7/3/2018 LA REFORMA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

TÍTULO: LA REFORMA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

AUTOR/ES: Kaplan, Hugo E.; Kaplan, Carlos G.
PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
TOMO/BOLETÍN: XXXVIII
PÁGINA: -
MES: Diciembre
AÑO: 2017
OTROS DATOS: -

HUGO E. KAPLAN
CARLOS G. KAPLAN

LA REFORMA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

I - LA LEY SANCIONADA

El 15/11/2017 el Poder Ejecutivo Nacional envió al Congreso un amplio proyecto de reforma tributaria(1) en cuyo Título II se
plantean modificaciones a la ley del impuesto al valor agregado. El 27/12/2017 fue sancionada la ley 27430 finalmente publicada el 29
del mismo mes.
Básicamente los objetivos perseguidos en esta materia se orientan a los siguientes ámbitos:
a) Otorgar mayor neutralidad al tributo gravando los servicios digitales prestados por residentes en el exterior cuando son utilizados
en el país por consumidores finales y otros sujetos actualmente no alcanzados por el IVA en la importación de servicios.
b) Jerarquizar normas reglamentarias dándoles status legal. Es el caso del recupero del IVA en la exportación de servicios.
c) Precisar el concepto de utilización o explotación efectiva en la importación y exportación de servicios.
d) Incentivar la inversión atenuando la incidencia financiera del IVA en la realización de nuevos proyectos o en la ampliación de los
existentes en tanto requieren la importación, adquisición o construcción de bienes de capital.
e) Permitir recuperar en tiempos razonables los saldos a favor técnicos que se les producen a las empresas de servicios públicos
cuando estas están subsidiadas por el Estado, al generar ingresos que, si bien no están alcanzados por el impuesto, permiten el
recupero de los créditos fiscales derivados de la adquisición de los insumos necesarios para desarrollar sus actividades.

II - LO QUE NO SE HIZO Y QUEDA PARA OTRA OPORTUNIDAD

La actual ley del impuesto al valor agregado es el producto de la tijera y la goma de pegar. Es una sucesión de parches estructurada
sobre la base de una redacción original a la cual se le fue ampliando el objeto, sea sumando nuevos hechos imponibles, sea
eliminando exenciones.
Para lograr la mayor neutralidad, el IVA debe alcanzar todas las ventas, las prestaciones de servicios y las importaciones de bienes y
servicios a una tasa general. Asimismo, todos los operadores que intervienen en la cadena de producción-distribución deben ser
sujetos gravados. Las excepciones constituidas por las exenciones de carácter objetivo o subjetivo deben ser mínimas, e incluir las
exportaciones, lo que implica en este caso aplicar el principio país de destino.
La ley del IVA fue sancionada en 1973 y aplicada a partir de 1975 como un impuesto general sobre las ventas de cosas muebles por
el cual todas estaban gravadas pero con muchas exenciones taxativamente dispuestas, y como un impuesto selectivo solo sobre
ciertos servicios prescindibles y prestados en el mercado interior.
La reticencia a gravar los servicios en forma amplia derivaba de las dificultades que presenta su fiscalización, por ello se eligió
imponer solo (i) a aquellos que representan la satisfacción de necesidades secundarias cuyo consumo de alguna manera implica una
manifestación de capacidad contributiva diferencial, (ii) a los servicios prestados a las empresas, sobre todo cuando resultan
complementarios de ventas gravadas (transporte, financiamiento o seguro).
Con el tiempo, la decisión política fue la de generalizar los hechos imponibles. En materia de ventas de cosas muebles se logró el
objetivo eliminando exenciones, pero en lo que hace a las locaciones, obras y prestaciones de servicios, la generalización se obtuvo
mediante el actual apartado 21 del inciso e) del artículo 3, que grava “las restantes prestaciones de servicios no realizadas en relación
de dependencia”, quedando solo eximidas las taxativamente enunciadas por razones de índole social, económica, política, etc.

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Esta técnica basada en mantener la vieja estructura del gravamen -para preservar la doctrina y jurisprudencia existentes a la fecha-,
en la que solo se gravaban ciertos servicios y a la que se le agregaron con la reforma todos los demás, no es racional y dio y da lugar
a dudas respecto de las cesiones de derecho puras y las contraprestaciones por obligaciones de no hacer, cuestiones que no son
resueltas satisfactoriamente por las aclaraciones que pretende hacer el artículo 8 del decreto reglamentario de la ley del IVA.
En el Capítulo XXXIV de “Lineamientos y Propuestas para la Reforma Fiscal Argentina”(2), el autor propone adoptar para el IVA el
formato de la Sexta Directiva de la Comunidad Económica Europea con el fin de simplificar y sistematizar el análisis y aplicación del
tributo. Remitimos al lector dicha obra para ampliar y profundizar en el tema.

