PRINCIPIOS DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 2) Concepción monista: considera que el derecho interno y el derecho internacional
CAPÍTULO: “PRINCIPIOS JURÍDICOS DE LA TRIBUTACIÓN” conforman una unidad en el sistema de fuentes.
Fallos: “Doña Sara Doncel de Cook”, “La Martona S.A.”, “Fleischmann”, “Video Club Dreams”,
“Selcro”, “Devoto Solari”, “Insua”, “Universidad Nacional de Córdoba”, “Candy”, “Montarcé”, “Martín
Bosco Gómez Álzaga”, “Hermitage”, “Caja de Jubilaciones y Pensiones de Abogados y
Procuradores de la Provincia de Mendoza”, “Gremios de abastecedores de Tucumán”, “Ana Masotti
de Busso”
ALGUNAS APROXIMACIONES SOBRE LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS
La noción de “principios” no es pacífica entre los juristas pues son diversos los sentidos que se le
adjudican a tal expresión.
Los principios generales del derecho han generado disputas, entre iusnaturalistas (para quienes
los principios conforman una categoría jurídica anterior a las normas positivas, las cuales deben
reflejarlos necesariamente en su contenido) y iuspositivistas (para quienes los principios no tienen
una entidad concluyente, más allá de su existencia normativa).
De todos modos, ciertos principios, para unos y otros, tienen virtualidad indiscutida para actuar
como fundamento del ordenamiento jurídico, ser criterio interpretativo u orientador de las
normas y ser fuente supletoria ante la insuficiencia de la ley.
Según Casás los principios se exhiben como PREMISAS O PUNTOS DE PARTIDA PARA EL
RAZONAMIENTO, EN TANDO AXIOMAS QUE CONSTITUYEN VERDADES ÉTICAS
INCUESTIONABLES.
PRINCIPIO DE SUPREMACÍA CONSTITUCIONAL. CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD
DIFUSO Y CONCENTRADO. FALLO MADBURY VS. MADISON. EFECTOS DE LA
DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD.
El principio de supremacía de la Constitución tuvo recepción original en EEUU en la célebre causa
“Madbury vs. Madison” (1803). En dicha causa, uno de los jueces sostuvo que los tribunales de
justicia eran los garantes de la Constitución.
Sentada dicha premisa, y como un resguardo para evitar la prevalencia del Poder Judicial sobre los
dos restantes poderes públicos, se ha establecido que para que los jueces puedan ejercer su rol de
control constitucional, el mismo se efectúe en el marco de una causa o caso sometido a su
decisión (artículo 116 y 117 CN).
A su vez, la declaración de inconstitucionalidad de una ley, de cualquier otra norma jurídica o de un
acto administrativo, podrá ser efectuada por cualquier juez (sistema de control de
constitucionalidad difuso).
Finalmente, la sentencia que se pronuncie por la inconstitucionalidad de una norma jurídica, sólo
importará no aplicar la disposición al caso concreto, con lo cual el efecto del pronunciamiento es
limitado, restringido o inter-partes, dejando subsistente la vigencia del precepto fuera la causa en la
cual se ha resuelto.
LOS TRATADOS INTERNACIONALES DE DERECHOS HUMANOS Y SU TRANSCENDENCIA
PARA LA REAFIRMACIÓN DE LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS TRIBUTARIOS
A tenor del artículo 31 de la CN, la Constitución Nacional, los tratados internaciones y las leyes
dictadas en su consecuencia, son la ley suprema de la nación.
La situación que suscita la incorporación y jerarquía del derecho internacional frente al derecho
interno ha sido explicada por dos concepciones:
1) Concepción dualista: consideran que existen dos órdenes jurídicos intercomunicados (el
interno y el internacional), cada uno con su respectivo sistema de fuentes, por lo que la
incorporación del primero al segundo se realiza mediante una fuente interna (la ley) de recepción y
conversión.
La constitución argentina de 1853-1860, no resolvió la situación de jerarquía entre las
disposiciones de derecho interno y las de orden internacional, por lo cual adquirió particular interés
la interpretación de la CSJN.
En general, en el pasado, LA CSJN se enroló en la tesis dualista. Pese a ello, en una causa
sentenciada a fines de la década de 1940, la CSJN sostuvo una postura monista. En efecto, la
CSJN sostenía que los tratados y las leyes, se encontraban en un plazo jerárquico de igualdad,
incorporándose los primeros al ordenamiento interno como consecuencia de su aprobación y
recepción mediante ley del Congreso, con lo cual, en caso de conflicto debía prevalecer el precepto
posterior por sobre el anterior o el especial sobre el general, como lo predica la teoría general del
derecho para resolver los conflictos entre normas.
El punto de inflexión al respecto vino dado por la causa “Ekmedkdjian c Sofovich” de 1992 en el
cual se hizo mérito de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. A tenor de la
doctrina del fallo, la prioridad de rango del derecho internacional sobre el derecho interno,
integra el ordenamiento jurídico argentino en virtud del artículo 27 de la apuntada Convención, lo
que lleva a la aplicación necesaria por los órganos del estado de los tratados, aún aunque un
eventual conflicto de sus disposiciones con cualquier norma interna o contraria.
La reforma constitucional de 1994 incorporó a nuestra ley suprema el artículo 75 inciso 22 por el
cual se estableció la jerarquía constitucional de una decena de tratados internacionales sobre
derechos humanos.
TAL DECISIÓN GRAVITA DE FORMA DIRECTA SOBRE LOS PRINCIPIOS JURÍDICO-
TRIBUTARIOS POR IMPORTAR LA FIJACIÓN DE LÍMITES INFRANQUEABLE AL PODER
FISCAL DEL ESTADO.
Por lo demás, la CSJN ha expresado en la causa “Horacio David Giroldi” de 1995, que el alcance
que debe otorgarse a los tratados internacionales sobre derechos humanos es el que rige en el
ámbito internacional, según la interpretación que de los mismos han dado los tribunales de tal
naturaleza llamados a aplicarlos, con particular referencia a la interpretación proveniente de la Corte
Interamericana en relación con la Convención Americana sobre Derechos Humanos.
CARÁCTER SISTÉMICO DE LOS PRECEPTOS CONSTITUCIONALES. EFECTOS. LIMITES AL
PODER TRIBUTARIO.
La constitución es un conjunto de principios y de normas que comportan un sistema orgánico, en
el cual todos y cada uno de esos principios y normas se encuentran en íntima e inseparablemente
vinculados, de manera que la interpretación de cada uno de ellos nunca debe hacerse de manera
aislada, sino en función de todo el sistema.
Además, toda constitución sistematiza sus preceptos teleológicamente, restringiendo los poderes
en amparo de la libertad individual. Ello es así porque la finalidad suprema y última de la
Constitución Nacional consiste en la protección y garantía de la libertad y dignidad del hombre.
Lo expuesto conduce a que en caso de aparente conflicto entre la libertad e interés del Estado,
debe predominar siempre la primera puesto que no se concibe que la acción estatal manifestada a
través de los cauces constitucionales pueda resultar incompatible con la libertad, que es el fin último
del estado.
Las instituciones tributarias, al igual que las demás instituciones jurídicas que integran el
ordenamiento, no puede ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de las
perspectiva constitucional porque ésta limita a los tres poderes del estado (legislativo, ejecutivo y
judicial), a fin de pos de los fines y objetivos constitucionales.
En efecto, si bien existe la imperiosa necesidad de recaudar tributaros (ya que sin tales recursos no
podría subsistir el estado como sociedad políticamente organizada), ello no debe conducir a olvidar
el interés de establecer límites a la potestad estatal de instituirlos ya que los contribuyentes, en los
estados constitucionales, han dejado de ser súbditos para convertirse en ciudadanos.
En consecuencia, el ejercicio del poder fiscal encuentra su límite en los derechos y garantías
reconocidos a los habitantes de la Nación por la ley fundamental.

CLASIFICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS
1) EXPRESOS O IMPLÍCITOS, según que estén enunciados o no en la CN. Cuando un
principio no aparece expresado se plantea el problema de qué hacer frente al silencio, es decir, si
ello implica que no está contemplado en el ordenamiento, o bien si esa omisión aparente es
irrelevante y él se encuentra igualmente recibido en el ordenamiento jurídico.
En la CN es clave en este sentido el artículo 33, que funciona como cláusula de cierre del sistema y
permite tener por incorporados al ordenamiento jurídico nacional principios que no están
expresamente enumerados en su texto. Por ejemplo, el de capacidad contributiva, el de seguridad
jurídica, el derecho a la vida, etc.
2) OPERATIVOS O PROGRAMÁTICOS, según sea directamente aplicables o requieran de
un desarrollo por parte de normas de rango inferior, lo que implicaría que su mención en la
constitución es una norma dirigida al legislador ordinario para que la desarrollo. Evidentemente lo
principios jurídicos constitucionales son un mandato superior que no pueden quedar librados al
humor de los poderes constituidos para ponerlos en práctica o no, por lo que esta clasificación no
tiene vigencia en la actualidad ya que todo principio jurídico es, de por sí, operativo.
3) PRINCIPIOS JURÍDICOS TRIBUTARIOS Y PRINCIPIOS TRIBUTARIOS
CONSTITUCIONALIZADOS: Se trata, en ambos casos, de principios jurídicos constitucionales con
aplicación en el ámbito del derecho constitucional tributario.
La diferente estriba en el origen de los principios y en su mayor o menor campo de acción.
Así los principios constitucionales tributarios son aquellos principios constitucionales tributarios son
aquellos principios de todo ordenamiento jurídico, que también tienen aplicación en el ámbito
tributario (por ejemplo, legalidad, igualdad, seguridad jurídica, etc.), mientras que los otros principios
son principios que nacieran en la órbita del derecho tributario sustantivo, pero que con el correr del
tiempo alcanzaron raigambre constitucional (por ejemplo, el principio de capacidad contributiva y el
de confiscatoriedad)
4) FORMALES Y SUSTANCIALES: Los principios formales son lo que establecen reglas de
procedimiento a seguir por lo que agotan (o casi) su contenido en el respeto de ciertas pautas de
rito que deben cumplir los poderes constituidos al momento de ejercer su competencia. Es el caso
del principio de reserva ley, en tanto regula que el poder tributario del estado se ha de desenvolver,
principalmente, mediante la emisión de leyes, es decir, de cierto tipo de normas emanadas del
legislador.
En cambio, los principios sustanciales son lo que se dirigen a modelar el contenido de las normas
tributarias. Los ejemplos son los del principio de igualdad y del de capacidad contributiva, cuyo
respecto exige indagar en el contenido intrínseco de las normas emanadas del legislador
respectivo.
FUNCIONES DE LOS PRINCIPIOS
1) Establecer un límite claro para el legislador ordinario que no podrá pasar, so riesgo de
incurrir en una violación constitucional.
2) Servir de directiva y de guía para el desarrollo de la legislación ordinaria, que ha de
inspirarse en ellos y profundizarlos.
3) Aportar una clara pauta para la interpretación de normas jurídicas.
PRINCIPIOS JURÍDICOS DE LA TRIBUTACIÓN EN PARTICULAR
Se denomina “ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE” al conjunto de principios, derechos y
garantías que circunscriben del poder tributario del estado, apreciado desde la perspectiva de los
individuos que están sujetos a su potestad.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
* La expresión “principio de legalidad” engloba diversos aspectos referidos a la relación
entre la ley y el instituto del tributo.
Sin embargo, conviene depurar los términos y emplear la expresión “RESERVA DE LEY” para
aludir a la regla constitucional que OBLIGA A QUE LOS TRIBUTOS SEA ESTABLECIDOS POR
LEY, ES DECIR, CON LA INTERVENCIÓN DE LOS ÓRGANOS DEPOSITARIOS DE LA
VOLUNTAD POPULAR, CUALQUIERA SU DENOMINACIÓN Y MODO DE FUNCIONAMIENTO Y
NO POR OTRO TIPO DE NORMA ESTATAL.
Es decir, una “RESERVA” implica la conjunción de dos normas:
1) Aspecto positivo: Una atribución de potestades a un órgano, en este caso, el congreso.
2) Aspecto negativo: La postulación de una prohibición dirigida a los restantes órganos.
Por su parte, el principio de legalidad debería reservarse para hacer mención a la regla que,
basada en el sistema de separación de poderes, implica que todo acto administrativo debe fundarse
en una norma general autorizante, de rango legal, ya que la administración sólo puede hacer
aquello que las normas expresa o genéricamente facultan a hacer.
El principio de reserva de ley posee ciertas características. La principal es que se predica de él en
las constituciones que son rígidas (caso de la CN, art. 30), es decir, aquellas cuya modificación
se ha de realizar por un procedimiento específico y por órganos especiales. En efecto, si se tratase
de una constitución flexible, es decir, modificable por normas emanadas de los poderes
constituidos, la cláusula constitucional que señalase que determinadas materias (por ejemplo, la
penal o la tributaria) debe ser regulada solo por ley, podría verse dejada de lado por otra ley que,
modificando la constitución, dispusiera lo contrario.
El principio de legalidad puede ser considerado en la rama jurídica tributaria desde dos perspectivas
diferentes:
1) Potestad tributaria normativa: referida a las fuentes del derecho y la jerarquía de los
preceptos apta para ejercitar la potestad tributaria. Desde esta óptica, corresponde tener presente
los preceptos constitucionales que receptan el principio de legalidad y, especialmente, aquellos
referidos a la potestad tributaria del estado:
En la constitución nacional, el principio de reserva de ley aparece establecido por varias normas,
sea de manera positiva (atribuyendo la competencia al legislador) o bien negativa (prohibiéndosela
al PEN).
 Artículo 1 de la CN según el cual “la Nación Argentina adopta para su gobierno la forma
representativa republicana federal, según la establece la presente Constitución”
La forma republicana de gobierno, implica la necesaria división de poderes del estado, con lo que
uno sólo de ellos (el legislativo, por ley) tendrá la facultad de imponer tributos.
 Artículo 4 de la CN según el cual “el Gobierno federal provee a los gastos de la Nación
con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y exportación,
del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y
de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la
Nación, o para empresas de utilidad nacional”
Este artículo, específicamente recepta el principio de legalidad, estableciendo que todo sacrificio
patrimonial impuesto a los administrados debe ser establecido por ley del Congreso. Lo expuesto se
encuentra confirmado por los incisos 1 y 2 del artículo 75 según los cuales corresponde al
Congreso “establecer los derechos de importación y exportación” e “imponer contribuciones
indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por
tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la
defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan”, respectivamente.
Asimismo, este artículo se encuentra reforzado por el artículo 17 según el cual “sólo el Congreso
impone las contribuciones que se expresan en el Artículo 4”.

