Medios de impugnación en materia tributaria

1. Generalidades del procedimiento administrativo

1.1. La función administrativa

Debemos recordar que en un Estado Constitucional de Derecho como Guatemala, el poder es

uno solo y radica en el pueblo (por lo que es poco técnico decir “los tres poderes del Estado” en

alusión a los organismos legislativo, ejecutivo y judicial); y ese poder se ejerce a través de tres

funciones:

- Función legislativa: crear normas de carácter general o particular (leyes y reglamentos).

- Función administrativa: hacer cumplir las leyes y reglamentos, administrar a las personas y

sus relaciones buscando el bien común y el interés social.

- Función jurisdiccional: impartir justicia juzgando y ejecutando lo juzgado, cuando existan

controversias de derecho.

Conforme al artículo 141 de nuestra Constitución Política, dichas funciones se atribuyen a los

tres organismos fundamentales del Estado: legislativo, ejecutivo y judicial.

En ese orden de ideas, la función administrativa se expresa a través del procedimiento

administrativo. A través de él se prepara, forma y produce el acto administrativo que contiene la

voluntad administrativa. El procedimiento administrativo constituye un instrumento formal,

necesario para la producción de actos administrativos, que deben ser conforme a derecho, a fin

de mantener el imperio de la legalidad y juridicidad.

El procedimiento administrativo es la serie de pasos o serie de hechos a través de la que se

desenvuelve la actividad administrativa, la cual tiene como finalidad la resolución o acto

administrativo, no es una serie de actos, puesto que acto sólo uno y es la decisión final del

órgano administrativo y lo que al final produce los efectos jurídicos.

1.2. El procedimiento administrativo

Es la serie de fases o etapas que comprende un expediente administrativo, que se ejecutan por o

ante las autoridades administrativas o los funcionarios o empleados públicos cuya finalidad es la

decisión administrativa.

Está constituido por un conjunto de trámites y formalidades ordenadas y metodizadas en leyes y

reglamentos administrativos que determinan los requisitos previos que deben preceder al ACTO

ADMINISTRATIVO, con sus antecedentes y fundamentación, los que son necesarios para su

perfeccionamiento y condicionan su validez, al mismo tiempo que la realización de su fin.

Las formalidades del procedimiento garantizan a los administrados que la administración no va a

actuar en forma arbitraria en contra del particular, así como que deberá cuidar del orden público

para garantizar el interés general, que debe prevalecer sobre el interés particular.

1.3. El procedimiento administrativo y el proceso administrativo

Debemos distinguir dos conceptos que pueden prestarse a confusión:

 Procedimiento administrativo:

Es la llamada ‘vía administrativa’. Se conoce, tramita y resuelve dentro de la propia

administración pública, es decir, dentro de los ministerios de Estado (de finanzas públicas, de

educación, de economía, etc.), en las municipalidades, gobernaciones departamentales y en

entidades descentralizadas o autónomas (SAT, IGGS, INGUAT, RENAP, etc.). En este concepto
se incluyen también los medios de impugnación administrativos, puesto que también se conocen,

tramitan y resuelven dentro de la propia administración pública.

 Proceso administrativo:

Es la llamada ‘vía judicial’. Se conoce, tramita y resuelve ante un órgano jurisdiccional, que

conforme a nuestra legislación es un Tribunal de lo Contencioso Administrativo; y tiene lugar

única y exclusivamente después de agotarse la vía administrativa (cuando se declara sin lugar un

medio de impugnación o se configura el silencio administrativo).

Previo a acudir a la vía judicial, la resolución administrativa debe “causar estado”; lo que

significa que se agotaron los recursos administrativos: revocatoria, reposición, apelación, etc.

esto no permite acudir a la vía judicial en una forma directa ante el órgano jurisdiccional. En

Guatemala existe vigente una serie de recursos administrativos en diversas leyes. El extremo es

que para una misma institución descentralizada y autónoma, se aplican tres leyes que contienen

recursos administrativos, es el caso de la Superintendencia de Administración Tributaria SAT, en

el que se puede aplicar los recursos que establece la Ley de lo Contencioso Administrativo

(cuando el asunto es de carácter administrativo), los que establece el Código Tributario (cuando

el asunto es de carácter tributario), y los establecidos en el Código Aduanero Unificado

Centroamericano –CAUCA– (cuando el asunto es relacionado con aduanas).

1.4. El problema de la aplicación de reglas procesales al procedimiento

Debemos recordar la diferencia entre derecho sustantivo o material y derecho adjetivo o

procesal. En palabras simples, en el derecho sustantivo o material, se regulan los derechos y

obligaciones de las personas naturales y jurídicas; mientras que en el derecho adjetivo o procesal,
se regulan la forma en que han de hacerse efectivos tales derechos y obligaciones ante los

órganos jurisdiccionales.

En el procedimiento administrativo vamos a observar la aplicación errónea de muchas normas

del derecho procesal, especialmente del Código Procesal Civil y Mercantil y de la Ley del

Organismo Judicial, violando en el procedimiento algunos de sus principales principios como los

de informalidad y sencillez. Sin embargo, los procedimientos de la administración pública deben

estar sometidos a principios de carácter constitucional y procesal (como el debido proceso, la

defensa, la imparcialidad del funcionario, el derecho de petición y la publicidad, entre otros).

