UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINA

EDUARDO AVERBECK

O PODER-DEVER DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA E

OS DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS

Palhoça
2018
 1

EDUARDO AVERBECK

O PODER-DEVER DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA E

OS DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS

Monografia apresentada ao Curso de

Direito da Universidade do Sul de Santa
Catarina, como requisito parcial para a
obtenção do título de Bacharel em Direito.

Orientador: Prof. Nélio Herzmann Junior

Palhoça
2018
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EDUARDO AVERBECK

O PODER-DEVER DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA E

OS DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS

Este Trabalho de Conclusão de Curso foi julgado

adequado à obtenção do título de bacharel em
Direito e aprovado em sua forma final pelo Curso
de Direito da Universidade do Sul de Santa
Catarina.

Palhoça, 9 de julho de 2018.

_________________________________________
Prof. e orientador Nélio Herzmann Junior
Universidade do Sul de Santa Catarina

_________________________________________
Prof. Nélio Herzmann
Universidade do Sul de Santa Catarina

_________________________________________
Prof. Joel Irineu Lohn
Universidade do Sul de Santa Catarina
 3

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

O PODER-DEVER DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA E

OS DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade

pelo aporte ideológico e referencial conferido ao presente trabalho, isentando a
Universidade do Sul de Santa Catarina, a Coordenação do Curso de Direito, a
Banca Examinadora e o Orientador de todo e qualquer reflexo acerca desta
monografia.
Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e
criminalmente em caso de plágio comprovado do trabalho monográfico.

Palhoça, 9 de julho de 2018.

EDUARDO AVERBECK
 4

À minha família.
 5

AGRADECIMENTOS

À Universidade do Sul de Santa Catarina - Unisul, pela oportunidade de

realizar о curso, e ao Prof. Nélio Herzmann Junior, pelo apoio na elaboração deste
trabalho.
 6

RESUMO

A presente monografia tem por objetivo analisar a atividade de fiscalização realizada

pelos agentes fiscais da Administração Tributária de modo a satisfazer o interesse
público e respeitar os direitos e garantias fundamentais individuais assegurados pela
Constituição Federal de 1988. Foram apresentados os conceitos relacionados ao
Estado Democrático de Direito, assim como os direitos e garantias individuais
pertinentes ao tema, como da inviolabilidade domiciliar, da intimidade e da vida
privada, do sigilo da correspondência e dos dados, os quais representam
importantes limites à atuação do Estado. De outro lado, foi demonstrado que o
objetivo principal do Estado é o bem comum e que, para isso, a legislação prevê
uma série de prerrogativas para a atuação da Administração Pública frente ao
particular. Foram analisados a legislação específica sobre o tema fiscalização
tributária, inclusive na esfera estadual, bem como o entendimento doutrinário e
jurisprudencial sobre a possibilidade de entrada e coleta de dados dos agentes do
Fisco no domicílio empresarial. Por fim, foi possível concluir que os direitos e
garantias fundamentais não são absolutos, devendo sua aplicação ocorrer de
maneira harmoniosa com toda a legislação para que assim não sirvam de escudo
para a prática de ilícitos fiscais.

Palavras chave: Fiscalização tributária. Direitos e garantias fundamentais.

Inviolabilidade domiciliar. Sigilo de dados.
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LISTA DE SIGLAS

CRFB/88 - Constituição da República Federativa do Brasil de 1988

CTN - Código Tributário Nacional
ICMS - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicação
RICMS-SC - Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação do Estado de Santa
Catarina
STF - Supremo Tribunal Federal
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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO 09
2 ESTADO E OS DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS 11
2.1 ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO 11
2.2. DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS 12
3 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 15
3.1 PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 16
3.1.1 Princípio da Legalidade 17
3.1.2 Princípio da Supremacia do Interesse Público 18
3.1.3 Princípio da Proporcionalidade 20
3.1.4 Princípio da Eficiência 22
3.2 PODERES ADMINISTRATIVOS 23
3.2.1 Poder de Polícia 24
4 ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 29
4.1 FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA 30
4.1.1 Fiscalização Tributária e o Domicílio 34
4.1.2 Fiscalização Tributária e o Sigilo de Dados 43
5 CONCLUSÃO 52
REFERÊNCIAS 53
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1 INTRODUÇÃO