III - LOS SERVICIOS DIGITALES

1. Principios teóricos
La globalización de la economía y el crecimiento del comercio internacional de bienes y servicios llevan a la necesidad de precisar la
atribución del poder tributario en materia de imposición sobre los consumos y en particular en el IVA.
La imposición al consumo responde al principio “país de destino”, el que permite gravar el consumo interno, e implica que el
impuesto total es recaudado por el Estado en que el bien o el servicio es consumido a la alícuota definida por ese país. La imposición
en el lugar de consumo debe, desde un punto de vista internacional, conducir a una carga equivalente de estos impuestos sobre los
mismos productos en el mismo mercado(3). Para ello deben eximirse las exportaciones, reintegrando los créditos fiscales asociados a
los insumos vinculados a las mismas, y gravarse las importaciones de bienes y servicios. Una vez que los productos y servicios
importados están en el interior del país, tienen igual tratamiento que los domésticos. Respetar este principio implica conferir
neutralidad al impuesto, evitar las distorsiones en las condiciones de competencia y cumplir con el principio de eficiencia en la
tributación.
2. Desmaterialización de los hechos imponibles. Internet, comercio electrónico y servicios digitales
La expansión global de internet y con ella de los servicios digitales y el comercio electrónico hace necesario establecer pautas legales
que permitan certeza en la aplicación de los impuestos. Analizaremos a continuación la imposición sobre los consumos mediante el
IVA.
Las empresas tecnológicas se encuentran físicamente fuera de los países sobre los que prestan servicio. Al no existir en ellos una
actividad concreta, se produce la desmaterialización y deslocalización de los hechos imponibles.
Ya en el año 1998 los ministros de la OCDE suscribieron en Ottawa(4) el Marco de las Condiciones de Imposición al Comercio
Electrónico; sin embargo, se ha advertido que los principios actuales de tributación internacional resultan insuficientes para aplicar
impuestos a la economía digital.(5)
En el comercio electrónico de bienes y servicios se presentan las siguientes posibilidades con relación a las reglas de imposición
interjurisdiccional sobre los consumos:

e-commerce
Indirecto Directo
Prestatario

Registrado G (1) B2B G (3) B2B

No registrado G (2) B2C ¿? (4) B2C

En los casos de comercio indirecto (1) y (2), donde se transan bienes materiales, el hecho imponible se concreta con la entrega física
de bienes adquiridos en el extranjero por vía electrónica, en oportunidad del cruce de frontera, resultando aplicables las reglas
generales de imposición. Las ventas internas quedan alcanzadas con la entrega de la cosa vendida.
El problema se suscita con la caracterización y tratamiento de las prestaciones transfronterizas de servicios y de bienes intangibles.
El envío de bienes digitalizados (comercio directo) vía electrónica: música, software, suministro de fórmulas o informaciones, libros o
películas, es considerado una prestación de servicios y recibe similar tratamiento.
3. La actual ley del IVA
La actual ley del IVA prevé el tratamiento del caso (3) en el artículo 1, inciso d), gravando “las prestaciones comprendidas en el
inciso e) del art. 3, realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios
sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos”. El citado artículo 3, inciso e),
refiere a “las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuación en cuanto no estuvieren incluidas en los incisos
precedentes”. Asimismo, designa en el artículo 4, inciso g), como responsables del impuesto a tales prestatarios.
Sin embargo, no todas las prestaciones de servicios quedan alcanzadas por el gravamen. Aun cuando el prestatario sea un sujeto del
impuesto por otros hechos imponibles y revista la calidad de responsable inscripto (operaciones B2B), en la medida que la prestación
sea un insumo de una actividad exenta no quedará alcanzada por el gravamen.(6)
Es aquí donde la norma reglamentaria incorporó una exención por destino que aparentemente carece de sustento legal, pero que en
definitiva nunca fue impugnada. Ello implica que un operador mixto (exportador impuro; farmacia vendedora de productos gravados y
exentos; prepago médico que atiende a pacientes derivados por obras sociales y privados) no verificará el hecho imponible en la
medida de la proporción imputable a sus operaciones exentas.
Pero no existía en la norma vigente hasta febrero de 2018 previsión legal para el caso (4) en el que el prestatario del servicio resulta
ser básicamente un consumidor final. Este aspecto, para el caso de los servicios digitales, es el que viene a alcanzar la modificación
legal.