Principios que no deben aplicarse únicamente a procesos judiciales, sino extensivamente a

cualquier actuación de los organismos del Estado.

2. Generalidades de los medios de impugnación administrativos

2.1. Definición:

Para entender mejor la naturaleza de los medios de impugnación, debemos definir primeramente

qué es un medio de impugnación y puesto que este es un concepto del derecho procesal,

utilizaremos una definición procesal para el efecto:

Los medios de impugnación son instrumentos legales puestos a disposición de las partes

de un proceso para intentar la anulación o la modificación de las resoluciones judiciales.

Con esta expresión (medios de impugnación), o sus derivados, se designa tanto al acto de

la parte con el que pide la anulación o modificación de una resolución judicial, como a la

fase del proceso en que el órgano judicial competente conoce de esa petición. Todos los

medios de impugnación tienen su origen en la posibilidad del error humano, posibilidad

que aconseja que sea examinado más de una vez el objeto de lo decidido en la resolución
 judicial para evitar, en lo posible, resoluciones no acomodadas a lo dispuesto en la ley

(Montero Aroca & Chacón Corado, 2014).

Por su parte, el tratadista Hugo Calderón define a los recursos administrativos como:

Son todos aquellos recursos o medios de impugnación que se deben plantear contra las

resoluciones y actos de la administración pública. Se denomina vía administrativa, puesto

que los medios de impugnación o recursos se van a plantear ante los órganos

administrativos y los mimos órganos de la administración revisan su propia actuación y

resuelven de los mismos (Calderón & Hugo, 2011).

A ese respecto podemos decir que un recurso administrativo es el medio legal de que dispone el

particular afectado en sus intereses por un acto administrativo, para obtener en los términos

legales de la autoridad administrativa una revisión del propio acto a fin de que dicha autoridad,

lo modifique, lo revoque o anule en caso de comprobarse su ilegalidad.

2.2. Objetivo:

Hugo Calderón expone: “La legislación deja previsto otorgar a los particulares los medios

legales para obtener de la administración pública, la revisión de sus propios actos

administrativos, con el objeto de lograr el reparo contra una violación a sus derechos, es decir

para lograr la modificación, revocación o anulación de un acto administrativo que lesiona sus

derechos o intereses (Calderón & Hugo, 2011)”.

2.3. Características:

a) Una resolución administrativa: debe existir una resolución administrativa que afecte los

derechos e intereses de un particular o administrado.

b) Un órgano administrativo competente: el órgano administrativo es el conducto o medio por

medio del cual se manifiesta la voluntad del Estado. La competencia es la facultad, poderes o

potestades que la ley le otorga para que pueda actuar en cierto ámbito.

c) Fijación de un plazo: la legislación establece un plazo dentro del cual se debe interponer el

recurso administrativo y dentro del cual se debe resolver.

d) Requisitos: las leyes establecen los requisitos formales que deben llenar los memoriales que

contienen el medio de impugnación.

e) Fijación de un procedimiento: las normas deben contener una fijación concreta del

procedimiento con plazos establecidos para la tramitación y resolución del recurso.

f) Obligación legal de resolver: es la obligación que tiene la entidad que revisará el expediente

de emitir la resolución, ya sea revocando, modificando o confirmando la resolución

impugnada.

2.4. Elementos:

I. La resolución administrativa que afecta los derechos de los particulares.

II. La autoridad u órgano administrativo competente.

III. Un particular afectado que impugne.

2.5. Clasificación:

Doctrinariamente, los recursos administrativos pueden clasificarse de la siguiente forma:

A) El recurso de alzada: Es aquel en que resuelve un órgano superior, de un asunto en el que ha

resuelto un órgano subordinado. Por ejemplo, los recursos interpuestos en contra de las
 resoluciones de los intendentes de la SAT son resueltos por su superior jerárquico, es decir,

el Superintendente de la SAT.

B) El recurso jerárquico: Es planteado ante un órgano superior jerárquico (Ministro de Estado,

Concejo Municipal, Directorio de la SAT etc.), y el mismo órgano que dictó la resolución

originaria, resuelve sobre el recurso planteado.

2.5.1 Clasificación legal

El artículo 45 de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria establece

lo siguiente:

“Recursos Administrativos. Los recursos administrativos que los contribuyentes o sus

representantes pueden interponer contra las resoluciones de la SAT en materia tributaria y

aduanera, son los que establece el Código Tributario y las leyes aduaneras, los cuales conocerá y

resolverá el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero.

Los recursos administrativos que se interpongan contra las resoluciones de la SAT en materia no

tributaria o aduanera son los establecidos en la Ley de lo Contencioso Administrativo y los

conocerá y resolverá el Superintendente”.

De esa cuenta tenemos que existen tres clases de recursos en materia administrativa tributaria,

los cuales podemos clasificar de la siguiente forma:

 Recursos en materia tributaria:

 Revocatoria (arts. 154, 157 y 159 del Código Tributario).

 Ocurso (arts. 155 y 156 del Código Tributario).

 Enmienda (art. 160 Código Tributario).

  Nulidad (art. 150 Código Tributario).