O Estado necessita de recursos para manter sua estrutura organizacional

e desenvolver políticas públicas. Maiores investimentos em saúde, educação e
segurança são exigências crescentes na sociedade contemporânea e, para tanto,
faz-se necessária a contribuição de seus cidadãos. Ou seja, aliado ao direito de
exigir benefícios do Estado está o dever de contribuir com o seu custeio. E nesse
cenário ganha importância a Administração Tributária, entidade responsável pela
arrecadação das contribuições obrigatórias chamadas tributos.
Para garantir que cada contribuinte cumpra com suas obrigações, as
autoridades fiscais possuem prerrogativas outorgadas pela legislação tributária para
o combate à sonegação fiscal. É o poder de fiscalizar, instrumento essencial para
garantir a prevalência do interesse público como manifestação da vontade geral.
Entretanto, para efetivar a cobrança dos tributos, não pode o Estado
valer-se de práticas autoritárias ou arbitrárias, ferindo direitos e garantias
fundamentais do contribuinte. A observância desses direitos e garantias é
indiscutível nos diversos ramos do direito, especialmente no Direito Tributário.
A Administração Tributária, ao investigar o contribuinte com o fim de
apurar possíveis ilícitos fiscais, poderá ter sua atuação considerada colidente com
determinados direitos individuais, principalmente da inviolabilidade à privacidade, à
intimidade, ao domicílio e ao sigilo de dados. Verificar de que forma deve o Estado
exercer a atividade fiscalizatória na esfera tributária de modo a satisfazer o interesse
público e respeitar os direitos e garantias fundamentais individuais é o objetivo geral
desta monografia.
O tema em questão ganha importância diante dos inúmeros conflitos
existentes entre Fisco e contribuintes, além da jurisprudência pouco consolidada em
relação ao tema. A percepção da sociedade é de que a sonegação fiscal no país
ainda é alta, o que gera, ao lado da corrupção, sérios prejuízos aos cofres públicos e
à livre concorrência.
Sonegadores buscam diversas formas de escapar da atividade
fiscalizatória, seja impedindo o acesso da autoridade ao estabelecimento, ocultando
dados que comprovem vendas sem documento fiscal ou intimidando as autoridades
mediante acusação de abuso de poder. Verificar quais os limites da atuação da
 10

autoridade fiscal bem como os direitos e deveres do contribuinte são fundamentais

para o exercício da fiscalização tributária. Os tributos são essenciais para a
existência do Estado. Garantir que cada pessoa, física ou jurídica, contribua com o
que é legalmente devido é imprescindível na busca de uma sociedade mais justa e
solidária.
A presente monografia apresenta inicialmente uma introdução sobre o
Estado Democrático de Direito e sobre os Direitos e Garantias Fundamentais
assegurados pela Constituição Federal de 1988, os quais visam proteger o cidadão
perante o poder estatal.
O capítulo seguinte trata das prerrogativas da Administração Pública e
seus princípios, sendo analisados quatro princípios considerados mais relevantes no
contexto da fiscalização: legalidade, supremacia do interesse público,
proporcionalidade e eficiência. Também é tratado o poder de polícia e seus
atributos: discricionariedade, autoexecutoriedade e coercibilidade.
O quarto capítulo apresenta a doutrina e a legislação a respeito da
Administração Tributária e seu poder de fiscalização, inclusive no âmbito do Estado
de Santa Catarina, dispondo sobre a jurisprudência acerca da relação fisco-
contribuinte especialmente no tocante à inviolabilidade do domicílio e ao sigilo de
dados.
O método de abordagem utilizado foi o dedutivo e a técnica de pesquisa a
bibliográfica, fundamentada na Constituição Federal, legislação, doutrina e
jurisprudência. Em relação ao procedimento, utilizou-se o método comparativo, o
que possibilitou a análise de princípios constitucionais e tributários que guardam
íntima relação com o tema; e o monográfico, tendo em vista a necessidade de se
analisar o tema sob diferentes aspectos.
 11

2 ESTADO E OS DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS

2.1 ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO

A Constituição da República Federativa do Brasil, lei máxima do país,

promulgada em 5 de outubro de 1988, estabelece expressamente em seu artigo 1º
que “a República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados
e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito”.
(BRASIL, 1988).
O Estado de Direito caracteriza-se pela máxima segundo o qual todos os
indivíduos, incluindo os governantes, devem se submeter ao império da lei. É a lei
que estabelece e tutela os direitos e garantias fundamentais que devem ser
respeitados pelo Estado na busca pela consecução de seus fins.
Acerca do Estado de Direito, José Joaquim Gomes Canotilho assim o
conceitua:

Estado de direito é um Estado ou uma forma de organização político-estatal

cuja atividade é determinada e limitada pelo direito. ‘Estado de não direito’
será, pelo contrário, aquele em que o poder político se proclama
desvinculado de limites jurídicos e não reconhece aos indivíduos uma
esfera de liberdade ante o poder protegida pelo direito. (CANOTILHO, 1999,
p. 11).

Em relação ao Estado Democrático de Direito, caracteriza-se como um

Estado de Direito aliado ao regime democrático, que nada mais é do que um
conjunto de princípios estruturantes. Nas palavras de Paulo Roberto de Figueiredo
Dantas, o Estado Democrático de Direito representa a:

Conjugação do Estado de Direito com o regime democrático. Trata-se,

portanto, do Estado submetido ao império da lei, ou seja, a um conjunto de
normas que criam seus órgãos e estabelecem suas competências, que
preveem a separação dos poderes, e que também fixam direitos e garantias
fundamentais para a proteção do indivíduo contra eventuais arbitrariedades
estatais, e no qual também se garante o respeito à denominada soberania
popular, permitindo que o povo (o titular do poder) participe da decisões
políticas do Estado, seja por meio de representantes eleitos, seja por meio
de mecanismos de democracia direta. (DANTAS, 2014, p. 65-66).
 12

O Estado Democrático de Direito configura-se como resultado de um

longo processo de evolução da sociedade na busca de uma maior participação
popular nas decisões do Estado. Seja na esfera municipal, estadual ou federal, ao
fazer uso de suas competências, os representantes do Estado estão submetidos ao
império da lei, sendo obrigados a reconhecer e respeitar todos os direitos e
garantias fundamentais incorporados à ordem constitucional.

