2001.11.08 - RE 202700 - Entidades de Previdência Privada PDF

RECURSO EXTRAORDINÁRIO N. 202.
700-6 DISTRITO FEDERAL
RELATOR : MIN. MAURÍCIO CORRÊA

RECORRENTE: DISTRITO FEDERAL
ADVOGADO: PGDF - MANOEL CESAR NETO
RECORRIDO: CERES - FUNDAÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL DOS SISTEMAS
EMBRAPA E EMBRATER
ADVOGADO: LUIZ CARLOS BETTIOL
ADVOGADOS: ANTÔNIO VILAS BOAS TEIXEIRA DE CARVALHO E OUTROS
ADVOGADO: JOSE ANTÔNIO BLANCO CESPEDES
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL.

PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA.
1. Entidade fechada de previdência privada. Concessão
de benefícios aos filiados mediante recolhimento das
contribuições pactuadas. Imunidade tributária. Inexistência,
dada a ausência das características de universalidade e
generalidade da prestação, próprias dos órgãos de assistência
social.
2. As instituições de assistência social, que trazem
insito em suas finalidades a observância ao principio da
universalidade, da generalidade e concede benefícios a toda
coletividade, independentemente de contraprestação, não se
confundem e não podem ser comparadas com as entidades fechadas
de previdência privada que, em decorrência da relação
contratual firmada, apenas contempla uma categoria especifica,
ficando o gozo dos benefícios previstos em seu estatuto social
dependente do recolhimento das contribuições avançadas,
conditio sine qua non para a respectiva integração no sistema.
Recurso extraordinário conhecido e provido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam

os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária,
na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráfícas,
por maioria de votos, conhecer e dar provimento ao recurso
extraordinário interposto pelo Distrito Federal.
Brasília, 08 de novembro de 2001.
MARCO AURÉLIO - PRESIDENTE
MAURÍCIO CORRÊA - RELATOR

RECURSO EXTRAORDINÁRIO N. 202.700-6 DISTRITO FEDERAL

RECORRIDO: CERES- FUNDACÃO DE SEGURIDADE SOCIAL DOS SISTEMAS
EMBRAPA EMBRATER
ADVOGADO: CLAUDIA SANT'ANNA
relatório
O SENHOR MINISTRO MAURÍCIO CORRÊA: A Fundação de Seguridade

Social dos Sistemas Embrapa e Embrater - CERES, impetrou mandado de
segurança contra ato do Diretor do Departamento da Receita da
Secretaria de Finanças do Governo do Distrito Federal para ver-se
desonerada do pagamento do IPTU, referente ao ano de 1992, incidente
sobre os imóveis de sua propriedade. Argumenta que, sendo entidade
privada de assistência social e estando suas rendas e fundos
destinados à complementação de benefícios dos seus filiados,
indevida é a exigência da tributação, em face do disposto no artigo
150, VI, "c", da Constituição Federal, combinado com os artigos 9º,
IV, "c", e 14, incisos I a III, do Código Tributário Nacional.
2. Sustentou a impetrante em suas razões do mandamus que a

Lei n° 6.435/77 definiu as entidades fechadas como complementares do
sistema oficial de previdência e assistência social, e por isso
mesmo, para atingir os objetivos visados, colabora com a ação
estatal, restando claro que a cobrança da exação é inexigível em
face da imunidade constitucional.
3. Denegada a segurança em primeira instância, houve recurso
para o Tribunal de Justiça do Distrito Federal, que o proveu,
resultando do acórdão a seguinte ementa:
"EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

Fundação de assistência social. Não sendo mantida com a
contribuição dos beneficiários, nem tendo finalidade
lucrativa, a Fundação tem características de instituição de
assistência social, destinada a propiciar bem-estar ao
grupo de pessoas vinculadas às empresas patrocinadoras. A
natureza pública da instituição não provém da generalidade
de seus participantes e beneficiários, mas dos fins sociais
a que atende (Precedente jurisprudencial do Supremo
Tribunal Federal). E, como tal, a CERES - FUNDAÇÃO DE
SEGURIDADE SOCIAL DOS SISTEMAS EMBRAPA E EMBRATER se
enquadra." (fls. 502)
4. Inconformado, o Distrito Federal interpôs,

simultaneamente, recursos especial e extraordinário (fls. 514/525 e
527/540). O primeiro não foi conhecido quanto à eventual ofensa à
lei federal, por ausência de prequestionamento, e negou-se-lhe
provimento na parte relativa à existência de divergência
jurisprudencial (fls. 592/5).
Vêm os autos a esta Corte para a apreciação da matéria
constítuciona1 consubstanciada em possível violação ao artigo 150,
VI, "c", da Constituição Federal.
8. Entende o Distrito Federal que as entidades fechadas de

previdência privada não gozam de imunidade tributária, tendo o
acórdão impugnado ofendido o artigo 150, III, "c", da Constituição,
que somente outorga o benefício fiscal às instituições de
assistência social que integram o sistema oficial do Estado.
6. Defende o recurso que as instituições assistenciais não
podem ser confundidas com as entidades fechadas de previdência
privada, de caráter contratual. As primeiras prestam serviços
assistenciais às pessoas mais carentes, independente do recolhimento
de qualquer contribuição, em razão do princípio da universalidade de
que se reveste em si a assistência social. A simples associação de
pessoas reunidas sob a inspiração de determinados objetivos, mantida
para o trato de interesses preponderantemente particulares de seus
filiados ou sócios, não pode ser considerada prestadora de
assistência social.
7. Observa ainda o recorrente que os estatutos da CERES (fs.

72 e seguintes), asseguram que é ela mantida com a contribuição dos
beneficiários que, para se inscreverem, deverão pagar "jóia"(artigo,
13, § 1o), de tal sorte que só usufruirão dos benefícios se
estiverem atualizados com o pagamento de suas contribuições, visto
que o não pagamento das parcelas traz como consequência o
cancelamento da respectiva inscrição, a exclusão do quatro de
"sócios" e a perda do direito à assistência ao filiado e a seus
dependentes (artigo 13°), bem como a fruição de outros eventuais
benefícios.
8. Dá-se, pois, que a entidade de previdência privada não

faz jus à imunidade tributária, dado que "não basta, para esse
efeito, que a entidade preencha os requisitos do art. 14 e seus
incisos do CTN. É preciso, além disso, e em primeiro lugar, que se
trate de instituição de assistência social", o que não é a hipótese
dos autos dado que somente presta serviço de assistência contra
pagamento mensal, sem realizar atendimento de caráter estritamente
social, como o de assistência gratuita a pessoas necessitadas (RE n°
108.120-1, relator Ministro Sidney Sanches, "in" RTJ 125/750).
9. Finalizam as razões do recurso, deduzindo que as entidades

de previdência privada além de não se enquadrarem na categoria de
entidades de assistência social, não podem ser contempladas com a
imunidade, porque os impostos pela sua natureza, são convertidos à
utilidade de toda a sociedade, e não teria sentido que uma entidade
que favorece a uma categoria específica auferisse tal vantagem sem a
devida contraprestação social.
10. Não foram apresentadas contra-razões (fls. 577).
11. O Ministério Público Federal, às fls. 602/3, manifesta-se

pelo provimento do recurso.
É o relatório.
VOTO
O SENHOR MINISTRO MAURÍCIO CORRÊA (RELATOR): O Tribunal

de Justiça do Distrito Federal reformou decisão proferida pelo juízo
de primeira instância para deferir a segurança requerida pela
recorrida, eximindo-a do pagamento do IPTU, tendo em vista o
preceito do artigo 150, VI, "c", da Constituição Federal.
2. A matéria constitucional está devidamente prequestionada,

como se verifica às fls. 507, razão por que passo ao exame do mérito
da controvérsia.
3. Preceitua o artigo 150, caput e inciso VI, alínea "c" , da

Constituição, que "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou
serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação
e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei". O parágrafo 4º deste dispositivo estabelece que
"as vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". Daí se
infere tratar-se de imunidade subjetiva e condicionada, que requer,
para a sua concessão, o implemento das condições impostas pela lei.
4. Assim sendo, não é suficiente para beneficiar-se da
proteção constitucional que se trate de entidade privada de
assistência social sem fins lucrativos. Impõe-se que sejam atendidos
os requisitos da lei - Código Tributário Nacional observada a
restrição de que trata o § 4º, do artigo 150 da Carta Federal, cujo
objetivo é o de impedir abusos ou distorções por parte das pessoas
jurídicas a que se refere a alínea "c" do inciso VI do mencionado
dispositivo.
5. Desse modo, compete ao magistrado, antes de declarar o

direito à imunidade tributária, verificar se estão preenchidas as
condições previstas na lei e se a exigência fiscal é indevida por se
tratar de imposto incidente sobre o patrimônio, renda ou serviços
relacionados com as finalidades essenciais da entidade.
6. No caso em exame, a Fundação impetrou mandado de segurança

para desobrigar-se do pagamento do IPTU incidente sobre os imóveis
de sua propriedade, sob o argumento de que é entidade de previdência
privada, reconhecida pelo § 3º, do artigo 39 da Lei n° 6.435/77,
como instituição de assistência- social, credenciando-se à imunidade
tributária que constitucionalmente estaria garantida.
7. Anote-se, todavia, que em face da restrição contida na

norma constitucional (CF, artigo 150, § 4º), o benefício da
imunidade não é deferido indistinta e abrangentemente a todos e
quaisquer bens da entidade, mas tão-somente àqueles a que o emprego
esteja afeto à realização de seus objetivos.
Explica-se nessa vala a grita de alguns municípios, que
compelidos a esse tipo de imunidade, assistem a engorda do
patrimônio de entidades dessa espécie, que aplicam os seus recursos
na aquisição de grandes condomínios, hotéis, shoppings, prédios
inteiros, de apartamentos e de escritórios, que são locados a
terceiros, com maior margem de negociação de preços, porque não
incidente o imposto predial, que de praxe é repassado ao locatário.
8. Ainda que satisfeitos os requisitos previstos na norma

constitucional, importa ressaltar que a recorrente identifica-se
como entidade de previdência privada, cujo objetivo é a instituição
e manutenção de planos privados de previdência, especialmente
benefícios complementares ou similares aos da Previdência Social,
pela paga da contribuição de seus agentes.
9. O artigo 150, VI, "c", da Constituição Federal, não

outorgou imunidade tributária às entidades previdenciárias
organizadas em âmbito privado, mas tão-somente às de assistência
social assim concebidas, sem fins lucrativos. Poder-se-ia afirmar
que são equivalentes os termos previdência e assistência social.
Contudo, se assim fosse, não teria o Constituinte razão alguma para
inserir no artigo 194 da Carta da República dicção segundo a qual "a
seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de
iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinadas a
assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à
assistência social."
10. A Constituição Federal assegura que a saúde é direito de

todos e dever do Estado, facultada à iniciativa privada a
participação de forma complementar no sistema único de saúde, por
meio de contrato ou convênio, tendo preferência as entidades
filantrópicas e as sem fins lucrativos (CF, artigo 199, § 1o). Por
outro lado, assentou balizas entre previdência e assistência social,
quando dispôs no artigo 201, caput e inciso I, que os planos
previdenciários, mediante contribuição, atenderão à cobertura dos
eventos ali arrolados, e no artigo 203, caput, fixou que a
assistência social será prestada a quem dela necessitar,
independentemente de contribuição à seguridade social, tendo por fim
a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à
velhice; o amparo às crianças e adolescentes carentes; à habilitação
e reabilitação das pessoas deficientes e à promoção de sua
integração à vida comunitária; à garantia de um salário mínimo de
benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que
comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-
la provida por sua família, inferindo-se desse conjunto normativo
que a assistência social está dirigida à toda coletividade, não se
restringindo aos que não podem contribuir.
11. Vê-se, pois, que a assistência à saúde não é ônus da

sociedade isoladamente e sim dever do Estado. A iniciativa privada
não pode ser compelida a assistir à saúde ou a complementar a
previdência social sem a devida contraprestação. Por isso, se as
entidades privadas se dispuseram a conferir aos seus filiados
benefícios previdenciários complementares e os contratados assumiram
a obrigação de pagar por isso, o exercício dessa faculdade não lhes
assegura o direito à imunidade tributária constitucional, outorgada
pelo legislador apenas às entidades que prestam assistência social,
independentemente de contribuição à seguridade social (CF, artigo
203), como estímulo ao altruísmo dos seus instituidores. Nesse
sentido é o voto do eminente Ministro OCTAVIO GALLOTTI, verbis:
"Não ignoro que a evolução social dos tempos modernos
está a sugerir um conceito de assistência social não
estritamente vinculado aos pressupostos da caridade,
da benemerência, do humanitarismo, da filantropia.
Mas a imunidade tributária constitucional continua a
ser um estimulo ao altruísmo (desprendimento de
alguém em proveito de outrem). Entendo que não
comporta a hipótese onde os associados se congregam
em seu próprio benefício, mediante o recolhimento de
contribuições, mesmo obtido o concurso de algum
patrocinador e a despeito da reconhecida utilidade
social do empreendimento". (RE n° 136.332-RJ, RTJ
150/597)
12. Parece-me, nesta linha de raciocínio, que as instituições

assistenciais não podem ser confundidas ou comparadas com as
entidades fechadas de previdência privada, de gênese contratual, uma
vez que somente conferem benefícios aos seus filiados desde que
esses recolham as contribuições pactuadas. Essas associações assim
constituídas não possuem o caráter de universalidade como o é a
assistência social oficial, do que se extrai que os serviços por
elas realizados não podem ser entendidos como os de assistência
social stricto sensu, em cooperação com o Poder Público, conforme
decidiu esta Corte nos autos do RE n° 108.120-1, relator Ministro
Sidney Sanches, "in" RTJ 125/750.
13. Importa, ademais, reafirmar que a imunidade tributária

deferida às entidades de assistência social sem fins lucrativos
somente compreende o patrimônio, a renda e os serviços relacionados
com as suas finalidades essenciais (CF, artigo 150, VI, "c"). Mesmo
assim, o reconhecimento desse direito está condicionado à
observância dos preceitos contidos nos incisos I a III do artigo 14
do Código Tributário Nacional. Resulta desse modo que o favor
constitucional não é absoluto e o seu deferimento, mesmo em face dos
objetivos institucionais da entidade, previstos em seus atos
constitutivos (CTN, artigo 14, § 2o), poderá ser suspenso quando não
cumpridas as disposições legais (CTN, artigo 14, § 1o).
14. No caso em exame, conforme consta da inicial e dos

estatutos da recorrida (fls. 72 e seguintes), além do benefício
complementar de aposentadoria, auxílio-reclusão e abonos, ainda
faculta empréstimos pessoais e financiamentos imobiliários aos seus
filiados. Repita-se que quem não recolhe a contribuição à Fundação é
sumariamente eliminado de seus quadros de beneficiários (Estatuto,
artigo 13). Por isso o caráter meramente contratual da relação
jurídica entre a entidade e os seus participantes, o que indica a
ausência do requisito da assistência necessário à utilização do
favor constitucional: enquanto a assistência social do Estado, em
atenção ao princípio da universalidade e da generalidade, destina-se
à toda coletividade, independentemente de contraprestação, a
entidade de previdência privada apenas contempla uma categoria
específica, ficando o gozo dos 'benefícios previstos em seu estatuto
social dependente do pagamento da devida retribuição, que é
"conditio sine qua non" para a respectiva integração no sistema.
Ante o exposto, conheço do recurso extraordinário e lhe

dou provimento, para cassar a segurança.
voto
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO - Senhor Presidente,
temos na bancada o Recurso Extraordinário nº 219.435-6/MG, do qual
sou Relator, versando sobre idêntica matéria. Peço, então, permissão
para proferir esse voto:
De acordo com a Constituição anterior (alínea

