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TRIBUTARIA
(*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario
de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y
consultor en temas tributarios y contables.
(1) En: <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2013/374-2013.pdf>, publicado el 28 de diciembre de 2013.
(2) En adelante, RHE.
(3) En: <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2014/287-2014.pdf>, publicado el 20 de setiembre de 2014.
(4) Decreto Ley N° 25632, Ley Marco de Comprobantes de Pago, publicado el 24/07/1992, vigente desde el 01/09/1992.
(5) Artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 182-2008/Sunat.
cuenten con código de usuario y clave - Tipo de renta que percibe por el ser- - El régimen pensionario al que se en-
SOL, y cumpla con las condiciones que vicio prestado, según la clasificación cuentre afiliado, de corresponder, de
se detallan a continuación: prevista en el artículo 33 de la LIR. lo contrario deberá elegir la opción
1. Tener en el RUC la condición de - Si el emisor electrónico está o no sin régimen pensionario(9).
domicilio fiscal habido. afecto a la retención del Impuesto a - Fecha de emisión.
la Renta de cuarta categoría.
2. No encontrarse en el RUC en estado III. OTORGAMIENTO DEL RHE
- Tipo de moneda y monto de los
de suspensión temporal de actividades
honorarios(7).
o baja de inscripción.
La falta de registro de esta información El RHE se considerará otorgado:
3. Encontrarse afecto en el RUC, al Im- no permitirá la emisión del RHE. 1. Si el usuario cuenta con clave SOL, al
puesto a la Renta de cuarta categoría. momento de su emisión.
Además de la información ingresada, el
Asimismo, señalaba la norma, que en caso sistema consignará automáticamente 2. Si el usuario no cuenta con clave
de incumplir con las condiciones arriba en el recibo emitido el mecanismo de SOL, cuando el emisor electrónico a
descritas, será rechazada la afiliación al seguridad y la siguiente información: elección del usuario:
sistema. - Remita el RHE al correo electró-
- Datos de identificación del emisor
Dicha afiliación se realizaba ingresando nico que proporcione el usua-
electrónico: apellidos y nombres,
al portal de Sunat Operaciones en Línea, rio; u,
domicilio fiscal y el número de RUC.
y esta tenía carácter definitivo, pudiendo - Otorgue al usuario una repre-
- Denominación del comprobante de
luego imprimir su constancia de afiliación. sentación impresa del RHE.
pago: RECIBO POR HONORARIOS.
Así pues, a partir del 1 de octubre, ya no Cuando la prestación de un servicio sea
- Numeración: serie alfanumérica com-
será necesaria dicha afiliación, puesto a título oneroso, el otorgamiento deberá
puesta por cuatro caracteres y número
que se adquiere la calidad de emisor efectuarse en el momento en que se
correlativo(8).
electrónico con la emisión del primer perciba la retribución y por el monto
- Monto discriminado del tributo que de esta, por el contrario, en el caso de
RHE, debiendo para ello encontrarse ac- grava la operación con indicación de
tivo, habido y afecto a rentas de cuarta servicios prestados a título gratuito, este
la tasa de retención, de ser el caso. deberá realizarse a la culminación del
categoría.
- Importe neto recibido por el servicio servicio; sin embargo, para ambos casos,
Además, la Sunat podrá determinar prestado, expresado numérica y lite- la emisión del RHE podrá ser previo a los
a aquellos contribuyentes que deban ralmente. momentos señalados.
emitir obligatoriamente el RHE, desde
CUADRO N° 1
la fecha que esta señale y conforme
se disponga mediante Resolución de Emisores de RHE
Superintendencia, para lo cual, la única
Voluntarios Designados
condición será que perciba rentas de
cuarta categoría.
Perceptor de renta de cuarta
Es de esta forma, que la Sunat busca incen- categoría que se encuentre: Condiciones para ser emisor Designado por la Sunat
tivar el uso voluntario del sistema portal y • Habido
facilitar el acceso a este, dejando a elección • Activo
del contribuyente que perciba rentas de
cuarta categoría del Impuesto a la Renta, la Elección del contribuyente con La calidad de emisor Determinación de la Sunat,
posibilidad de adquirir la calidad de emisor la emisión del primer RHE electrónico se obtiene por: desde la fecha que señale y
conforme lo disponga.
electrónico con la emisión del primer RHE.
(Ver cuadro N° 1).
Si por causas no imputables a él
No tiene impedimento Emisión en formatos impresos no puede emitir RHE, y debe pro-
II. EMISIÓN DEL RHE porcionar información a la Sunat.
• Reversión del recibo por honorarios honorarios emitido en formato im- • Plazo para el registro de la opera-
electrónico preso y/o importado por imprenta ción en el sistema
autorizada.
En los casos en que el emisor electrónico La información referida a los RHE y notas
c) Inciso aplicable del artículo 33 de la
detecte que ha consignado erróneamente de crédito electrónicas o aquellos emitidos
Ley del Impuesto a la Renta(10).
alguno de los siguientes datos: en formatos impresos y/o importados por
d) Serie y número del RHE o del recibo imprentas autorizadas, incluyendo los anu-
- Apellidos y nombres o denominación por honorarios emitido en formato
o razón social y número de RUC del lados, deberá registrarse en el sistema hasta
impreso y/o importado por imprenta el décimo día hábil del mes siguiente al
usuario. autorizada. de la emisión o de percepción o puesta a
- Descripción o tipo de servicio prestado. e) Tipo de documento de identificación disposición de la renta de cuarta categoría.
- Tipo de renta que percibe por el ser- del usuario del servicio, de corres-
vicio prestado ponder. • Generación del Libro de Ingresos
f) RUC o número del documento de y Gastos Electrónico
Podrá revertir el RHE previamente emitido identidad del usuario del servicio.
y/u otorgado, siempre que no existan La obligación del llevado del Libro de
g) Apellidos y nombres, denomina- Ingresos y Gastos(11) se entenderá cum-
pagos ni se hayan emitido notas de cré-
ción o razón social del usuario del plida con la generación electrónica de
dito respecto de este. No obstante ello,
servicio. este, que se produce cuando el emisor
dicho RHE revertido mantendrá el número
correlativo que le asignó el sistema y no h) Monto de la renta bruta. electrónico utiliza la opción correspon-
le será asignado a ningún otro RHE. i) Monto del Impuesto a la Renta rete- diente del sistema, por primera vez; dicha
nido, de corresponder. generación deberá ser efectuada hasta
Si un perceptor de rentas de cuarta cate- el décimo día hábil del mes siguiente al
j) Aporte al SNP o SPP, de corresponder.
goría, que voluntariamente haya emitido de emisión del primer RHE o al ingreso
por primera vez un RHE, obteniendo, por k) Monto cobrado, ingresado o puesto
a disposición. en el sistema del primer recibo por ho-
lo tanto, la calidad de emisor electrónico, norarios emitido en formato impreso y/o
revierte este, no verá afectada su condi- l) Fecha de emisión de la nota de crédito
importado por imprenta autorizada o de
ción de emisor electrónico. electrónica o de la nota de crédito
la primera percepción o puesta a dispo-
emitida en formato impreso y/o im-
sición de las rentas de cuarta categoría
IV. NOTA DE CRÉDITO ELECTRÓNICA portado por imprenta autorizada.
que se produzca en el mes en el que se
m) Serie y número de la nota de crédito adquiere la calidad de emisor electrónico.
Esta emisión se rige por lo siguiente: electrónica o de la nota de crédito
- Solo se podrá emitir al mismo usuario emitida en formato impreso y/o im-
VI. VENTAJAS DE LA EMISIÓN ELEC-
para modificar un RHE o un recibo emi- portado por imprenta autorizada.
TRÓNICA
tido en formato impreso, el cual previa- n) Monto del ajuste en los honorarios y
mente debió ser registrado en el Libro del Impuesto a la Renta retenido.
Por último, es menester nombrar las ven-
de Ingresos y Gastos Electrónico. Además deberá registrar la información
tajas que tiene el sistema:
- Se emitirá a través del menú SOL, y correspondiente a las rentas de cuarta
se deberá consignar en él, la serie y categoría percibidas, detallando lo - No requiere autorización de impresión
número del recibo por honorarios que siguiente: de comprobantes de pago.
modifica, el motivo de la emisión y el a) La fecha de percepción. - No se tiene que elaborar el Libro de
monto del ajuste. Ingresos y Gastos de manera manual,
b) El detalle correspondiente a la forma
- El otorgamiento de la nota de crédito con el tiempo y dedicación que este
del pago: efectivo o mediante medio
electrónica se regirá por las disposi- requiere, el sistema le permite gene-
de pago.
ciones para el otorgamiento del RHE. rarlo en forma electrónica.
c) El monto cobrado, ingresado o puesto
a disposición. - Puede enviar su recibo por honorarios
V. LIBRO DE INGRESOS Y GASTOS al correo electrónico de su cliente.
ELECTRÓNICO De haberse percibido estas rentas con
anterioridad a la fecha en que se adquiere - Puede realizar consultas de sus
la calidad de emisor electrónico, deberán recibos por fecha de emisión, rango
El emisor electrónico deberá registrar en de numeración y destinatarios.
el sistema la información respecto de los registrarse aquellas percibidas desde el
recibos por honorarios y notas de crédito primer día del mes de adquirida esta - Reduce costos de impresión y de
emitidos en formatos impresos y/o impor- condición. conservación de los recibos por
tados por imprenta autorizada, incluyendo honorarios.
Es importante señalar, que también se
los anulados, si estos se emitieron antes deben registrar aquellas rentas perci- - Reduce costos de adquisición y legali-
de haber obtenido la calidad de emisor bidas respecto de recibos por honora- zación del Libro de Ingresos y Gastos.
electrónico, también deberán ingresarse al rios emitidos en formatos impresos y/o - Es posible realizar la emisión desde
sistema los emitidos a partir del primer día importados por imprentas autorizadas, cualquier ordenador, evitándose el
del mes en que adquirieron dicha condición. así como también por operaciones en las inconveniente de tener que llevar
La información mínima que debe contener que se encuentre exceptuados de emitir consigo el talonario físico de los re-
el Libro de Ingresos y Gastos Electrónico comprobantes de pago. cibos por honorarios para ello.
es la siguiente:
a) Fecha de cobro, ingreso o puesta (10) Son rentas de cuarta categoría las obtenidas por:
a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en
a disposición de la renta de cuarta la tercera categoría.
categoría. b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y
actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional,
b) Fecha de emisión del recibo por ho- por las cuales perciban dietas.
norarios electrónico o del recibo por (11) Obligación establecida en el último párrafo del artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta.
INFORME PRÁCTICO
Convenios de doble imposición: tratamiento
de los convenios vigentes
IMPUESTO A LA RENTA
Ante ello, en la primera parte del presente informe, 2. La doble imposición económica
se desarrollará el tratamiento tributario de los Es aquella que se produce cuando una misma
convenios para evitar la doble imposición tribu- renta es sometida a gravamen en sede de dos
taria suscritos y que tengan vigencia actualmente, personas diferentes. En los supuestos de doble
quedando los convenios suscritos y que no tengan imposición económica internacional, las rentas
vigencia, a la fecha de publicación del presente obtenidas por la sociedad residente en Perú han
artículo, reservados para la segunda parte del sido sometidas a gravamen previamente en el
presente informe. extranjero, soportando dicho gravamen otra per-
sona y posteriormente, esa misma renta es some-
I. CONCEPTOS tida a gravamen en Perú en el Impuesto a la Renta
en sede de la entidad residente. Por ejemplo, en
Es muy importante al momento de analizar un el caso de los dividendos percibidos por la matriz
convenio para evitar la doble imposición, que de una filial situada en el extranjero, que tributan
se realice la distinción entre la doble imposición primero como beneficio de la filial por el impuesto
jurídica y la doble imposición económica, así como extranjero y luego como dividendo al integrarse
de los métodos que existen para evitarla. en la base imponible de la matriz por el Impuesto
a la Renta que grava a esta última.
1. La doble imposición jurídica
Es aquella que se produce cuando la misma renta
3. Métodos para evitar la doble imposición
obtenida por la misma persona física o jurídica es Los distintos convenios para evitar la doble im-
sometida a gravamen por dos o más impuestos posición sobre la renta y el patrimonio recogen
o autoridades tributarias. En los supuestos de varios preceptos en los que los Estados firmantes
(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Expositor en temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio.
Exfuncionario de la Sunat.
(1) La doble imposición se produce, normalmente, por la superposición de criterios de sujeción de carácter personal que gravarán al sujeto pasivo
correspondiente por toda su renta mundial (“unlimited tax liability”) con criterios de sujeción reales (vinculados al principio de territorialidad),
por las rentas obtenidas en su territorio (“limited tax liability”). Dado que en la actualidad el empleo de la nacionalidad como criterio de sujeción
a los tributos resulta inusual, en la práctica el supuesto más típico de conflicto de este género (y, en general, de todos aquellos susceptibles
de ser incluidos en la categoría general de la doble imposición internacional) es el de los sujetos residentes en un Estado que perciben rentas
en otro.
delimitan su poder tributario atribuyendo al Estado de la resi- Por tanto, la residencia habitual de una persona se contempla
dencia la potestad exclusiva para exigir tributos o permitiendo desde el punto de vista fiscal, no pudiéndose, en principio, dar
que el Estado de la fuente, de forma parcial o ilimitada, exija validez a otros certificados de residencia. Se considera que una
tributos. Ahora bien, también es posible que los Estados persona tiene residencia fiscal en un determinado país cuando
renuncien unilateralmente al gravamen de determinados está sometido a imposición en él por obligación personal, esto
hechos, actos o negocios sobre los que exista un conflicto es, por su renta mundial.
relacionado con la doble imposición internacional, a través del En ese escenario, planteamos el siguiente ejemplo: una sociedad
establecimiento de supuestos de no sujeción o de exenciones. residente en Perú es subcontratada por una entidad chilena
Para el supuesto de que los rendimientos o bienes estén su- para ejecutar parte del proyecto de construcción, explotación
jetos a gravamen en ambos Estados, los métodos para evitar y mantenimiento de una línea de Alta Velocidad. Para llevar a
la doble imposición se adoptan por el Estado de la residencia, cabo el proyecto, la sociedad peruana desplazaría a trabaja-
que es quien exige el tributo por la renta o el patrimonio dores de su planilla a Chile. En ese supuesto, la Administración
mundial. En concreto, caben distintas posibilidades como las Tributaria peruana deberá considerar, para acreditar la residencia,
que se proceden a detallar en el siguiente cuadro: se valoren, entre otros, los documentos en que conste la fecha
de salida del territorio peruano, la fecha de comienzo de la
Exención íntegra: declarar, sin más, la prestación del trabajo en el extranjero, así como la existencia
exención de las rentas obtenidas fuera del de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible
estado de la residencia. que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro
país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días
Exención con progresividad: declararlas
exentas, pero tomándolas en consideración durante el año natural en que se produce el desplazamiento
a efectos de la progresividad del impuesto. o, en su defecto, en el siguiente.
Métodos para De otra parte, una característica común en los convenios anali-
evitar la doble Imputación íntegra: permitir la deducción zados, es que no se podrán considerar residentes a las personas
imposición en cuota del impuesto de idéntica o aná- que estén sujetas, exclusivamente, por la renta que obtengan de
loga naturaleza satisfecho en el Estado de
la fuente.
fuentes situadas en ese Estado o por el patrimonio situado en
este. Es decir, se excluye a las sociedades y otras personas que no
estén plenamente sujetas a imposición en un Estado contratante,
Imputación ordinaria: permitir esa misma
deducción pero con el límite de la cantidad debido a que, aún siendo residentes de ese Estado en virtud de su
que correspondería pagar en el Estado de normativa fiscal, se las considere residentes de otro Estado en virtud
residencia por las rentas o por el patrimonio de lo dispuesto en un convenio celebrado entre ambos Estados.
extranjeros.