2.2 DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS

Os direitos fundamentais, também conhecidos como direitos individuais,

direitos do homem, direitos subjetivos públicos ou liberdades fundamentais, surgiram
a partir dos ideais advindos do Iluminismo dos séculos XVII e XVIII com a
necessidade de proteger o homem do poder estatal. A evolução do direito e a
influência dos problemas sociais contribuíram nas conquistas dos movimentos do
século XVIII.
José Afonso da Silva (2001, p. 178) informa que os direitos fundamentais
“não são a contraposição dos cidadãos administrados à atividade pública, como uma
limitação ao Estado, mas sim uma limitação imposta pela soberania popular aos
poderes constituídos do Estado que dele dependem”.
Acerca dos direitos fundamentais, Alexandre de Moraes os define como:

O conjunto institucionalizado de direitos e garantias do ser humano que tem

por finalidade básica o respeito a sua dignidade, por meio de sua proteção
contra o arbítrio do poder estatal, e o estabelecimento de condições
mínimas de vida e desenvolvimento da personalidade humana pode ser
definido como direitos humanos fundamentais. (MORAES, 2006, p. 21).

Os direitos fundamentais têm a função não apenas de proteger o homem

de eventuais abusos do Estado, mas também se prestam a compelir o Poder Público
a tomar medidas de melhorias à condição humana e ao convívio social.
No entendimento de Ingo Wolfgang Sarlet:

Os direitos fundamentais, como resultado da personalização e positivação

constitucional de determinados valores básicos (daí seu conteúdo
axiológico), integram, ao lado dos princípios estruturais e organizacionais (a
 13

assim denominada parte orgânica ou organizatória da Constituição), a

substância propriamente dita, o núcleo substancial, formado pelas decisões
fundamentais, da ordem normativa, revelando que mesmo num Estado
constitucional democrático se tornam necessárias (necessidade que se fez
sentir da forma mais contundente no período que sucedeu à Segunda
Grande Guerra) certas vinculações de cunho material para fazer frente aos
espectros da ditadura e do totalitarismo. (SARLET, 2005, p. 70).

Os Direitos e Garantias Fundamentais na CRFB/88 são observados no

Título II, classificados em individuais e coletivos, direitos sociais, de nacionalidade e
políticos, como também em outros dispositivos dispersos na Carta Maior nos quais
se verifique características de historicidade, universalidade, limitabilidade,
concorrência e irrenunciabilidade. Representam cláusulas pétreas, conforme
preceitua o artigo 60, §4º, IV da CRFB/88.
A doutrina costuma classificar os direitos fundamentais em gerações. Os
de primeira geração representam os direitos individuais, de defesa do cidadão contra
a indevida atuação estatal, tais como os direitos à vida, à liberdade, à propriedade e
à igualdade perante a lei. Representam também os direitos políticos, tais como o
direito de voto e a capacidade eleitoral passiva. Conforme ensina Ana Cláudia Silva
Scalquette:

Os direitos de primeira dimensão são os direitos de liberdade, pois são fruto

do pensamento liberal burguês, de caráter fortemente individualista,
aparecendo como uma esfera limitadora da atuação do Estado, isto é,
demarcando uma zona de não-intervenção do Estado nas liberdades do
indivíduo. (SCALQUETTE, 2004, p. 34).

Os direitos fundamentais de segunda geração são os direitos sociais,

econômico e culturais, que, ao contrário dos direitos de primeira geração, exigem
uma atuação positiva do Estado com o fim de satisfazer os interesses da
coletividade. São exemplos a assistência social, a saúde, a educação e o trabalho.
Já os de terceira geração representam os direitos de titularidade difusa,
ligados à fraternidade e solidariedade, tais como o direito à paz, do consumidor, ao
desenvolvimento econômico, à comunicação, ao meio ambiente saudável, direito à
conservação e utilização do patrimônio histórico e cultura. Tem-se, por fim, os
direitos de quarta geração, que consistem no direito à democracia, à informação e
ao pluralismo.
 14