"c" do inciso III do artigo 19), era vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a
instituição de imposto sobre "o patrimônio, a renda ou
os serviços dos partidos políticos e de instituições
de educação ou de assistência social, observados os
requisitos da lei". A Carta de 1988 pouco inovou sobre
a matéria, porquanto, conforme depreende-se da alínea
"c" do inciso VI do artigo 150, somente houve a
inserção das fundações dos partidos políticos, das
entidades sindicais dos trabalhadores e, no tocante às
instituições de assistência social, restringiu-se o
benefício àquelas sem fins lucrativos, remetendo-se,
de qualquer forma, aos requisitos da lei. Eis o
preceito:
Art. 150. Sem prejuízo de outras

garantias asseguradas ao contribuinte é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito
II - . . .; Federal e aosI Municípios:
- . . .;
III - . . .;
IV - . . .;
V - . . .;
VI - instituir imposto sobre:
a) ...;
b) ...;
c) patrimônio, renda ou serviços dos
partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
Sob o angulo da disciplina legal, extrai-se do

disposto no artigo 14 do Código Tributário Nacional
que o benefício somente alcança as instituições de
assistência social que não distribuam qualquer parcela
do respectivo patrimônio ou de rendas a título de
lucro ou participação no resultado, que aplicarem
integralmente no País os seus recursos na manutenção
dos seus objetivos institucionais e que mantiverem
escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar a sua
exatidão. O preceito mostrou-se harmônico com a Carta
em vigor. A condição imposta pela alínea "c"
supra transcrita ficou limitada a não ter a entidade de
assistência fim lucrativo.
Na espécie, descabe emprestar à referência

contida na alínea "c" do inciso VI do artigo 150
interpretação no sentido de que a assistência social
em tela é aquela mencionada no artigo 203 da Carta da
República, ou seja, a prestada pela seguridade
oficial. Entendimento contrário implica a total
inutilidade do preceito. É que a seguridade oficial
decorre da atuação de autarquia e, portanto, de pessoa
jurídica da administração indireta, resultando a
imunidade do disposto não na alínea "c", mas na alínea
"a" do inciso VI do artigo 150 da Carta em vigor,
regra também inserta na Constituição anterior (alínea
"a" do inciso III do artigo 19). Logo, cumpre assentar
a premissa de que a imunidade da alínea "c",
relativamente às instituições de assistência social,
alcança pessoas jurídicas de direito privado. A
Recorrente enquadra-se nessa categoria, porque
constituída com o objetivo de prestar assistência
social aos empregados do BEMGE, não possuindo fins
lucrativos, conforme registrado no acórdão recorrido,
estando coberta pela previsão inserta no artigo 14 do
Código Tributário Nacional.
Portanto, tem-se que a Recorrente qualifica-se

como instituição de assistência social sem fins
lucrativos, atuando, conforme estabelecido no artigo
34 da Lei nº 6.435, de 1977, como entidade
complementar do sistema oficial de previdência social,
estando situada, por isso, na área de competência do
Ministério da Previdência e Assistência Social, a quem
cabe a aprovação dos respectivos estatutos:
As entidades fechadas consideram-se

complementares do sistema oficial de
previdência social, enquadrando-se suas
atividades na área de competência do
Ministério da Previdência e Assistência
Social.
Também o § 3º do artigo 39 da referida Lei

dispõe sobre a qualificação indispensável a atrair a
imunidade, valendo notar que tudo ocorre considerado o
objeto da própria instituição:
§ 3º - As entidades fechadas são

consideradas instituições de assistência
social para os efeitos da letra "c" do item II
do artigo 19 da Constituição.
Frise-se que, diante da disposição

constitucional, quer a pretérita, quer a ora em vigor,
não cabe perquirir sobre a gratuidade dos serviços e
benefícios prestados pelas instituições. Até mesmo no
campo da previdência oficial tem-se a participação, no
custeio, dos beneficiários, não havendo norma
constitucional a excluir a imunidade em face da dupla
contribuição - por parte dos empregadores e dos
empregados.
No campo interpretativo, não se há de

introduzir, em preceito constitucional, limitação nele
não inserta. Pouco importa o concurso de numerário
advindo dos bolsos do beneficiário, o que, quase
sempre, ocorre mediante pequeno valor, diante da
totalidade da receita. A bilateralidade do custeio
atende, até mesmo, a critério próprio de justiça,
viabilizando, de forma menos dispendiosa para uma das
partes, o implemento do fim buscado. Trata-se de um
critério neutro, isto para saber-se do enquadramento
da hipótese no preceito constitucional. Aliás,
cláusula diversa, de todo inexistente na Carta de
1988, quer explícita, quer implicitamente, não teria
razão de ser. Esforço conjunto em prol da assistência
estimulada constitucionalmente via a imunidade
acabaria por onerar ainda mais os responsáveis pelo
custeio do fundo, prejudicando aqueles a quem visa a
beneficiar. De qualquer maneira, o que surge é a total
inovação, ante o texto da Carta, quando se parte para
a inserção, no texto de exigência que lhe é totalmente
estranha. Insignificante é a origem do custeio. O
importante é que a instituição não tenha fins
lucrativos. Esta é a única condição imposta pelo
preceito constitucional, razão por que decidiu esta
Corte pela irrelevância do caráter oneroso dos
serviços.
E a Corte já decidiu, segundo lanço aqui. Vamos ver o
precedente:
Confira-se com o teor da seguinte ementa, muito embora

relativa a estabelecimento de ensino:
Imunidade tributaria dos

estabelecimentos de educação.
Não a perdem as instituições de ensino
pela remuneração de seus serviços, desde que
observem os pressupostos dos incisos I, II e
III do art. 14 do CTN.
Na expressão "instituições de educação"

se incluem os estabelecimentos de ensino, que
não proporcionem percentagens, participação em
lucros ou comissões a diretores e
administradores.
RE não conhecido (Recurso

Extraordinário nº 93.463/RJ, relatado pelo
Ministro Cordeiro Guerra perante a Segunda
Turma, com acórdão publicado na Revista
Trimestral de Jurisprudência nº 101/769).
O próprio dispositivo constitucional alude à

renda e, destarte, a qualquer receita, pouco
importando a origem, auferida pela instituição de
assistência social, sendo certo que versa sobre
imunidade e não simples isenção parcial como previsto
no Decreto-Lei nº 2.065/83.
Pela propriedade do que nela se contém, vale

transcrever ementa de acórdão proferido pelo extinto
Tribunal Federal de Recursos na Argüição de
Inconstitucional idade na Apelação Cível nº 101.394-PR,
relatada pelo Ministro Ilmar Galvão, em 30 de junho de
1988:
TRIBUTÁRIO. ENTIDADES PRIVADAS DE

PREVIDÊNCIA SOCIAL FECHADA. INSTITUIÇÕES
COMPLEMENTARES DO SISTEMA OFICIAL DE
PREVIDÊNCIA E ASSITÊNCIA SOCIAL (ART. 35 DA
LEI 6.435/77). Inconstitucionalidade dos §§ 1º
e 2º do artigo 6º do Decreto-Lei nº 2.065/83
que consideraram sujeitos ao Imposto de Renda
os rendimentos de capital auferidos pelos
entes da espécie. A assistência social
hodiernamente não se resume à caridade
pública, podendo também realizar-se por meio
da previdência, que corresponde à assistência
preventiva, destinada aos impossibilitados de
continuarem trabalhando e a família dos que
sucumbem. As entidades em tela, por isso, são
beneficiárias da imunidade prevista no artigo
19, III, "c" da Constituição Federal,
regulamentado pelo artigo 9º, IV, "c", c/c o
artigo 4 do CTN, que não condiciona o
beneficiário à gratuidade dos serviços
prestados, nem exige que sejam acessíveis a
todas as pessoas indistintamente (RE nº
70.834-RS, RE nº 89.012-SP, RE nº 108.796-SP
e RE nº 115.970-RS). Argüição precedente.
Por tais razões - então concluí - e

ressaltando a necessidade de emprestar-se aos
preceitos constitucionais a maior eficácia possível,
não cabendo ao intérprete neles inserir restrição não
prevista, conheço do recurso extraordinário, e o
provejo, para julgar procedente o pedido formulado nos
embargos à execução fiscal e reconhecer o direito da
Recorrente à imunidade tributária.
Aqui, portanto, no processo relatado pelo Ministro
Maurício Corrêa, chego ao não-conhecimento do extraordinário.
E digo que a forma de se garantir o patrimônio desses
fundos não é outra senão a aquisição de imóveis e, logicamente,
esses imóveis precisam ser preservados. São utilizados em locação,
sem que essa locação, em si, descaracterize a finalidade do próprio
patrimônio do fundo, não se podendo, destarte, cogitar da incidência
do imposto, que é o IPTU.
É o meu voto.
VOTO
O SENHOR MINISTRO ILMAR GALVÃO: Sr. Presidente, fui
Relator, no Tribunal Federal de Recursos, de incidente de arguição
de inconstitucionalidade que teve por objeto dispositivos legais (§§
1o e 2o do art. 6o do Decreto-Lei n° 2.065/83) revogadores do art.
35 da Lei n° 6.435/77, que declarava de assistência social, para
efeito de imunidade, as entidades de previdência privada.
A arguição foi julgada procedente, ao entendimento de que
a EC 01/69, não discriminando previdência de assistência, autorizava
a conclusão, consagrada pela lei revogada, de que as entidades em
apreço encontravam-se ao abrigo da imunidade de impostos.
Considerou-se que se estava diante de entidades Lidas, por
lei, como complementares do sistema oficial de previdência e
assistência social, vaie dizer, de interesse público, que compõem um
dos principais instrumentos de execução da importante tarefa, afeta
ao Estado, de realizar a Justiça Social, permitindo-lhe propiciar
melhores condições de vida aos trabalhadores, mediante a organização
de pianos de assistência médica e hospitalar e de previdência social
nos casos de doença, velhice, invalidez e morte, na forma prevista
no art. 165, XV e XVI, da EC 01/69.

Procurando demonstrar a assimilação da previdência ao
conceito de assistência social, expus, no voto então proferido, in
verbis:
"É indiscutível que a assistência social, num

primeiro estágio histórico, correspondeu a uma idéia de
caridade e de filantropia, inspirada principalmente nos
sentimentos religiosos dos cidadãos para com seus
semelhantes miseráveis.
Segundo discorre GLACY MARIA PUERARI NETO, em
seu trabalho "Conceito e Evolução da Previdência Social",
incluído na rev. "Estudos Jurídicos", editada pela Escola
de Direito da Universidade do Vale do Rio dos Sinos, vol.
I, n° 2, 1971, pág. 101,
"...até meados do século XVIII, a

família era auxiliada, em seus infortúnios, por
seus vizinhos, pelas Instituições religiosas
locais ou pelo município.
Se o necessitado era membro das
Corporações, pela sua associação profissional
ou pelo seu empregador ou pelo proprietário das
terras, pois era dever do senhor feudal
auxiliar seus servos. Repousava isso mais no
hábito do que na lei.
Esse sistema passou por outra etapa
de evolução quando a secularização substituiu a
religião, as Corporações medievais foram
dissolvidas e o feudalismo abolido.
A partir daqui e até o correr do

século XIX, a caridade pública foi utilizada em
grande escala e era responsabilidade da
comunidade o socorro aos pobres, estabelecido
isso por lei.
Ao mesmo tempo, as Corporações
foram substituídas pelas sociedades mútuas
(séculos XVIII e XIX), a Revolução Industrial
introduziu o empregador industrial, substituto
esse do senhor feudal, cabendo-lhe a
responsabilidade pelos acidentes do trabalho
(segunda metade do século XIX).
O Exército, a Administração dos
Serviços Públicos e as Estradas de Ferro —
como empregadores de maior relevância —
estabeleceram sistemas de aposentadoria.
Nesse meio tempo, com o
fortalecimento dos sindicatos de classe e com a
obtenção de direito de voto dos trabalhadores,
temia-se a eclosão de perturbações sociais, já
de muito em plena efervescência, e viu-se a
necessidade de se obter novo rumo em matéria de
segurança social.
Combinou-se, então, a assistência

social com a previdência social, em etapas
alternadas ou combinadas."
De acordo, ainda, com o mencionado professor da

Escola de São Leopoldo (op. c±t., pág. 89),
”Não há campo delimitado, fixo, para

cada uma das fases do processo lógico
previdência-assistência e do processo histórico
assistência-previdência. Há quem diga que a
previdência é uma assistência para uma
necessidade futura. Podemos acrescentar que a
assistência é uma previdência que atua ao
acontecer o risco previsto.
Não pode ser praticada a assistência
pura e nem a previdência pura, na sua atual
fase evolutiva, mas juridicamente podemos fixar
o âmbito de cada uma, em uma análise
diferencial.
Mesmo com essa fixação de limites,
suas diferenças diminuem quando aplicadas e os
respectivos setores se interpenetram e tendo
por consequência que a instituição
previdenciária ou de seguro social exerce ambas
as atividades: assistência e previdência."
No entender de LEOPOLDO BRAGA (Rev. de Dir. da

Proc. Geral, n° 21, págs. 21 e segs.),
"A previdência social é, hoje,

universalmente considerada uma forma, uma
modalidade, quiçá a mais importante, de
assistência social; é a assistência social
preventiva. Reconhecem-no os mais categorizados
juristas pátrios e comentaristas de nossa
Constituição. Dai haver explicado "THEMISTOCLES
CAVALCANTI que "um dos pontos fundamentais da
assistência social é a organização de
instituições de seguro e previdência social"
(Tratado de Direito Administrativo, vol. I,
pág. 253)."
Para RUSSOMANO, "a Assistência Social é mais

ampla. Abrange os necessitados" (Parecer, in a Imunidade
Tributária das Entidades de Previdência Privada, pág.
109).
E, para IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (Parecer,
op. cit., pág. 1
50), ”a previdência é uma forma de
assistência. É esta o gênero da qual a previdência é uma
das espécies".
CARLOS VALDER DO NASCIMENTO, comungando do
mesmo pensar, adverte, por isso mesmo, que não deve
prosperar "o entendimento segundo o qual a assistência
social somente deva ser concebida numa acepção
filantrópica. É ressuscitar um conceito oitocentista, de
que só se efetiva a promoção do homem, na medida em que
suas mãos são estendidas a caridade pública. Triste forma
de assistência repugnante da própria condição humana. Esta
jamais será capaz de fazer com que o homem atinja a sua
verdadeira dimensão de grandeza no contexto social.
Assistência é todo e qualquer esforço que
objetiva a concretização do ideal de uma vida melhor para
o homem. É tudo que traduza segurança, bem-estar, paz
social, como manifestação e reflexo da atividade
previdenciária".
Das lições transcritas, pode-se concluir, sem
possibilidade de erro, que a previdência é um dos meios de
realização da assistência. Como o próprio termo indica,
constitui a assistência preventiva, que tem em mira
futuras necessidades, que prevê o amparo, a ajuda para os
segurados que vêm a adoecer, a aposentadoria para os que
ficam impossibilitados de trabalhar, por velhice ou por
doença, e a pensão para a família dos que sucumbem.
Distingue-se, apenas, pela modalidade de execução, da
assistência reparativa, assistemática, incerta, que é
prestada diretamente ao necessitado, por motivo de fome ou
doença, através de auxílio e caridade.
À parte os meios empregados, inegavelmente que
se está diante do mesmo fenômeno. Coincidem ambas as
espécies de entidades no fim a ser alcançado: a
concretização do ideal de uma vida melhor para o homem.
Enquanto por meio da assistência, que podemos chamar de
reparativa (SIGNORELLI, Nuovo Digesto Italiano, 1939, vol.
IX, pág. 117), se procura remediar as consequências do
infortúnio atual, através da preventiva se tem em mira o
infortúnio eventual.
Quando o Estado, no cumprimento do dever que
lhe foi imposto, organiza um sistema de previdência
social, obviamente está cumprindo dever de assistência
social. O instrumental de que se vale, consequentemente,
tem caráter assistencial.
Dessa forma, é inegável que as entidades
fechadas de previdência privada, que são legalmente
previstas como complemento do sistema do Estado,
enquadram-se no conceito de instituições de assistência
social. "
Esse entendimento resultou reforçado na Carta de 1988, que
foi explicita em referir "instituições... de assistência social, sem
fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei." (art. 150, VI, c)
Como não se pode conceber entidade de assistência social
com fins lucrativos, é fora de dúvida que o dispositivo não poderia
alcançar tão-somente a assistência social do art. 203,
necessariamente sem fins lucrativos, sob pena de admitir-se a
redundância do texto, incompatível com sua natureza constitucional.
Na realidade, de duas espécies (sem fim lucrativo e com
fim lucrativo), o que se tem são as entidades de previdência
privada, inexistindo dúvida de que às primeiras é que se refere a
Constituição, sob a denominação genérica de instituições de
assistência social, para o fim de conferir-lhes imunidade, no
dispositivo sob enfoque.