Ahora, en cuanto a la diferencia del tratamiento tributario, la
remisión a la legislación interna (para determinar la residencia)
En definitiva, los métodos para evitar la doble imposición pasan de ambos Estados contratantes puede dar lugar a supuestos
por efectuar un reparto del poder tributario entre el Estado de de doble residencia, dado que pueden utilizar puntos de
la fuente y el Estado de la residencia, reparto que no resulta conexión distintos o varios puntos de conexión alternativos.
sencillo teniendo en cuenta el distinto grado de desarrollo Estas situaciones de doble residencia resultan inadmisibles
económico de los países y la diferente posición frente a qué en orden a la aplicación del correspondiente Convenio, pues
Estado debe gravar cada tipo de renta. Los Estados exportadores su propio diseño exige que uno de los Estados contratantes
de capitales (desarrollados) abogan por la primacía del criterio sea considerado como Estado de la fuente y, el otro, el de la
de gravamen en residencia, frente a los Estados importadores residencia. En efecto, una de las técnicas empleadas por los
de capitales (en vías de desarrollo) que prefieren el criterio de convenios analizados para evitar la doble imposición consiste
la fuente para garantizar la tributación de las inversiones que en la atribución de la potestad para exigir tributos bien al Es-
reciben antes de su repatriación. tado de la fuente o al de la residencia, mientras que otra viene
dada por la aplicación, por parte del Estado de la residencia,
II. LA RESIDENCIA DENTRO DE LOS CONVENIOS PARA de una deducción de los impuestos pagados en el Estado de
EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN CON LOS PAÍSES DE la fuente o de una exención de las rentas por las que ya se ha
CHILE, CANADÁ, BRASIL Y LOS PAÍSES INTEGRANTES DE tributado en este último.
LA COMUNIDAD ANDINA Entonces es necesario determinar en estos casos cuál de los
Estados ha de ser considerado el de la residencia, al no poder
Una de las principales diferencias en el tratamiento tributario serlo los dos al mismo tiempo. En primer lugar, el individuo
de los convenios analizados para evitar la doble imposición será considerado residente del Estado donde tenga una vivienda
tributaria, surge en cuanto a la determinación de la residencia, permanente a su disposición. En la configuración del criterio
ya que para la determinación de la condición de residente a resolutorio, lo esencial es la permanencia en la residencia, con
efectos de aplicación de los convenios se indica que se deben lo que quedan excluidas las viviendas ocupadas con carácter
remitir a la legislación de los Estados contratantes. ocasional (con motivo de viajes de placer, de negocios, de
Para la acreditación de la residencia en un determinado Estado, estudios o de la estancia en una escuela, etc.), exigiéndose,
resulta imprescindible aportar el correspondiente documento emi- además, que el interesado haya adoptado las medidas precisas
tido por las autoridades fiscales del país en cuestión que declare que para poder ocupar la vivienda en condiciones de uso perma-
el interesado es residente a efectos de la aplicación del Convenio. nente o a largo plazo. Si de la aplicación de este primer criterio
resultase que la persona física tiene una vivienda permanente a
En ese sentido, la trascendencia de que el contribuyente
su disposición en ambos Estados, se considerará residente del
resida en uno u otro país, junto con la posible dificultad de
Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas
determinar dicha residencia en cada caso particular, obliga
más estrechas (centro de intereses vitales).
a concluir que para determinar si un contribuyente tiene su
residencia en uno u otro estado contratante deba mediar una Ahora bien, no es descartable que la utilización de los crite-
certificación administrativa. rios antes aludidos no resuelva el conflicto, pues puede que
no quede claro cuál sea el Estado en el que radique el centro obtenidos en Brasil no estarán sujetos a imposición en dicho
de intereses vitales de la persona o que esta carezca de una territorio y, por lo tanto, no será preciso que la empresa
vivienda permanente tanto en uno como en otro Estado. realice una retención en la factura.
En ese sentido, la norma internacional establece que la per- • DOS: En el supuesto de que la operación realizada consistiese
sona física será considerada residente del Estado donde viva en una cesión de uso y no en la transmisión de la plena pro-
habitualmente. Pero es posible que este criterio no resulte aún piedad o de los derechos sobre los mapas elaborados, podría
definitivo, bien porque el sujeto viva habitualmente en ambos tratarse de un rendimiento a calificar como canon, en cuyo
Estados o porque no lo hiciera en ninguno, en cuyo caso será caso estaría sometido a imposición en Brasil, de acuerdo con
considerado residente del Estado del que sea nacional. la legislación brasileña, pero el impuesto así exigido no podrá
En el caso de personas jurídicas y entes sin personalidad exceder del 10% del importe bruto pagado por dicho canon,
jurídica, pero con trascendencia subjetiva para fines tributarios, tal como prevé el convenio peruano brasileño.
si de la aplicación de las legislaciones internas de los Estados En conclusión, resulta lógico que los países ricos o exportadores
contratantes resultase un supuesto de doble residencia, este se de capital pretendan atribuir un sentido restringido al concepto
resolverá considerando que la persona jurídica o entidad reside de establecimiento permanente, mientras que los Estados con
en el Estado en el que radique su sede de dirección efectiva. menor grado de desarrollo, importadores de capital, quieran
asignarle un significado mucho más amplio
amplio.
III. BENEFICIOS EMPRESARIALES DENTRO DE LOS CON-
VENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN CON LOS IV. DIVIDENDOS DENTRO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR
PAÍSES DE CHILE, CANADÁ, BRASIL Y LOS PAÍSES INTE- LA DOBLE IMPOSICIÓN CON LOS PAÍSES DE CHILE,
GRANTES DE LA COMUNIDAD ANDINA CANADÁ, BRASIL Y LOS PAÍSES INTEGRANTES DE LA
COMUNIDAD ANDINA
Los beneficios empresariales son considerados rendimientos
íntegros de actividades económicas a aquellos que, procediendo Según las normas internacionales, son dividendos los rendi-
del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno mientos de las acciones, o bonos de disfrute, de las partes de
solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto
la ordenación por cuenta propia de medios de producción y los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así
de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones
Los rasgos definitorios de las actividades económicas son, por por la legislación del Estado del que la sociedad que hace la
tanto, asunción de riesgos y organización de la actividad por distribución sea residente.
parte del que la desarrolla. Entonces, se trata de rendimientos que se obtienen como
Ahora, un supuesto que siempre causa confusión a nivel de consecuencia de aportaciones al capital de una empresa y que
aplicación de los convenios analizados para la obtención de dependen de los beneficios obtenidos por esta, que pueden
los beneficios empresariales es distinguir entre un contrato de ser, monetarios o no monetarios, aunque siempre valuables
know-how y un contrato de prestación de servicios: económicamente.
• A diferencia de lo que ocurriría en un contrato de prestación Del mismo modo, tendrán la consideración de dividendos
de servicios, en el contrato de know-how, el cedente se limita (a efectos de los convenios analizados) aquellas retribuciones
a suministrar al cesionario la información contratada, pero con apariencia de intereses, pero a las que las respectivas legis-
no interviene ni colabora en la aplicación o utilización que laciones internas atribuyan la condición de dividendos, pero solo
este último haga de las fórmulas cedidas, no garantizando en la medida en que la retribución constituya contraprestación
tampoco el resultado. de los riesgos de la empresa asumidos por el prestamista.
• Los contratos de know-how se refieren a informaciones que A mayor abundamiento, proponemos el siguiente ejemplo: una
ya existen, de forma que, generalmente, la actividad del persona jurídica residente en Perú con la intención de reducir capital
proveedor se limitará a aportar la información disponible tiene como socios a una persona natural y a otra persona jurídica.
o reproducir el material existente. Ambos socios son residentes fiscales en Chile. El pago que va a
• Los contratos de know-how suelen incluir cláusulas de confi- realizar en concepto de reducción de capital a la persona jurídica
dencialidad sobre las informaciones suministradas, las cuales es superior al coste de adquisición de las participaciones. En el
no suelen aparecer en los contratos de prestación de servicios. caso planteado, será de aplicación el Convenio entre el Perú y Chile
A mayor abundamiento, proponemos el siguiente ejemplo: una para evitar la doble imposición y mediante el cual se establece el
empresa residente en el Perú que está dedicada a la realización de tratamiento fiscal de dividendos ofreciendo una definición abierta,
cartografía aérea por sistema láser. Parte del personal de la empresa esto es, se establece que podrán tener dicha consideración, aque-
se ha trasladado a Brasil, junto con los equipos de fabricación propia, llas rentas que conforme a la legislación interna tengan el mismo
con el fin de realizar un trabajo encargado por un cliente residente régimen fiscal que las rentas de las acciones.
en territorio brasileño. Una vez finalizado el producto, la empresa
peruana va a facturar el trabajo realizado al cliente brasileño. En V. SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES DENTRO DE
ese supuesto, se distinguen dos situaciones: LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
• UNO: Se transmite la propiedad sobre los mapas elaborados, CON LOS PAÍSES DE CHILE, CANADÁ, BRASIL Y LOS PAÍSES
en cuyo caso estaremos ante un pago por el ejercicio de INTEGRANTES DE LA COMUNIDAD ANDINA
una actividad económica, la cual, si se presta a través de
entidades con personalidad jurídica propia, tendrá cabida Dos notas caracterizan principalmente este género de rentas:
en el convenio para evitar la doble imposición firmado entre su percepción de modo independiente, que las distingue de
Brasil y Perú, en lo concerniente a rentas empresariales. Como las rentas derivadas de los servicios personales dependientes
no parece que exista un establecimiento permanente según (o rentas del trabajo), y su procedencia de servicios personales,
los parámetros establecidos en el convenio, los beneficios lo que las diferencia de las rentas empresariales.
Se consideran actividades profesionales las independientes de rentas provenientes del trabajo dependiente obtenidas en
carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, el Perú al igual que un domiciliado, pero adquirirá la con-
así como las actividades independientes de médicos, abogados, dición de domiciliado en nuestro país para los demás efec-
ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables. No obstante, tos a partir del 1 de enero de 2014.
en todos los convenios analizados se aclara que tal enumeración
De otro lado, si el empleador ha pagado en exceso, tiene
no es exhaustiva.
las siguientes opciones reflejadas en el siguiente cuadro:
1 CASO PRÁCTICO
Retención
Rectificar su Declaración Jurada (Plame) y solicitar su
devolución por pago indebido
en exceso
por parte del
Presentar un escrito de reconocimiento de pago, con error
El señor Edwin Carlos Cabrera Vargas, representante empleador a
cambiado de código 3062 al 3052, rectificar su Declara-
legal de la empresa Asesores Jurídicos y Contables un trabajador
ción Jurada (Plame) y aplicarlo como crédito en la Plame.
domiciliado
EJ.SRL, señala que en mayo de 2013 ha firmado un con- en un país
trato de prestación de servicios profesionales jurídicos con miembro de Presentar un escrito de reconocimiento de pago con error
una empresa colombiana. la CAN cambiado de Código Tributario 3062 al 3052, rectificar su
Declaración Jurada (Plame y pedir su devolución a la Sunat.
De otro lado, indica que la duración del contrato es cinco
meses y será para implementar la producción de la empresa
colombiana en la exportación de café a nuestro país. Si bien la Resolución de Superintendencia
Nº 036-98/SUNAT no indica que debe rectifi-
Ante estos hechos, el gerente de la empresa nos consulta: car, ello no exime al contribuyente a que de-
clare correctamente sus declaraciones, por lo
1) ¿cuál es la retención que debió efectuar al abogado que debería rectificar para reflejar lo retenido
peruano domiciliado en Colombia, entendiendo que dicho en exceso y tomarlo como crédito.
país es miembro de la Comunidad Andina de Naciones?
2) En el supuesto de que se haya retenido en exceso, ¿quién
debe efectuar la devolución, la empresa o el no domiciliado?
CASOS PRÁCTICOS
D e acuerdo con nuestra legislación, mediante un contrato de arrendamiento, el arrendatario podrá hacer uso y
disfrute temporal de los bienes cedidos por el arrendador a fin de que pueda utilizarlos en el desarrollo de sus
actividades de negocio, pagando para ello una retribución que puede ser pactada de manera mensual o tomando
en consideración periodos distintos.
El arrendamiento o subarrendamiento es un contrato que no transfiere propiedad alguna, por lo que la retribución
pactada no tendrá como propósito recuperar el costo de los bienes arrendados. De acuerdo con lo expuesto, para
fines contables, el arrendamiento tiene como característica esencial el hecho de que no se produce una transferen-
cia sustancial de todos los riesgos y las ventajas inherentes a la propiedad, y en consecuencia no corresponde que
procedamos a activar los bienes arrendados, ni tomar la depreciación que estos podrían haber generado con su
adquisición, sino únicamente el gasto correspondiente a la merced conductiva.
Por otro lado, tenemos que el numeral 6.2 del artículo 4 del
(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad
Reglamento de Comprobantes de Pago(2) contempla en su Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del
inciso a) como documento que permite sustentar gasto o Perú. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Sunat.
(1) Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, con fecha 08/12/2004.
costo, y siempre que se identifique al adquirente o usuario, (2) Aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/Sunat, con fecha
a los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento 24/01/1999.
En efecto, dada la insuficiencia normativa en lo que se refiere Ricardo Valderrama y las facturas de alquiler por S/. 5,000.00
a comprobantes de pago, para este caso, el gasto debería que demuestren que este, si bien tributa por S/. 1,500.00, cobra
admitirse con el sustento del contrato suscrito entre el Sr. Luis por concepto de subarrendamiento un total de S/. 6,500.00.
Caso:
Por su parte, el contador general nos comenta que con
La empresa Real Asesores FC SAC celebró un contrato de motivo de aproximarse la fecha del término del contrato de
arrendamiento con el Sr. Ronny Sánchez, por el cual este se arrendamiento celebrado con el Sr. Ronny Sánchez puede
obligó a cederle en uso su predio ubicado en el distrito de acreditar el pago del Impuesto a la Renta por parte del
Magdalena por 1 año comprendido desde el 01/11/2013
al 31/10/2014. (3) Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, con fecha 21/09/1994.
arrendador (guía de arrendamiento pagadas por el arren- De acuerdo con lo indicado en los párrafos anteriores, el docu-
dador), pero se percata de que el referido contrato no se mento que servirá para sustentar el gasto deducible a efectos del
encuentra con las firmas legalizadas notarialmente. Impuesto a la Renta, por las cuotas pagadas por arrendamiento,
será el voucher emitido por el banco, Formulario Nº 1683.
Por lo cual, nos plantea: si tendrá algún problema respecto
En tal sentido, si el contrato de arrendamiento no cuenta con
del gasto para el Impuesto a la Renta.
firmas legalizadas ante un notario, no da lugar a que se des-
conozca el gasto por las cuotas pagadas por el arrendamiento
Solución:
efectuado por la empresa Real Asesores FC SAC, siempre que
De acuerdo con lo consultado, el artículo 37 del Texto Único en dicho recibo se le haya identificado.
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a fin de
Asimismo, debemos mencionar en qué casos la norma tribu-
establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la
taria ha establecido la obligación de contar con un contrato
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su
de arrendamiento con firmas legalizadas ante un notario, así
fuente, así como los vinculados con la generación de ganancia
tenemos los siguientes supuestos:
capital, en tanto la deducción no se encuentre prohibida por
la Ley del Impuesto a la Renta. • Se deberá contar con el contrato de arrendamiento con las
firmas legalizadas ante notario, para acreditar el periodo en
Asimismo, el artículo 44 de la referida ley establece que no que el predio estuvo arrendado o subarrendado, cuando
son deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta el arrendamiento, subarrendamiento o cesión gratuita o a
imponible de tercera categoría, entre otros, los gastos cuya precio no determinado, se realiza por un plazo menor al
documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos ejercicio gravable, a efectos de que el arrendador calcule
y características mínimas establecidas en el Reglamento de la renta presunta o ficta en forma proporcional al número
Comprobante de Pago. de meses del ejercicio, conforme con lo establecido en el
Por otro lado, el artículo 84 de la citada norma indica que numeral 7 del artículo 13 del Reglamento de la Ley del
los contribuyentes que obtengan rentas de 1 a categoría Impuesto a la Renta.
abonarán un pago a cuenta de renta mediante un re- • Se deberá contar con el contrato de arrendamiento con las
cibo por arrendamiento, el cual es el Formulario Nº 1683. firmas autenticadas ante notario, cuando el arrendatario
Asimismo, señala que el arrendatario se encuentra en la pretenda deducir el gasto de un recibo de servicios públicos
obligación de exigirle al arrendador el recibo de pago de de suministro de energía y agua, emitido a nombre del
dicho arrendamiento. arrendador o subarrendatario, conforme con lo establecido
en el sexto párrafo del literal d) del inciso 6.1 del numeral
Ahora bien, el inciso a) del numeral 6.2 del artículo 4 del 6 del artículo 4 del Reglamento de Comprobante de Pago.