Os direitos fundamentais não surgiram simultaneamente, mas sim em

períodos distintos conforme a demanda de cada época, por isso a classificação em
gerações. Há quem prefira o termo dimensões, uma vez que o surgimento de novas
gerações não ocasionou a extinção das anteriores, sendo que atualmente todos
coexistem.
Os direitos fundamentais que assistem ao contribuinte e seus
representantes são predominantemente os de primeira geração ou dimensão, ou
seja, direitos que exigem a não-interferência do poder do Estado sobre as ações
individuais, como a garantia da inviolabilidade de domicílio (art. 5º, XI da CRFB/88),
da inviolabilidade da intimidade e da vida privada (art. 5º, X da CRFB/88) e do sigilo
da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações
telefônicas (art. 5º, XII da CRFB/88).
Já a fiscalização tributária tem sua atuação pautada nos direitos
fundamentais de segunda geração, uma vez que representam uma atuação positiva
do Estado na busca do interesse coletivo.
 15

3 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

A palavra administração tem origem no latim “administratione”, que

significa o exercício de direção, de gerência. A Administração Pública abrange o
conjunto de atividades exercidas pelos agentes, pessoas jurídicas e órgãos
instituídos pelo Estado que produzem serviços, bens e utilidades para a população.
Sobre o conceito de Administração Pública, Maria Sylvia Zanella Di Pietro
divide o conceito de Administração Pública em dois sentidos:

Em sentido material ou objetivo, a Administração Pública pode ser

definida como a atividade concreta e imediata que o Estado desenvolve,
sob regime jurídico total ou parcialmente público, para a consecução dos
interesses coletivos. [...] pode-se definir Administração Pública, em
sentido subjetivo, como o conjunto de órgãos e de pessoas jurídicas
aos quais a lei atribui o exercício da função administrativa do Estado. (DI
PIETRO, 2017, p. 125-128, grifo nosso).

Nesse âmbito, Hely Lopes Meirelles assim conceitua:

Em sentido formal, é o conjunto de órgãos instituídos para consecução

dos objetivos do Governo; em sentido material, é o conjunto das funções
necessárias aos serviços públicos em geral; em acepção operacional, é
o desempenho perene e sistemático, legal e técnico, dos serviços
próprios do Estado ou por ele assumidos em benefício da coletividade.
Numa visão global, a Administração é, pois, todo o aparelhamento do
Estado preordenado à realização de serviços, visando à satisfação das
necessidades coletivas. A Administração não pratica atos de governo;
pratica, tão-somente, atos de execução, com maior ou menor autonomia
funcional, segundo a competência do órgão e de seus agentes. São os
chamados atos administrativos, que, por sua variedade e importância,
merecem estudo em capítulo especial. (Meirelles, 2010, p.65-66).

Os objetivos da Administração Pública podem ser resumidos em um único

fim: o bem comum da coletividade. Todo agente público, ao ser investido na função
ou no cargo, assume o compromisso de bem servir a coletividade, não havendo
liberdade para procurar outro objetivo ou para renunciar a qualquer parcela dos
poderes e prerrogativas a ele conferidos. Enquanto governo é atividade política e
discricionária, administração é atividade vinculada à lei.
 16

3.1 PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Princípios representam os alicerces do ordenamento jurídico, informando

o sistema independentemente de estarem positivados em norma legal.
Marcelo Alexandrino assim define princípios:

Os princípios são as ideias centrais de um sistema, estabelecendo suas

diretrizes e conferindo a ele um sentido lógico, harmonioso e racional, o que
possibilita uma adequada compreensão de seu modo de organizar-se. Os
princípios determinam o alcance e o sentido das regras de um determinado
ordenamento jurídico. (ALEXANDRINO, 2006, p. 117).

A CRFB/88, em seu Capítulo VII - Da Administração Pública,

especificamente no artigo 37, caput, estabelece como inerentes à Administração
Pública de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência. São os chamados princípios constitucionais expressos ou explícitos. Há
também os princípios constitucionais implícitos, dispersos pela CRFB/88, como os
do devido processo legal (art. 5º, LIV e LV), economicidade (art. 70), motivação (art.
93, X), entre outros.
Além dos princípios constitucionais, existem outros expressos ou
implícitos em leis infraconstitucionais, como na Lei Complementar n. 101/2000 (Lei
de Responsabilidade Fiscal), Lei n. 8666/93 (Lei de Licitações e Contratos da
Administração Pública), Lei n. 9784/99 (Lei que regula o processo administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal), entre outras. A Lei n. 9784/99 estabelece,
por exemplo, em seu artigo 2º, que Administração Pública obedecerá aos princípios
da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade,
ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.
Cabe ressaltar que não há hierarquia entre princípios explícitos e
implícitos, e o fato de figurarem em texto constitucional ou legal não lhes retira o
caráter de princípio. Nesse sentido foi o entendimento do Supremo Tribunal Federal
ao analisar o princípio da moralidade administrativa:

Poder-se-á dizer que apenas agora a Constituição Federal consagrou a

moralidade como princípio de administração pública (art. 37 da CF). Isso
 17

não é verdade. Os princípios podem estar ou não explicitados em normas.