 Recursos en materia no tributaria:

 Revocatoria (art. 7 de la Ley de lo Contencioso Administrativo).

 Reposición (art. 9 de la Ley de lo Contencioso Administrativo).

 Recursos en materia aduanera:

 Revisión (art. 623 RECAUCA).

 Apelación (art. 624 RECAUCA).

3. Recursos en materia tributaria

En esta clase de recursos, la resolución que se impugna ha sido dictada dentro de un expediente

administrativo tramitado ante la Superintendencia de Administración Tributaria en donde su

materia principal ESTÁ RELACIONADA con obligaciones tributarias, por ejemplo:

determinación tributaria, pago de impuestos, de intereses legales, de mora, imposición de

sanciones, entre otros. Para esta clase de recursos utilizaremos como marco legal las normas

establecidas en el Código Tributario.

3.1. Presupuestos:

El procedimiento tributario debe ser impulsado de oficio; y debe observar algunas formalidades

mínimas, como la de la presentación de los memoriales, contenido en el artículo 122 del Código

Tributario. Toda solicitud inicial debe cumplir con requisitos contenidos en dicho artículo. La

omisión de cualquiera de los requisitos, no será motivo para rechazar la solicitud. La

administración tributaria concederá el plazo de quince días para que el particular subsane dichas

omisiones.
En cuanto a la personería, los particulares tienen derecho a gestionar ante la administración

tributaria mediante representante legal o mandatario; y en este caso basta con presentar la copia

legalizada de los documentos para acreditar la personería (art. 123 del Código Tributario).

No se debe exigir el pago de ningún pago previo sobre las actuaciones administrativas que se

originen en este procedimiento. Así lo establece el artículo 28 de la Constitución Política de la

República.

Los interesados o sus representantes y sus abogados tienen acceso a las actuaciones, las pueden

consultar sin ninguna limitación (art. 126 del Código Tributario).

El Código Tributario establece la obligación de notificar toda audiencia, opinión, dictamen o

resolución (art. 127 del Código Tributario). Las notificaciones deben realizarse en el lugar que el

particular señaló en su primer memorial (artículo 128 del Código Tributario). Existe la

posibilidad de que las notificaciones puedan hacerse además de personales, por otro

procedimiento idóneo y dentro de las notificaciones no se admitirán razonamientos ni

interposición de recursos, a menos que la misma ley así lo establezca (art. 129 del Código

Tributario). Es obligatorio hacer notificaciones personales cuando las resoluciones contengan los

actos o resoluciones establecidos en el artículo 130 del Código Tributario.

En cuanto a las pruebas, se puede establecer que son medios de prueba dentro de la

administración tributaria, todos aquellos admitidos en derecho. Los documentos que se presenten

como prueba dentro del expediente, podrán presentarse en original o fotocopia simple (art. 142

“A” del Código Tributario).

3.2. Órgano competente:

Previo a la entrada en vigencia del Decreto 37-2016 del Congreso de la República, que reformó

la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, existían diversas

complicaciones en cuanto a la tramitación de los medios de impugnación en materia tributaria

debido a la cadena de mando o jerarquía en las dependencias administrativas de la SAT. Por

ejemplo, las resoluciones de los intendentes eran impugnables ante el superintendente, las del

superintendente ante el directorio, y para las resoluciones del directorio, por no tener superior

jerárquico, se interponía el recurso de reposición, que se encontraba regulado en el artículo 158

del Código Tributario.

Con la entrada en vigencia de dicha reforma legal, se creó un órgano específico encargado del

conocimiento, trámite y resolución de los medios de impugnación en materia tributaria y

aduanera, el cual es independiente de la jerarquía administrativa de la SAT: el Tribunal

Administrativo Tributario y Aduanero. Esta circunstancia es la causa de que actualmente ya sólo

se regula el recurso de revocatoria o de alzada, y se derogó el recurso de reposición en materia

tributaria; puesto que tanto las resoluciones de un intendente como las del directorio son

impugnables ante este órgano especializado.

Fundamentación jurídica:

De la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, los siguientes

artículos:

Artículo 21 bis. Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero. Se crea el Tribunal

Administrativo Tributario y Aduanero como el órgano colegiado que en calidad de autoridad

superior le corresponde con exclusividad las competencias siguientes:

a) Conocer y resolver todos los recursos en materia tributaria y aduanera, previo a las instancias

judiciales y que por disposición del Código Tributario, la Ley Nacional de Aduanas, el

Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento, sean de su competencia, y de

las demás leyes y reglamentos aplicables;

b) Ordenar el diligenciamiento de pruebas periciales necesarias para el conocimiento o mejor

apreciación de los hechos sobre los que ha de resolver, así como medidas o diligencias para

mejor resolver, notificando a los interesados de conformidad con la ley; y,

c) Cumplir con las demás funciones que se le establecen en esta Ley y otras aplicables.

Las resoluciones que el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero emita respecto a los

recursos de alzada, darán por finalizada la vía administrativa y causarán estado, para los efectos

de usar la vía contencioso administrativa.

Artículo 21 Ter. Integración del Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero. Para el

cumplimiento de sus funciones, el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero se podrá

constituir en Tribunal Administrativo Tributario o Tribunal Administrativo Aduanero, según le

corresponda por el tipo de impugnaciones que deberá resolver.

El Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero está integrado por diez miembros.

Para conocer y resolver los recursos en materia tributaria, el Tribunal Administrativo Tributario

y Aduanero se integrará con cinco miembros especialistas en materia tributaria. Cuando el

Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero se constituya en Tribunal Administrativo

Aduanero, atenderá las disposiciones establecidas en el Código Aduanero Uniforme

Centroamericano y su reglamento1.

Son requisitos para integrar el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero:

a) Ser guatemalteco;

b) Ser mayor de treinta años de edad;

c) Ser de reconocida honorabilidad;

d) Encontrarse en el goce de sus derechos civiles;

e) Ser profesional universitario, colegiado activo;

f) Haber ejercido la profesión por al menos cinco años;

g) Acreditar experiencia de por lo menos cinco años, en materia tributaria o aduanera, según

corresponda;

h) No haber sido condenado por sentencia firme por delitos tributarios, aduaneros o comunes; e,

i) No ser cónyuge o estar ligado con parentescos dentro del cuarto grado de consanguinidad o

segundo de afinidad con las autoridades superiores de la SAT.

No podrá integrar el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero quien incurra en las

prohibiciones que esta Ley establece para los funcionarios y empleados de la SAT. Los

integrantes del Tribunal que, con posterioridad a su nombramiento, incurrieren en cualquiera de

esas prohibiciones, serán removidos inmediatamente de su cargo.

Artículo 21 quáter. Nombramiento y remoción de los miembros del Tribunal

Administrativo Tributario y Aduanero.

1
Esto se encuentra establecido en los artículos 630 al 636 del Reglamento del Código Aduanero
Unificado Centroamericano RECAUCA.
Los miembros del Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero serán nombrados por el

Directorio, previo concurso público por oposición de conformidad con lo que establezca el

reglamento de trabajo y gestión de recurso humano de la SAT respectivo atendiendo razones

fundadas en méritos de capacidad, idoneidad y honradez. Ejercerán el cargo por un período de

ocho años y podrán reelegirse una sola vez, por un nuevo período de ocho años.

Tanto para la nominación como para la renovación de cada miembro del Tribunal Administrativo

Tributario y Aduanero, los interesados formalizarán su postulación presentando, además de los

requisitos establecidos en el artículo 21 ter de esta Ley, los documentos siguientes:

a) Carta de interés;

b) Currículum Vitae;

c) Solvencia fiscal;

d) Constancia de colegiado activo;

e) Constancia de no haber sido sancionado por el Tribunal de Honor del colegio profesional

correspondiente;

f) Constancia de carencia de antecedentes penales y policíacos;

g) En el caso de haber administrado recursos públicos, contar con finiquito emitido por la

Contraloría General de Cuentas; y,

h) Declaración jurada de no encontrarse dentro de los grados de parentesco establecidos en el

artículo 21 ter.

En caso de renuncia, remoción o ausencia definitiva de uno de los miembros del Tribunal

Administrativo Tributario y Aduanero, el Directorio elegirá a un nuevo miembro siguiendo el

procedimiento de nominación establecido en el párrafo anterior, y ocupará el cargo hasta

concluir el período del miembro que sustituye.

Los miembros del Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero también serán removidos por

el Directorio, por las causales siguientes:

a) Cometer actos fraudulentos, ilegales o evidentemente opuestos a las funciones o los intereses

de la SAT en particular, y del Estado en general;

b) Haber sido o ser condenado en sentencia firme por la comisión de delito doloso;

c) En caso de procesamiento penal, quedará suspendido temporalmente para el ejercicio del

cargo, hasta que finalice el proceso y será sustituido interinamente por el suplente designado,

hasta que se nombre al nuevo miembro titular;

d) Padecer de incapacidad física o mental calificada, que lo imposibilite por más de un año para

ejercer el cargo o haber sido declarado por tribunal competente en estado de interdicción, de

conformidad con la ley;

e) Ser declarado en situación de insolvencia o quiebra;

f) Postularse como candidato para un cargo de elección popular;

g) Actuar o proceder con manifiesta negligencia; y,

h) Actuar deliberadamente con abuso o desviación de sus funciones establecidas en esta Ley.

El Directorio dejará constancia en acta de todas sus actuaciones correspondientes a la elección y

nombramiento de los miembros del Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, y esa

documentación constituirá información pública.

Artículo 21 quinquies. Funcionamiento del Tribunal Administrativo Tributario y

Aduanero. En la primera reunión de cada año calendario, el Tribunal Administrativo Tributario

y Aduanero elegirá de entre sus miembros a un Presidente, quien tendrá la facultad de convocar a

las sesiones de trabajo y llevar el registro de las actas relacionadas con las reuniones. La
presidencia se alternará entre los miembros del Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero

que sean Abogados y Notarios, sin permitir reelecciones consecutivas y atenderá las

disposiciones del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento, cuando se

constituya en Tribunal Administrativo Aduanero.