Reglamento de Comprobante de Pago dispone que permitirá
sustentar gasto a efectos del Impuesto a la Renta, el recibo Por lo cual podemos concluir en el presente caso, respecto al
por arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles o gasto para el Impuesto a la Renta por las cuotas de arrenda-
inmuebles que generen rentas de 1a categoría, siempre que se miento, que no se exigirá que el contrato se encuentre con las
identifique al arrendatario. firmas legalizadas notarialmente.
Caso: los gastos sean deducibles se debe contar con una docu-
mentación sustentatoria que cumpla con los requisitos y
La empresa DVM Inversiones SAC alquila un inmueble y características mínimas establecidos en el reglamento de
acuerda con el arrendador Eduardo Quiroz persona natu- comprobantes de pago y que según este, debe identificarse
ral sin negocio, que la empresa asumirá los gastos de luz al adquirente o usuario, no se cumpliría este al contar el
S/. 490.00 y agua potable S/. 380.00, para que dichos pa- documento con el nombre de un tercero.
gos sean aceptados como gasto y poder ejercer el derecho
al crédito fiscal por la empresa DVM Inversiones SAC, dado Asimismo, el literal d) del punto 6.1 del artículo 4 del Regla-
que los recibos se encuentran girados a nombre del arren- mento de Comprobante de Pago prescribe que para que los
dador como persona natural. recibos de servicios públicos por concepto de suministro de
energía eléctrica y agua emitidos a nombre del arrendador del
Por lo cual nos plantea la siguiente consulta:
inmueble sean deducibles, se deberá de identificar al arrendatario
¿Qué requisitos deberá cumplir la empresa DVM Inver- como usuario de los servicios públicos a través del contrato
siones SAC, para que dichos pagos sean aceptados como de arrendamiento, en donde se estipule que la cesión del uso
gasto y crédito fiscal? del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en
beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estén
Solución: legalizadas notarialmente.
De conformidad con el artículo 18 de la Ley del IGV, uno
de los requisitos sustanciales para la toma del crédito fiscal De tal forma que si las firmas son legalizadas con posterioridad
es el hecho de que el bien o servicio sea un costo o gasto al inicio del plazo del arrendamiento, solo se permitirán sustentar
aceptado a efectos del Impuesto a la Renta. En este orden gasto o costo para fines tributarios, crédito deducible o ejercer
de ideas, considerando que según el literal j) del artículo el derecho al crédito fiscal, los recibos emitidos a partir de la
44 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para que fecha de certificación de las firmas.
JURISPRUDENCIA COMENTADA
“
Los defensores de su vigencia e inte- Con el pronunciamiento 2. Una fábrica, planta o taller industrial
emitido por el Tribunal Fiscal o de montaje.
gración al ordenamiento peruano sostie- materia del presente comen- 3. Una obra de construcción.
nen que al no ser un tratado internacional tario, dicho colegiado ya ha
marcado su posición respecto 4. Un lugar o instalación donde se ex-
(acuerdo entre dos o más naciones), sino de la aplicación de la Decisión traen o explotan recursos naturales,
una norma emanada de un organismo N° 578, sosteniendo que: tales como una mina, pozo, cantera,
plantación o barco pesquero.
supranacional, del cual forma parte el “(... ) c o n r e l a c i ó n a l a
aplicación de la Decisión 5. Una agencia o local de ventas.
Perú, a la Decisión N° 578 no le resulta
N° 578 –Régimen para evitar 6. Una agencia o local de compras.
aplicable lo dispuesto en la Constitución la Doble Tributación y Pre-
”
7. Un depósito, almacén, bodega o
para la vigencia de los tratados. venir la Evasión Fiscal entre
establecimiento similar destinado a la
los países miembros de la
recepción, almacenamiento o entrega
Comunidad Andina–, el ar-
de productos.
tículo 55 de la Constitución
la Gaceta Oficial del Acuerdo, a menos
Política del Perú establece que los 8. Cualquier otro local, oficina o insta-
que las mismas señalen una fecha poste-
tratados celebrados por el Estado y lación cuyo objeto sea preparatorio
rior”, siendo que esta decisión (Decisión
rior”
en vigor forman parte del derecho o auxiliar de las actividades de la
N° 472) sí cumplió con el procedimiento
nacional”. empresa.
Constitucional para su incorporación al
derecho interno peruano, al haber sido Este criterio no es nuevo para el Tribunal 9. Un agente o representante.
aprobada por el Congreso de la República Fiscal, pues este también ha sido reco-
mediante Resolución Legislativa N° 26674 gido en anteriores pronunciamientos, así En el caso resuelto por el Tribunal Fiscal
y ratificada por el Ejecutivo a través del como por la Administración Tributaria mediante la Resolución N° 03256-3-
Decreto Supremo N° 044-96-RE. (Sunat) en los Informes N°s 183-2010- 2013, una empresa ecuatoriana reali-
Sunat/ 2B0000, 116-2011-Sunat/2B0000, zaba actividades en el Perú a través de
En ese sentido, los defensores de esta una sucursal, que encajaría dentro del
008-2012-Sunat/2B0000 y 027-2012-
posición sostienen que la Decisión concepto de oficina o lugar de admi-
Sunat/2B0000, en los que ha aplicado
N° 578, al haberse publicado en la nistración o dirección de negocios, por
la Decisión N° 578.
Gaceta Oficial de la CAN el 5 de mayo lo que las rentas obtenidas a través de
de 2004, entró en vigencia el 1 de Beneficios de empresas de transportes dicha sucursal deberían estar gravadas
enero de 2005, dejando sin efecto la en el Perú, al amparo del citado artículo
Decisión N° 40. El artículo 3 de la Decisión N° 578
dispone que, independientemente de 6 de la Decisión N° 578.
Así autores como Rene Villagra y Fernando la nacionalidad o domicilio de las per- Sin embargo, el Tribunal Fiscal se-
Zuzunaga han sostenido que: sonas, las rentas de cualquier natura- ñaló que al tratarse de un servicio
“(...) Es preciso notar que nos en- leza que estas obtuvieren, solo serán de transporte, las rentas obtenidas
contramos ante la aprobación en la gravables en el País Miembro en el por la sucursal no se encontraban
Comunidad Andina de una norma que tales rentas tengan su fuente pro- gravadas con el Impuesto a la Renta
supranacional emitida en cumpli- ductora, salvo los casos de excepción peruano, debiendo ser sometidas a
miento de un tratado suscrito por el previstos en dicha Decisión. imposición únicamente en el país de
Estado peruano (la Decisión 472) y no Añade el citado artículo que, los demás residencia, esto es, Ecuador.
frente a la aprobación de un tratado Países Miembros que, de conformidad
propiamente dicho”(1). “Que el artículo 1 de la Decisión
con su legislación interna, se atribuyan Nº 578, establece que es aplicable
“En cuanto a la vigencia de la De- potestad de gravar las referidas rentas, a las personas domiciliadas en cual-
cisión 578, la ausencia de normas deberán considerarlas como exoneradas, quiera de los países miembros res-
internas que regulen la incorporación a efectos de la correspondiente determi- pecto de los impuestos sobre la renta
en nuestro ordenamiento de dispo- nación del Impuesto a la Renta o sobre y sobre el patrimonio, puntualizando
siciones comunitarias secundarias o el patrimonio. que se aplica, entre otros, en el Perú
derivadas, origina que existan ciertos Por su parte, el artículo 6 de la Decisión y en Ecuador, respecto del Impuesto
cuestionamientos. Como quiera que N° 578 establece que los beneficios a la Renta; que su artículo 3 señala
el Protocolo de Cochabamba adoptó resultantes de las actividades empre- que independientemente de la nacio-
la doctrina monista e internacio- sariales solo serán gravables por el nalidad o domicilio de las personas,
nalista, según la cual las normas País Miembro donde estas se hubieren las rentas de cualquier naturaleza que
comunitarias –entre ellas la Deci- efectuado, para lo cual se considerará estas obtuvieren, solo serán gravables
sión 578– forman parte directamente que una empresa realiza actividades en el País Miembro en el que tales
del derecho interno (incorporación en el territorio de un País Miembro rentas tengan su fuente productora,
automática) y dado que dicho Pro- cuando tiene en este: salvo los casos de excepción previstos
tocolo fue debidamente ratificado
por el Perú, por seguridad jurídica,
debe privilegiarse la aplicación del
derecho internacional sobre el de- (1) VILLAGRA, Renée. “Identificación de los criterios de sujeción de las rentas en los CDIs celebrados por el Perú.
Ponencia individual”. En: IX Jornadas Nacionales de Tributación. IFA, Lima, 2008, pp. 2 y 3 (Jornadas desarrolladas
recho interno, sin que nuestro país el 22 y 23 de abril de 2008, <http://www.ifaperu.org/jornadas.htm>.
pueda oponer su normativa interna (2) ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. “Tema 2: Convenios para evitar la doble imposición. Ponencia General”. En: IX
–ni siquiera la propia Constitución–. Jornadas Nacionales de Tributación. IFA, 2008, p. 79, <http://www.ifaperu.org/jornadas.htm>.
“
se atribuyan potestad de gravar las (sucursal) ubicada en el Perú. Sin embargo, el Tribunal Fiscal señaló
referidas rentas, deberán considerarlas Creemos que dicha posi- que al tratarse de un servicio de transpor-
como exoneradas, para los efectos ción encontraría sentido en
de la correspondiente determinación te, las rentas obtenidas por la sucursal no
el artículo 3 de la Decisión
del Impuesto a la Renta o sobre el N° 578 y en el principio de se encontraban gravadas con el Impuesto
patrimonio. especialidad. a la Renta peruano, debiendo ser someti-
Que a su vez indica, en su artículo 8, El artículo 1 establece como das a imposición únicamente en el país de
”
que los beneficios que obtuvieren regla general que las rentas
las empresas de transporte aéreo, residencia, esto es, Ecuador.
obtenidas por un sujeto
terrestre, marítimo, lacustre y flu- de un país miembro serán
vial, solo estarán sujetos a obliga- gravadas en el país donde
ción tributaria en el País Miembro se producen, criterio que a las empresas de transporte, re-
en que dichas empresas estuvieren es recogido en el artículo 6 para los sulta de aplicación la exoneración
domiciliadas. beneficios obtenidos a través de una del Impuesto a la Renta a favor
Que de acuerdo con el criterio ex- oficina o lugar de administración o de Transportes y Turismo Rutas de
puesto por este Tribunal en la Reso- dirección de negocios. No obstante, América Compañía Limitada, quien
lución N° 00329-3-2013, tratándose el mismo artículo 3 de la Decisión es aquella sobre la que finalmente
de empresas domiciliadas en otro País N° 578 dispone que dicha regla general recae el tributo cuya devolución se
Miembro de la Comunidad Andina no será aplicable en el caso de las excep- solicita.
que cuenten con sucursal en Perú y ciones contempladas en la propia De-
Que de otro lado, debe tenerse
cuya actividad sea la prestación de cisión; como lo sería la contenida en el
en cuenta que no obstante las
servicio de transporte, estas están artículo 8 respecto de los beneficios de
sucursales de personas jurídicas
comprendidas dentro de lo dispuesto empresas de transportes, cuya renta
no domiciliadas en el país, tienen
en el citado artículo 8. solo puede ser gravada en el país de
la condición de domiciliadas en
(...) residencia o domicilio del sujeto que la
el Perú, en cuanto a su renta de
genera.
Que la recurrente tenía la condi- fuente peruana; dada la existencia
ción de sucursal, cuya casa matriz En este contexto, para el Tribunal Fiscal de una regla particular aplicable
era Transportes y Turismo Rutas de los beneficios empresariales obtenidos a las empresas de transporte re-
América Compañía Limitada, cons- por un sujeto de un país miembro de la gidas por el artículo 8 de la Decisión
tituida y domiciliada en Ecuador; Comunidad Andina de Naciones obte- Nº 578, en rigor los ingresos obte-
y al respecto en su condición de nidos a través de una oficina o lugar de nidos en el Perú –dentro de los que se
empresa de transporte terrestre, administración o dirección de negocios encuentran los derivados de pagos re-
solo estaba sujeta al Impuesto a situada en el Perú estarán gravadas en mesados por la domiciliada en calidad
la Renta del País Miembro en que el país, al amparo del artículo 6 de la de dividendos– no están gravados
estuvo domiciliada, y bajo esta pre- Decisión siempre que dicha renta no sea con el Impuesto a la Renta peruano,
misa en Perú debía ser considerada regulada por otro artículo de la Decisión, no habiéndose previsto restricción o
como exonerada del Impuesto a como es el caso de los beneficios de excepción alguna a esta regla, para el
la Renta, en aplicación del citado empresas de transporte, en cuyo caso se caso en que la presencia de la empresa
artículo 3 de la Decisión Nº 578”. aplicará esta última como regla especial ecuatoriana se lleve a cabo a través
sobre la general. de una sucursal”.
Como se aprecia, el Tribunal Fiscal con-
Habiendo concluido el Tribunal Fiscal
sideró que las rentas obtenidas por la Si bien el Tribunal omite nuevamente
que las rentas obtenidas en el Perú por
sucursal de la empresa domiciliada en el indicar con claridad por qué las remesas
una sucursal de una empresa ecuato-
Ecuador, solo se encontraban gravadas en no pueden ser gravadas en el Perú como
riana dedicada a la actividad de trans-
dicho país y no en el Perú, ello en atención dividendos a la luz del artículo 11 de la
porte no se encuentra sometida al Im-
a que existe una regla especial para los Decisión N° 578, creemos que ello en-
puesto a la Renta en el Perú, concluye
beneficios obtenidos por empresas de contraría sentido en dos razones:
también que las remesas al Ecuador de
transportes, recogida en el artículo 8
la mencionada sucursal, tampoco se Primero: Si bien las remesas enviadas por
de la Decisión N° 578, según el cual los
encuentran gravadas en el Perú como una sucursal a su matriz podrían calificar
beneficios que obtuvieren las empresas
dividendos, tal como dispone el artículo como dividendos para la legislación pe-
de transporte aéreo, terrestre, marítimo,
11 de la Decisión N° 578. ruana, matriz y sucursal siguen siendo una
lacustre y fluvial, solo estarán sujetos a
obligación tributaria en el País Miembro Sobre el particular, el Tribunal Fiscal misma entidad, por lo que las remesas,
en que dichas empresas estuvieren señaló que, en estricto, no tienen la condición de
domiciliadas. dividendo.
“(...) si bien es cierto, conforme con
Ahora bien, a efectos de que el fallo del el citado artículo 11 los dividendos y Segundo: Gravar las remesas de la
Tribunal sea completo, consideramos que participaciones son objeto de impo- sucursal como dividendos en el Perú su-
este debió señalar, expresamente, por sición en el País Miembro donde es- pondría gravar de manera indirecta los
qué, en este caso, no resultaba aplicable el tuviere domiciliada la empresa que beneficios de la empresa domiciliada en
artículo 6 de la Decisión N° 578, pues los distribuye; también lo es que en el Ecuador obtenidos por actividades de
si bien la empresa ecuatoriana era una este caso en particular, en razón al transporte en el Perú, situación negada
empresa de transportes sus rentas eran tratamiento diferenciado otorgado por la Decisión N° 578.
INFORME PRÁCTICO
Requisitos de los comprobantes de pago para
el correcto uso del crédito fiscal
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Especialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho
2010 “José León Barandiarán Hart”.