 Artículo 17 de la CN según el cual “la propiedad es inviolable, y ningún habitante de la
Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por
causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso
impone las contribuciones que se expresan en el Artículo 4º. Ningún servicio personal es exigible,
sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo
de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley...”
Este artículo específicamente recepta el principio de legalidad en cuanto a la propiedad privada, los
servicios personales y los derechos de autor. En cuanto a los tributos, específicamente establece
que sólo el congreso establece las contribuciones del artículo 4.
 Artículo 19 de la CN según el cual “... ningún habitante de la Nación será obligado a
hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”.
 Artículo 39 de la CN según el cual “los ciudadanos tienen el derecho de iniciativa para
presentar proyectos de ley en la Cámara de Diputados. El Congreso deberá darles expreso
tratamiento dentro del término de doce meses. El Congreso, con el voto de la mayoría absoluta de
la totalidad de los miembros de cada Cámara, sancionará una ley reglamentaria que no podrá exigir
más del tres por ciento del padrón electoral nacional, dentro del cual deberá contemplar una
adecuada distribución territorial para suscribir la iniciativa. No serán objeto de iniciativa popular los
proyectos referidos a reforma constitucional, tratados internacionales, tributos, presupuesto y
materia penal”
 Artículo 40 de la CN según el cual “el Congreso, a iniciativa de la Cámara de Diputados,
podrá someter a consulta popular un proyecto de ley. La ley de convocatoria no podrá ser vetada.
El voto afirmativo del proyecto por el pueblo de la Nación lo convertirá en ley y su promulgación
será automática. El Congreso o el presidente de la Nación, dentro de sus respectivas
competencias, podrán convocar a consulta popular no vinculante. En este caso el voto no será
obligatorio. El Congreso, con el voto de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada
Cámara, reglamentará las materias, procedimientos y oportunidad de la consulta popular”
 Artículo 52 de la CN según el cual “a la Cámara de Diputados corresponde
exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas”
 Artículo 76 de la CN según el cual “se prohíbe la delegación legislativa en el Poder
Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo
fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca. La
caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de
las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación
legislativa”.
Este artículo específicamente recepta el principio de legalidad, estableciendo la prohibición de la
delegación de la facultad de legislar, salvo en determinados supuestos.
 Artículo 75 de la CN según el cual “corresponde al Congreso: 1.... Establecer los
derechos de importación y exportación... 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad
concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad
común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con
excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables. Una
ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de
coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se
efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas
contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un
grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio
nacional. La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada
unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias. No habrá transferencia de
competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley
del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en
su caso. Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo
establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la representación de
todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición”
Este artículo específicamente establece que sólo por ley del congreso podrán establecerse los
derechos de importación y exportación mencionados en el artículo 4.
Asimismo, establece el reparto del poder tributario entre nación y provincias, puntualizando en
ambos casos que es facultad del congreso imponer por ley las contribuciones que detalla.
Por último, se hace referencia a la ley de coparticipación.
 Artículo 99 de la CN según el cual “el Presidente de la Nación tiene las siguientes
atribuciones:... 3. Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y
hace publicar. El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e
insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias
excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para
la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o de
régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los
que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con
el jefe de gabinete de ministros. El jefe de gabinete de ministros personalmente y dentro de los diez
días someterá la medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente, cuya composición
deberá respetar la proporción de las representaciones políticas de cada Cámara. Esta comisión
elevará su despacho en un plazo de diez días al plenario de cada Cámara para su expreso
tratamiento, el que de inmediato considerarán las Cámaras. Una ley especial sancionada con la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara regulará el trámite y los alcances
de la intervención del Congreso”
Específicamente este artículo establece que el PEN tiene vedado emitir disposiciones de carácter
legislativo, salvo en determinados supuestos.
2) Potestad tributaria aplicativa: referida al obrar de la administración y a su sometimiento a
la ley en ejercicio de la potestad tributaria. En efecto,
* El principio de reserva de ley se aplica a todos los niveles de gobierno (nacional,
provincial, municipal)
* El principio de reserva de ley se aplica a la mayor parte actividad financiera (tributos:
impuestos, tasas, contribuciones, peajes, contribuciones a la seguridad social, contribuciones
parafiscales, etc. / empréstito y crédito público). Al respecto, cuadra aclarar que más allá del nomen
iuris utilizado, las prestaciones patrimoniales coactivas reconducibles concepto de tributo deben dar
satisfacción, en todos los casos, al recaudo constitucional de aprobación por ley formal.
* El principio de reserva de ley no se respeta si, por vía interpretativa, el operador jurídico
amplía el elemento material del hecho imponible, alcanzando a un sujeto que originalmente no
estaba alcanzado por la ley.
A su vez, existen distintos sistemas de reserva de ley en materia tributaria:
Sistema de reserva de ley ortodoxo, rígido o absoluto: a tenor de este sistema la ley formal (esto
es, la sancionada por los órganos depositarios de la voluntad popular), además de sancionar el
tributo, debe contemplar todos los elementos esenciales, como el hecho imponible (y todos sus
elementos), exenciones u otros beneficios, mecanismo determinativo, ilícito y sanciones.
Por lo tanto, el PEN no podrá regular la ley ni reglamentarla.
Sistema de reserva de ley atenuada, flexible o relativa (Italia, Portugal, España, México, Brasil): a
tenor de este sistema alguno de los elementos de la relación jurídica tributaria pueden ser
establecidos, bajo ciertas circunstancias, por el PEN.
Algunas características de este sistema son:
 El desplazamiento de la competencia legislativa del congreso al poder ejecutivo está
organizado a nivel constitucional.
 El desplazamiento de la competencia legislativa del congreso al poder ejecutivo tiene carácter
excepcional, dejando indemne el sistema general de la constitución.
 El desplazamiento de la competencia legislativa del congreso al poder ejecutivo está
subordinada al legislativo, ya sea por la vía de autorización o la ratificación.
 El desplazamiento de la competencia legislativa del congreso al poder ejecutivo se efectúa
mediante: 1) delegación de la competencia hecho por el legislativo y 2) decretos leyes
dictados por el ejecutivo, por razones de urgencia.
En todos los casos la naturaleza jurídica de la delegación no es una transferencia del poder
legislativo a la Administración.
Ventaja: En los específicamente tributario se ha recalcado que los decretos ley, reconocen una
ventaja que no se hace presentes en las leyes y es que a través de los mismos puede
contrarrestarse la tendencia habitual de los contribuyentes a evitar vence incididos por los nuevos
tributos o su agravamiento, sustrayéndose por anticipado de las respectivas hipótesis de incidencia.
Desventajas: 1) Se altera el sistema republicano de división de poderes, en desmedro de los
órganos depositarios de la voluntad popular.
2) Pérdida de certeza jurídica por el abuso en el dictado de decretos leyes por parte del PEN
3) Se generan dudas en la interpretación debido a que la urgencia en legislar menoscaba la técnica
y por lo tanto la claridad.
El desplazamiento de la competencia legislativa del congreso al poder ejecutivo.
Sistema de reserva de ley agravado (Uruguay): a tenor de este sistema el establecimiento de las
prestaciones patrimoniales coactivas para el sostenimiento del estado requiere de trámites
parlamentarios más estrictos o de mayorías calificadas, a diferencia de lo que ocurre en las
iniciativas que versan sobre otras materias.
En estos sistemas se parte de la premisa de que las leyes tributarias revisten carácter excepcional,
odioso o importan una indebida restricción de derechos.
* La “reserva de ley” y los elementos constitutivos del tributo: El principio de reserva de ley
se proyecta a todos los elementos estructurales de la hipótesis de incidencia tributaria (qué es lo
que se graba), es decir, tanto el material, personal (quiénes han de pagar), temporal, espacial,
como el cuantitativo (la intensidad con que se grava).
El elemento cuantificante adquiere relevancia ya que a partir de él es posible fijar el quantum
correspondiente a cada hecho imponible efectivamente acaecido, lo que obliga a que la ley de
claras definiciones sobre la base de cálculo o base imposible como a que, como regla general,
precise las alícuotas. Pese a lo expuesto, las alícuotas, constituyen una de las pocas regulaciones
en cuales se advierte consenso en admitir, para determinados tributos, la posibilidad de habilitar a
la administración para su ajuste, dentro de una política legislativa claramente definida.
Asimismo, deben establecerse por ley las exenciones, exclusiones, beneficios, etc (quiénes
están liberados de pago).
De igual forma, los ilícitos y sanciones tributarias deben ser establecidos siempre por ley por
aplicación directa de la norma constitucional que consagra el principio de reserva del ley en materia
penal.
El establecimiento de anticipos, retenciones y percepciones por la administraciones no puede
ser objeto de decisiones discrecionales, por lo que la ley debe regular con mayor precisión los
márgenes dentro de los cuales puedan instrumentarse las medidas (porcentajes máximos, topes,
etc.), para evitar que a través de estas prestaciones independientes del gravamen, se cree un
sistema que genere sistemáticamente saldos a favor del contribuyente.
En materia de deberes formales la ley debe establecer directa o indirectamente los límites y
criterios a desarrollar por la norma reglamentaria, pues tales deberes se concretan en verdaderas
prestaciones personales, a menudo tanto o más gravosas que las patrimoniales, a los que se suma
la amenaza de severas sanciones de naturaleza penal para el caso de incumplimiento o incorrecto
cumplimiento.
PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
* Concepto: La capacidad contributiva consiste que LA APTITUD ECONÓMICA DE LOS
OBLIGADOS TRIBUTARIOS PARA AFRONTAR PRESTACIONES PATRIMONIALES
COACTIVAS CON LAS CUALES BRINDAR COBERTURA A LAS NECESIDADES DEL ESTADO.
* Antecedentes del principio: El principio reconoce antecedentes en Adam Smith quien al
enunciar la primera de las cuatro máximas a las que debe ajustarse la sanción de impuestos, indicó
que “los ciudadanos de cualquier estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto
sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporción a los ingresos que
disfruten”.
Además, la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano dada por los
representantes del pueblo francés en 1789 predicaba en su artículo 13 que “para el mantenimiento
de la fuerza y para los gastos de la administración es indispensable una contribución común que
debe ser repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus medios”.
* Implicancias de la capacidad contributiva: Por último, la capacidad contributiva tiene las
siguientes implicancias:
1) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente tributo contribuyan,
salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la
imposición.
2) El sistema tributario debe estructurarse de manera que quienes tengan mayor capacidad
contributiva tengan una participación más alta en las rentas tributarias del estado.
3) No pueden seleccionarse como hecho imponibles o bases imponibles circunstancias o
situaciones que no sean idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede
exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra
la propiedad confiscándola ilegalmente.
* Así, el principio de capacidad contributiva puede ser contemplado desde tres perspectivas:
1) Como fundamento del deber de contribuir
2) Como medida a partir de la cual habrá de fijarse la carga fiscal concreta que deberá
soportar cada contribuyente
3) Como límite infranqueable a la potestad tributaria, ya que no podrá haber gravamen
donde no exista capacidad contributiva ni podrá haber gravamen por encima de la misma, pues de
lo contrario se atentaría contra la propiedad privada, vaciándola de contenido.
* Apreciación de la capacidad contributiva: En la apreciación de la capacidad
contributiva, en un principio, privo un concepto objetivo de manera que a iguales riquezas,
correspondían iguales tributos. Más adelante, se observo la necesidad de que fuera más justa la
actuación del fisco sobre la riqueza porque los titulares de ellas, no siempre se encontraban en
idénticas circunstancias. En consecuencia, la capacidad contributiva comenzó a ser apreciada de
manera más subjetiva, atendiendo a las especiales situaciones personales de los titulares.
* El principio de capacidad contributiva como contenido implícito de la Constitución
Nacional: Si bien la Constitución Nacional no reconoce en forma expresa el principio de capacidad
contributiva, el mismo puede inferirse, como contenido implícito de la Constitución Nacional, de
diversas disposiciones (artículos 4, 14, 16, 17, 128 y 33) y de los tratados internacionales sobre
derechos humanos elevados a igual jerarquía.
En minoría, algunos autores se han enrolado en la tesis que niega raigambre constitucional al
principio o se oponen a su constitucionalización.
PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
Se trata de otro principio implícito en la CN pero que surge del juego de los artículos 14 y 17, en
tanto protegen el derecho de propiedad, que se ve desnaturalizado el tributo adquiere ribetes
confiscatorios, como así también del artículo 28 de la CN, que establece la garantía innominada de
razonabilidad en la reglamentación de los derechos y del artículo 33 de la CN en el cual radican
todos aquellos derechos no enumerados en los artículos anteriores de la CN.
El principio se relacional con la noción de presión fiscal directa, es decir, el peso de uno o más
gravámenes, no tanto sobre la sociedad íntegramente considerada, sino sobre un contribuyente
determinado.
Por su parte, la CSJN si bien reconoce que la facultad de establecer impuestos es indispensable
para la existencia de un gobierno, sostuvo que ese poder es limitado en cuanto a la elección de la
materia imponible o en cuanto a su cuantía pues existe un límite más allá del cual ninguna cosa o
persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo.
Por ende, la CSJN tuvo siempre en claro que hay un límite, impreciso pero verificable en cada caso,
más allá del cual el tributo deviene en exacción intolerable.
Este principio es resultante de una creación pretoriana de la CSJN, más allá de ser un corolario
obligado de la garantía de inviolabilidad de la propiedad privada (artículo 14 y 17 de la CN), según
la cual no puede, por vía de exacciones patrimoniales coactivas a título de tributos, ser vaciada de
contenido.
Así la CSJN ha entendido que LA CONFISCATORIEDAD SE CONFIGURA CUANDO LOS
TRIBUTOS ABSORBEN UNA PARTE SUSTANCIAL DE LA PROPIEDAD O DE LA RENTA QUE
ÉSTA PRODUCE O TIENEN APTITUD DE GENERAR.
Posteriormente, la CSJN estableció el quántum máximo constitucional admisible en el 33%.
* Confiscatoriedad por el concurso tributario sobre el sujeto incidido: Varios precedentes de
la CSJN han descartado que la doble imposición por sí sola base para fundamental agravios
constitucionales.
Sin perjuicio de lo expuesto, ello no sería así en la medida en que los tributos implicados, en su
conjunto, excedieran el límite tomado en cuenta para tener por configurada la confiscatoriedad.
PRINCIPIO DE IGUALDAD
* El principio de igualdad se encuentra receptado en el artículo 16 de de la CN, en cuanto
expresa todos sus habitantes son iguales ante la ley. Su aplicación en materia tributaria encuentra
sustento en el mismo artículo: la igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas.
De todos modos, la igualdad no se agota en aquella postulación y, más aún, la adscripción
irrestricta a la misma conduciría al más injusto de los resultados si la ley no se hiciera cargo de la
diversidad de situaciones o circunstancias a las que ella puede ser llamada a aplicarse.
Es por ello que la igualdad, ha sido objeto de consideraciones desde otro ángulos, tales como la
igualdad en la ley o la igualdad por la ley.
* En la Argentina la igualdad constituye un PRINCIPIO y una NORMA IMPERATIVA por la
cual se establece el siguiente LÍMITE: quedan vedados los tratamientos dispares injustificados y, en
el caso particular de las leyes, cuando éstas los consagren, el principio de igualdad entrará en juego
exigiendo una fundamentación suficiente para cada distinción.
Por su parte, los jueces estarán habilitados para investigar a qué fin responde la disparidad, la
conexión de ésta con un interés jurídico constitucional y si hay proporcionalidad entre el medio
empleado y el objetivo perseguido.
Además, la igualdad es también un VALOR en los distintos ordenamiento constitucionales
contemporáneos, en tanto todas sus disposiciones enhebran y enderezan a hacerlo plenamente
efectivo.
Por último, se reconoce indiscutiblemente en la igualdad es un DERECHO SUBJETIVO a evitar
injustas discriminaciones y postergaciones, derecho que legitimará a los agraviados para obtener el
enjuiciamiento de aquellos actos ilegítimos o normas jurídicas inconstitucionales. En tales
supuestos, para el progreso de la pretensión judicial será menester demostrar respecto de qué
derecho se produjo el quiebre, disparidad o discriminación legislativa.
* En el derecho tributario, la igualdad se la empleó en un doble sentido.
Como igualdad ante la ley, es decir, paridad de trato, excluyendo beneficios indebidos o
discriminaciones arbitrarias, adquiriendo un sentido casi superpuesto al principio de generalidad.
Pero también como base del impuesto, medida de la obligación tributaria, superponiéndose en
cierto sentido con la capacidad contributiva.
Diversas proyecciones de la igualdad en el derecho tributario
El concepto de igualdad evolucionó desde la llamada “igualdad jurídica” hacia la “igualdad real”. La
primera hace referencia a la igualdad formal, mientras que la segunda implica un equiparación en
cuanto a las oportunidades y posibilidades, que no lleva necesariamente a la caída en el
igualitarismo.
1) Igualdad ante la ley: Significa que las leyes deben ser aplicadas en todos los supuestos
que la ley contempla, de la manera también por ella determinada, es decir, de igual manera. Si la
ley no prevé discriminación o diferente tratamiento, el órgano que la aplica debe hacerlo en todos
los casos por igual; en cambio si la ley prevé distintos tratamientos, el órgano aplicador tendrá ante
sí tanto tratamientos como la ley prevea aplicar.
Este principio operaría como limitador a los órganos jurisdiccionales que deberían juzgar de manera
idéntica en situaciones similares.
La idea de la igualdad ante la ley fue una de las aspiraciones que impulsaron la revolución francesa
y que se plasmaría en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, al proclamar
que todos los hombres nacen libres e iguales ante la ley, como reacción frente a las características
políticas y sociales propias de la dominación monárquica absolutista que condujeron a una
atribución inequitativa y desproporcionada de cargas tributarias a las clases más pobres, quedando
exoneradas de ellas los integrantes de la nobleza, en virtud de las inmunidades y privilegios.
Entonces se postuló el principio de la universalidad de la ley a través de un sistema de normas que
tuviera como destinatario al conjunto de la sociedad, reaccionando contras los privilegios hasta ese
momento vigentes.
La acción concurrente de los principios de igualdad y generalidad de la ley servía exclusivamente a
la IGUALDAD FORMAL, descartando los criterios diferenciadores, incluso los razonables, que
atendieran a las desigualdades de hecho, tales como la existencia de ricos y pobres.
Esta noción de igualdad jurídica sería valiosa para prohibir determinadas discriminaciones
fundadas en razones de raza, lengua, sexo, religión, ideas políticas u origen social, pero, de
todos modos, por tratarse de una igualdad formal, congelará y perpetuará las profundas
disparidades reales, en una sociedad no homogénea con clases marcadamente diferenciadas.
Debido a la insuficiencia de este tipo de igualdad se dio paso a la igualdad en la ley y por la ley.
2) Igualdad en la ley: Así como la igualdad ante la ley parecería ser un principio limitador a la
potestad de los órganos jurisdiccionales, la igualdad en la ley se erige como un límite constitucional
a la potestad legislativa, condiciona la validez de las leyes que se sancionan.
La igualdad en la ley no significa que todos los habitantes deban recibir el mismo tratamiento por
parte PL sino que éste tiene la FACULTAD LEGISLATIVA DE DICTAR LEYES CON
TRATAMIENTOS SINGULARES PARA DISTINTOS GRUPOS DE CONTRIBUYENTES, SIEMPRE
QUE LOS CRITERIOS DE DIFERENCIACIÓN SE EXHIBAN RAZONABLES, de modo que todos
los “iguales” deben ser idénticamente considerados por ella. Implica entonces una doble
prohibición: gravar igual a los desiguales (que se encuentran en situaciones diferentes) o de gravar
distintamente a personas iguales (en situaciones análogas).
Sintetizando podríamos decir que dicha garantía requiere que ante situaciones consideradas
análogas por la ley se impongan gravámenes idénticos a los contribuyentes, de manera que se
admite la creación de clases en base a una razonable diferenciación legal de sus situaciones,
debiendo el legislador abstenerse de efectuar discriminaciones arbitrarias, injustas u hostiles contra
determinadas personas o categoría de personas.
Es decir, que desde esta perspectiva, la igualdad no es un concepto absoluto, sino relativo.
Como síntesis de la doctrina de la CSJN sobre el punto puede señalarse lo siguiente:
 A igual capacidad tributaria, con respecto a la misma especie de riqueza, el impuesto debe
ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.
 La igualdad establecida por la CN como base del impuesto no impide la formación de
categorías sujetas a tarifas diversas, siempre que en su formación no se hagan distinciones
arbitrarias y las clasificaciones de la materia imponible, de los bienes o los sujetos alcanzados,
reposen sobre bases razonables.
 El criterio de distinción en materia impositiva no debe imprescindiblemente referirse a
consideraciones económicas, siendo válida categorías fundadas en razones de conveniencia,
justicia social y bien común, ajenas a la simple medida de la capacidad contributiva de los
afectados.
 Las leyes especiales de privilegios deben estar expresamente orientadas a la consecución
de fines expresamente constitucionales. Por ejemplo, el congreso en virtud de lo preceptuado en el
artículo 75 inciso 18 está facultado para eximir de impuestos, tasas y contribuciones nacionales,
provinciales o municipales a aquellas empresas o actividades a las cuales decida beneficiar
mediante el otorgamiento de concesiones temporales de privilegios.
 La garantía de igualdad ha sido dada a los particulares contra la autoridad y no a ésta
última para la defensa de su potestad impositiva.
 No contraviene la garantía de igualdad la aplicación a las sociedades anónimas de un
impuesto que no se sobra a las personas físicas.
 No se puede considerar vulnerada la garantía de igualdad por el hecho de que en otras
jurisdicciones territoriales los contribuyentes no soporten imposición de intensidad igual o
semejante.
 Para que exista desmedro de la igualdad es menester que la desigualdad resulte del texto
mismo de la ley y no de la interpretación que le haya dado la autoridad encargada de hacerla
cumplir.
 Los criterios doctrinales para acreditar el respeto del principio de igualdad en la ley por los
tributos son, fundamentalmente, en los gravámenes con fines fiscales, la capacidad contributiva, y
en los gravámenes con fines extrafiscales, la regla de la razonabilidad.
Así entonces, se respetará, en el primer caso, el principio de igualdad cuando un gravamen pesa en
términos iguales, a iguales contribuyentes, en iguales circunstancias de capacidad contributiva.
3) Igualdad por la ley: Se entiende como la posibilidad de la ley de BUSCAR UNA
IGUALACIÓN ECONÓMICA DE LOS SUJETOS EN BASE A UNA DISTRIBUCIÓN SOCIAL DE
LA RIQUEZA.
La decisión de tal accionar se fundamenta en el hecho de que el estado no puede permanecer al
margen de las marcadas desigualdades económicas y sociales que se observan en los distintos
países.
En el caso de la república Argentina, tal manda constitucional puede observarse, en primer lugar,
en el artículo 75 inciso 3 referido a la ley de coparticipación tributaria que, en lo que hace a la
distribución de los recaudado, dispone que la misma será equitativa, solidaria y dará prioridad al
logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el
territorio nacional.
En segundo lugar, puede observarse el principio de igualdad por la ley en el artículo 75 inciso 8
según el cual el presupuesto general de cálculos y recurso de la administración nacional debe ser
fijado conforme a las pautas precedentemente mencionadas.
En tercer lugar, puede observarse el principio de igualdad por la ley en el artículo 75 inciso 19
según el cual corresponde al congreso proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso
económico con justicia social agregando también que debe orientar su acción al crecimiento
armónico de la nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas diferencias que tiendan a
equilibrar el desigual desarrollo relativo de las provincias y regiones, concluyendo en materia de
educación que la misma debe tender a asegurar la igualdad de oportunidades y posibilidades, sin
discriminación alguna
Por último, puede observarse el principio de igualdad por la ley en el artículo 75 inciso 23 según el
cual corresponde al congreso legislar y promover medidas de acción positivas que garanticen la
igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos
por la Constitución y tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos.
4) Igualdad en la interpretación y aplicación de la ley: En cuanto a la interpretación, debe
excluirse los criterios apriorísticos, tanto a favor del fisco como del contribuyente.
En efecto, para la interpretación deberá partirse de las palabras del dispositivo, de su correlación
semántica con las restantes regulaciones, de los fines perseguidos, de la naturaleza económica de
los hechos gravados, todo mediante una apreciación lógica y razonable que podrá conducir, por
necesaria implicancia, a conclusiones favorables o desfavorables para el contribuyente o el fisco,
sin que ello sea el corolario de un a priori metodológico.
En cuanto a la desigualdad en la aplicación administrativa de la ley, ella habrá de surgir de la
confrontación entre el modo en que una situación fue resuelta con el de otros casos que se reputen
similares. Sin en embargo, la CSJN se ha enrolado en una tesis claramente restrictiva, conforme a
la cual, para que exista desmedro de la garantía constitucional de igualdad, es menester que la
desigualdad resulte del texto mismo de la ley y no de la aplicación dispar que de ella efectúe la
administración en casos reputados similares.
5) Igualdad de las partes de la obligación tributaria: Implica que EL ESTADO, ACREEDOR
DE LA OBLIGACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA, Y EL CONTRIBUYENTE, DEUDOR, ESTÁN
IGUALMENTE SOMETIDOS A LA LEY Y A LA JURISDICCIÓN por no haber tributo sin ley que lo
establezca y porque nadie puede ser en su propia causa.
Tal concepción implica una ruptura con la formulación tradicional según la cual la relación jurídico-
tributaria se concibe como un vínculo de poder que coloca al contribuyente en la condición de
súbdito. Vista la obligación desde esta perspectiva, el poder tributario del estado se agota en el
momento mismo de aprobación de la ley que instituye las obligaciones.
Igualdad ante la ley: tiene carácter formal y se identifica con lo que se denomina “universalidad de
la ley” y la igualdad jurídicas de todas las personas por el hecho de ser tales.
Igualdad en la ley: Atiende a la razonabilidad de las categorías elaboradas por el legislador, de
modo tal que a situaciones semejantes se las trate de forma parecida y a las que no lo sea se les
asigne consecuencias normativas distintas.
Igualdad por ley: El estado no puede permanecer al margen de las diferencias socioeconómicas
de la población y por lo tanto tiene que propender a conseguir la justicia social, una igualdad real en
términos sociales, políticos y jurídicos,
Igualdad en la interpretación y aplicación: Hay que desechar las corrientes que tienden a
favorecer, ante la duda, a una de las partes de la relación obligacional que importa el tributo, sea al
 fisco o al contribuyente. 1) Una que entiende que se ha prohibido completamente la delegación en el PEN, cualquiera
fuera la material, salvo en las dos excepciones indicadas.
2) Otra, que entiende que se ha recepcionado la doctrina de la CSJN por lo que la
FALLOS delegación amplia sólo está admitida en esas dos materias, mientras que la delegación impropia,
que sólo admite cuestiones de detalle, sigue estando permitida.
En el fallo “SELCRO S.A.” (2003) la CSJN sostuvo que ni un decreto el poder ejecutivo ni una
* Principio de reserva de ley: El fallo “GREMIO DE ABASTECEDORES DE LA CIUDAD DE
decisión del jefe de gabinete de ministros puede crear válidamente una carga tributaria ni definir o
TUCUMÁN c/ LA MUNICIPALIDAD DE LA MISMA s/ DEVOLUCIÓN DE IMPUESTO DE
modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo y que, al tratarse de una
CONSUMO” (1887), se trató de un impuesto cobrado por cobrado por la municipalidad, cuyo objeto
facultad exclusiva y excluyente del congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por
imponible era cada cabeza de ganado que se mataba para el consumo público.
éste último, en tanto autoriza a la jefatura de gabinete de ministros a fijar valores o escalaras para
La ley provincial que autorizaba el cobro del gravamen expiró en su vigencia, pero la municipalidad
determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto, límite o punta alguna ni una clara política
continuó cobrándolo, con sustento en una ordenanza municipal que prorrogó la primera mientras
legislativa para el ejercicio de tal atribución.
esperaba que la legislatura provincial restableciera la vigencia del gravamen, cosa que finalmente
Es decir que, a contrario sensu, la CSJN parece tolerar que el legislador delegue impropiamente en
sucedió.
el PEN cuestiones de detalle, o bien dentro de pautas claramente establecidas y con límites
Sin embargo, los contribuyentes interpusieron demanda de repetición, en la inteligencia de que,
expresos y admisibles.
durante el período transcurrido entre ambas leyes, la municipalidad no debió haber cobrado el
impuesto.
* Principio de reserva de ley: En el fallo “DOÑA SARA DONCEL DE COOK C PROVINCIA
El fallo fue dividido. La mayoría consideró que se había respetado el principio de legalidad porque el
DE SAN JUAN”, la CSJN falló a favor de la actora, con base en el principio de reserva de ley.
gravamen finalmente fue aprobado o convalidado por una ley formal. Con respecto al efecto
La provincia de San Juan había sancionado una ley mediante la cual se reglamentaban distintas
claramente retroactivo que aquella poseía, manifestaron que el artículo 18 de la constitución
actividades referidas al ejercicio del comercio, bancos, etc.
nacional sólo prohíbe la retroactividad para las leyes de carácter penal. Además sostuvieron que se
El PEN de dicha provincia, dictó decreto estableciendo un tributo en cabeza de aquellas personas
trataba de un problema de derecho público local y que no estaba en juego ninguna garantía
que presten dinero de forma privada. Como fundamento de tal accionar, la Provincia de San Juan
constitucional.
sostuvo que la proliferación de los prestamistas/usureros era un flagelo para la provincia y que el
El voto disidente sostuvo que el principio de legalidad tributaria se relaciona también con la
tributo establecido tenía por finalidad desalentar dicha actividad.
inviolabilidad de la propiedad del artículo 17 de la constitución nacional, el cual implica
Un año después del dictado del decreto del PEN la legislatura de la provincia de San Juan sancionó
forzosamente la prohibición de dictar leyes que ataquen derechos adquiridos pues, de no ser así,
una convalidando el decreto mencionado.
podría uno ser privado de su propiedad por un acto legislativo y no en virtud de una sentencia.
En dichas circunstancias, la actora que prestaba dinero por su cuenta y que por lo tanto había
Además, la disidencia del Dr. Frías sostuvo que un axioma del derecho público es que no se
abonado el impuesto entabló una acción de repetición contra la Provincia de San Juan.
pueden establecer tributos sin una ley previa.
Cuando el caso llegó a la CSJN, por mayoría, falló a favor de la actora y sostuvo que en todo
estado nada hace mas a la esencia republicana de un gobierno que el hecho de que el órgano que
* Principio de reserva de ley: En el fallo “VIDEO CLUB DREAMS c/ INSTITUTO NACIONAL
mayor representa la soberanía (legislatura) sean quienes establezcan los tributos y que mas aláa
DE CINEMATOGRAFÍA” se discutió la constitucionalidad de los DNU 2736/2001 y 942/2002 por los
de las loables intenciones de la provincia de San Juan, si no siguieron procedimientos
cuales, según la propia interpretación de la CSJN, se extendió el hecho imponible creado por
constitucionales y no se respetó el principio de reserva del ley, el tributo no es válido.
una ley 17.771 (que establecía un tributo al cine) a otro hecho que si bien guardaba relación
con él, era distinto y nuevo (comercialización de VHS).
* Principio de reserva de ley: En el fallo “LA MARTONA C PROVINCIA DE BUENOS
En 1995, luego de la reforma constitucional que incorporó los artículos 99 inciso 3 y 76, la CSJN
AIRES”, la corte falló a favor de la actora.
declaró la inconstitucionalidad del DNU del PEN, con base en el principio de reserva de ley. En
El PEN dictó un decreto mediante el cual reglamentó la ley 4070 de medicina veterinaria de la
efecto, para justificar la inconstitucionalidad de los DNU, la mayoría de la CSJN señaló dos
Provincia de Buenos Aires. Al hacerlo, estableció que se cobraría una tasa por inspección de los
cuestiones:
establecimientos que contuvieran animales y delego la fijación del monto a la dirección de
1) Se encuentra prohibido dictar DNU en materia tributaria y que la ulterior remisión de
salubridad.
los DNU al congreso no satisface el claro requerimiento constitucional de que sea ése órgano y no
Ante ello, La Martona que tenía establecimientos con animales, accionó judicialmente y sostuvo que
otro el que decida qué impuestos se crearán y quiénes deben pagarlo
en ningún lugar de la ley de medicina veterinaria se establecía el cobro de tributo alguno y que, por
2) No se encontraba configurado el hecho habilitante del dictado del DNU, es decir
lo tanto, cuando el poder ejecutivo reglamento la ley se excedió.
“una situación de grave riesgo social que hiciera necesario el dictado de medidas súbitas”
La CSJN, citando varios considerados del fallo “Doña Sara Doncel de Cook”, falló a favor de la
A su vez, el presente fallo, tiene una especial importancia porque vincula las materias tributaria y
actora y sostuvo que el principio de reserva de ley no cede aún frente al poder de policía del
presupuestaria. El estado sostuvo que el Congreso, al aprobar la ley 24.191 de presupuesto para
ejecutivo.
1993, expresamente contempló la incidencia de la recaudación derivada de la aplicación de los
DNU cuestionados. Ante ello, la CSJN sostuvo que la estimación recaudatoria no es apta para
* Principio de reserva de ley: En el fallo “FLEISHMANN C ESTADO NACIONAL” (1979) la
convalidar un DNU dictado sobre una materia prohibida, como es la tributaria.
CSJN falló a favor de la actora que había accionado judicialmente reclamando la repetición de las
sumas abonadas en concepto de impuestos internos por el expendio del producto "Royalina"
* Principio de reserva de ley: Tras la reforma de 1994, el artículo 76 de la CN prohíbe la
durante el período del mes diciembre de 1978, y de enero a diciembre de 1979.
delegación legislativa, admitiéndola de manera excepcional, en el PEN, sólo para cuestiones de
La ley de impuestos internos vigente en aquel entonces establecía un tributo por el expendio
administración y emergencia, siempre por tiempo determinado y de acuerdo con las bases que le
bebidas gasificadas, jarabes, extractos y concentrados, no derivados de la fruta, destinados a la
fije el Congreso Nacional. Al respecto se han planteado dos posturas:
preparación de bebidas sin alcohol. Es decir, no contemplaba el caso de la royalina.
El estado nacional sostuvo que ello no impide que pueda ser considerada como un refresco, porque
la royalina es un polvo deshidratado que mezclado o disuelto en agua potable, origina una bebida
refrescante.
La CSJN sostuvo que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias
materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para imponer una
obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la naturaleza
de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad.
Además, la CSJN sostuvo que el hecho imponible contemplado por la ley se genera cuando el
producto sale de la fábrica, sea jarabe, sea diluyente, sea concentrado y que las mutaciones de los
productos posteriores al hecho imponible no inciden para ser gravados.
Es decir que no importa que el producto comercializado por Fleishmann (Royalina) mezclado con
agua genere una bebida refrescante porque al momento de su expendio éste no posee esa forma
sino la de un polvo deshidratado y por lo tanto no se encuentra alcanzado por la ley.
* Capacidad contributiva: En el fallo “ANA MASOTTI DE BUSSO Y OTROS C/ PROVINCIA
DE BUENOS AIRES” (1947) se declaró inconstitucional la progresividad en el impuesto inmobiliario
rural por afectar el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas.
Para ello se razonó sosteniendo que si bien el impuesto se mide por el valor de la propiedad
inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad
contributiva de su dueño, que se pondera por la riqueza que su dominio representa. Así entonces, a
fin de juzgar si el impuesto territorial es o no violatorio de la igualdad, debe tomarse en cuenta las
condiciones de las personas que lo soportan.
* Capacidad contributiva: En el fallo “HERMITAGE” (2010), el problema se circunscribía al
impuesto a la ganancia mínima presunta pues, como el nombre lo indica en este tributo la
capacidad contributiva es presunta.
En este marco, el hotel Hermitage reclamo a la CSJN que todos los años se les cobrara el 1% de
los activos en concepto de impuesto a la ganancia mínima presunta. El reclamo se fundó en que no
podía trasladar dicho impuesto al impuesto a las ganancias porque en ganancias le daba
quebrantos, es decir, perdidas. Por lo tanto, Hermitage pagaba impuesta a las ganancias sobre
capacidad contributiva presunta, que no existía.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad del impuesto a la
ganancia mínima presunta por considerar irrazonable su aplicación a una empresa que arrojó
pérdidas durante varios ejercicios fiscales.
* Capacidad contributiva: En el fallo “CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE
ABOGADOS Y PROCURADORES DE LA PROVINCIA DE MENDOZA c/ ESTADO NACIONAL”
(2009), la CSJN falló a favor de La Caja quien durante un breve período de tiempo se vió obligada a
pagar vía retención, el impuesto al cheque.
Los expuesto se debió que se omitió, tanto en la ley del impuesto al cheque como en su
reglamentación, establecer la exención a favor de la Caja.
Ante ello la caja argumentó, que no poseía capacidad contributiva pues los fondos que percibía le
pertenecían a sus beneficiarios.
La corte, citando algunos considerandos del fallo “Ana Masotti de Busso”, falló a favor de La Caja
estableciendo que la capacidad contributiva es un principio implícito en la CN y que por lo tanto
goza de tal jerarquía.
* Confiscatoriedad: En el fallo “MARTÍN BOSCO GÓMEZ ÁLZAGA C PROVINCIA DE
BUENOS AIRES” (1999), la parte actora cuestionaba los efectos concurrentes de distintos
gravámenes (dos provinciales y uno nacional) sobre propiedades rurales del actor ubicadas en la
provincia de Buenos Aires.
La CSJN sostuvo que:
1) Para que se configure la confiscatoriedad debe producirse una absorción por parte del
estado de una parte sustancial de la renta o capital.
2) Debe considerarse la productividad posible del inmueble rural, esto es, su capacidad
productiva potencial.
3) La comprobación del índice de productividad es siempre indispensable para comprarlo con
la carga fiscal.
4) La tacha de confiscatoriedad requiere una prueba concluyente a cargo del actor.
* Confiscatoriedad: En el fallo “CANDY S.A C AFIP” (2009) la CSJN declaró
inconstitucionalidad de un impuesto que debía pagar la actora, debido a la suspensión legal de la
aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en dicho tributo.
El impuesto a las ganancias contemplaba un mecanismo contable que se llama ajuste por inflación
que tiene por finalidad corregir cualquier tipo de distorsión del impuesto producto de la inflación del
país.
Al dictarse la convertibilidad, una de sus disposiciones suspendió el mecanismo de ajuste por
inflación de la ley de impuesto a las ganancias.
La crisis financiera del año 2001 generó una gran inflación. Pese a ello, las empresas tenían
vedado realizar el ajuste por inflación pues el mismo se encontraba suspendido.
Con base en una pericia contable la actora demostró sin aplicar el ajuste por inflación estaba
tributando una alícuota de más del 60% en tanto que si se le aplicaba el ajuste por inflación la
misma sería del 35%.
Ante ello, la CSJN concluyó que la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste por inflación
resulta inaplicable al caso, en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos
parámetros insume una sustancial porción de las rentas, y excede cualquier límite razonable de
imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad. Por tal motivo, el voto mayoritario
declaró procedente la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación.
* Confiscatoriedad: En el fallo “MONTARCÉ” se pretendía impugnar por confiscatorio un
tributo a la importación de discos, ya que su incidencia resultaba mayor al tradicional 33% al que se
refiere la jurisprudencia de la CSJN.
Para la época de este fallo la tasa de derecho aduanero de importación de discos de vinilo, es decir,
la alícuota era de más del 50%.
En este fallo la CSJN sostuvo que si bien el tribunal tiene declarado que determinados impuestos,
en la medida que exceden el 33% de su base imponible afectan la garantía de propiedad, por
confiscatorios, ello no es aplicable al caso pues el estado, por razones que hacen a la promoción de
los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la
introducción al país de productos extranjeros. En este sentido, con más razón debe considerársele
habilitado para llegar a un resultado semejando mediante el empleo de su poder tributario,
instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de una o más veces el
valor de la mercadería objeto de importación.
Ello es así pues el poder fiscal del estado tiende, ante todo, a proveer recursos al tesoro público,
pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica que a veces linda con el
poder de policía, en la medida en que responde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción
ha sido prevista en la ley fundamental.
* Principio de igualdad: En el fallo “UNIVERSIDAD NACIONAL DE CORDOBA C AFIP” la
CSJN falló en contra de la UNC. El fallo trataba acerca de una ley que estableció una exención a
favor de las universidades privadas relativa a aportes y contribuciones de los empleados.
La UNC accionó judicialmente por considerar que la distinción era violatoria del principio de
igualdad.
La CSJN, con base en el dictamen del procurador, falló en contra de la UNC sosteniendo que
pueden establecerse discriminaciones siempre éstas que sean razonables.
 PRESUPUESTO, RESERVA Y PREFERENCIA DE LEY Y SEGURIDAD JURÍDICA
CAPÍTULOS: “EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY”, “LA FLXIBILIZACIÓN DE LA RESERVA DE
LEY. DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA Y DELEGACIÓN LEGISLATIVA” Y “LA
PREFERENCIA DE LEY. LA SEGURIDAD JURÍDICA Y LA EXCLUSIVIDAD”
Fallos: "Delfino", "Cocchia", "Peralta"
En la historia constitucional argentina, se ha establecido, ya desde la constitución de 1853, un
sistema presidencialista basado en la DIVISIÓN DE PODERES entre el ejecutivo, legislativo y
judicial, así como un EQUILIBRIO entre ellos.
Así, las decisiones fundamentes del estado deben hacerse por medio de ley y ésta es creación
exclusiva del congreso, mientras que poder ejecutivo, tiene la potestad constitucional de la
reglamentación de las leyes. Según este esquema, el presidente, pone en práctica una legislación,
que le precede y que ha sido dictada en su totalidad por el congreso.
Sin embargo, en la historia constitucional argentina, EL PRESIDENTE HA ADQUIRIDO UN ROL
MÁS QUE PROTAGÓNICO EN DESMEDRO DEL PODER LEGISLATIVO DE UN EJERCICIO
EQUILIBRADO DEL PODER.
Una de sus manifestaciones más contundentes es el EJERCICIO DE SU PARTE DE GENUINAS
POTESTADES LEGISLATIVAS, más allá de la tarea de la reglamentación.
Esta apropiación que no estaba expresamente prevista en la constitución que sin embargo LA
JURISPRUDENCIA AVALÓ, fue INCORPORADA POR LA REFORMA CONSTITUCIONAL pero
sólo como MECANISMOS EXCEPCIONALES Y REGLADOS.
EL RÉGIMEN LEGISLATIVO NORMAL Y LAS PORTESTADES DE EXCEPCIÓN
En el RÉGIMEN CONSTITUCIONAL NORMAL, el poder ejecutivo tiene POTESTADES
COLEGISLATIVAS y POTESTADES REGLAMENTARIAS, que se materializan del siguiente modo:
1) POTESTAD COLEGISLATIVA:
1) En la posibilidad y, en ocasiones en la obligación (presupuesto), de presentar
proyectos de ley.
2) Promulgación o veto de una ley (artículo 78 y CC de la CN).
2) POTESTAD REGLAMENTARIA:
1) Complementariamente, el poder ejecutivo tiene la potestad constitucional de
reglamentar las leyes (artículo 99 inciso 2 de la CN).
2) La reglamentación de su actividad y organización, sin necesidad de una ley previa.
* A su vez, los MECANISMOS DE EXCEPCIÓN son dos:
1) DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA (artículo 99 inciso 3 de la CN): es decir, la
creación, modificación o derogación de disposiciones legales, en caso de necesidad y urgencia.
2) LA DELEGACIÓN LEGISLATIVA (artículo 76 de la CN): es decir, la creación, modificación
o derogación de disposiciones legales, en ejercicio de potestades legislativas delegadas.
Ambas, no amplían la potestad reglamentaria del ejecutivo, sino que HABILITAN A EJERCER
LEGÍTIMAS POTESTADES LEGISLATIVAS. Lo expuesto, surge con claridad si se piensa que los
reglamentos tienen jerarquía infralegal, en tanto que las decisiones dictadas por DNU o en
ejercicio de facultades delegadas tienen JERARQUÍA LEGAL.
En tal carácter importan la CREACIÓN DE NUEVAS DISPOSICIONES LEGALES O, EN SU
CASO, LA MODIFICACIÓN O INCLUSO LA DEROGACIÓN DE LAS DISPOSICIONES LEGALES
PREEXISTENTES.
La existencia de potestades constitucionales de excepción conducen a la FLEXIBILIZACIÓN DEL
PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY, salvo en lo relativo a los tributos donde rige una visión más
rígida.
LOS DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA (ART. 99 INC. 3)
* PRINCIPIO GENERAL: El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:... 3. El
Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir
disposiciones de carácter legislativo.
* EXCEPCIÓN: Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir
los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de
normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o de régimen de los partidos políticos, podrá
dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general
de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.
* TRÁMITE A SEGUIR LUEGO DEL DICTADO: El jefe de gabinete de ministros
personalmente y dentro de los diez días someterá la medida a consideración de la Comisión
Bicameral Permanente, cuya composición deberá respetar la proporción de las representaciones
políticas de cada Cámara. Esta comisión elevará su despacho en un plazo de diez días al plenario
de cada Cámara para su expreso tratamiento, el que de inmediato considerarán las Cámaras. Una
ley especial sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara
regulará el trámite y los alcances de la intervención del Congreso.
JURISPRUDENCIA DE LA CSJN ANTERIOR A LA REFORMA CONSTITUCIONAL
Antes de la reforma constitucional de 1994, el texto constitucional nada decía de forma expresa
sobre la posibilidad de dictar este tipo de decisiones legislativas.
Sin embargo, ellas fueron admitidas por la CSJN en el fallo “LUIS ARCENIO PERALTA c/ ESTADO
NACIONAL (MINISTERIO DE ECONOMÍA - BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA
ARGENTINA)”.
En dicho precedente se discutía la constitucionalidad, por vía de acción de amparo, del DNU
36/1990 que había limitado la devolución de los depósitos bancarios hasta una determinada suma,
disponiéndose que el excedente debía pagarse en títulos públicos (ante tal situación de crisis, el
estado se había apropiado de los depósitos existentes en el sistema financiero). El DNU
mencionado planteaba dos problemas constitucionales:
1) EL ORIGEN: ¿Puede el PEN ejercer por sí mismo potestades legislativas y dictar un
DNU?
2) SU CONTENIDO: ¿Puede restringirse de esa forma el derecho de propiedad?
La CSJN convalidó el DNU dictado por el PEN y su contenido. Para hacerlo, conjugó la “doctrina de
la emergencia” (empleada para justificar la restricción más intensa de un derecho) con la “doctrina
de la necesidad y urgencia” (empleada para justificar la concentración de poder del ejecutivo).
Asimismo, la mayoría sostuvo el “descalabro económico generalizado” que atravesaba el país
constituía una “situación de grave riesgo social” que exigía, a la vez, “medidas súbitas”, que
sólo podía ser tomadas por el presidente.
Por último, sostuvieron que, por un lado, hubo conformidad legislativa, puesto que en materia
monetaria es tradicional una amplia delegación legislativa en el poder ejecutivo y que ha sido
habitual que el congreso convalidara actuaciones del ejecutivo semejantes.
Por otro lado, sostuvieron que:
1) El presidente es el órgano político encargo de dar natural solución a la crisis por
medio de medidas súbitas.
2) Por la índole de los problemas y el tipo de solución que requerían, difícilmente
podrían haber sido tratados y resueltos con eficacia y rapidez por el congreso.
3) El congreso nacional, podrá alterar o coincidir con lo resuelto pero en tanto no lo
haga, dada la situación actual del asunto, no cabe coartar la actuación del presidente en
cumplimiento de su deber inmediato.
REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1994
La reforma constitucional zanjó toda duda sobre la legitimidad de los DNU, al expresamente
posibilitar su dictado.
* Cuándo procede: La cuestión ahora radica en qué condiciones un DNU es válido desde
el punto de vista constitucional.
Al respecto, la redacción del artículo 99 inciso 3 de la CN se refiere a “CIRCUNSTANCIAS
EXCEPCIONALES” que impiden el tramite ordinario de las leyes. Va de suyo que no es
imprescindible una grave crisis social para que se configure la imposibilidad de dar curso a los
trámites legislativos de carácter ordinario. Sea cual sea la situación, recae en el ejecutivo
justificar la imposibilidad (no la simple dificultad) de seguir dicho trámites.
De lo expuesto surge que se modifica el fundamento político de los DNU porque ya no se trata de
fundar el instituto en una cualidad del órgano presidencial (su carácter unipersonal, su mayor
información, su rapidez de acción o su desvinculación con la práctica deliberativa), sino en la mera
imposibilidad fáctica de seguir un trámite ordinario.
* Límites: Dicha excepción al régimen normal, sin embargo, no se encuentra habilitada
respecto de un conjunto acotado de materias jurídicas que la CN expresamente enumera: penal,
tributaria, electoral y régimen de partidos políticos, donde el régimen normal es ineludible.
Según la limitación constitucional, LOS DNU SE ENCUENTRAN PERMITIDOS EN MATERIA
PRESUPUESTARIA.
* Trámite posterior al dictado del DNU: El trámite extraordinario consiste en:
1) Decisión tomada en acuerdo de gabinete de ministros
2) Dictado del DNU por parte del presente, con refrendo conjunto de los ministros y el
JGM.
3) Envío del DNU a consideración de la Comisión Bicameral Permanente por parte del
JGM, dentro los 10 días subsiguientes: La Ley 26.122 del 2006 estableció el “Régimen legal de
los DNU, de delegación legislativa y de promulgación parcial de leyes”. Dicha ley constituye, por un
lado, la Comisión Bicameral Permanente y por otro, detalla el trámite que debe seguirse.
En cuanto a la comisión, está integrada por 8 diputados y 8 senadores, designados por los
presidentes de ambas cámaras y de forma proporcional a las presentaciones políticas.
Cumple funciones aún durante el receso parlamentario, sesiona con la presentes de la mayoría
absoluta de sus miembros y con ésa mayoría debe conformarse el dictamen.
En cuando al contenido el dictamen, la ley dispone en su artículo 10 que la Comisión debe
expedirse acerca de la validez o invalidez del DNU y debe pronunciarse expresamente sobre la
adecuación del DNU a los requisitos formales y sustanciales establecidos constitucionalmente
para su dictado.
Cumplido lo precedente, la Comisión debe elevar el dictamen al plenario de cada Cámara para su
expreso tratamiento.
Por último, la ley establece que si el envío del DNU por parte del JGM no se produce la Comisión
se reunirá de oficio y contará con 10 días para dictaminar.
4) Elevación de un despacho por parte de la Comisión a cada una de las Cámaras,
también dentro de los 10 días.
5) Tratamiento inmediato por parte de cada Cámara. La ley 26.122 establece que en caso
de que la Comisión no dictamine, las Cámaras se abocarán al expreso e inmediato tratamiento del
DNU.
La resolución que emane de las Cámaras deben limitarse a aceptar o rechazar la decisión.
El rechazo de ambas Cámaras implica, según la ley, la derogación del DNU.
JURISPRUDENCIA POSTERIOR A LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1994:
Luego de 1994, han sido varios los pronunciamientos de la CSJN que, permiten delinear
progresivamente el perfil de los DNU en cuanto instituto constitucional.
En el fallo “VIDEO CLUB DREAMS c/ INSTITUTO NACIONAL DE CINEMATOGRAFÍA” se discutió
la constitucionalidad de los DNU 2736/2001 y 942/2002 por los cuales, según la propia
interpretación de la CSJN, se extendió el hecho imponible creado por una ley 17.771 (que
establecía un tributo al cine) a otro hecho que si bien guardaba relación con él, era distinto y
nuevo (comercialización de VHS).
En 1995, luego de la reforma constitucional que incorporó los artículos 99 inciso 3 y 76, la CSJN
declaró la inconstitucionalidad del DNU del PEN, con base en el principio de reserva de ley. En
efecto, para justificar la inconstitucionalidad de los DNU, la mayoría de la CSJN señaló dos
cuestiones:
1) Se encuentra prohibido dictar DNU en materia tributaria y que la ulterior remisión de
los DNU al congreso no satisface el claro requerimiento constitucional de que sea ése órgano y no
otro el que decida qué impuestos se crearán y quiénes deben pagarlo
2) No se encontraba configurado el hecho habilitante del dictado del DNU, es decir
“una situación de grave riesgo social que hiciera necesario el dictado de medidas súbitas”
A su vez, el presente fallo, tiene una especial importancia porque vincula las materias tributaria y
presupuestaria. El estado sostuvo que el Congreso, al aprobar la ley 24.191 de presupuesto para
1993, expresamente contempló la incidencia de la recaudación derivada de la aplicación de los
DNU cuestionados. Ante ello, la CSJN sostuvo que la estimación recaudatoria no es apta para
convalidar un DNU dictado sobre una materia prohibida, como es la tributaria.
LA DELEGACIÓN LEGISLATIVA (ART. 76)
* PRINCIPIO GENERAL: Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo,
* EXCCEPCIÓN: Salvo en materias determinadas de administración o de emergencia
pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso
establezca.
La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión
de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la
delegación legislativa.
QUÉ ES “DELEGAR”
Delegar una potestad significa trasferir a otro la capacidad de tomar una decisión sobre cierta
materia.
La delegación legislativa no es más que la TRANSFERENCIA DE LA POTESTAD DE DICTAR
DISPOSICIONES CON RANGO DE LEY, HECHA POR EL CONGRESO EN BENEFICIO DEL
EJECUTIVO U OTRO PODER.
La clave está en distinguir entre la transferencia íntegra de la competencia para que sea la
Administración quien regule con libertad un determinado asunto, de aquella otra habilitación para
que, dentro del marco legal ya establecido por el legislador, la Administración sólo establezca
ciertos detalles, decida entre los máximos y mínimos previstos legalmente, etc.
JURISPRUDENCIA DE LA CSJN ANTERIOR A LA REFORMA CONSTITUCIONAL
El texto de la constitución histórica de 1853-1860 nada decía en forma expresa sobre la delegación.
Sin perjuicio de ello, la CJSN negó la posibilidad de delegación amplia, admitiendo solamente un
grado mínimo de habilitación de competencias.
* Sin embargo, ella fue admitida por la CSJN en el fallo “A. M. DELFINO Y CÍA” (1927) en el
cual se apelaba una multa impuesta por la prefectura marítima por infracción al artículo 17 del
reglamento del puerto de la capital.
Allí, la CSJN señaló que existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer
la ley y la de conferir cierta autoridad al poder ejecutivo o a sus órganos subordinados a fin de
reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de la ley respectiva: “cuando el poder
ejecutivo es llamado a ejercitar sus poderes reglamentarios en presentes de una ley... lo hace no en
virtud de una delegación de atribución legislativa, sino a título de una facultad propia consagrada
por... la constitución y cuya mayor o menor extensión queda determinada por el uso que de la
misma facultad haya hecho el poder legislativo”.
Según este argumento, al dictar una ley el congreso puede aumentar o disminuir la cantidad de
detalles a decidir mediante el posterior reglamento de modo que la potestad reglamentaria atribuida
directamente al ejecutivo por la constitución, varía en su alcance de acuerdo con cuál haya sido la
intensidad legislativa del congreso al confeccionar la ley.
* Asimismo, pocos meses antes de la reforma constitucional, a fines de 1993, en la causa
“JORGE DANIEL COCCHA c/ ESTADO NACIONAL Y OTRO” en donde se controvertía la
constitucionalidad del decreto delegado 817/1992 en cuanto derogó el CCT 44/1989 que constituía
el marco legal del trabajo portuario y la convocatoria a nuevas negociaciones, la CSJN convalidó el
proceder del estado.
Para arribar a dicha conclusión la CSJN enmarco la cuestión de la delegación en el contexto de la
reforma del estado por la cual se habían dictado una cantidad de leyes tendientes a proteger y
estimar el marco de libertad indispensable para el funcionamiento de una economía de mercado en
la cual el estado asumiera un papel exclusivamente subsidiario.
Según este argumento, la reforma estatal, de acuerdo con la propia legislación del congreso, es
una tarea realizada en común por los poderes ejecutivo y legislativo.
En DISIDENCIA votaron Fayt y Belluscio, quienes se centraron en demostrar que, en el caso, las
leyes invocadas no habilitaban al poder ejecutivo a dictar una decisión como la cuestionada.
También en disidencia votó Petracchi quien sostuvo que ninguna norma cede ante “programas
de gobierno”, sino ante otras normas y, en primer lugar, ante la constitución, la cual, a su
vez, no cede ante nadie.
REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1994
Zanjando las viejas discusiones y abriendo nuevas controversias sobre sus alcances, la reforma de
1994 incorporó expresamente la delegación legislativa en su artículo 76.
Allí, la REGLA GENERAL, es la prohibición. Luego se exponen las EXCEPCIONES:
1) En caso de emergencia
2) En cuestiones determinadas de administración: La constitución no define que debe
considerarse por “cuestiones determinadas de administración”, pero se entiende que son aquellas
cuestiones reguladas y estructuradas por el derecho administrativo (organización administrativa,
personal administrativo, procedimiento administrativo, servicios públicos, etc.).
Esta concepción trae dos consecuencias para la presupuestaria:
* En primer lugar, todo lo relativo al derecho presupuestario sustantivo queda fuera del
ámbito de la delegación en la medida en que no cabe discusión alguna sobre la diferentes entre el
derechos administrativo y el derecho financiero (que abarca al presupuestario), como dos ramas
jurídicas relativamente autónomas al interior del derecho público.
* En segundo lugar, quedan dentro del ámbito de la delegación permitida todas las
cuestiones administrativas referidas a la aplicación del presupuesto.
En resumen, SE ENCUENTRA PERMITIDA LA DELEGACIÓN EN MATERIA PRESUPUESTARIA
SI: 1) Se declaró la emergencia pública y 2) Respecto de aspectos administrativos de
aplicación del derecho presupuestario.
Se fijan, asimismo, dos condiciones básicas:
1) El establecimiento de bases
2) La fijación de un límite temporal: La delegación no es indefinida sino que debe ser
acotada en el tiempo y éste, claro está, debe ser razonable.
FLEXIBILIZACIÓN DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA PRESUPUESTARIA:
EL DICTADO DE DNU Y LA DELEGACUIÓN LEGISLATIVA INSERVA EN EL ART. 37 DE LA
LAF.
* El dictado de DNU por parte del presidente: Según la limitación constitucional, LOS DNU
SE ENCUENTRAN PERMITIDOS EN MATERIA PRESUPUESTARIA.
* En lo relativo a la preparación del proyecto de ley, ya que se trata de una genuina
potestad colegislativa del ejecutivo, no hay punto de contacto con los DNU.
* En cuanto a la aprobación misma de la ley, no parece haber posibilidad de utilizar un
DNU pues en caso de que el congreso no dicte en tiempo oportuno la ley de presupuesto para el
año en que se inicia, la LAF establece el método a seguir,
* La ejecución de la ley, le corresponde también, como actividad primero reglamentaria y
luego de aplicación administrativa, al ejecutivo, de modo que tampoco parece haber posibilidad de
utilizar un DNI.
* El único lugar posible que le queda a los DNU es el de la MODIFICACIÓN DE LA LEY DE
PRESUPUESTO DURANTE SU EJECUCIÓN.
En esta etapa, los DNU fueron utilizados en dos sentidos diferentes:
1) Para reducir autorizaciones para gastar como consecuencia de que los recursos
efectivamente obtenidos resultaron menores que los estimados.
2) Para otorgar nuevas autorizaciones como consecuencia de que se obtienen más
recursos que los estimados.
En ambos casos, la crítica se refiere a las condiciones fácticas que justifican el dictado del DNU
pues no es evidente que no puedan seguirse los trámites ordinarios.
* El artículo 37 de la LAF: Según este artículo el Jefe de Gabinete de Ministros puede
disponer las reestructuraciones presupuestarias que considere necesarias dentro del total
aprobado por cada ley de presupuesto, quedando comprendidas las modificaciones que involucren
a gastos corrientes, gastos de capital, aplicaciones financieras y distribución de las finalidades.
Como justificación de dicha facultad, se ha sostenido que la marcha cotidiana de la administración
puede exigir variaciones mínimas que tornen engorroso e irracional seguir la totalidad de un trámite
legislativo para su aprobación.
Lo cierto es que la presente se trata claramente de una delegación estructural, sin bases ni
plazos y por lo tanto contraria a las reglas contenidas en el artículo 76 de la CN.
FALLOS
* Decretos de necesidad y urgencia: En el fallo “LUIS ARCENIO PERALTA c/ ESTADO
NACIONAL (MINISTERIO DE ECONOMÍA - BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA
ARGENTINA)” se discutía la constitucionalidad, por vía de acción de amparo, del DNU 36/1990
que había limitado la devolución de los depósitos bancarios hasta una determinada suma,
disponiéndose que el excedente debía pagarse en títulos públicos (ante tal situación de crisis, el
estado se había apropiado de los depósitos existentes en el sistema financiero). El DNU
mencionado planteaba dos problemas constitucionales:
1) EL ORIGEN: ¿Puede el PEN ejercer por sí mismo potestades legislativas y dictar un
DNU?
2) SU CONTENIDO: ¿Puede restringirse de esa forma el derecho de propiedad?
La CSJN convalidó el DNU dictado por el PEN y su contenido. Para hacerlo, conjugó la “doctrina de
la emergencia” (empleada para justificar la restricción más intensa de un derecho) con la “doctrina
de la necesidad y urgencia” (empleada para justificar la concentración de poder del ejecutivo).
Asimismo, la mayoría sostuvo el “descalabro económico generalizado” que atravesaba el país
constituía una “situación de grave riesgo social” que exigía, a la vez, “medidas súbitas”, que
sólo podía ser tomadas por el presidente.
Por último, sostuvieron que, por un lado, hubo conformidad legislativa, puesto que en materia
monetaria es tradicional una amplia delegación legislativa en el poder ejecutivo y que ha sido
habitual que el congreso convalidara actuaciones del ejecutivo semejantes.
Por otro lado, sostuvieron que:
1) El presidente es el órgano político encargo de dar natural solución a la crisis por
medio de medidas súbitas.
2) Por la índole de los problemas y el tipo de solución que requerían, difícilmente
podrían haber sido tratados y resueltos con eficacia y rapidez por el congreso.
3) El congreso nacional, podrá alterar o coincidir con lo resuelto pero en tanto no lo
haga, dada la situación actual del asunto, no cabe coartar la actuación del presidente en
cumplimiento de su deber inmediato
derogó el CCT 44/1989 que constituía el marco legal del trabajo portuario y la convocatoria a
nuevas negociaciones, la CSJN convalidó el proceder del estado.
Para arribar a dicha conclusión la CSJN enmarco la cuestión de la delegación en el contexto de la
reforma del estado por la cual se habían dictado una cantidad de leyes tendientes a proteger y
estimar el marco de libertad indispensable para el funcionamiento de una economía de mercado en
la cual el estado asumiera un papel exclusivamente subsidiario.
Según este argumento, la reforma estatal, de acuerdo con la propia legislación del congreso, es
una tarea realizada en común por los poderes ejecutivo y legislativo.
En DISIDENCIA votaron Fayt y Belluscio, quienes se centraron en demostrar que, en el caso, las
leyes invocadas no habilitaban al poder ejecutivo a dictar una decisión como la cuestionada.
También en disidencia votó Petracchi quien sostuvo que ninguna norma cede ante “programas
de gobierno”, sino ante otras normas y, en primer lugar, ante la constitución, la cual, a su
vez, no cede ante nadie.