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En el mensaje de elevación, el PEN denota preocupación pues entiende que la forma en la que se han estructurado estas operaciones
-cuando son prestadas por sujetos del exterior- ha llevado a que, en la situación actual, la inversión en el país se vea desalentada en
detrimento de la actividad de los sujetos prestadores domiciliados fronteras adentro. Por los motivos expuestos, la ley pretende poner
en un plano de igualdad a los prestadores locales respecto del prestador residente o domiciliado en el exterior.
4. La ampliación del objeto
La reforma de la ley plantea imponer [art. 1, inc. e)] los servicios digitales prestados por un sujeto residente o domiciliado en el
exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, en tanto el prestatario no resulte comprendido en las
operaciones B2B [caso (3) gravadas mencionadas anteriormente y designa como sujetos a quienes sean los prestatarios: art. 4, inc.
i)].
¿Qué operaciones quedan por lo tanto alcanzadas por la ampliación del objeto? Los servicios digitales cuyos prestatarios no estén
comprendidos en el artículo 4, inciso d), a saber: (i) los consumidores finales; (ii) los “no responsables”, que solo desarrollan
actividades exentas o no gravadas, y (iii) los monotributistas.
5. El lugar de prestación del servicio
La ley precisa que los servicios digitales prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior se entenderán, en todos los
casos, realizados en el exterior [art. 1, inc. e)].
6. La utilización “inmediata”
6.1. La cuestión genérica
Una discusión ya tradicional en la exportación de servicios es la definición del lugar donde estos son utilizados o explotados
efectivamente. Fallos recaídos en las causa “Tecnopel SA”(7) (con allanamiento del Fisco) y “Uniquim SA”(8) dieron la razón a los
contribuyentes que sostenían que su actividad de intermediación era calificable como “exportación de servicios”. Sin embargo,
dictámenes posteriores de la AFIP retacearon tal interpretación generando una situación de incertidumbre jurídica que la ley vendría a
resolver.
En ese sentido, tanto para la exportación [art. 1, inc. b), segundo párr.] como para la importación de servicios [incs. d) y e)], se
precisa que se considerará que existe utilización o explotación efectiva en la jurisdicción en que se verifique la utilización inmediata o
el primer acto de disposición del servicio por parte del prestatario aun cuando, de corresponder, este último lo destine para su
consumo.
Adquiere así jerarquía legal la jurisprudencia sentada en la causa “Taylor y Cía. SRL”(9) en la que el vocal preopinante, Juan P.
Castro, sostuvo “que, a efectos de considerar si se trata de servicios que se incorporan a una actividad foránea, que permite articular
en el exterior la toma de decisiones, se interpreta que solo en estos casos procedería la calificación como exportación de servicios.
Para determinar la efectiva utilización económica resultaría necesario considerar el lugar de aplicación inmediata, y no
los efectos potenciales o remotos de los servicios exportados, máxime cuando, de acuerdo con las disposiciones vigentes, un
servicio que se presta a un sujeto del exterior, que lo integra a otro servicio que luego ese sujeto del exterior exporta a nuestro país,
se encuentra gravado por calificar como una importación de servicios”.
Un ejemplo permitiría aclarar el sentido de la norma: un asesor tributario argentino es consultado por una firma de Londres sobre la
reforma tributaria que se está implementando en Argentina a efectos de decidir si se realiza una inversión que había sido
anteriormente postergada. El profesional emite su informe al cual adjunta la factura de sus honorarios sin adicionarle el IVA. Y no lo
hace porque se trata de una exportación de servicios donde lo relevante no es el tema que se analiza sino el lugar (Londres) donde
habrá de tomarse la decisión sobre la base de la respuesta originada en la consulta, sea que la decisión fuere de invertir, o de no
invertir, o de seguir aguardando a que se aclare más la situación del país. Lo relevante es dónde se toma la decisión, y ese lugar en el
ejemplo es en el exterior.
6.2. El caso especial de los servicios digitales
La reforma legal incorpora presunciones específicas para el caso de exportación o importación de servicios digitales.
En caso de sujetos del impuesto que revistan calidad de responsables inscriptos [inc. d)], se presume -salvo prueba en contrario-
que la utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en la jurisdicción que se identifique en el código de la tarjeta SIM del teléfono
móvil o en el país de la dirección IP del dispositivo electrónico o del proveedor del servicio de internet.
Para el caso de consumidores finales, exentos, no responsables o monotributistas [inc. e)], se suman a las presunciones anteriores -
país de tarjeta SIM o dirección IP- y sin admitir prueba en contrario: la dirección de facturación o los medios de pago utilizados por el
cliente, la cuenta bancaria, la dirección de facturación de la tarjeta de crédito o débito con que se realice el pago.
7. El concepto de servicios digitales
La ley establece una definición amplia y enunciativa de los “servicios digitales” [art. 3, inc. e), ap. 21, inc. m)], excluyendo su
tratamiento como licencia o compraventa, en los que el carácter fundamental resulta la prestación de un servicio mediante una red, la
automatización y la mínima intervención humana. Se incorpora terminología de la industria como software en la “nube”, aunque no se
lo define.
De tal forma se establece que la definición comprende los servicios equivalentes a los listados, independientemente del dispositivo
(smartphone, computadora, tablet), la forma de uso (descarga, visualización o utilización), cualquiera sea la red, tecnología, protocolo
o plataforma mediante la cual se transmita.
El listado incluye una descripción general de ciertos usos actuales de internet con algunas redundancias, a los que agregamos
ejemplos concretos a fin de clarificar su interpretación:
1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos y páginas web, así como cualquier otro servicio consistente en ofrecer o facilitar
la presencia de empresas o particulares en una red electrónica (servicios de hosting, como Amazon Web Services, Wix, etc.).
2. El suministro de productos digitalizados en general, incluidos, entre otros, los programas informáticos, sus modificaciones y sus
actualizaciones (sistemas operativos Mac, Windows, Linux u Office), así como el acceso y/o la descarga de libros digitales (Kindle en