N° 05704-1-2003, ha considerado que si cumple el presente deber formal no es el en el mes de pago o dentro de los 12
bien la verificación de la correcta emisión de probar la existencia, sino únicamente meses siguientes.
del comprobante de pago corresponde al exteriorizar su ejercicio.
adquirente, dicho requisito debe exigirse Cumplimiento parcial: implica que dentro de los
Al respecto, cabe indicar que la Ley plazos para entregar cierta información o cumplir
de manera razonable por parte de la Ad- N° 29214 dispuso que para ejercer el ciertos requisitos normativos, no se llega a com-
ministración Tributaria, reduciendo este a derecho al crédito fiscal los comprobantes pletar del todo, existiendo una parte de requisitos
aquellos casos en que se pueda realizar de pago deben ser anotados en cualquier que no se llegaron a cumplir o ejecutar.
tal verificación al momento mismo de momento por el sujeto del impuesto en Cumplimiento tardío: su manifestación acontece
la operación. su Registro de Compras. Añade que el cuando se cumple de manera extemporánea con
lo dispuesto por la normativa, o, lo que es lo mis-
¿Qué función cumple la factura para el mencionado registro deberá estar legali-
mo, fuera de fecha.
ejercicio del crédito fiscal? zado antes de su uso y reunir los requisitos
previstos en el Reglamento. Cumplimiento defectuoso: el cumplimiento de los
De acuerdo con lo establecido en el inciso requisitos normativos se produce de una manera
a) del numeral 2.1 del artículo 6 del Re- Dicha disposición, a su vez, fue complemen- indebida o con errores.
glamento de la Ley del IGV, el derecho al tada por la Ley N° 29215, que establece que Sin perjuicio de todo lo antes seña-
crédito fiscal se ejercerá únicamente con el los comprobantes de pago y documentos lado, nótese que el artículo 2 de la Ley
original del comprobante de pago emitido deberán haber sido anotados por el sujeto N° 29215 anula la posibilidad de aplicar
por el vendedor del bien, constructor o del impuesto en su Registro de Compras la prevalencia de la sustancia sobre la
prestador del servicio, en la adquisición en en las hojas que correspondan al mes de forma cuando el contribuyente no puede
el país de bienes, encargos de construcción su emisión o pago del impuesto, según sea ejercer el derecho al crédito fiscal dentro
y servicios, o la liquidación de compra, los el caso, o en el que corresponda a los 12 de los plazos antes señalados, en cuyo
cuales deberán contener la información meses siguientes, debiéndose ejercer en caso perderá el derecho al crédito fiscal.
establecida por el inciso b) del artículo 19 el periodo al que corresponde la hoja en
de la Ley del IGV, la información prevista la que dicho comprobante o documento Finalmente, nótese que la Ley N° 29214
por el artículo 1 de la Ley N° 29215 y los hubiese sido anotado. dispuso que regirá a partir del día
requisitos y características mínimos que siguiente de su publicación en el diario
Aún más, de acuerdo con el segundo oficial El Peruano y se aplicará, incluso,
prevén las normas reglamentarias en ma- párrafo del artículo 2 de la citada ley,
teria de comprobantes de pago vigentes al a las fiscalizaciones de la Sunat en curso
incorporado por el Decreto Legislativo y a los procesos administrativos y/o con-
momento de su emisión. N° 1116, se ha dispuesto que no se tenciosos tributarios en trámite, sea ante
Sin embargo, nótese que en todos los perderá el derecho al crédito fiscal si la la Sunat o ante el Tribunal Fiscal.
casos resueltos por el Tribunal Fiscal anotación de los comprobantes de pago
–Resoluciones N°s 8626-5-2001, 559- y documentos a que se refiere el inciso a) Por su parte, la Ley N° 29215 dispuso
3-2001, 118-1-2000, 2353-4-96, entre del artículo 19 de la Ley del IGV –como que para los periodos anteriores a su
otras–, la presentación de una copia lega- dijimos, en las hojas que correspondan al vigencia, el incumplimiento o el cum-
lizada de la factura fue aceptada a efectos mes de emisión o de pago del impuesto plimiento parcial, tardío o defectuoso
de que se levante el reparo al crédito o a los 12 meses siguientes– se efectúa de los deberes formales relacionados
fiscal realizado primigeniamente por la antes que la Sunat requiera al contribu- con el Registro de Compras, no implica
Sunat, pues dicho documento, aunado yente la exhibición y/o presentación de la pérdida del derecho al crédito fiscal.
a otros, permitía acreditar la fehaciencia su Registro de Compras(1). Esto se aplicaría incluso a los procesos
de la operación, aun cuando no se trate administrativos y/o jurisdiccionales sea
Por su parte, cabe destacar que la Ley ante la Sunat, el Tribunal Fiscal, el Poder
del documento original. N° 29214 ha dispuesto que el incum- Judicial o el Tribunal Constitucional, así
c) Los comprobantes de pago, notas plimiento parcial, tardío o defectuoso como a las fiscalizaciones en trámite y a
de débito, los documentos emitidos de los deberes formales relacionados las situaciones que no hayan sido objeto
con el Registro de Compras no implicará
por la Sunat o el formulario donde de alguna fiscalización o verificación por
la pérdida del derecho al crédito fiscal, parte de la Administración Tributaria que
conste el pago del impuesto en la el que se ejercerá en el periodo al que
utilización de servicios deben ha- estén referidas a dichos periodos.
corresponda la anotación del compro-
ber sido anotados en cualquier mo- bante de pago, ello sin perjuicio de las Comprobantes de pago que omitan con-
mento en el Registro de Compras sanciones aplicables a las infracciones que signar de modo discriminado el IGV o
El Registro de Compras es un libro con- pudieran haberse configurado. este sea equivocado
table cuya función es centralizar la infor- Así pues, la legalización del Registro de De acuerdo con el tercer párrafo del inciso
mación y registro relativos a las adqui- Compras ya no será más un requisito sin c) del artículo 19 de la Ley del IGV, cuando
siciones de bienes o de las prestaciones el cual no se pueda ejercer el derecho al en el comprobante de pago se hubiere
de servicios de las que se es beneficiario crédito fiscal. De acuerdo con el criterio omitido consignar de forma separada el
para fines de control del crédito fiscal. contenido en la Resolución del Tribunal monto del impuesto, estando obligado a
Hoy en día se asume pacíficamente Fiscal N° 1580-5-2009, el incumplimiento ello, o, en su caso, se hubiere consignado
que el deber formal de anotación en el parcial, tardío o defectuoso de tal requi- por un monto equivocado, procederá la
Registro de Compras solo tiene como sito no determina la pérdida del crédito subsanación conforme a lo dispuesto en
función el de exteriorizar el ejercicio fiscal, ni tampoco su diferimiento, porque el Reglamento, añadiendo que el crédito
del crédito fiscal previamente adquirido tal derecho se debe ejercer en el periodo fiscal solo podrá aplicarse a partir del
y probado a través de la posesión del de emisión del comprobante de pago, mes en que se efectúe tal subsanación.
comprobante de pago correspondiente.
Así pues, siendo que la anotación de
tales documentos está supeditada a (1) De modo tal que si se utiliza el crédito fiscal antes del momento en que se efectúa el registro del comprobante de
pago en la hoja que corresponda al periodo en que se efectúa la declaración, no procederá efectuar reparo alguno
un plazo para el ejercicio del derecho, por este motivo, salvo que la anotación se realice con posterioridad a que surta efecto la notificación del requeri-
ello hace suponer que la función que miento en el que se solicite la exhibición y/o presentación del registro de compras.
Al respecto, el numeral 7 del artículo 6 del derecho al crédito fiscal el comprobante Supremo N° 137-2011-EF –por el cual se
Reglamento de la Ley del IGV precisa los de pago o nota de débito que consigne modificó el Reglamento de la Ley del IGV
mecanismos para poder subsanar el error de datos falsos(2) en lo referente a la des- para adecuarla a los cambios introducidos
los comprobantes de pago en el cual se con- cripción y cantidad del bien, servicio o por las Leyes N°s 29214 y 29215–.
signa un monto del Impuesto equivocado, contrato objeto de la operación y al valor Así pues, en la medida en que la Ley
señalándose que en dicho caso se deberá de venta, así como los comprobantes de N° 29215 ha distinguido entre información
anular el comprobante de pago y emitir uno pago no fidedignos(3). mínima cuyo cumplimiento erróneo puede
nuevo. En caso ello no sea posible, en su subsanarse con la acreditación objetiva y fe-
defecto se procederá de la siguiente manera: Agrega que tratándose de comprobantes
de pago, notas de débito o documentos haciente de esta y el resto de la información
• Si el impuesto que figura en el com- sustentatorios que incumplan con los cuyo incumplimiento acarrea la pérdida del
probante de pago se hubiera con- requisitos legales o reglamentarios en crédito fiscal salvo que se utilicen medios de
signado por un monto menor al que materia de comprobantes de pago, pero pago; en la referida Exposición de Motivos
corresponda, el interesado solo podrá que consignen los requisitos de infor- se ha optado por considerar expresamente
deducir el impuesto consignado en él. mación señalados en el artículo 1 de la el siguiente tratamiento:
• Si el impuesto que figura es por un citada Ley N° 29215, no se perderá el i) Los requisitos mínimos de información
monto mayor, procederá la deduc- derecho al crédito fiscal siempre que se del artículo 1 de la Ley N° 29215 que:
ción únicamente hasta el monto del cumpla con las mismas condiciones que
• Si son omitidos
omitidos, acarrean la pér-
impuesto que corresponda. señala el cuarto párrafo del artículo 19
dida del derecho al crédito fis-
de la Ley del IGV.
Comprobantes de pago que incumplen cal, no pudiendo ser validados
con los requisitos legales y reglamentarios ¿En qué medida son subsanables los por el uso de medios de pago.
incumplimientos de los requisitos legales
De acuerdo con el cuarto párrafo del • Si son consignados errónea-
y reglamentarios en los comprobantes
artículo 19 de la Ley del IGV, se ha esta- mente(4), se mantendrá el dere-
de pago?
blecido que tratándose de comprobantes cho al crédito fiscal siempre que
de pago, notas de débito o documentos De una interpretación de los dispositivos se acredite objetiva y fehaciente
que incumplan con los requisitos legales citados, se tiene que el artículo 1 de la información real, no pudien-
y reglamentarios no se perderá el de- la Ley N° 29215 ha establecido que la do en ese caso añadirse como
recho al crédito fiscal cuando se cumplan inobservancia de determinados requisitos exigencia adicional para la vali-
determinadas condiciones, las cuales de información en los comprobantes de dación de dicho crédito fiscal el
mencionaremos más adelante. pago acarrea en el caso de omisión en su uso de medios de pagopago. De no
consignación, la pérdida irremediable del efectuarse tal acreditación, el
Ahora bien, de acuerdo con el artículo 1
crédito fiscal y en caso de su consignación crédito fiscal sería objeto de re-
de la Ley N° 29215, además de lo estable-
errónea, la posibilidad de mantener el paro, no pudiendo ser validado
cido en el inciso b) del artículo 19 de la Ley
crédito fiscal, siempre que se cumpla con por el uso de medios de pago.
del IGV (identificación plena del emisor),
la acreditación objetiva y fehaciente de
los comprobantes de pago o documentos ii) Los demás requisitos de información
la información.
emitidos según las normas sobre la ma- y características que prevé el Regla-
teria, que permiten ejercer el derecho al Asimismo, el segundo párrafo del ar- mento de Comprobantes de Pago que
crédito fiscal, deberán consignar como tículo 3 de la citada ley ha dispuesto sí son omitidos acarrean la pérdida del
información mínima la siguiente: que respecto de los demás requisitos y derecho al crédito fiscal, pudiendo no
características que deben cumplirse en obstante ello levantarse dicho reparo
i) Identificación del emisor y del adqui-
materia de comprobantes de pago, su siempre que se utilicen medios de
rente o usuario (nombre, denomi-
incumplimiento no implicará la pérdida pago expresamente autorizados por
nación o razón social y número de
del crédito fiscal en la medida en que se el Reglamento de la Ley del IGV, tales
RUC), o del vendedor tratándose de
utilicen medios de pago y se cumplan como transferencias de fondos; che-
liquidaciones de compra (nombre y
requisitos que el Reglamento de la Ley ques con la cláusula “no negociable”,
documento de identidad);
del IGV señale al respecto. “intransferibles”, “no a la orden” u
ii) Identificación del comprobante de
otro equivalente; u órdenes de pago.
pago (numeración, serie y fecha de En ese sentido, dada la existencia del
emisión); tratamiento descrito en el párrafo anterior, Con datos falsos respecto a la des-
iii) Descripción y cantidad del bien, ser- entendemos que la posibilidad de sub- cripción del bien, servicio o contrato
objeto de la operación; o por omitir
vicio o contrato objeto de la opera- sanar el incumplimiento de requisitos y requisitos del artículo 1 de la Ley
CASOS PRÁCTICOS
E n el presente informe se analizarán algunas situaciones referidas al Sistema de Pagos de Obligaciones Tribu-
tarias con el Gobierno Central (SPOT) en el que se determinará si dichas situaciones se encuentran sujetas
al Sistema. Es por ello, que bajo ese panorama se desarrollará el aspecto teórico-práctico para despejar algunas
inquietudes sobre los casos mencionados en este informe.
I. ASPECTOS GENERALES que acarreará por dicha operación. Es por ello, que en el
ámbito de aplicación, según lo contemplado en el De-
En cada oportunidad en que una persona, quien realiza creto Legislativo N° 940, se encuentra sujeta al Sistema la
actividad empresarial, reciba o preste un servicio, le resulta prestación de servicios gravados con el IGV, cuyo ingreso
útil para evitar futuras contingencias tributarias analizar la constituya renta de tercera categoría a efectos del Impuesto
naturaleza del servicio para tener en cuenta las obligaciones a la Renta.
b) Desestiba o descarga: Al retiro conveniente y en forma caso concreto, la naturaleza de las prestaciones que brinda el
ordenada de los bienes que se encuentran a bordo de operador logístico integral a sus clientes y sus alcances jurídicos.
cualquier medio de transporte, según las instrucciones del
usuario del servicio. En ese orden de ideas, se puede concluir que los servicios
prestados por NEWS WORLD TRANSPORT en calidad de
Por otra parte, de conformidad con lo establecido en operador logístico sí se encontrarían afectos al sistema de
la Tercera Disposición Final Complementaria de la R.S. detracciones del IGV, siendo el porcentaje aplicable del 9%
N° 158-2012/Sunat señala que los SERVICIOS PRESTADOS (numeral 10 del Anexo 3 de la Resolución de Superinten-
POR OPERADORES DE COMERCIO EXTERIOR no están dencia Nº 183-2004-Sunat).
incluidos en los numerales 4, 5 y 10 del Anexo 3 de la
Resolución, los servicios prestados por operadores de • Determinación del importe del depósito
comercio exterior a los sujetos que soliciten cualquiera Considerando lo señalado en el artículo 14 de la R.S. N° 183-
de los regímenes o destinos aduaneros especiales o de 2004/Sunat, el monto del depósito resultará de aplicar los
excepción, siempre que tales servicios estén vinculados a porcentajes que se indican en el Anexo 3 sobre el importe de
operaciones de comercio exterior. la operación.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, se consideran En ese sentido, según lo indicado por el inciso j) de la R.S.
operadores de comercio exterior a los siguientes, siempre que N° 183-2004/Sunat, se considera importe de operación
hubieran sido debidamente autorizados para actuar como tales tratándose de operaciones por la prestación de servicios
por las entidades competentes: al valor de retribución por servicio determinado de confor-
1. Agentes marítimos y agentes generales de líneas navieras. midad con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del IGV,
aun cuando la operación no estuviera gravada, más el IGV
2. Compañías aéreas. de corresponder.
3. Agentes de carga internacional. Monto del depósito = Importe de la operación x % establecido
4. Almacenes aduaneros. (indicado en el Anexo 3)
Solución:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 2 de la Resolución
de Superintendencia N° 250-2012/SUNAT, se encuentran
sujetos al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (2) Según lo dispuesto en el artículo 20 de la R.S. N° 183-2004/Sunat, en el caso de las
operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversión en moneda nacional se
(SPOT) los espectáculos públicos gravados con el Impuesto efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS.
General a las Ventas, cualquiera sea el monto del Importe (3) De acuerdo con la Quinta Disposición Final de la R.S. N° 183-2004/Sunat, el dépo-
de la Operación . sito se podrá efectuar sin incluir decimales.
Por su parte, el segundo párrafo del literal b) del artículo 1 • Registro contable
de la Resolución de Superintendencia Nº 250-2012/Sunat Teniendo en cuenta lo dispuesto en la dinámica contable
agrega que: “Los espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, con- establecida en el Plan Contable General Empresarial (PCGE),
ciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore esta operación sería considerada un gasto operacional, por
nacional no están incluidos en la presente definición cuando lo cual el asiento contable a efectuarse sería de la siguiente
sean calificados como culturales de acuerdo con el numeral 4 manera:
del Apéndice II de la Ley del IGV”.