* Decretos de necesidad y urgencia: En el fallo “VIDEO CLUB DREAMS c/ INSTITUTO

NACIONAL DE CINEMATOGRAFÍA” se discutió la constitucionalidad de los DNU 2736/2001 y
942/2002 por los cuales, según la propia interpretación de la CSJN, se extendió el hecho
imponible creado por una ley 17.771 (que establecía un tributo al cine) a otro hecho que si bien
guardaba relación con él, era distinto y nuevo (comercialización de VHS).
En 1995, luego de la reforma constitucional que incorporó los artículos 99 inciso 3 y 76, la CSJN
declaró la inconstitucionalidad del DNU del PEN, con base en el principio de reserva de ley. En
efecto, para justificar la inconstitucionalidad de los DNU, la mayoría de la CSJN señaló dos
cuestiones:
1) Se encuentra prohibido dictar DNU en materia tributaria y que la ulterior remisión de
los DNU al congreso no satisface el claro requerimiento constitucional de que sea ése órgano y no
otro el que decida qué impuestos se crearán y quiénes deben pagarlo
2) No se encontraba configurado el hecho habilitante del dictado del DNU, es decir
“una situación de grave riesgo social que hiciera necesario el dictado de medidas súbitas”
A su vez, el presente fallo, tiene una especial importancia porque vincula las materias tributaria y
presupuestaria. El estado sostuvo que el Congreso, al aprobar la ley 24.191 de presupuesto para
1993, expresamente contempló la incidencia de la recaudación derivada de la aplicación de los
DNU cuestionados. Ante ello, la CSJN sostuvo que la estimación recaudatoria no es apta para
convalidar un DNU dictado sobre una materia prohibida, como es la tributaria.

* Delegación legislativa: En el fallo “A. M. DELFINO Y CÍA” (1927) en el cual se apelaba

una multa impuesta por la prefectura marítima por infracción al artículo 17 del reglamento del puerto
de la capital, la CSJN señaló que existe una distinción fundamental entre la delegación de poder
para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al poder ejecutivo o a sus órganos subordinados a
fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de la ley respectiva: “cuando el
poder ejecutivo es llamado a ejercitar sus poderes reglamentarios en presentes de una ley... lo hace
no en virtud de una delegación de atribución legislativa, sino a título de una facultad propia
consagrada por... la constitución y cuya mayor o menor extensión queda determinada por el uso
que de la misma facultad haya hecho el poder legislativo”.
Según este argumento, al dictar una ley el congreso puede aumentar o disminuir la cantidad de
detalles a decidir mediante el posterior reglamento de modo que la potestad reglamentaria atribuida
directamente al ejecutivo por la constitución, varía en su alcance de acuerdo con cuál haya sido la
intensidad legislativa del congreso al confeccionar la ley.

* Delegación legislativa: En la causa “JORGE DANIEL COCCHA c/ ESTADO NACIONAL Y

OTRO” en donde se controvertía la constitucionalidad del decreto delegado 817/1992 en cuanto
 CICLO PRESUPUESTARIO
CAPÍTULO: “LA VIDA DE LA LEY DE PRESUPUESTO: PREPARACIÓN, APROBACIÓN,
EJECUCIÓN, EJECUCIÓN, MODIFICACIÓN Y CONTROL”.
CONCEPTO DE PRESUPUESTO
El PRESUPUESTO es un instituto jurídico, propio del derecho financiero, que se plasma a través de
una ley que contiene, para un determinado período de tiempo llamado ejercicio financiero, la
previsión total de ingreso que obtendrá el estado (de sus diversas fuentes), como así la autorización
de todos los gastos a realizar con un determinado grado de detalle, para brindar los servicios
sociales programados (por ejemplo, defensa, seguridad, sanidad, desarrollo económico, asistencia
social, justicia, etc), tendientes a la satisfacción de las necesidades públicas.
DERECHO CONSTITUCIONAL PRESUPUESTARIO
El derecho constitucional presupuestario puede definirse como el sector del derecho constitucional
que contiene y estudia las normas referidas a la elaboración, ejecución y control del presupuesto
del estado.
NATURALEZA JURÍDICA DEL PRESUPUESTO
Modernamente, el presupuesto es concebido como un instituto legal, cuya naturaleza es idéntica a
la de otra LEY, por casi la totalidad de la doctrina y por nuestra CSJN (fallo “Zofracor”).
El artículo 75 inciso 8 de la CN no limita al Congreso a “Aprobar” el proyecto que el envíe el Poder
Ejecutivo sino que, como ocurre con cualquier otra ley, puede introducirle las modificaciones que
estime prudentes, sea ampliando o suprimiendo partidas.
Y, al igual que sucede con cualquier otro proyecto de ley, el presente puede promulgarlo u
observarlo de manera total o parcial, en cuyo caso la parte que no haya sido vetada deberá
examinarse con rigor a fin de determinar si puede ser promulgada.
FORMA FEDERAL DE ESTADO Y DISTRIBUCIÓN DE POTESTADES PRESUPUESTARIAS
La CN adoptó la forma federal de estado para la argentina y distribuyó sus competencias entre la
nación, por una parte y las provincias y la CABA, por otra, siendo regla que las provincias
conservan todo el poder no delegado a la nación (artículo 121 de la CN).
Dicha regla se confirma con lo dispuesto en el artículo 126 de la CN según el cual las provincias no
ejercen el poder delegado a la nación.
Pero las provincias poseen sus propias haciendas públicas, es decir, que han de realizar los
gastos que requiere el desempeño de sus competencias propias, y también poseen sus propios
ingresos públicos.
Por ende, cada provincia cuenta con su propio presupuesto.
DESCRIPCIÓN DE LA ESTRUCTURA DEL DERECHO PRESUPUESTARIO FEDERAL
La porción del ordenamiento jurídico que importa al momento de estudiar el presupuesto nacional,
comprende normas de diversa jerarquía: constitucionales, legales y reglamentarias.
Dentro de la CONSTITUCIÓN NACIONAL, es importante reparar, al menos, en las siguientes
normas:
* Artículo 4, en cuanto establece la conformación del tesoro nacional. Hay una indudable
correlación entre los elementos que conforman el tesoro nacional y las facultades del congreso: los
incisos 1 y 2 del artículo 75 se refieren a los recursos tributarios, los incisos 4 y 7 se refieren al
acceso al crédito y al arreglo de la deuda de nación, los incisos 5 y 14 se refieren a los recursos
patrimoniales (tierras de propiedad nacional y renta de los correos)
* Artículo 75 inciso 8, en cuanto otorga al Congreso Nacional la facultad de fijar anualmente
los gastos del estado, a la que aprueba o rechaza la cuenta de inversión, es decir, la rendición de
cuentas que hagan los poderes estatales.
* Artículo 75 incisos 2 y 3, en cuanto fijan el régimen de coparticipación federal de
impuestos.
* Artículo 75 inciso 9, en cuanto permite al congreso acordar subsidios del tesoro nacional
hacia las provincias cuya renta no alcance a cubrir sus gastos ordinarios, según sus propios
presupuestos.
* Artículo 99 inciso 1 en cuanto establece que el presidente es el jefe de gobierno y
responsable político de la administración del país
* Artículo 99 inciso 3 en cuanto establece que el presidente participa en la formación de
leyes
* Artículo 99 inciso 10 en cuanto obliga al presidente a supervisar al jefe de gabinete de
ministros en el cumplimiento de su facultad de recaudar las rentas de la nación y de invertirlas de
acuerdo con la ley de presupuesto nacional.
* Artículo 100 inciso 6 en cuanto establece que el jefe de gabinete de ministros debe enviar
el proyecto de la ley de presupuesto nacional al congreso.
* Artículo 100 inciso 7 en cuanto establece que el jefe de gabinete de ministros debe hacer
recaudar las rengas de la nación y ejecutar la ley de presupuesto.
Por debajo de las normas constitucionales hay tres LEYES que resaltan:
* La primera, es la ley 24.156 denominada de “administración financiera” (LAF). Se refiere
a cómo debe ser conformada cada ley anual de presupuestos desde su proyecto, su estructura y su
forma de aprobación; la información que debe contener y los criterios clasificatorios; el circuito
presupuesto de aprobación, ejecución y control y lo atinente al control a posteriori de la ejecución
presupuestaria.
* También es importante, en segundo lugar, la ley 11.672 denominada “ley
complementaria permanente de presupuesto” (LCPP). En ella se recogen un conjunto de
disposiciones varias, contenidas en diversas otras leyes, como por ejemplo, las de presupuestos
anuales, pero que al contener mandatos de carácter general y permanente no se agotan al finalizar
el ejercicio financiero de su dictado.
* Por último, cada ley específica de presupuestos para cada ejercicio financiero anual. Esta
ley, en principio, está destinada a regiré durante el ejercicio para el cual fue sancionada y al finalizar
éste caduca por cumplimiento de su objetivo.
Por debajo de estas normas, hay DISPOSICIONES REGLAMENTARIAS principalmente ciertos
decretos del PEN, que reglamentan las normas de la LAF con carácter general y, por debajo aún,
habrá que atender a la concretas ordenes y disposiciones de fondos que se van dictando
anualmente con relaciona a cada presupuesto.
EL SENTIDO DE LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1994
* La idea básica que subyace a la reforma constitucional de 1994 es MODERAR EL
PRESIDENCIALISMO, REFORMAR EL ROL INSTITUCIONAL DEL CONGRESO Y ENFATIZAR
EL SISTEMA DE CONTROLES PÚBLICOS.
Para lograr dichos objetivos, la reforma constitucional de 1994 incorporó un jefe de gabinete de
ministros, con responsabilidad frente al presidente y el congreso y además se instituyó la
Auditoria general de la nación, como órgano de control.
* La inserción de la figura del JEFE DE GABINETE DE MINISTROS ha dotado de
complejidad al Poder Ejecutivo, que pasó a tener dos centros de decisión y poder.
El Jefe de gabinete de ministros de designado por el presidente (artículo 99 inciso 7) pero
responde ante el congreso quien puede removerlo por el voto de la mayoría absoluta de los
miembros de cada una de las cámaras (artículo 101).
Por otra parte, el jefe de gabinete de ministros tiene potestades directas para dictar reglamentos y
el presidente puede delegarse parte de sus atribuciones propias (artículo 100 incisos 2 y 4). Esto
significa que la CN enumera las potestades directas, mínimas e indispensables del jefe de gabinete,
que pueden ser ampliadas y nunca disminuidas.
En cuanto a su relación con el congreso, no sólo tiene que responde políticamente ante él sino
que tiene el deber constitucional de concurrir al menos una vez por mes, alternativamente, a cada
una de sus cámaras para informar sobre la marcha del gobierno.
En relación a la materia presupuestaria, el jefe de gabinete de ministros tiene a su cargo la
preparación del proyecto de ley de presupuesto y su ejecución. A su vez, tiene a su cargo todo lo
relativo a las rentas de la nación (artículo 100 incisos 6 y 7).
FACULTADES DEL JEFE DE GABINETE DE MINISTROS
Artículo 100. El jefe de gabinete de ministros y los demás ministros secretarios cuyo número y
competencia será establecida por una ley especial, tendrán a su cargo el despacho de los
negocios de la Nación, y refrendarán y legalizarán los actos del presidente por medio de su
firma, sin cuyo requisito carecen de eficacia.
Al jefe de gabinete de ministros, con responsabilidad política ante el Congreso de la Nación, le
corresponde:
1) Ejercer la administración general del país.
2) Expedir los actos y reglamentos que sean necesarios para ejercer las facultades que le
atribuye este artículo y aquellas que le delegue el presidente de la Nación, con el refrendo del
ministro secretario del ramo al cual el acto o reglamento se refiera.
3) Efectuar los nombramientos de los empleados de la administración, excepto los que
correspondan al presidente.
4) Ejercer las funciones y atribuciones que le delegue el presidente de la Nación y, en
acuerdo de gabinete resolver sobre las materias que le indique el Poder Ejecutivo, o por su propia
decisión, en aquellas que por su importancia estime necesario, en el ámbito de su competencia.
5) Coordinar, preparar y convocar las reuniones de gabinete de ministros,
presidiéndolas en caso de ausencia del presidente.
6) Enviar al Congreso los proyectos de ley de ministerios y de presupuesto nacional,
previo tratamiento en acuerdo de gabinete y aprobación del Poder Ejecutivo.
7) Hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la ley de presupuesto nacional.
8) Refrendar los decretos reglamentarios de las leyes, los decretos que dispongan la
prórroga de las sesiones ordinarias del Congreso o la convocatoria de sesiones
extraordinarias y los mensajes del presidente que promuevan la iniciativa legislativa.
9) Concurrir a las sesiones del Congreso y participar en sus debates, pero no votar.
10) Una vez que se inicien las sesiones ordinarias del Congreso, presentar junto a los
restantes ministros una memoria detallada del estado de la Nación en lo relativo a los
negocios de los respectivos departamentos.
11) Producir los informes y explicaciones verbales o escritos que cualquiera de las
Cámaras solicite al Poder Ejecutivo.
12) Refrendar los decretos que ejercen facultades delegadas por el Congreso, los que
estarán sujetos al control de la Comisión Bicameral Permanente.
13) Refrendar conjuntamente con los demás ministros los decretos de necesidad y
urgencia y los decretos que promulgan parcialmente leyes. Someterá personalmente y dentro
de los diez días de su sanción estos decretos a consideración de la Comisión Bicameral
Permanente.
El jefe de gabinete de ministros no podrá desempeñar simultáneamente otro ministerio.
Artículo 101. El jefe de gabinete de ministros debe concurrir al Congreso al menos una vez por
mes, alternativamente a cada una de sus Cámaras, para informar de la marcha del gobierno, sin
perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 71. Puede ser interpelado a los efectos del tratamiento de
una moción de censura, por el voto de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de
cualquiera de las Cámaras, y ser removido por el voto de la mayoría absoluta de los miembros de
cada una de las Cámaras.
ESQUEMA GENERAL.
La CN regula las diferentes etapas de la ley de presupuesto, atribuyendo diversas competencias y
potestades al poder ejecutivo como al legislativo. En esa vida puede distinguirse una serie de
etapas:
1) Preparación del proyecto de ley de presupuesto (a cargo del poder ejecutivo)
2) Aprobación de la ley de presupuesto (a cargo del poder legislativo)
3) Ejecución de la ley de presupuesto (a cargo del poder ejecutivo)
4) Modificación de la ley durante su ejecución
5) Control de la ejecución (a cargo del la SIGEN y la AGN)
PREPARACIÓN DEL PROYECTO DE LEY DE PRESUPUESTO
REGULACIÓN CONSTITUCIONAL (Artículo 100 inciso 6)
La CN en su artículo 100 inciso 6 establece que le corresponde al Jefe de Gabinete de Ministros
enviar al congreso los proyectos de ley... de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo
de gabinete y aprobación del poder ejecutivo
Es decir que los pasos, atribuciones y órganos que intervienen son los siguientes:
1) Preparación del proyecto de ley por parte del jefe de gabinete: El jefe de gabinete, que
tiene a su caro la administración general del país (artículo 100 inciso 1), es el órgano que está en
mejores condiciones para elaborar el proyecto de ley.
2) Tratamiento del proyecto de ley en acuerdo de ministros: Luego, en reunión de
gabinete con los ministros, se debate esa propuesta y se llega por consenso a un proyecto.
3) Aprobación del proyecto de ley por parte del presidente: El proyecto al que se arriba
conforme el punto anterior, debe ser aprobado por el presidente, quien puede efectuar las
modificaciones que estime convenientes.
4) Envío del proyecto de ley al congreso por parte del jefe de gabinete
RÉGIMEN DE LA LEGISLACIÓN ORGÁNICA (artículo 24, 25, 26 de la LAF)
* El régimen legal orgánico se encuentra plasmado en la LAF, que es anterior a la reforma
constitucional y no fue adaptado a las nuevas reglas y por lo tanto el jefe de gabinete, según esta
regulación, tiene un rol secundario, al colaborar con el ministerio de economía en el proceso de
elaboración del proyecto de ley.
Asimismo, el régimen legal orgánico se encuentra plasmado, en menor medida, en la LEY DE
MINISTERIOS.
* De acuerdo con la LAF el poder ejecutivo fija anualmente los lineamientos generales
para la formulación del presupuesto (artículo 24).
La reglamentación de éste artículo, dispone que el MINISTERIO DE ECONOMÍA debe preparar un
cronograma con actividades, responsables y plazos y que, una vez fijados los lineamientos
generales, las jurisdicciones y entidades deben elaborar anteproyectos de sus presupuestos
(artículo 24 del decreto reglamentario 2666/1992). En el año 2007 se dictó la res. ministerial
236/2006 que delegó en la SUBSECRETARÍA DE PRESUPUESTO DE LA SECRETARÍA DE
HACIENDA, la organización de la elaboración de presupuesto. Dicha subsecretaría, creo bajo su
dirección, el GRUPO DE APOYO PARA LA ELABORACIÓN DEL PRESUPUESTO (GAEP).
La ONP ha de reunir los respectivos anteproyectos parciales elaborados por las reparticiones de la
Administración Central y los Organismos descentralizados — la LAF divide al Estado Nacional en 4
jurisdicciones institucionales (1) Poder Judicial, 2) Por Ejecutivo, 3) Poder Legislativo y 4) Ministerio
público) cada una de las cuales realiza su respectivo anteproyecto para enviarlo en la ONP, para su
inserción en el proyecto —.
Sobre la base de dichos anteproyectos, y con los ajustes que resulte necesario introducir, la
OFICINA NACIONAL DE PRESUPUESTO (órgano rector del sistema presupuestario)
confeccionará el proyecto de ley de presupuesto general (artículos 16 y 25 LAF).
Finalmente, el artículo 26 de la LAF establece que el poder ejecutivo (entiéndase, el JEFE DE
GABINETE DE MINISTROS), presentará el proyecto de ley de presupuesto general a la CÁMARA
DE DIPUTADOS de la Nación, antes del 15 de setiembre del año anterior para el que regirá.
CONTENIDO DE LA LEY Y DOCUMENTOS ANEXOS
El artículo 25 de la LAF establece cuál es la información que debe contener el proyecto de ley de
presupuesto elaborado por la OFICINA NACIONAL DE PRESUPUESTO:
1) PRESUPUESTO DE RECURSOS de la administración central y de cada uno de los
organismos descentralizados, clasificados por rubros;
2) PRESUPUESTOS DE GASTOS de cada una de las jurisdicciones y de cada organismo
descentralizado los que identificarán la producción y los créditos presupuestarios;
3) CRÉDITOS PRESUPUESTARIOS asignados a cada uno de los proyectos de inversión
que se prevén ejecutar;
4) Resultados de las cuentas corriente y de capital para la administración central, para cada
organismo descentralizado y para el total de la administración nacional.
En cuanto a la documentación anexa, la reglamentación de este artículo detalla lo siguiente:
El proyecto de ley de presupuesto general, estará acompañado de un mensaje que constará de tres
títulos:
1) DISPOSICIONES GENERALES:
2) PRESUPUESTO DE LA ADMINISTRACIÓN CENTAL:
3) PRESUPUESTOS DE LOS ORGANISMOS DESCENTRALIZADOS:
El mensaje contendrá, además, una análisis de la situación económico-social del país, una
relación de los objetivos que se propone alcanzar y las explicaciones de la metodología
utilizada para las estimaciones de recursos y para la determinación de las autorizaciones
para gastar.
APROBACIÓN DE LA LEY DE PRESUPUESTO
Una vez que el proyecto de ley de presupuesto ingresa en la CÁMARA DE DIPUTADOS, el poder
legislativo debe aprobarlo antes del 31 de diciembre del mismo año.
TRAMITE EN EL CONGRESO NACIONAL
De acuerdo con el artículo 65 del reglamento de la cámara de diputados, una vez que el proyecto
de ley de presupuesto ingresa en dicha cámara, compete a la COMISIÓN DE PRESUPUESTO Y
HACIENDA dictaminar sobre el mismo.
Luego del dictamen de la comisión, el proyecto es tratado por la CÁMARA, que delibera y en caso
de aprobarlo, lo pasa a la cámara de SENADORES, que actúa como cámara revisora (artículo 78
de la CN).
En la cámara revisora se cumplen los mismos pasos ya mencionados para la cámara de origen.
Si la cámara de senadores aprueba el proyecto, él pasa al PODER EJECUTIVO para su examen.
Sin embargo, pueden darse varias situaciones diferentes en las relaciones entre ambas cámaras,
que en encuentran reguladas, en forma general, en el artículo 81 de la CN:
Si la cámara revisora (senadores), introduce adiciones y correcciones, el proyecto vuelve a la
cámara de origen (diputados).
La cámara de origen (diputados), no puede desechar totalmente el proyecto ni introducir nuevas
modificaciones.
La cámara de origen (diputados) puede:
* APROBAR por mayoría absoluta de los presentes el proyecto con las adiciones o
correcciones de la cámara revisora.
* INSISTIR: La cámara de senadores puede modificar el proyecto con una mayoría simple o
con una agravada, mientras que la cámara de diputados, sólo puede insistir la redacción original si
logra alcanzar las mismas mayorías dadas en la cámara revisora (senadores).
En caso contrario, el proyecto pasará al poder ejecutivo, con las adiciones o correcciones de la
cámara revisora.
Modificación del proyecto de ley. Límites al poder de enmienda
Si bien el congreso puede modificar el proyecto de ley de presupuesto enviado por el poder
ejecutivo, existen cierto límites conocido con el nombre de “limites al poder de enmienda”.
Los límites mencionados consiste en:
* No pueden desconocerse en el proyecto, las obligaciones preexistentes del estado Tal
es el caso de las obligaciones derivadas de la relaciones de empleo público ya existentes, del
sistema de la seguridad social o de las obligaciones contractuales perfeccionadas en años
anteriores.
* No pueden desconocerse las exigencias derivadas de la propia reserva de ley en cuanto a
la unicidad, universalidad y especificidad que debe tener la ley de presupuesto.
* La ley de presupuesto debe respetar diferentes obligaciones de derivan de leyes
orgánicas (por ejemplo, la ley federal de educación establece que los gastos deben aumentarse
cada año y no pueden disminuirse).
* La ley de presupuesto debe respetar la coherencia que debe haber entre el cálculo de los
recursos y las autorizaciones para gastar.
* Por último, dado que la ley de presupuesto cumple la función de ser el vehículo del plan
de gobierno, el poder legislativo no puede modificar sustancialmente el proyecto pues de ese modo
estaría obstruyendo la dirección política del estado que le corresponde al ejecutivo.
TRÁMITE POSTERIOR EN EL PODER EJECUTIVO NACIONAL.
Si ambas cámaras aprueban el proyecto, deben luego remitirlo al presidente para su examen y éste
tiene 10 días para observarlo total o parcialmente.
En caso que no merezca observaciones de su parte, el proyecto se transforma en ley con su
PROMULGACIÓN, sea ésta expresa (artículo 78 de la CN) o tácita (artículo 80 de la CN).
Sin embargo, el poder ejecutivo está constitucionalmente habilitado para examinar la ley y vetarla.
Aquí se abren nuevamente varias opciones, que se encuentran reguladas en los artículos 80 y 83
de la CN.
1) Primera hipótesis - promulgación: El ejecutivo está de acuerdo con la ley enviada y la
promulga. Al respecto, también hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 80 de la CN en el
sentido que se reputa aprobado por el Poder Ejecutivo todo proyecto no devuelto en el término de
diez días útiles.
2) Segunda hipótesis - veto total o parcial: El poder ejecutivo efectúa un veto, parcial o total.
Un proyecto desechado totalmente por el Presidente debe ser considerado por el Congreso y éste
debe llegar a un texto definitivo antes de que se inicie el ejercicio financiero al que se refiere la ley
vetada. El congreso puede insistir en la redacción original con una mayoría agravada.
No resulta razonable aplicar a la materia financiera la prohibición de no repetir el tratamiento del
proyecto de ley en dicho año.
A su vez, el ejecutivo puede disponer un veto parcial y, disponer una promulgación parcial de la
parte no observada, si ésta tiene autonomía normativa y no altera la unidad del proyecto enviado al
congreso.
EJECUCIÓN DE LA LEY DE PRESUPUESTO
Si bien el artículo 100 inciso 7 de la CN establece que el JEFE DE GABINETE tiene la potestad
de ejecutar la ley de presupuesto, una característica básica de la ejecución presupuestaria es la
DESCONCENTRACIÓN DE SUS DECISIONES de manera que, aquella ejecución se realiza en el
ámbito de diferentes dependencias administrativas, a través de un SERVICIO ADMINISTRATIVO
FINANCIERO integrado en la estructura orgánica de cada dependencia.
El responsable de estas funciones será designado por el titular de la respectiva jurisdicción o
entidad y serán responsables de la rendición de cuentas.
EL ARTÍCULO 30 DE LA LAF - DISTRIBUCIÓN DEL PRESUPUESTO
De forma previa a la ejecución de la ley, el poder ejecutivo deberá proceder a la DISTRIBUCIÓN
ADMINISTRATIVA DEL PRESUPUESTO DE GASTOS (artículo 30 de la LAF).
Hasta el año 1995, la distribución la efectuada el PRESIDENTE, pero con la sanción de la ley de
presupuesto para el año 1996, el congreso dispuso que la distribución la efectúe el JEFE DE
GABINETE DE MINISTROS.
LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS DE EJECUCIÓN
el procedimiento de ejecución de la ley de presupuesto se compone de las siguientes etapas, que
se inician luego de la distribución de los créditos por parte del Jefe de Gabinete:
1) Autorización del gasto: El procedimiento de inicia con la autorización del gasto, por parte
2) Compromiso o aprobación de gasto: El compromiso del gasto es la primera operación que
efectúan los servicios administrativos a cargo de la ejecución de las partidas presupuestarias.
El compromiso del gasto tiene por consecuencia AFECTAR PREVENTIVAMENTE LA
DISPONIBILIDAD DE UN CRÉDITO PRESUPUESTARIO A UN DETERMINADO FIN.
3) El devengo: Dado un gasto autorizado y aprobado (es decir, comprometido), se produce a
continuación la LIQUIDACIÓN DEFINITIVA Y LA EMISIÓN DE LA ORDEN DE PAGO.
La LAF adopta el término “devengado” en su artículo 31 comprendiendo lo que tradicionalmente
eran dos pasos diferentes y separados: la liquidación de la deuda y el libramiento de la orden
de pago respectiva.
Concretamente, el artículo mencionado dispone que al devengarse un gasto se considera que el
crédito presupuestario está gastado y ejecutado. Es decir, ello importa una suerte de inamovilidad
para la suma devengada, que aunque permanece en las arcas públicas, está directamente en
camino de salida ya que sólo resta hacer efectivo el pago.
Al respecto, el artículo 31 del decreto 2666/1992 establece que el gasto devengado implica:
2.2.1. — Una modificación cualitativa y cuantitativa en la composición del patrimonio de la
respectiva Jurisdicción o Entidad, originada por transacciones con incidencia económica y
financiera.
2.2.2. — El surgimiento de una obligación de pago por la recepción de conformidad de bienes o
servicios oportunamente contratados por haberse cumplido los requisitos administrativos dispuestos
para los casos de gastos sin contraprestación.
2.2.3. — La liquidación del gasto y la simultánea emisión de la respectiva orden de pago dentro de
los TRES (3) días hábiles del cumplimiento de los previstos en el numeral anterior.
2.2.4. — La afectación definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes.
Con respecto al devengo corresponde tener presente el artículo 41 de la LAF según el cual se
prohíbe devengar gastos imputables al ejercicio con posterioridad al 31 de diciembre.
Asimismo, el artículo 42 de la LAF establece que los gastos comprometidos pero aún no
devengados al 31 de diciembre, se afectaran automáticamente al ejercicio siguiente, imputándolos
a los créditos disponibles para ese ejercicio.
5) Realización del pago: Finalmente, el PAGO es la culminación del circuito erogatorio del
presupuesto, que implica la salida de fondos del erario público.
MODIFICACIÓN DE LA LEY DE PRESUPUESTO
Durante el año en el cual se ejecuta la ley de presupuesto pueden ocurrir diversas situaciones que
exijan modificar la ley. Así, por ejemplo, pueden considerar los siguientes casos típicos, donde sea
necesario:
1) Ajuste presupuestario: Disminuir los gastos autorizados por no haberse concretado una
operación de crédito público o por producirse una recaudación menor que la estimada como
consecuencia de una estimación recaudatoria defectuosa.
2) Ampliación de créditos: Aumentar los gastos de un determinado organismo.
3) Crédito suplementario: Disponer de una nueva autorización ante nuevas situaciones, como
ser la creación de un órgano.
4) Ajustes y créditos extraordinarios: Disminuir o aumentar gastos ante la ocurrencia de
eventos extraordinarios o urgentes.
5) Cambiar finalidades de los gastos autorizados.
6) Disponer qué destino asignarse a recursos obtenidos mayores a los estimados.
Uno de los temas centrales respecto de las modificaciones presupuestarias, consiste en
determinado quién es el poder competente para hacerlas, cuestión que depende del cuál sea la
extensión que se le asigne a la reserva de ley en la materia. En principio, toda modificación de un
aspecto reservado a la ley, debe hacerse por ley, proposición que resulta obvia porque la reserva
de ley no se acota al momento de la creación de la ley, sino que se extiende durante toda su
vigencia. Sin embargo:
* El artículo 37 de la LAF dispone que el Jefe de Gabinete de Ministros puede disponer las
reestructuraciones presupuestarias que considere necesarias dentro del total aprobado por cada ley
de presupuesto, quedando comprendidas las modificaciones que involucren a gastos corrientes,
gastos de capital, aplicaciones financieras y distribución de las finalidades. Como justificación de
dicha facultad, se ha sostenido que la marcha cotidiana de la administración puede exigir
variaciones mínimas que tornen engorroso e irracional seguir la totalidad de un trámite legislativo
para su aprobación.
* A su vez, el artículo 39 de la LAF habilita al poder ejecutivo a que, en ciertas
circunstancias (inundaciones, terremotos, epidemias y otras situaciones de fuera mayor), disponga
autorizaciones para gastar no incluidas en la ley de presupuesto: “el Poder Ejecutivo Nacional podrá
disponer autorizaciones para gastar no incluidas en la ley de presupuesto general para atender el
socorro inmediato por parte del gobierno en casos de epidemias, inundaciones, terremotos u otros
de fuerza mayor.
Estas autorizaciones deberán ser comunicadas al Congreso Nacional en el mismo acto que las
disponga, acompañando los elementos de juicio que permitan apreciar la imposibilidad de atender
las situaciones que las motivaron dentro de las revisiones ordinarias o con saldos disponibles en
rubros presupuestarios imputables.
Las autorizaciones así dispuestas se incorporaran al presupuesto general”.
CONTROL DE LA EJECUCIÓN DE LA LEY DE PRESUPUESTO