Tanto é verdade que, no art. 201, § 8o, a Carta da
República trata das "entidades de previdência privada com fins
lucrativos", quando lhes veda subvenção ou auxilio do poder público.
Aduza-se, por oportuno, que a cláusula "atendidos os
requisitos da lei" teve por modelo a que se achava inserida,
praticamente ipsis litteris ("observados os requisitos da lei"), no
art. 19, III, c, da EC 01/69, em face da qual restou assentado, no
RE 93.770-RJ, o entendimento de que tais requisitos "não dizem
respeito aos lindes da imunidade, mas àquelas normas reguladoras da
Constituição e funcionamento da entidade imune".
Na verdade, conforme consignei no voto do mencionado
incidente de arguição de inconstitucionalidade.
"... a imunidade é uma limitação ao poder de

tributar e as limitações ao poder de tributar, de acordo
com a norma do art. 18, § 1o, da Constituição Federal —
Emenda Constitucional n° 1/69 —, devem ser reguladas, não
por lei ordinária, mas por lei complementar, que é
nacional, obrigando não somente a União, mas, também, os
Estados e Municípios. Do contrário, estaríamos diante de
imunidade condicionada à vontade do legislador da pessoa
política destinatária da restrição, o que seria um contra-
senso.
A lei complementar, no caso, é o Código
Tributário Nacional que, no seu artigo 9o, IV, c, c/c o
art. 14, dispôs textualmente que a imunidade sob enfoque
está subordinada aos requisitos de as entidades
beneficiárias:
"I - não distribuírem qualquer

parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
título de lucro ou participação no seu
resultado;
II - aplicarem integralmente, no
País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua
exatidão".
Pelos motivos já expostos acima, é inteiramente

vedado ao legislador ordinário da (União, bem como ao
legislador do Estados e dos Municípios, aduzirem aos
pressupostos acima enumerados qualquer outro."
O mesmo raciocínio comporta o texto ora em vigor, em face
da norma do art. 146, II, que dispõe no mesmo sentido acima
assinalado.
Como também consignado na oportunidade referida,
"Não exige a lei complementar que a instituição

assistencial seja acessível a todas as pessoas, bastando
que seja "aberta para os que integram ou venham a integrar
o circulo de amplitude indefinida, de sua atuação", como
observou o Ministro Adalício Nogueira, no RE n° 70.834-RS
(RTJ 65/145).
No RE n° 89.012-SP, Relator Ministro Moreira
Alves, o Supremo Tribunal Federal voltou a decidir no
sentido de que é instituição de assistência social
entidade mantida por empresas para prestar serviços de
assistência a diretores, empregados e dependentes destes,
uma vez que, além de preencherem os requisitos do art. 14
do Código Tributário Nacional, auxiliam o Estado na
prestação de assistência social aos que necessitam dela,
embora em área restrita.
No mesmo sentido foi julgado recentemente, em
30.06.86, o RE n° 108.796, Rel. Min. Carlos Madeira, cujo
acórdão está assim ementado:
"IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. Fundação de

assistência social. Não sendo mantida com a
contribuição dos beneficiários, nem tendo
finalidade lucrativa, a fundação tem a
característica de assistência social, destinada
a propiciar bem estar ao grupo de pessoas
vinculadas às empresas patrocinadoras. A
natureza pública da instituição não provém da
generalidade de seus participantes e
beneficiários, mas dos fins sociais a que
a tende.
Recurso conhecido e provido."
Igualmente, não se encontra entre os

pressupostos estabelecidos pelo CTN a gratuidade dos
serviços prestados. A razão está em que, se por um lado a
assistência reparativa pressupõe a gratuidade dos
serviços, o mesmo não se dá com a assistência social
preventiva, realizada por meio da previdência, sistema que
pressupõe a reunião de recursos para atendimento de
necessidades decorrentes de infortúnios futuros.
Ressalte-se, entretanto, que a remuneração aí
prevista não corresponde, em absoluto, a uma
contraprestaçao comutativa dos serviços, significando,
antes, o desempenho, pelo assistido, da obrigação de
também ele, na medida de suas forças, colaborar para a
manutenção da instituição, cuja maior parcela de receita,
efetivamente, provém dos cofres de seus patrocinadores e
do resultado de suas próprias atividades, sob pena de
tornar-se absolutamente invi
ável.
O que se exige, como se viu, é que não
distribua qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a título de lucro ou de participação no seu
resultado (art. 14, I, do CTN), vale dizer, que todas as
suas disponibilidades sejam aplicadas na atividade
assistencial a que se destinam.
Ora, onde a Constituição e a Lei Complementar
não distinguem, não é lícito ao legislador ordinário
distinguir. Se o CTN, fiel à Constituição, deixou de
incluir entre os pressupostos a serem observados, a
gratuidade dos serviços, é porque quis a imunidade em
termos amplos, abrangendo não somente a assistência, por
meio da caridade e benemerência, mas, também, a
assistência por meio da previdência e da seguridade."
Trata-se de considerações que, embora expendidas em face
do art. 19, III, c, da EC 01/69, continuam perfeitamente válidas
frente ao art. 150, VI, c, do vigente texto constitucional, no que

tange à imunidade das instituições de assistência social sem fins
lucrativos.
Ante o exposto, meu voto, com a vênia do eminente Relator,
não conhece do recurso.

VOTO
O Sr. Ministro CARLOS VELLOSO: - Senhor Presidente,
pesquisei a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal a respeito
do tema. Pude verificar que é ela, predominantemente, contrária à
pretensão da entidade de previdência privada.
No julgamento do RE 140.848-SP, por mim relatado, decidiu
a 2ª Turma:
"EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.

PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. PREVIDÊNCIA PRIVADA.
ASSISTÊNCIA SOCIAL. C.F., 1967, art. 19, III, c; CF/88,
art. 150, VI, c.
I. - A jurisprudência do Supremo Tribunal

Federal, firmada sob o pálio da CF/67, é no sentido de que
as entidades de previdência privada, porque não são
entidades de assistência social, não estão abrangidas pela
imunidade tributária do art. 19, III, c, da Constituição
pretérita.
II. - Entendimento pessoal do relator deste em

sentido contrário, esclarecendo-se, entretanto, que tal
entendimento não é sustentável sob o pálio da CF/88, que
distingue previdência de assistência social (CF/88, art.
194).
III. - R.E. conhecido e provido("DJ" de
23.5.97)
No voto que proferi quando do citado julgamento, disse
eu:
"No RE 127.584-SP, por mim relatado, decidiu

esta Turma:
'EMENTA; CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.

PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.
PREVIDÊNCIA PRIVADA. ASSISTÊNCIA SOCIAL. C.F.,
1967, art. 19, III, c; CF/88, art. 150, VI, c.
I. - A jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal, firmada sob o pálio da CF/67,
é no sentido de que as entidades de previdência
privada, porque não são entidades de
assistência social, não estão abrangidas pela
imunidade tributária do art. 19, III, c, da
Constituição pretérita.
II. - Entendimento pessoal do

relator deste em sentido contrário,
esclarecendo-se, entretanto, que tal
entendimento não é sustentável sob o pálio da
CF/88, que distingue previdência de assistência
social (CF/88, art. 194).
III. - R.E. conhecido e provido

(julgado em 27.9.96).
No meu voto, disse eu:
'Destaco do parecer da Procuradoria-

Geral da República, da lavra do ilustre
Subprocurador-Geral MIGUEL FRAUZINO PEREIRA, às
fls. 272/276:
Em rigor, assiste razão
ao recorrente. O Supremo Tribunal
Federal vem sedimentando o
entendimento de que a circunstância
de a entidade prestar serviços
mediante contrapartida dos seus
beneficiários é óbice intransponível
à sua caracterização como
instituição de assistência social,
questão que precede e transcende o
mero preenchimento dos requisitos do
art. 14 e incisos do Código
Tributário Nacional.
Vêm em socorro a essa

proposição os seguintes acórdãos da
Suprema Corte:
'ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA.

Sendo mantida por expressiva
contribuição dos empregados, ao lado
da satisfeita pelos patrocinadores,
não lhe assiste o direito ao
reconhecimento da imunidade
tributária, prevista no art. 19,
III, c, da Constituição de 1967,
visto não se caracterizar, então,
como instituição de assistência
social. Recurso extraordinário de
que, por maioria, não se conhece.'
(RE n° 136.332-1-RJ, Rel. Min.
Octavio Gallotti, DJ de 25.06.93, p.
12641).
'IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. FUNDAÇÃO DE

ASSISTÊNCIA SOCIAL. Não sendo
mantida com a contribuição dos
beneficiários, nem tendo finalidade
lucrativa, a fundação tem a
característica de instituição de
assistência social, destinada a
propiciar bem estar ao grupo de
pessoas vinculadas às empresas
patrocinadoras. A natureza pública
da instituição não provém da
generalidade de seus participantes e
beneficiários, mas dos fins sociais
a que atende. Recurso conhecido e
provido.' (RE n° 108.796-SP, Rel.
Min. Carlos Madeira, DJ de 12.09.86,
p. 16426, sem grifos no original).
E, ainda:
'IMUNIDADE TRIBUTÁRIA (ISS).

INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
Art. 19, III, c da CF c/c arts. 9o,
IV, c, e 14, III, do Código
Tributário Nacional. Não basta, para
esse efeito, que a entidade preencha
os requisitos do art. 14 e seus
incisos do CTN. É preciso, além
disso e em primeiro lugar, que se
trate, de instituição de assistência
social. Hipótese não caracterizada,
pois a recorrente, conforme os
estatutos, só presta serviços de
assistência onerosa a seus
associados, mediante contraprestação
mensal, como entidade de previdência
privada ou auxílio mútuo, sem
realizar atendimento de caráter
estritamente social, como o de
assistência gratuita a pessoas
carentes.' (RE n° 108.120-SP, Rel.
Min. Sydney Sanches, RTJ 125/750).
Em uma ocasião afastou-se

o Pretório Excelso desse
posicionamento, mas para reconhecer
princípio, então evocado, da
imunidade indivisível — 'não se é
imune em parte ou até certo ponto'
—,em proveito de recorrente cujo
caráter de instituição de
assistência social era previamente
incontroverso;
'ISS - SESC - CINEMA.

IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA (art. 19, III,
c, da EC
n° 1/69;. Código Tributário Nacional
(art. 14). Sendo o SESC instituição
de assistência social, que atende
aos requisitos do art. 14 do Código
Tributário Nacional — o que não se
pôs em dúvida nos autos — goza da
imunidade tributária prevista no
art. 19, III, c, da EC n° 1/69,
mesmo na operação de prestação de
serviços de diversão pública
(cinema), mediante cobrança de
ingressos aos comerciários (seus
filiados) e ao público em geral.'
(RE n° 116.188 -SP, Rel. Min. Sydney
Sanches, RTJ 131/1295).
Coincidentes, pois, as
razões do recorrente com a
orientação pacífica dessa Suprema
Corte, opino pelo conhecimento e
provimento do apelo extremo, para
revogar a segurança concedida.
(...)". (Fls. 274/276).
A jurisprudência do Supremo Tribunal

Federal é, na verdade, contrária ao
entendimento do acórdão recorrido, conforme
demonstrado no parecer acima transcrito.
O meu entendimento pessoal a

respeito do tema, entretanto, não coincide com
a jurisprudência indicada. Esclareço,
entretanto, que, com a promulgação da
Constituição de 1988, que distingue previdência
de assistência social (C.F., art. 194), o meu
entendimento a respeito do tema é outro, vale
dizer, é no sentido da jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal. Todavia, sob o palio
da CF/67, que não fazia a distinção, sustentei,
por ocasião do julgamento, em 16.06.88, no
antigo Tribunal Federal de Recursos, da
argüição de inconstitucionalidade na AC n°
101.394-PR, que a entidade de previdência
social privada podia ser classificada como
instituição de assistência social, por isso
que, não obstante cobrar ela contribuições,
certo é que a assistência que presta dá-se com
base numa gratuidade relativa, que é o quanto
basta. É que, sob o pálio da CF/67, não era
assistencial apenas a entidade que presta
assistência social inteiramente gratuita.
Nesse sentido, aliás, decidiu o

antigo Tribunal Federal de Recursos na citada
AC 101.394 -(arg. de inconst.)- PR, que teve como
relator, naquela Corte, o eminente Ministro
Ilmar Galvão.
Não devo, entretanto, arrostar a

jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,
ainda mais em se tratando, como bem registrou,
por ocasião do julgamento do RE 136.332-RJ, na
1a Turma, o eminente Ministro Sepúlveda
Pertence, de caso residual, vale dizer, caso
julgado sob o pálio da CF/67, quando se sabe
que, sob o pálio da CF/88, seria imodificável a
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,
conforme linhas atrás ressaltamos.
Do exposto, com a ressalva do meu

ponto de vista pessoal a respeito do tema,
conheço do recurso e dou-lhe provimento.'
Também aqui, com a ressalva do meu ponto de

vista pessoal a respeito do tema, conheço do recurso e
dou-lhe provimento."
Na verdade, sob o pálio da C.F./88, penso que não há mais
que discutir, dado que, conforme foi dito, o art. 150, VI, c,
estabelece a imunidade para as instituições de assistência social. E
a mesma Constituição estabelece a distinção entre previdência e
assistência social: C.F., art. 194. A C.F./88 assenta a seguridade
social sobre um tripé: prev. social, assistência social e saúde. Se
se quiser afirmar que há assistência social gratuita e assistência
social com ônus, vale dizer, com pagamento por parte do assistido,
certo é que continuaria sendo assistência social. E é para a
assistência social a imunidade do art. 150, VI, c, e não para a
previdência, caso destes autos. Se o contribuinte, no caso,
prestasse assistência social, então é que seria caso de perquirir se
se tratava de assistência social paga ou não. Mas no caso tem-se,
repito, previdência social, não abrangida pelo art. 150, VI, c.
Com essas considerações, peço licença aos que divergiram
do Sr. Ministro Relator para acompanhar o voto de S.Exa., motivo por
que conheço do recurso e dou-lhe provimento.

EXTRATO DE ATA
RECURSO EXTRAORDINÁRIO N. 202.700-6

PROCED. : DISTRITO FEDERAL
RECTE. : DISTRITO FEDERAL
ADV. : PGDF - MANOEL CESAR NETO
RECDO. : CERES- FUNDACAO DE SEGURIDADE SOCIAL. DOS SISTEMAS
EMBRAPA EMBRATER
ADV. : CLAUDIA SANT’ANNA
Decisão : Depois dos votos dos Ministros Maurício

Corrêa (Relator) e Carlos Velloso, que conheciam e davam provimento
ao recurso, e dos votos dos Ministros Marco Aurélio e Ilmar Galvão,
que dele não conheciam, o julgamento foi suspenso em virtude do
pedido de vista formulado pelo Ministro Sepúlveda Pertence. Declarou
impedimento o Ministro Nelson Jobim. Falou pela recorrida o Dr. José
Antonio Blanco Céspedes. Plenário, 24.02.99.
Presidência do Senhor Ministro Celso de Mello.

Presentes à sessão os Senhores Ministros Moreira Alves, Néri da
Silveira, Sydney Sanches, Octavio Gallotti, Sepúlveda Pertence,
Carlos Velloso, Marco Aurélio, Ilmar Galvão, Maurício Corrêa e
Nelson Jobim.
Procurador-Geral da Republica, Dr. Paulo da Rocha

Campos, substituto.
Luiz Tomimatsu
Coordenador

EMBRAPA E EMBRATER
ADVOGADO: CLAUDIA SANT'ANNA
VOTO
VISTA
O SENHOR MINISTRO SEPÚLVEDA PERTENCE - (Relator): Este RE

interposto pelo Distrito Federal traz ao Plenário — pela primeira
vez, parece-me, sob a regência da Constituição de 1988 — , o tema
recorrente da imunidade das instituições de educação e assistência
social, em particular, o seu ponto mais polêmico, relativo às
entidades privadas de previdência fechada.
Definiu-as com precisão o em. Ministro Octávio Galiotti(1)
"As entidades fechadas de complementação de

previdência (tipo ora cogitado) têm a receita constituída
por contribuições prestadas, tanto pelos patrocinadores
(empregadores), como pelos beneficiários (os empregados)."
No julgamento desse mesmo recurso, ao enfrentar pela

primeira vez o problema(2) , inclinei-me, para os casos residuais a
decidir sob a luz dos textos constitucionais anteriores, a não
quebrar a orientação que, à época, acabara por firmar-se no
Tribunal, no sentido de apenas configurar "instituição de
assistência social" para fins da imunidade discutida, aquela que,
embora fechada, não onerasse os beneficiários.
Desde então, porém, deixei expressa a reserva de reexame

de toda a controvérsia, quando posta sob a Constituição de 1988.
1 RE 136332, 1' T., Gallotti, 24.11.92, RTJ 150/597, 602.

Donde o pedido de vista neste recurso, após a imunidade
ser negada — à falta do aludido requisito da gratuidade — pelos ems.
Ministro Maurício Corrêa, relator, e Carlos Velloso, mas afirmada
pelos ems. Ministros Ilmar Galvão e Marco Aurélio.
Além dos doutos votos já pronunciados, o estudo do caso

propiciou-me a leitura gratificante de numerosos e densos trabalhos
judiciais e doutrinários sobre a questão(3).
Deles, contudo — não devo calar e o digo sem disfarçar o

orgulho — o que talvez mais contribuiu para alicerçar minha
convicção foi o do meu ex-assessor na Procuradoria-Gera1, ainda
estudante, e depois no Tribunal, recém formado: refiro-me ao estudo
de jovem e já notável jurista, Procurador da República Odim Brandão
Ferreira, elaborado como parecer do Ministério Público Federal e
depois publicado em forma de ensaio, em três edições dos Cadernos de
Direito Tributário e Finanças Públicas, da Revista dos Tribunais(4).
O autor identifica em conhecida monografia de Leopoldo

Braga(5) a fonte doutrinária da jurisprudência do Supremo Tribunal
sobre as características essenciais das "instituições de educação e
assistência social", destinatárias de imunidade tributária, desde a
Constituição de 1946.
A monografia de Leopoldo Braga buscou deduzir tais

caracteres diferenciais do conceito de instituição, utilizado pelos
sucessivos textos constitucionais.
2 RE 136332, cit., RTJ 150/605.

3
4 Odim B. Ferreiro — A Imunidade Tributária das Entidades de Previdência Privada,

Cadernos cit., 11/144; 12/129 e 13/57.
5 Leopoldo Braga: Do Conceito Jurídico de Instituições de Educação e Assistência
Social, ed. da Secretaria-Geral de Finanças do Estado da Guanabara, 1960; ver
também no Dicionário Enciclopédico do Direito Brasileiro, v. 27/256
Enaltece-a e resume-lhe as conclusões o em. Ministro Oscar
Corrêa(6):
"A doutrina brasileira, não obstante os

inumeráveis estudos a respeito, não fixou, em termos
definitivos, os limites de compreensão do texto
constituciona1.
Tudo isto agravado pela dificuldade da própria

conceituação de instituições e os interesses que se
mesclam ao cuidar de fixá-la.
Dos estudos que pudemos compulsar, o de

Leopoldo Braga é o mais completo, na amplitude e
penetração com que discute, excelentemente, buscando a
lição da doutrina nacional e alienígena e incursionando no
exame de outras legislações. Não há como, neste voto,
resumir-lhe as conclusões; extraímos, apenas, as que tocam
mais de perto à hipótese e que podem espalhar-se nestas
três condições que devem ser preenchidas pelas
instituições para os efeitos da imunidade tributária
a) Fim público institucional, exclusivo, ou, ao

menos, principal;
b) Gratuidade e ausência de intuito lucrativo;
c) Generalidade na prestação de serviços ou na

distribuição de utilidade e benefícios."
Em torno desses três critérios reclamados em conjunto ou

isoladamente — o da generalidade, o da gratuidade e o da finalidade
pública - demonstra-o Odim B. Ferreira em exaustiva análise da
jurisprudência — é que vão girar por décadas — embora sem multa
uniformidade na identificação de cada um deles — os julgados do
Tribunal acerca do pressuposto do reconhecimento da imunidade(7).
6 RE 100.816, 17.2.84, Oscar Corrêa, DJ 9.3.84.