Normalmente, sequer constam de texto regrado. Defluem no todo do
ordenamento jurídico. Encontram-se ínsitos, implícitos no sistema,
permeando as diversas normas regedoras de determinada matéria. O só
fato de um princípio não figurar no texto constitucional, não significa que
nunca teve relevância de princípio. A circunstância de, no texto
constitucional anterior, não figurar o princípio da moralidade não significa
que o administrador poderia agir de forma imoral ou mesmo amoral. Como
ensina Jesus Gonzales Perez “el hecho de su consagracion em uma norma
legal no supone que com anterioridad no existiera, ni que por tal
consagración legislativa haya perdido tal carácter” (El principio de buena fé
em el derecho administrativo. Madri, 1983. p. 15). Os princípios gerais de
direito existem por força própria, independentemente de figurarem em texto
legislativo. E o fato de passarem a figurar em texto constitucional ou legal
não lhes retira o caráter de princípio. O agente público não só tem que ser
honesto e probo, mas tem que mostrar que possui tal qualidade. Como a
mulher de César. (STF – 2ª T. Recurso Extraordinário nº 160.381 – SP, Rel.
Min. Marco Aurélio, v.u.; RTJ 153/1.030).

Dos princípios mencionados, quatro deles merecem destaque na presente

monografia: legalidade, supremacia do interesse público (ou preponderância do
interesse público), proporcionalidade e eficiência.

3.1.1 Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade é um elemento basilar do Estado Democrático

de Direito. Representa ao mesmo tempo um limite e uma garantia, pois ao mesmo
tempo que é um limite para a atuação do Poder Público, uma vez que ele só pode
atuar quando autorizado por lei, também é uma garantia para os administrados, os
quais só têm a obrigação de cumprir o que estiver previsto em lei.
Hely Lopes Meirelles assim define a legalidade, como princípio de
administração:

A legalidade, como princípio de administração (CF, art. 37, caput), significa

que o administrador público está, em toda a sua atividade funcional, sujeito
aos mandamentos da lei e às exigências do bem comum, e deles não se
pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se a
responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso.
A eficácia de toda a atividade administrativa está condicionada ao
atendimento da Lei e do Direito. […].
As leis administrativas são, normalmente, de ordem pública e seus preceitos
não podem ser descumpridos, nem mesmo por acordo ou vontade conjunta
 18

de seus aplicadores e destinatários, uma vez que contêm verdadeiros

poderes-deveres, irrelegáveis pelos agentes públicos. (MEIRELLES, 2010,
p. 89).

Assim, os agentes da Administração Pública devem sempre atuar

conforme a lei, a qual determina as tarefas dos Agentes Administrativos e impõe
condições excludentes de escolhas pessoais e subjetivas.

3.1.2 Princípio da Supremacia do Interesse Público

Segundo o princípio da supremacia do interesse público, ou princípio da

preponderância do interesse público, sempre que houver conflito entre um particular
e um interesse público coletivo, este último deve prevalecer. Dessa maneira, os
interesses privados encontram-se subordinados à atuação estatal.
Para Celso Antônio Bandeira de Mello:

A prevalência dos interesses da coletividade sobre os interesses dos

particulares é pressuposto lógico de qualquer ordem social estável e
justifica a existência de diversas prerrogativas em favor da Administração
Pública, tais como a presunção de legitimidade e a imperatividade dos atos
administrativos, os prazos processuais e prescricionais diferenciados, o
poder de autotutela, a natureza unilateral da atividade estatal, entre outras.
(MELLO, 1994, p. 20).

Ao tratar de interesse público, Di Pietro preleciona que os interesses

públicos têm supremacia sobre os individuais:

Esse princípio está presente tanto no momento da elaboração da lei como

no momento da sua execução em concreto pela Administração Pública. Ele
inspira o legislador e vincula a autoridade administrativa em toda a sua
atuação. [...] as normas de direito público, embora protejam reflexamente o
interesse individual, têm o objetivo primordial de atender ao interesse
público, ao bem-estar coletivo. Além disso, pode-se dizer que o direito
público somente começou a se desenvolver quando, depois de superados o
primado do Direito Civil (que durou muitos séculos) e o individualismo que
tomou conta dos vários setores da ciência, inclusive a do Direito, substituiu-
se a ideia do homem como fim único do direito (própria do individualismo)
pelo princípio que hoje serve de fundamento para todo o direito público e
que vincula a Administração em todas as suas decisões: o de que os
interesses públicos têm supremacia sobre os individuais. (DI PIETRO,
2017, p. 135-136, grifo nosso).
 19

Em sintonia com a defesa do princípio da supremacia do interesse público

segue o entendimento do autor Hely Lopes Meirelles:

Sempre que entrarem em conflito o direito do indivíduo e o interesse da

comunidade, há de prevalecer este, uma vez que o objeto primacial da
administração é o bem comum. As leis administrativas visam, geralmente,
assegurar essa supremacia do Poder Públicos sobre os indivíduos,
enquanto necessária à consecução dos fins da Administração. Ao aplicador
da lei compete interpretá-la de modo a estabelecer o equilíbrio entre os
privilégios estatais e os direitos individuais, sem perder de vista aquela
garantia. (MEIRELLES, 2010, p. 50).