La administración centralizada como descentralizada, tiene estructuras que se encargan
puntualmente de controlar y asesorar a los demás integrantes de la administración. Dichas
estructuras son:
1) El CONTROL EXTERNO del sector público en su aspecto patrimonial, económico y
financiero, está a cargo de la AUDITORÍA GENERAL DE LA NACIÓN (AGN), que funciona dentro
de la órbita del PODER LEGISLATIVO:
La AGN fue creada en 1992 por la LAF tras la disolución y desaparición del Tribunal de Cuentas de
la Nación
* Características de su funcionamiento: Es una entidad con personería jurídica propia, e
independencia funcional y financiera.
* Objetivo: El objetivo primario de la Auditoría General de la Nación es contribuir a que se
adopten decisiones eficaces, económicas y eficientes en materia de gastos e ingresos públicos.
Para ello, tiene a su cargo la verificación del cumplimiento contable, legal y de gestión por parte del
Poder Ejecutivo Nacional y el control respecto de la exposición completa, clara y veraz de las
cuentas públicas.
El control que ejerce la A.G.N. es de legalidad y de gestión: El control de legalidad consiste
básicamente en constatar si el acto bajo análisis cumple con el bloque normativo vigente y por su
parte, el control de gestión comprende los aspectos de eficacia, eficiencia y economía de las
decisiones estatales, conocido comúnmente como "las tres E".
Es decir que el acto puede ser legal pero ineficaz, ineficiente y antieconómico.
* Funciones: El artículo 118 de la LAF establece que la Auditoria General de la Nación,
tendrá las siguientes funciones:
a) Fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias en relación con la
utilización de los recursos del Estado, una vez dictados los actos correspondientes;
b) Realizar auditorías en las jurisdicciones y de las entidades bajo su control.
c) Auditar, por sí o mediante profesionales independientes de auditoría, a unidades
ejecutoras de programas y proyectos financiados por los organismos internacionales de
crédito
d) Examinar y emitir dictámenes sobre los estados contables financieros de los organismos de
la administración nacional, preparados al cierre de cada ejercicio
e) Controlar la aplicación de los recursos provenientes de las operaciones de crédito público
y efectuar los exámenes especiales que sean necesarios para formarse opinión sobre la situación
de este endeudamiento. A tales efectos puede solicitar al Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos y al Banco Central de la República Argentina la información que estime
necesaria en relación a las operaciones de endeudamiento interno y externo;
f) Auditar y emitir dictamen sobre los estados contables financieros del Banco Central de la
República Argentina independientemente de cualquier auditoría externa que pueda ser contratada
por aquélla;
g) Realizar exámenes especiales de actos y contratos de significación económica, por si o por
indicación de las Cámaras del Congreso o de la Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de
Cuentas;
h) Auditar y emitir opinión sobre los estados contables financieros así como del grado de
cumplimiento de los planes de acción y presupuesto de las empresas y sociedades del Estado;
i) Fijar los requisitos de idoneidad que deberán reunir los profesionales independientes de auditoría
referidos en este artículo y las normas técnicas a las que deberá ajustarse el trabajo de éstos;
j) Verificar que los órganos de la Administración mantengan el registro patrimonial de sus
funcionarios públicos. A tal efecto, todo funcionario público con rango de ministro; secretario,
subsecretario, director nacional, máxima autoridad de organismos descentralizados o integrante de
directorio de empresas y sociedades del Estado, está obligado a presentar dentro de las cuarenta y
ocho (48) horas de asumir su cargo o de la sanción de la presente ley una declaración jurada
patrimonial, con arreglo a las normas y requisitos que disponga el registro, la que deberá ser
actualizada anualmente y al cese de funciones.
k) Fiscalizar el efectivo cumplimiento de los cargos que se imponga al beneficiario de un bien
inmueble de propiedad del Estado nacional transferido a título gratuito por ley dictada en virtud
del artículo 75, inciso 5, de la Constitución Nacional.
* Ámbito de actuación: Los órganos sujetos a control de la AGN son los siguientes:
Administración central, organismos descentralizados, empresas y sociedades del estado, entes
reguladores de servicios públicos, entes privados adjudicatarios de procesos de privatizaciones en
cuanto a las obligaciones emergentes de los respectivos contratos, el Congreso de la Nación y en
su caso, el Poder judicial.
De todos modos es importante señalar que el control de la A.G.N no comprende todos los órganos
estatales sino simplemente aquellos comprendidos en su plan de acción anual.
* Estructura de la AGN: En lo que atañe a su composición, la A.G.N. se encuentra a cargo
de un órgano colectivo integrado por siete auditores (1 presidente y seis auditores generales).
* Designación y remoción: El presidente del órgano es designado a propuesta del partido
político de oposición con mayor número de legisladores en el congreso.
Asimismo, tres auditores serán designados por la Cámara de Diputadores y los otros tres serán
designados por la Cámara de Senadores, respetando siempre la composición de los cuerpos
legislativos, es decir, dos auditores por la mayoría y uno por el partido que le sigue en número de
legisladores.
Los auditores generales pueden ser removidos en caso de inconducta grave o manifiesto
incumplimiento de sus deberes, por el procedimiento establecido para su designación.
* Duración del cargo: Duran 8 años en el cargo y pueden ser reelectos.
* Requisitos: Deben ser argentinos y poseer título universitario de abogado o contador.
* Relación con el Congreso: Es importante recalcar que la dependencia con el Congreso no
es jerárquica ya que la propia ley prescribe que se trata de una entidad con personería jurídica
propia que posee independencia funcional y financiera.
* Alcance del control: El control que realiza la AGN es siempre posterior a la emisión y
ejecución de los actos, lo que si bien ha sido criticado por un sector de la doctrina, persigue el
objetivo de no obstaculizar ni paralizar la actividad administrativa. En consecuencia, la A.G.N.
solamente controla y no coadministra la cosa pública, pues examina hechos, actos y documentos
una vez finalizados los ejercicios contables de los entes que se haya decidido auditar
* Legitimación procesal: La Auditoría General de la Nación no tiene legitimación procesal
de modo que en caso de que el cuerpo de auditores constate posibles perjuicios patrimoniales debe
hacerlo saber a la Sindicatura General y en su caso, al procurador del tesoro
2) El CONTROL INTERNO del sector público en su aspecto patrimonial, económico y
financiero, está a cargo de la SINDICATURA GENERAL DE LA NACIÓN (SIGEN), que funciona
dentro de la órbita del PODER EJECUTIVO:
* Características de su funcionamiento: La SIGEN posee personería jurídica propia y
autarquía administrativa y financiera.
* Estructura de la SIGEN: La SIGEN está a cargo de un Síndico General de la Nación
cuya designación compete al Poder Ejecutivo, previéndose la asistencia de tres Síndicos
Generales Adjuntos quienes lo sustituyen en caso de ausencia, licencia o impedimento.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 100 de la LAF, el control interno queda conformado por la
Sindicatura General de la Nación y por Unidades de Auditoría Interna (UAI) que serán creadas en
cada jurisdicción y en las entidades que dependan del Poder Ejecutivo Nacional.
Estas unidades dependerán jerárquicamente de la autoridad superior de cada organismo y actuaran
coordinadas técnicamente por la SIGEN.
* Requisitos para ser síndico: El síndico general debe poseer título de abogado o de
profesional en las ciencias económicas y una experiencia en administración financiera y auditoría
no menor a 8 años.
Su competencia específica es el control interno de las jurisdicciones que componen el PEN y los
organismos descentralizados y empresas y sociedades del estado que dependan de él.
* Deberes de información: El artículo 107 de la LAF establece ciertos deberes de
información de la SIGEN:
1) Al Presidente de la Nación, sobre la gestión llevada a cabo por los organismos
comprendidos dentro del ámbito de su competencia.
2) A la Auditoría General de la Nación, sobre la gestión llevada a cabo por los entes bajo
fiscalización de la SIGEN
3) A la opinión pública, en forma periódica.
* Alcance del control: En cuanto al alcance del control, la LAF establece deberá ser
integral y que la auditoría interna consiste en un examen posterior de las actividades financieras y
administrativas de las entidades abarcadas en el ámbito de su competencia.
3) Seguimiento de la ejecución por parte del Congreso (artículo 110 de la CN):
Se prevén tres mecanismos que información que aseguran el seguimiento parlamentario de la
ejecución de la ley:
* El JGM tiene la obligación de concurrir al congreso a fin de informar sobre la marcha de
la cosa pública. Si bien no hay aquí una referencia expresa a la cuestión presupuestaria, es claro
que la ejecución de la ley de presupuesto forma parte esencial de la “marcha del gobierno”.
* Además, el JGM y el ministro de economía deben presentarse de forma conjunta ante el
congreso, para realizar un informe específicamente presupuestario que contenga: 1) la evaluación
de cumplimiento del presupuesto del ejercicio anterior, 2) la estimación de la ejecución del
presupuesta para el año en curso, 3) Las medidas instrumentadas o a instrumentarse para
compensar los eventuales desvíos que se haya producido o se prevean en la ejecución.
* Trimestralmente, el JGM debe enviar información al congreso.
La importancia de este triple vínculo es fundamental pues gracias a esta información, el órgano
legislativo tiene un conocimiento continuado, preciso y tiene tiempo real de la evolución del
presupuesto y puede así, tomar las decisiones que juzgue oportunas.
4) Control de la Oficina Nacional de Presupuesto:
Si bien de acuerdo con el texto constitucional el seguimiento y control de la ejecución
presupuestaria es encomendada al JGM, la LAF, le asigna esa tarea a la ONP.
En efecto, de acuerdo con el artículo 44 de la LAF, la ONP evalúa la ejecución de los
presupuestos de la administración tanto en forma periódica, durante el ejercicio, como al cierre
del mismo.
Asimismo, el artículo 45 de la LAF dispone que la ONP deberá realizar un análisis crítico de los
resultados obtenidos. También deberá interpretará las variaciones operadas y procurará
determinar sus causas. Por último, preparará informes con recomendaciones para las
autoridades superiores de los organismos afectados.
5) El control legislativo - la cuenta de inversión:
El cierre del ejercicio presupuestario da lugar a otra etapa: la preparación de la cuenta inversión que
deberá conocer el congreso.
La cuenta de inversión es el DOCUMENTO, PRODUCIDO POR EL PODER EJECUTIVO, EN EL
CUAL SE SXPONE EL DESENVOLVIMIENTO DE LA TOTALIDAD DE LA ACTIVIDAD
FINANCIERA PÚBLICA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO FINANCIERCO CONCLUIDO.
Si bien la CN nada dice, dado que la potestad financiera al interior del ejecutivo el corresponde al
JGM es a él a quien le corresponde su elaboración y posterior envío al CONGRESO, órgano al
cual, según expresamente lo dispone el artículo 75 inciso 8 de la CN, corresponde aprobarla o
desecharla.
Sin embargo, el artículo 91 inciso H de la LAF le asigna la tarea de n elaborar la cuenta de
inversión a la CONTADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN. En efecto, el artículo 92 de la LAF
establece que dentro de los dos meses de concluido el ejercicio financiero, las entidades del sector
público nacional, excluida la administración central, deberán entregar a la Contaduría General de la
Nación los estados contables financieros de su gestión anterior, con las notas y anexos que
correspondan.
La aprobación de la cuenta de inversión supone que el congreso nacional considera la que
administración ha dado bien uso y debido cumplimiento a lo ordenado en la correspondiente ley
anual de presupuesto.
RECONDUCCIÓN PRESUPUESTARIA
ARTICULO 27. Si al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto
general, regir el que estuvo en vigencia el año anterior, con los siguientes ajustes que deber
introducir el Poder Ejecutivo Nacional en los presupuestos de la administración central y de los
organismos descentralizados:
1.- En los presupuestos de recursos:
a) Eliminar los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente;
b) Suprimir los ingresos provenientes de operaciones de crédito‚ público autorizadas, en la cuantía
en que fueron utilizadas;
c) Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio financiero anterior,
en el caso que el presupuesto que se está ejecutando hubiera previsto su utilización;
d) Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio;
e) Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito público en ejecución, cuya
percepción se prevea ocurrirá en el ejercicio.
2.- En los presupuestos de gastos:
a) Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse cumplido los fines
para los cuales fueron previstos;
b) Incluir los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda y las cuotas que
se deban aportar en virtud de compromisos derivados de la ejecución de tratados internacionales;
c) Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad y eficiencia de
los servicios;
d) Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y servicios a
producir por cada entidad, a los recursos y créditos presupuestarios que resulten de los ajustes
anteriores.
 DERECHO INFRACCIONAL Y PENAL TRIBUTARIO ART CONDUCTA PUNIDA SANCIÓN MONTO
CAPÍTULO: “DERECHO PENAL TRIBUTARIO”
LEY 11.683 y LEY 24.769 MODIFICADA POR LEY 26.735 INFRACCIONES A DEBERES FORMALES
Fallos: “Lapiduz”, “Mickey”, “Usandizaga Perrone”, “Parafina Del Plata”

DERECHO PENAL TRIBUTARIO * $200 para

1) Falta de presentación en término de la DDJJ
personas físicas
que liquida el gravamen
Se denomina así a la porción del ordenamiento jurídico penal que se ocupa de la punición de 38 2) Falta de presentación en término de las Multa
aquellas conductas nocivas o indeseables, vinculadas a la faculta de cumplimiento de las * $400 para
DDJJ informativas que permitan realizar la
obligaciones tributarias, sean estas sustantivas (obligación de pago) o meramente formales. personas
liquidación administrativa del gravamen
jurídicas
DELITOS E INFRACCIONES

Actualmente, todavía hay quienes distinguen entre “delitos” (penales) e “infracciones” o 1) Incumplimiento genérico sobre cualquier
“contravenciones” (administrativas), fundándose en una supuesta diferencia en cuanto a los bienes deber formal
jurídicos protegidos (los primeros protegen la vida, el honor, la propiedad, la salud, en tanto los 2) Incumplimiento de deberes vinculados al
1) $150 a $2.500
segundos tutelan el orden público administrativo), la naturaleza del castigo que imponen (los domicilio fiscal, la resistencia a la
39 Multa
primeros imponen penas privativas de la libertad en tanto los segundos imponen multas, clausuras, fiscalización, la omisión de proporcionar
2) $150 a $45.000
suspensiones o privación de matriculas, permisos, registros, etc) o el órgano que interviene en su datos sobre operaciones internacionales,
juzgamiento (en los primeros interviene necesariamente el poder judicial en tanto que en los falta de conservación de comprobantes
segundos la evaluación la realizan los órganos de la administración tributaria, sin perjuicio de la vinculados a operaciones internacionales
posibilidad de su posterior revisión por parte de la justicia)
La realidad es que entre “delitos” y “contravenciones” o “infracciones”, no existe otra diferencia más
allá de la puramente cuantitativa, tanto en relación al grado de lesión al bien jurídico tutelada * Multa de $300
como al castigo previsto por la violación normativa. a $30.000
De tal forma, las afectaciones más leves, como así las que conlleven castigos menos gravosos
(especialmente aquellos que no impliquen privación de la libertad), suelen denominarse 1) No entregar o no emitir facturas o * Clausura de 3
infracciones y su investigación y evaluación podrá ser dejada en primer lugar a la administración, comprobante equivalente en operaciones a 10 días del
con la posibilidad de su revisión amplia posterior. superiores a $10 1) Multa y local
2) No llevar registro de adquisiciones o ventas, clausura
ILÍCITOS CONFIGURADOS COMO INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS (LEY 11.683) o si ellas fueran incompletas o defectuosas El mínimo y el
3) Encargar o transportar comercialmente 2) máximo de las
INFRACCIONES A LOS DEBERES FORMALES (ARTÍCULOS 10, 38, 38 BIS, 39, 39 BIS, 40, 40 mercadería sin respaldo documental Suspensión sanciones de
BIS, 40 TER Y 44) 40 4) No estar inscripto en la AFIP cuando del uso de multa y clausura
hubiera obligación de hacerlo la se duplicarán
Los llamados deberes formales son todas aquellas obligaciones que recaen sobre 5) No poseer o conservar la factura o matrícula, cuando se
contribuyentes, responsables y sustitutos, pero además sobre terceros ajenos a la relación comprobante de bienes necesarios para el licencia o cometa otra
jurídica tributaria, que se relacionan con las potestades de gestión, administración, desarrollo de su actividad económica inscripción infracción de las
fiscalización y verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, conexas con la 6) No poseer instrumentos de medición y registral previstas en
obligación de dar sumas de dinero control de producción o no utilizarlos o no este artículo
Por ejemplo, la presentación de la declaración jurada que determina la obligación tributaria tenerlos en condiciones operativas. dentro de los 2
sustantiva, la presentación de declaraciones juradas informativas, obligaciones atinentes a la años desde que
emisión de comprobantes, etc. se detectó la
Es decir, que estas obligaciones no se relacionan con la recaudación de los gravámenes. anterior

INFRACCIONES SUSTANTIVAS (ARTÍCULOS 45, 46, 46 BIS Y 48)

Se denominan así a aquellos ilícitos en los cuales la conducta reprimida consiste en la falta de
pago oportuno del una suma de dinero.
 La ocultación maliciosa consiste en esconder o disimular bienes, ingresos, ventas, documentos y
ART CONDUCTA PUNIDA SANCIÓN MONTO
demás hechos o datos que determinen una mayor obligación tributaria.
INFRACCIONES A DEBERES SUSTANCIALES El ilícito se configura cuando ocurre el perjuicio fiscal.

PLAZO PARA ESTABLECER Y CUMPLIR CON LA SANCIÓN

1) Multa de
entre el 50% al * Multa: Según lo dispone el artículo 51 de la LPF, las multas aplicadas que no sean
100% del recurridas, deben ser satisfechas dentro de los 15 días de su notificación-.
impuesto dejado
OMISIÓN CULPOSA DE INGRESAR EL de pagar, * Clausura: Según lo dispone el artículo 42 de la LPF una vez aplicada la sanción de
GRAVÁMEN DEBIDO. retener o clausura, la AFIP dispondrá sus alcances y los días en que deberá hacerse efectiva. Materialmente,
percibir en la fecha y horas señaladas, un funcionario de la AFIP procede a verificar el cierre del
OMISIÓN DE ACTUAR COMO AGENTE DE 2) Idem. establecimiento, a precintarlo con una faja y a colocar alguna leyenda indicando los motivos de la
RETENCIÓN O PERCEPCIÓN. 3) Idem. penalidad aplicada.
Asimismo, el artículo 43 de la LPF establece que durante el período de clausura cesará
1) Omisión del pago de impuesto por falta de Cuando en los totalmente la actividad del establecimiento, salvo la que fuese habitual para la conservación o
45 Multa
presentación de la DDJJ o por inexactitud de casos 1 y 2 lo custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudiesen
las presentadas dejado de pagar interrumpirse por su naturaleza. Es decir, se busca que el contribuyente cese en su actividad de
2) Omisión de actuar como agente de retención o retener se comercialización, principalmente, para producirse un castigo en sus ingresos.
o percepción origine en A su vez, se establece que no podrá suspenderse el pago de los salarios ni de las
3) Omisión de pago de anticipos o ingresos a transacciones obligaciones previsionales, sin perjuicio de que el contribuyente en su carácter de empleador
cuenta mediante falta de presentación de la internacionales, pueda disponer de su persona con las atribuciones que le reconozca la legislación laboral (por
DDJJ o su inexactitud la multa será de ejemplo, podría darle vacaciones).
1 a 4 veces el Por último, el artículo 44 de la LPF establece que quien quebrantare una clausura o violare los
impuesto dejado sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, será sancionado
de pagar o con arresto de 10 a 30 días y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquélla.
retener En el fallo “MICKEY S.A” (1991) en el que se discutía la constitucionalidad de la sanción de
clausura por encontrarse en pugna con el derecho a ejercer toda industria lícita, la CSJN consagró
la constitucionalidad dicha medida, pero a través de pronunciamientos posteriores puso un límite al
DEFRAUDACIÓN O EVASIÓN DOLOSA DE ente fiscalizador en la aplicación de esta sanción. En efecto, en el fallo “ENRIQUE LAPIDUZ c/
2 a 10 veces el
IMPUESTOS. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA” (1998) la CSJN declaró la inconstitucionalidad del artículo 78
importe del
46 Multa de la LPF en cuanto dispone que la apelación de la clausura en sede judicial se concede sólo con
impuesto
Defraudación por medo de declaraciones efecto devolutivo. El fundamento de dicho fallo es que dado el carácter estrictamente penal de la
defraudado.
engañosas u ocultación maliciosa sanción de clausura, la misma antes de ser definitivamente establecida, debe ser confirmada por un
tribunal judicial.