ASIENTO CONTABLE
De otro lado, numeral 4 del Apéndice II del TUO de la Ley
del IGV, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, -------------------------------- x ------------------------------
dispone que califican como servicios exonerados del IGV: 63 Gastos de servicios prestados por terceros 4,500.00
“4. Espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de
639 Otros servicios prestados por terceros
música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore na-
cional, calificados como espectáculos públicos culturales por 6393 Servicios de recaudo de dinero
una comisión integrada por el Director Nacional del Instituto 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
Nacional de Cultura, que la presidirá, un representante de de pensiones y de salud por pagar 810.00
la Universidad Pública más antigua y un representante de 401 Gobierno central
la Universidad Privada más antigua”.
4011 Impuesto general a las ventas
Tratándose del referido supuesto, el artículo 4 de la citada Re- 40111 IGV - Cuenta propia
solución señala que el sujeto obligado a efectuar el depósito es
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 5,310.00
el que reciba del usuario el pago del Importe de la Operación,
ya sea el Promotor o el Tercero. 421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar
A tal efecto, según lo dispuesto en los incisos f) y h) del
4212 Emitidas
artículo 1 de la misma Resolución, se entiende por “promotor”
al sujeto del IGV por la prestación del servicio de espectáculo 24/09/14 Por el servicio recibido por parte de la em-
público, y por “tercero” al sujeto que en virtud de un mandato presa PERUTICKETS SA.
o la prestación de un servicio recibe el pago del Importe de la -------------------------------- x ------------------------------
Operación, por cuenta del Promotor.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, se Por otra parte, en el momento en que los clientes (usuarios
encuentran sujetos al SPOT los espectáculos públicos gra- finales del espectáculo) efectúen la cancelación de la entrada a
vados con el IGV, cualquiera sea el monto del importe de la la empresa PERUTICKETS SA, la empresa PRODUCCIONES RELAX
operación, siendo el sujeto obligado a efectuar el depósito SAC deberá efectuar el siguiente registro contable:
de la detracción el que reciba del usuario el pago de la ASIENTO CONTABLE
operación, ya sea el promotor o el tercero que en virtud de
un mandato o la prestación de un servicio recibe tal pago -------------------------------- x ------------------------------
por cuenta del promotor. 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 186,450.00
En este caso, se puede observar que en la operación bajo análisis 121 Facturas, boletas y otros comprobantes
se encuentran dos servicios sujetos a detracción, los cuales se por cobrar
calculan a continuación: 1211 No emitidas
• Determinación del importe del depósito por el servicio de 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 186,450.00
recaudo de dinero 122 Anticipos de clientes
El servicio brindado por la empresa PERUTICKETS SA se en- x/x Por el reconocimiento de los anticipos de los clientes.
contrará sujeto al SPOT teniendo en cuenta el numeral 10 del -------------------------------- x ------------------------------
Anexo 3 de la R.S. 183-2004/Sunat.
Monto del depósito = importe de la operación x % establecido Por último, en la fecha en que la empresa PERUTICKETS SA
(indicado en el Anexo 3) deposite en la cuenta de detracciones de la empresa PRODUC-
CIONES RELAX SAC, esta última empresa deberá realizar según
Monto del depósito = 5,310.00 x 10 % = 531.00 el PCGE el siguiente asiento contable:
• Determinación del importe del depósito por el servicio de ASIENTO CONTABLE
espectáculos públicos
-------------------------------- x ------------------------------
Como ya se indicó anteriormente, los espectáculos públicos se 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 13,051.00
encontrarán sujetos al SPOT teniendo en cuenta el artículo 2
107 Fondos sujetos a restricción
de la R.S. N° 250-2012/Sunat.
1071 Fondos sujetos a restricción
Asimismo, el artículo 3 de la mencionada resolución señala 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 13,051.00
que el monto del depósito resultará de aplicar el porcentaje
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
del 7% sobre el importe de la operación.
por cobrar
Monto del depósito = Importe de la operación x % establecido 1211 No emitidas
(indicado en el Anexo 3)
x/x Por el depósito recibido en la cuenta de detracciones.
JURISPRUDENCIA COMENTADA
INTRODUCCIÓN vigente a partir del ejercicio 2007, están corresponden a un expediente técnico de
sujetos al sistema de detracciones, entre diseño, de perfil, descripción o ingeniería
otros, los provenientes de las actividades de detalle, concluyendo que al no haber
El Tribunal Fiscal revoca la Resolución de
de arquitectura e ingeniería y actividades un perfil o estudio previo de ingeniería,
Intendencia N° 085-014-0001531 en el
conexas de asesoramiento técnico com- las actividades ejecutadas de acuerdo con
extremo referido al reparo del crédito
prendidas en la clase 7241 de la Clasifi- los aludidos contratos no califican como
fiscal por no efectuar los depósitos por
cación Industrial Internacional Uniforme construcción sino que son servicios de
operaciones sujetas al sistema de detrac-
(CIIU) de las Naciones Unidas-Tercera ingeniera comprendidos en la clase 7421
ciones, dejando sin efecto las Resoluciones
Revisión, y que para el mencionado ejer- del CIIU en obras ya existentes, los cuales
de Determinación N° 082-003-0003356
cicio dicho anexo no incluía a los contratos se encuentran sujetos a detracción.
a N° 082-003-0003367.
de construcción, precisando que estos se
Al respecto, la Administración Tribu- Por lo tanto, la Administración ha
encuentran sujetos al indicado sistema
taria sostenía que las facturas materia reparado el crédito fiscal de las facturas
recién desde el 1 de diciembre de 2010.
de observación están sujetas al sistema emitidas aduciendo que estas corres-
Al respecto, señala que del análisis a las ponden a “servicios de ingeniería “ y que
de detracciones, ya que corresponden a
clases 7421 “actividades de arquitectura por estar estos comprendidos en la clase
actividades de arquitectura e ingeniería
e ingeniería y actividades conexas de 7421 del CIIU-Actividades de arquitectura
y actividades conexas de asesoramiento
asesoramiento técnico” y 4520 “cons- e ingeniería y actividades conexas de
técnico comprendidas en la clase 7241
trucción de edificios completos y de asesoramiento técnico, correspondía que
de la Clasificación Industrial Internacional
partes de edificios, obras civiles” se tiene la recurrente efectuara la detracción , sin
Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas-
que la primera incluye actividades de considerar aquella.
Tercera Revisión, por lo cual declaró in-
servicios como el diseño, consultoría,
fundada la reclamación formulada por el
dirección, mantenimiento y reparación II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
administrado, el cual cuestiona la posición
de obras especializadas relacionadas con
adoptada por la Sunat, en el sentido de
la ingeniería, mientras que la segunda
que considera que las facturas emitidas La recurrente indica que los servicios pres-
incluye las actividades de ejecución o
no corresponden a actividades de arqui- tados por las empresas Tecsur S.A, Avanzit
construcción de una obra previamente
tectura e ingeniería y actividades conexas Perú S.A.C. y Consorcio Dovas-Zavatec
diseñada.
de asesoramiento técnico, sino que a corresponden a servicios comprendidos
actividades de construcción, las que a Los Contratos N°s RP-213-2006/Electrono- en la división 45 de la CIIU, pues al ser
dicha fecha no se encontraban sujetas roeste S.A., RP-133-2007/Electronoroeste actividades de construcción de líneas
al sistema de detracciones. S.A y RP-272-2006/Electronoroeste SA. de transmisión eléctrica califican como
celebrados por la recurrente con los pro- construcción (construcción de líneas de
Al respecto, cabe mencionar que el inciso
veedores Tecsur S.A., Avanzit Perú S.A.C y transmisión de energía eléctrica, insta-
d) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV
Consorcio Dovas-Zavatec, señalan que los lación de centrales de energía eléctrica,
señala que a efectos de la aplicación del
servicios de ampliación y mantenimiento instalaciones eléctricas, instalación de
Impuesto se entiende por construcción
de redes están relacionados con obras transformadores eléctricos) y, por ende,
a las actividades clasificadas como cons-
de construcción ya existentes, y que a no están sujetas a detracción, acotando
trucción en la Clasificación Internacional
efectos de conocer si dichos contratos que el desarrollo de las actividades
Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones
correspondían a la ejecución de obras de construcción se puede corroborar
Unidas. Por lo tanto, a efectos de deter-
cuyo perfil o diseños se habían efectuado además en los propios cuadernos de
minar si un servicio debe de ser com-
previamente, mediante Requerimiento obra de cada una de las obras efec-
prendido efectivamente bajo el concepto
N° 085055000967 solicitó a la recurrente tuadas y el peritaje de parte ofrecido
de contratos de construcción debemos
en la instancia de reclamación que exhi- como medio probatorio.
de remitirnos a esta clasificación, la cual
comprende desde la construcción de biera, entre otros documentos, los con-
tratos y/o expedientes técnicos de diseño, Asimismo, señala que del detalle de las
un edificio hasta la instalación de aire valorizaciones correspondientes al Con-
acondicionado. perfil, descripción o ingeniería de detalle,
de los servicios u obras que fueron materia trato N° RP-213-2006/Electronororeste
de ejecución, así como los comprobantes S.A. celebrado con Tecsur S.A. se aprecia
I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT que principalmente se desarrollan obras
de pago recibidos por los proveedores por
los expedientes técnicos de diseño. civiles y que además suministra materiales
La Administración Tributaria señala que a ser utilizados en la obra y servicios de
según el anexo N° 3 de la Resolución de En tal sentido, considera que los docu- transporte, por lo que no corresponde
Superintendencia N° 183-2004/Sunat, mentos presentados por la recurrente no propiamente a un servicio de ingeniería
sino a las actividades propias de un con- Asimismo, el inciso a) del numeral 5.1 siempre que no estén comprendidas en
trato de construcción. del artículo 5 de la referida ley establece la definición de intermediación laboral y
Al respecto, las obras civiles comprenden: que son sujetos obligados a efectuar el tercerización contenida en dicho anexo.
apertura de camino de acceso, limpieza depósito, entre otros, el adquiriente del De la revisión de los contratos, se puede
de vegetación, trabajos de explanación de bien mueble o inmueble, usuario del observar que las empresas Tecsur S.A.,
la plataforma de SET con tractor modelo, servicio o quien encarga la construc- Avanzit Perú S.A.C. y Zavatec S.A. se
construcción de instalaciones provisio- ción, tratándose de las operaciones a obligaron a realizar las obras materia
nales, oficina de campo para residente que se refiere el citado inciso a) de su de contratación mediante un contrato
y supervisión, almacén de materiales, artículo 3. de “llave en mano”, que incluía diversas
herramienta área de explanación y servi- Por otro lado, el inciso b) del artículo 7 actividades y suministros de bienes y
cios higiénicos, acopio de materiales de del Decreto Legislativo N° 940 señala que personal, a cambio de lo cual acordó
construcción, trazo y replanteo general, en el caso de la prestación de servicios el el pago de un precio que incluía la
construcción de un tanque para el al- depósito deberá de efectuarse en su inte- retribución por dichas prestaciones en
macenamiento del agua, construcción gridad en cualquiera de los siguientes mo- su conjunto.
de cerco perimétrico, construcción de mentos: i) Con anterioridad a la prestación Tecsur S.A., Avanzit Perú S.A.C. y Zavatec
edificio de control, construcción de malla del servicio, dentro del plazo señalado S.A. se comprometieron a ejecutar una
de tierra profunda para el patio de llaves, por la Sunat, ii) Hasta la fecha de pago obra determinada, asumiendo estos
colocación y compactado de afirmado parcial o total al prestador del servicio, la responsabilidad global de la obra,
para el acceso exterior, excavaciones, iii) Con posterioridad a la anotación del siendo que si bien en los contratos
eliminación de material, asentado de comprobante de pago en el Registro de antes mencionados se estipuló que
ladrillo, montaje electrodoméstico SET. Compras, dentro del plazo que señale la dentro de las actividades que aquellas
Por otro lado, el Contrato N° RP-272- Sunat, y iv) Cuando se efectúe el pago del realizarían se encontraban la corres-
2006/Electronoroeste S.A. tuvo como peaje en las garitas o puntos de peaje de pondiente a “Ingeniería de Detalle de
objeto la reubicación de postes en redes las Administradoras de Peaje, tratándose la Obra del Proyecto” también acor-
eléctricas e implica las siguientes activi- del servicio de transporte de pasajeros daron otras actividades tales como
dades: trazo y replanteo, excavación de realizado por vía terrestre. replanteo de obra, ingeniería de la
hoyos para instalación de postes de baja En tal sentido, el numeral 1 de la Primera obra del proyecto (incluida lotización),
tensión y de retenidas, cimentación de Disposición Final del mencionado decreto montaje electromecánico de materiales
postes, izado de postes, desmontaje de legislativo, sustituido por la Ley N° 28605, y equipos, postes nuevos y accesorios,
conductor, montaje de conductor y man- dispone que en las operaciones sujetas al pruebas de recepción, y adicionalmente
tenimiento de armado, retiro de pastoral sistema los adquiriente de bienes, usua- el suministro de materiales y equipos
y/o luminaria, instalación de pastoral y/o rios de servicios o quienes encarguen que se requerían para la realización
iluminaria incluida la conexión a red BT la construcción, obligados a efectuar de estas, el transporte de estos al sitio
con accesorios e instalación de postes la detracción, podrán ejercer el de- de obra y almacenaje de materiales
BT y accesorios. recho al crédito fiscal o saldo a favor nuevos, personal técnico, desmontaje,
Asimismo, del detalle de las valorizaciones del exportador, a que se refieren los traslado de postes, de red antigua a
correspondientes al Contrato N° RP-133- artículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley nuevas estructuras, cajas de derivación
2007/Electronoroeste S.A celebrado con del Impuesto General a las Ventas o y acometidas, entre otros, habiéndose
Avanzit Perú S.A.C., se puede apreciar cualquier otro beneficio vinculado con pactado un único precio, que sería
que principalmente se desarrollan obras la devolución del Impuesto General a pagado de acuerdo con un cronograma
civiles en las cuales además se suministra las Ventas, en el periodo en que hayan establecido y según el avance de la obra
materiales a ser utilizados en la obra y anotado el comprobante de pago en el (valorizaciones).
servicios de transporte, por lo que no Registro de Compras de acuerdo con En tal sentido, las facturas emitidas no
corresponde propiamente a un servicio de las normas que regulan el mencionado han sido giradas específicamente por la
ingeniería sino al de actividades propias impuesto, siempre que el depósito se prestación de servicios comprendidos en
de un contrato de construcción. efectúe en el momento establecido la clase 7421 del CIIU-“Actividades de
por la Sunat de conformidad con el arquitectura e ingeniería y actividades
III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL artículo 7 de la indicada Ley, siendo conexas de asesoramiento técnico”, sino
que en caso contrario el derecho se que han sido emitidas por el concepto
El Tribunal Fiscal revoca la Resolución de ejercerá a partir del periodo en que se de “adelantos en efectivo” o “valoriza-
Intendencia N° 085-014-0001531 en el acredita el depósito. ciones” de las obras ”Montaje para la
extremo referido al reparo del crédito remodelación y ampliación de redes en
El artículo 12 de la Resolución de Super-
fiscal por no efectuar los depósitos por Piura y Tumbes 2006-I Etapa”, “Sumi-
intendencia N° 183-2004/Sunat que es-
operaciones sujetas a detracciones. nistro y montaje para la remodelación y
tableció las normas para la aplicación del
ampliación de redes en Piura y Tumbes
Al respecto, señala que de acuerdo con Sistema de Pago de Obligaciones Tributa-
2006-III Etapa”, y “Reemplazo para postes
el inciso a) del artículo 3 del Texto Único rias con el Gobierno Central contempla
de baja tensión en 06 UU.NN. “ a que se
Ordenado del Decreto Legislativo N° 940 que están sujetos al Sistema los servicios
refieren los Contratos N°s RE.213-2006/
se entenderá por operaciones sujetas al gravados con el Impuesto General a las
Electronoroeste S.A., RP-133-2007/Elec-
sistema, a la venta de bienes muebles Ventas indicados en el Anexo N° 3. Dicho
tronoroeste S.A. y RP-272/Electronoroeste
o inmuebles, prestación de servicios o anexo detalla los servicios sujetos al sis-
S.A., lo cual es comprensible dada la
contratos de construcción gravados con tema, estableciendo como “otros servicios
modalidad de dichos contratos.