7 Odim B. Ferreira, A imunidade..., 1a parte, Cadernos cit., 11/146 ss.
Supera as dimensões e as necessidades deste voto a
recordação das vacilações conceituais da nossa jurisprudência
pretérita.
O importante é frisar que os três critérios referidos, na

visão de Leopoldo Braga, seriam inerentes a um preexistente conceito
técnico-jurídico de instituição, ao qual se teria mantido fiel a
Constituição nas regras de outorga da imunidade questionada.
O pressuposto do raciocínio de Leopoldo Braga — recorda

Odim B. Ferreira(8) — é o emprego, na Constituição, do vocábulo
instituição em seu sentido técnico, cujos parâmetros teriam suas
raizes no Direito Canônico, a partir do qual — assevera Braga, com
erudição — instituição representa "uma certa e especial categoria de
pessoas jurídicas que, por seus fins institucionais de eminente
interesse público, se constituem, a bem dizer, órgãos auxiliares do
Poder Público".
Este teria sido o exato significado empregado pelo

constituinte, segundo o saudoso jurista, pois, afinal, trata-se de
"de um conceito técnico-jurídico próprio e restrito à configuração
de certa e determinada espécie, ordem ou categoria de entes", e por
outro lado, "não é da índole e da técnica das Constituições - leis
sintéticas - definir e miudear os institutos de direito".
Não nega Odim B. Ferreira que, como demonstrou Leopoldo

Braga, "as 'instituições', no sentido canônico do termo acolhido e
desenvolvido por clássicos da doutrina européia, são as pessoas
jurídicas dotadas das três características aludidas"(9).
8 Odim B. Ferreira: "A imunidade...",2a parte, Cadernos cit., 11/156 ss.

9 Odim B. Ferreira: "A imunidade...", 3a parte. Cadernos cit., 12/129.
Dedica, porém, a terceira parte de seu trabalho à critica
arrasadora da premissa subjacente a todo o raciocínio de Braga, qual
seja o de que as sucessivas Constituições brasileiras se houvessem
utilizado do mesmo vocábulo — instituições — nessa acepção técnica
especifica.
Para demonstrá-lo, desce o preclaro estudioso à erudita

demonstração de que o "cânone da preponderância absoluta do sentido
técnico das palavras da Constituição" — de que partiu Braga, com
apoio na citação de clássicos do Século XIX e do inicio do Século
XX, a exemplo de Gény, Rui Barbosa e Rao - não resiste à análise sob
a perspectiva de nenhuma das três grandes escolas contemporâneas da
hermenêutica constitucional: nem a da corrente tradicional, nem a do
método do "circulo hermenêutico" de Larenz, nem a do "método
hermenêutico-concretizador" de Konrad Hesse.
Não me arriscarei em águas tão revoltas e profundas.
Basta-me a evidência da inadequação, ao objeto normativo

do exercício da hermenêutica constitucional a que se propôs ele, de
ambos os supostos aprioristicos de que se serviu Leopoldo Braga:
tanto o que, primeiro, genericamente, pretende erigir em dogma
axiomático que, na leitura das constituições, se deva presumir a
utilização do significado técnico-jurídico das expressões
utilizadas, quanto o segundo, isto é, o de que, especificamente, ao
vocábulo instituições, nas leis fundamentais brasileiras, se devesse
emprestar a noção canônico-européia sustentada pelo autor ilustre.
Nem a primeira, nem a segunda dessas pré-compreensões

resistia à prova do cotejo com a Constituição de 1946, para a qual
escrevera Braga; e o descompasso se faz manifesto com relação ao
contexto histórico e ao texto normativo da Constituição de 1988, à
luz da qual, hoje, se há de resolver o problema do alcance da
imunidade das "instituições de assistência social".
São iniludiveis, num e noutro ponto, as criticas do

trabalho que vimos resenhando.
"O pressuposto teórico que embasa o prestigio do

significado técnico das palavras da Constituição" — assinala Odim —
"pode ser lido na seguinte passagem de Ruy Barbosa, citada por
Leopoldo Braga: "uma Constituição escrita, sendo redigida por homens
eleitos para esse trabalho e em razão de sua idoneidade especial, e
adotada após maduras deliberações, pressupõe um grau de reflexão e
um tato na escolha da linguagem, proporcionais à relevância de tal
obra: — motivo por que se há de presumir que as suas palavras foram
escolhidas com o maior rigor possível".
"Ora" — acentua(10) — "o argumento somente terá

legitimidade para abonar a tese, se se provar, também, que as
condições sociológicas do órgão elaborador da Constituição de 1988
corresponderam às características descritas no texto acima".
"Sabidamente" — recorda, no entanto — "causas históricas

compeliram o Congresso Nacional Constituinte de 1988 a empreender
uma corrida contra o tempo, para pôr em vigência uma nova
Constituição: o País já estava em momento histórico posterior ao
modelo jurídico então imperante. A redemocratização nacional
precisava ser institucionalizada; o descompasso entre a realidade
social e as normas constitucionais tinha que ser superado
urgentemente".
10 Ob. loc., Cadernos cit., 12/141.

"O método tem que ser adequado ao objeto" — assinala, para
concluir: - "a Constituição Brasileira de 1988 não foi escrita por
especialistas, como outrora ocorria: o bacharel em direito não mais
domina ou monopoliza o cenário político, com sua linguagem técnica
precisa. Felizmente, a Assembléia Nacional Constituinte de 1988 foi
composta por pessoas dos mais variados perfis, dotadas das mais
diversas formações. Nesta nova fase do Brasil, muitas pessoas que
colaboraram com peso decisivo na redação do texto constitucional
desconheciam as sutilezas da linguagem jurídica, sedimentada há
milênios".
(...)
"Esse modo histórico pelo qual foi produzida a

Constituição de 1988 não lhe retira o valor, mas apenas prova que
muitos dos postulados hermenêuticos forjados a vista de outras
Constituições elaboradas de maneira diversa da nossa, não devem ser
transpostos para o Brasil.
"Friedrich Muller assinala que os diversos instrumentos

metodológicos não possuem "uma razão 'substancial' que lhes seja
imanente"; antes pelo contrário, eles têm preponderância "apenas
funcionalmente, numa ordem jurídica". Isto é, o modo de ser de cada
ordem jurídica determina quais os instrumentos adequados à sua
compreensão".
No que tange, especificamente, ao desatino que

constituiría buscar, no conceito de instituição, ante os textos
constitucionais brasileiros, particularmente o atual, a âncora para
amarrar a imunidade às entidades que respondessem aos requisitos
canônicos de generalidade e gratuidade, o trabalho de Odim B.
Ferreira é ainda mais irrespondível.
Já na Constituição de 1946 — demonstra — o emprego do
termo instituições bastaria a desmentir a univocidade do sentido que
se lhe pretendeu emprestar(11).
A pluralidade de sentidos do termo, porém, se faz gritante

na Constituição de 1988.
Depois de recordar as trinta e uma referências — além

daquela atinente à imunidade — que a Constituição faz a instituição
ou instituições — mostra Odim B. Ferreira (1Z) que — afora os textos
em que o vocábulo alude a órgãos estatais (Ministério Público,
Advocacia Geral da União, Defensoria Pública e Forças Armadas) ou a
"normas estruturantes do Estado" - ai sempre qualificadas como
"instituições democráticas" — nem quando, na Carta Magna,
"instituições" são sinônimos de pessoas jurídicas, é possível
atribuir à palavra qualquer sentido univoco, menos ainda o de
entidade beneficente.
"Aqui" acentua(13) - "há um tiroteio linguístico:

instituição serve para designar os bancos - e quantas vezes a
Constituição de 1988 fala das instituições financeiras! -, pessoas
jurídicas que se ocupam da prestação de serviços ligados à saúde,
educação, planejamento familiar, recuperação dos viciados e, enfim,
rigorosamente toda e qualquer pessoa jurídica, sem distinção. Quanto
a este último significado amplíssimo, basta ver os termos do art. 63
do ADCT, que abre, à participação de todas as pessoas jurídicas
interessadas, as comemorações dos cem anos de República".
11 Odim B. Ferreira, ob. cit.. Cadernos cit., 13/58.

12 Odim B. Ferreira, ob. cit.. Cadernos cit., 13/61.
13 Odim B. Ferreira, ob. cit., Cadernos cit., 13/62 ss.
"No contexto do uso do termo "instituições" enquanto
sinônimo de pessoa jurídica, se é que se pode falar em uso
linguístico coerente da palavra, o seu significado há de ser o de
banco. Para expressar a idéia de pessoas jurídicas vulgarmente
conhecidas por bancos, a Constituição prefere sempre a locução mais
elegante "instituições financeiras". Aqui, sim, impera a
uniformidade do emprego das palavras.
"Evidentemente, nesta subespécie do termo, não há que se

falar em pessoas jurídicas caritativas, voltadas para a busca do bem
de terceiros. Neste domínio, não existe espaço para a defesa da
concepção de que instituição tenha o sentido da doutrina européia,
fundada no direito canônico".
"O mesmo ocorre" — prossegue — "se se observar, com um

mínimo de atenção, o emprego da palavra, como equivalente de outros
tipos de pessoas jurídicas. Ao lado do caso dos bancos, o art. 199
da Constituição oferece o exemplo mais grotesco da falta de
congruência entre o presumido sentido canônico do termo e o conjunto
da própria Constituição de 1988.
"De acordo com o caput do dispositivo, "a assistência, à

saúde é livre à Iniciativa privada". Já o § 1o diz que "as
instituições privadas poderão participar de forma complementar do
sistema único de saúde (...) mediante contrato de direito público ou
convênio, tendo preferência as entidades filantrópicas, e as sem
fins lucrativos".
"Pelo caput, portanto, o SUS pode contar com pessoas

jurídicas que visam ao lucro, pois são elas que compõem a chamada
"iniciativa privada". Além disso, o § 1o implicitamente admite que
"instituições privadas" possam ter como objetivo a realização de
lucro, tanto assim quo "as sem fins lucrativos" têm preferência para
o ingresso no SUS. Aliás, que "instituições" podem lucrar também se
extrai pela interpretação a contrário senso do próprio art. 150, VI,
c, que trata da imunidade tributária em causa".
"Não bastasse tudo isso, o § 2a vai além, para vedar "a

destinação de recursos públicos para auxílios ou subvenções ás
instituições privadas com fins lucrativos".
"Quer dizer, a Constituição de 1988 mesma - não é nenhum

doutrinador estrangeiro - diz que há Instituições que geram lucro".
"E agora? — conclui. "Como continuar a concordar com o

suposto teórico básico de Leopoldo Braga - firmado, aliás, na
Constituição de 1946 - de que a Constituição usou a palavra
instituição como pessoa jurídica de finalidade pública, que presta
serviços caritativos de âmbito geral e de modo gratuito? Em verdade
o erro não é tanto de Leopoldo Braga, mas de quem lhe segue as
pegadas, sem olhar para onde vai.
"Que raio de altruísmo é esse, que pode ser exercido por

sociedade comercial, na busca de lucro? Onde fica a gratuidade? E a
generalidade do benefício da "instituição", que se estende apenas a
quem por ele pagar? Onde, enfim, o aspecto caritativo?".
Os tópicos recordados são suficientes a evidenciar que,

depois da critica demolidora de Odim B. Ferreira, tem razão o douto
Alberto Xavier(14) também autor de um primoroso estudo da questão,
para — recordando Odim B. Ferreira e igualmente Mizabel Derzi —
assinalar como a melhor doutrina acabou por relegar ao esquecimento
o "artificialismo da construção" de Leopoldo Braga, dado que —
aduziu o próprio Xavier — "nenhum elemento hermenêutico sério
permitia, a partir do simples vocábulo 'instituições', aliás, um dos
mais polissêmicos do Direito, contrapor instituição a associação,
nem tampouco considerar elementos essenciais do conceito de
instituição o fim público, a gratuidade e a generalidade"(15).
É significativo, aliás, que, já antes das criticas que lhe

evidenciaram a inanidade, os julgados do Tribunal sob os regimes
constitucionais anteriores - embora, por vezes, continuassem a
render homenagens a Braga — há muito, já não lhe eram integralmente
fiéis.
Assim, do requisito da generalidade ou universalidade da

clientela potencial dos benefícios da instituição, a rigor, já não
caberia falar mais, desde os acórdãos que declararam a imunidade de
entidades patrocinadas por empresas ou grupos empresariais, em
beneficio apenas dos seus empregados, malgrado alguns dos julgados
se recusassem a admitir o abandono do pressuposto(16).
De sua vez, o predicado da gratuidade, se é certo que

sempre reclamado das instituições fechadas de previdência, faz tempo
não mais se exigiu das entidades de ensino pago(17), não obstante a
identidade literal da disciplina constitucional e legal da imunidade
de ambas as categorias.
Mas é preciso reconhecer, que — embora derruida pela

doutrina e abalada na própria jurisprudência —, a primeira leitura
14 Alberto Xavier — As Entidades Fechadas de Previdência Privada, Rev. Dialética de

Dir. Tributário, n. 52/19.
15 Alberto Xavier, ob. loc. cit., n. 52/22.
16 Odim B. Ferreira, ob. cit.. Cadernos cit, 11/146 e os julgados ali referidos (RE
70.834, 25.10.71, Adalicio, RTJ 65/145; RE 89.012, 14.4.78, Moreira, RTJ 87/687;
RE 108.796, 30.6.86, Madeira, RTJ 121/754; AgAgRg 120.744, 17.11.87, Rezek, RTJ
124/853; RE 116.631, 30.8.88, Gallotti, DJ 23.09.88
17 v.g., RE 70.541, 23.3.71, Barros Monteiro, RTJ 57/274; RE 93.463, 16.4.82,
Guerra, RTJ 101/769.
da Constituição de 1988 trouxe novo alento à defesa da construção de
Leopoldo Braga, que animara por décadas a tese restritiva da
imunidade discutida.
O argumento vem à baila inicialmente no voto do em.

Ministro Gallotti no já citado RE 136.332, RTJ 150/597,603:
"...apenas sob a égide da Constituição de 1988,

veio a desabrochar plenamente a distinção entre as
espécies da "previdência" e da "assistência", ramos
diferenciados da "seguridade social". Veja-se, no Título
VIII ("Da Ordem Social"), o Capítulo II, denominado "Da
Seguridade Social" e dividido em Seções, das quais as duas
últimas tratam, respectivamente, "Da Previdência Social"
(Seção III) e "Da Assistência Social" (Seção IV).
Nesse novo quadro, bem delineado, a previdência

é destinada aos segurados ou contribuintes (art. 201), ao
passo que a assistência, custeada por recursos
orçamentários, dirige-se independentemente de
contribuição, "a quem dela necessitar" (art. 203)."
Na mesma trilha, V. Exa., Sr. Presidente, que, no TFR,

votara pela imunidade das instituições de previdência fechada,
passou a negá-la, á partir do RE 140.848, 2a Turma, 25.3.97, por lhe
parecer que o seu entendimento anterior "já não é sustentável sob o
pálio da CF/88, que distingue previdência de assistência social
(CF/88, art. 194)" (RTJ 165/677).
É esse o acórdão que V. Exa. reproduz no caso presente

para acompanhar o do relator, em. Ministro Maurício Corrêa, de sua
vez, lastreado no mesmo raciocínio.
Finalmente, essa fora também a minha impressão iniciai (RE

136.332, cit., RTJ 150/597, 605).
A reflexão mais demorada sobre a questão, a que me induziu
o pedido de vista neste caso, levou-me, entretanto, à conclusão
oposta, para alinhar-me aos votos dos ems. Ministros Galvão e Marco
Aurélio.
Convenci-me efetivamente de que o alcance normativo do

art. 203 da Constituição deve restringir-se ao campo de seu objeto
especial — a assistência social pública, esta sim, universal e
gratuita — nada tendo a fazer, data venia, com a questão da
imunidade tributária de que se cuida.
Já notara, com razão, Odim. B. Ferreira (l8) que, no ponto,

os argumentos sistemáticos alicerçados naquele preceito e no art.201
CF "transcendem os limites adequados ao modelo positivo brasileiro".
"Tal como empregado" — explica, com base em lição de

Friedrich Muller — "o argumento terminou por inverter as funções de
cada um dos termos da equação sistemática. Ao invés de a norma de
decisão do problema - art, 150, VI, c - ter o seu sentido
esclarecido pelos, dois outros dispositivos constitucionais, mas
sempre mantendo-se como a norma de decisão do caso, o que ocorreu
foi o contrário, isto é, a norma específica de regência do caso teve
o seu sentido alterado pelas outras duas, que não dizem respeito ao
problema tributário tratado.
"Em virtude disso, é que, com todas as vênias, endossar o

ponto de vista analisado redundaria em atribuir ao art. 150 um
sentido talvez compatível com os dois outros artigos da Constituição
da República, mas que certamente não se reconduz ao seu próprio
conteúdo.
18 Odim B. Ferreira, ob. cit., Cadernos, 13/76.