Omisión culposa de ingresar el gravamen debido. Omisión de actuar como agente de retención o ILÍCITOS CONFIGURADOS COMO DELITOS (LEY 24.769 MODIF. POR LEY 26.735)
percepción
EVASIÓN SIMPLE (ARTÍCULO 1): Prisión de 2 a 6 años
Se trata de la conducta consiste en omitir el pago del impuesto de los anticipos ya se mediante
la falta de presentación de las declaraciones juradas o bien porque las presentadas son * Mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
inexactas. engaño
Es decir que si la DDJJ es correcta pero se ingresa una suma menos o no se ingresa suma alguna, * Por acción u omisión
estas conductas serían atípicas. El sujeto será moroso pero no un infractor. * Se evade total o parcialmente el pago de tributos
La conducta debe haber sido realizada con culpa, negligencia o ignorancia. Si la conducta fuera * Sujeto pasivo: fisco nacional, provincial o de la CABA (no municipios)
dolosa, el ilícito podría ser otro, más serio. Si no hubiese culpa, no habría ilícito (por ejemplo, si * El monto evadido es superior a $400.000
hubiera un error excusable). * Por cada tributo y por cada ejercicio fiscal (no pueden sumarse tributos)
También incurren en este ilícito los agentes de retención o de percepción que omiten actuar
como tales. Es decir, quienes al momento de contratar con un tercero y pagarle (retención) o recibir EVASIÓN AGRAVADA (ARTÍCULO 2): Prisión de 3 años y seis meses a 9 años
su pago (percepción) no se desempeñan como les obligan las normas.
* El monto evadido es:
Defraudación o evasión dolosa de impuestos 1) Superior a $4.000.000
2) Superior a $800.000
En este ilícito el sujeto tiene la intención deliberada de perjudicar al fisco.  Y hubo una persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del
La DDJJ es engañosa cuando en ella se consignan datos falsos de manera intencional. verdadero sujeto obligado.
  Y el obligado utilizó fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
reducciones o cualquier otro tipo de beneficio fiscal.
* Si medió la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente,
ideológica o materialmente falsos (hay pedidos de inconstitucionalidad con respecto a este punto
porque no establece un monto y la pena de prisión parecería excesiva)

DELITOS RELATIVOS A LA SEGURIDAD SOCIAL (ARTÍCULOS 7 A 9)

Evasión simple: 2 a 6 años

* Mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o

engaño
* Por acción u omisión
* Se evade total o parcialmente el pago de aportes, contribuciones o ambos
correspondientes al sistema de la seguridad social.
* Sujeto pasivo: fisco nacional, provincial o de la CABA (no municipios)
* El monto evadido es superior a $80.000
* Por cada mes

Evasión agravada: 3 años y seis meses a 9 años

* El monto evadido supera los $400.000

* El monto evadido supera los $160.000 y hubo una persona o personas interpuestas para
ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado.

Apropiación indebida de recursos de la seguridad social: 2 a 6 años

* Sujeto pasivo: Empleador o el agente de retención o percepción de los recursos de la

seguridad social
* Conducta punible: No depositar total o parcialmente
* Plazo: dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso
* El importe de los aportes retenidos a sus dependientes
APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDOS (ARTÍCULO 3): Prisión de 3 años y seis meses a * Monto no ingresado superior a $20.000
9 años * Por cada mes.

* Mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o

engaño
* Se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones
* O cualquier otro subsidio nacional, provincial o de la CABA
* El monto evadido es superior a $400.000 en un ejercicio anual.
 3) SUSPENSIÓN PARA PARTICIPAR EN CONCURSOS O LICITACIONES ESTATALES
de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún
caso podrá exceder los cinco (5) años.
4) CANCELACIÓN DE LA PERSONERÍA, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la
comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
5) PÉRDIDA O SUSPENSIÓN DE LOS BENEFICIOS ESTATALES que tuviere.
6) PUBLICACIÓN DE UN EXTRACTO DE LA SENTENCIA CONDENATORIA a costa de la
persona de existencia ideal

DENUNCIA PENAL. EFECTOS DE LA DENUNCIA.

DENUNCIA. LEGITIMADOS. TRÁMITE.

El artículo 20 de la LPT establece que la denuncia penal puede ser formulada por el organismo
recaudador por o por un tercero.
En el primer caso, el organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación
de oficio de la deuda tributaria aun cuando se encontrare recurrida. En aquellos casos en que no
corresponda la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la pertinente
denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.
En el segundo caso, cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los
INTERVENCIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS;
antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo
al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá
Cuando alguno de los hechos anteriormente mencionados hubiese sido ejecutado en nombre, con
emitir el dicho acto administrativo en un plazo de ciento veinte 120 días hábiles administrativos,
la ayuda o en beneficio de una persona de existencia idea, una mera asociación de hecho o
prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho, las normas le atribuyan la
Por último, el artículo 23 de la LPF establece que el organismo recaudador podrá asumir, en el
condición de sujeto obligado, la pena se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros
proceso penal, la función de querellante particular a través de funcionarios designados para que
del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen
asuman su representación.
intervenido en el hecho punible.
EFECTOS DENUNCIA PENAL
Cuando los hechos delictivos de la LPT hubiesen sido realizados en nombre o con la intervención
o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes
El artículo 20 de la LPT establece que la formulación de la denuncia penal no suspende ni impide
sanciones conjunta o alternativamente:
la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y
ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos
1) MULTA de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.
administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones
2) SUSPENSIÓN TOTAL O PARCIAL DE ACTIVIDADES, que en ningún caso podrá
recaídas en aquéllos.
exceder los cinco (5) años.
La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa
aplicará las sanciones que correspondan.
COMPETENCIA
El artículo 22 de la LPT establece que respecto de los TRIBUTOS NACIONALES, para la
aplicación de la ley en el ámbito de la CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES, será competente
la justicia nacional en lo penal tributario, manteniéndose la competencia del fuero en lo penal
económico en las causas que se encuentren en trámite ante el mismo.
En lo que respecta a las RESTANTES JURISDICCIONES del país será competente la justicia
federal.
Respecto de los TRIBUTOS LOCALES, serán competentes los respectivos jueces provinciales o
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
PRINCIPIOS CONSTITUCIONAL EN MATERIA DE DERECHO PENAL Y DE DERECHO
PROCESAL PENAL APLICABLES AL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Al ser el derecho penal tributario parte conformante del derecho penal, los principios
constitucionales de éste le son plenamente aplicables, sin mayores discusiones.
Lo propio ocurre dentro del procedimiento penal, con respecto a los principios del proceso penal.
FALLOS
* En el fallo “MICKEY S.A” (1991) en el que se discutía la constitucionalidad de la sanción
de clausura por encontrarse en pugna con el derecho a ejercer toda industria lícita, la CSJN
consagró la constitucionalidad dicha medida, pero a través de pronunciamientos posteriores puso
un límite al ente fiscalizador en la aplicación de esta sanción.
* En efecto, en el fallo “ENRIQUE LAPIDUZ c/ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA”
(1998) la CSJN declaró la inconstitucionalidad del artículo 78 de la LPF en cuanto dispone que la
apelación de la clausura en sede judicial se concede sólo con efecto devolutivo. El fundamento de
dicho fallo es que dado el carácter estrictamente penal de la sanción de clausura, la misma antes
de ser definitivamente establecida, debe ser confirmada por un tribunal judicial.
* En el fallo “PARAFINA DEL PLATA SA” (1968) la CSJN señaló que el artículo 45 de la
LPF que tipificaba la figura de defraudación fiscal responde al principio fundamental de que sólo
puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser
atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
* En el fallo “USANDIZAGA PERRONE C JULIARENA SRL” (1974) la CSJN reiteró los
criterios sustentados en anteriores decisiones referidos a que no hay pena sin culpa.
INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Y AUTONOMÍA
CAPÍTULO: INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS”
LEY 11.683
Fallos: “Parke Davis”, “Mellor Goowin”, “Fleishmann”
Interpretar es un proceso que pretende ENTENDER INTELECTUALMENTE CUÁL ES EL
CONTENIDO DE UNA NORMA JURÍDICA PARA DETERMINAR SUS ALCANCES Y
CONSECUENCIAS.
Según la doctrina y jurisprudencia hoy prevalecientes, la norma tributaria, en tanto norma jurídica,
no posee singularidad alguna más que la que le otorga su propio contenido por lo que puede
afirmarse que LOS MÉTODOS A EMPLEAR EN SU INTERPRETACIÓN, SON LOS MISMOS QUE
SE APLICAN EN EL RESTO DE LAS RAMAS DEL ORDENAMIENTO.
INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA, JURISPRUDENCIAL O DOCTRINARIA
Esta clasificación toma en consideración el sujeto que lleva a cabo la labor interpretativa.
INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA
Se denomina “auténtica” a la interpretación que realice EL PROPIO ÓRGANO QUE DICTÓ LA
NORMA.
Dado que la norma tributaria está alcanzada por el principio de reserva de ley, esta interpretación
recaerá exclusivamente sobre el legislador, es decir, el congreso nacional, las legislaturas
provinciales o los consejos deliberantes de los municipios, según corresponda.
A veces el poder legislativo decide precisar el alcance de una ley anterior mediante el dictado de
otra, posterior, a la que califica de “aclaratoria”.
Al respecto, cabe aclarar, en primer lugar, que el carácter interpretativo de la segunda ley debe
ser minuciosamente estudiado ya que muchas veces el legislador quiere enmendar olvidos o
descuidos en los que incurrió en la primera introduciendo nuevas disposiciones que pretende
ocultar realizado una mera actividad interpretativa.
Asimismo, en segundo lugar, corresponder tener presente que, por un lado, el poder judicial es un
órgano independiente del estado y, por otro, que la CSJN es la intérprete última de la CN y tiene a
su cargo el control razonabilidad de los actos públicos, obsta receptar en justicia reformas
legislativas destinadas a invadir su esfera propia.
En el derecho tributario puede observarse este tipo de interpretación en la actividad de la
autoridad de aplicación de las normas tributarias que posee facultades expresas para poder para
interpretarlas.
INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL
La interpretación jurisprudencial se obtiene como resultado de la ACTUACIÓN DE LOS
TRIBUNALES en los casos en que les toca intervenir.
Este tipo de interpretación tiene relevancia pues, en general, se proyecta sobre futuras decisiones
en caso de similar naturaleza.
En cuanto a la obligatoriedad de ciertas interpretaciones hechas por los tribunales, corresponde
tener presenta la existencia de fallos plenarios y de casación que otorgan a ciertos tribunales
superiores la posibilidad de dictar una sentencia en que “unifique jurisprudencia”, es decir, que haga
prevalecer una interpretación normativa sobre otra, esclareciendo con fuerza vinculante para otros
tribunales, el sentido y alcance de un precepto.
Por último, ha de remarcarse que el juez, a través de su función, no puede convertirse en
legislador, es decir, no puede extender- en la interpretación se las normas tributarias- la obligación
fiscal a extremos que no son los que el legislador estableció.
INTERPRETACIÓN DOCTRINARIA

La interpretación doctrinal es la que realizan los AUTORES Y DEMÁS ESTUDIOSOS DEL
DERECHO, sea en términos generales o bien en los casos concretos de aplicación de una
determinada norma.
Este tipo de interpretación no constituye fuente del derecho pues la opinión de la doctrina carece
de carácter obligatorio.
Sin embargo, las opiniones bien fundadas pueden ser útiles para la convicción judicial en tanto
aportan luz sobre las normas, sobre su aplicación práctica en casos concretos y sobre las
consecuencias que puede acarrear en diversos supuestos, a veces, incluso, no imaginados por el
propio legislador.
MÉTODOS Y CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN
Parece haber consenso en cuanto al hecho de que la tarea interpretativa no es aséptica en el
sentido de que, al ser realizada por humanos y no por máquinas, nosotros poseemos una carga
emocional, cultural y valorativa de la cual no es posible despojarnos y que tiñe, indefectiblemente,
todo el proceso interpretativo.
Por ello, en pos de lograr una mayor cuota de objetividad, se han ido postulando ciertos métodos
interpretativos para obtener resultados más o menos similares, para ser empleados con
independencia de la persona concreta que realice la interpretación en cada caso.
INTERPRETACIÓN LITERAL
Este método interpretativo es relativamente sencillo de entender puesto que atiende al primer paso
a dar frente a una norma, que es leerla, atribuyéndole a los vocablos el significado que tienen de
acuerdo con las reglas semánticas y sintácticas del idioma del cual se trate.
Al respecto, la CSJN tiene dicho que la primera regla de interpretación de las leyes es la letra
de la ley y que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino
su directa aplicación, con prescindencia de consideraciones que limiten o excedan los
supuestos comprendidos en ella y procurando dar pleno efecto a la intención del legislador,
como así también que es adecuado dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el
lenguaje común.
Asimismo, la CSJN tiene dicho que resulta inadmisible una interpretación que, con aparente
fundamento en razones gramaticales, desnaturalice los institutos reglados por la norma y
produzca un resultado opuesto al procurado por el legislador.
Por otra parte, dentro de este mismos método que busca averiguar el sentido de los términos, cabe
destacar que dada la mutabilidad que se verifica a lo largo del tiempo con respecto al significado de
las palabras, muchas veces es útil y hasta imprescindible determinar qué significada ese término
en el tiempo en que el legislador dictó la norma ya que su denotación puede haber variado
notablemente desde tal momento al presente (por ejemplo, “contribución directa” en 1853 y en la
actualidad).
Por último, el hecho de que éste sea el medio primario al cual recurre el intérprete no implica que
se trate de un medio excluyente de otros medios interpretativos.
Al respecto, el artículo 1 de la Ley de Procedimiento Tributario establece específicamente que la
letra de la ley es la principal fuente de interpretación y que sólo cuando no sea posible fijar el
alcance de la norma a partir de la literalidad del texto normativo, se podrá apelar al resto del
ordenamiento:
PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS LEYES
ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas
sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica.
Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las
normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas,
conceptos y términos del derecho privado
INTERPRETACIÓN EXTENSIVA
Este método interpretativo propone establecer el sentido de la ley conectando una variedad de
elementos que coayudan a precisar el espíritu de la norma y el pensamiento real del
legislador al momento de dictarla. Para ello, el intérprete debe recurrir a diferentes datos tales
como antecedentes parlamentarios, proyectos de ley, los debates en el congreso, la
exposición de motivos, etc. Asimismo, se analizan las circunstancias económicas, sociales y
políticas en que se sancionó la norma.
La interpretación extensiva no es interpretación analógica:
1) En la interpretación extensiva se privilegia la búsqueda del verdadero sentido de la
norma, superando cualquier deficiencia en su expresión que pudiera conducir a un resultado
contrario, a través de diversas herramientas que permiten inferir el sentido latente de la norma para
aplicarla.
2) La analogía, por el contrario implica la integración de la norma con una situación fiscal a
fin pero no contenida en aquella.
La diferencia radica en que la interpretación extensiva, la extensión surge a partir de un aspecto
que contiene la misma norma, por el contrario, en la interpretación analógica se extiende la
obligación tributaria a extremos no previstos en la norma.
INTERPRETACIÓN ARMÓNICA O SISTEMÁTICA
Este método interpretativo parte de la base de que ninguna norma puede aprehenderse como un
objeto asilado, sino que forma parte de un todo con el cual ha de armonizarse y por lo tanto a los
efectos de proceder a la interpretación de la norma tributaria resulta necesario incorporar el estudio
del ordenamiento jurídico en su totalidad.
Idéntico criterio adoptó la CSJN al sostener que debe tenerse en cuenta que los textos normativos
no deben ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, de manera aislada
sino correlacionándolos con lo que disciplinan la materia, como un todo coherente y armónico,
como parte de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la
finalidad perseguida por aquellos.
INTERPRETACIÓN DINÁMICA O ACTUALIZADORA
En este tipo de interpretación el operador jurídico, ante varias interpretaciones jurídicamente
posibles de la norma, escoge aquella que PRESERVE LOS FINES PERSEGUIDOS POR LA LEY.
A tal fin, habrá de tenerse presente que por lo general, las leyes se sancionan con el objeto de
perdurar en el tiempo, regulando la situación jurídica para la cual fueron pensadas. Sin perjuicio de
ello, la realidad es siempre cambiante y puede ser la norma vaya perdiendo el sentido estricto con
el que fue concebida en su momento. Por eso, la interpretación debe hacerse de manera flexible,
tomando con consideración no sólo las condiciones del tiempo en el cual la norma fue sancionada,
sino también los hechos y circunstancias políticas, sociales, económicas, etc, existentes al tiempo
de su aplicación.
INTERPRETACIÓN CORRECTORA
Según este tipo de interpretación, ante eventuales IMPERFECCIONES EN LA TÉCNICA LEGAL,
no corresponde que el intérprete omita la intención del legislador sino que debe buscar el verdadero
sentido o alcance de la ley mediante un examen profundo de sus términos.

INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA
Este tipo de interpretación consiste en juzgar con mayor rigurosidad la aplicación de una norma
que, por lo general, concede un tratamiento beneficioso para el contribuyente (EXENCIONES O
BENEFICIOS FISCALES), pues se la considera como un privilegio que deriva en la no aplicación
de una norma tributaria y por lo tanto constituye un sacrificio para el estado.
Lo cierto es que las normas que establecen exenciones o beneficios fiscales son tan normales
como la de imposición motivo por el cual la postura que las conceptúa como normas excepcionales
y sostiene que su interpretación debe ser siempre restrictiva, parecería errónea.
Quienes adoptan la postura de la interpretación restrictiva de las exenciones o beneficios fiscales
sostiene, además, que dicha postura se fundamenta en que las normas mencionadas contrarían el
principio de generalidad del impuesto. Este fue el criterio adoptado originalmente por la CSJN.
Por último, este tipo de interpretación suele utilizarse con aquellas normas que involucran la
INVASIÓN DE POTESTADES TRIBUTARIAS DE DIFERENTES NIVELES DE GOBIERNO.
INTERPRETACIÓN SEGÚN CRITERIOS DE RAZONABILIDAD
Esta modalidad de interpretación es analizada desde la perspectiva de la labor del juez quien, al
interpretar la norma jurídica no puede omitir EVALUAR LAS CONSECUENCIAS SOCIALES QUE
DEVENDRÁN DE SU DESICIÓN.
INTERPRETACIÒN FUNCIONAL
Las normas financieras, entre ellas, las tributarias deben interpretarse en su totalidad, es decir,
como un cuerpo unificado incluyendo los aspectos político, económico, jurídico y técnico, esto
conlleva a interpretar la ley considerando la capacidad contributiva que se pretende incidir.
EL MÈTODO DE LA EVOLUCIÒN HISTÒRICA
Este método interpretativo propone la modificación del significado de la ley para adaptarlo a las
nuevas circunstancias sociales y económicas en que deba aplicarse, si han variado en
relación con el momento en que se emitió la ley.
LA LIBRE INVESTIGACIÒN CIENTÌFICA
Este método interpretativo prevé la posibilidad de que el juez pueda estimar que la ley no es más
aplicable por haberse modificado los presupuestos de su creación, en cuyo caso se encuentra
habilitado para resolver la cuestión adoptando el mismo criterio que hubiese fijado el legislador que
sanciono la norma que ahora se considerada inaplicable, si hubiese tenido posibilidad de reglar la
cuestión actual.
Para arribar a dichos principios, el intérprete debe recurrir a las demás fuentes del derecho, primero
a las formales: costumbre, jurisprudencia y doctrina y ante la eventual insuficiencia de estas, a las
fuentes no formales, que son la naturaleza positiva de las cosas, elementos objetivos reveladores
por una libre investigación científica
ANALOGÍA
La analogía consiste en APLICAR LA NORMA PREVISTA PARA UN CASO, A OTRO QUE
CARECE DE SOLUCIÓN NORMATIVA pero que se considera SIMILAR O SEMEJENATE.
La analogía es un criterio interpretativo que generalmente admitido en el derecho, aunque EN
MATERIA TRIBUTARIA algunos ordenamientos lo prohíben expresamente, en cuestiones relativas
a los elementos esenciales del hecho imponible (sujetos pasivos, bases de medición, alícuotas,
exenciones, etc).
Por su parte, la doctrina coincide en que dada la vigencia del principio de RESERVA DEL LEY, la
analogía sólo podría versar sobre ASPECTOS SECUNDARIOS de la relación jurídica tributaria
tales como ASPECTOS FORMALES O PROCESALES, es decir, ASPECTOS AJENOS A LA
NORMA JURÍDICO TRIBUTARIA SUSTANTIVA. No se podría entonces, por analogía, crear un
tributo o una exención, encontrar una base de medición o una alícuota o establecer un sujeto pasivo
no contemplado originalmente.
Nuestro ordenamiento federal no contiene norma alguna que expresamente prohíba la analogía
pero dado los argumentos expuestos, debe considerarse que el método se encuentra excluido en
cuestiones sustantivas.
Idéntico criterio a adoptado la CSJN en la causa “FLEISHMANN C ESTADO NACIONAL” (1979) en
la que la actora que había accionado judicialmente reclamando la repetición de las sumas
abonadas en concepto de impuestos internos por el expendio del producto "Royalina" durante el
período del mes diciembre de 1978 y de enero a diciembre de 1979.
La ley de impuestos internos vigente en aquel entonces establecía un tributo por el expendio
bebidas gasificadas, jarabes, extractos y concentrados, no derivados de la fruta, destinados a la
preparación de bebidas sin alcohol. Es decir, no contemplaba el caso de la royalina.
El estado nacional sostuvo que ello no impide que pueda ser considerada como un refresco, porque
la royalina es un polvo deshidratado que mezclado o disuelto en agua potable, origina una bebida
refrescante.
La CSJN sostuvo que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias
materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para imponer una
obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la naturaleza
de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad.
INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
CUESTIONES PREVIAS
Para entender el sentido y alcance de la interpretación de la ley tributaria según la realidad
económica es preciso antes señalar lo relativo al FRAUDE A LA LEY y delimitarlo a otras figuras
afines.
Desde el punto de vista estrictamente formal, EN EL FRAUDE A LA LEY NO SE BURLA LA
NORMA EN SÍ, SINO SU FINALIDAD (O SU “ESPÍRITU”) PUESTO QUE SIRVIÉNDOSE DE SU
LETRA, SE PERSIGUE UN OBJETIVO DISTINTO PARA EL CUAL ELLA FUE PREVISTA,
GENERALMENTE EN PERJUICIO DE UN TERCERO.
Es decir, en el fraude a la ley SE REALIZA UN ACTO O NEGOCIO JURÍDICO QUE, SIN SER EL
HECHO IMPONIBLE, PRODUCE UN RESULTADO EQUIVALENTE A ÉSTE.
Por ejemplo, en la compraventa celebrada entre el heredero y el causante en lecho de muerte, que
suele encubrir una donación, que permite así evitar el pago del impuesto que grava las
transmisiones gratuitas de bienes, que suele ser más alto — y progresivo — que el que grava las
compraventas). Realmente resulta difícil pensar que una persona, poco antes de morir y consciente
del trance por el que atraviesa y del fatal destino que le espera en poco tiempo, tenga ánimos e
interés en celebrar una compraventa con quien, forzosamente, ha de quedarse con sus bienes o
parte de ellos en su deceso.
Otro ejemplo, es el de dos personas que deciden construir una sociedad y hace los
correspondientes aportes de capital en bienes de valor equivalente. “A” aporta un buque y “B” un
terreno. Al cabo de pocas semanas, deciden disolver la sociedad y liquidarla, de manera tal que “A”
se queda con el terreno y “B” con el buque. Si el contrato de compraventa estuviera gravado con
una alícuota mayor que los tributos que gravan los actos constitutivos y los disolutivos de
sociedades, fácilmente se aprecia que A y B lo que querían desde un principio era intercambiar sus
respectivos bienes, para lo cual lo lógico y típico era realizar sendos contratos de compraventa.
Ahora bien, a fin de ahorrar en impuestos, siguieron el camino alternativo descripto, que no es
ilícito puesto que no hay prohibición alguna para constituir sociedades ni para disolverlas casi
inmediatamente y no hay obligación de retirarse de ellas con los bienes aportados.
De lo expuesto se sigue las NOTAS TÍPICAS DEL FRAUDE A LA LEY son: ESCOGIDAS por éstos y REEMPLAZÁNDOLAS por las FORMAS JURÍDICAS ADECUADAS A
LA INTENCIÓN REAL de los mismos.
1) El sujeto no realiza el hecho imponible.
2) A pesar de ello, obtiene el resultado económico o material deseado y previsto por la norma Quienes CRITICAN este forma de interpretación sostienen que presenta el claro riesgo de la
a la que se liga el gravamen. arbitrariedad e inseguridad jurídica pues posibilita al intérprete, en especial cuando se trata de la
3) Hay una intención fraudulenta de “puentear” la norma del gravamen con el empleo de otra Administración Tributaria, actuar de una manera que no esté suficientemente motivada.
que no es la más adecuada ni la prevista por el ordenamiento jurídico para el fin concretamente
buscado y efectivamente conseguido. * En el fallo "PARKE DAVIS" la CSJN estableció que cuando existen dos sociedades que
formalmente aparecen como diferentes, pero que en definitiva constituyen un mismo grupo
LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO económico, ya que el 99,95% de la sociedad argentina estaba en manos de la extranjera, debe
considerárselas como una única unidad impositiva por aplicación de los arts. 11 y 12 de la ley
11.683 que reconocen preeminencia a la situación económica real, con prescindencia de la
PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS LEYES estructura jurídica utilizada, que puede ser inadecuada o no responder a dicha realidad.

ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas
sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica.
Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas,
conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y
términos del derecho privado.
* En el fallo “MELLOR GOODWIN” (1973) la CSJN descorre el velo jurídico societario
adoptado a los efectos de establecer que cuando dos sociedades se encuentran vinculadas de tal
modo que una domine a la otra, no pueden validarse las contrataciones entre ambas aún cuando
las msimas impliquen un aparente traslado de mercaderías entre ambos elementos de un mismo
conjunto económico.

ARTICULO 2º — Para determinar la VERDADERA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE se

atenderá a los ACTOS, SITUACIONES Y RELACIONES ECONÓMICAS QUE EFECTIVAMENTE
REALICEN, PERSIGAN O ESTABLEZCAN LOS CONTRIBUYENTES.
______________________________________________________

Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no
sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente
la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes SE PRESCINDIRÁ en la
consideración del hecho imponible real, DE LAS FORMAS Y ESTRUCTURAS JURÍDICAS
INADECUADAS, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las
formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las
ESCOGIDAS POR LOS CONTRIBUYENTES o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la
intención real de los mismos.

El ordenamiento tributario argentino prescribe un mandato trascendente para el intérprete en el

artículo 1 de la LPT en el cual se establece que debe ATENDERSE AL FIN DE LAS NORMAS Y A
SU SIGNIFICACIÓN ECONÓMICA al momento de interpretar las leyes tributarias.
Además, el artículo mencionado es importantes porque zanja la discusión en torno a la influencia de
las instituciones de derecho público o privado, estableciendo que si no fuera posible fijar el sentido y
alcance de la norma mediante la letra, sus conceptos, sus términos o su espíritu, podrá
RECURRIRSE SUPLETORIAMENTE A LAS NORMAS, CONCEPTOS O TÉRMINOS DEL
DERECHO PRIVADO.
Por su parte, el artículo 2 de la LTP avanza más profundamente sobre la incidencia del contenido
económico estableciendo que se debe prescindir de la figura que adopten las partes cuando dicha
forma no refleje adecuadamente la intensión de aquellas.

INTERPRETACIÓN ECONÓMICA

La ley de procedimiento tributario adopta para el método de interpretación económica.

