César Gamba Valega

La Norma XVI del Código Tributario

Agenda:

1. Aproximación.
2. Las facultades administrativas contenidas en la
Norma VIII (Decreto Legislativo N° 816 y Ley N°
26663).
3. Las idas y venidas sobre la aplicación de la Norma
VIII CT.
4. La nueva cláusula antielusiva – Norma XVI del CT.
5. La suspensión de la cláusula antielusiva – Ley N°
30230.
6. Decreto Legislativo N° 1422: nuevas normas para la
aplicación de la cláusula antielusiva.
 1. Aproximación: valores a tener en cuenta:

• Libertad contractual (artículo

• Deber de contribuir y
62° CPP).
justicia en la recaudación.
• Principios de Reserva de ley
• Interdicción del abuso del
y tipicidad (art. 62° CPP):
derecho (Artículo 103°
garantía del derecho a la
CPP).
propiedad.
• Aplicación de las normas
• Principio de legalidad
tributarias debe sustentarse
• Supraprincipio de seguridad
en los actos, hechos y
jurídica.
negocios verdaderamente
• Interpretación de la norma
realizados por los
según métodos jurídicos
ciudadanos-contribuyentes.
(Norma VIII CT).
1. Aproximación: posición de la Corte Suprema
(Cas. 16804-2014-LIMA, 06.10.2017)

En ese orden de ideas, la norma (VIII), no permite alterar la forma

jurídica cuando esta tiene substrato económico o cuando el
ordenamiento jurídico pone a disposición de las personas distintas
fórmulas jurídicas, con cierta semejanza en cuanto a sus fines o efectos
(arrendamiento financiero o compraventa con reserva de dominio u
otro); pues, en tales casos, la legalidad intrínseca de estas fórmulas -por
algo el legislador las tipificó- impide que la Administración Tributaria
desconozca la validez de una para entender que se ha producido la otra.
Ello sí implicaría un atentado contra la libertad contractual y una
violación del principio de reserva de ley en el ámbito tributario.

En suma, si existen dos mecanismos jurídicos lícitos, el particular puede

optar por uno de ellos, sin necesidad de justificar su decisión. Si la
Administración lo impide, entonces el acto deviene en arbitrario.
1. Aproximación: Libertad contractual

INFORME DE LA COMISIÓN DE LA LGT:

“(recordar) el principio de acción libre en un mercado libre y

que el ciudadano que se mueve en un mercado libre decide si
realiza o no tal hecho (…) si no lo realiza o realiza otro,
tipificado o no en otra norma tributaria, ningún reproche debe
merecer”.
 1. Aproximación: Ahorros fiscales lícitos

RTF Nº 7114-1-2004:

Que resulta errado aplicar en determinada forma las normas

tributarias con la única justificación de que el contribuyente ha
disminuido su "carga imponible tributaria", tal como se
menciona en la página 124 del informe que sustenta la apelada,
toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista
estrictamente jurídico, que los contribuyentes están obligados,
en el momento de realizar sus operaciones económicas, a
adoptar la opción que tenga una mayor carga tributaria y a
descartar la opción que tenga una menor carga tributaria.
1. ¿Obligación de realizer el hecho imponible?

SENTENCIA DEL TRIBUNAL ORAL EN LO PENAL ECONÓMICO

NÚM. 1 DE BUENOS AIRES (13.08.2004):

Nadie está obligado a comportarse de tal manera que su carga

tributaria sea la mayor posible, cuando dentro del ámbito de la
licitud puede tributar menos o no hacerlo.
Agenda:

1. Aproximación.
2. Las facultades administrativas contenidas en la
Norma VIII (Decreto Legislativo N° 816 y Ley N°
26663).
3. Las idas y venidas sobre la aplicación de la Norma
VIII CT.
4. La nueva cláusula antielusiva – Norma XVI del CT.
5. La suspensión de la cláusula antielusiva – Ley N°
30230.
6. Decreto Legislativo N° 1422: nuevas normas para la
aplicación de la cláusula antielusiva.
 NORMA VII DEL CT
9