En caso de renuncia, remoción o ausencia definitiva del Presidente del Tribunal Administrativo

Tributario y Aduanero antes de terminar el año calendario, los miembros del Tribunal

Administrativo Tributario y Aduanero, elegirán a un sustituto quien permanecerá en el cargo

hasta completar el período de su antecesor, pudiendo en este caso ser reelecto como Presidente

en el año siguiente.

El Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero se reunirá siempre con cinco miembros. Cada

miembro del Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero será ponente del caso que le sea

asignado y las decisiones deberán tomarse por mayoría simple, dejando constancia de sus

resoluciones y actuaciones en el acta de la reunión respectiva.

Artículo 21 sexies. Responsabilidad. Los integrantes del Tribunal Administrativo Tributario y

Aduanero desempeñarán sus funciones bajo su exclusiva responsabilidad de acuerdo con la ley, y

actuarán con absoluta independencia de criterio. Sin perjuicio de lo que establecen otras leyes,

los miembros del Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero tendrán responsabilidad

solidaria con la SAT por los daños y perjuicios que causen por los actos y omisiones en que

incurran en el ejercicio de sus funciones, excepto si hacen constar sus objeciones en el acta que

documente la resolución respectiva, debiendo razonar su voto adverso.

3.3. Revocatoria
El recurso de revocatoria es un medio de impugnación que doctrinariamente se le denomina

como “recurso de alzada”, el cual se plantea contra lo resuelto por un órgano subordinado y el

superior jerárquico del órgano administrativo es el que debe resolverlo.

3.2.1. Generalidades:

‫ ﭽ‬Ante quien se plantea el recurso de revocatoria: Se plantea ante el mismo órgano que emitió

la resolución.

‫ ﭽ‬En contra de quien se plantea: Se plantea en contra de la resolución del órgano inferior que

profirió la resolución.

En la práctica existe una problemática en cuanto a la utilización de este medio de impugnación,

sobre este rubro, Gladys Monterroso comenta:

Admitido que el recurso de Revocatoria ante la Superintendencia de Administración

Tributaria es una garantía para los obligados tributarios (y una posibilidad de rectificación

para la Administración) hay que preguntarse por su aspecto negativo y, concretamente,

por su utilización como mecanismo de retraso en el pago de la deuda tributaria. Su

carácter necesariamente gratuito y la naturaleza dineraria de la obligación tributaria

pueden llevar a su utilización dilatoria e incluso pueden dificultar el cobro una vez

agotada la vía administrativa correspondiente. Los ordenamientos tributarios manejan dos

figuras jurídicas para equilibrar esta situación; los intereses de demora, con una finalidad

indemnizatoria por el retraso en el pago de la obligación por el deudor (en el caso de que

el recurso sea desestimado) y la exigencia de garantías suficientes para suspender la

ejecución del acto tributario recurrido (Monterroso Velásquez, 2015).

 3.3.1. Fundamentación jurídica

Del Código Tributario, los siguientes artículos:

Artículo 154. Revocatoria. Las resoluciones de la Administración Tributaria pueden ser

revocadas de oficio, siempre que no estén consentidas por los interesados, o a instancia de parte.

En este último caso, el recurso se interpondrá por escrito por el contribuyente o el responsable, o

por su representante legal, ante el funcionario que dictó la resolución o practicó la rectificación a

que se refiere el último párrafo del artículo 150 de este Código, dentro del plazo de diez (10) días

hábiles, contados a partir del día siguiente al de la última notificación. Si no se interpone el

recurso dentro del plazo antes citado, la resolución quedará firme.

Si del escrito que se presente, se desprende la inconformidad o impugnación de la resolución, se

tramitará como revocatoria, aunque no se mencione expresamente este vocablo.

El funcionario ante quien se interponga el recurso, se limitará a conceder o denegar el trámite del

mismo. Si lo concede no podrá seguir conociendo del expediente y se concretará a elevar las

actuaciones al Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero de la Superintendencia de la

Administración Tributaria o al Ministerio de Finanzas Públicas, en su caso, dentro del plazo de

cinco (5) días hábiles. Si lo deniega, deberá razonar el rechazo.

El Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero de la Superintendencia de administración

Tributaria o el Ministerio de Finanzas Públicas resolverá confirmando, modificando, revocando

o anulando la resolución recurrida, dentro del plazo de treinta (30) días hábiles a partir de que el

expediente se encuentre en estado de resolver.

El memorial de interposición del recurso deberá llenar los requisitos establecidos en el artículo

122 de este Código.

Artículo 157. Silencio administrativo. Transcurrido el plazo de treinta (30) días hábiles contados

a partir de la fecha en que se haya presentado la solicitud, sin que se dicte la resolución que

corresponda, se tendrá por agotada la instancia administrativa y por resuelto desfavorablemente

el recurso de revocatoria o de reposición, en su caso, para el solo efecto que el interesado pueda

interponer el recurso de lo contencioso administrativo.

Es optativo para el interesado, en este caso, interponer el recurso de lo contencioso

administrativo. En consecuencia, podrá esperar a que se dicte la resolución que corresponda y

luego interponer dicho recurso.

Si transcurren estos treinta (30) días sin que se dicte la resolución, el funcionario o empleado

público responsable del atraso será sancionado de conformidad con la normativa que para el

efecto emita la Administración Tributaria.