Es decir que, para determinar la NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE se atenderá a la
NATURALEZA ECONÓMICA de los ACTOS EFECTIVAMENTE REALIZADOS por los
contribuyentes, PRESCINDIENDO, en su caso, de las FORMAS JURÍDICAS INADECUADAS
 DERECHO ADMINISTRATIVO Y DERECHO FINANCIERO
CAPÍTULOS: DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO O FORMAL” Y “DERECHO
TRIBUTARIO PROCESAL”
Fallo: “Inrtercorp”
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NACIONAL
Dentro del fisco nacional hubo tres organismos que sobresalieron en cuanto a las competencias
relativas a la administración de los tributos: la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA (DGI), la
ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS (DGA) y la DIRECCIÓN NACIONAL DE
RECAUDACIÓN PREVISIONAL.
Actualmente, muchas de las funciones de estos organismos se hayan concentradas en el
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS (AFIP).
EL JUEZ ADMINISTRATIVO
Es tradicional en el derecho argentino, la denominación de “juez administrativo” para designar a
funcionarios del fisco, debido a su competencia para entender en determinados asuntos
(competencia en razón del grado y también de la materia). Por ejemplo, pueden dictar
determinaciones de oficios, extender la responsabilidad solidaria, conocer en los recursos de
reposición, dictar resoluciones en los procesos de repetición, dictar resoluciones que aplican multas
y demás sanciones, etc.
La terminología no parece muy acertada, dada la tajante separación de funciones entre el PJN y el
PEN. Son perjuicio de ello, la actividad que realizar el fisco, incluso aquella para la cual se
requiere un determinado grado de competencia, es siempre administrativa y no reviste jamás
carácter jurisdiccional.
El decreto 618/97 establece que las funciones del juez administrativo deben ser otorgadas a
funcionarios que cuenten con la titulación de abogados o contadores públicos a excepción de
una dispensa que puede otorgar el PEN en determinadas zonas del país, cuando circunstancias
especiales lo hicieron necesario. En este último caso, las designaciones han de recaer en
funcionarios con un mínimo de 15 años de antigüedad en el fisco y que se hayan desempeñado en
tareas técnicas o jurídicas durante los últimos 5 años, como mínimo.
EL DICTAMEN JURÍDICO PREVIO
En caso de que el juez administrativo no fuese abogado, el artículo 10 del decreto 618/97
establece como requisito esencial, que deberá requerir y contar con un dictamen jurídico previo
cuando el acto pudiera afectar derechos subjetivos o intereses legítimos, salvo algunas
excepciones allí previstas.
La razón de tal exigencia es contar con una opinión jurídica producida por alguien versado en la
materia (abogado) para tutelar los derechos de los particulares a la que garantizar que la
administración actúe con arreglo al ordenamiento jurídico.
La falta de dictamen jurídico previo vicia el acto de nulidad absoluta, al no haberse cumplido
con un requisito esencial para su emisión. Sin perjuicio de lo expuesto, la jurisprudencia ha admitido
que el vicio se subsana si durante el procedimiento recursivo se produce ese dictamen.
LAS POTESTADES DE APLICACIÓN Y GESTIÓN Y LAS DE VERIFICACIÓN, FISCALIZACIÓN E
INVESTIGACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y OBLIGACIONES CONEXAS.
Las facultades de GESTIÓN Y APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS, implican a realizar o poner en
práctica las normas sustantivas que los regulan. Las potestades de VERIFICACIÓN, INSPECCIÓN
Y FISCALIZACIÓN acompañan a las de aplicación y gestión, ya que se trata de poner en práctica
ciertas actuaciones puntuales, singularizadas en determinados contribuyentes y responsables que
no han dado cumplimiento a la obligación tributaria sustantiva o a las obligaciones conexas, o bien
dado que ese cumplimiento resulta observable por parte del fisco, quien debe suplir o corregir a los
particulares.
Las principales derivaciones de la POTESTAD DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN que tiene el
fisco, como corma de controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias (sustantivas y
conexas) de los contribuyentes, surgen del artículo 35 de la LPF según la cual la AFIP tendrá
amplios poderes para verificar en cualquier momento, incluso respecto de períodos fiscales en
curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o
responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones o instrucciones de la administración,
fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En cumplimiento de estas facultades,
la AFIP puede:
 Requerimiento de información: Solicitar información y citar personas a fin de requerirles
información sobre sus erogaciones y operaciones.
 Inspección de documentación: Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y
documentos de los responsables y terceros vinculados con las operaciones y actividades
gravadas. Esta facultad no comprende la de secuestrar información ni la de exigir que los
documentos sean llevados a las oficinas de la AFIP.
 Allanamiento: Solicitar al juez competente una orden de allanamiento para ingresar al
domicilio y demás dependencias de los contribuyentes, responsables o terceros remisos
en el cumplimiento de los deberes de colaboración, con el fin de realizar tareas relativas a
la verificación y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Es decir que
no se trata con un allanamiento vinculado a la comisión de un delito, al menos en
principio.
Además, ha de sumarse la existencia de pruebas o de, al menos, indicios, que justifiquen
la adopción de esta medida (por ejemplo, el peligro de que desaparezca cierta
documentación, se destruyan evidencias de la realización de hechos imponibles, etc.)
Si bien la norma señala que los pedidos deberán ser despachados dentro de las 24 horas,
de allí no se sigue una automaticidad en la concesión favorable.
La AFIP, al solicitar la medida, deberá indicar el o los lugares y la oportunidad en que, de
ser acogida favorablemente, ella ha de practicarse.
A su turno, el juez lo hará constar en la orden que se expida. En ella también deberá
indicarse qué tipo de documentación se inspeccionara y con relación a cual gravamen.
 Auxilio de la fuerza pública: Requerir el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando los
funcionarios tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando
dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o
cuando fuere necesaria para la ejecución de las órdenes de allanamiento.
 Aduana: Ejercer el control sobre personas o mercaderías en la entrada y salida del
territorio aduanero y perseguir a aquellas personas sospechosas de haber cometido un
ilícito aduanero y la mercadería que se pueda presumir objeto de un ilícito, cualquiera
fuese la zona en que se inicie, sin otros límites que los espacios en los cuales el estado
ejerce su soberanía.
 Comprobantes: Exigir los comprobantes que los contribuyentes y demás responsables
deben emitir con relación a sus operaciones con relevancia fiscal.
 Agente encubierto: Autorizar a un funcionado del organismo para que, actuando como
compradores de bienes o locatarios de servicios, constaten que los contribuyentes y
responsables cumplan con la obligación de emitir y entregar facturas o comprobantes.
 Clausura: Clausurar un establecimiento comercial de forma preventiva, siempre que el
fisco haya constatado que se han configurado uno o más hecho y omisiones
contemplados en el artículo 40 de la LPF y a la vez, exista un grave perjuicio fiscal o bien
el responsable tenga antecedentes por haber cometido la misma infracción durante el
período anual anterior a los hechos ahora constatados.
El procedimiento para la aplicación de esta medida preventiva se regula en el artículo 75
de la LPF, el que dispone que deberá ser inmediatamente comunicada al juez federal
competente, a la vez que indica que no podrá excederse de 3 días.
 Interdicción y secuestro: Inderdecir o secuestrar mercadería que sea tenida o
transportada sin el respaldo documental exigido por la AFIP.
En caso interdicción los funcionarios actuantes designan como depositario al propietario,
transportista, tenedor o mero poseedor al momento de comprobarse los hechos. Aunque
la norma no lo aclara, se supone que la interdicción importa la imposibilidad de
continuar disponiendo libremente, de manera momentánea, del destino de ella hasta
tanto se dilucide la situación relativa a la documentación que debería haberse llevado.
En caso de secuestro, en cambio, además de la interdicción, se desapodera de ella a su
propietario, nombrando como depositario o custodio de la mercadería a un tercero.
 Verificación y fiscalización de periodos fiscales concluidos: Extender la verificación y
fiscalización a los períodos fiscales anteriores al del año en curso, que no estuvieren
prescriptos, determinando de oficio cada uno de ellos, si correspondiera, siempre que
consideren que las DDJJ correspondientes a dicho períodos son inexactas o bien, cuando
de la inspección correspondiente al último período fiscal surgiese un ajuste (es decir, un
incremento en la base imponible o en el salgo a favor del fisco o una reducción del
quebranto o del saldo a favor del contribuyente).
DISTINTOS SISTEMAS DE DETERMINACIÓN DEL GRAVAMEN
Determinación por parte de la administración tributaria: Históricamente, la determinación del
gravamen, en especial en lo relativo a la cuantificación de la obligación tributaria, era realizada por
la administración tributaria. Actualmente, tal tipo de determinación tiene un papel mucho más
limitado a ciertos tributos como los que gravan la propiedad o el automotor.
En el sistema de determinación por parte de la administración tributaria la administración cuenta con
todos los datos relevantes para determinar el tributo, ya que es el propio estado quien establece el
valor atribuible a dicho bienes (por ejemplo, valuación fiscal para automóviles y bienes inmuebles).
El artículo 11 párrafo 3 de la LPF prevé este tipo de determinación como un mecanismo de
utilización residual o sustitutivo.
Por parte del contribuyente: El sistema de autoliquidación la cuantificación de la obligación
tributaria sustantiva ese efectuada por el propio contribuyentes a través de las declaraciones
tributarias o declaraciones juradas.
Las declaraciones juradas son documentos, generalmente confeccionados sobre la base de
formularios diseñados por el fisco, en el cual se hacen constar ciertos datos identificatorios y que
contiene un reconocimiento de la realización de determinados hecho o actos con relevancia
tributaria, que se le comunican al fisco.
El primer efecto de la presentación de la DDJJ que liquida el gravamen es que:
* Queda sujeta a verificación por parte de la administración tributaria.
* Paralelamente, la DDJJ hace responsable al declarante por el importe del tributo que
de ella resulte, como así también por la exactitud de los datos en ella consignados, sin que la
presentación de otra DDJJ posterior haga desaparecer esa responsabilidad.
* El artículo 13 de la LPF dispone que el monto de la obligación sustantiva resultante de
la DDJJ no podrá ser disminuido por medio de la presentación de otra DDJJ, salvo que se
trate de errores de cálculo cometidos en la misma DDJJ. En caso de que el error no surja de la
propia DDJJ, se debe acudir al procedimiento de repetición.
En este sistema de determinación, la administración tributaria se reserva un papel revisor.
Declaración mixta: Puede denominarse así a la que se realiza con la intervención del
contribuyente, que aporta los datos relevantes que le son requeridos por la administración
tributaria y de ésa que realiza la calificación jurídica de los hechos y liquida la obligación.
LA DETERMINACIÓN DE OFICIO DEL GRAVAMEN
CONCEPTO
LA DETERMINACIÓN DE OFICIO ES UN ACTO JURÍDICO DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA EN EL CUAL ÉSTA CONCLUYE EN LA EXISTENCIA Y CUANTÍA DE UNA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANTIVA Y MANIFIESTA SU PRETENSIÓN DE COBRO
CONTYRA QUIEN RESULTA CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE.
DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y SOBRE BASE PRESUNTA
Artículo 16. Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las
presentadas, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS procederá a determinar
de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen
correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante
estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de
aquélla.
Artículo 18. La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que,
por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho
imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo.
Podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones
patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de
las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o
explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del
negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos
de juicio que obren en poder de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que
deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos,
asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc... A los efectos
de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que:
a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos a TRES (3)
veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el
respectivo período fiscal.
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente
inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por
las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá impugnar dichos precios y fijar de
oficio un precio razonable de mercado.
Cuando la administración tributaria debe realizar la determinación de oficio puede hacer de dos
maneras, según que cuente con todos los datos relativos a la actividad económica del
contribuyente o bien los desconozca y deba presumir la existencia y magnitud con base en
otros elementos que permitan reconstruir la realidad fáctica acaecida relativa a la actividad
económica del contribuyente:
* Base cierta o estimación directa: La base imponible puede calcularse de manera cierta
(llamada también estimación directa) cuando se efectúa sobre datos reales, conocidos e
indubitados.
Por lo general, para ello se requiere que las operaciones gravadas que se haya realizado cuenten
con su respectivo respaldo documental. A su vez, la determinación de la base imponible también
se hace sobre base cierta cuando la actividad investigadora del fisco permite reconstruir
completamente la actividad y las operaciones del sujeto, de forma tal de obtener certidumbre
sobre los hechos imponibles y su magnitud (por ejemplo, si encuentra toda la información
necesaria en manos de un tercero).

* Base presunta o determinación indirecta: La otra forma de determina la base imponible
consiste en calcularlo de forma presunta. Es decir que no se apoya en datos reales del
contribuyente, pues precisamente es la falta de éstos o la fundada desconfianza que ellos
merecen, la circunstancia que habilita a emplear este mecanismo. Por lo general, los hechos que
permiten u obligan a acudir a este mecanismo son:
 la resistencia y obstrucción del contribuyente a la actividad de la inspección
 la impugnación fundada de la contabilidad de la documentación respaldatoria
 la destrucción de la documentación y los registros contables.
Con respecto a los hechos que pueden ser tenidos en cuenta para efectuar la determinación de
oficio sobre base presunta, el artículo 18 de la LPF dispone que se trata “de hechos y
circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes
respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la
existencia y medida del mismo”, estableciendo a continuación una serie de indicios y
presunciones que pueden ser tomados a tales fines.
Los “indicios” son hechos ciertos y conocidos que, por razones lógicas y naturales ligadas a
la experiencia, suelen estar vinculados a otros cuya existencia de trata de averiguar. En
general, los mismos, toman en cuenta elementos que acrediten la renta o los bienes, los
rendimientos, las ventas, los costos normales para el sector productivo o comerciales de
que trate, para relacionarlos con el presumible volumen de la actividad que puede desarrollar
el contribuyente considerado.
Las “presunciones” son mecanismos que permiten enlazar los indicios con los hechos presuntos.
Cuando se admite la prueba de la incorrección de la presunción i bien de la inexistencia del hecho
presumido, se dice que la presunción es relativa o juis tantum. Y cuando dichas pruebas o
extremos no se admiten y el hecho presumido se tiene invariablemente por cierto y acaecido, se
denomina presunción absoluta o jure et de jure.
Es un mecanismo subsidiario del anterior, ya que sólo se acude a él cuando no pueda
emplearse el método sobre base cierta.
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO
1) Supuestos en los que procede
Artículo 16. Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las
presentadas
El artículo 16 de la LPF la AFIP procederá a determinar de oficio la materia imponible:
* Cuando no se haya presentado la pertinente DDJJ que liquida la obligación
tributaria, o bien
* La DDJJ presentada resulte impugnable: La discrepancia con respecto a la DDJJ
presentada puede ser fáctica (por ejemplo, cuando un contribuyente omite declarar ciertos hechos
que forman parte del hecho imponible) o bien conceptual (por ejemplo, cuando no hay divergencia
sobre los hechos sino sobre su calificación y sobre la interpretación de las normas tributarias a
ellas).
En general, la incorrección de las declaraciones juradas puede surgir de:
- Inconsistencias entre la DDJJ del contribuyente y lo informado por un tercero.
- Inconsistencias entre las DDJJ del contribuyente presentadas con anterioridad o posterioridad.
- Inconsistencias entre los hechos y la conducta del contribuyente, cuyo nivel de vida no condice los
con los ingresos declarados por él.
- Por ser resultado de inspecciones generalizadas
Es decir que la determinación de oficio procede ante un incumplimiento total (por no presentar la
DDJJ) o parcial (por ser inexacta la DDJJ presentada) del contribuyente
En tales casos, la AFIP procederá a:
* Determinar de oficio la materia imponible, y a
* Cuantificar la obligación tributaria sustantiva
2) Etapa de instrucción
En el régimen de la LPF, el ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización lo posee un
funcionario, con rango de juez administrativo, quien dicta una ORDEN DE INTERVENCIÓN
mediante la cual se dispone que ese contribuyente se halla bajo inspección por determinado tributo
y por determinado período fiscal, que obliga al comunicar a los contribuyentes el inicio y cierre de
las tareas de fiscalización. Este acto debe ser notificado al contribuyente.
A partir de la orden de intervención, se inicia un procedimiento administrativo. El resultado de la
tarea de inspección puede ser coincidente con lo realizado por el contribuyente o bien discrepar
de lo hecho por él. En el primer caso, la inspección se cierra sin consecuencias para el
contribuyente. En el segundo, el procedimiento pasa a la siguiente etapa.
El artículo 36 bis de la LPF facultad a la AFIP para que sus inspectores, durante el transcurso del
procedimiento, otorguen una vista de las actuaciones administrativas al contribuyente, a fin de que
éste evalúe la posibilidad de presentar una DDJJ rectificativa, de acuerdo a los cargos y/o créditos
que sugieran de las tareas de inspección desarrolladas hasta el momento. Es lo que se denomina
VISTA PREVIA.
Si el contribuyente adopta esta actitud de conformar lo hecho por el fisco, la inspección se cierra,
debiendo presentar la DDJJ rectificativas e ingresar el tributo.
3) El procedimiento para la determinación de oficio
Artículo 17. El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con
una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones
o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el
término de QUINCE (15) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez,
formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho.
Tras la realización de las tareas de fiscalización y en caso que el contribuyente no se aviniere a
convalidar la postura del fisco, se inicia formalmente el procedimiento de determinación de oficio.
El procedimiento se inicia con la VISTA FORMAL AL CONTRIBUYENTE.
En ese cato se debe dar acabado detalle de las impugnaciones o cargos que se le achaquen al
contribuyente o responsables, dando completo fundamento de las razones y extremos en que se
apoya la posición del fisco.
La vista se otorga por un PLAZO DE 15 DÍAS para que el contribuyente presente su DESCARGO
POR ESCRITO Y OFREZCA O PRESENTES LAS PRUEBAS de las cuales intente valerse. En
cuanto a las pruebas, son admisibles todos los medios de prueba existentes en el derecho. El
plazo mencionado puede ser PRORROGADO por única veza, por un igual plazo, a solicitud del
contribuyente o responsable, siendo FACULTATIVO para el fisco su otorgamiento.
El contribuyente puede asumir alguna de estas tres alternativas:
1) No presentar descargo alguno, en cuyo caso el procedimiento de determinación de oficio
continúa hasta el dictado de la sentencia.
2) Presentar escrito prestando conformidad con la tesitura del fisco: en este caso, el artículo
17 de la LPF dispone que no será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación
tributaria si -antes de ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o
cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el
responsable y de una determinación de oficio para el Fisco.
Como consecuencia de ello, el acto adquiere fijeza para ambas partes, ya que el fisco no podrá
impugnarlo ni el contribuyente podrá recurrirlo.
3) Presentar el descargo para controvertir total o parcialmente la postura del fisco.
El juez administrativo debe decidir todo lo relativo a la admisibilidad de la prueba y a su
producción.
La resolución determinativa de oficio
Artículo 17. Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará
resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 días.
La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa,
con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha
que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con arreglo a
las normas legales y reglamentarias pertinentes.
La resolución determinativa de oficio debe ser fundada, es decir que debe hacer subsunción de los
hechos acreditados o razonablemente presumidos, en las normas que rigen el caso.
Debe contener lo adeudado en concepto de tributo, con las los accesorios, es decir, los
intereses resarcitorios calculados hasta la fecha de su dictado y la multa que estime que
corresponde aplicar en virtud de la calificación de la conducta del particular.
Caducidad del procedimiento
Artículo 17. En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o
del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el
contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados TREINTA (30) días de tal
requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la
validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar -por una única vez- un
nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de lo que se dará conocimiento dentro del término de
TREINTA (30) días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la ADMINISTRACION
FEDERAL, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el
orden interno.
El artículo 17 dispone que luego de NOVENTA DÌAS contados DESDE LA EVACUACIÓN DE LA
VISTA o del VENCIMIENTO DEL PLAZO DE 15 DÌAS para contestarla, SIN QUE SE DICE ACTO
DE DETERMINACIÓN DE OFICIO, el contribuyente puede:
* Solicitar un PRONTO DESPACHO, es decir, presentar un escrito o dejar constancia en el
expediente de que se solicita el dictado del acto en cuestión.
* Si transcurren 30 DÍAS DESDE ESE PEDIDO sin que se dicte el acto, CADUCA EL
PROCEDIMIENTO.
El fisco puede REINICIARLO, por única vez, previa autorización del administrador federal. Se
debe dar conocimiento de ello al Ministerio de Economía, que ejerce la superintendencia sobre la
AFIP, indicando los motivos de tal dilación y las medidas adoptadas en el orden interno.
La caducidad del primer procedimiento NO AFECTA LA VALIDEZ DE LAS ACTUACIONES
ADMINISTRATIVAS REALIZADAS DURANTE ÉL (por ejemplo, medidas de prueba producidas)
Efectos de la determinación de oficio
* El primer efecto de la determinación de oficio es quitarle la presunción de veracidad a
las DDJJ del contribuyente. Lo mismo caso decir en caso en que el contribuyente no hubiera
presentado la DDJJ pertinente, en cuanto aquel actuar implica que el mismo no ha realizado hecho
imponible alguno.
* El segundo efecto, es que fija la posición del fisco frente al contribuyente o
responsable, en cuanto a la aplicación del tributo y la interpretación de las normas tributarias
involucradas.
* El tercer efecto de la determinación de oficio es que suspende el curso del plazo de
prescripción de las acciones del fisco desde la fecha de la emisión del acto.
* Por último, corresponde tener presente que el artículo 19 de la LPF limita el alcance de
los efectos de la resolución determinativa al indicar que si la deuda en ella indicada fuera inferior a
la realidad, quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y pagar el
impuesto debido. Sin embargo, en su segundo párrafo, expresa que la determinación de oficio,
una vez firme, sólo puede ser modificada en contra del contribuyente:
- Si en la resolución se hubiera dejando constancia de su carácter parcial y
definidos los aspectos que fueran objeto de la fiscalización, por lo que sólo
podrán ser determinados los que no hayan sido expresamente considerados.
- Cuando surgen nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error,
omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la
determinación anterior.
PROCEDIMIENTOS RECURSOS EN MATERIA TRIBUTARIA
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN
El TFN es un TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, es decir, de entes u órganos dotados de competencia
materialmente jurisdiccional pero UBICADO EN LA ÓRBITA DEL PODER EJECUTIVO y no en la
poder PJN.
Fue creado por la ley 15.265 y comenzó a funcionar el 1960. Entre los FUNDAMENTOS de esa ley
se esgrimió que se otorgaban más GARANTÍAS A LOS CONTRIBUYENTES, en especial en lo
relativo a discutir la deuda tributaria sin tener que realizar el pago previo, como forma de
atenuar la regla solve et repete.
La existencia de tribunales administrativos fue admitida por la CSJN siempre que se les diera a
los litigantes el derecho a interponer un recurso ante los tribunales del PJN contras las
resoluciones del tribunal administrativo.
PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL TFN
1) Tribunal jurisdiccional de integración mixta: Se integra de manera mixta, es decir, con
abogados y contadores públicos (en las salas con competencia impositiva)
2) Imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes: No tienen competencia para
declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras, con la salvedad de que si la
CSJN hubiera declarado la inconstitucionalidad de tales normas, el TFN “podrá” seguir la
interpretación efectuada por la CSJN.
3) Puede declarar la nulidad de los reglamentos: El TFN tiene la posibilidad de declarar la
nulidad de los actos administrativos de alcance general, es decir, decretos del PEN, y resoluciones
generales de la AFIP. Asimismo, tiene la facultad de declarar en el caso concreto que la
interpretación ministerial o administrativa aplicada “no se ajusta a la ley interpretada”.
4) Impulso de oficio de las causas: el TFN impulsa de oficio las actuaciones y resuelve en el
caso con independencia de lo alegado por las partes, a excepción de la admisión total o parcial de
una de ellas a la pretensión de la contraria.
5) Efecto suspensivo de los actos que intiman al pago de sus accesorios: los recursos
interpuestos ante el TFN tienen efecto suspensivo con respecto al pago del tributo y sus accesorios.
6) No tiene potestad para ejecutar sus propias sentencias: Si el acto que determina la deuda
resulta confirmado por el TFN y la sentencia queda firma, el particular debe cumplir con la
intimación de pago contenida en aquel acto administrativo confirmado. Si no lo hiciera, el fisco
deberá recurrir al procedimiento de ejecución fiscal.
ORGANIZACIÓN
El TFN posee JURISDUCCIÓN en toda la república.
Tiene su SEDE en la capital federal pero puede actuar y sesionar en cualquier lugar de la
argentina, sea mediante delegaciones fijas o móviles.
Está COMPUESTO por 7 salas, cada una de ellas integradas por 3 jueces (llamados vocales).
Las 4 primeras salas tienen competencia impositiva y tiene integración mixta y las tres salas
restantes tienen competencia aduanera. Cada vocal es asistido por un SECRETARIO LETRADO,
abogado o contador público.
La LPF establece como REQUISITO que tengan la nacionalidad argentina, 30 años o más y 4 o
más años de ejercicio de la profesión.
Son DESIGNADOS por el PEN previo concurso de antecedentes que acrediten su sapiencia en
cuestiones impositivas o aduaneras.
Los jueces NO PUEDEN SER TRASLADADOS del lugar en que hubiesen sido nombrados, sin su
consentimiento.
El TFN tiene un PRESIDENTE, designado por el PEN entre los vocales, por tres años, pudiendo
ser nuevamente nombrado. El VICEPRESIDENTE es el vocal más antiguo de la competencia
distinta a la del presidente.
El TFN cuenta además con 3 SECRETARIOS GENERALES (de asuntos impositivos, de asuntos
aduaneros y de asuntos administrativos)
Los jueces son INAMOVIBLES y sólo puede ser REMOVIDOS por decisión de un jurado
presidido por el procurador del tesoro de la nación e integrado por otros 4 miembros,
abogados, con 10 años de ejercicio, nombrados anualmente por el PEN a propuesta del
CPACF.
Los jueces no pueden ser RECUSADOS.
Los jueces están EQUIPARADOS A LOS JUECES FEDERALES DE CÁMARA en cuanto a sus
REMUNERACIONES Y RÉGIMEN JUBILATORIO.
El TFN dicta su propio REGLAMENTO DE PROCEDIMIENTOS.
La LPF establece que la DISTRIBUCIÓN DE EXPEDIENTES entre los vocales se hace un sorteo
público.
El TFN debe actuar también EN PLENO dictando sentencias o acuerdos plenarios.
SENTENCIAS CONTRA EL ESTADO
CAPÍTULOS: “EFECTOS DE LA SENTENCIAS DICTADAS CONTRA EL ESTADO” Y “EJECUCIÓN
DE SENTENCIAS CONTRA EL ESTADO”
LEYES: LEY DE DEMANDAS CONTRA LA NACIÓN 3952; LEYES DE EMERGENCIA PÚBLICA
23.696 Y 25.561 Y LEYES DE CONSOLIDACIÓN DE DEUDAS 23. 982 Y 25.344.
Fallos: “Vicente Seste”, “Aguirre Carranza”, “Roselli”, “Palomeque”, “Domingo Bianchi”, “SA La
Editorial”, “Pietranera”, “Chiodetti”, “Servicio Nacional de Parques Nacionales”, “Iachemet, María”,
“Cots Libia Elda”, “Toledano, Beatriz Dolores”, “Gutiérrez”, “Galli”, “Claren Corporation”
INTRODUCCIÓN
Al tratar el tema de las sentencias contra el estado, el planteo se centra en:
1) La evolución respecto al efecto de declarativo de las sentencias: Históricamente, las
sentencias contra el estado tenías un carácter meramente declarativo. El EFECTO DECLARATIVO
de las sentencias dictadas contra el Estado, fue extendido en sus orígenes a situaciones donde no
sólo se condenaba al Estado a pagar sumas de dinero sino también en casos tales como
expropiaciones, actos de despojo y desalojos.
Sin embargo, a pesar de que las sentencias hacían cosas juzgada al respecto, se estimó que no
podía mantenerse esa situación de discrecionalidad sobre si acatar o no lo decidido por el tribunal a
su respecto. Ello fue cediendo a partir de la construcción jurisprudencial que fue limitando su
aplicación a aquellos casos en que la obligación del Estado se resumía en la obligación de dar
sumas de dinero.
Este proceso sufrió algunas involuciones, como ser en el caso “Figueroa” que extendió los efectos
declarativos de las sentencias a la Administración Pública descentralizada.
2) El modo que el Estado Nacional tiene de cumplir las sentencias de condena dictadas en
su contra, en especial aquellas de las que surgen la obligación de dar sumas de dinero: El
cumplimiento de las sentencias dictadas contra el Estado, condenándolo a dar sumas de dinero
tiene INCIDENCIA DIRECTA EN MATERIA PRESUPUESTARIA, ya que es en la ley de
presupuesto donde se incluyen los créditos necesarios para atender las sentencias que ordenan
pagar al Estado.
Lo que no debe perderse de vista en esta cuestión, es el deber que pesa sobre los funcionarios
públicos de comunicar a la Secretaría de Hacienda los montos a pagar que resultan de
sentencias judiciales firmes dictadas contra el Estado sin dilación, a efectos de poner en marcha los
mecanismos existentes para la inclusión de las partidas presupuestarias para atender su pago. La
falta de comunicación por parte del funcionario constituye un delito en el incumplimiento de los
deberes de funcionario público.
EVOLUCIÓN LEGISLATIVA Y JURISPRUDENCIAL
Aunque la Constitución de 1853-60 reconocía en su artículo 110 (actualmente 116) que la Nación
podía ser parte en un juicio, el tema fue objeto de debate hasta el año 1900 en que se sancionó la
ley 3.952 de demandas contra la Nación.
El artículo 7 de dicha ley establecía que “las decisiones que se pronuncien en estos juicios, cuando
sean condenatorios contra la Nación, TENDRÁN CARÁCTER MERAMENTE DECLARATORIOS,
limitándose al simple reconocimiento del derecho que se pretenda”. Como fundamento de tal
decisión se sostuvo que "la ejecución de esas sentencias es innecesaria para el acreedor y
perjudicial para el interés público. Lo primero en virtud de las presunciones de solvencia y
honestidad del Estado, apoyadas además en la observación de que si bien la historia demuestra
que aquél se ha resistido ocasionalmente a cumplir las sentencias, también suministra pruebas de
que finalmente se ha sometido casi siempre".
Es decir que, la disposición constitucional que ponía bajo conocimiento de los jueces todas las
causas en las que la Nación fuera parte (art. 110, actual 116), fue interpretada por la CSJN en el
sentido que cuando decía “asuntos en que la nación sea parte” debía entenderse como asuntos en
que la nación sea PARTE ACTORA”.
A la par de lo mencionado, se planteaba la dicotomía que mientras el Estado Federal no era
demandable, LAS PROVINCIAS SÍ LO ERAN.
PRIMERA ETAPA: ANTES DE LA SANCIÓN DE LA LEY 3.952 DE DEMANDAS CONTRA LA
NACIÓN: Indemandabilidad estado y venia legislativa
Aunque la Constitución de 1853-60 reconocía en su artículo 110 (actualmente 116) que la Nación
podía ser parte en un juicio, el tema fue objeto de debate hasta el año 1900 en que se sancionó la
ley 3.952 de demandas contra la Nación.
Es decir que, la disposición constitucional que ponía bajo conocimiento de los jueces todas las
causas en las que la Nación fuera parte (art. 110, actual 116), fue interpretada por la CSJN en el
sentido que cuando decía “asuntos en que la nación sea parte” debía entenderse como asuntos en
que la nación sea PARTE ACTORA.
* 1864: En el fallo “VICENTE SESTE Y ANTONIO SEGUICH c/ GOBIERNO NACIONAL”
(1864) en que los actores demandaban el pago de una indemnización por el mayor tiempo que
habían servido a la guerra, la CSJN sentó la teoría de la INDEMANDABILIDAD DEL ESTADO en
los siguientes términos:
1) El PEN es el jefe supremo de la Nación.
2) Uno de los atributos de la soberanía, reconocido universalmente, es que quien inviste
soberanía no pueda ser arrastrado por particulares ante Tribunales de otro fuero, sin su expreso
consentimiento.
3) La facultad de juzgar supone la de emplear los medios a fin de hacer obedecer las
resoluciones que se dican y ninguno de los tribunales tiene eficacia para hacer obedecer al Jefe de
la nación.
4) La facultad de los Tribunales para hacer comparecer ante sí al Poder Ejecutivo daría al
Poder Judicial una superioridad inconciliable con la supremacía que la constitución le acuerda al
Jefe de la Nación.
* 1880: Asimismo, en el fallo “AGUIRRE CARRANZA Y OTRO c/ GOBIERNO NACIONAL
s/ COBRO DE PESOS” (1880), los actores solicitaban que se les abone, conforme a lo pactado en
el contrato, las diferencias que se suscitaron por la moneda utilizada para saldar el pago de
insumos (debía saldarse en moneda boliviana y se saldó en moneda nacional).
Luego de ser rechazada su pretensión en sede administrativa, los actores solicitaron autorización
del Congreso Nacional para hacer valer su pretensión en sede judicial y demandar al fisco, lo cual
se les acordó por ley.
SEGUNDA ETAPA: SANCIÓN DE LA LEY 3952 DE DEMANDAS CONTRA EL ESTADO: Efecto
declarativo de las sentencias contra el estado
En el año 1900 sancionó la ley 3.952 de demandas contra la Nación, que BARRIÓ CON EL
REQUISITO DE LA JURISPRUDENCIA DE LA VENIA DEL CONGRESO PARA DEMANDAR AL
ESTADO NACIONAL.
En efecto, el artículo 7 de dicha ley establecía que “las decisiones que se pronuncien en estos
juicios, cuando sean condenatorios contra la Nación, TENDRÁN CARÁCTER MERAMENTE
DECLARATORIOS, limitándose al simple reconocimiento del derecho que se pretenda”. Como
fundamento de tal decisión se sostuvo que "la ejecución de esas sentencias es innecesaria para el
acreedor y perjudicial para el interés público. Lo primero en virtud de las presunciones de solvencia
y honestidad del Estado, apoyadas además en la observación de que si bien la historia demuestra
que aquél se ha resistido ocasionalmente a cumplir las sentencias, también suministra pruebas de
que finalmente se ha sometido casi siempre".
A la par de lo mencionado, se planteaba la dicotomía que mientras el Estado Federal no era
demandable, LAS PROVINCIAS SÍ LO ERAN. Entonces, se planteo la duda acerca de si el efecto
declarativo mencionado por el artículo 7 era extensivo a las provincias.
* El efecto declarativo de las sentencias contra el estado en relación a las provincias
* 1934: En el fallo “ROSELLI ELISEO F. c/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES” (1934) en el
que un ex empleado público provincial solicitó el embargo de fondos pertenecientes a la Provincia
de Buenos Aires, a fin de hacer efectiva la devolución de cierta cantidad de dinero por aportes
hechos a la Caja de Jubilaciones, la CSJN dejo sentado que EL EFECTO DECLARATIVO DE LAS
SENTENCIAS CONTRA EL ESTADO NO RESULTA APLICABLE A LAS PROVINCIAS.
El juez de primera instancia de la Ciudad de la Plata decretó el embargo, por considerar que la
norma de procedimiento provincial, en cuanto prohibían el embargo de las rentas públicas, eran
contrarias a lo dispuesto por el artículo 42 del Código Civil de la Nación: “las personas jurídicas
pueden ser demandadas por acciones civiles, y puede hacerse ejecución en sus bienes”.
El mismo razonamiento adoptó el Procurador General ante la Corte Suprema de Justicia de la
Nación y la propia Corte.
El único tribunal que se opuso a la procedencia de la acción fue la Cámara de la Ciudad de la Plata
que revocó el decisorio de la primera instancia por considerar que la admisión de embargos sobre
la renta pública puede paralizar la gestión, y reivindica la aplicación del artículo 494 del Código de
Procedimientos provincial.
* 1936: Sin embargo, en el fallo “PALOMEQUE ALBERTO c/ PROVINCIA DE
CORRIENTES s/ COBRO DE PESOS” (1936), la CSJN resolvió que, no obstante resultar aplicable
el artículo 42 del Código Civil, debía reducirse el embargo que pesaba sobre la provincia en
atención a que la renta afectada era necesaria para el pago de los servicios públicos.
De los precedentes analizados puede apreciarse que el principio que rige para las provincias
es el de la ejecutabilidad de las sentencias dictadas en su contra, salvo que puedan
demostrar que tal medida afecta los recursos indispensables para su subsistencia, normal
desarrollo del estado y correcta atención de los servicios públicos.
* El efecto declarativo de las sentencias contra el estado cuando se encuentra afectado el
derecho de propiedad
A partir de la década del 40, la CSJN comenzó un camino tendiente a mitigar la posición adoptada
hasta ese momento, considerando EN CASOS DE EXPROPIACIÓN ERAN INAPLICABLES LAS
REGLAS CONTENIDAS EN EL ART. 7 DE LA LEY 3952, POR VIOLACIÓN AL DERECHO
CONSTITUCIONAL DE PROPIEDAD.
Tiempo después, este razonamiento se extendió a ACTOS DE DESPOJO, señalando que el
carácter declarativo de las sentencias contra el estado no puede frustrar normas constitucionales.
Esta posición fue considerada excepcional.
* 1940: En el fallo “NACIÓN ARGENTINA c/ DOMINGO BIANCHI Y OTROS s/
EXPROPIACIÓN” (1940) se había llevado adelante un juicio de expropiación de tres manzanas,
resolviéndose que los mismos quedaban transferidos a la Nación, previo pago de una suma de
dinero en concepto de indemnización, intereses y costas.
Como el estado incumplió en el pago de la indemnización, el actor solicitó inició una acción judicial
tendiente a obtener el pago de la misma. El estado se amparó en el artículo 7 de la ley 3952.
El reclamo fue rechazado por las instancias previas hasta llegar a la CSJN, quien consideró que el
artículo 7 de la ley 3952 resultaba INAPLICABLE PARA LOS SUPUESTOS DE EXPROPIACIÓN,
prevaleciendo lo dispuesto por el art 17 CN, en tanto señala que la expropiación por causa de
utilidad pública debe ser calificada por ley e indemnizada previamente: “de otro modo, el derecho de
propiedad se hallaría sin defensa frente al Estado que, mediante una consignación ínfima, podría
desapoderar a los habitantes del país, transformando la condición sine que non del art. 17 de la
Constitución en una obligación inejecutable, sujeta a su mero arbitrio en cuando a la época y forma
de solventarla”.
A partir de la resolución de este caso, el Máximo Tribunal nacional analizará la aplicación de
la regla sentada por el artículo 7º de la Ley Nº 3952, discriminando el tipo de obligación que
deba atender el Estado
* 1960: En el fallo “S.A. LA EDITORIAL c/ GOBIERNO NACIONAL s/ INTERDICTO DE
RECOBRAR LA POSESIÓN” (1960) la CSJN consideró que el artículo 7 de la ley 3952 no
resultaba aplicable en caso de ACTOS DE DESPOJO por parte de la Nación puesto que lo
contrario significa tanto como entender que el art. 7° de la ley 3952 autoriza la frustración de la
garantía constitucional de propiedad, en cuanto posibilita el mantenimiento discrecional y
temporalmente ilimitado de un estado de cosas.
* 1962: En el fallo “FIGUEROA, ANDRÉS ALEJANDRO c/ UNIVERSIDAD NACIONAL DE
BUENOS AIRES” (1962), en donde se solicita un desalojo de un inmueble que se ocupaba para el
funcionamiento de institutos de Universidad, la CSJN EXTENDIÓ EL CARÁCTER DECLARARIVO
DE LAS SENTENCIAS CONTRA LA NACIÓN A ENTIDADES AUTÁRQUICAS (retroceso).
* 1966: En el fallo “PIETRANERA JOSEFA Y OTROS c/ ESTADO NACIONAL” (1966), en
el que el actor había demandado al estado nacional por desalojo de un inmueble, la CSJN resolvió
que en el plazo perentorio de 10 días la nación manifieste en qué plazo desalojaría el inmueble en
cuestión (obligación de hacer).
Para así decidir sostuvo que el propósito del artículo 7 de la ley 3952 no es otro que evitar que la
Administración pública pueda verse colocada, por efecto de un mandato judicial perentorio, en
situación de no poder satisfacer el requerimiento por no tener fondos previstos en el presupuesto
para tal fin o en la de perturbar la marcha normal de la Administración pública.... Pero en modo
alguno significa una suerte de autorización al Estado para no cumplir las sentencias judiciales. Ello
importaría tanto como colocarlo fuera del orden jurídico, cuando es precisamente quien debe velar
con más ahínco por su respeto.
A partir de este fallo, empieza a ponerse plazos para le ejecución de las sentencias dictadas
contra el estado nacional y a admitirse el embargo de las cuentes públicas para su
cumplimiento, requiriéndose de éste que manifieste en qué fecha cumplirá la sentencia, bajo
apercibimiento de su fijación judicial.
* 1967: En el fallo “CHIODETTI, REMO JOSÉ Y OTROS C/ ESTADO ARGENTINO S/
DESALOJO” la CSJN confirmó lo fallado en las instancias anteriores, obligando al Estado Nacional
a pagar los alquileres adeudados en un plazo de sesenta días.
La importancia de este fallo es que se refiere a OBLIGACIÓN DE DAR SUMAS DE DINERO.
TERCERA ETAPA: SANCIÓN DE LAS LEYES DE EMERGENCIA Y CONSOLIDACIÓN DE
DEUDAS: Ley 23.696 de1 1989 - Ley 23.982 de 1991 - Ley 25.344 de 2000 - Ley 25.651 de 2002
La evolución legislativa también marca el comienzo de una eventual modificación del criterio otorga
carácter declarativo a las sentencias contra el estado.
1) 1900: El antecedente normativo que otorga carácter declarativo a las sentencias contra
el Estado Nacional es el de la ley de demandas contra el Estado Nacional 3952.
2) Con posterioridad al dictado de la ley de demandas contra la nación fue enraizándose la
convicción que aquella era insuficiente y no conteste con nuestra Constitución Nacional y los
principios y valores que de ella se irradian; razón por la cual, aparece en las leyes de contabilidad
sucesivas, los modos para hacer frente a las obligaciones que dimanaban de las sentencias en
contra del Estado Nacional.
* 1947 - LEY DE CONTABILIDAD 12.961: En este sentido, la ley de contabilidad Nro.
12.961 facultó al PEN para autorizar la apertura de créditos destinados al cumplimiento de las
sentencias judiciales firmes.
* 1956 - DECRETO LEY 23.354: Se dictó el decreto ley 23.354/56 mediante el cual se fijó
las bases para el pago de las sentencias contra el estado nacional.
Este decreto fue duramente criticado en tanto dejaba al estado nacional un margen muy amplio
para, en primer lugar, interpretar si el pago de las deudas afectaban o no el normal
desenvolvimiento del estado y, en segundo lugar, si existía razones de urgencia o conveniencia que
justifiquen que el pago de la deuda sea efectuado sin necesidad de cumplir el trámite o requisitos
previos.
* 1989 - LEY DE EMERGENCIA 23.696: Se dictó la ley de emergencia 23.696 que
suspendió, por el término de dos años, la ejecución de las sentencias y laudos arbitrales
condenatorias al pago de una suma de dinero, aunque con algunas excepciones:
 El cobro de créditos laborales o nacidos con motivo de la relación de empleo público.
 El cobro de indemnizaciones por expropiación.
 La repetición de tributos.
 Los créditos por daños en la vida, en el cuerpo o en la salud de personas físicas o por
privación o amenaza de la libertad, o daños en cosas que constituyan elementos de trabajo o
vivienda del damnificado.
 Toda prestación de naturaleza alimentaria.
 Los créditos originados en incumplimientos de aportes y contribuciones previsionales y
para obras sociales. Aportes de sindicales no depositados en término.
 Los créditos generados en la actividad mercantil de los Bancos oficiales y de la Caja
Nacional de Ahorro y Seguro.
 Las jubilaciones y pensiones, las que se regirán por su régimen específico.
 Las acciones de amparo.
 Las acciones por recuperación patrimonial de bienes ilegítimamente desposeídos.
El artículo 52 de dicha ley dispuso que una vez transcurridos los 2 años de suspensión, “el juez
de la causa fijará el término de cumplimiento de la sentencia o laudo arbitral, previa vista al
organismo demandado para que indique el plazo de cumplimiento. En ningún caso ese organismo
podrá fijar un plazo mayor al de seis (6) meses. Si dicho organismo no contestare la vista o indicare
un plazo irrazonable conforme con las circunstancias de la causa, el término para su cumplimiento
lo fijará el juez”.
Parte de nuestra doctrina entendió que esta norma marcaba la muerte del efecto declarativo de las
sentencias dictadas contra el Estado nacional, y se volcaba a un sistema de ejecución escalonada
pero ejecución al fin. Sin embargo, su inserción en el contexto de una ley de emergencia dificultaba
la interpretación de la derogación del artículo 7 de la ley 3.952.