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Amazon; luego se verá que está exento), diseños (de páginas web), componentes, patrones y similares (librerías con catálogos y
diseños de gráficos, etc.), informes, análisis financiero o datos y guías de mercado (Bloomberg).
3. El mantenimiento a distancia, en forma automatizada, de programas y de equipos (Amazon Web Services, Microsoft .NET, etc.).
4. La administración de sistemas remotos y el soporte técnico en línea (.NET, Linux o Amadeus).
5. Los servicios web, comprendiendo, entre otros, el almacenamiento de datos con acceso de forma remota o en línea, servicios de
memoria y publicidad en línea (webmail, Google Drive o Gmail).
6. Los servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software prestados en internet [“software como servicio” o
“SaaS (software as a service)”] a través de descargas basadas en la nube.
7. El acceso y/o la descarga a imágenes, texto, información, video, música, juegos -incluyendo los juegos de azar-. Este apartado
comprende, entre otros servicios, la descarga de películas (Netflix y HBO online) y otros contenidos audiovisuales a dispositivos
conectados a internet, la descarga en línea de juegos -incluyendo aquellos con múltiples jugadores conectados de forma remota-, la
difusión de música, películas, apuestas o cualquier contenido digital -aunque se realice a través de tecnología de streaming, sin
necesidad de descarga a un dispositivo de almacenamiento-, la obtención de jingles, tonos de móviles y música, la visualización de
noticias en línea (New York Times o Bloomberg), información sobre el tráfico y pronósticos meteorológicos -incluso a través de
prestaciones satelitales-(servicios para el agro), weblogs y estadísticas de sitios web (Google Analytics).
8. La puesta a disposición de bases de datos y cualquier servicio generado automáticamente desde un ordenador, a través de
internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente (Amazon Web
Services).
9. Los servicios de clubes en línea o webs de citas (Tinder).
10. El servicio brindado por blogs (Wordpress.com), revistas o periódicos en línea.
11. La provisión de servicios de internet.
12. La enseñanza a distancia o de test o ejercicios, realizados o corregidos de forma automatizada (Udemy, Coursera y Edx).
13. La concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de internet que funcione como un
mercado en línea, incluyendo los servicios de subastas en línea (Mercado Libre, Ali Baba o Ali Express).
14. La manipulación y cálculo de datos a través de internet u otras redes electrónicas (cálculo de estructuras)”.
8. El perfeccionamiento del hecho imponible
Se incorpora el inciso i) al artículo 5 disponiendo que en el caso de las prestaciones de servicios digitales comprendidas en el inciso
e) del artículo 1, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se finaliza la prestación o en el del pago total o parcial del
precio por parte del prestatario, el que fuere anterior.
9. La exención [art. 7, inc. h), ap. 29]
Como se mencionó anteriormente, se establece la exención para el acceso y/o la descarga de libros digitales.
10. La base imponible (art. 26.1)
Se extiende a las importaciones de servicios digitales el criterio legal que dispone que la alícuota se aplica sobre el precio neto de la
operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior, siendo de empleo en estas
circunstancias las disposiciones previstas en el primer párrafo del artículo 10.
11. La modalidad de ingreso del gravamen a los servicios digitales
El impuesto resultante será ingresado por el prestatario. De mediar un intermediario local que intervenga en el pago, generalmente
una tarjeta de crédito o débito, asumirá el carácter de agente de percepción. En el caso de tarjetas emitidas en el exterior o débitos
automáticos sobre cuentas allí ubicadas, no debe ser olvidado que desde el blanqueo y el intercambio internacional de información
tributaria estas cuentas pueden ser fiscalizadas.
El impuesto deberá liquidarse y abonarse en la forma, plazos y condiciones que establezca la AFIP.

IV - UN PALIATIVO PARA EL IMPACTO FINANCIERO DEL IVA

El ejemplo es impactante: un inversionista extranjero acude al asesor impositivo local preocupado por la incidencia que tendrá el IVA
en el proyecto de 200 millones de dólares que pretende desarrollar. El profesional le indica que la inversión deberá contemplar otros
42 millones en concepto del tributo y que el recupero a través de la absorción por futuros débitos fiscales será en función del
momento de la puesta en marcha y de la proyección de las ventas. Ante este panorama y, luego de recalcular la Tasa Interna de
Retorno, el proyecto es descartado.
Financiamiento del impuesto que recae sobre bienes de capital
Cuando se adopta el “Enfoque Consumo” en el tratamiento de los bienes de capital, construcciones, maquinarias, equipos, etc., se
permite la deducción inmediata del crédito fiscal proveniente de la adquisición de bienes de uso contra el débito proveniente de las
ventas de la empresa. El tributo grava, por lo tanto, la variable macroeconómica consumo privado, no perjudicando en principio la
inversión. Es equivalente a un impuesto monofásico en la etapa minorista y tiene la misma base que el impuesto a la renta propuesto
por John Stuart Mill, Irving Fisher y algunos otros.(10)
Ahora bien, es común que -por tratarse de inversiones de significativo valor o por encontrarse la empresa en la etapa de
organización y funcionamiento inicial- se produzcan importantes saldos a favor cuya recuperación, limitada por ser solo aplicable
contra futuros débitos fiscales del propio gravamen, ocupe un período de tiempo prolongado. Al reducir el valor actual de los créditos
vinculados a la adquisición de bienes de capital, a no ser que se reconozcan intereses(11), el enfoque consumo se acerca al enfoque
ingreso. Además, debe tenerse en cuenta la medida en que la inflación deteriora el valor de dichos saldos.

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Se presentan para estos casos tratamientos alternativos: la aplicación de un régimen de impuesto en suspenso para este tipo de
bienes o el financiamiento a tasas blandas del tributo que grava sus compras. La segunda opción permite mantener la estructura del
impuesto sin afectar la cadena de débitos y créditos fiscales y no genera una carga de control adicional para la administración fiscal.
En la implementación del sistema se incorpora como intermediarios a las entidades financieras, cuya función es la de otorgar los
préstamos que financien el impuesto, pudiendo percibir su retribución imputándola directamente contra el impuesto que por su
actividad deben pagar al Fisco. Este fue el método adoptado por la ley 24402 (BO: 9/12/1994).
Otra opción es permitir, transcurrido o no un lapso determinado, la libre disponibilidad de los saldos a favor que subsistan, limitada
su utilización a fines determinados. Por ejemplo, acreditación contra otros impuestos del mismo contribuyente, o la simple y llana
devolución anticipada, criterio seguido, por caso, en la ley 26190 (BO: 2/1/2007) -modif. por la L. 27191 (BO: 21/10/2015)-, que
sancionó el Régimen de Fomento Nacional para el uso de fuentes Renovables de Energía Destinada a la Producción de Energía
Eléctrica.