el Impuesto General a las Ventas y/o Im- empresariales a cualquiera de las activi-
puesto Selectivo al Consumo cuyo ingreso dades comprendidas en la Clasificación Por lo tanto, al no haber acreditado la
constituya renta de tercera categoría Industrial Internacional Uniforme (CIIU) Administración que las facturas obser-
a efectos del Impuesto a la Renta. de las Naciones Unidas-Tercera Revisión, vadas se encuentran referidas a servicios
comprendidos en la clase 7421 del CIIU y cierto los contratos de construcción están Las actividades corrientes de construc-
dado que tales facturas no se encuentran sujetos a esta, ello recién se dio a través ción abarcan la construcción completa
sujetas a detracción, el reparo bajo análisis de la Resolución de Superintendencia de viviendas, edificios de oficinas,
no está debidamente sustentado, de- Nº 293-2010/Sunat, la cual incorporó locales de almacenes y otros edificios
biendo de dejar sin efecto las Resoluciones a los contratos de construcción dentro públicos y de servicios, locales agro-
de Determinación N° 082-003-0003356 de los servicios contenidos en el Anexo pecuarios, etc., y la construcción de
a N° 082-003-0003367. 3 de la Resolución de Superintendencia obras de ingeniería civil, como carre-
N° 183-2004/Sunat (normas para la teras, calles, puentes, túneles, líneas
Nuestra opinión aplicación del Sistema de Pago de Obliga-
ciones Tributarias con el Gobierno Central
de ferrocarril, aeropuertos, puertos
y otros proyectos de ordenamiento
Luciana Borrego Ganoza(*) al que se refiere el Decreto Legislativo hídrico, sistemas de riego, redes de
N° 940), es decir, dentro del sistema de alcantarillado, instalaciones indus-
Para poder determinar si el servicio pres-
detracciones. triales, tuberías y líneas de transmisión
tado se encuentra sujeto a detracción,
Cabe mencionar, que a efectos del Im- de energía eléctrica, instalaciones
se tiene que tomar en cuenta no solo el
puesto a la Renta es distinto, ya que el deportivas, etcétera.
concepto que figura en el comprobante
de pago emitido, sino que debemos hecho de no llevar a cabo la detracción o Estas actividades pueden llevarse a
remitirnos a lo que señala el contrato hacerla de forma tardía no traerá consigo cabo por cuenta propia, a cambio
que dio nacimiento a la prestación, consecuencia alguna al respecto, es decir, de una retribución o por contrato.
ya que en muchos casos el concepto no genera que se pierda el derecho a La ejecución de partes de obra, y
plasmado en el comprobante es muy deducir dicho gasto. a veces de obras completas, puede
escueto y no es capaz de determinar En este orden de ideas, nos encon- encomendarse a subcontratistas. Se
de manera fehaciente la naturaleza tramos de acuerdo con la Resolución clasifican en esta sección las unidades
real de esta. emitida por el Tribunal Fiscal en el sen- a las que corresponde la responsa-
tido de que del análisis del contrato bilidad general de los proyectos de
Asimismo, independientemente de la
se puede ver que no se trata de un construcción.
definición que las partes le den al
contrato, lo que va a determinar la contrato de ingeniería, sino de obra, También se incluyen las actividades
naturaleza de este es la intención de no debiendo de realizarse la detracción, de reparación de edificios y de obras
las partes que se ve plasmada a través ya que a la fecha en que se llevó a cabo de ingeniería.
de las cláusulas. dicha operación este tipo de contratos Esta sección abarca la construcción
no estaban sujetos a esta. completa de edificios (división 41),
De las cláusulas establecidas en los
contratos celebrados por la recurrente, Por lo tanto, no corresponde desco- la construcción completa de obras
podemos observar que califican como nocerse el crédito fiscal del cual goza de ingeniería civil (división 42) y las
contratos de obra, ya que del análisis válidamente la recurrente, ni aplicársele actividades especialidad de cons-
de estos se puede apreciar que su multa alguna. trucción, si se realizan solo como
finalidad es la prestación de hacer Actualmente, a efectos del Impuesto parte del proceso de construcción
obras relacionadas con la ingeniería General a las Ventas, a partir del año (división 43).
eléctrica, además, de que en su preám- 2010, se considera como contrato de El alquiler de equipo de construcción
bulo se indica que estos constituyen construcción a aquel por el cual se con operarios se clasifica con la acti-
un contrato de obra bajo el sistema acuerda la realización de las actividades vidad de construcción concreta que
de precios unitarios en la modalidad señaladas en la Clasificación Industrial se realice con ese equipo.
de llave en mano. En tal sentido, Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas
de acuerdo con el artículo 1771 del Esta sección comprende asimismo el
y que sean ejecutadas en territorio na- desarrollo de proyectos de edificios
Código Civil por el contrato de obra el cional, cualquiera sea su denominación,
contratista se obliga a hacer una obra u obras de ingeniería mediante la
sujeto que lo realice, lugar de cele- reunión de recursos financieros,
determinada y el comitente a pagarle bración del contrato o de percepción
una retribución. técnicos y materiales para la realiza-
del ingreso. Al respecto, la Revisión ción de los proyectos con miras a su
La Primera Disposición Final del Decreto N° 4 de la CIIU (última versión vigente) venta posterior. Si esas actividades
Supremo N° 155-2004-EF dispone que señala en la sección que corresponde no se realizan con miras a la venta
en las operaciones sujetas al sistema de a Construcción lo siguiente: posterior de los proyectos de cons-
detracciones los adquirientes de bienes, “Esta sección comprende las activi- trucción, sino para su explotación
usuarios de servicios o quienes encarguen dades corrientes y especializadas de (por ejemplo, para alquilar espacio
la construcción podrán ejercer el derecho construcción de edificios y obras de en esos edificios o para realizar
al crédito fiscal en el periodo en que hayan ingeniería civil. En ella se incluyen las actividades manufactureras en esas
anotado el comprobante de pago en el obras nuevas, reparaciones, amplia- instalaciones), la unidad no se clasi-
Registro de Compras de acuerdo con ciones y reformas, la erección in situ fica en esta sección, sino con arreglo
las normas que regulan el mencionado de edificios y estructuras prefabri- a su actividad operacional, es decir,
impuesto, siempre que el depósito se cadas y también la construcción de entre las actividades inmobiliarias,
efectúe en el momento establecido por obras de carácter temporal. manufactureras, etcétera”.
la Sunat, siendo que en caso contrario el
derecho se ejercerá a partir del periodo en
que se acredita el depósito. Por lo tanto,
a efectos de poder gozar del derecho al
crédito fiscal es necesario que se haya
llevado a cabo el pago de la detracción; (*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la
Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex asesora tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superin-
sin embargo, cabe recordar que si bien es tendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat).
(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica
del Perú. Ex asesora tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tribu-
taria (Sunat).
(1) Incisos 8) y 14) del Anexo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat.
(2) Artículo 65 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF.
(3) Artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 226-2013/Sunat que modificó la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat.
d) Número del comprobante de pago, se hará referencia al comprobante de fiscal y/o saldo a favor por exporta-
en forma correlativa por serie o por pago que se modifica. ción, destinadas exclusivamente a
número de la máquina registradora. s) Totales. operaciones gravadas y/o de expor-
e) Número de RUC del cliente. tación.
Cabe mencionar, que a efectos de no
f) Valor de la exportación. cometer una infracción, debe de observar l) Monto del Impuesto General a las
los plazos de atraso máximo establecidos Ventas correspondiente a la adqui-
g) Base imponible de la operación sición registrada.
gravada. para el llevado de libros y registros vincu-
lados a asuntos tributarios, de acuerdo m) Base imponible de las adquisiciones
h) Importe total de las operaciones exo- con el anexo 2 de la Resolución de Super- gravadas que dan derecho a crédito
neradas o inafectas. intendencia N° 234-2006/Sunat. En el fiscal y/o saldo a favor por exporta-
i) Impuesto Selectivo al Consumo. caso del Registro de Ventas e Ingresos, ción, destinadas a operaciones gra-
j) Impuesto General a las Ventas y/o el plazo máximo de atraso será de diez vadas y/o de exportación y a opera-
Impuesto de Promoción Municipal. días hábiles contados desde el primer ciones no gravadas.
día hábil del mes siguiente a aquel en
k) Otros tributos y cargos que no forman n) Monto del Impuesto General a las
que se emita el primer comprobante
parte de la base imponible. Ventas correspondiente a la adqui-
de pago.
sición registrada.
l) Importe total del comprobante de pago.
No solo el Reglamento de la Ley del Im- III. REGISTRO DE COMPRAS o) Base imponible de las adquisiciones
puesto General a las Ventas establece los gravadas que no dan derecho a cré-
datos que deberá de contener el Registro de dito fiscal y/o saldo a favor por ex-
Las personas que sean contribuyentes
Ventas, sino que también la Resolución de portación, por no estar destinadas a
del Impuesto General a las Ventas
Superintendencia N° 234-2006/Sunat esti- operaciones gravadas y/o de expor-
se encuentran obligadas a llevar, de
pula dicha información. Al respecto, señala tación.
acuerdo con lo que señala el artículo 37
que deberá de consignarse en columnas de dicha Ley, un registro de compras, p) Monto del Impuesto General a las
separadas la siguiente información mínima: en el que se anotarán las operaciones Ventas correspondiente a la adqui-
a) Número correlativo del registro o código que se realicen. sición registrada.
único de la operación de venta. El artículo 10 del Reglamento de dicha q) Valor de las adquisiciones no
b) Fecha de emisión del comprobante Ley señala la información que deberá gravadas.
de pago o documento. de contener dicho registro. Asimismo, r) Monto del Impuesto Selectivo al
c) Fecha de vencimiento y/o pago del la Resolución de Superintendencia Consumo.
servicio. N° 234-2006/Sunat estipula que de-
s) Otros tributos y cargos que no formen
berá de consignarse en columnas
d) Tipo de comprobante de pago o parte de la base imponible.
separadas la siguiente información
documento. mínima: t) Importe total de las adquisiciones
e) Número de serie del comprobante de registradas según comprobantes de
a) Número correlativo del registro
pago, documento o de la máquina pago.
o código único de la operación de
registradora, según corresponda. u) Número de comprobante de pago
compra.
f) Número del comprobante de pago o emitido por el sujeto no domiciliado
b) Fecha de emisión del comprobante
documento, en forma correlativa por en la utilización de servicios o adqui-
de pago o documento.
serie o por número de la máquina siciones de intangibles provenientes
registradora, según corresponda. c) Fecha de vencimiento o fecha de del exterior.
pago en los casos de servicios de
g) Tipo de documento de identidad del v) Número de la constancia de depósito
suministros.
cliente. de detracción, cuando corresponda.
h) Número de RUC del cliente, cuando d) Tipo de comprobante de pago o
w) Fecha de emisión de la constancia
cuente con este, o número de docu- documento.
de depósito de detracción, cuando
mento de identidad; según corresponda. e) Serie del comprobante de pago o corresponda.
i) Apellidos y nombres, denominación documento.
x) Tipo de cambio utilizado.
o razón social del cliente. f) Año de emisión de la Declaración
Única de Aduanas o de la Declaración y) En el caso de las notas de débito o
j) Valor de la exportación, de acuerdo las notas de crédito, adicionalmente,
con el monto total facturado. Simplificada de Importación.
se hará referencia al comprobante de
k) Base imponible de la operación gravada. g) Número del comprobante de pago o pago que se modifica.
documento o número de orden del
l) Importe total de las operaciones exo- formulario físico o formulario virtual z) Totales.
neradas o inafectas. donde conste el pago del impuesto. A efectos de no cometer una infrac-
m) Impuesto Selectivo al Consumo. h) Tipo de documento de identidad del ción, debe de tomar en cuenta que de
n) Impuesto General a las Ventas y/o proveedor. acuerdo con lo señalado en el anexo 2
Impuesto de Promoción Municipal. de la Resolución de Superintendencia
i) Número de RUC del proveedor, o
o) Otros tributos y cargos que no forman número de documento de identidad; N° 234-2006/Sunat, el plazo máximo
parte de la base imponible. según corresponda. de atraso para el Registro de Compras
será de diez días hábiles contados desde
p) Importe total del comprobante de pago. j) Apellidos y nombres, denominación el primer día hábil del mes siguiente a
q) Tipo de cambio utilizado. o razón social del proveedor. aquel en que corresponda el registro
r) En el caso de las notas de débito o k) Base imponible de las adquisiciones de acuerdo con las normas sobre la
las notas de crédito, adicionalmente, gravadas que dan derecho a crédito materia.
E l TUO del Código Tributario, en su artículo 102, señala que el Ejecutor Coactivo
es el encargado de resolver la solicitud de tercería excluyente de propiedad
interpuesta en un procedimiento de cobranza coactiva; este medio de defensa favo-
rece al tercero que ve afectado al inmueble de su propiedad con la medida cautelar
de embargo dictado por la Autoridad Administrativa.
Dentro de un proceso civil de ejecución de ga- Los antecedentes de la tercería de propiedad son
rantías ocurre que se embargan por error bienes escasos, se remontan a la Ley de Enjuiciamiento
que se considera pertenecen al ejecutado; sin Española de 1855; solo ahí podemos encontrar
embargo, resulta que son bienes pertenecientes algunos antecedentes de ordenamiento jurídico.
a un tercero. Para estos casos, nuestro ordena- Etimológicamente, tercería proviene del término
miento jurídico estableció un remedio procesal latino tertium
tertium, que significa tercero del proceso y
en favor del tercero propietario. Esta acción terciar, que significa tercera.
que se denomina: TERCERÍA DE PROPIEDAD, Entendemos por tercería a la intervención de un
se sigue contra el obligado y se tramita dentro tercero en un proceso judicial ya sea por el embargo
del mismo procedimiento. practicado sobre un bien que es de su propiedad
Sabemos que la Administración Tributaria, en o exigiendo el pago preferencial de su crédito
función de la potestad que le otorga nuestro con lo obtenido por la venta del bien embargado.
ordenamiento jurídico para ejecutar por sí sola Por medio de la tercería, el tercero puede alegar
sus propias decisiones, sin necesidad de acudir al ser el dueño, tener el dominio del bien embargado
órgano jurisdiccional, establece un procedimiento o puede ser de mejor derecho para el pago de la
de cobranza coactiva, dentro del cual puede tam- deuda, teniendo por objeto reclamar la preferencia
bién dictar medidas cautelares, con la finalidad de para el pago. Es natural que la tercería de derecho
poder asegurar el pago de los tributos o multas deba ser promovida necesariamente antes que el
emitidas al deudor tributario. ejecutante haya cobrado su crédito.