* 1991 - DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA: En este período se dictaron los DNU
34/91, 53/91 y 383/91 sobre suspensión de la ejecución y trámites en general, que fueron
duramente criticados por nuestra doctrina y declarados inconstitucionales por nuestros tribunales.
Todos ellos fueron ratificados al sancionarse la ley 23.982.
* 1991 - LEY DE CONSOLIDACIÓN 23.982: Se dictó la ley 23.982 que consolidó las
obligaciones consistentes en el pago de una suma de dinero, vencidas o de causa o título
anterior al 1 de abril de 1991. Los supuestos abarcados por la ley eran los siguientes:
 Cuando medie o hubiese mediado controversia reclamada judicial o
administrativamente conforme a leyes vigentes acerca de los hechos o el derecho aplicable.
 Cuando el crédito o derecho reclamado judicial o administrativamente, o susceptible de ser
reclamado judicial o administrativamente haya sido alcanzado por suspensiones dispuestas por
leyes o decretos dictados con fundamento en los poderes de emergencia del Estado hasta el
1 de abril de 1991, y su atención no haya sido dispuesta o instrumentada por otros medios.
 Cuando el crédito sea o haya sido reconocido por pronunciamiento judicial aunque no
hubiere existido controversia, o ésta cesare o hubiere cesado por un acto administrativo firme, un
laudo arbitral o una transacción.
 Cuando se trate de obligaciones accesorias a una obligación consolidada.
Asimismo, la ley 23.982 estableció que las sentencias o laudos arbitrales que reconocen las
obligaciones precedentes, poseen carácter declarativo y que único modo de cumplimiento de las
mismas sería 1) en efectivo o 2) a través de la emisión de bonos.
En caso que el acreedor optara por el pago en efectivo, éste debía presentar la liquidación judicial
aprobada y firme de sus acreencias o la liquidación administrativa definitiva, a fin de que, en base a
ellas, las personas jurídicas u organismos alcanzados por la consolidación procedieran a formular
los requerimientos de créditos presupuestarios al Ministerio de economía, que debía atender dichos
créditos exclusivamente con los recursos que al efecto dispusiera el Congreso en la ley de
presupuesto de cada año, siguiendo el orden cronológico de prelación.
La cancelación total de la deuda debía efectuarse en un plazo máximo de 16 años apara las
obligaciones generales y 10 años para las deudas previsionales.
En el fallo “GUTIÉRREZ, ALBERTO C/ FERROCARRILES ARGENTINOS”, la CSJN sostuvo que
el régimen de consolidación impuesto por la ley. 23.982) es constitucional porque no priva al actor
del beneficio patrimonial derivado de la sentencia, sino que reconoce la obligación de pago del
Estado, evidenciando una voluntad estatal de cumplimiento. Y si bien se restringe temporalmente la
percepción integra del monto debido, la limitación impuesta está dirigida a proteger derechos como
los del demandante, que corrían el riesgo de convertirse en quiméricos (irreales) debido al
desequilibrio de las finanzas publicas
* 1995: Se dictó la ley de presupuesto 26.624 para el año 1996 en la cual se estableció que
los fondos, valores y demás medios de financiamiento afectados a la ejecución presupuestaria del
Sector Público, son inembargables no admitiéndose toma de razón alguna que afecte en cualquier
sentido su libre disponibilidad.
Asimismo se estableció que los pronunciamientos judiciales que condenen al Estado Nacional o
algunos de los entes y organismos al pago de una suma de dinero, o cuando sin hacerlo, su
cumplimiento se resuelva en el pago de una suma de dinero:
1) Serán satisfechos dentro de las autorizaciones para efectuar gastos contenidas en el
Presupuesto General de la Administración Nacional, sin perjuicio del mantenimiento del régimen
establecido en la Ley 23.982 (paro a través de la emisión de bonos).
En el caso que el Presupuesto correspondiente al ejercicio financiero en que la condena
deba ser atendida carezca de crédito presupuestario suficiente para satisfacerla, el Poder
Ejecutivo Nacional deberá efectuar las previsiones necesarias a fin de su inclusión en el del
ejercicio siguiente, siempre que la Secretaría de Hacienda tome conocimiento fehaciente de la
condena antes del treinta y uno 31 de agosto del año correspondiente al envío del proyecto.
2) En caso que los recursos asignados por el Honorable Congreso de la Nación se afectarán
al cumplimiento de las condenas siguiendo un estricto orden de antigüedad conforme la fecha de
notificación judicial y hasta su agotamiento, atendiéndose el remanente con los recursos que se
asignen en el siguiente ejercicio fiscal.
3) Por último, se dispuso que las sentencias judiciales no alcanzadas por la ley 23.982 (en
razón de la fecha de la causa o título de la obligación o por cualquier otra circunstancia) que se
dicten contra las Sociedades del Estado, Sociedades Anónimas con Participación Estatal
Mayoritaria, Sociedades de Economía Mixta, Empresas del Estado y todo otro ente u organización
empresaria o societaria donde el Estado Nacional o sus entes de cualquier naturaleza tengan
participación total o parcial, en ningún caso podrán ejecutarse contra el Tesoro Nacional, ya
que la responsabilidad del Estado se limita a su aporte o participación en el capital de dichas
organizaciones empresariales.
* 2000 - LEY DE CONSOLIDACIÓN 25.344: La ley 25.344 consolidó las obligaciones
vencidas o de causa o título anterior al 31 de marzo de 1991 y anterior al 1 de enero de 2000 y las
obligaciones previsionales originadas en el régimen general vencidas o de causa o titulo anterior al
31 de agosto de 1992 y anterior al 1 de enero de 2000 que consistan en el pago de sumas de
dinero.
Asimismo, la ley 25.344 previó la posibilidad que se dispusiera la exclusión cuando mediante
circunstancias excepcionales vinculadas a situaciones de desamparo o indigencia en los casos
en que la obligación tuviese carácter alimentario y dispuso que el poder ejecutivo debía establecer
por vía reglamentaria el límite mínimo de edad a partir del cual se podría excluir de la
consolidación a titulares de créditos previsionales derivados del régimen general.
En lo que respecta a la forma de pago de las obligaciones consolidadas, estableció que éste
quedaría sujeto a los recursos que anualmente contuviera la ley de presupuesto para hacer frente al
pasivo consolidado al 31 de diciembre de 1999, en un plazo máximo de 16 años para las
obligaciones generales y 10 para las obligaciones previsionales.
Al igual que la ley 23.982 la ley 25.344 otorgó a los acreedores la posibilidad de que la obligación
sea cancelada mediante la emisión de bonos.
* 2002 - LEY DE EMERGENCIA 25.561: La ley 25.561 dejo sin efecto la convertibilidad del
peso con el dólar y se dictaron diversas normas tendientes a "reestructurar" las obligaciones en
curso de ejecución, afectadas por el nuevo régimen cambiario.
Entre ellas, se dictó el decreto 471/02 mediante el cual se dispuso que las obligaciones en dólares u
otra moneda extranjera del Sector Publico Nacional, Provincial y Municipal vigentes al 3 de febrero
de 20002 se convertirán a $1,4 pesos argentinos por cada dólar o su equivalente en otra moneda
extranjera.
En lo que aquí interesa, los alcances del decreto 471/20 fueron aclarados mediante la resolución
55/02 del Ministerio de Economía de la Nación estableciendo que en dicha pesificación se incluían
las obligaciones emitidas en bonos de consolidación en dólares estadounidenses.
En el fallo “GALLI, HUGO GABRIEL Y OTRO C, PEN S/ AMPARO”, la CSJN declaró constitucional
la pesificación de los títulos de la deuda pública dispuesta por el decreto 471/02 y sus normas
complementarias. Para ello, sostuvo que, teniendo en consideración la grave situación de
emergencia al momento de adoptarla medida, la misma razonable y proporcionada ya que no
implico una aniquilación del derecho de propiedad del acreedor
* 2002 - PRÓRROGA DE LA CONSOLIDACIÓN DE LAS OBLIGACIONES
PREVISIONALES: Mediante leyes 25.565 y 25.725 se prorrogó al 31 de diciembre de 2001 la fecha
de consolidación aplicable a las obligaciones previsionales precedentemente mencionadas.
RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN DE DEUDAS
CUESTIONAMIENTOS CONSTITUCIONALES AL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN
La mayoría de la doctrina ha sostenido que el régimen de consolidación creado por las leyes 23.982
y 25.344 es inconstitucional porque:
* Confiscación (Art. 17 CN): Los plazos de consolidación de la deuda, unidos a la tasa de
interés aplicable, implicaron una pérdida sustancial del valor del crédito, lo cual lleva a una
verdadera confiscación.
* Plazos irrazonables (Art. 28 CN): El plazo de 16 años establecido para el pago de las
deudas comunes y de 10 años para las deudas previsionales es excesivo e injustificado.
Además, no se tienen en cuenta que a los largos plazos establecidos ha de sumárseles los años de
tramitación y reconocimiento judicial del crédito.
* Violación del principio de igualdad (Art. 16 CN): En tanto no se consolidaron deudas que,
en principio, deberían haber quedado alcanzadas por la normativa de emergencia y se han
consolidado deudas que deberían haber quedado al margen del régimen, como los créditos
laborales y previsionales.
REQUISITOS NECESARIOS PARA QUE EL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN SEA VÁLIDO
Si bien es aceptable que el estado consolide sus deudas en el marco de una situación de grave
crisis financiera, las normas que al respecto se dicten serán constitucionales si:
* Se respeta la sustancia de los derechos de los acreedores
* Los plazos de espera impuestos son razonables, es decir, fijados de acuerdo a la
envergadura del pasivo consolidado y a las reales posibilidad de pago del estado.
* Se respeta estrictamente el principio de igualdad, lo cual exige que toda distinción que se
efectúe entre los distintos tipos de acreedores y deudas sea razonable y se funde en circunstancias
objetivas que lo justifiquen.
JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN
* Supuestos en que la CSJN ha considerado constitucionales la aplicación del régimen de
consolidación
* En el fallo “GUTIÉRREZ, ALBERTO C/ FERROCARRILES ARGENTINOS”, la CSJN
sostuvo que el régimen de consolidación impuesto por la ley. 23.982) es constitucional porque no
priva al actor del beneficio patrimonial derivado de la sentencia, sino que reconoce la obligación
de pago del Estado, evidenciando una voluntad estatal de cumplimiento. Y si bien se restringe
temporalmente la percepción integra del monto debido, la limitación impuesta está dirigida a
proteger derechos como los del demandante, que corrían el riesgo de convertirse en quiméricos
(irreales) debido al desequilibrio de las finanzas publicas.
* En el fallo “GALLI, HUGO GABRIEL Y OTRO C, PEN S/ AMPARO”, la CSJN declaró
constitucional la pesificación de los títulos de la deuda pública dispuesta por el decreto 471/02 y sus
normas complementarias. Para ello, sostuvo que, teniendo en consideración la grave situación de
emergencia al momento de adoptarla medida, la misma razonable y proporcionada ya que no
implico una aniquilación del derecho de propiedad del acreedor.
* Supuestos en que la CSJN ha considerado inconstitucionales la aplicación del régimen de
consolidación
Indemnizaciones por expropiación
En el fallo “SERVICIO NACIONAL DE PARQUES NACIONALES C/ FRANZINI, CARLOS Y SUS
HEREDEROS O QUIEN RESULTE PROPIETARIO DE FINCA ‘LAS PAVAS’ s/ EXPROPIACIÓN”
(1995) en el que se discutió la procedencia del pago en bonos en los casos de expropiación, la
CSJN sostuvo que los principios a los cuales se encuentra subordinado el ejercicio de la potestad
expropiatoria, no pueden ser modificados por vía legislativa, ni siquiera en el marco de una
situación de emergencia.
Asimismo, se afirmó que en estos casos la indemnización debe ser pagada en dinero, salvo que el
expropiado preste su conformidad para que aquella se sustituya por otras prestaciones, sino se
pondría en riesgo el requisito de pago previo, actual e integro.
Avanzada edad del acreedor
En los casos de avanzada edad de acreedor, la doctrina sostiene que la consolidación deviene
inconstitucional ya que no se trata de una mera postergación del ejercicio del derecho de propiedad
sino de su supresión.
A su vez, la CSJN en el fallo “IACHEMET, MARIA c/ ARMADA ARGENTINA” la CSJN se
pronunció sobre la inconstitucionalidad del régimen de consolidación respecto de una deuda por
haber de pensión cuya acreedora tenía 91 años de edad.
Para así resolver, la CSJN sostuvo que en el caso no se cumplía con uno de los requisitos a los que
se encuentra subordinada la constitucionalidad de las medidas de emergencia, cual es que toda
restricción de derechos debe ser temporal y no debe alterar la sustancia de estos (debido a la
avanzada edad de la actora resultaba imposible que llegue a percibir la totalidad del crédito que le
fue reconocido por sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada)
Rubros “daño moral” y “gastos médicos”
En el fallo "COTS, LIBIA C/ ESTADO NACIONAL" (2013) se puso en tela de juicio la admisibilidad
de la inclusión de los rubros “gastos médicos” y “daño moral” en el régimen de consolidación.
La CSJN sostuvo que los rubros "gastos médicos" y “daño moral” no deben ser consolidados
porque se encuentran incluidos en la excepción prevista en el artículo 18 de la ley 25.344. Para así
fallar, argumentaron que la ley prevé como excepción al régimen de consolidación “toda prestación
de naturaleza alimentaria” y además impone a los jueces la obligación de excluir los créditos
cuando sus acreedores se encuentren en las especiales condiciones descriptas en la norma.
Dichas circunstancias excepcionales son, precisamente, las que se presentan en este caso pues
como consecuencia del accidente, a la actora se le amputaron ambos miembros inferiores y su
grado de incapacidad laboral es casi total; lo que demuestra no solo su situación de desamparo,
sino también el carácter alimentario de su crédito, pues la indemnización no solo tiene como
finalidad la reparación integral de los daños causados, sino también permitir a la actora afrontar los
gastos que su condición le genera y que no podrá solventar con su trabajo.
OTRO PRONUNCIAMIENTO RECIENTE DE LA CSJN RELACIONADO AL RÉGIMEN DE
CONSOLIDACIÓN
En el fallo "TOLEDANO, BEATRIZ DOLORES C/ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE LA
SEGURIDAD SOCIAL"(2013) la parte actora había solicitado la ejecución de una sentencia de
reajuste dictada en 1992, practicó la liquidación del retroactivo y demandó la colocación de bonos
de consolidación de las leyes 23.982 y 25.433 por las diferencias adeudadas, más allá de los pagos
en efectivo que correspondieran por los periodos no consolidados.
La ANSES opuso la excepción de prescripción que fue rechazada en primera instancia, criterio que
confirmaría la CSJN señalando que:
1) Toda vez que la deuda con el jubilado se encontraba reconocida mediante un
pronunciamiento judicial firme, las diferencias devengadas en ese periodo quedaron
consolidadas de pleno derecho con la entrada en vigencia de ese ordenamiento, momento en que
se produjo la novación de la obligación original y de sus accesorios, por lo que a partir de entonces
solo subsistieron para el acreedor los derechos derivados de la consolidación.
2) La aplicación de dicho régimen para dirimir la prescripción de la deuda es inexcusable ya
que se encuentran en juego créditos reconocidos en una decisión judicial que no ha sido
íntegramente cumplida y sus disposiciones son imperativas e irrenunciables, por lo que con la
desaparición de la deuda original también fenecieron los plazos que transcurrían a su
respecto y empezaron a correr nuevamente los correspondientes a la obligación
consolidada.
LA PROYECCIÓN DE LA FORMA FEDERAL
CAPÍTULOS: “PODER TRIBUTARIO”, “LA COPARTICIPACIÓN FEDERAL EN LA REFORMA
CONSTITUCIONAL DE 1994” Y “LA FORMA FEDERAL”
Fallos: “Transporte Automotores Chevallier S.A”, “Papel Misionero SAIFC”, “Pan American Energy
LLC. Sucursal Argentina”, “Telefónica c Municipalidad de Chascomús”; “Filcrosa S.A”; “Sociedad
italiana de beneficencia”; “Transportes Vidal S.A”, “Mendoza”
En cuanto al poder tributario, en primer lugar, corresponde tener presente que la CN adopta la
FORMA FEDERAL (artículo 1 de la CN) y por lo tanto el poder se distribuye entre la nación y las
provincias, siendo regla general que éstas últimas conservan, por un lado, el poder que la CN no
haya delegado a la primera (la nación, es decir, el estado) y el que expresamente se hayan
reservado (artículo 121 de la CN). El artículo 126 de la CN confirma dicha postura en tanto dispone
que las provincias no ejercen el poder delegado a la nación.
En segundo lugar, corresponde tener presente que la CN adopta la FORMA REPUBLICANA de
gobierno y la estructura democrática hace el poder del estado, en cada uno de sus niveles, se
repararte entre distintos órganos o poderes: el poder legislativo, el poder ejecutivo y el poder
judicial.
En lo que hace al poder tributario, el mismo está atribuido a los tres poderes, aunque en distinta
medida y funciones. Corresponde al poder legislativo crear, modificar o derogar tributos, al poder
ejecutivo la reglamentación y recaudación y al poder judicial dirimir disputas a su respecto.
Pero también podría agregarse un TERCER EJE y es el que aparece en la primera parte de la CN,
que permite ver la limitación al poder estatal (tanto nacional como local), por oposición o como
contracara de los concretos derechos y garantías que reconoce a los ciudadanos y habitantes
de la nación argentina. Aquí se puede apreciar el poder tributario, cuando se estudian cuáles son
sus límites. Por ejemplo, el derecho de propiedad impide que la tributación resulte confiscatoria; el
derecho a que la tributación respete el principio de igualdad en el establecimiento de las cargas
públicas, etc.
* En el fallo “TELEFÓNICA DE ARGENTINA c/ MUNICIPALIDAD DE CHASCOMÚS”
(1999) la CSJN declaró la constitucionalidad de gravámenes municipales en concepto de
“habilitación comercial”, “seguridad, salubridad e higiene” y “publicidad y propaganda”, por entender
que estas normas no entran en conflicto con las nacionales que regulan el servicio telefónico.
Para así resolver, el tribunal diferenció entre el poder de policía federal respecto de los aspectos
funcionales y técnicos del servicio al que están destinadas las instalaciones telefónicas, y el poder
de policía sobre aspectos relacionados con la seguridad, salubridad e higiene, de competencia
municipal: “de acuerdo con la distribución de competencias que emerge de la Constitución
Nacional, los poderes de las provincias son originarios e indefinidos (artículo 121), en tanto que los
delegados a la nación son definidos y expresos (artículo 75). Dentro de ese contexto, cabe
entender que las prerrogativas de los municipios derivan de las correspondientes a las provincias
que pertenecen y que es indudable la facultad de las provincias de darse leyes y ordenanzas de
impuestos locales... y en general todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad,
sin más limitaciones que las enumeradas en el artículo 126 actual de la CN. Por lo tanto, es lógico
concluir... que los catos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos
en que la constitución concede al congreso nacional en términos expresos, el poder exclusivo, o en
que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias o cuando hay
una absoluta y directa incompatibilidad en el ejercicio de ellos por estas últimas.
Es decir que la facultad para crear tasas, por corresponder a las provincias, corresponden también
a los municipios.
PODERES ORIGINARIOS, DELEGADOS Y DERIVADOS; EXCLUSIVOS, CONCURRENTES Y
RESERVADOS; TRANSITORIOS Y PERMANENTES
Desde el punto de vista jurídico, el poder es ORIGINARIO cuando es reconocido por la propia CN.
En este sentido, tanto el estado nacional como provincial y la CABA poseen poderes
“originarios”. Por el contrario, los municipios, no reciben poder directamente de la CN, sino que lo
obtienen de sus respectivas provincias. La delegación de poder es entendida como transmisión
temporal de la competencia para ejercer ciertos cometidos, dada por un órgano superior
hacia otro inferior.
Un poder es EXCLUSIVO cuando es poseído por un determinado órgano o novel de gobierno,
careciendo de él los demás. En cambio, es CONCURRENTE cuando ambos niveles de gobierno
ostentan competencias para lograr idénticos objetivos.
Un poder es RESERVADO cuando un determinado nivel de gobierno posee un ámbito de
competencia respecto del cual no se ha admitido que le sea quitado o tratado por otros niveles,
aunque sean superiores a él.
La distinción entre poderes TRANSITORIOS Y PERMANENTES hace alusión a la duración
temporal de la competencia tribuida a un nivel estatal por las normas constitucionales. Por lo
general, los poderes tributarios se poseen de manera permanente, aunque puede señalarse un
ejemplo de ejercicio temporario: el poder tributario de la nación para establecer contribuciones
directas (artículo 72 inciso 2 de la CN).
DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO ENTRE LOS DISTINTOS NIVELES DE
GOBIERNO EN LA CN.
El artículo 75 inciso 2 de la CN establece que las CONTRIBUCIONES INDIRECTAS (impuestos
sobre el consumo) PUEDEN SER IMPUESTAS TANTO POR LA NACIÓN COMO POR LAS
PROVINCIAS y que, las CONTRIBUCIONES DIRECTAS (impuestos sobre el patrimonio y la
renta), EN PRINCIPIO, SÓLO PUEDEN SER IMPUESTAS POR LAS PROVINCIAS,
autorizándose al estado nacional a imponerlas:
- Por tiempo determinado
- De manera proporcional en todo el territorio de la nación
- En aquellos casos en que sean necesarias para la defensa, seguridad común y
bienestar general del estado
“Corresponde al congreso de la nación 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad
concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad
común y bien general del Estado lo exijan...”
Asimismo, compete en forma exclusiva a la NACIÓN, establecer tributos sobre el COMERCIO
EXTERIOR (importación y exportación) E INTERIOR. Ello surge del artículo 75 incisos 1
(corresponde al congreso establecer los derechos de importación y exportación) y 13 (corresponde
al congreso reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí) como así
también del artículo 9 de la CN según el cual en todo el territorio de la Nación no habrá más
ADUANAS que las nacionales.
La distribución de competencias en materia tributaria que surge de forma expresa de la CN, ha de
ser necesariamente COMPLETADA con los relativo a las cláusulas de los incisos 12 (códigos), 13
(comercio), 18 (progreso) y 30 (establecimientos de utilidad nacional) del artículo 75 de la CN,
como así también lo atinente al régimen de coparticipación federal de impuestos que surge del
artículo 75 inciso 2.
CLÁUSULAS QUE IMPLÍCITAMENTE CONDICIONAN LAS POTESTADES TRIBUTARIAS DE LAS
PROVINCIAS, MUNICIPIOS Y LA CABA
Además de lo expresado, hay otras disposiciones de la CN que delimitan el ejercicio de las
competencias provinciales y municipales, pero que no pueden encasillarse como normas de
contenido estrictamente tributario.
1) Artículo 75 inciso 12: cláusula de los códigos: La aplicación de las normas dictadas por la
nación en virtud de este artículo ha planteado dos tipos principales de problemas en el ámbito
tributario.
* La duda sobre si la nación puede dictar normas sobre gravámenes que difieran o,
aún, que contradigan las normas que el mismo debe dictar y que conforman lo que se ha
denominado “derecho común” (códigos civil, comercial, penal, de minería, etc. y sus
respectivas leyes complementarias): la solución tiende a aceptar que el legislador nacional
puede apartarse de la regulación de los códigos y leyes de fondo, pues ley posterior prevalece
sobre la anterior y ley general sobre la especial.
* La duda sobre si las provincias, al establecer sus tributarios, pueden dictar normas
que se aparten del derecho común creado por la nación, involucrando así, además, una
cuestión de jerarquía normativa: la solución mayoritariamente dada, tanto por la doctrina como
por la jurisprudencia, ha consistido en otorgar preponderancia a la legislación nacional sobre la
provincial.
Por ejemplo, en relación a la facultad para regular lo atinente a la prescripción de las
obligaciones tributarias locales, la CSJN ha sostenido en “FILCROSA S.A” (2003) en el que la
sindicatura de la quiebra de Filcrosa S.A. había opuesto la defensa de prescripción en relación al
crédito que verificó la comuna de Avellaneda, por tasas municipales.
El Fiscal de Cámara sostuvo que, en cuanto a la prescripción de los tributos locales, rige lo
dispuesto por las normas provinciales y municipales, sin que resulte aplicable lo normado en el art.
4027, inc. 3, del Código Civil, ya que la reglamentación relativa a impuestos locales es una facultad
privativa de las provincias y de sus comunas, no delegada al Estado Nacional.
El síndico de la empresa interpuso recurso extraordinario expresando que la regulación del instituto
de la prescripción liberatoria es competencia exclusiva de la Nación, por lo cual tanto las provincias
como los municipios deben ajustarse a las disposiciones del Código Civil en la materia
La CSJN finalmente falló a favor del criterio “jus privatista”, según el cual, el plazo para computar
la prescripción en cuestiones tributarias es de 5 años: “las legislaciones provinciales que
reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil eran inválidas,
pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la
aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de
derecho público local... la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un
instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al
legislador nacional por el citado art. 75, inc. 12…”
La doctrina opuesta, denominada “administrativista”, sostiene que, al tratarse de derecho
tributario sustantivo de derecho público local y al no haber sido delegado por las provincias a la
nación, éstas conservan la posibilidad de determinar todo lo relativo a las obligaciones e institutos
que la constituyen.
Esta tesis fue sostenida por el TSJ de la CABA en el fallo “SOCIEDAD ITALIANA DE
BENEFICENCIA” (2003), el que la Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires
había determinado de oficio el monto adeudado por la Sociedad Italiana de Beneficencia en
concepto de impuesto a los ingresos brutos correspondiente al período fiscal 1988.
La Sociedad Italiana alega a su favor el plazo de prescripción quinquenal dispuesto por el art. 4027
inc. 3 del Código Civil, mientras que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires se escuda en el
plazo de prescripción decenal contemplado en la legislación local.
Entre los fundamentos plasmados en el fallo a favor del “criterio administrativista” puede leerse: “la
reforma constitucional de 1994 consagró la autonomía de la Ciudad de Buenos Aires, confiriéndole
facultades propias de legislación, con la única limitación derivada de las disposiciones de una ley de
garantías de los intereses del Estado Nacional (art. 129). Dicha ley 24.588, previó, expresamente,
que la Ciudad -continuadora a todos los efectos de la Municipalidad de Buenos Aires tendrá
facultades propias de jurisdicción en materia tributaria local (art. 8)”.
2) Artículo 75 inciso 13: cláusula del comercio: Este artículo engloba la facultad del congreso
nacional de reglar tanto lo atinente al comercio exterior como así también el interior de las
provincias entre sí, complementándose con la prohibición del artículo 126 de la CN, en tanto veda a
estas expedir leyes sobre comercio o navegación interior o exterior. De tal forma, solo compete a
las autoridades provinciales regular el comercio meramente interno dentro de su
jurisdicción.
Sin embargo, si bien puede entenderse que toda norma tributaria, de alguna manera, implica
reglamentar la material sobre la cual recae el gravamen, la solución prevaleciente ha consistido en
admitir la validez constitucional de los tributos provinciales, aún cuando graben las actividades
provinciales interjurisdiccionales, mientras que ellos:
 no constituyan una traba para dicho comercio,
 no modifiquen las corrientes naturales de circulación mercantil,
 no dificulten el consumo ni disimulen una discriminación o tratamiento preferente.
En cuanto a su vinculación con la exportación, el tributo local será válido si:
 no recae sobre el hecho mismo de la exportación,
 ni opere como un derecho aduanero,
 ni se aplique por el origen o destino de los bienes o personas,
 ni actúe como instrumento de protección económica,
 ni discrimine las corrientes naturales del tránsito, etc.
De esta manera se ha vedado a las provincias y municipios colocar aduanas interiores o imponer
contribuciones sobre la pura circulación territorial de bienes y/o servicios, o por el mero hecho de la
entrada o salid de su jurisdicción de cosas, bienes o mercaderías, estableciendo diferencias por el
origen del producto, etc.
En el fallo “TRANSPORTES VIDAL S.A. c/ PROVINCIA DE MENDOZA” (1984), la empresa
transportes Vidal promovió demanda por repetición de impuestos contra la provincia de Mendoza
aduciendo haber pagado los mismos en concepto del impuesto provincial a los ingresos brutos,
originados por la actividad de transportador interjurisdiccional. Al respecto, la acto juzgó
inconstitucionales las leyes locales que establecían el tributo por contrariar lo dispuesto en la
Constitución Nacional.
La CSJN rechazó la demanda y sostuvo que los artículos 9, 10, 11, 12, 67 inciso 12 y 108 de la
constitución nacional no fueron concebidos para invalidad absolutamente todos los tributos locales
que inciden sobre el comercio interprovincial... la protección que dichos preceptos acuerdan sólo
alcanza pues, a preservar el comercio interprovincial de los gravámenes discriminatorios, de la
superposición de tributos locales y de aquellos que encarezcan su desenvolvimiento al extremo de
dificultar e impedir la libre circulación territorial.
3) Artículo 75 inciso 18: cláusula del progreso: Este artículo contiene en sí una serie de
objetivos y herramientas que los constituyentes entendieron que resultaban necesarios para el
desarrollo y afianzamiento del país y de las declaraciones contenidas sintéticamente en el
Preámbulo.
En materia tributaria la discusión gira alrededor de la última frase del inciso, acerca de que lo
conducente a la prosperidad del país y bienestar de las de las provincias y sus habitantes se puede
disponer por leyes protectoras de éstos fines y por concesiones temporales de privilegios y
recompensas de estímulos.
Si bien nunca se puso en duda la posibilidad de que el congreso nacional pudiera establecer
exenciones o facilidades tributarias en los tributos nacionales sí se ha planteado el problema
cuando dicha concesión abarcaba tributos locales.
La interpretación prevaleciente ha entendido que la CN contempla esta facultad pues, de otro modo,
tanto las provincias como los municipios, en el ejercicio de sus poderes tributarios, podría dificultar o
directamente impedir la consecución de los objetivos de la legislación federal. Dicha postura fue
adoptada por la CSJN en “EL FERROCARRIL CENTRAL ARGENTINO c/ PROVINCIA DE SANTA
FE s/ REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO” (1897).
Sin embargo, esta posibilidad se encuentra limitada:
 Por un lado, hay que atender a la naturaleza de la medida como a la finalidad perseguir,
pues dado el carácter excepcional de este tipo de normas de injerencia federal en la
legislación loca, no podría admitirse un carácter absoluto.
 En segundo término, habrá que reparar en la naturaleza del tributo en cuestión y de las
actividades desarrollada, para apreciar la razonabilidad de la exclusión del gravamen.
 Y en tercer término, habrá que tomar en cuenta la necesidad de una razonable limitación
temporal.
4) Artículo 75 inciso 30: clausula de los establecimientos de utilidad nacional: Este artículo
dispone la facultad del congreso nacional para dictar las leyes necesarias para el cumplimiento
de los fines específicos en los denominados establecimientos de utilidad nacional que se
ubiquen en el territorio de las provincias.
El punto en debate ha sido si esta atribución del legislador federal era exclusiva e impedía de
modo absoluto, aplicar la legislación provincia y/o municipal sobre los hechos, actos y
actividades desarrolladas en estos sitios, desplazando completamente a la autoridad local y sus
facultades o si meramente se limita a que las disposiciones locales no interfiriesen con los objetivos
buscados por la normativa federal.
Ejemplo: un aeropuerto internacional es un establecimiento de utilidad nacional y, por ende, está
sometido a la autoridad federal. La duda se presenta sobre si las autoridades locales (provinciales y
municipales) conservan sus poderes para, por ejemplo, controlar cuestiones relativas a la
salubridad e higiene de los locales comerciales allí instalados o bien para gravar las actividades que
realizan los comercios ubicados en tales instalaciones.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia se han dividido pero ha prevalecido por mayoría la
segunda opción. Es decir que en lo que a tributos se refiere, las provincias podrán ejercer en
plenitud su facultad tributaria mientras no interfieran (medida a determinar en cada caso) con los
objetivos perseguidos por la nación.
Dicha postura fue la que finalmente se plasmó en el artículo 75 inciso 30 de la CN en cual se lee:
Las autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre
estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
5) Doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno: Los instrumentos de gobierno
son aquellas actividades, actos, contratos, obras o empresas, llevadas a cabo por entidades
estatales (Estado y sus diversas corporaciones) o incluso por ciertos particulares que actúan
mediante técnicas de privatización pero estrechamente controladas por el estado. El problema que
se plantea aquí es la posibilidad de gravar tales actividades.
Es decir, por ejemplo, si los inmuebles del estado nacional pueden ser gravados con el impuesto
inmobiliario local, si las provincias pueden ser sujetos pasivos de los impuestos sobre consumos por
los bienes y servicios que ellas utilicen para el desempeño de sus actividades, si una empresa del
estado puede ser sujeto pasivo del impuesto a las ganancias por utilidades que obtenga, etc.
* La primera pregunta que cabría formularse es si el estado, cualquiera sea el nivel de
gobierno de que se trate, tiene capacidad contributiva. La respuesta parece ser negativa, ya que
la riqueza poseída por el estado está íntegramente dirigida hacia el gasto público, es decir, a la
satisfacción de las necesidades públicas. Por lo tanto, ningún nivel estatal debería ser sujeto
pasivo ni de sus propios tributos ni de los correspondientes a otro nivel estatal
* Sin embargo, la realidad es un poco más compleja ya que el estado ha intervenido en la
economía no sólo como regulador sino también como agente que actúa en los mercados,
produciendo y comercializando bienes y servicios bajo diversos ropajes jurídicos. Por ende, la
segunda pregunta, es si es justo que una empresa privada pague tributos cuando una
empresa estatal, dedicada a la misma actividad, no los paga. En principio, la respuesta parece
ser negativa por elementales consideraciones del principio de igualdad. No obstante, aunque en
ese caso el estado grave a su propia empresa pública y ella le pague puntualmente las sumas
requeridas a título de tributo, ha de notarse que no importará nunca un enriquecimiento del estado,
ya que mirando el asunto en términos de consolidación presupuestaria, el dinero saldrá de “un
bolsillo estatal” (la empresa pública, por ejemplo) para ir a parar a “otro bolsillo estatal” (la agencia
estatal que lo recaude). Ello es extensivo a todo el sector público de un país. No habrá
transferencia de fondos de los particulares hacia el estado, sino simplemente un movimiento
de fondos dentro del erario público.
EL PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL
La CN en sus artículos 5 y 123 hace referencia a los municipios al disponer que las provincias
dictan sus propias constituciones y en ellas deben garantizar establecimiento o aseguramiento
del régimen municipal.
Al respecto, históricamente la doctrina planteó una discusión en torno a si los municipios son
autónomas o autárquicos, teniendo en mira, la gradación de poder en cuando a que la nación es
soberana, las provincias son autónomas y los municipios deberán tener un grado inferior de poder:
la autarquía.
La importancia de la posición que se asuma incide en lo relativo a las potestades municipales
pues ha existido una tendencia bastante generalizada a correlacionar el carácter autárquico con el
poder derivado o delegado y el carácter autónomo con el poder originario.
El primer precedente relevante es el pronunciamiento recaído en la causa “ANGELA DIGNA
BALBINA MARTINEZ GALVÁN DE RIVADEMAR c/ MUNICIPALIDAD DE ROSARIO” (1989). En
dicha sentencia la CSJN, por unanimidad, concluyó que los municipios eran reparticiones que
gozaban de autonomía.
Esa postura no perduró en el tiempo ya que en 1991 la CSJN volvió a variar de posición para
retomar la concepción de la autarquía en la causa “MUNICIPALIDAD DE LA CIUDAD DE
ROSARIO c/ PROVINCIA DE SANTA FE”.
En este estado de situación se llegó a 1994, cuando el convencional constituyente, a través del
artículo 123 dispuso que las provincias deben asegurar la autonomía municipal a través de sus
constituciones.
Lo cierto es que, independientemente de la postura que se adopte, LOS MUNICIPIOS TIENEN LAS
POTESTADES TRIBUTARIAS QUE LES OTORGUEN LOS ORDENAMIENTOS DE SUS
RESPECTIVAS PROVINCIAS , debiendo respetar los siguientes límites:
 Principios constitucionales que conforman el “estatuto del contribuyente”
 El carácter exclusivo de la nación para imponer derechos de importación y exportación
 La supremacía del derecho federal sobre el derecho local y del provincial sobre el
municipal.
 La cláusula comercial, cláusula de los códigos y cláusula de los establecimientos de utilidad
nacional.
 Prohibición de crear tributos análogos a los nacionales que se coparticipan (artículo 9 de
la ley 23.548).
MODOS DE DISTRIBUCIÓN DE FUENTES IMPOSITIVAS
Existen diversos modos para la creación y/o distribución de las fuentes impositivas en un país.
Tradicionalmente, se reconocieron los siguientes modos de distribución de las potestades
impositivas:
1) Separación de concurrencia de fuentes: Cada nivel de gobierno tiene libre acceso a la
creación de todas las fuentes tributarias.
Ventaja: fomenta las autonomías de los distintos niveles de gobierno
Desventajas: existencia de doble o múltiple imposición, duplicación de las administraciones
tributarias y la falta de armonía del sistema tributario en general.
2) Sistema de separación de fuentes: Cada nivel de gobierno se reserva la creación de
distintos impuestos.
Ventaja: ayuda al mantenimiento de la autonomía entre los diferentes niveles de gobierno, no
produce la duplicación de las administraciones tributarias y resulta de su aplicación, en general, un
sistema tributario armónico
Desventaja: los recursos, así distribuidos, pueden resultar insuficientes ante las crecientes
funciones estatales.
3) Sistema de participación: No se distribuyen las fuentes grabables, es decir, no se
adjudican los impuestos en sí mismos, sino que lo que se reparte entre las distintas jurisdicciones,
es su producido.
4) Sistema de cuotas adicionales: Consiste, esencialmente, en que un nivel de gobierno
(nación) crea y estructura los tributos y a su vez, los restantes niveles (provincias) aplican cuotas o
porcentajes adicionales sobre los impuestos creados por el nivel superior.
Ventajas: evitar la múltiple o doble imposición, la existencia de diversas administraciones tributarias
y la tendencia a la existencia de un sistema tributario más armónico.
5) Sistema de asignaciones globales o específicas: En este sistema una unidad política
centraliza la totalidad o casi la totalidad de los recursos y después distribuye los fondos a los
estados locales según su propio criterio y decisión.
Tal asignación será global, cuando no se encuentra previsto un destino específico para ellos, o
condicionada cuando se establece con anterioridad la obligación del nivel de gobierno beneficiario
de aplicación tal asignación a un determinado fin.
Ventaja: evita la duplicidad en la creación de impuestos y la presión fiscal no debiera será tan
gravosa.
Desventaja: disminución de las autonomías de los niveles locales receptores de los recursos y la
consecuencia falta de responsabilidad en la creación de sus fuentes impositivas.
En la realidad argentina convive más de un sistema de coordinación de fuentes financieras.
* Con la sanción de la CN de 1853, el sistema escogido para la creación del recurso
tributario, fue el sistema de SEPARACIÓN DE FUENTES, habiendo sólo concurrencia en los
relativo a la posibilidad de establecer la contribución directa (entendiéndose por ésta el impuesto
inmobiliario) por la nación y las provincias, con las limitaciones temporales y de objetivos
establecidos para aquella.
* Este sistema, adecuado para un estado que tiene pocas funciones a su cargo, resulto
insuficiente, en la medida que los modelos de estado que se sucedieron, impusieron una mayor
asunción de funciones por parte del estado. De allí que el sistema se fue subvirtiendo hasta
llegar a un sistema de CONCURRENCIA DE FUENTES.
* A su vez, existe en nuestro país un sistema de COPARTICIPACIÓN DE IMPUESTOS.
Después de la reforma constitucional de 1994, este ha sido el sistema elegido por el constituyente y
se encuentra plasmado en el artículo 75.
ANTECEDENTES NORMATIVOS DEL SISTEMA DE COPARTICIPACIÓN
1) 1934: La ley 12.139 de unificación de impuestos internos, es el primer antecedente
nacional que estableció que las provincias que adhirieran a ése régimen participarían del producido
de todos los impuestos nacionales.
La referida normativa comenzó a regir el 1 de enero de 1935 y de su texto legal se desprende que
se fijó un plazo de 20 años de duración. Vencido ese plazo, se prorrogaría automáticamente por 10
años más.
2) Con posterioridad el congreso nacional dictó una multiplicidad de leyes que implantaron
sistemas de coparticipación de determinados impuestos en forma aislada
3) 1973 - 1984: La ley 20.221 se unificó, en parte, el sistema de coparticipación de
impuestos. Dicho plexo normativo se caracterizó por:
 Abarcar la gran mayoría de los impuestos nacionales
 Establecer un sistema de distribución primaria entre la nación y las provincias y un
sistema de distribución secundaria entre las provincias
 Crear un organismo de aplicación (la comisión federal de impuestos)
De la masa coparticipable en la distribución primaria, correspondía un 48.5 a la nación, un
porcentaje igual para el conjunto de las provincias y un 3% destinado a un fondo de desarrollo
regional.
Con respecto a la distribución secundaria, ese 48.5% se distribuía de acuerdo con tres criterios
objetivos de reparto: el 6% en proporción directa a la población, 10% en proporción inversa a la
población y el 2.5% restante por la brecha de desarrollo.
Esta norma, feneció en 1984.
4) 1985: A partir del 1/1/85, sin ley que estuviera vigente, y ante el vacío que ello importaba,
la coparticipación federal funcionó con un régimen que se podría denominar cuasi de facto, en el
cual el poder ejecutivo, mediante decretos, autorizada al Banco Nación de la República Argentina
para acreditar a cada jurisdicción los importes que le hubieran correspondido de acuerdo con las
previsiones de la ley 20.221.
5) 1986: El poder ejecutivo firmó con las provincias un acuerdo denominado “convenio
financiero transitorio de distribución de recursos federales a las provincias” por el cual el
gobierno destinaría en 1986 un monto para las provincias equivalente a lo transferido en el segundo
semestre de 1985, fijándose también la correspondiente distribución entre jurisdicciones.
3) Distribución secundaria: La nueva ley dejó de lado los criterios
objetivos de reparto y fijó porcentajes fijos para cada provincia
LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1994 Y LEY DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL
El convencional constituyente de 1994 decidió incorporar a la CN el régimen de coparticipación en
el artículo 75 inciso 2.
El sistema de coparticipación federal de impuestos es una herramienta de coordinación de
competencias tributarias, articulada por medio de acuerdos alcanzados a nivel político, que se
plasman en una ley federal dictada por el congreso nacional, que establece que lo recaudado en
virtud de ciertas leyes sustantivas tributarias se repartirá conjuntamente con las provincias
adheridas al sistema, de acuerdo a ciertos porcentajes.
Por su parte, las provincias adhieren al sistema mencionado mediante leyes sancionadas por
sus legislaturas, aceptando ciertas condiciones y asumiendo obligaciones, a cambio de una
cuota dentro del régimen.
Cabe aclarar que el sistema suele establecer dos pasos sucesivos. El primero, llamado de
coparticipación primaria, que consiste en dividir la recaudación entre nación y el conjunto de las
provincias y, el segundo, llamado coparticipación secundaria que importa la distribución de la
masa correspondiente al conjunto de las provincias y la CABA entre cada una de ellas, según los
prorrateadores que corresponden.