V - LA CONVERSIÓN DEL SALDO A FAVOR TÉCNICO EN SALDO A FAVOR DE LIBRE

DISPONIBILIDAD. LAS INVERSIONES EN BIENES DE USO
La reforma legal incorpora un artículo a continuación del 24 de la ley en el que se dispone que los créditos fiscales originados en la
compra, construcción, fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de uso -excepto automóviles- que, luego de
transcurridos 6 períodos fiscales consecutivos, contados a partir de aquel en que resultó procedente su cómputo, conformaren el saldo
a favor técnico de los responsables, les serán devueltos en la forma, plazos y condiciones que a tal efecto dispongan las normas
reglamentarias que se dicten y sujeto a las disposiciones que seguidamente se enuncian. Llamativamente no se menciona la
posibilidad de acreditarlo contra otros impuestos del responsable o su transferencia a terceros. No se advierte si la omisión fue
involuntaria o tuvo una finalidad concreta.
1. Las inversiones en bienes de uso destinados a generar exportaciones y operaciones asimiladas
También podrá accederse a la devolución del impuesto, que hubiera sido facturado a los solicitantes, originado en las adquisiciones
antes mencionadas, en la medida que los referidos bienes se destinen a exportaciones, actividades, operaciones y/o prestaciones que
reciban igual tratamiento a ellas. En tales casos, el plazo de 6 períodos fiscales consecutivos se contará a partir de aquel en que se
hayan realizado las inversiones.
2. Permanencia del bien de uso
No será de aplicación el régimen cuando, al momento de la solicitud de devolución, los bienes de uso no integren el patrimonio de
los contribuyentes, excepto cuando hubiere mediado caso fortuito o fuerza mayor -tales como en casos de incendios, tempestades u
otros accidentes o siniestros-, debidamente probado.
3. Concepto de bien de uso
Son aquellos que revisten la calidad de bienes susceptibles de amortización para el impuesto a las ganancias.
4. Operaciones de leasing
El decreto 1038/2000, que reglamenta la ley 25248, establece tres modalidades para la determinación del impuesto a las ganancias
en las operaciones de leasing según se trate de un contrato: (i) asimilado a operaciones financieras, (ii) asimilado a operaciones de
locación, o (iii) asimilado a operaciones de compraventa.
La ley establece que cuando los bienes de uso se adquieran por leasing, los créditos fiscales correspondientes a los cánones y a la
opción de compra solo podrán computarse a los efectos de este régimen, luego de transcurridos 6 períodos fiscales contados a partir
de aquel en que se haya ejercido la citada opción, excepto en aquellos contratos que, conforme a la normativa vigente, sean
asimilados a operaciones de compraventa para la determinación del impuesto a las ganancias, en cuyo caso el referido plazo se
computará luego de transcurridos 6 períodos fiscales consecutivos, contados a partir de aquel en que resultó procedente su cómputo.
En este último supuesto, de no verificarse el ejercicio de la opción de compra, deberán reintegrarse las sumas oportunamente
obtenidas en devolución, en la forma y plazo que disponga la reglamentación.
5. La imputación
A los fines de este régimen, el IVA correspondiente a las adquisiciones de bienes de uso se imputará contra los débitos fiscales una
vez computados los restantes créditos fiscales relacionados con la actividad gravada. Dicho orden de prelación permite su
consideración plena como saldos a favor de libre disponibilidad.
6. La devolución tiene carácter definitivo pero queda sujeta a condición
La devolución tendrá para el responsable carácter definitivo en la medida y en tanto las sumas, de no haber sido devueltas, hubieran
podido ser aplicadas:
1. respecto de las operaciones gravadas por el impuesto en el mercado interno a los importes efectivamente ingresados resultantes
de las diferencias entre los débitos y los restantes créditos fiscales generados como sujeto pasivo del gravamen, y
2. respecto de las exportaciones, actividades, operaciones y/o prestaciones que reciban igual tratamiento a ellas a: los importes que
hubieran tenido derecho a recuperar conforme a lo previsto en el artículo 43 por los bienes que motivaron la devolución, si esta no
hubiera sido solicitada.
La condición resolutoria
Para verificar el cumplimiento de la condición se dispone implícitamente un plazo máximo de 5 años para la maduración del
proyecto. En efecto, si transcurridos 60 períodos fiscales contados desde el inmediato siguiente al de la devolución, las sumas
percibidas no hubieran tenido la aplicación mencionada precedentemente, el responsable deberá restituir el excedente no aplicado en
la forma y plazos que disponga la reglamentación, con más los intereses correspondientes. De igual modo se procederá si con
anterioridad al referido plazo se produjera el cese definitivo de actividades, disolución o reorganización empresaria -esta última,
siempre que no fuera en los términos del art. 77, LG-.
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En todos esos casos, el incumplimiento de la obligación de restituir será resuelto mediante acto fundado por la AFIP y no
corresponderá llevar a cabo el procedimiento de determinación de oficio, sino que la determinación de la deuda quedará ejecutoriada
con la simple intimación de pago del impuesto y sus accesorios, sin necesidad de otra sustanciación.
7. El control
La AFIP podrá exigir los libros o registros especiales que estime pertinentes para la instrumentación del régimen.
8. La sanción especial
El incumplimiento de las obligaciones que se dispongan en el marco de este régimen dará lugar, sin perjuicio de lo dispuesto en la
ley 11683, a la aplicación de una multa de hasta el 100% de las sumas obtenidas en devolución que no hayan tenido la aplicación
regulada en el régimen.