Decreto Legislativo N° 816, del 21.04.96 Ley N° 26663, del 22.09.96

Para determinar la verdadera naturaleza del Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la SUNAT atenderá a los hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta
actos, situaciones y relaciones económicas los actos, situaciones y relaciones económicas
que efectivamente realicen, persigan o que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios. Cuando establezcan los deudores tributarios.
estos sometan estos actos, situaciones
o relaciones a formas o estructuras
jurídicas que no sean manifiestamente
las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar
adecuadamente la cabal intención
económica y efectiva de los deudores
tributarios, se prescindirá, en la
consideración del hecho imponible real,
de las formas o estructuras jurídicas
adoptadas, y se considerará la situación
económica real.
 NORMA VIII: FACULTAD DE RECALIFICACIÓN
10

Exposición de Motivos del

Decreto Legislativo N° 816

Esta norma establece la primacía de la realidad frente a las formas y

estructuras jurídicas que el contribuyente MANIPULE para no estar dentro del
campo de aplicación del tributo.

Exposición de Motivos de la
Ley N° 26663

(…) ésta pretende otorgar a la Administración, la facultad de hacer abstracción

de la organización jurídica o las relaciones o actos realizados al amparo de las
normas vigentes, asumiendo como hechos imponibles situaciones económicas
que ellos consideran que son las reales.
 NORMA VIII: FACULTAD DE RECALIFICACIÓN
11

Ley N° 26663:

 Facultad exclusiva de la SUNAT.

 Norma de calificación de los hechos.
 No permitía combatir las conductas en fraude de ley
(RTF N° 06686-4-2004).
 ¿Sólo hecho imponible?.
 Es lícito procurar ahorros fiscales (RTF N° 7114-1-2004)
 NORMA VIII: FACULTAD DE RECALIFICACIÓN
12

Ley N° 26663:

 RTF N° 622-2-2000: venta de pavos vivos más servicio

de matanza.
Agenda:

1. Aproximación.
2. Las facultades administrativas contenidas en la
Norma VIII (Decreto Legislativo N° 816 y Ley N°
26663).
3. Las idas y venidas sobre la aplicación de la Norma
VIII CT.
4. La nueva cláusula antielusiva – Norma XVI del CT.
5. La suspensión de la cláusula antielusiva – Ley N°
30230.
6. Decreto Legislativo N° 1422: nuevas normas para la
aplicación de la cláusula antielusiva.
 RTF Nº 06686-4-2004

(…) la Intención del legislador al suprimir el segundo

acápite del segundo párrafo de la Norma VIII fue eliminar
la posibilidad de que la Administración Tributaria verificara
la intención o finalidad de los contribuyentes al
momento de adoptar una figura jurídica determinada, a
efectos de reinterpretar esta con arreglo al criterio de
calificación económica de los hechos.
 RTF Nº 06686-4-2004

(….) la modificación … al segundo párrafo de la Norma

VIII denota que el otorgamiento de facultades a la
Administración para la determinación o recreación del
hecho imponible en base a la finalidad o intención
económica buscada por las partes, la que corresponde
a la figura del “fraude a la ley” … resulta ser una
situación no querida por el legislador y un supuesto
no regulado en el texto actual de la mencionada
norma.
 RTF Nº 06686-4-2004

(….) el tercer párrafo de la Norma VIII impide extender

las disposiciones tributarias a supuestos distintos de
los señalados en la ley, procedimiento que
precisamente resulta necesario a efecto de corregir el
fraude a la ley que se produjera en un caso dado.
 NORMA VIII: FACULTAD DE RECALIFICACIÓN
17

RTF N°10923-8-2011:
Que si bien resulta un tema incontrovertible que los contribuyentes
posean el derecho de elegir y concretar sus operaciones,
empleando a este efecto, las figuras jurídicas que juzguen más
idóneas, dicha potestad debe ser considerada bajo criterios de
razonabilidad y partiendo de la premisa que los instrumentos
contractuales que puedan emplear, guarden relación con el fin que
pretenden alcanzar, siendo en todo caso que – como ya se ha
manifestado – la Administración se encuentra legalmente facultada
a dejar de lado la formalidad jurídica del acto o negocio realizado
por el contribuyente, cuando ésta resulte manifiestamente
incongruente con los actos o negocios económicos efectivamente
realizados.
 NORMA VIII: FACULTAD DE RECALIFICACIÓN
18

RTF N° 1115-1-2005:

Se “recalifica” un contrato de arrendamiento financiero por

uno de compraventa a plazos.
 NORMA VIII: FACULTAD DE RECALIFICACIÓN
19

RTF N° 10923-8-2011:

 Se desconoce una escisión «real» (y no simulada),

otorgándole a la operación los efectos de un contrato de
compraventa.
 «Si bien resulta incontrovertible que los contribuyentes
posean el derecho de elegir y concretar sus operaciones,
empleando a este efecto, las figuras jurídicas que
juzguen más idóneas, dicha potestad debe ser
considerada bajo criterios de razonabilidad (…)».
 NORMA VIII: FACULTAD DE RECALIFICACIÓN
20

Sexta Sala Especializada en los Contencioso Administrativo con Sub-

Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros (RTF N° 10923-8-
2011):
(…) en el caso concreto, resulta de aplicación la Norma VIII del Título
Preliminar del TUO del Código Tributario, a fin de develar la real
intención de (…), consistente en la enajenación a título oneroso del
inmueble descrito como activo en las dos escisiones parciales, relación
económica y jurídica que no se condice con la ratio legis del literal c)
del artículo 2 del TUO de la Ley de IGV para inafectar del citado
impuesto a la transferencia de los bienes que se realice como
consecuencia de la reorganización de empresas, que en este caso no
se ha producido al haberse incumplido con los requisitos de
continuidad y de emisión de acciones por parte de la sociedad
beneficiada del patrimonio de la empresa demandante.
 NORMA VIII: FACULTAD DE RECALIFICACIÓN
21

RTF N° 07474-2-2009:

Autores

Contrato de
distribución

Distribui-
Editorales
dores
¿Venta de libros exonerada o
servicios gravados de impresión
y/o edición?
Venta de
libros

Terceros
 NORMA VIII: FACULTAD DE RECALIFICACIÓN
22

Corte Suprema de Justicia (Cas. 16804-2014):

(…) la conclusión es que la utilización de la figura exonerada implica

elusión legítima pues el ordenamiento ha previsto dos negocios a
elección de los particulares. Una vez que se ejerce la opción, que se
dejó a la propia libertad del interesado, entonces no cabe que se
rechace la opción, que era un derecho, por lo cual la exoneración, será
inobjetable en tanto se ha basado en la autonomía privada que la ley
permite
Agenda:

1. Aproximación.
2. Las facultades administrativas contenidas en la
Norma VIII (Decreto Legislativo N° 816 y Ley N°
26663).
3. Las idas y venidas sobre la aplicación de la Norma
VIII CT.
4. La nueva cláusula antielusiva – Norma XVI del CT.
5. La suspensión de la cláusula antielusiva – Ley N°
30230.
6. Decreto Legislativo N° 1422: nuevas normas para la
aplicación de la cláusula antielusiva.
 NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA
24

Ley autoritativa (N° 29884):

Modificaciones que permitan combatir un mayor número de

conductas elusivas (…) con criterio de razonabilidad,
preservando la seguridad jurídica.
 NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA
25

Exposición de Motivos D. Leg. 1121:

En el Perú, la Administración Tributaria Nacional (SUNAT) no cuenta con una

herramienta eficaz para combatir conductas elusivas y en fraude de ley
tributaria, pues (…) es perfectamente posible encontrarse ante una operación,
transacción o conjunto de negocios que por mucho que sea evidente que se han
realizado con una finalidad claramente elusiva, difícilmente pueden regularizarse
al amparo de la figura de la simulación, porque los negocios realizados por los
obligados tributarios son o fueron reales (…).

Existen diversas (simples y complejas) transacciones que reúnen todos los

rasgos típicos de la elusión o el fraude de ley tributaria y burlan indirectamente
la legislación tributaría pero no pueden ser combatidas mediante el sistema
tributario local.
 NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA
26

Supuesto de hecho:

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se

reduzca la base imponible o la deuda tributaria o se obtengan saldos o créditos a
favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos.

(…)

La SUNAT aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o

propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
 NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA
27

Régimen tributario: No gravado Régimen tributario: Gravado

Hechos, actos o negocios Hechos, actos o negocios no

realizados efectivamente: realizados:
 Equivalentes al hecho
imponible.  Calificados como “usuales” o
 Calificados como “artificiosos” “propios”.
o “impropios”.

Se faculta a la SUNAT a aplicar el régimen tributario de actos no realizados:

a) Facultad extraordinaria.
b) Restricción importante al principio de tipicidad y de seguridad jurídica.
 NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA
28

Exposición de Motivos – D. Leg. 1121:

(…) quien realiza un hecho en fraude a la ley tributaria realiza el mismo hecho
imponible, el cual se pretende coberturar artificiosamente a través de negocios
anómalos para evitar su configuración.