6) 1988: Después de 3 años en los que no existió una ley de coparticipación de impuestos, el
poder legislativo de la nación sancionó en el año 1988 la ley 23.548, que aún se encuentra
vigente.
En dicha normativa se estableció que si vigencia sería de 2 años y que se prorrogaría de manera
automática en caso que no existiera un nuevo régimen de coparticipación.

Diferencias con el régimen anterior

1) Conformación de la masa coparticipable: La ley 20.221 en su artículo

1 enumeraba los tributos a coparticipar; en cambio, la ley 23.548 establece como
principio general que se distribuirá el producido de la recaudación de todos los
impuestos nacionales existentes o a crearse, con la salvedad de:
- Los derechos de importación y exportación.
- Aquellos cuya distribución entre nación y provincias, esté prevista o se
provea en otros sistemas o regímenes especiales de coparticipación.
- Impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica.
- Impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la
realización de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades,
que se declaren de interés nacional por acuerdo entre la nación y las
provincias.

2) Distribución primaria: La nueva ley establece que del monto total de lo

recaudado, corresponde 42.34% a la nación (antes era 48.5%), 54.66% a las
provincias (antes era 48.5%), 2% para el recupero del nivel relativo de las
provincias de buenos aires, Chubut, Neuquén y Santa C y el 1% restante para el
fondo de aportes del tesoro nacional a las provincias.
 CONSTITUCIÓN NACIONAL (ARTÍCULO 75 INCISO 2) LEY DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL

Artículo 2. La masa de fondos a distribuir estará integrada por el

Corresponde al Congreso: 2. Imponer contribuciones indirectas
como facultad concurrente con las provincias. Imponer
contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente
iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan.
Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de
la parte o el total de las que tengan asignación específica, son
coparticipables
producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales
existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
1) Derechos de importación y exportación previstos en el artículo
4 de la Constitución Nacional;
2) Aquellos cuya distribución, entre la Nación y las provincias, esté
prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales
de coparticipación;
3) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación
específica a propósitos o destinos determinados, vigentes al
momento de la promulgación de esta Ley, con su actual estructura,
plazo de vigencia y destino. Cumplido el objeto de creación de estos
impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se
incorporarán al sistema de distribución de esta Ley;
4) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se
afecte a la realización de inversiones, servicios, obras y al
fomento de actividades, que se declaren de interés nacional por
acuerdo entre la nación y las provincias. Dicha afectación deberá
decidirse por Ley del Congreso Nacional con adhesión de las
Legislaturas Provinciales y tendrá duración limitada.

Artículo 6. El Banco de la Nación Argentina, transferirá

automáticamente a cada provincia y al Fondo de Aportes del
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las Tesoro Nacional a las Provincias, el monto de recaudación que les
provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas corresponda, de acuerdo a los porcentajes establecidos en la
contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de presente Ley.
los fondos. Dicha transferencia será diaria y el Banco de la Nación Argentina no
percibirá retribución de ninguna especie por los servicios que preste
conforme a esta Ley.

Artículo 3. Distribución primaria. El monto total recaudado por los

gravámenes a que se refiere la presente ley se distribuirá de la
siguiente forma:
a) El cuarenta y dos con treinta y cuatro centésimos por ciento
(42,34%) en forma automática a la Nación;
b) El cincuenta y cuatro con sesenta y seis por ciento (54,66%) en
forma automática al conjunto de provincias adheridas;
c) El dos por ciento (2%) en forma automática para el recupero del
nivel relativo de las siguientes provincias:
Buenos Aires 1,5701%
Chubut 0,1433%
Neuquen 0,1433%
Santa Cruz 0,1433%
El uno por ciento (1%) para el Fondo de Aportes del Tesoro
Nacional a las provincias: El Fondo de Aportes del Tesoro Nacional
a las Provincias creado por el inciso d) del artículo 3 de la presente
Ley se destinará a atender situaciones de emergencia y
desequilibrios financieros de los gobiernos provinciales y será
previsto presupuestariamente en jurisdicción del Ministerio del
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Interior, quien será el encargado de su asignación.
Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas Artículo 4. Distribución secundaria. Artículo 4. La distribución del
contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, Monto que resulte por aplicación del Artículo 3º, inciso b) se
solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de efectuará entre las provincias adheridas de acuerdo con los
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo siguientes porcentajes:
el territorio nacional. 1) Buenos Aires 19,93%
2) Catamarca 2,86%
3) Córdoba 9,22%
4) Corrientes 3,86%
5) Chaco 5,18%
6) Chubut 1,38%
7) Entre Ríos 5,07%
8) Formosa 3,78%
9) Jujuy 2,95%
10) La Pampa 1,95%
11) La Rioja 2,15%
12) Mendoza 4,33%
13) Misiones 3,43%
14) Neuquén 1,54%
15) Rio Negro 2,62%
16) Salta 3,98%
17) San Juan 3,51%
18) San Luis 2,37%
19) Santa Cruz 1,38%
20) Santa Fe 9,28%
 21) Santiago del Estero 4,29%
22) Tucumán 4,94%

Artículo 7. Distribución secundaria. El monto a distribuir a las

provincias, no podrá ser inferior al treinta y cuatro por ciento
(34%) de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de
la Administración Central, tengan o no el carácter de distribuibles
por esta Ley.

Artículo 8. La Nación, de la parte que le corresponde conforme a

esta Ley, entregará a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires y al Territorio Nacional de Tierra del Fuego una
participación compatible.

La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado.

Artículo 9. La adhesión de cada provincia se efectuará mediante

una ley que disponga:
a) Que acepta el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas.
b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos
administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no
autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los
nacionales distribuidos por esta Ley.
En cumplimiento de esta obligación no se gravarán por vía de
impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere
La ley convenio deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de
su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a
la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser
los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas
modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por
utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que
las provincias
se refiere esta ley, esta obligación no alcanza a las tasas
retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto
en el párrafo siguiente.

Artículo 16. El derecho a participar en el producido de los

impuestos a que se refiere la presente Ley queda supeditado a la
adhesión expresa de cada una de las provincias, la que será
comunicada al Poder Ejecutivo Nacional por conducto del Ministerio
del Interior y con conocimiento del Ministerio de Económica.

No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones

sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del
Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la
ciudad de Buenos Aires en su caso.
 Artículo 10. Ratifícase la vigencia de la Comisión Federal de
Impuestos, la que estará constituida por un representante de la
nación y uno por cada provincia adherida. Estos representantes
deberán ser personas especializadas en materia impositiva a juicio
de las jurisdicciones designantes. Asimismo la Nación y las
provincias designarán cada una de ellas un representante suplente
para los supuestos de impedimento de actuación de los titulares.

Artículo 11. Tendrá las siguientes funciones:

a) Aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución;
b) Controlar la liquidación de las participaciones que a los distintos
fiscos corresponde, para lo cual la Dirección General Impositiva, el
Banco de la Nación Argentina y cualquier otro organismo público
nacional, provincial o municipal, estarán obligados a suministrar
directamente toda información y otorgar libre acceso a la
documentación respectiva, que la Comisión solicite;
c) Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos
fiscos de las obligaciones que contraen al aceptar este régimen de
distribución;
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y
d) Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Nación, de las
fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso,
provincias o de las municipalidades, si los gravámenes nacionales o
según lo determina la ley, la que deberá asegurar la representación
locales se oponen o no y, en su caso, en qué medida a las
de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su
disposiciones de la presente. En igual sentido, intervendrá a pedido
composición.
de los contribuyentes o asociaciones reconocidas. Sin perjuicio de
las obligaciones de aquellos de cumplir las disposiciones fiscales
pertinentes;
e) Dictar normas generales interpretativas de la presente ley;
f) Asesorar a la Nación y a los entes públicos locales, ya sea de
oficio o a pedido de partes, en las materias de su especialidad y, en
general, en los problemas que cree la aplicación del derecho
tributario interprovincial cuyo juzgamiento no haya sido reservado
expresamente a otra autoridad;
g) Preparar los estudios y proyectos vinculados con los problemas
que emergen de las facultades impositivas concurrentes;
h) Recabar del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos, del
Consejo Federal de Inversiones y de las reparticiones técnicas
nacionales cesarias que interesen a su cometido;
i) Intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo
proyecto de legislación tributaria nacional.
En el reglamento a que se refiere el artículo anterior se podrá
delegar el desempeño de algunas de las funciones o facultades en
el Comité Ejecutivo.
PACTOS FEDERALES
El régimen de coparticipación establecido por la ley 23.548 es el régimen troncal de la materia
pero no es el único.
Al respecto, pueden mencionarse dos pactos que han afectado sustancialmente al régimen:
1) Pacto fiscal I - Acuerdo entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales: Es un
acuerdo celebrado entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales el 12/AGO/1995,
aprobado por ley 24.130. Este pacto se caracterizó por autorizar al gobierno nacional a restar de
la masa coparticipable primaria:
 Hasta un 15% para destinarlo al sistema de la seguridad social.
 Hasta $43.800.000 mensuales para responder a ocasionales desequilibrios de alguna de las
provincias.
Como contrapartida, la nación se obligó a garantizar a las provincias una coparticipación mensual
de $726.000.000.
2) Pacto fiscal II - Pacto federal para el empleo, la producción y el crecimiento: Es un
acuerdo celebrado entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales el 12/AGO/1993,
aprobado por decreto 14/94, que posteriormente fuera ratificado por la ley de presupuesto 24.307
de 1994.
Este pacto realzó la garantía mensual a la suma de $740.000.000
* Adopción de bases de medición sustancialmente iguales, aunque la definición de los
hechos imponibles sea diferente.
No será relevante para desechar la analogía la circunstancia de que no coincidan los
contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que exista coexistencia substancial,
total o parcial, de hechos imponibles o bases de medición.
Asimismo agregó que en el régimen de la ley 23.548, la analogía no requiere de una completa
identidad de hechos imponibles o bases de medición sino de una coincidencia sustancial.
Por su parte, entre las obligaciones más significativas de la nación, se destacan:
 No aplicar tributos análogos a los que se reservaron las provincias, es decir, sellos, ingresos
brutos, automotores, inmobiliario y las tasas locales.
 De la parte de la masa coparticipable, entregar una parte a la CABA y a tierra del fuego.
PRINCIPIO DE SUFICIENCIA FINANCIERA
Según este principio, los recursos de los que dispone una unidad política y, en general, cualquier
órgano estatal deben ser suficientes para sostener los gastos ligados a las funciones
jurídicas que el propio orden jurídico le impone a aquél órgano o unidad política.
La suficiencia es una exigencia cuyo objetivo consiste en asegurar la coherencia entre las
normas que regulan los fines de las autoridades públicas y las normas que establecen los
medios para que dichas autoridades actúen, pues otorgar una función sin los medios para
ponerla en práctica no es más que una forma aparente de otorgar dicha función.

Tiempo después, la nación y las provincias suscribieron otros convenios, entre los que se destaca
el PRIMER COMPROMISO FEDERAL de fecha 6/DIC/1999 y el COMPROMISO FEDERAL POR
EL CRECIMIENTO Y LA DISCIPLINA FISCAL de fecha 20/NOV/2000, aprobados por leyes
25.235 y 25.400, respectivamente.
Ambos compromisos, en los sustancial, implicaron que la nación elevara las garantías de los
montos mensuales a coparticipar a 350.000.000 para el 200 y a 364.000.00 para 2001 y 2002,
acordando por último, que la suma que recibirían las provincias en los períodos que abarcan
desde 2003 a 2005 no sería menor al promedio de los tres últimos años.

OBLIGACIONES DE LA NACIÓN Y LAS PROVINCIAS

Como contrapartida de los fondos que reciben las provincias, estos niveles de gobierno se obligan
principalmente a:
 Aceptar el régimen de la ley sin limitaciones ni reservas
 No aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por la ley (*)
 Derogar los gravámenes provinciales y promover la derogación de los municipales en pugna
con el régimen de esa ley.
 Suspender la participación de impuestos nacionales y provinciales de las municipalidades
que no den cumplimiento a las normas de la ley.
 Establecer un sistema de distribución de los ingresos que se originen en la ley para los
municipios de su jurisdicción.

(*) La CSJN definió el concepto de “ANALOGÍA” en la causa “PAN AMERICAN ENERGY LLC
SUCURSAR ARGENTINA c/ PROVINCIA DE CHUBUT Y OTRO s/ ACCIÓN MERAMENTE
DECLARATIVA” (2012). Allí expresó que se entenderá que los impuestos son análogos a los
nacionales unificados cuando se verifique alguna de las siguientes hipótesis:
* Definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles, aunque se adopten
diferentes bases de medición
* Definiciones más amplias que comprendan hechos imponibles de los impuestos
nacionales, aunque se adopten diferentes bases de medición.