"A imunidade das pessoas jurídicas mencionadas está
regulada no primeiro dos citados dispositivos, não nos dois últimos.
Logo, é no preceito tributário que se deve buscar o requisito
econômico das entidades de assistência social contemplados com a
imunidade".
Acresce que essa inversão do foco da norma constitucional

específica — que é o da imunidade (art. 150, VI, c) — para outros
que nãodizem respeito ao tema tributário — os arts. 201 e 203 —,
não apenas negam à primeira a prevalência que lhe cabe na solução do
problema, mas acabam por fazê-la inócua.
Já o notara o em. Ministro Marco Aurélio, em passagem de

seu voto no RE 219.435 — reproduzida no caso presente - e acolhida
com justo elogio por Alberto Xavier(19):
"Na espécie, descabe emprestar à referência

contida na alínea "c" do inciso VI do artigo 150
interpretação no sentido de que a assistência social em
tela é aquela mencionada no 203 da Carta da República, ou
seja, a prestada pela seguridade oficial. Entendimento
contrário implica a total inutilidade do preceito. É que a
seguridade oficial decorre da atuação de autarquia e,
portanto, de pessoa jurídica da administração indireta,
resultando a imunidade do disposto não na alínea "c", mas
na alínea "a" do inciso VI do artigo 150 da Carta em
vigor, regra também inserta na Constituição anterior
(alínea "a" do inciso III do artigo 19). Logo, cumpre
assentar a premissa de que a imunidade da alínea "c",
relativamente às instituições de assistência social,
alcança pessoas jurídicas de direito privado".
Vale, por sinal, um parêntese para notar que, sequer com

relação às entidades públicas de assistência social, segundo a
própria Constituição, serve como essentialia o requisito da
gratuidade: é recordar — como já se tem feito — que, no art. 149,
parág. único, a Lei Fundamental atribui aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios o poder de "instituir contribuição, cobrada
de seus servidores, para o custeio, em beneficio destes, de sistemas
de previdência e assistência social". Logo, a contribuição dos
beneficiários não é, na Constituição, signo distintivo entro
previdência e assistência social.
De tudo isso, impõe-se reduzir o alcance do art. 203 CF —

e da alusão nele à assistência social que "será prestada a quem dela
necessitar, independetemente de contribuição à seguridade social" —
ao domínio próprio e limitado que o preceito visou a disciplinar: o
da assistência social á população verdadeiramente carente — de
regra, excluída do mercado formal de trabalho e, pois, do âmbito de
benefícios previdenciários, mediante contribuição —, a ser custeada,
por isso, mediante recursos orçamentários, afora fontes voluntárias
eventuais, como ficou explicitado na disposição constitucional
subsequente:
"Art. 204. As ações governamentais na área da

assistência social serão realizadas com recursos do
orçamento da seguridade social, previstos no art. 195,
além de 'outras fontes..."
Não sendo esse, entretanto - porque já coberto pela

imunidade recíproca das pessoas de Direito Público (CF, art. 150,
VI, a, e §§ 2o e 3o) —, o campo normativo próprio da imunidade das
"instituições de educação e de assistência social" (CF, art. 150,
VI, c), esse, efetivamente, só pode ser o das entidades privadas.
"Salta, pois, aos olhos" — conclui Alberto Xavier(20) em

síntese de absoluta precisão — "a inadmissibilidade de qualificar as
pessoas jurídicas de Direito privado à luz de conteitos que,
19
20 Alberto Xavier, ob.loc. cit., p. 34-35
diferenciando-se apenas por um método tributário de financiamento,
só tem cabimento no campo de atividade estatal".
E explica:
"Em primeiro lugar, porque tanto a assistência

como a previdência social privada têm caráter facultativo,
enquanto a assistência e a previdência social pública são
funções públicas de exercido obrigatório.
Em segundo lugar, porque tanto a assistência

como a previdência social privada baseiam-se em atos de
liberalidade, enquanto a assistência ou a previdência
social pública baseiam-se em tributos, prestações
patrimoniais compulsórias exigiveis da sociedade em geral
e (no caso da previdência social) dos próprios
beneficiários da atividade estatal.
Em terceiro lugar, porque a própria

contraposição da previdência à assistência social baseada
no critério formal da contribuição dos beneficiários não é
da essência dos conceitos em causa, mas apenas de um dado
regime positivo. Com efeito, no que concerne aos
servidores públicos a Constituição admite a assistência
social baseada num principio contributivo, ao dispor no
art. 149, parágrafo único que "os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios poderão instituir contribuição,
cobrada dos seus servidores, para custeio, em benefício
destes, de sistemas de previdência e assistência social".
De tudo, é de partir assim da premissa - que o sistema da

Constituição abona -, de ser domínio no das atividades privadas de
assistência social e não, no das entidades estatais, destinadas a
prestá-la - que se há de buscar a identificação daquelas,
"instituições (...) de assistência social, sem fins lucrativos" - às
quais se restringe o âmbito subjetivo de validade ou eficácia da
norma de imunidade discutida.
Assim demarcado o campo da indagação, extrai-se da

Constituição mesma que a gratuidade dos bens, serviços ou utilidades
fornecidos aos beneficiários o sejam gratuitamente, vale dizer, a
titulo de beneficência social.
Dá-se, com efeito, que dispõe a Constituição, cm capítulo

diverso, o do financiamento "por toda a sociedade" (CF, art. 195,
caput) da seguridade estatal pública.
Ai, sim, a Constituição outorga a imunidade às

contribuições destinadas ao custeio da seguridade social, não a
todas as instituições assistenciais "sem fins lucrativos", mas
restringe a pré-exclusão da incidência daquela modalidade tributária
ao universo mais restrito, o das "entidades beneficentes de
assistência social".
Recorde-se:
"Art. 195 (...)

§ 7°. São isentas de contribuição para a
seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social que atendam às exigências estabelecidas em lei."
"Há, na verdade" - argumenta Odim B. Ferreira (21) - "uma

gradação muito nítida no tratamento tributário das pessoas jurídicas
envolvidas na atividade de assistência social.
"Quem explora a atividade de assistência social segundo as
regras da livre iniciativa - obter lucro -, pagará imposto, como
qualquer outro agente econômico.
Aquele que desenvolver o mesmo projeto, sem o intuito de
lucro, mas restrito a um certo grupo de interessados, que contribuam
para a persecução da finalidade, terá a imunidade de impostos do
art. 150, VI, c, da Constituição Federal.
Por fim, a "entidade beneficente", que presta assistência
social de maneira absolutamente a1truística, gozará do favor fiscal
do parágrafo anterior e, além disso, ficará exonerada de contribuir
mesmo para o custeio do sistema púbico de seguridade social, em
razão de ter empregados.
Esta tese se comprova com o auxílio do art. 204, I, da
Constituição da República, que faz, também, claramente a distinção
entre "entidades beneficentes e de assistência social".
Aí, com efeito, dispõe a Constituição ao prever entidades

privadas que possam executar, por colaboração, atividades
governamentais de assistência social:
"Art. 204. As ações governamentais na área da

assistência social serão realizadas com recursos do
orçamento da seguridade social, previstos no art. 195,
além de outras fontes, e organizadas com base nas
seguintes diretrizes:
I - descentralização político-administrativa,
cabendo a coordenação e as normas gerais à esfera federal
e a coordenação e a execução dos respectivos programas às
esferas estadual e municipal, bem como a entidades
beneficentes e de assistência social."
Em síntese, não é portanto, nem da área normativa da

assistência social estatal - objeto dos arts. 203 e 149, parág.
único, da Constituição nem na das "entidades-beneficentes de
assistência social" - campo de incidência mais estreito da imunidade
mais ampla do art. 195, § 7o - que se poderia - a partir do
conceito de "instituições de assistência social", nela utilizada -,
extrair o suposto requisito de gratuidade daquelas beneficiárias da
imunidade a impostos do art. 150, V, c, da Lei Fundamental.
Vale dizer: afastados aqueles preceitos que não dizem

respeito ao problema, o ponto necessário e suficiente ao deslinde da
controvérsia estará em saber quando as "instituições de assistência
21 Odim B. Ferreira, ob.cit., Cadernos cit., 12/64

social" no contexto da norma específica de regência da imunidade
cogitada -, se poderão reputar "sem fins lucrativos".
Ai - por mais larga que se pretenda a margem de liberdade

do intérprete - o texto da Constituição a compreender não lhe
permite saltar, da área dos resultados da gestão financeira da
entidade - à qual a locução "sem fins lucrativos" o circunscreve -,
ao sitio inconfundível da indagação sobre a forma de custeio de suas
atividades assistenciais - onde se situaria a indagação da suposta
exigência de gratuidade ou não oneração dos beneficiários dela.
Por outro lado, circunscrito o problema à inexistência de

finalidade lucrativa, convém recordar que mesmo a velha
jurisprudência do Tribunal - á luz de textos constitucionais
pretéritos, menos unívocos a respeito que o atual - no tocante às
instituições de educação já distinguira corretamente, da gratuidade,
a ausência de intuito lucrativo.
Está no RE 70541, de 23.03.71, da lavra do saudoso

Ministro Barros Monteiro - RTJ 57/274, 276:
"O fato do aumento ou diminuição do capital não

tem a menor relevância, bem como a transferência de
títulos (art. 5o do Estatuto, f. 28) dos sócios, pois a
digna autoridade não conseguiu demonstrar, através de sua
fiscalização, que houvesse lucro com essas transferências.
O fato, nessas circunstâncias, de cobrar uma taxa é normal
em qualquer clube do país, todos organizados em forma de
sociedade civil.
Auferir rendimentos de taxa de matricula também
não desnatura o aspecto legal, pois o que se arrecadar
ajudará a instituição a manter melhores professores,
equipamentos e instalações.
O mesmo se pode afirmar com operações em torno
de letras de câmbio e do Tesouro, desde que os rendimentos
sejam aplicados no objetivo social."
Mais recentemente, assentou-se no RE 93463, 16.04.82,
relator o saudoso Ministro Cordeiro Guerra, RTJ 101/769, 773:
"... não se contesta que a recorrida é uma

sociedade civil de fins educativos, e não lucrativos, e
que não distribua lucros ou vantagens aos seus sócios ou
ainda, que não preencha as suas finalidades.
O que impressionou ao fisco foi que a sociedade
recorrida é próspera, aufere larga renda dos seus alunos,
pela remuneração que cobra, e não concede senão
insignificantes bolsas gratuitas.
Entretanto, nem por isso deixa de ser uma
instituição de educação, pouco filantrópica que seja.
Penso que, na Constituição, se concedeu a
imunidade, para promover o ensino, e não, apenas, o ensino
gratuito.
Sem dúvida, o douto Leopoldo Braga, sustenta
com o brilho que lhe é próprio, o conceito d'etablissement
d'utilité publique, mas, a meu ver, a Constituição Federal
ao limitar a imunidade ás instituições de educação não lhe
deu essa interpretação restrita, mas genérica, abrangente
dos estabelecimentos de ensino, ainda que remunerado.
Penso que, se pretendesse o contrário, faria
menção expressa às instituições de ensino e assistência
social não remuneradas de qualquer modo em seus serviços."
Certo, cuidavam ambos os precedentes de "instituições de

educação". É curioso notar, entretanto, que, desde a Constituição de
1946 - passando pelas cartas subsequentes, sob as quais proferidas
aquelas decisões - debalde se procurará no texto constitucional
diferença de tratamento entre as educacionais e as instituições de
assistência social, de modo a autorizar a exigência das últimas do
requisito de gratuidade, dispensado das primeiras.
De resto - abandonado, com relação a ambas o critério

"institucional" de Leopoldo Braga e demonstrado que o texto
constitucional não permite inferir a gratuidade do conceito nele
positivado de assistência social é relevante assinalar - valendo-
me de novo do trabalho de Odim B. Ferreira - como é na Constituição
de 1988 que se faz nítido adstringir-se o condicionamento da
imunidade à ausência de finalidade lucrativa.
"O aspecto econômico das pessoas jurídicas citadas" -

anota o jurista, depois de analisar a questão, nos regimes
anteriores(22) - "já veio resolvido na própria Constituição de 1988,
ao contrário de suas antecedentes.
A Constituição de 1946 somente se preocupava com o destino
das rendas das instituições - elas deveriam ser aplicadas no País,
com finalidade altruística.
Após a EC 18/1965 e durante a vigência das Cartas de 1967
e 1969 o tema ficou entregue ao CTN, que se limitou, também, ao
destino dos recursos auferidos pelas instituições: eles não podiam,
como não podem, ser distribuídos aos associados.
Em verdade, a regulação jurídica do aspecto econômico das
instituições nunca sepreocupou - e continua a não se preocupar
com a origem do dinheiro que custeia as instituições; apenas veda a
dissipação dos seus recursos em gastos alheios aos seus fins de
assistência social. Foi a jurisprudência, baseada em Leopoldo Braga,
que se ocupou de interditar a imunidade às pessoas jurídicas que
recebiam colaboração de seus beneficiários.
Quanto ao aspecto financeiro ou dos recursos, a
Constituição de 1988 mesma já disse que gozam da imunidade
tributária as instituições ”sem fins lucrativos".
Se isso não bastava no regime de 1946, como querem o autor
e parte dos julgados do STF, não vem mais ao caso discutir. Mas uma
coisa parece certa: exigir a gratuidade na Constituição de 1988 é
reviver parâmetro superado, com abstração das mudanças ocorridas na
ordem constitucional mais nova".
72 Odim B. Ferreira, ob. Cit., Cadernos cit. 13/74

Ora, o critério da inexistência de finalidade lucrativa
não reclama maiores disceptações: já o demarcara, aliás, o art. 14
do Código Tributário Nacional,ao exigir das instituições de
educação ou assistência social, para o gozo da imunidade, "não
distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
título de lucro no seu resultado".
Patente que, a esse único requisito da imunidade da

Constituição de hoje, satisfazem as entidades privadas de
previdência fechada.
"Tanto a Constituição quanto o Código Tributário Nacional"

observa com precisão o d. Alberto Xavier(23) - "vedam
exclusivamente a distribuição dos resultados econômicos do
empreendimento, como requisito da imunidade.
Não vedam, como não podiam vedar, a própria produção do
lucro (o lucro objetivo na terminologia de Ferri), pois sem a
preservação e crescimento do patrimônio de afetação especial em que
o fundo de pensão se traduz ficariam prejudicados os próprios
objetivos para que foi constituído: sem que as poupanças dos
patrocinadores (e dos participantes) fossem aplicadas nos mercados
de capitais em termos lucrativos jamais seriam atingidas as metas de
benefícios a que os fundos de pensão se propõem; da mesma forma que
sem que as entidades de educação obtivessem um excedente das
receitas de mensalidades em relação às suas despesas, as bibliotecas
não se renovariam, novos professores qualificados não podiam ser
contratados, condenando os utentes a uma medíocre estagnação".
Essas as razões que se somam às já desenvolvidas pelos

ems. Ministros Ilmar Galvão e Marco Aurélio para convencer-me de
que, da Constituição, não é dado extrair a negativa da imunidade.
23 Alberto Xavier, ob.loc. cit., 52/37

Não desconheço que à tese contraposta estão subjacentes
razões não estritamente dogmáticas, mas atinentes ao "domínio
normativo" do problema a solver e que dizem com o vulto patrimonial
e financeiros dos fundos de previdência fechada, o que tornaria
iníqua a imunidade.
Com todas as vênias, esse tipo de argumentação - cuja

idoneidade não recuso aprioristicamente na hermenêutica
constitucional no caso, não me impressiona.
Não fora abusar do tempo do Tribunal, quiça me dispusesse

a refutar, a partir de dados empíricos, a sua premissa, na verdade
circunscrita a uns poucos fundos de pensão de empresas estatais,
cuja situação, de resto, já não tem hoje as dimensões de ontem, seja
á custa das privatizações, seja por força da limitação imposta a
contribuição delas, pelo novo art. 202, § 3o, da Constituição,
conforme a EC 20/98.
De resto, e preciso ponderar que, no demarcar as lindes

das imunidades tributárias - ainda quando se cuide de atividades
indisfarçavel e altamente lucrativas o Tribunal não tem recuado
da medida que entende adequada às inspirações teleologicas da
isenção constitucional: sirva de exemplo a jurisprudência
sedimentada no reconhecimento da imunidade tributaria dos catálogos
telefônicos e publicações similares (cf. RE 101.441, Plen. Sanches,
4.11.87, RTJ 126/216; RE 118.228, Moreira, 3.4.90, DJ 20.4.90; RE
130012, Pertence, 19.2.91, DJ 8.3.91; ERE 104.563, Neri, 9.6.93, DJ
18.3.94; RE 118.409, Pertence, 14.12.99, DJ 18.2.2000).
Sob outro prisma, é preciso reconhecer, à medida em que a

crise foi impondo limites restritos aos proventos e pensões da
previdência social pública - hoje congelados pelo art. 14 da EC
20/90 -, que a previdência privada se tornou imperativo de
salvaguarda contra o medo do futuro para parcela cada vez maior da
população: restringir a imunidade tributária das entidades de
previdência fechada sem fins lucrativos e não deixar opção às
grandes instituições empresariais, a cujos planos dificilmente terá
acesso segmento crescente da classe média, já não atendida pela
previdência pública.
De considerar ainda que os grandes fundos de previdência

fechada constituem hoje - com a crescente globalização do sistema
financeiro o instrumento residual de poupança nacional.
Last but not least: a imunidade discutida, em termos

econômicos, apenas difere a tributação, do momento da produção de
rendas pelas instituições de previdência fechada, para o dos
proventos e das pensões que gerarão no futuro.
Dispenso-me - por que sabido - de recordar como, no

direito comparado, nenhum sistema de previdência complementar
fechada prescinde de tratamento tributário favorecido (24).
Peço vênia ao em. Relator e a V. Exa., Sr. Presidente, e

não conheço do recurso: é o meu voto.
74 Fernando Nogueira da Costa e outros - Um regime tributário adequado para os

fundos de pensão, Unicamp, out. 1997
VOTO
O SENHOR MINISTRO CELSO DE MELLO: Todos sabemos, Senhor
Presidente, que a prática das competências impositivas, por parte
das entidades políticas investidas da prerrogativa de tributar, não
pode caracterizar-se como instrumento que venha a ser
arbitrariamente manipulado pelas pessoas estatais, sob pena de grave
comprometimento da própria ordem constitucional.
Isso significa que o Estado, ao exercer as suas
prerrogativas no campo tributário, não pode divorciar-se dos
parâmetros estabelecidos pela Lei Magna. É que não cabe ao Poder
Público impor, ao contribuinte, um estado de injusta submissão
tributária, simplesmente porque tal pretensão não se revela
compatível com os princípios que informam e condicionam, no âmbito
do Estado Democrático de Direito a ação das instâncias
governamentais.
Não se pode desconhecer, Senhor Presidente, que os
desvios inconstitucionais do Estado, notadamente quando praticados
no exercício do seu poder de tributar, geram, na ilegitimidade desse
comportamento do aparelho governamental, consequências ilícitas que
deformam os princípios que estruturam a ordem jurídica, que
subvertem as finalidades do sistema normativo e que comprometem a
integridade e a supremacia da própria Constituição da República.
Daí a importância de reconhecer - se que o poder
tributário, exercido pelo Estado, deve submeter-se, por inteiro, aos
modelos jurídicos positivados no texto constitucional, que institui,
em favor dos contribuintes, decisivas limitações à competência
estatal para impor e para exigir, coat1vamente, as diversas espécies
tributárias existentes.
Não se pode ignorar, nesse contexto, que a garantia da
imunidade reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões
mais relevantes em que se apoiam os direitos básicos proclamados em
favor de determinados contribuintes.
A imunidade tributária - que se restringe,
exclusivamente, aos impostos (RUBENS GOMES DE SOUZA, "Compêndio de