De modo diverso, parte da doutrina defende que o princípio da

supremacia do interesse público seria incompatível com o Estado Democrático de
Direito, tendo em vista os direitos fundamentais adotados na Constituição Federal de
1988, e que a harmonização da legislação não se coaduna com qualquer regra
absoluta de prevalência.
Por ser o interesse público um conceito jurídico determinado, sua
aferição, segundo essa doutrina, só seria possível após juízos de ponderação entre
direitos individuais e metas ou interesses coletivos, feitos à luz do caso concreto,
uma vez que a preservação dos direitos individuais faz parte do próprio interesse
público. Ao afirmar previamente a superioridade de um dos bens envolvidos sobre o
outro, restaria eliminada qualquer possibilidade de balanceamento racional de
interesses.
Desta forma, o princípio da supremacia do interesse público guardaria
resíduos de um modelo estatal absolutista, uma forma disfarçada de manter o poder
absoluto nas mãos do Estado, estando o cidadão em patamar inferior nesta relação.
Nesse âmbito, Gustavo Binenbojm ensina:

Daí se propor que é o postulado da proporcionalidade que, na verdade,

explica como se define o que é o interesse público, em cada caso. O
problema teórico verdadeiro não é a prevalência, mas o conteúdo do que
deve prevalecer. A preservação, na maior medida possível, dos direitos
individuais constitui porção do próprio interesse público. São metas
gerais da sociedade política, juridicamente estabelecidas, tanto viabilizar
o funcionamento da Administração Pública, mediante instituição de
prerrogativas materiais e processuais, como preservar e promover, da
forma mais extensa quanto possível, os direitos dos particulares. Assim,
 20

esse esforço de harmonização não se coaduna com qualquer regra

absoluta de prevalência a priori dos papéis institucionais do Estado sobre
os interesses individuais privados. (BINENBOJM, 2005, p. 40).

Completa o autor:

Veja-se que não se nega, de forma alguma, o conceito de interesse

público, mas tão-somente a existência de um princípio da supremacia do
interesse público. [...].
O melhor interesse público só pode ser obtido a partir de um
procedimento racional que envolve a disciplina constitucional de
interesses individuais e coletivos específicos, bem como um juízo de
ponderação que permita a realização de todos eles na maior extensão
possível. O instrumento deste raciocínio ponderativo é o postulado da
proporcionalidade. (BINENBOJM, 2005, p. 40).

Assim, segundo essa corrente, o interesse público não deve ser

considerado de forma suprema e absoluta sobre os interesses individuais, mas sim
embasado na ponderação, devendo o administrador público percorrer as etapas de
adequação, necessidade e proporcionalidade para encontrar o ponto de equilíbrio
entre direitos individuais e metas coletivas. Ou seja, deveria ser aplicado o princípio
da proporcionalidade em substituição ao princípio da supremacia do interesse
público.

3.1.3 Princípio da Proporcionalidade

O princípio da proporcionalidade consiste no dever de serem impostas

sanções, obrigações ou restrições apenas nas medidas necessárias para o
atendimento ao interesse público. Tem por finalidade precípua equilibrar os direitos
individuais com os anseios da sociedade, na busca do equilíbrio e da harmonia.
Sobre o tema, Suzana de Toledo Barros explica que:

Ainda assinalando mudança substanciais para dar especial proteção aos

direitos fundamentais, a Constituição Federal de 1988, mantendo a garantia
da eternidade (art. 60, § 4º, inciso IV) e o princípio da reserva legal (art. 5º,
inciso II), ampliou o princípio da proteção judiciária (art. 5º, inciso XXXV)
com a criação de instrumentos processuais tendentes a coibir a omissão
legislativa, como o mandado de injunção (art. 5º, inciso LXXI) e a criação
direta de inconstitucionalidade por omissão (art. 103, § 2º), explicitou a
 21

garantia do devido processo legal para a restrição da liberdade ou da

propriedade (art. 5º, inciso LIV). [...].
O Princípio da Proporcionalidade como uma das várias idéias jurídicas
fundantes da Constituição, tem assento justamente aí, neste contexto
normativo no qual estão introduzidos os direitos fundamentais e os
mecanismos de respectiva proteção. Sua aparição se dá a titulo de
garantia especial, traduzida na exigência de que toda a intervenção
estatal nessa esfera se dê por necessidade, deforma adequada e na
justa medida, objetivando a máxima eficácia e otimização dos vários
direitos fundamentais concorrentes. (BARROS, 1996, p. 395, grifo
nosso).