Artículo 159. Trámite de Recursos. Dentro del plazo señalado en el artículo 157 de este Código,

el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero de la Superintendencia de Administración

Tributaria, al recibir las actuaciones que motivaron el recurso de revocatoria, resolverá el recurso

respectivo, rechazando, confirmando, revocando, modificando o anulando la resolución

recurrida. También podrá acordar diligencias para mejor resolver, para lo cual procederá

conforme a lo que establece el artículo 144 de este Código.

La resolución del Tribunal Administrativo Tributario y aduanero de la Superintendencia de

Administración Tributaria debe emitirse dentro de los treinta (30) días siguientes a la
presentación de la solicitud, conforme el artículo 157 de este Código. En el caso que existan

diligencias para mejor resolver, el plazo establecido en el artículo 144 de este Código se

considerará adicional.

3.3.2. Trámite

 10 días para interponerlo, contados a partir de la última notificación.

 5 días para que la dependencia envíe el expediente al Tribunal Administrativo Tributario y

Aduanero de la SAT o al Ministerio de Finanzas Públicas, según el caso.

 15 días, en donde podrán practicarse diligencias para mejor resolver.

 30 días para resolver. Si no se resuelve se tendrá por agotada la vía administrativa y por

resuelto desfavorablemente el recurso.

3.4. Ocurso

Es la presentación a la autoridad superior para solicitar la revisión de las actuaciones de la

autoridad inferior cuando ésta haya denegado un recurso de alzada (que sería el recurso de

revocatoria).

3.4.1. Fundamentación jurídica:

Del Código Tributario, los siguientes artículos:

Artículo 155. Ocurso. Cuando la Administración Tributaria deniegue el trámite del recurso de

revocatoria, la parte que se tenga por agraviada podrá ocurrir ante el Tribunal Administrativo

Tributario y Aduanero de la Superintendencia de Administración Tributaria, dentro del plazo de

los tres (3) días hábiles siguientes al de la notificación de la denegatoria, pidiendo se le conceda

el trámite de! recurso de revocatoria.

Si la Administración no resuelve concediendo o denegando el recurso de revocatoria dentro de

los quince (15) días hábiles siguientes a su interposición, se tendrá por concedido éste y deberán

elevarse las actuaciones al Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero de la

Superintendencia de Administración Tributaria. El funcionario o empleado público responsable

del atraso, será sancionado de conformidad con la normativa interna que para el efecto emita la

Administración Tributaria.

Artículo 156. Trámite y resolución. El Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero de la

Superintendencia de Administración Tributaria remitirá el ocurso a la dependencia que denegó el

trámite del recurso de revocatoria, para que informe dentro del plazo perentorio de cinco (5) días

hábiles. Sin embargo, cuando el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero de la

Superintendencia de Administración Tributaria lo estime necesario, se pedirá el expediente

original.

El Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero de la Superintendencia de Administración

Tributaria resolverá con lugar el ocurso, si encuentra improcedente la denegatoria del trámite del

recurso de revocatoria y entrará a conocer de éste. De igual manera procederá, cuando establezca

que transcurrió el plazo de quince (15) días hábiles sin que la Administración Tributaria

resolviera el ocurso, concediendo o denegando el trámite del recurso de revocatoria.

3.4.2. Trámite:

 3 días para interponerlo, después de negada la admisión del recurso de revocatoria.

 5 días para que la dependencia que denegó el trámite envíe informe.

 15 días para resolver. Si no se resuelve se tendrá por concedido.

3.5. Enmienda y nulidad

3.5.1. Nulidad:

Se interpone por vicios del procedimiento, por vicios sustanciales, o cuando se violen garantías

constitucionales. Consiste en que el recurrente solicita se anule el procedimiento, y al lograrlo

quedan sin efecto los actos de la SAT.

3.5.2. Enmienda:

Es una serie de actos que conforman un procedimiento administrativo por medio del cual de

oficio o a solicitud de parte, la SAT al existir error en el procedimiento, corrige sus actuaciones y

por lo tanto deja sin efecto lo actuado regresando al momento que se cometió el error.

3.5.3. Fundamentación jurídica:

Del Código Tributario, el siguiente artículo

Artículo 160. Enmienda y nulidad. La Administración Tributaria o la autoridad superior

jerárquica, de oficio o petición de parte, podrá:

1. Enmendar el trámite, dejando sin efecto lo actuado, cuando se hubiere incurrido en defectos u

omisiones de procedimiento.

2. Declarar la nulidad de actuaciones cuando se advierta vicio sustancial en ellas.

En cualquiera de ambos casos, podrá resolverse la enmienda o la nulidad de la totalidad o de

parte de una resolución o actuación.

En ningún caso se afectará la eficacia de las pruebas legalmente rendidas.

Para los efectos de este Código, se entenderá que existe vicio sustancial, cuando se violen

garantías constitucionales, disposiciones legales o formalidades esenciales del expediente o

cuando sé cometa error en la determinación de la obligación tributaria, multas, recargos o

intereses.