Legislação Tributária", p. 187, 1975, Resenha Tributária; RUY
BARBOSA NOGUEIRA, "Curso de Direito Tributário", p. 122, 5ª ed.,
1980, Saraiva; YONNE DOLÁCIO DE OLIVEIRA, "Imunidades e Isenções",
p. 139, in Anais do I Congresso Nacional de Estudos Tributários,
1988, Resenha Tributária - Academia Brasileira de Direito
Tributário) - traduz limitação constitucional ao poder impositivo
das pessoas estatais (RTJ 77/709 - RTJ 77/727 - RTJ 77/745 -
RTJ 111/694). Representa, pois, um impedimento jurídico, de
natureza constitucional, que veda a própria incidência da norma
tributária.
Para alguns - e nesse sentido é o magistério de JOSÉ
SOUTO MAIOR BORGES ("Isenções Tributárias", p. 180, 2ª ed., 1980.
Sugestões Literárias) -, a imunidade "é um principio constitucional
de exclusão da competência tributária".
Outros, como AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO ("Fato Gerador da
Obrigação Tributária", 2ª ed., RT), identificam a imunidade como
"uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão,
na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar,
quando se configuram certos pressupostos, situações ou
circunstâncias previstas pelo estatuto supremo".

Não obstante a controvérsia em torno de sua natureza
jurídica (RUY CARLOS DE BARROS MONTEIRO, "Apontamentos sobre as
imunidades tributárias à luz da jurisprudência do STF", in Revista
de informações Legislativa, vol. 93/140-141, 1987), impõe-se
enfatizar que a imunidade tributária - enquanto instrumento
constitucional de limitação ao poder impositivo do Estado - assim
tem sido reconhecida pela doutrina, que nela destaca o seu caráter
de expressiva garantia outorgada em favor de contribuintes que
estejam cm situações predeterminadas, abstratamente descritas no
próprio texto da Constituição (PONTES DE MIRANDA, "Comentários à
Constituição de 1967 com a Emenda n. 1, de 1969", tomo II, p. 408,
2ª ed., 1970, RT; GILBERTO DE ULHOA CANTO, "Temas de Direito
Tributário", vol. 3, p. 190, 1964, Alba; BERNARDO RIBEIRO DE MORAES,
"Sistema Tributário da Constituição de 1969", vol. I, p. 465,
item n. 54, 1973, RT; ALIOMAR BALEEIRO, "Uma introdução à Ciência
das Finanças", vol. II, p. 408, 2ª ed., 1958, Forense).
Qualquer que seja, porém, a natureza jurídica que se
lhe reconheça - inclusive como técnica legislativa de exoneração
(SACHA CALMON NAVARRO COELHO, "Teoria Geral do tributo e da
exoneração tributaria", p. 121/149, 1982, RT) -, o fato é que, "na
imunidade, não nascem nem obrigação, nem crédito tributário, por

absoluta vedação constitucional" (IVES GANDRA MARTINS, "Sistema
Tributário na Constituição de 1988", p. 149, Saraiva).
O fato relevante, a ser considerado na análise desse
tema - que se mostra impregnado de inquestionável significação
político-jurídica - reside na circunstância de que o instituto da
imunidade tributária há de ser definido e interpretado em função da
própria razão que justifica a sua previsão constitucional. Desse
modo, é preciso ter presente o próprio sentido finalístico, a
teleologia mesma da cláusula constitucional que institui a garantia
da imunidade, qualificando-a como típica e insuprimível limitação ao
poder de tributar do Estado.
Posta a questão nestes termos, e analisando a cláusula
inscrita no art. 150, VI, c, da Carta Política, entendo
considerada a nítida distinção conceituai entre previdência e
assistência social (CF, art. 194, c/c os arts. 201 e 203) - que as
entidades de previdência privada, sendo mantidas com as
contribuições dos beneficiários, além daquelas efetivadas por seus
patrocinadores, não se caracterizam como instituições de assistência
social, deixando, por isso mesmo, de ajustar-se à exigência básica

prevista na matriz constitucional que assegura, em favor de tais
instituições, a prerrogativa da imunidade tributária.
Na realidade, e paraefeito de acesso à garantia da
imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Carta da República, não
basta que a entidade atenda aos requisitos fixados no art. 14 do
Código Tributário Nacional.
Mais do que isso, impõe-se que a entidade em questão,
para considerar-se imune, seja caracter1zada como instituição de
assistência social, pois é dessa específica configuração jurídica
a de qua1ifícar-se como entidade de assistência social - que resulta
o direito de ser constitucionalmente reconhecida como titular da
garantia da imunidade tributária.
Vê-se, portanto, que acaracterização da entidade
privada como instituição de assistência social constitui, na
realidade, decisivo fator de pré-qua1ificação para fins de acesso
legítimo à prerrogativa excepcional da imunidade subjetiva e
condicionada, prevista no art. 150, VI,c, da Constituição da
República.
E, sob tal perspectiva, cumpre considerar as
características essenciais de uma instituição, tais como definidas
por LEOPOLDO BRAGA ("Do Conceito Jurídico de Instituições de
Educação ou de Assistência Social", p. 128/148, 2ª ed., 1971, Rio de
Janeiro), que delas destaca, como expressões relevantes, a
finalidade de ordem pública, a gratuidade ou ausência de intuito
lucrativo e a generalidade na prestação de serviços ou na
distribuição de utilidades e benefícios, sempre enfatizando, a
propósito da configuração das instituições de assistência social,
que estas - precisamente porque voltadas à coletividade - devem
possuir caráter absolutamente desinteressado, impessoal e neutro.
Na realidade, as notas pertinentes à generalidade e à
universalidade traduzem a idéia - essencial à configuração jurídica
como instituição de assistência social - de que os serviços e os
benefícios por ela prestados devem estender-se, "sem discriminações,
restrições, preferências ou condições, a quantos deles necessitem e
estejam no caso de merecê-los em paridade de situação com outros
beneficiários contemplados", consoante observa LEOPOLDO BRAGA
(op. cit., p. 145).

De outro lado, impende advertir que não se revela
juridicamente suficiente a circunstância de a entidade privada
apresentar-se, unicamente, como organização de assistência social,
sem fins lucrativos, pois, mesmo em tal hipótese, cabe-lhe
satisfazer, não só as exigências definidas no art. 14 do Código
Tributário Nacional, mas, também, incumbe-lhe observar a restrição
contida no art. 150, § 4o, da Constituição, que somente protege a
instituição de assistência social que não tenha fins lucrativos e
que atenda os requisitos da lei, desde que os respectivos serviços,
patrimônio erenda estejam efetivamente relacionados com as suas
finalidades essenciais.
Tenho para mim, Senhor Presidente, especialmente em
face da distinção constitucional que imprime caráter autônomo e
inconfundível ao conceito, aos objetivos, ao regime e à vinculação
das ações referentes à previdência e à assistência sociais, que
presente esse contexto - não se viabiliza, em favor das entidades de
previdência privada, a possibilidade de acesso à garantia da
imunidade tributária, que representa prerrogativa outorgada,
unicamente, pela Lei Fundamental da República, aquelas entidades que
prestam assistência social, independentemente de contribuição à
seguridade social.
Cabe ter presente, neste ponto, a correta observação
feita pelo eminente Ministro OCTAVIO GALLOTTI, quando do julgamento
do RE 136.332-RJ (RTJ 150/597), ocasião em que esse ilustre
magistrado acentuou que a imunidade tributária, assegurada pelo
texto constitucional - que representai "um estímulo ao altruísmo
(despreendimento de alguém em proveito de outrem)" -, "não comporta
a hipótese onde os associados se congregam em seu próprio benefício,
mediante o recolhimento de contribuições, mesmo obtido o concurso de
algum patrocinador e a despeito da reconhecida utilidade social do
empreendimento".
Não se pode perder de perspectiva, bem por isso - e tal
como enfatizado nos votos proferidos pelos eminentes Ministros
MAURÍCIO CORRÊA e CARLOS VELLOSO - que a Constituição da República
claramente distinguiu entre as noções e as finalidades inerentes à
previdência e à assistência sociais, especialmente quando dispôs que
os planos previdenciários, sempre dependentes de contribuição e
sujeitos a critérios que preservem o equilíbrio financeiro e
atuarial, atenderão à cobertura dos eventos referentes às doenças, à
invalidez, à morte e à idade avançada (CF, art. 201, caput e
inciso I) , enquanto que "A assistência social será prestada a quem

dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade
social" (CF, art. 203, caput), visando, desse modo, a consecução de
fins muito mais abrangentes do que aqueles a que se refere o sistema
de previdência social (CF, art. 203, incisos I a V).
Sob tal aspecto, cumpre referir o entendimento de
WAGNER BALERA ("A Seguridade Social na Constituição de 1988",
p. 115, 1989, RT), cujo magistério, ao examinar o que dispõe o
art. 203 da Constituição, assinala:
“(...) Logo na cabeça do dispositivo surge a nota

distintiva da assistência social; é atividade que se
presta independentemente de contribuição.
Contrariamente ao que ocorre com os planos de
previdência, onde há uma contribuição necessária e
obrigatória a ser vertida ao filiado, aqui (em relação
à assistência social - observação minha) inexiste esse
ônus. E é curial, pois a assistência social está
destinada aos que não podem contribuir. Gratuita, por
natureza, não vincula recursos aos esquemas
securitários que estão, ainda que impropriamente,
presentes nas relações previdenciárias."
O exame do texto constitucional claramente evidencia
que a assistência social - que se dirige ao conjunto da
coletividade - busca implementar, enquanto ônus que incumbe ao
Estado, a concretização de objetivos sociais mais amplos,
impregnados, todos eles, de um sentido de irrecusável
universalidade, ao contrário do que se registra, em bases

subjetivamente mais limitadas e em caráter institucionalmente menos
abrangente, com o regime de previdência.
Bem por isso, assinala, corretamente, a União Federal,
em memorial que apresentou, que "... à vista de as atividades
exercidas pelas entidades fechadas de previdência privada (...) não
lhes darem o caráter de promotoras da assistência social aos
necessitados, a que alude o Texto Constitucional, mas simplesmente
compreenderem (I) a constituição de fundos de natureza financeira,
com a participação dos associados e (II) a concessão dc benefícios
em complemento àqueles deferidos pela previdência estatal, tudo
mediante cálculos atuariais próprios, não preenchem elas os
requisitos constitucionais para se caracterizarem como entes de
assistência social, o que exigiria gratuidade na prestação dos
serviços".
Daí a afirmação, constante do douto voto proferido pelo
eminente Relator desta causa, Ministro MAURÍCIO CORRÊA, que bem
sintetizou, a meu juízo, as razões subjacentes ao sentido e ao
alcance da cláusula de imunidade tributária fundada no art. 150, VI,
c, da Constituição:
"Parece-me, nesta linha de raciocínio, que as
instituições assistenciais não podem ser confundidas ou
comparadas com as entidades fechadas de previdência
privada, de gênese contratual, uma vez que somente
conferem benefícios aos seus filiados desde que esses
recolham as contribuições pactuadas. Essas associações,
assim constituídas, não possuem o caráter de
universalidade, como ocorre com a assistência social
oficial, do que se extrai que os serviços por elas
realizados não podem ser entendidos como serviços de
assistência social stricto sensu, em cooperação com o
Poder Público, conforme decidiu esta Corte nos autos do
RE n° 108.120-1, relator Ministro Sydney Sanches, 'in'
RTJ- 125/750.
Importa, ademais, reafirmar que a imunidade
tributária deferida às entidades de assistência social,
sem fins lucrativos, somente compreende o patrimônio, a
renda e os serviços relacionados com as suas
finalidades essenciais (CF, artigo 150, VI, 'c'). Mesmo
assim, o reconhecimento desse direito está condicionado
à observância dos preceitos contidos nos incisos I a
III do artigo 14 do Código Tributário Nacional. Resulta
desse modo que o favor constitucional não é absoluto e
o seu deferimento, mesmo em face dos objetivos
institucionais da entidade, previstos em seus atos
constitutivos (CTN, artigo 14, § 2o), poderá ser
suspenso quando não cumpridas as disposições legais
(CTN, artigo 14, § 1°)."
Não posso deixar de observar, Senhor Presidente, tal
como o fez o eminente Relator, que, na espécie ora em análise, a
entidade recorrida (CERES - Fundação de Seguridade Social dos
Sistemas EMBRAPA/EMBRATER), além da concessão dos benefícios
complementares de aposentadoria, auxílio-rec1usão e abonos, também
viabiliza empréstimos pessoais e a outorga de financiamentos
imobiliários em favor de seus filiados, que, no entanto, perderão a

condição de beneficiários do plano previdenciário, deste sendo
sumariamente eliminados, na hipótese de não-recolhimento das
contribuições devidas.
Na realidade, entendo que o eminente Relator bem
concluiu o seu douto voto, quando - depois de registrar o caráter
eminentemente negocial do vinculo jurídico-contratual estabelecido
entre a entidade deprevidência privada e os seus filiados
assinalou, relativamente à CERES - Fundação de Seguridade Social dos
Sistemas EMBRAPA/EMBRATER, que esta, considerados os seus objetivos
estatutários, não se ajusta à noção de instituição de assistência
social, deixando deter acesso, por isso mesmo, à garantia
constitucional da imunidade tributária, tal como prevista no
art. 150, VI, c, da Constituição.
É que - tal como advertiu o eminente Ministro MAURÍCIO
CORRÊA - "enquanto a assistência social do Estado, em atenção ao
principio da universalidade e da generalidade, destina-se a toda
coletividade, independentemente de contraprestação, a entidade de
previdência privada apenas contempla uma categoria especifica,
ficando, o gozo dos benefícios previstos em seu estatuto social,

dependente do pagamento da devida retribuição, que é 'conditio sine
qua non' para a respectiva integração no sistema".
Desse modo, e consideradas as razões ora expostas, peço
vênia para conhecer e dar provimento ao presente recurso
extraordinário, denegando, em consequência, o mandado de segurança
anteriormente deferido à CERES - Fundação de Seguridade Social dos
Sistemas EMBRAPA/EMBRATER.
É o meu voto.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO N. 202.700-6__________DISTRITO FEDERAL
VOTO
O SR. MINISTRO SYDNEY SANCHES - Sr. Presidente,
não posso negar a importância, inclusive sob o aspecto
social, dessas entidades de previdência privada. O que nego
é que elas sejam de assistência social, no sentido técnico
do termo, e naquele previsto pela Constituição. Assim já
votava ao tempo da Constituição anterior e, data venia, não
vejo razão para mudar meu ponto de vista, em face do
tratamento que a Constituição atual deu à matéria.
Peço vênia, pois, para acompanhar o voto do Sr.
Ministro-Relator e dos que o seguiram.

VISTA
O SR. MINISTRO NÉRI DA SILVEIRA - Sr. Presidente.