(…) como ya se ha expuesto en el fraude tributario, no se produce un “hecho

equivalente” sino, el mismo hecho imponible, lo que da lugar al nacimiento de la
obligación tributaria.
 NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA
29

Exposición de Motivos – D. Leg. 1422:

(…) en la doctrina se sostiene que si la conducta elusiva constituye un intento de

evitar la realización del hecho imponible, pero en sustancia lo verifica, queda
abierta la posibilidad de sanciones porque se ha omitido declarar en forma
correcta el impuesto.
 NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA
30

STC Nº 120/2005:
(…) semejante «rodeo» o «contorneo» legal se traduce en la
realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo
de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías
ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una
forma que no se corresponden con su espíritu. De manera que no
existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino
que, muy, al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente,
por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la
reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una
actuación que suponga una violación directa del ordenamiento
jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar «per se» de
infracción tributaria o de delito fiscal.
 NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA
31

Ramón Falcón y Tella:

Desde el punto de vista objetivo, es necesaria la realización de

hechos, actos o negocios «que produzcan un resultado equivalente
al derivado del hecho imponible», de lo que se deduce que las
conductas en fraude de ley suponen necesariamente la no
realización del hecho imponible, sino de un hecho «equivalente»
que, en principio y si no es a través de la declaración de fraude de
ley, no podría gravarse o conllevaría un gravamen inferior.
 NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA
32

César García Novoa:

(…) en la simulación existe una apariencia jurídica simulada para

encubrir la verdadera realidad disimulada; en el fraude de ley la
realidad jurídica es abiertamente creada, y el negocio jurídico
efectivamente querido por las partes. En suma, se dice que en la
simulación el acto o negocio jurídico es aparente o ficticio, mientras
que el fraude de ley tributarias conlleva que los hechos, actos o
negocios sean reales, basados en una o varias normas tributarias,
pero con la finalidad de evitar la aplicación de otras disposiciones
que llevan consigo mayores obligaciones de carácter tributario.
 NORMA XVI: CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA
33

Tests:
a) Mediante actos artificiosos o impropios para la consecución del
resultado obtenido.
b) Efectos jurídicos o económicos (distintos del ahorro o ventaja
tributarios) iguales o similares a los que se hubieran obtenido con
los actos usuales o propios.

LGT
Que de su utilización NO resulten efectos
jurídicos o económicos relevantes, distintos
del ahorro fiscal y de los efectos que se
hubieran obtenido con los actos o negocios
usuales o propios.
CT
Que de su utilización resulten efectos
jurídicos o económicos, distintos del ahorro
o ventaja tributarios, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido
con los actos o negocios usuales o propios.
Agenda:

1. Aproximación.
2. Las facultades administrativas contenidas en la
Norma VIII (Decreto Legislativo N° 816 y Ley N°
26663).
3. Las idas y venidas sobre la aplicación de la Norma
VIII CT.
4. La nueva cláusula antielusiva – Norma XVI del CT.
5. La suspensión de la cláusula antielusiva – Ley N°
30230.
6. Decreto Legislativo N° 1422: nuevas normas para la
aplicación de la cláusula antielusiva.
 Artículo 8° - Ley N° 30230
35

Suspéndese la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de

Administración Tributaria - SUNAT para aplicar la Norma XVI del Título Preliminar
del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último
párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121.

Asimismo, para los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en

vigencia del Decreto Legislativo 1121, suspéndese la aplicación de la Norma XVI
del Título Preliminar del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su
primer y último párrafos, hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto
supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los
parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación
de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
 Primera Disposición Complementaria Final
Decreto Legislativo N° 1422
36

La vigencia del presente Decreto Legislativo no está condicionada a lo regulado

en el artículo 8° de la Ley N° 30230
Agenda:

1. Aproximación.
2. Las facultades administrativas contenidas en la
Norma VIII (Decreto Legislativo N° 816 y Ley N°
26663).
3. Las idas y venidas sobre la aplicación de la Norma
VIII CT.
4. La nueva cláusula antielusiva – Norma XVI del CT.
5. La suspensión de la cláusula antielusiva – Ley N°
30230
6. Decreto Legislativo N° 1422: nuevas normas para la
aplicación de la cláusula antielusiva
 Responsabilidad solidaria
38

Artículo 16. REPRESENTANTES - RESPONSABLES SOLIDARIOS

(…). Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades,

salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:

(…)

13. Sea sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma

XVI del Título Preliminar.
La responsabilidad se atribuye a los representantes legales siempre que
hayan colaborado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos,
situaciones o relaciones económicas previstas en los párrafos segundo al
quinto de la Norma XVI.