La enmienda o la nulidad será procedente en cualquier estado en que se encuentre el proceso

administrativo, pero no podrá interponerse cuando procedan los recursos de revocatoria o de

reposición, según corresponda, ni cuando el plazo para interponer éstos haya vencido. Es

improcedente la enmienda o la nulidad cuando éstas se interpongan después del plazo de tres

días de conocida la infracción. La Administración Tributaria resolverá la enmienda o la nulidad

dentro del plazo de quince (15) días de su interposición. Esta resolución no será impugnable.

3.5.4. Trámite común:

 3 días para interponerlo, después de conocida la infracción.

 15 días para resolver.

Nota: si la enmienda o la nulidad es resuelta sin lugar, el procedimiento seguirá su curso normal.

5. Recursos en materia no tributaria

Cuando la resolución que se impugna, no ha sido dictada dentro de un expediente administrativo

tramitado ante la Superintendencia de Administración Tributaria, cuya materia principal NO

ESTÁ RELACIONADA con obligaciones tributarias, por ejemplo, si no se admite el cambio del
domicilio fiscal, o de representante legal; estaríamos ante el uso de estos recursos. Esta clase de

recursos no son muy utilizados en la práctica, puesto que la mayoría de expedientes tramitados

en la SAT están relacionados con obligaciones tributarias.

Esta clase de recursos se rigen por la Ley de lo Contencioso Administrativo, y acá si debemos

observar la cadena de mando o jerarquía del órgano que emitió la resolución. Si la resolución

proviene de cualquier dependencia administrativa que no sea el Directorio de la SAT (es decir,

que tengan un superior jerárquico), utilizaremos el recurso de Revocatoria; mientras que si la

resolución proviene del propio Directorio de la SAT o del Ministerio de Finanzas Públicas,

utilizaremos el recurso de Reposición.

5.1. Revocatoria

Se le da este nombre porque lo que se persigue es que el órgano superior jerárquico revoque la

resolución que profirió el órgano inferior de la administración pública.

LCA. Artículo 7. Recurso de revocatoria. Procede el recurso de revocatoria en contra de

resoluciones dictadas por autoridad administrativa que tenga superior jerárquico dentro del

mismo ministerio o entidad descentralizada o autónoma. Se interpondrá dentro de los cinco días

siguientes al de la notificación de la resolución, en memorial dirigido al órgano administrativo

que le hubiere dictado.

‫ ﭽ‬Ante quién se plantea el recurso de revocatoria: Se plantea ante el mismo órgano que emitió

la resolución.
‫ ﭽ‬En contra de quien se plantea: Se plantea en contra de la resolución del órgano inferior que

profirió la resolución. El órgano superior jerárquico solicita el informe al órgano inferior,

quién deberá enviarlo dentro de los 5 días siguientes a la interposición (art. 8 LCA)2.

5.2. Reposición

Se le da este nombre porque lo que se pretende es que el órgano administrativo superior

jerárquico reconsidere la resolución que emitió.

LCA. Artículo 9. Recurso de reposición. Contra las resoluciones dictadas por los ministerios,

y, contra las dictadas por las autoridades administrativas superiores, individuales o colegiadas, de

las entidades descentralizadas o autónomas, podrá interponerse recurso de reposición dentro de

los cinco días siguientes a la notificación. El recurso se interpondrá directamente ante la

autoridad recurrida. No cabe este recurso contra las resoluciones del Presidente y Vicepresidente

de la República ni contra las resoluciones dictadas en el recurso de revocatoria.

 Ante quien se plantea el recurso de reposición: Se plantea ante el mismo órgano superior

jerárquico que emitió la resolución (Directorio de la SAT o MINFIN).

 En contra de quien se plantea: Se plantea en contra de la resolución que profirió el propio

órgano superior jerárquico.

5.3. Diferencias y similitudes:

 Ambos recursos se plantean ante el mismo órgano que dictó la resolución que se quiere

impugnar.

2
Este es el único paso adicional que diferencia al trámite del recurso de revocatoria del trámite del
recurso de reposición.
 El recurso de reposición se plantea ante un órgano que no tiene superior jerárquico, para que

éste reponga su propia resolución.

 El recurso de revocatoria se plantea ante un órgano que sí tiene superior jerárquico, para que

el órgano superior pueda revocar la resolución del órgano inferior.

 El uso de estos recursos es excluyente, lo que significa que si se plantea el recurso de

revocatoria ya no se podrá plantear el recurso de reposición, ni viceversa.

5.4. Procedimiento común:

Estos recursos podrán interponerse por quienes hayan sido parte o tengan interés en el expediente

(art. 10 LCA).

1º. Deberá presentarse memorial con los siguientes requisitos (art. 11 LCA):

I. Autoridad a quien se dirige;

II. Nombre del solicitante y lugar en donde recibirá notificaciones;

III. Identificación de la resolución que impugna y su fecha de notificación;

IV. Exposición de los motivos por los cuales se recurre;

V. Sentido de la resolución que según el solicitante deba emitirse, en sustitución de la

impugnada;

VI. Lugar, fecha y firma del solicitante o su representante.

2º. El órgano que conocerá los recursos correrá las siguientes audiencias durante 5 días para

cada caso en el siguiente orden (arts. 12 y 13 LCA):

a) A todas las personas con interés en el expediente.

b) Al órgano asesor, técnico o legal de la entidad que conoce el recurso.

 c) A la PGN

3º. Después de evacuadas las audiencias, la autoridad que conozca el recurso tiene 10 días para

practicar diligencias para mejor resolver (art. 14 LCA).