Penso que a matéria tem uma importância muito grande, especialmente,
porque, com esse julgamento, define-se, também, a sorte das
entidades de previdência privada no que respeita a matéria de
imunidade, a partir da emenda constitucional, que, no ponto, lhes
conferiu uma projeção imensa no momento da realidade nacional.
Gostaria de refletir um pouco sobre esse assunto,
tendo em conta que o quorum do julgamento do Tribunal está
demasiadamente ajustado. Por isso, eu vou pedir vista dos autos.
EXTRATO DE ATA

ADV. : PGDF - MANOEL CÉSAR NETO
RECDO. : CERES - FUNDAÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL DOS SISTEMAS
EMBRAPA E EMBRATER
ADV. : CLAUDIA SANTANNA
Decisão: Após os votos dos Senhores Ministros

Maurício Corrêa (Relator), Carlos Velloso (Presidente), Celso de
Mello e Sydney Sanches, conhecendo e dando provimento ao recurso
extraordinário, e dos votos dos Senhores Ministros Marco Aurélio,
Ilmar Galvão e Sepúlveda Pertence, não conhecendo do recurso, pediu
vista dos autos o Senhor Ministro Néri da Silveira. Impedido o
Senhor Ministro Nelson Jobim. Absteve-se de votar a Senhora Ministra
Ellen Gracie, por não ter assistido ao início do julgamento.
Plenário, 22.3.2001.
Presidência do Senhor Ministro Carlos Velloso.

Silveira, Sydney Sanches, Sepúlveda Pertence, Celso de Mello, Marco
Aurélio, Ilmar Galvão, Maurício Corrêa, Nelson Jobim e Ellen Gracie.
vice-Procurador Geral da Republica, Dr. Haroldo

Ferraz da Nobrega.
Luiz Tomimatsu
coordenador
RECURSO EXTRAORDINÁRIO________________ Nº 202.700-6 - DISTRITO FEDERAL
VOTO (VISTA)
O SENHOR MINISTRO NÉRI DA SILVEIRA:

É certo adotar a Constituição tratamento distinto, em
Seções separadas (III e IV), relativamente à "previdência social", e
à "assistência social", não obstante constem ambas do Capítulo II,
acerca da "Seguridade Social", no Título VIII - "Da Ordem Social".
Preceitua o art. 194 da Lei Maior: "A seguridade social compreende
um conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes públicos e
da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde,
à previdência e à assistência social". Está, à sua vez, no art. 195
da Constituição, que "A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
DistritoFederal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários,
faturamento e o lucro; II - dos trabalhadores; III - sobre a receita
de concursos de prognósticos", estabelecendo-se, ainda, no § 4º
desse artigo, que ”A lei poderá instituir outras fontes destinadas a
garantir amanutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o
disposto no art. 154, I", assentando-se, ademais, nos §§ 6o e 7º, do
mesmo artigo, verbis:
"§ 6° - As contribuições sociais, de que trata este

artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa
dias da data da publicação da lei que as houver
instituído ou modificado, não se lhes aplicando o
disposto no art. 150, III, b."
"§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade
social as entidades beneficentes de assistência social
que atendam às exigências estabelecidas em lei."
Depois de definir os objetivos dos "planos de previdência

social", mediante contribuição, no art. 201, a Constituição prevê,
no § 1º do referido artigo, que "Qualquer pessoa poderá participar
dos benefícios da previdência social, mediante contribuição na forma
dos planos previdenciários", vedando-se, além disso, no § 8º do art.
201, "subvenção ou auxílio do poder público às entidades de
previdência privada com fins lucrativos".
No que concerne à "Assistência Social", dispõe o art. 203

da Lei Magna que "será prestada a quem dela necessitar,
independentemente da contribuição à seguridade social, e tem por
objetivos; I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à
adolescência e à velhice; II - o amparo às crianças e adolescentes
carentes; III - a promoção da integração ao mercado de trabalho; IV
- a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência
e a promoção de sua integração à vida comunitária; V - a garantia de
um salário mínimo de benefício social à pessoa portadora de
deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à
própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme
dispuser a lei". O art. 204 da Constituição reza: "As ações
governamentais na área da assistência social serão realizadas com
recursos do orçamento da seguridade social, previstos no art. 195,
além de outras fontes, e organizadas com base nas seguintes
diretrizes: I - descentralização político-administrativa, cabendo a
coordenação e as normas gerais à esfera federal e a coordenação e a
execução dos respectivos programas às esferas estadual e municipal,
bem como a entidades beneficentes e de assistência social; II
participação da população, por meio de organizações representativas,
na formulação das políticas e no controle das ações em todos os
níveis".
Bem de ver é, pois, que a Constituição, ao cuidar da

"previdência social" e da "assistência social", traça-lhes os
respectivos campos de abrangência e ainda prevê a atuação, nesses
planos da seguridade social, de entidades com natureza diversa.
Assim, no § 7º do art. 195, isenta de contribuição, no âmbito da
previdência social, as entidades beneficentes de assistência social,
vedando "subvenção ou auxílio do poder público às entidades de
previdência privada com fins lucrativos", e, também, no inciso I do
art. 204, refere-se a "entidades beneficentes e de assistência
social", no que concerne à execução dos programas de assistência
social.
De entender é, assim, que a Constituição admite a

coexistência, nos serviços de "previdência social" e de "assistência
social", além das entidades governamentais, de instituições de
previdência privada, com fins lucrativos e sem fins lucrativos, bem
como de entidades beneficentes e de entidades sociais, onde presente
a conotação da gratuidade dos serviços. Na compreensão desse quadro
de entidades a atuarem no campo da seguridade social, cumpre
considerar, ademais, o art. 199 e seus parágrafos 1º e 2º, in
verbis:
"Art. 199 - A assistência à saúde é livre à iniciativa

privada.
§ 1º - As instituições privadas poderão participar de
forma complementar do sistema único de saúde, segundo
diretrizes deste, mediante contrato de direito público ou
convênio, tendo preferência as entidades filantrópicas e
as sem fins lucrativos.
§2° - É vedada a destinação de recursos públicos para
auxílios ou subvenções às instituições privadas com fins
lucrativos."
2. Analiso, a seguir, a imunidade de impostos do art. 150,

VI, letra c, da Constituição, relativamente a instituições de
assistência social, sem fins lucrativos.
Estipula o art. 150, VI, letra c, da Lei Maior, estar

vedado instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos
partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei.
No regime da Constituição de 1967, com a Emenda nº 1, de

1969, vedava-se, também, às pessoas administrativas matrizes
instituir imposto sobre o patrimônio, a renda ou os serviços "de
instituições de educação ou de assistência social, observados os
"requisitos da lei", inexistente a cláusula "sem fins lucrativos".
Examinando a situação dessas entidades, nos regimes de

1946 e 1967, Pontes de Miranda anotou:
"Há diferença que se há de frisar entre a regra jurídica

do art. 19, III, c, da Constituição de 1967, e a regra
jurídica do art. 21, V, b, da Constituição de 1946.
Nessa, após se falar de instituições de caridade e de
assistência, acrescentava-se: ”desde que as suas rendas
sejam aplicadas integralmente no país para os respectivos
fins". Na Constituição de 1967, em vez disso, se pôs:
'observados os requisitos fixados em lei'. E prossegue:
'Não se pode interpretar o art. 19, III, c, da
Constituição de 1967, como se houvesse pré-excluído o
pressuposto de serem aplicadas, integralmente, no Brasil
as rendas das instituições de educação e de assistência
social para os respectivos fins. Tal pressuposto é
implícito. Não seria de admitir-se que se imunizassem a
impostos rendas que teriam de ser aplicadas, ou que se
aplicariam fora do Brasil. Assim a lei a que se refere o
art. 19, III, c, da Constituição de 1967 ('observados os
requisitos fixados em lei'), tem de conter, explícita ou
implicitamente, a exigência da aplicação integral das
rendas em educação ou em assistência social no Brasil"
(apud Comentários à Constituição de 1967, com a Emenda
nº 1/1969, Editora Rev. dos Tribunais, Tomo II, 2ª ed.,
p. 428).
Em tal sentido, está no § 4º do art. 150 da Constituição

de 1988: "As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c,
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas".
Comentando esse dispositivo, Ives Gandra Martins observa:

"O § 4°, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poderá
ensejar a interpretação de que todas elas são relacionadas na medida
em que destinadas a obter receitas para a consecução das atividades
essenciais. Como na antiga ordem considero não ser esta a
interpretação melhor, na medida em que poderia ensejar concorrência
desleal proibida pelo art. 173, § 4º, da Lei Suprema". Com efeito,
se uma entidade imune explorasse atividade pertinente apenas ao
setor privado, não houvesse a barreira e ela teria condições de
dominar mercados e eliminar a concorrência ou pelo menos obter
lucros arbitrários, na medida em que adotasse idênticos preços de
concorrência, mas livre de impostos". A seguir, acrescenta: "Ora, o
Texto Constitucional atual objetivou, na minha opinião, eliminar,
definitivamente, tal possibilidade, sendo que a junção do princípio
estatuído nos arts. 173, § 4º, e 150, § 4º, impõe a exegese de que
as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas
essenciais das atividades imunes enunciadas nos incs. b e c do art.
150, VI, se forem idênticas ou análogas às de outras empresas
privadas, não gozariam de proteção imunitória. Exemplificando: Uma
entidade imune tem um imóvel e aluga. Tal locação não constitui
atividade econômica desrelacionada de seu objetivo nem fere o
mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do
imóvel não exige, pois, incidência do IPTU, ou goza a entidade de
imunidade para não pagar imposto de renda. A mesma entidade,
todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma
fábrica de sapatos, porque o mercado da região está sendo explorado
por outras fábricas de fins lucrativos, com sucesso. Nessa hipótese,
a nova atividade, embora indiretamente referenciada, não é imune,
porque poderia ensejar a dominação de mercados ou eliminação de
concorrência sobre gerar lucros não tributáveis exagerados se
comparados com os de seu concorrente" (apud Comentários à
Constituição do Brasil, 6º vol., t. I, ps. 205/206, ed. Saraiva,
1990).
De outra parte, o Código Tributário Nacional, em seu art.

14, estabelece:
"Art. 14-O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9°

é subordinado à observância dos seguintes requisitos
pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio
ou de suas rendas a título de lucro ou participação no
seu resultado;
II - aplicarem, integralmente, no País, os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas
em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatidão.
§ 1o - Na falta de cumprimento do disposto neste artigo,

ou no § lc do art. 9º, a autoridade competente pode
suspender a aplicação do benefício.
§2° - Os serviços a que se refere a alínea c do inciso
IV do art. 9º são exclusivamente os diretamente
relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos."
Ruy Barbosa Nogueira, a esse respeito, escreveu, in
Direito Tributário Aplicado e Comparado, Forense, v. 2, p. 212:
"Percebe-se, portanto, o enfoque finalístico dado pelo legislador às
imunidades constitucionais, o que foi muito bem compreendido pelo
saudoso Amílcar Falcão, quando acentuou como característica das
imunidades: a circunstância de que com elas o legislador
constituinte procura resguardar, assegurar ou manter incólumes
certos princípios, idéias - forças ou postulados que consagra como
preceitos básicos do regime político".
Distintos os campos da "previdência" e "assistência

social", na ordem constitucional, compreendo que esse discrímen se
faz merecedor de consideração ao desate da controvérsia em torno da
imunidade de impostos para as entidades de previdência privada.
Quanto a estas, há as com fins lucrativos e as sem fins lucrativos.
De referência às primeiras, entendo inviável a extensão da imunidade
em foco, sendo exato que regra expressa da Constituição veda lhes
seja conferida "subvenção ou auxílio do poder público" (art. 201, §
8º). Se, em linha de princípio, cabe afirmar que a "previdência" é
uma espécie do gênero "assistência" social, não é, entretanto,
possível afastar a distinção feita pela Lei Magna de 1988,
emprestando-se à "assistência social" características específicas,
no amplo domínio da seguridade social, que também compreende a
previdência social, a qual o ordenamento maior, à sua vez, define. A
Constituição prevê, assim,entidades de natureza diversa a atuarem na
seguridade social e lhes dá também tratamentos expressos, consoante
se registrou. De outra parte, cuidando-se de imunidade de impostos,
enquanto constitui limitação ao poder de tributar, à vista da regra
do art. 146, II, da Constituição, que prevê caber à lei complementar
"regular as limitações constitucionais ao poder de tributar",
decerto não há afastar a incidência do art. 14 do CTN, recebido na
ordem constitucional em vigor, consoante é da jurisprudência do STF.
Nota distintiva, no ponto, das entidades fechadas de
previdência privada é o caráter contratual de sua operacionalidade.
Com efeito, os benefícios deferidos a seus associados pressupõem
recolham contribuições antes ajustadas. Não cabe confundi-las com
instituição de assistência social, que, independentemente de
contribuições (CF, art. 203), presta os respectivos serviços "a quem
dela necessitar", na realização dos objetivos enumerados no mesmo
artigo. As entidades fechadas de previdência privada não possuem,
destarte, o sentido de universalidade de atendimento, qual sucede,
em principio, com as instituições de assistência social, assim como
as prevê o art. 204, I, da Lei Magna, ao dispor que as ações
governamentais na área da assistência social serão organizadas
segundo descentralização político-administrativa, "cabendo a
coordenação e as normas gerais à esfera federal e a coordenação e a
execução dos respectivos programas às esferas estadual e municipal,
bem como a entidades beneficentes e de assistência social".
A teor
do inciso II, do mesmo art. 203, qual observa Celso Ribeiro Bastos,
no 8º vol., p. 407, de Comentários à Constituição do Brasil, editora
Saraiva, "A participação da população na formulação das políticas e
no controle de ações em todos os níveis será feita por meio de
organizações representativas. Contudo, haverá sempre a primazia da
responsabilidade do Estado na condução da política de assistência
social em cada esfera de Governo. É fundamental à assistência social
que esta seja realizada por meio de um conjunto integrado de ações
de iniciativa pública e da sociedade, para garantir o atendimento
das necessidades básicas da população". Manoel Gonçalves Ferreira
Filho acentua: "Depreende-se desse texto (art. 204, II, C.F.) que a
legislação destinada a regulamentar a assistência social deve abrir
lugar para que organizações não-governamentais participem, como
representantes da comunidade, na formulação das políticas e no
controle das ações de todos os níveis" (apud Comentários à
Constituição Brasileira de 1988, S. Paulo, Saraiva, 1995, v. 4, p.
68).
No que concerne ao tema da imunidade de impostos, ut art.

150, VI, letra c, da Constituição de 1988, a regra inserta em seu
art. 199, § 2º, quando veda a destinação de recursos públicos para
auxílios ou subvenções às instituições privadas com fins lucrativos,
não só torna relevante o conceito de lucro, vinculado à natureza
empresarial do empreendimento, também no âmbito da seguridade
social, e assim conduz a afastar do favor fiscal do art. 150, VI, c,
da Lei Maior, as entidades de previdência privada, que o usufruam,
mas, ainda, atrai a incidência do art. 150, VI, letra c, àquelas
entidades privadas sem fins lucrativos. Compreendo, dessa maneira,
que, além das entidades do domínio da assistência social, stricto
sensu, não-oficiais, que não possuem fins lucrativos, mas, por
igual, as entidades de previdência privada, sem fins lucrativos, são
enquadráveis no art. 150, VI, letra c, da Constituição.
3. Resta examinar a situação das instituições de previdência

privada, que exigem contribuição dos associados para a prestação dos
correspondentes serviços no âmbito da previdência e, assim, podem
lograr até apuração de resultado positivo no balanço da receita e
despesa, em face do art. 150, VI, c, da Lei Magna de 1988, em tudo o
que diz com suas finalidades essenciais.
Penso que se faz, aqui, mister o atendimento do disposto

no art. 14, I, II e III, do CTN, disciplina editada no regime
constitucional anterior, quando a regra da imunidade de impostos em
causa guardava comando de semelhante expressão. Dessa maneira,
cumpre não haja, por parte dessas entidades de previdência privada,
a distribuição de qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado, entre os
associados ou participantes e beneficiários, sendo aplicados,
integralmente, no País, os seus recursos na satisfação dos objetivos
institucionais, mantendo, além disso, escrituração das receitas e
despesas em Livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatidão. De outra parte, essa imunidade de impostos concerne,
tão-só, ao patrimônio, renda ou serviços relacionados com as
finalidades essenciais das entidades em foco, qual resulta da norma
do art. 150, § 4º, da Constituição. Com isso, atende-se, por igual,
ao que Amílcar Falcão anotou como sendo manutenção incólume de
”certos princípios, idéias - forças de postulados que (a
Constituição) consagra como preceitos básicos do regime político" e,
ressalte-se, notadamente, no campo da seguridade social, a teor do
art. 194 da Lei Maior, onde se prevê ocorra "um conjunto integrado
de ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade,
destinadas a assegurar os direitos relativos á saúde, à previdência
e à assistência social", todos eles valores e direitos fundamentais
das pessoas, com expressa definição no texto constitucional, como
decorre dos arts. 194 a 204 da Lei Magna da República.
Cuido emprestar, com essa compreensão da regra da

imunidade do art. 150, VI, letra c, da Constituição, tratamento
equitativo às entidades que operam no domínio da seguridade social,
ao lado dos órgãos oficiais, na consecução dos objetivos de ações
integradas da iniciativa dos poderes públicos e da sociedade. Parece
fora de dúvida que os objetivos da "previdência", quanto os da
"assistência social" e da proteção à "saúde" confluem, sob o título
geral da seguridade social, para que se realizem objetivos
fundamentais que a Constituição alinha no parágrafo único de seu
art. 194, como: "I - universalidade da cobertura e do atendimento;
II - uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às
populações urbanas e rurais; III - seletividade e distributividade na
prestação dos benefícios e serviços; IV - irredutibilidade do valor dos
benefícios; V - equidade na forma de participação no custeio; VI -
diversidade da base de financiamento; VII - caráter democrático e
descentralizado da gestão administrativa, com a participação da
comunidade, em especial de trabalhadores, empresários e
aposentados".
Bem de entender é, destarte, que as finalidades das

instituições de assistência social e de previdência privada hão de
ser visualizadas, no âmbito da imunidade prevista no art. 150, VI,
c, da Lei Maior, na perspectiva do interesse público, ad instar dos
órgãos de administração pública, na realização conjunta de ações do
governo e da sociedade, para a promoção do bem-estar de todos os
membros da convivência social ou, ao menos, daqueles valores
essenciais à vida, à saúde e, especialmente, do que se explicita nos
arts. 201 e 203, caput, da Constituição, de referência a todos.
4. No caso concreto, a recorrida Ceres - Fundação de