Nesse mesmo sentido, de que as competências administrativas só podem

ser validamente exercidas na extensão e intensidade proporcionais ao que
realmente seja demandado para cumprimento da finalidade de interesse público,
segue o entendimento de Celso Antônio Bandeira de Mello:

Este princípio enuncia a ideia - singela, aliás, conquanto frequentemente

desconsiderada - de que as competências administrativas só podem ser
validamente exercidas na extensão e intensidade proporcionais ao que
realmente seja demandado para cumprimento da finalidade de interesse
público a que estão atreladas. Segue-se que os atos cujo conteúdo
ultrapasse o necessário para alcançar o objetivo que justifique o uso da
competência ficam maculados de ilegitimidade, porquanto desbordam do
âmbito da competência; ou seja, superam os limites que naquele caso lhes
corresponderiam. Sobremodo quando a Administração restringe situação
jurídica dos administrados além do que caberia, por imprimir às medidas
tomadas uma intensidade ou extensão supérfluas, prescindendas, ressalta
a ilegalidade de sua conduta. É que ninguém deve estar obrigado a suportar
constrições em sua liberdade ou propriedade que não sejam indispensáveis
à satisfação do interesse público. Logo, o plus, o excesso acaso existente,
não milita em benefício de ninguém. Representa, portanto, apenas um
agravo inútil aos direitos de cada qual. Percebe-se, então, que as medidas
desproporcionais ao resultado legitimamente almejável são, desde logo,
condutas ilógicas, incongruentes. (MELLO, 2008, p. 108-122).

A doutrina costuma citar três subprincípios (ou elementos) formadores do

princípio da proporcionalidade: a necessidade, a adequação e a proporcionalidade
em sentido estrito. A necessidade refere-se a forma menos lesiva capaz de preparar
o fim proposto pela regra em discussão; o ato administrativo utilizado deve ser, de
todos os meios existentes, o menos restritivo aos direitos individuais. Já na
adequação, o ato administrativo deve ser efetivamente capaz de atingir os objetivos
pretendidos; o meio é adequado se, com sua utilização, o evento pretendido pode
 22

ser alcançado. Em relação à proporcionalidade em sentido estrito, refere-se à

proporção adequada que deve haver entre os meios utilizados e os fins pretendidos.
A proporcionalidade também é utilizada como uma forma de ponderação
entre dois ou mais princípios constitucionais que estejam em conflito, determinando,
em cada caso, qual deve prevalecer sobre o outro.

3.1.4 Princípio da Eficiência

O princípio da eficiência foi inserido na CFRB/88 pela Emenda

Constitucional n. 19/1998. Tal princípio impõe à Administração Pública a obrigação
de realizar suas atribuições com rapidez, qualidade, economicidade e rendimento,
privilegiando a eficiência em detrimento de concepções puramente formalísticas.
Sobre o conceito do princípio da eficiência, Alexandre de Moraes informa
que:

[...] princípio da eficiência é o que impõe à administração pública direta e

indireta e a seus agentes a persecução do bem comum, por meio do
exercício de suas competências de forma imparcial, neutra, transparente,
participativa, eficaz, sem burocracia e sempre em busca da qualidade,
rimando pela adoção dos critérios legais e morais necessários para melhor
utilização possível dos recursos públicos, de maneira a evitarem-se
desperdícios e garantir-se maior rentabilidade social. (MORAES, 1999,
p.30).

O objetivo da eficiência é fazer com que os serviços públicos possam ser

oferecidos com total atenção ao interesse público, a fim de se evitar desperdícios de
tempo e de dinheiro. Sobre o princípio, explica Meirelles:

O princípio da eficiência exige que a atividade administrativa seja exercida

com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o mais moderno princípio
da função administrativa, que já não se contenta em ser desempenhada
apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para o serviço público
e satisfatório atendimento das necessidades da comunidade e seus
membros. (MEIRELLES, 2010, p. 98).

No mesmo sentido é o entendimento de Marcelo Alexandrino, ao afirmar

que a eficiência tem como corolário a boa qualidade e que a partir da positivação
 23

desse princípio a sociedade passou a dispor de base jurídica expressa para exigir a
efetividade do exercício de direitos fundamentais de segunda geração:

A ideia de eficiência aproxima-se da de economicidade. Visa-se a atingir

objetivos traduzidos por boa prestação de serviços, do modo mais simples,
mais rápido, e mais econômico, melhorando a relação custo/benefício do
trabalho da Administração. O administrador deve sempre procurar a solução
que mais bem atenda ao interesse público, o qual deve tutelar.
A positivação deste princípio permite afirmarmos parcialmente superada a
doutrina anteriormente perfilhada por nossos tribunais, segundo a qual,
relativamente aos atos discricionários, não se admitia perquirição judicial
sobre a conveniência, oportunidade, eficiência ou justiça do ato, cabendo
somente a análise quanto à sua legalidade. Ao menos no que se refere à
eficiência, este entendimento não mais é defensável.
Eficiência tem como corolário a boa qualidade. A partir da positivação deste
princípio como norte da atividade administrativa, a sociedade passa a dispor
de base jurídica expressa para cobrar a efetividade do exercício de direitos
sociais como a educação, a saúde e outros, os quais têm que ser
garantidos pelo Estado com qualidade ao menos satisfatória. Pelo mesmo
motivo, o cidadão passa a ter o direito de questionar a qualidade das obras
e atividades públicas, exercidas diretamente pelo Estado ou por seus
delegatários. (ALEXANDRINO, 2006, p. 123-124).