VI - LA CONVERSIÓN DEL SALDO A FAVOR TÉCNICO EN SALDO A FAVOR DE LIBRE

DISPONIBILIDAD. LOS SERVICIOS PÚBLICOS SUBSIDIADOS
Los sujetos que desarrollan actividades que califiquen como servicios públicos cuya tarifa se vea reducida por el otorgamiento de
sumas en concepto de subsidios, compensación tarifaria y/o fondos por asistencia económica, efectuados por parte del Estado
Nacional en forma directa o a través de fideicomisos o fondos constituidos a ese efecto, no consideran a estos ingresos como gravados
por el IVA por no ser percibidos como una contraprestación por una operación gravada, ya que el concedente que los paga no es el
prestatario del servicio(12). Por ello se les otorga el derecho al recupero del IVA que les fuera facturado por las adquisiciones
vinculadas con su actividad, de acuerdo con el tratamiento que para las exportaciones y operaciones asimiladas prevé el artículo 43 de
la ley, respecto del saldo a favor técnico acumulado a que se refiere el primer párrafo del artículo 24, sujeto a las siguientes
condiciones.
El régimen resultará procedente siempre que el saldo a favor técnico se encuentre originado en los créditos fiscales que se facturen
por la compra, fabricación, elaboración, o importación definitiva de bienes -excepto automóviles-, y por las locaciones de obras y/o
servicios -incluidas las importaciones de servicios a que se refieren el inciso d) del artículo 1 y las realizadas en el país por sujetos que
se encuentran ocasionalmente en el mismo (art. 4.1), que se hayan destinado efectivamente a operaciones perfeccionadas en el
desarrollo de su actividad y por la que se reciben los subsidios, compensación tarifaria y/o fondos por asistencia económica-.
El tratamiento se aplicará hasta el límite que surja de detraer del saldo a favor originado en las referidas operaciones, el saldo a
favor que se habría determinado si el importe percibido en concepto de subsidios, compensación tarifaria y/o fondos por asistencia
económica hubiera estado alcanzado por la alícuota aplicable a la tarifa correspondiente.
1. Las restricciones a la imputación del saldo a favor de libre disponibilidad
La norma mantiene la restricción general por la cual, cuando se pretenda la acreditación del saldo a favor contra otros impuestos,
esta no podrá realizarse contra obligaciones derivadas de la responsabilidad sustitutiva o solidaria por deudas de terceros, o de la
actuación del beneficiario como agente de retención o de percepción. Tampoco será aplicable dicha acreditación contra gravámenes
con destino exclusivo al financiamiento de fondos con afectación específica o de los recursos de la seguridad social.
2. El cupo fiscal
Este régimen operará con un límite máximo anual -cuyo monto será determinado de conformidad con las condiciones generales
imperantes en materia de ingresos presupuestarios- y un mecanismo de asignación que establecerá la reglamentación.

VII - NORMAS COMUNES APLICABLES A LOS REGÍMENES ANALIZADOS EN V Y VI

1. La incompatibilidad con otros regímenes preferenciales
El tratamiento previsto en ambos regímenes no podrá realizarse cuando los créditos fiscales o el impuesto facturado hayan sido
objeto de tratamientos diferenciales dispuestos en la misma ley del IVA o en otras normas, sin que pueda solicitarse el acogimiento a
otra disposición que consagre un tratamiento de ese tipo para tales conceptos cuando se haya solicitado la devolución que aquí se
regula.
2. Las exclusiones subjetivas
Tampoco podrán acogerse a estos regímenes quienes se hallen en alguna de las siguientes situaciones:
1. Declarados en estado de quiebra, respecto de los cuales no se haya dispuesto la continuidad de la explotación, conforme a lo
establecido en la normativa vigente.
2. Los siguientes sujetos a cuyo respecto se haya formulado el correspondiente requerimiento fiscal de elevación a juicio antes de
efectuarse la solicitud de devolución.
a) Los querellados o denunciados penalmente por la DGI o la AFIP con fundamento en las leyes penales tributarias 23771 o
24769.
b) Los denunciados formalmente o querellados penalmente por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de
sus obligaciones tributarias o la de terceros.
c) Las personas jurídicas -incluidas las cooperativas- en las que, según corresponda, sus socios, administradores, directores,
síndicos, miembros del consejo de vigilancia, consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes, hayan sido denunciados
formalmente o querellados penalmente por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones
tributarias o la de terceros.
El acaecimiento de cualquiera de las circunstancias mencionadas, producido con posterioridad a efectuarse la solicitud de devolución,
dará lugar a su rechazo. Cuando ellas ocurran luego de haberse efectuado la devolución, producirá la caducidad total del tratamiento
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acordado.