Seguridade Social dos Sistemas Embrapa e Embrater - sustenta ser
entidade fechada de previdência privada, de fins previdenciais,
assistenciais e não lucrativos. O acórdão, às fls. 502, está
ementado, nestes termos:
“Direito tributário.
Imunidade tributária. Fundação de assistência social. Não
sendo mantida com a contribuição dos beneficiários, nem
tendo finalidade lucrativa, a Fundação tem
características de instituição de assistência social,
destinada a propiciar bem-estar ao grupo de pessoas
vinculadas às empresas patrocinadoras. A natureza pública
da instituição não provém da generalidade de seus
participantes e beneficiários, mas dos fins sociais a que
atende (Precedente jurisprudencial do Supremo Tribunal
Federal). E, como tal, a CERES - Fundação de Seguridade
Social dos Sistemas Embrapa e Embrater se enquadra.
Apelação provida. Sentença reformada."
O aresto recorrido teve em conta precedentes do STF sobre
a matéria. Assim, no RE 108.796, a 30.6.1986, a Segunda Turma
decidiu nos termos expressos na ementa transcrita (fls. 506).
Também, no RE 115.970-7, relator o Ministro Moreira Alves, no regime
do art. 19, III, c, da Emenda Constitucional 1/1969, a Corte
decidiu na mesma linha, registrando-se na ementa do aresto, verbis:
"É instituição de assistência social, e goza, portanto, de imunidade
tributária fundação de fins previdenciários e de assistência social
que objetiva distribuir benefícios a assegurados e administradores
das organizações patrocinadoras dela. Entidades dessa natureza
auxiliam o Estado na prestação de assistência social aos que
necessitam dela, embora em área circunscrita. Precedentes do
S.T.F.".
Está, no acórdão impugnado, quanto à natureza da entidade

recorrida, na mesma linha, verbis (fls. 508):
“No caso vertente, os estatutos da fundação

(fl.73) estabelecem: 'São membros da fundação: 1)
patrocinadores; 2) participantes e beneficiários'.
Os patrocinadores são as empresas, os
participantes são os empregados e os beneficiários são
exatamente os dependentes dos empregados. Por isso, mais
uma vez se vê que, segundo os estatutos, a CERES se
enquadra na hipótese que foi objeto de julgamento do
Supremo Tribunal Federal. Mas ainda, os estatutos rezam
que a fundação, além da atividade previdenciária, tem
também como objetivo proporcionar bem-estar aos seus
integrantes, participantes e beneficiários, daí a
natureza de ente de assistência social."
Do exposto, não conheço do recurso extraordinário.


EMBRAPA E EMBRATER
ADVOGADO: LUIZ CARLOS BETTIOL
ADVOGADOS: ANTÔNIO VILAS BOAS TEIXEIRA DE CARVALHO E OUTROS
EXPLICAÇÃO
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (PRESIDENTE) - Com o
voto do Ministro Néri da Silveira, passamos a ter o empate. A
certidão de julgamento consigna que a Ministra Ellen Gracie
absteve-se de votar porque não assistiu ao início do julgamento.
Trata-se de um caso que fixará precedente, e o
Tribunal está dividido. É pertinente, portanto, a participação do
maior número possível de integrantes da Corte. Poderia colher,
imediatamente, o voto do Ministro Moreira Alves, o último a ser
proferido. Creio, no entanto, ser interessante a participação da
Ministra Ellen Gracie no julgamento, o que revela, justamente, a
importância do caso.
VISTA
A Senhora Ministra Ellen Gracie - Sr. Presidente, peço

vista do processo, porque não assisti ao relatório e, também, não
acompanhei todos os argumentos apresentados.
EXTRATO DE ATA

EMBRAPA E EMBRATER
ADV. : LUIZ CARLOS BETTIOL
ADVDOS. : ANTÔNIO VILAS BOAS TEIXEIRA DE CARVALHO E OUTROS

Maurício Corrêa (Relator), Carlos Velloso (Presidente), Celso de
Mello e Sydney Sanches, conhecendo e dando provimento ao recurso

Maurício Corrêa (Relator), Carlos Velloso, Celso de Mello e Sydney
Sanches, conhecendo e dando provimento aorecurso do Distrito
Federal, e dos votos dos Senhores Ministros Presidente, Ilmar
Galvão, Sepúlveda Pertence e Néri da Silveira, não conhecendo do
recurso extraordinário, pediu vista dos autos a Senhora Ministra
Ellen Gracie. Impedido o Senhor Ministro Nelson Jobim. Presidiu o
julgamento o Senhor Ministro Marco Aurélio. Plenário, .9.2001.
26
Presidência do Senhor Ministro Marco Aurélio.
Silveira, Sydney Sanches, Sepúlveda Pertence, Celso de Mello, Carlos
Velloso, Ilmar Galvão, Maurício Corrêa, Nelson Jobim e Ellen Gracie.
Procurador-Geral da República, Dr. Geraldo Brindeiro.
Luíz Tomimatsu
Coordenador
RELATOR :MIN. MAURÍCIO CORRÊA

ADVOGADO :PGDF - MANOEL CESAR NETO
RECORRIDO : CERES - FUNDAÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL DOS SISTEMAS
EMBRAPA E EMBRATER
ADVOGADO : LUIZ CARLOS BETTIOL
ADVOGADOS : ANTÔNIO VILAS BOAS TEIXEIRA DE CARVALHO E OUTROS
VOTO VISTA
A Senhora Ministra Ellen Gracie: Sr. Presidente,
1. Retorno os autos do RE 202.700, Rel. o Sr. Min.

MaurícioCorrêa, dos quais pedira vista na sessão de 26/9/2001.
Como o julgamento teve início antes de meu acesso à Corte,
abstivera-me de votar na sessão de 22/3/2001. Atendi, todavia, à
ponderação feita por V. Exa., emconsideração à importância do
precedente que aqui se fixará e analisei as diversas manifestações
das partes e os brilhantes votos ja proferidos.
2. Do exame feito, concluo pelo conhecimento e

provimento do recurso, para cassar a segurança, na linha
preconizada pelo em. relator, com o que retorno sobre meus próprios
passos reconsiderando a posição que adotara em julgado no TRF/4a
rememorado por alguns dos interessados no julgamento desta causa.
Neste tema, como em tantos outros, busco subsídio na

palavra abalizada de meu ilustre antecessor, o em. Min. Octavio
Gallotti cuja lição de muito me valeu para que evoluísse minha
compreensão sobre o tema ora em debate. Cito em particular o
seguinte excerto:
"Admito que,apenas sob a égide da

Constituição de 1988, veio a desabrochar plenamente a
distinção entre as espéciesda 'previdência' e da
'assistência', ramos diferenciados da 'seguridade
social'. Veja-se, no Título VIII ('Da Ordem Social'), o
Capitulo II, denominado 'Da Seguridade Social' e dividido
em Seções, das quais as duas últimas tratam,
respectivamente, 'Da Previdência Social' (Seção III) e
'Da Assistência Social' (Seção IV).
Nesse novo quadro, bem delineado, a
previdência é destinada aos segurados ou contribuintes
(art. 201). Ao passo que a assistência, custeada por
recursos orçamentários, dirige-se, independentemente de
contribuição, 'a quem possa dela necessitar' (art. 203).
Penso, todavia, que antes de ter vindo tornar-
se solar essa diferenciação, impunha-se ela
conceitualmente, a despeito de respeitáveis opiniões em
contrário (...).
A Constituição de 1967 já inscrevia, no inciso
XVI do art. 165, uma noção suficientemente
particularizada de ’previdência social', que não
coincide, a meu ver, com o pressuposto da imunidade
tributária outorgada pelo art. 19, III, c, ás
instituições de assistência social.
Assim sucede, pelo menos quando, como aqui, a
prestação previdenciária (aposentadoria ou pensão)
decorre da contribuição do segurado (somada á do
empregador), o que me faz retornar ao segundo ponto do
roteiro traçado para o exame da questão: o da exigência
de não ser a entidade mantida com a contribuição dos
beneficiários (RE 108.796, Relator o Ministro CARLOS
MADEIRA, 2a Turma, secundado pelo RE 115.970, relatado
pelo Ministro MOREIRA ALVES, 2a Turma, ambos precedidos
pelos acórdãos a que se reporta a decisão ora
recorrida)." (RE 136.332, DJ de 25-6-93)
A recorrida mantém com seus beneficiários relação

jurídica nitidamente contratual, pautada por contribuições
obrigatórias (Estatuto art. 13) com exclusão automática dos que
interrompam estes aportes. Tais contribuições abrem ensejo à
participação num sistema de previdência fechada, o qual proporciona
benefício complementar de aposentadoria, auxílio reclusão e abonos;
e também o acesso a planos de financiamento pessoal e de aquisição
de casa própria.
Tais relações sina1agmaticas afastam das entidades de

previdência privada, como a recorrida, o caráter de entidades de
assistência social, únicas destinatárias da imunidade tributária do
art. 150, VI, c, da CF.
Consoante bem asseverou a decisão antes citada, de

lavra do em. Min. Octavio Gallotti, a circunstância de haver
contrapartida para fruição dos benefícios não permite se
caracterize a entidade como da assistência social.
Como identificadoras da entidade de assistência

social, bem referiu o em. Min. Celso de Mello em seu voto, estão a
finalidade de ordem pública, a gratuidade, a ausência de intuito
lucrativo e a generalidade na prestação de serviços ou na
distribuição de utilidades ou benefícios.
Ora, se esse entendimento já se prefigurava sob a

Constituição pretérita, e era reconhecido pela jurisprudência da
Casa, mais evidente se tornou quando a Carta Política de 88
estabeleceu a nítida distinção conceitual entre previdência e
assistência social (CF art. 194, c/c os arts. 201 e 203).
Por isso, concluo, com a devida vênia aos que

expressam entendimento diverso, que a imunidade tributária do art.
150, VI, c, porque endereçada às instituições de assistência
social, não se estende às entidades de previdência privada que,
como a recorrida, congregam associados em seu próprio benefício,
mediante recolhimento de contribuições. O fato de o respectivo
empregador também participar da formação do capital da entidade em
nada afeta o caráter contratual das relações que ela estabelece com
os associados/participantes e seus beneficiários.
Acompanho, portanto, o em. Relator, para conhecer e

dar provimento ao recurso, cassando a segurança.
VOTO
O SENHOR MINISTRO MOREIRA ALVES - Sr. Presidente, já
em face da Constituição anterior, manifestara-me nesse sentido.
Agora, quando ela faz, sem dúvida alguma, distinção entre entidade
de previdência e entidade de assistência, não vejo motivo para mudar
a minha orientação.
Acompanho, também, o eminente Relator.

EXTRATO DE ATA

EMBRAPA E EMBRATER
ADV. : LUIZ CARLOS BETTIOL
ADVDOS. : ANTÔNIO VILAS BOAS TEIXEIRA DE CARVALHO E OUTROS
ADV. : JOSÉ ANTÔNIO BLANCO CÉSPEDES
Decisão : Depois dos votos dos Ministros Maurício Corrêa
(Relator) e Carlos Velloso, que conheciam e davam provimento ao
recurso, e dos votos dos Ministros Marco Aurélio e Ilmar Galvão, que
dele não conheciam, o julgamento foi suspenso em virtude do pedido
de vista formulado pelo Ministro Sepúlveda Pertence. Declarou
Decisão: Após os votos dos Senhores Ministros Maurício

Corrêa (Relator), Carlos Velloso (Presidente), Celso de Mello e
Sydney Sanches, conhecendo e dando provimento ao recurso
Decisão: Após os votos dos Senhores Ministros Maurício

Corrêa (Relator), Carlos Velloso, Celso de Mello e Sydney Sanches,
conhecendo e dando provimento ao recurso do Distrito Federal, e dos
votos dos Senhores Ministros Presidente. Ilmar Galvão, Sepúlveda
Pertence e Néri da Silveira, não conhecendo do recurso
extraordinário, pediu vista dos autos a Senhora Ministra Ellen
Gracie. Impedido o Senhor Ministro Nelson Jobim. Presidiu o
julgamento o Senhor Ministro Marco Aurélio. Plenário, 26.9.2001.
Decisão : Por maioria de votos, o Tribunal conheceu e deu

provimento ao recurso extraordinário interposto pelo Distrito
Federal, vencidos os Senhores Ministros Marco Aurélio, Presidente,
Ilmar Galvão, Sepúlveda Pertence e Néri da Silveira, que dele não
conheciam. Impedido o Senhor Ministro Nelson Jobim. Ausente,
justificadamente, nesta assentada, o Senhor Ministro Celso de Mello,
que já proferira voto anteriormente. Plenário, 08.11.2001.
Presidência do Senhor Ministro Marco Aurélio.

Presentes á sessão os Senhores Ministros Moreira Alves, Néri da
Silveira, Sydney Sanches, Sepúlveda Pertence, Carlos Velloso, Ilmar
Galvão, Maurício Corrêa, Nelson Jobim e Ellen Gracie.
Procurador-Geral da República, Dr. Geraldo Brindeiro.
Luiz Tomimatsu
Coordenador

2001.11.08 - RE 202700 - Entidades de Previdência Privada PDF

Hochgeladen von

Dokumentinformationen

Originaltitel

Copyright

Verfügbare Formate

Dieses Dokument teilen

Dokument teilen oder einbetten

Freigabeoptionen

Stufen Sie dieses Dokument als nützlich ein?

Sind diese Inhalte unangemessen?

Copyright:

Verfügbare Formate

2001.11.08 - RE 202700 - Entidades de Previdência Privada PDF

Hochgeladen von

Copyright:

Verfügbare Formate

RECURSO EXTRAORDINÁRIO N. 202.

700-6 DISTRITO FEDERAL

RELATOR : MIN. MAURÍCIO CORRÊA

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL.

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam

Brasília, 08 de novembro de 2001.

MARCO AURÉLIO - PRESIDENTE

MAURÍCIO CORRÊA - RELATOR

RELATOR : MIN. MAURÍCIO CORRÊA

O SENHOR MINISTRO MAURÍCIO CORRÊA: A Fundação de Seguridade

2. Sustentou a impetrante em suas razões do mandamus que a

"EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

4. Inconformado, o Distrito Federal interpôs,

8. Entende o Distrito Federal que as entidades fechadas de

7. Observa ainda o recorrente que os estatutos da CERES (fs.

8. Dá-se, pois, que a entidade de previdência privada não

9. Finalizam as razões do recurso, deduzindo que as entidades

10. Não foram apresentadas contra-razões (fls. 577).

11. O Ministério Público Federal, às fls. 602/3, manifesta-se

O SENHOR MINISTRO MAURÍCIO CORRÊA (RELATOR): O Tribunal

2. A matéria constitucional está devidamente prequestionada,

3. Preceitua o artigo 150, caput e inciso VI, alínea "c" , da

5. Desse modo, compete ao magistrado, antes de declarar o

6. No caso em exame, a Fundação impetrou mandado de segurança

7. Anote-se, todavia, que em face da restrição contida na

8. Ainda que satisfeitos os requisitos previstos na norma

9. O artigo 150, VI, "c", da Constituição Federal, não

10. A Constituição Federal assegura que a saúde é direito de

11. Vê-se, pois, que a assistência à saúde não é ônus da

12. Parece-me, nesta linha de raciocínio, que as instituições

13. Importa, ademais, reafirmar que a imunidade tributária

14. No caso em exame, conforme consta da inicial e dos

Ante o exposto, conheço do recurso extraordinário e lhe

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO - Senhor Presidente,

temos na bancada o Recurso Extraordinário nº 219.435-6/MG, do qual

sou Relator, versando sobre idêntica matéria. Peço, então, permissão

para proferir esse voto:

De acordo com a Constituição anterior (alínea

Art. 150. Sem prejuízo de outras

Sob o angulo da disciplina legal, extrai-se do

Na espécie, descabe emprestar à referência

Portanto, tem-se que a Recorrente qualifica-se

As entidades fechadas consideram-se

Também o § 3º do artigo 39 da referida Lei

§ 3º - As entidades fechadas são

Frise-se que, diante da disposição

No campo interpretativo, não se há de

E a Corte já decidiu, segundo lanço aqui. Vamos ver o

Confira-se com o teor da seguinte ementa, muito embora

Imunidade tributaria dos

Na expressão "instituições de educação"

RE não conhecido (Recurso

O próprio dispositivo constitucional alude à

Pela propriedade do que nela se contém, vale

TRIBUTÁRIO. ENTIDADES PRIVADAS DE

Por tais razões - então concluí - e

Aqui, portanto, no processo relatado pelo Ministro

Maurício Corrêa, chego ao não-conhecimento do extraordinário.

E digo que a forma de se garantir o patrimônio desses

fundos não é outra senão a aquisição de imóveis e, logicamente,

esses imóveis precisam ser preservados. São utilizados em locação,

sem que essa locação, em si, descaracterize a finalidade do próprio

patrimônio do fundo, não se podendo, destarte, cogitar da incidência