Al igual que en el proceso civil, ocurre también
que al momento de la ejecución coactiva de un Así, el artículo 537 del TUO del Código Procesal
contribuyente se embarguen bienes de propiedad Civil señala que admitida la tercería de derecho
de un tercero, debido a que erróneamente se ha preferente, se suspende el pago al acreedor hasta
considerado que pertenecen al ejecutado, por lo que se decida en definitiva sobre la preferencia,
que se adopta la figura establecida en el proceso salvo que el tercerista otorgue garantía suficiente
civil y se entabla como remedio procesal a la tercería a criterio del juez para responder por el capital,
excluyente de propiedad
propiedad, la que se sigue contra el intereses, costas, costos y multa.
obligado y se tramita dentro del procedimiento de En el ámbito tributario, el tercero solamente inter-
ejecución coactiva ante el ejecutor coactivo. Esto viene en el procedimiento de cobranza coactiva,
con la única finalidad de levantar el embargo en para solicitar se respete su derecho de propiedad
atención a que el bien afectado no corresponde del bien embargado, no pudiendo, el tercero,
al ejecutado. intervenir para reclamar la preferencia en el pago
A través del presente artículo buscamos definir a de su crédito, con el resultado del bien que ya ha
la tercería de propiedad como un mecanismo de sido ejecutado
ejecutado; como sí sucede en el Derecho Civil;
defensa dentro de un procedimiento de cobranza puesto que efectuado el remate y adjudicado el
coactiva. Así, comenzaremos por señalar los ante- bien embargado por la Administración Tributaria,
cedentes históricos, concepto; y estableceremos las sin que exista un mandato judicial que reconozca el
diferencias de esta acción tanto en el Derecho Civil derecho preferente de pago del tercero
tercero, el Ejecutor
como en el Derecho Tributario, para, finalmente, Coactivo destinará el resultado del remate, a cubrir
centrarnos en sus alcances y aplicación dentro de el pago de la deuda tributaria, toda vez que estas
un procedimiento de cobranza coactiva iniciado deudas tienen prelación sobre los demás créditos,
por la Administración Tributaria. con las excepciones de Ley (deudas por concepto
(*) Asesora tributaria de Contadores & Empresas. Abogada por la Universidad Privada Antenor Orrego de Trujillo, con estudios de Maestría y
Especialización en Derecho Tributario, egresada del 1° CAAT (Curso de Aduanas y Administración Tributaria). Resolutora de la Gerencia de
Reclamaciones de la Sunat. Con especialización avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
de alimentos, remuneraciones, beneficios sociales adeudados a Es menester precisar que más importante que el tener documento
los trabajadores, entre otras deudas específicamente señaladas de fecha cierta, lo es, que al momento de haberse trabado un
en el artículo 6 del TUO del Código Tributario). embargo, el tercero ya había adquirido la calidad de propietario
con antelación a dicha medida
medida, sin que sea requisito que este
II. LA TERCERÍA EN EL DERECHO CIVIL derecho de propiedad esté o no inscrito en Registros Públicos.
Recordemos que el artículo 949 del Código Civil señala que la
La tercería en el Derecho Civil puede ser: sola obligación de enajenar un inmueble determinado hace al
acreedor propietario de él, salvo disposición legal diferente o
• Tercería de propiedad: es aquella acción por la cual el propie- pacto en contrario, consagrando la transferencia consensual
tario de un bien, que de manera equivocada se ve afectado de la propiedad
propiedad, siendo suficiente por ejemplo un contrato de
por una medida cautelar o de ejecución dictada en otro compraventa para que se dé la transferencia de propiedad. Lo
proceso para satisfacer una obligación ajena y en el cual no señalado tiene asidero si sabemos que la inscripción en Registros
es parte, acude al órgano jurisdiccional demostrando que Públicos de dichos títulos otorga únicamente seguridad jurídica.
tiene la propiedad de los bienes embargados a fin de lograr
la liberación del bien. La tercería excluyente de propiedad se presenta ante el Ejecutor
Coactivo que dirige dicho procedimiento (quien es el encargado
• Tercería de pago, de mejor derecho o de derecho prefe- de resolverla). Si bien el TUO del Código Tributario no señala
rente, es la acción que interpone un tercero para reclamar
rente plazo para interponer una tercería de propiedad, puesto que
la preferencia para el pago preferencial de su crédito con esta se puede presentar en cualquier etapa del procedimiento;
lo obtenido por la venta del bien embargado. sí existen límites temporales a tenerse en cuenta, dado que la
El tercero acude al órgano jurisdiccional a solicitar que se le tercería excluyente de propiedad puede interponerse desde el
reconozca como parte de la relación jurídica procesal indicando momento de afectación de los bienes hasta el momento de
un derecho incompatible con el remate o un derecho preferente inicio del remate de estos, entendiéndose como tal aquel en
de pago, vía proceso abreviado. donde participan postores y el bien termina siendo adjudicado.
Así, de acuerdo con el numeral 5) del artículo 486 del men- Finalmente, si la solicitud de tercería excluyente de propiedad es
cionado TUO del Código Procesal Civil, el propietario del bien declarada infundada o improcedente por el ejecutor coactivo,
puede interponer la demanda de tercería de propiedad, soli- el tercero solicitante podrá interponer recurso de apelación a
citando ingresar en la relación jurídica procesal, indicando un efectos de que este sea resuelto por el Tribunal Fiscal.
derecho incompatible con el remate o un derecho preferente Una vez producida la transferencia de propiedad ya no cabe
de pago, vía proceso abreviado. tercería de propiedad.
III. LA TERCERÍA DE PROPIEDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO Modelo de solicitud de intervención excluyente de tercería de propiedad
EXPEDIENTE EJECUCIÓN COACTIVA: (número del Expediente)
Al igual que en el Derecho Civil, para el Derecho Tributario, SUMILLA : Interpongo Tercería de Propiedad
SEÑOR EJECUTOR COACTIVO (indicar la Intendencia que conoce del proceso principal)
tercería excluyente de propiedad es la acción que interpone ESTEBAN ALTÚNEZ SOSSA, con DNI 41813120, con domicilio real en (…), señalando domicilio procesal en (…);
el propietario de un bien para solicitar se respete su derecho a Ud. respetuosamente, digo:
De acuerdo con el Código Procesal Civil, son documentos de 1. Quien interpone la presente solicitud de tercería de propiedad, es propietario del bien inmueble consistente
en la Casa Habitación ubicada en (…) con Escritura Pública (…), tal como se puede verificar del Testimonio
fecha cierta: de Escritura Publica N° (…) emitida por la NOTARÍA GÓMEZ.
2. Es del caso, que en Escritura Pública se verifica como propietario actual a mi persona, este documento
• Documentos extraprotocolares: documentos privados que constituye un documento público de fecha cierta que acredita mi derecho de propiedad adquirido con
anterioridad a la obligación contraída con la Administración Tributaria, por lo que adjunto a la presente copia
adquieren fecha cierta desde la presentación del documento legalizada de la Escritura Pública de Compraventa de (…) que acredita la compra de dicho bien inmueble
ante notario público a fin de que certifique la fecha o le- en la ciudad de Lima.
3. En estas circunstancias, en el presente proceso se ha dictado medida cautelar de embargo respecto de un
galice la firma; por lo que adquieren fecha cierta a partir bien inmueble de mi propiedad utilizando una Ficha Registral emitida por la Oficina de Registros Públicos
del momento en que el notario interviene; de Lima en donde se hace constar como propietario del bien inmueble al Sr (…) ejecutado en el presente
proceso.
• Documentos públicos denominados instrumentos públicos 4. De esta manera, he tomado conocimiento de este proceso principal por medio de una notificación dejada
por debajo de la puerta en esta mi propiedad.
protocolares que son aquellos expedidos por un funcionario 5. Dentro de este contexto, solicito se declare fundada la presente solicitud.
público en el ejercicio de sus funciones o también por un V. FUNDAMENTOS DE DERECHO
notario (tales como las escrituras públicas y demás actas Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, publicado el
22-06-2013 y modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).
que el notario incorpora al protocolo notarial). Texto Único Ordenado del Código Procesal Civil, aprobado por Resolución Ministerial N° 10-1993-JUS, publi-
cado el 23.4.1993 y modificatorias (en adelante, TUO del CPC).
De lo dicho entendemos entonces que una tercería excluyente Ley N° 27444, publicada el 11.4.2001 y modificatorias, Ley del Procedimiento Administrativo General
(en adelante L.P.A.G.).
de propiedad puede ser admitida si esta se sustenta únicamente
VI. MEDIOS PROBATORIOS
en un documento privado de fecha cierta o un documento 1. Copia Legalizada de Escritura Pública de Compraventa del bien embargado, documento público de fecha
público como también pueda ser sustentada mediante la pre- cierta que sustenta la inscripción en Registros Públicos.
(*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario
de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y
consultor en temas tributarios y contables.
(1) Para el ejercicio 2013, el PDT aprobado es el 684.
lo es el número de colegiatura del contador responsable, o V. DECLARACIÓN SIN OBSERVAR LAS FORMAS Y CONDICIONES
el detalle de las cuentas por pagar que no superan las 3 UIT,
o el nombre de los socios, las pérdidas extraordinarias, los Respecto de la infracción por presentar las declaraciones, sin
alquileres, los vehículos, etc. tener en cuenta las formas y condiciones que establezca la
Administración Tributaria, el artículo 5 de la Resolución de
IV. DECLARACIÓN COMPLETA Superintendencia N° 143-2000/Sunat, que establece las formas
Según lo señalado en el artículo 6 de la Resolución de Super- y condiciones para la utilización y presentación de declaraciones
intendencia N° 100-97/Sunat, la declaración será considerada generadas por los PDT, señala que se deberán instalar los dis-
completa, cuando habiendo cumplido con los datos mínimos tintos PDT y registrar la información siguiendo las instrucciones
para considerar presentada la declaración-pago, además se establecidas en la web de la Sunat o en las ayudas contenidas
incluyen datos referidos a la información que debe declarar en cada PDT. Luego de registrar la información esta se grabará
el deudor tributario y cuya omisión impediría determinar la en disquete de capacidad 1.44 MB de 3.5 pulgadas, a efectos
deuda tributaria, por cada concepto. de su presentación.
En ese sentido, la declaración-pago deberá consignar informa- Una vez efectuada la presentación de las declaraciones y recibida
ción numérica que permita determinar la deuda correspondiente la constancia de presentación, el contribuyente deberá registrar
a los tributos a los que el deudor tributario estuviese afecto. En en el archivo correspondiente a las Declaraciones presentadas
el caso de no existir monto a declarar por determinado periodo, el número de orden que se le entregue.
se deberá consignar cero (00) en las siguientes casillas: Sin embargo, se debe aclarar que el uso de los disquetes de
CUADRO N° 1 capacidad 1.44 MB, solo pudieron ser utilizados hasta el 25
Tributos Conceptos
de abril de 2014, según lo establecido en la Resolución de
Impuesto General a las Ventas Ventas gravadas - Base Imponible
Superintendencia N° 089-2014/Sunat, a partir del 26 de abril
de 2014, solo podrán realizarse las declaraciones mediante USB
Impuesto General a las Ventas Retenciones - IGV - Base Imponible
o disco compacto, cuando la presentación de la información
Impuesto General a las Ventas e Tipo de régimen - Base Imponible
Impuesto a la Renta - Tercera Cate-
se hace de forma presencial y mediante internet, cuando se
goría / Régimen Amazonía realiza vía web.
Renta Cuarta Categoría - Cuenta Propia En ese orden de ideas, la infracción tipificada en el numeral 8
Impuesto a la Renta / Trabajadores
- Pago a cuenta por servicios prestados - del artículo 176 debe entenderse que se refiere al uso del medio
Independientes
Base Imponible
establecido, es decir, el número de formulario, el número del
Retenciones de Segunda Categoría - Base
Imponible
PDT, o la versión de este.
Impuesto a la Renta / Retenciones Retenciones de Cuarta Categoría
- Por servicios prestados - Base Imponible VI. LA ESQUELA
Retenciones No Domiciliados - Tributo
Impuesto Extraordinario de Solida- Trabajadores independientes En los últimos días, la Administración Tributaria ha enviado la
ridad - IES - Base Imponible siguiente esquela:
Cuenta propia Retenciones efectuadas a trabajadores
Cuenta de terceros independientes - Base imponible
Apéndice III - Base Imponible
Apéndice IV - Base Imponible
Impuesto Selectivo al Consumo Juegos de Azar y apuestas - Loterías,
Bingos, Rifas y Sorteos - Base Imponible
Juegos de Azar y apuestas - Eventos
Hípicos - Base Imponible
Se considera turista a la persona natural extranjera Los requisitos adyacentes establecidos por las
no domiciliada que ingresa al Perú con la calidad normas tributarias serían:
migratoria de turista a que se refiere el inciso j) • Que los viajeros tengan su residencia habitual
del artículo 11 de la Ley de Extranjería aprobada fuera del territorio peruano. La residencia ha-
por el Decreto Legislativo N° 703 y normas mo- bitual de los viajeros se acreditará mediante
dificatorias, y que permanezca en el territorio el pasaporte, un documento de identidad u
nacional por un periodo no menor a cinco (5) otro medio de prueba.
días calendario ni mayor a sesenta (60) días ca-
lendario, por cada ingreso al país. Lo cual deberá • Que los bienes adquiridos salgan efectivamente
acreditarse con la Tarjeta Andina de Migración del territorio peruano.
y el pasaporte, salvoconducto o documento de • Que el conjunto de bienes adquiridos no cons-
identidad que de conformidad con los tratados tituya una expedición comercial, es decir, que
internacionales celebrados por el Perú sea válido se trate de bienes adquiridos ocasionalmente
para ingresar al país. para uso personal o familiar o para ser ofrecidos
(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Expositor en temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Exfuncio-
nario de la Sunat.
como regalos y que por su naturaleza En ese sentido, los contribuyentes tendrán la 8. ¿Qué debo hacer si soy un esta-
y cantidad no pueda presumirse su oportunidad de solicitar su inscripción en el blecimiento autorizado y tengo un
utilización comercial. referido Registro de Establecimientos Auto- cliente extranjero?
• Que la adquisición de los bienes esté rizados en la primera quincena de los meses
de noviembre y mayo de cada año y dicha • Solicitar al adquirente la exhibición
sustentada con la factura emitida de
inscripción operará a partir de la fecha que de la Tarjeta Andina de Migración
acuerdo con las normas sobre la ma-
se señale en el acto administrativo respectivo. (TAM) y del documento de iden-
teria. En este caso no será requisito
tidad, a efectos de constatar si este
mínimo del comprobante de pago el Base legal: no excede el tiempo de permanencia
número de RUC del adquirente. La
- Artículo 76 de la Ley del IGV. máxima en el país a que alude el
factura que sustente la adquisición de
- Artículos 11-A y 11-D del Reglamento inciso g) del artículo 11-A, en cuyo
los bienes por los que se solicita la de-
de la LIGV. caso emitirán además de la factura
volución no podrá incluir operaciones
respectiva la constancia denominada
distintas a estas. Al momento de so-
7. ¿Cuáles son las condiciones y requi- “Tax Free”.
licitar la devolución en el puesto de
control habilitado, se deberá presentar sitos que se deben cumplir para soli- • Publicitar en un lugar visible del local
copia de la factura antes mencionada. citar la inscripción en el Registro de respectivo las leyendas “TAX FREE
Establecimientos Autorizados? Shopping” y “Establecimiento Libre
• Que el precio de venta de cada bien por
de Impuestos”.
el que se solicita la devolución no sea • Ser generador de rentas de tercera
categoría a efectos del Impuesto a • Remitir a la Sunat la información a
inferior a S/. 50.00 (cincuenta y 00/100
la Renta. través de los sistemas telemáticos
nuevos soles) y que el monto mínimo
en el plazo de vencimiento de las
del IGV cuya devolución se solicita sea • Encontrarse incorporado en el Régimen
declaraciones juradas.
S/. 100.00 (cien y 00/100 nuevos soles). de Buenos Contribuyentes.
• Anotar en forma separada en el
• Que el pago por la adquisición de los • Vender bienes gravados con el IGV.
Registro de Ventas las facturas que
bienes hubiera sido efectuado utili- • No tener la condición de domicilio fiscal emitan por las ventas que dan de-
zando una tarjeta de débito o crédito no habido o no hallado en el RUC. recho a la devolución.
válida internacionalmente cuyo titular • Que su inscripción en el RUC no esté
sea el turista. Base legal:
de baja o no se encuentre con sus-
• Exhibir los bienes adquiridos al mo- pensión temporal de actividades. - Artículo 11-G del Reglamento de la
mento de solicitar la devolución en • Haber presentado oportunamente la LIGV.
el puesto de control habilitado. declaración y efectuado el pago del
9. ¿Cómo se debe solicitar la devolución?