VIII - LA ALÍCUOTA REDUCIDA

La aplicación de la alícuota reducida al 50% de la general a los animales vivos alcanzaba solamente a las especies de ganados
bovinos, ovinos, camélidos y caprinos, incluidos los convenios de capitalización de hacienda cuando corresponda liquidar el gravamen.
La ley amplía el alcance beneficiando con tal tasa también a las especies aviar y cunícula y al ganado porcino.

IX - LA VIGENCIA Y LOS EFECTOS

Lo analizado respecto de la reforma al IVA surtirá efectos para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del primer día del
segundo mes inmediato siguiente al de la entrada en vigencia de la ley. Siendo la entrada en vigencia de la ley 27430 el 30/12/2017,
día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial(13), en lo que respecta al IVA en general.(14)
En cambio, las disposiciones comentadas que liberan los saldos a favor técnicos serán de aplicación respecto del saldo acumulado
que tenga como origen los importes cuyo derecho a cómputo, de conformidad con las condiciones que se establecen, se genere a
partir del primer día del mes siguiente al de la entrada en vigencia de la ley (es decir, el ejemplo, el 1/1/2018).

X - LA REFORMA LABORAL Y PREVISIONAL Y EL DECRETO 814/2001

El Proyecto enviado en esta materia por el PEN al Congreso preveía la eliminación del esquema de reducción de contribuciones por
zona geográfica, establecida en el año 2001 mediante el artículo 4 del decreto 814 del 20 de junio, que constituye un régimen
específico que permite computar como crédito fiscal en el IVA el monto que resulta de aplicar, a la base imponible de las
contribuciones patronales efectivamente abonadas, determinados puntos porcentuales que se indican en el Anexo I, que varían según
la zona geográfica y que funciona como una forma de diferenciación regional.
Sin embargo, el dictamen aprobado por la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados, reflejado en la ley
finalmente sancionada, dispuso un régimen de transición: la derogación del Anexo I tendrá efectos para las contribuciones patronales
que se devenguen a partir del primer día del segundo mes inmediato siguiente al de entrada en vigencia de la ley, inclusive, pero, sin
perjuicio de ello, desde ese momento y hasta el 31/12/2021, inclusive, de la contribución patronal definida en el nuevo artículo 2 del
decreto 814/2001 efectivamente abonada, los contribuyentes y responsables podrán computar, como crédito fiscal del impuesto al
valor agregado, el monto que resulta de aplicar a las mismas bases imponibles los puntos porcentuales que para cada supuesto se
indican a continuación:

Código Puntos porcentuales de reconocimiento del IVA

Jurisdicción
zonal 2018 2019 2020 2021 2022

1 Ciudad Autónoma de Buenos Aires 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

2 Gran Buenos Aires 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

3 Tercer Cinturón del GBA 0,85% 0,65% 0,45% 0,20% 0,00%

4 Resto de Buenos Aires 1,90% 1,45% 0,95% 0,50% 0,00%

5 Bs. As. - Patagones 2,95% 2,20% 1,50% 0,75% 0,00%

6 Buenos Aires - Carmen de Patagones 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00%

7 Córdoba - Cruz del Eje 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

8 Bs. As. - Villarino 2,95% 2,20% 1,50% 0,75% 0,00%

9 Gran Catamarca 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

10 Resto de Catamarca 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

11 Ciudad de Corrientes 9,70% 7,30% 4,85% 2,45% 0,00%

12 Formosa - Ciudad de Formosa 10,75% 8,05% 5,40% 2,70% 0,00%

13 Córdoba - Sobremonte 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

14 Resto de Chaco 11,80% 8,85% 5,90% 2,95% 0,00%

15 Córdoba - Río Seco 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

16 Córdoba - Tulumba 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

17 Córdoba - Minas 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

18 Córdoba - Pocho 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

19 Córdoba - San Alberto 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

20 Córdoba - San Javier 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

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21 Gran Córdoba 1,90% 1,45% 0,95% 0,50% 0,00%