4º. Dentro de los 15 días de finalizado el trámite se dictará resolución final, revocando,

confirmando o modificando la resolución impugnada (art. 15 LCA).

Silencio administrativo: Art. 16 LCA. Si 30 días después de que el expediente se encuentre en

estado de resolver, la autoridad correspondiente no ha proferido resolución, se tendrá por agotada

la vía gubernativa y por confirmado el acto o resolución que motivó el recurso, para así poder

usar la vía contencioso–administrativa.

6. Recursos en materia aduanera

Estos recursos se utilizaran cuando la resolución que se impugna haya sido dictada dentro de un

expediente administrativo cuya materia principal esté relacionada con trámites aduaneros. El

marco legal de su tramitación es lo establecido en el Código Aduanero Unificado

Centroamericano y su Reglamento, la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración

Tributaria y la Ley Nacional de Aduanas. En estos recursos el órgano competente para

conocerlos, tramitarlos y resolverlos también es el Tribunal Administrativo Tributario Aduanero

de la Superintendencia de Administración Tributaria.

6.1. Generalidades

El código aduanero uniforme centroamericano (CAUCA) establece la legislación aduanera

básica esto en los Estados que conformen los requerimientos del mercado común
Centroamericano, siendo aplicados en todas las personas, mercancías y medios de transporte que

crucen en los límites del territorio aduanero de los Estados parte.

Artículo 127 CAUCA. Impugnación de resoluciones y actos. Toda persona que se considere

agraviada por las resoluciones o actos finales de las autoridades del servicio aduanero, podrá

impugnarlas en la forma y tiempo que señale el Reglamento.

Artículo 627 RECAUCA. Formalidades para la interposición de los recursos. Los recursos se

interpondrán por escrito en papel común y deberán contener al menos lo siguiente:

a) Designación de la autoridad, funcionario o dependencia a que se dirija;

b) Nombres, apellidos, calidades o generales de ley del recurrente; cuando no actúe en nombre

propio debe además acreditar su representación;

c) Dirección o medios para recibir notificaciones;

d) Identificación de la resolución o acto recurrido y las razones en que se fundamenta la

inconformidad con el mismo, haciendo relación circunstanciada de los hechos y de las

disposiciones legales en que sustenta su petición;

e) Petición que se formula; y

f) Fecha y firma.

6.2. Recurso de revisión

De conformidad con el art. 623 RECAUCA:

 Procede contra: Contra las resoluciones o actos finales dictados por la Autoridad Aduanera,

que determinen tributos o sanciones.

 Se interpone ante: la autoridad que dictó el acto o ante la autoridad superior del Servicio

Aduanero.

 Conoce y resuelve: la autoridad superior del Servicio Aduanero.

Procedimiento:

 10 días para interponerlo (art. 623 RECAUCA)

 5 días para subsanar errores (art. 628 RECAUCA)

 5 días para remitir el expediente (art. 623 RECAUCA)

 10 días diligencias para mejor resolver (art. 626 RECAUCA)

 20 días para resolver (art. 623 RECAUCA)

6.3. Recurso de apelación

 Procede contra: Contra las resoluciones o actos finales que emita la autoridad superior del

Servicio Aduanero, por los que se determinen tributos, sanciones o que causen agravio al

destinatario de la resolución o acto, o que denieguen total o parcialmente el recurso de

revisión (art. 624 RECAUCA).

 Se interpone ante: la autoridad superior del Servicio Aduanero (art. 624 RECAUCA).

 Conoce y resuelve: el Tribunal Aduanero (arts. 128 CAUCA, 625 y 630 RECAUCA).

Procedimiento:

 10 días para interponerlo (art. 624 RECAUCA)

 5 días para subsanar errores (art. 628 RECAUCA)

 3 días para elevar las actuaciones (art. 625 RECAUCA)

 10 días diligencias para mejor resolver (art. 626 RECAUCA)

 30 días para resolver (art. 625 RECAUCA)

7. Agotamiento de la vía administrativa.

Sobre este punto, Hugo Calderón apunta:

Significa que primero hay que intentar que el asunto se resuelva dentro de la propia

administración. Cuando surge inconformidad del administrado por una resolución o acto

de la administración pública, tiene el derecho de defenderse y este medio de defensa son

los recursos administrativos y se denomina vía administrativa, aunque los recursos ya

implican litis con la administración esta debe resolverse en sede administrativa. Esto

también suele denominarse diligencias previas y son previas pues el agotamiento de ésta

es obligatorio para tener el derecho de acudir a la vía judicial, a través de los procesos

judiciales (Contencioso Administrativo y Amparo) (Calderón & Hugo, 2011).

De ello podemos anotar que, la vía administrativa se tiene por agotada cuando ya se planteó un

recurso o medio de impugnación administrativo y no existe otro qué plantear en esa misma vía;

es ahí cuando se puede acudir a la vía judicial. En la vía judicial la controversia se tramita ya

ante un tercero imparcial (Tribunal de lo Contencioso Administrativo), que conforme al artículo

221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, es el contralor de la juridicidad de

la administración pública.