(…).”
 Sociedades con Directorio
39

 Facultad indelegable de definir la estratega tributaria de la sociedad debiendo

decidir sobre la aprobación o no de actos, situaciones o relaciones
económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscales.

 Ratificación al 29.03.2019 de los actos, situaciones y relaciones económicas

realizados en el marco de la planificación fiscal anteriores, pero que sigan
teniendo efectos al 14.09.2017.
 Sociedades con Directorio
Exposición de Motivos
40

(…) la ejecución de estrategias que puedan conllevar la aplicación de los párrafos

segundo al quinto de la Norma XVI debiera presuponer, de existir un directorio, la
obligatoria aprobación de este órgano ya que este junto con la gerencia conforman la
administración de las sociedades anónimas, así como su responsabilidad cuando no cumpla
con dicho deber (…).

(…) dado que entre los representantes legales se encuentran los directores, la introducción
de una causal de presunción de dolo, negligencia grave o abuso de facultades (…)
debiera a su vez estar asociada a que las funciones del directorio se encuentran
relacionadas o incluyen la determinación de los riesgos fiscales (…)”
 Nuevas infracciones tributarias
41

Artículo 177. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE PERMITIR EL

CONTROL DE LA ADMINISTRACIÓN, INFORMAR Y COMPARECER ANTE LA MISMA

5. No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre

sus actividades o las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la
forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria, incluyendo el no
proporcionar la información a que se refiere el segundo párrafo del artículo 62-C o
proporcionarla sin cumplir con la forma y condiciones establecidas mediante resolución de
superintendencia.

Artículo 178. INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

9. Determinar una menor deuda tributaria o un mayor o inexistente saldo o crédito a favor,
pérdida tributaria o crédito por tributos, u obtener una devolución indebida o en exceso al
incurrir en el tercer párrafo de la Norma XVI del Título Preliminar. En caso el infractor, al
determinar su obligación tributaria, hubiese incurrido además en la infracción prevista en el
numeral 1 del artículo 178, la sanción aplicable por dicha infracción también se regulará por lo
dispuesto en este numeral.
 Nuevas infracciones tributarias
42

Cuarta.- Infracciones y sanciones por aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma
XVI del Título Preliminar del Código Tributario

En los casos no previstos por el numeral 9 del artículo 178 del Código Tributario, la aplicación de la
norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios a que se refiere el párrafo cuarto de la
Norma XVI del Título Preliminar conlleva la comisión de las infracciones a que hubiere lugar, según lo
tipificado en los artículos 173, 174, 175, 176, 177 y demás numerales del artículo 178.
 Nuevo procedimiento
43

 Actos, hechos o situaciones producidos desde el 19 de julio de 2012.

 Procedimiento de fiscalización definitiva.
 Previa opinión favorable de un Comité Revisor:
a) Elusión de normas tributarias.

b) Elusión de normas tributarias + calificación y simulación.

 Área de fiscalización emite informe y expediente.
 El informe se notifica y contribuyente declara los datos de los involucrados en
el diseño o aprobación o ejecución.
 El Comité Revisor emite opinión vinculante e inimpugnable, previa audiencia,
dentro del plazo de 30 días hábiles.
 El Comité Revisor está conformado por 3 funcionarios de la SUNAT (de
profesión abogado o contador, y tener experiencia no menor de 10 años en
labores de determinación tributaria y/o auditoría y/o interpretación de normas
tributarias desempeñados en el sector público).
 Plazo del procedimiento de fiscalización
44

Artículo 62-A. PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA

(…)

3. Excepciones al plazo: El plazo señalado en el presente artículo no es

aplicable en el caso de procedimientos de fiscalización efectuados por
aplicación de las normas de precios de transferencias o en los
procedimientos de fiscalización definitiva en los que corresponda remitir el
informe a que se refiere el artículo 62-C al Comité Revisor.

(…).”
Gracias.

César Gamba Valega

cesargamba@cgv.com.pe