22 Resto de Córdoba 2,95% 2,20% 1,50% 0,75% 0,00%

23 Corrientes - Esquina 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

24 Corrientes - Sauce 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

25 Corrientes - Curuzú Cuatiá 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

26 Corrientes - Monte Caseros 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

27 Resto de Corrientes 9,70% 7,30% 4,85% 2,45% 0,00%

28 Gran Resistencia 9,70% 7,30% 4,85% 2,45% 0,00%

29 Chubut - Rawson Trelew 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

30 Resto de Chubut 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

31 Entre Ríos - Federación 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

32 Entre Ríos - Feliciano 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

33 Entre Ríos - Paraná 2,95% 2,20% 1,50% 0,75% 0,00%

34 Resto de Entre Ríos 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00%

35 Jujuy - Ciudad de Jujuy 9,70% 7,30% 4,85% 2,45% 0,00%

36 Resto de Jujuy 10,75% 8,05% 5,40% 2,70% 0,00%

37 La Pampa - Chicalco 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

38 La Pampa - Chalileo 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

39 La Pampa - Puelén 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

40 La Pampa - Limay Mauhida 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

41 La Pampa - Curacó 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

42 La Pampa - Lihuel Cauel 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

43 La Pampa - Santa Rosa y Toayl 2,95% 2,20% 1,50% 0,75% 0,00%

44 Resto de La Pampa 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00%

45 Ciudad de La Rioja 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

46 Resto de La Rioja 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

47 Gran Mendoza 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00%

48 Resto de Mendoza 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

49 Misiones - Posadas 9,70% 7,30% 4,85% 2,45% 0,00%

50 Resto de Misiones 10,75% 8,05% 5,40% 2,70% 0,00%

51 Ciudad Neuquén/Plotier 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00%

52 Neuquén - Centenario 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00%

53 Neuquén - Cutralcó 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

54 Neuquén - Plaza Huincul 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

55 Resto de Neuquén 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

56 Río Negro Sur hasta Paralelo 42 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

57 Río Negro - Viedma 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00%

58 Río Negro - Alto Valle 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00%

59 Resto de Río Negro 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

60 Gran Salta 9,70% 7,30% 4,85% 2,45% 0,00%

61 Resto de Salta 10,75% 8,05% 5,40% 2,70% 0,00%

62 Gran San Juan 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

63 Resto de San Juan 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

64 Ciudad de San Luis 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00%

65 Resto de San Luis 5,05% 3,80% 2,55% 1,25% 0,00%

66 Santa Cruz - Caleta Olivia 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

67 Santa Cruz - Río Gallegos 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

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68 Resto de Santa Cruz 9,70% 7,30% 4,85% 2,45% 0,00%

69 Santa Fe - General Obligado 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

70 Santa Fe - San Javier 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

71 Santa Fe y Santo Tomé 2,95% 2,20% 1,50% 0,75% 0,00%

72 Santa Fe - 9 de Julio 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

73 Santa Fe - Vera 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

74 Resto de Santa Fe 2,95% 2,20% 1,50% 0,75% 0,00%

75 Ciudad de Sgo. del Estero y La Banda 10,75% 8,05% 5,40% 2,70% 0,00%

76 Sgo. del Estero - Ojo de Agua 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

77 Sgo. del Estero - Quebrachos 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

78 Sgo. del Estero - Rivadavia 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

79 Tierra del Fuego - Río Grande 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

80 Tierra del Fuego - Ushuaia 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

81 Resto de Tierra del Fuego 9,70% 7,30% 4,85% 2,45% 0,00%

82 Gran Tucumán 7,60% 5,70% 3,80% 1,90% 0,00%

83 Resto de Tucumán 8,65% 6,50% 4,30% 2,15% 0,00%

Notas:
(1) Proyecto N° MEN-2017-126-APN-PTE, presentado en la Cámara de Diputados de la Nación, en trámite bajo Expediente 0020-PE-2017
(2) Kaplan, Hugo E.: “Homenaje de la AAEF a la República en el bicentenario de su independencia” - AAEF - Bs. As. - 2016
(3) “Consumption tax aspects of electronic commerce. Report from working party Nº 9 on consumption taxes to the Committee on Fiscal
Affairs” - OECD - feb./2001 - pág. 11
(4) Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) - Department of Fiscal Affairs: “Electronic Commerce: Taxation
Framework Conditions” a report by the Committee on Fiscal Affairs, as presented to Ministers at the OECD Ministerial Conference “A Borderless
World: Realising the Potential of Electronic Commerce” - Ottawa - 8/10/1998
(5) La Acción 1 del proyecto BEPS estudia los desafíos de la imposición a la economía digital. La nota explicativa a los informes finales del año
2015 plantea que “se han descrito y analizado diversas opciones técnicas para tratar con los desafíos fiscales generalizados que plantea la
economía digital, como los relativos al nexo y a los datos. Tanto los desafíos como sus posibles soluciones tocan pilares fundamentales del
actual régimen fiscal de actividades transfronterizas y además requieren un trabajo adicional que excede del alcance de BEPS, y es por ello que
los países de la OCDE y del G20 han decidido hacer un seguimiento de los avances y revisar y analizar la información que, con el tiempo, vaya
haciéndose pública”
(6) Art. 65.1, DR IVA
(7) TFN - Sala A - 6/12/1999
(8) TFN - Sala A - 15/3/2002
(9) TFN - Sala B - 3/3/2005
(10) Shoup, Carl S.: “Hacienda pública” - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1980 - pág. 345
(11) Shoup, Carl S.: “Hacienda pública” - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1980 - pág. 345
(12) Consultas vinculantes: R. (SDG TLI) 19/2006, entre otras. Se concluyó que atento a que el IVA no alcanza a los subsidios, los importes
que le abone el Estado provincial a los efectos de solventar los mayores costos del servicio de provisión de agua potable, se encontrarán fuera
del objeto del gravamen, ya que por sus características tienen la naturaleza de monto compensatorio de la tarifa sin que por ellos se efectúe
contraprestación alguna. Asimismo, no corresponderá la aplicación del prorrateo del art. 13 de la ley del tributo
(13) “Art. 317 - Las disposiciones de esta ley entrarán en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de
conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen”
(14) “Art. 97 - Lo establecido en este Título surtirá efectos para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del primer día del segundo
mes inmediato siguiente al de la entrada en vigencia de esta ley.
Las disposiciones de los arts. 92 y 93 serán de aplicación respecto del saldo acumulado que tenga como origen los importes cuyo derecho a
cómputo, de conformidad con las condiciones que allí se establecen, se genere a partir del primer día del mes siguiente al de la entrada en
vigencia de esta ley”

Cita digital: EOLDC097114A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

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