• Presentar la(s) constancia(s) “Tax Free” íntegro de las obligaciones tributarias
debidamente emitida(s) por un esta- vencidas durante los últimos seis (6) • La devolución solo puede ser solici-
blecimiento autorizado respecto de meses anteriores a la fecha de presen- tada por el turista a quien se hubiera
los bienes por cuya adquisición se tación de la solicitud. Para tal efecto, se emitido el comprobante de pago que
solicita la devolución. entiende que se ha cumplido oportu- sustenta la adquisición de los bienes
• Exhibir la tarjeta de débito o crédito namente con presentar la declaración y la constancia “Tax Free”.
válida internacionalmente cuyo titular y realizar el pago correspondiente, si • La solicitud será presentada en la
sea el turista, en la que se realizará, de estos se han efectuado de acuerdo forma y condiciones que establezca la
corresponder, el abono de la devolución. con las formas, condiciones y lugares Sunat, pudiendo inclusive establecerse
El número de dicha tarjeta de débito o establecidos por la Sunat. la utilización de medios informáticos.
crédito deberá consignarse en la soli- • No contar con resoluciones de cierre
• El turista presentará la solicitud de
citud de devolución, salvo que exista temporal o comiso durante los últimos
devolución del IGV que haya gravado
un dispositivo electrónico que permita seis (6) meses anteriores a la fecha de
la adquisición de los bienes, a la sa-
registrar esa información al momento presentación de la solicitud. A efectos
lida del país, en el puesto de control
en que se presenta la solicitud. de lo dispuesto en el presente literal,
habilitado por la Sunat.
• Indicar una dirección de correo elec- no se considerarán las resoluciones
trónico válida. La dirección de correo antes indicadas si hasta la fecha de Una vez verificado en el puesto de
electrónico deberá continuar siendo presentación de la solicitud: i) existe control habilitado el cumplimiento
válida hasta la notificación del acto resolución declarando la procedencia de lo indicado en el párrafo anterior,
administrativo que resuelve la solicitud. del reclamo o apelación; ii) hubieran se entregará al turista una constancia
sido dejadas sin efecto en su inte- que acredite la presentación de la
Base legal:
gridad mediante resolución expedida solicitud de devolución.
- Artículo 76 de la Ley del IGV. de acuerdo con el procedimiento legal • La solicitud de devolución se resolverá
- Artículo 11-G del Reglamento de la correspondiente. dentro del plazo de sesenta (60) días
LIGV. • No haber sido excluido del Registro de hábiles de emitida la constancia se-
6. ¿Qué es un establecimiento autorizado? Establecimientos Autorizados durante ñalada en el numeral 3 del presente
los últimos seis (6) meses anteriores a artículo.
El Registro de Establecimientos Autori-
la fecha de presentación de la solicitud.
zados a que se refiere el artículo 76 de • El acto administrativo que resuelve la
La inscripción en el Registro de Estable- referida solicitud será notificado de
la LIGV es un mecanismo que sirve para
cimientos Autorizados operará a partir acuerdo con lo establecido en el inciso
que los diferentes establecimientos se
de la fecha que se señale en el acto ad- b) del artículo 104 del Código Tributario.
inscriban y así sus ventas den derecho a
ministrativo respectivo.
la devolución del IGV al turista extranjero
no domiciliado. Cabe indicar que dicho Base legal: Base legal:
registro tendrá un carácter constitutivo - Artículo 11-D del Reglamento de la - Artículo 11-H del Reglamento de la
y estará a cargo de la Sunat. LIGV. LIGV.
(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria (Sunat).
El documento que se presente para sustentar el domicilio fiscal 2. Ingresar a la opción “modificación de datos RUC”.
deberá contener de manera expresa la dirección completa de
dicho domicilio.
Si el trámite es realizado por un tercero, adicionalmente, deberá
exhibir su documento de identidad original y presentará una foto-
copia de dicho documento, así como el Formulario 2127 –“Solicitud
de modificación de datos, cambio de régimen o suspensión temporal
de actividades”–, el cual deberá encontrarse firmado por el titular
o por su representante legal acreditado en el RUC.
A continuación, se muestra el formulario mencionado:
III. ¿CÓMO SE EFECTÚA EL CAMBIO DE DOMICILIO FISCAL DE IV. CASOS EN LOS QUE SE PUEDE EFECTUAR EL CAMBIO DE
MANERA VIRTUAL? DOMICILIO FISCAL DE MANERA VIRTUAL
Los contribuyentes podrán actualizar o modificar la siguiente El cambio de domicilio fiscal a través de Sunat Operaciones en
información del registro a través del portal de la Sunat, utilizando Línea (SOL) solo podrá realizarse siempre que se comunique
para ello el Formulario Virtual N° 3128 - “Modificación de datos dentro del plazo establecido por el Reglamento, es decir, dentro
del RUC por Internet”; tal como se muestra a continuación: del día hábil siguiente de producido dicho cambio.
1. Ingresar a la opción Sunat Operaciones en Línea con su Por otro lado, si el contribuyente tiene la condición de no
clave SOL y código de usuario. habido también se encuentra imposibilitado de utilizar Sunat
Operaciones en Línea (SOL) para la actualización y declara-
ción del domicilio fiscal, así como los que se encuentren en
las situaciones señaladas en el siguiente punto.
I. ELEMENTOS SUSTANCIALES DEL VÍNCULO laboral. Por ejemplo, el caso de una persona
LABORAL que supuestamente brinda servicios de asesoría
en informática y le pagan cada fin de mes al
De conformidad con lo dispuesto en el artículo igual que al resto del personal y en los meses
4 del Decreto Supremo N° 003-97-TR, existen de julio y diciembre le pagan el doble. En este
elementos esenciales del contrato de trabajo en caso aparentemente le estarían pagando en julio
toda prestación personal de servicios remunerados y diciembre su respectiva gratificación y sería
y subordinados, que presumen la existencia de un razonable pensar que hay una relación laboral.
contrato de trabajo a plazo indeterminado. O cuando la empresa paga a sus trabajadores
vía cuenta de haberes de 5ª categoría, con el
Es en ese mismo sentido, en que algunas de las correspondiente depósito en cuenta, para lo cual
manifestaciones de los elementos esenciales del ha presentado al banco una carta-declaración
contrato de trabajo, tales como remuneración, jurada en la que bajo su exclusiva responsabilidad,
prestación personal y subordinación, se pueden ob- declaran bajo juramento –según lo establecido
servar a través de las siguientes situaciones prácticas: en la Ley N° 28194, sexta disposición final–, que
1. El tiempo de trabajo, ya que si los horarios reales todos los pagos instruidos en el archivo adjunto a
de trabajo se asemejan a lo que sería una jornada esa carta, corresponden a remuneraciones o pen-
según lo dispuesto por la legislación laboral, siones cuya renta es efectivamente de 5ª categoría
es muy posible que se trate de una verdadera y se declaran responsables de estos y, asimismo,
relación de trabajo. Por ejemplo, el caso de un declaran que la cuenta de cargo indicada en esa
maestro electricista, contratado como locador, carta y en el archivo pertenecen al empleador del
que se ocupa de darle mantenimiento a las personal incluido en la relación adjunta.
máquinas de producción de la empresa durante 4. El trabajo personal, supervisión y control dis-
la jornada de la empresa, y no se puede retirar ciplinario son otros de los criterios para poder
antes de la hora de la salida, y que asiste a la- determinar el carácter laboral o no de una
borar todos los días, reportándose justamente relación entre quien ejecuta un trabajo o presta
a la hora de ingreso. En este caso es probable un servicio y quien lo recibe, como por ejemplo,
que estemos frente a una relación laboral. descuentos por tardanzas. Este podría ser el caso
2. La forma de determinar el trabajo, mediante del contador de una empresa, que no obstante
la cual se puede presumir que el objeto real ejercer una labor que puede ser desarrollada
del contrato ha sido la prestación de trabajo independientemente, tiene la obligación de
en general y no la de un trabajo en particular. asistir todos los días a trabajar, cumpliendo
Por ejemplo, el caso de una digitadora que un horario, utilizando los bienes y materiales
supuestamente se le contrató como locadora, de la empresa, recibiendo órdenes e, incluso,
para que actualice datos en el sistema de sanciones, por tardanza, en este caso estaríamos
cobranzas; sin embargo, después de haber frente al caso de un trabajador dependiente.
actualizado el sistema, continúa trabajando
5. En el caso de los profesionales integrados a una
realizando labores cotidianas necesarias para
estructura empresarial, que se desempeñan en
el funcionamiento del sistema.
tareas relacionadas con la actividad principal
3. La forma de efectuar el pago, si el pago de del empleador, en su establecimiento, para
la remuneración es en intervalos regulares es lo cual le pagan periódicamente, lo que hace
muy posible que la relación sea de naturaleza presumir la existencia del contrato de trabajo.
(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas
tributarios y contables.
INFORME N° 045-2014-SUNAT/5D0000
(1) Dicho Apéndice detalla como operaciones consideradas como exportación de servicios las siguientes:
Servicios de consultoría y asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, servicios de publicidad, investigación de mercados y en-
cuestas de opinión pública, servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares, servicios de colocación
y de suministro de personal, servicios de comisiones por colocaciones de crédito, operaciones de financiamiento, seguros y reaseguros, los
servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones originado en el exterior, únicamente respecto a
la compensación entregada por los operadores del exterior, según las normas del Convenio de Unión Internacional de Telecomunicaciones,
servicios de mediación u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país en favor de agencias u
operadores turísticos domiciliados en el exterior, cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas
las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier
otra producción de imágenes, a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior, el suministro de energía eléctrica a favor
de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea utilizado fuera del país. El suministro de energía eléctrica comprende todos los cargos
que le son inherentes, contemplados en la legislación peruana, los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de contactos
a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el país, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior y siempre que sean
utilizados fuera del país, los servicios de apoyo empresarial prestados en el país a empresas o usuarios domiciliados en el exterior; tales como
servicios de contabilidad, tesorería, soporte tecnológico, informático o logística, centros de contactos, laboratorios y similares.
de la ZOFRATACNA cuando cumplan respecto a que la exportación de bienes o del Impuesto a la Renta) no así en la
concurrentemente con los siguientes servicios se encontraría exonerada del Im- exoneración, ya que constituye requisito
requisitos: puesto General a las Ventas (en adelante, fundamental que esta esté plenamente
a) Se encuentren incluidos en el IGV) es preciso señalar lo establecido por regulada por Ley.
Apéndice V de la Ley del IGV; el artículo 2 de la Ley N° 27688(2), donde Asimismo, si partimos del hecho de que
se indica que se entenderá por Zona si se venden bienes y/o prestan servicios
b) Se presten a título oneroso, lo que
Franca a una área geográfica delimitada en el territorio peruano por parte de una
debe demostrarse con el compro-
dentro del territorio nacional, en donde persona que es habitual y que genera
bante de pago que corresponda,
se desarrollan actividades industriales rentas de tipo empresarial, existirá la
emitido de acuerdo con el Regla-
de bienes y de servicios, o actividades afectación al pago del Impuesto General
mento de la materia y anotado en
comerciales, bajo una normativa especial a las Ventas, toda vez que el consumo
el Registro de Ventas e Ingresos;
en materia tributaria, aduanera y de se produce en el Perú. Ello permite que
c) El exportador sea un sujeto comercio exterior. De esta manera, los
domiciliado en el resto del terri- se cumpla el supuesto señalado por el
bienes que se introduzcan a las zonas literal a) del artículo 1 de la Ley del IGV al
torio nacional; francas por parte de los usuarios se
d) El beneficiario del servicio sea producirse la venta de bienes en el país.
consideran fuera del territorio aduanero
calificado como usuario por el nacional a efectos de los impuestos a En cambio, si se realiza la venta de un
Comité de Administración o el las importaciones y a las exportaciones. bien que es llevado fuera del territorio
Operador; y, Precisando que esta ficción de extrate- nacional, o se presta un servicio a un no
e) El uso, explotación o aprovecha- rritorialidad se aplica únicamente para domiciliado fuera del territorio nacional
miento de los servicios tenga lugar fines tributarios aduaneros. de manera inmediata, observaríamos
íntegramente en la ZOFRATACNA. que la regla del párrafo anterior no se
Por su parte, el artículo 24 de la citada estaría cumpliendo, puesto que como
Cabe destacar que la citada norma Ley prescribe que el ingreso de bienes
reglamentaria del IGV fue incorporada indicamos líneas arriba estaríamos ante
nacionales y la prestación de servicios una exportación, ya que estos bienes y/o
por el artículo 3 del Decreto Supremo provenientes del resto del territorio na-
N° 011-2002-MINCETUR, que aprobó servicios nacionales estarían destinados
cional hacia la ZOFRATACNA (Zona Franca para su uso o consumo en el extranjero.
el Reglamento de la Ley de ZOFRA- de Tacna) se considerarán exportación
TACNA, permaneciendo su texto, hasta definitiva o temporal, según corresponda. Sin embargo, nuestra legislación adopta
la fecha, sin variación alguna. la posición de que las exportaciones se
Ahora bien: ¿qué se entiende por expor- encuentran gravadas con tasa cero (0%),
3. Como se puede apreciar, para que un
tación? Una exportación se define como ello para que de esta forma se puedan
determinado servicio, prestado desde
cualquier bien o servicio enviado a otra considerar como operaciones gravadas y,
cualquier lugar del territorio nacional
parte del mundo, con propósitos comer- por tanto, el monto del IGV que hubiera
hacia la ZOFRATACNA se considere
ciales. Asimismo, es el tráfico legítimo de sido consignado en los comprobantes de
exportación a efectos del IGV, debe
bienes y/o servicios nacionales de un país pago correspondientes a las adquisiciones
cumplir, entre otros requisitos, con
pretendidos para su uso o consumo en de bienes, servicios, contratos de construc-
estar incluido en el Apéndice V de la
el extranjero. Las exportaciones pueden ción y las pólizas de importación puedan
Ley del IGV, el cual contiene la relación
ser cualquier producto enviado fuera de deducirse íntegramente del Impuesto
de operaciones consideradas como
la frontera de un Estado, y son general- Bruto a cargo del sujeto exportador o en
exportación de servicios.
mente llevadas a cabo bajo condiciones su defecto solicitar la devolución del Saldo
Así, dado que el servicio de transporte específicas(3). a Favor Materia del Beneficio (SFMB).
de bienes no se encuentra incluido en
Por otro lado, entendemos por exone- Finalmente, señalamos que para consi-
el mencionado Apéndice V, se puede
ración (también denominada en otros derar a la exportación como una opera-
concluir que el servicio materia de con-
países exención) a la liberación o dispensa, ción exonerada del Impuesto General a
sulta, esto es, el servicio de transporte de
temporal, del pago de un tributo o dis- las Ventas implicaría que previamente se
bienes prestado desde cualquier punto
pensa de una obligación tributaria por deba encontrar gravada; entonces debería
del territorio nacional hacia la ZOFRA-
disposición legal;
legal en este caso, si bien se considerarse dicha actividad dentro de
TACNA, no califica como exportación de
configura en la realidad el hecho impo- las operaciones señaladas en el texto del
servicios a efectos del IGV y, por tanto, no
nible, por diversas razones se exime ex- artículo 1 de la Ley del Impuesto General
se encuentra infecto de dicho Impuesto.
presamente, por Ley del pago del tributo.
presamente a las Ventas, toda vez que en aquella
IV. CONCLUSIÓN Es menester señalar que a diferencia de norma se determinan las operaciones que
la inafectación
inafectación, donde no se ha configu- se encuentran afectas al pago de dicho
rado o producido el hecho imponible
imponible, no impuesto, e incluir luego de ello, dicha
El servicio de transporte de bienes pres-
resulta necesaria una regulación expresa exoneración en los Apéndices I y II de la Ley
tado desde cualquier punto del territorio
por Ley en razón de que justamente está del Impuesto General a las Ventas, el que
nacional hacia la ZOFRATACNA no califica
fuera del ámbito de esta (exceptuando detalla las ventas y servicios exonerados
como exportación de servicios a efectos del
lo dispuesto por el artículo 18 de la Ley del pago de este impuesto.
IGV y, por tanto, no se encuentra inafecto
de dicho Impuesto.
Nuestra opinión
Johanna Janette Lopez Yauri(*)
(*) Asesora tributaria de Contadores & Empresas. Abogada por la Universidad Privada Antenor Orrego de Trujillo, con
Estudios de Maestría y Especialización en Derecho Tributario, egresada del 1° CAAT (Curso de Aduanas y Admi-
A efectos de analizar el presente informe, nistración Tributaria). Resolutora de la Gerencia de Reclamaciones de la Sunat. Con especialización avanzada en
emitido por la Administración Tributaria, Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
(2) Ley de Zona Franca y Zona Comercial de Tacna.
y determinar la correcta aplicación con (3) En: <http://es.wikipedia.org/wiki/Exportaci%C3%B3n>.