3.2 PODERES ADMINISTRATIVOS

Para que possa exercer suas atividades e satisfazer os interesses

coletivos, à Administração Pública é conferida uma série de poderes que
instrumentalizam a realização de tarefas, conhecidos como poderes administrativos,
os quais são inerentes ao exercício da atividade administrativa da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. São, na verdade, poderes-deveres,
pois a Administração não apenas pode como tem a obrigação de exercê-los.
Segundo Dirley da Cunha Júnior:

Os poderes administrativos são os meios ou instrumentos jurídicos através

dos quais os sujeitos da Administração Pública (as entidades
administrativas, os órgãos e os agentes públicos) exercem a atividade
administrativa na gestão dos interesses coletivos. São verdadeiros
instrumentos de trabalho com os quais os agentes, órgãos e entidades
desenvolvem as suas tarefas e cumprem os seus deveres funcionais. Por
isso mesmo, são chamados poderes instrumentais, consentâneos e
proporcionais aos encargos e deveres que lhe são conferidos.
Os poderes administrativos são atividades jurídicas inerentes à
Administração Pública e nascem com ela, sem os quais ela não conseguiria
 24

fazer sobrepor a vontade da lei à vontade individual, o interesse público

sobre o privado. (CUNHA JÚNIOR, 2015, p. 73).

Os poderes administrativos são classificados em poder vinculado, poder

discricionário, poder regulamentar, poder disciplinar, poder hierárquico e poder de
polícia, este último tratado no tópico a seguir.

3.2.1 Poder de Polícia

Para a manutenção do bem comum, em algumas situações se faz

necessária a restrição de certos direitos individuais. E o poder de polícia é o
instrumento utilizado pelo Estado para prevenir que o mau exercício desses direitos
individuais acabe por ameaçar a consecução do bem-estar coletivo.
Meirelles assim conceitua o poder de polícia:

Poder de Polícia é a faculdade de que dispõe a Administração Pública para

condicionar e restringir o uso e gozo de bens, atividades e direitos
individuais, em benefício da coletividade ou do próprio Estado. Em
linguagem menos técnica, podemos dizer que o poder de polícia é o
mecanismo de frenagem de que dispõe a Administração Pública para conter
os abusos do direito individual. Por esse mecanismo, que faz parte de toda
a Administração, o Estado detém a atividade dos particulares que se revelar
contrária, nociva ou inconveniente ao bem-estar social, ao desenvolvimento
e à segurança nacional. (MEIRELLES, 2010, p. 134).

O artigo 78 do Código Tributário Nacional (CTN) traz a definição legal de

poder de polícia (in verbis):

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública

que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a
prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à
tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais
ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável,
com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei
tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
 25

Logo, o poder de polícia busca equilibrar o interesse da sociedade com o

exercício de direitos individuais, evitando que o exercício ilimitado do direito
individual acabe por prejudicar a coletividade. Pode ser exercido tanto em caráter
repressivo, quando repreende e pune a conduta individual lesiva, quanto em caráter
preventivo, quando busca impedir que determinada conduta lesiva ocorra. Essa
limitação de direitos de determinado indivíduo ocorre justamente pelo dever do
Estado de agir para garantir, por exemplo, os direitos fundamentais de segunda
geração.
Sobre a razão e o fundamento do poder de polícia, Meirelles leciona que:

A razão do poder de polícia é o interesse social, e o seu fundamento está

na supremacia geral que o Estado exerce em seu território sobre todas as
pessoas, bens e atividades; supremacia que se revela nos mandamentos
constitucionais e nas normas de ordem pública, que a cada passo opõem
condicionamentos e restrições aos direitos individuais em favor da
coletividade, incumbindo ao Poder Público o seu policiamento
administrativo.
Sem muito pesquisar, deparamos na vigente Constituição da República
claras limitações às liberdades pessoais (art. 153, § § 59 e 69); à
manifestação do pensamento e à divulgação pela imprensa (art. 153, § 89);
ao direito de propriedade (art. 153, § 22); ao exercício das profissões (art.
153, § 23); ao direito de reunião (art. 153, § 27); aos direitos políticos (art.
154); à liberdade de comércio (art. 160). Por igual, o Código Civil condiciona
o exercício dos direitos individuais ao seu uso normal, proibindo o abuso
(art. 160), e, no que concerne ao direito de construir, além de sua
normalidade, condiciona-o ao respeito aos regulamentos administrativos e
ao direito dos vizinhos (arts. 554, 572 e 578). (MEIRELLES, 1976, p.3).

Em relação aos limites do poder de polícia, Meirelles afirma que é preciso

um equilíbrio entre a fruição dos direitos de cada um e os coletivos, predominando
uma ideia de relatividade dos direitos em favor do bem-comum:

Os limites do poder de polícia administrativa são demarcados pelo interesse

social em conciliação com os direitos fundamentais do indivíduo
assegurados na Constituição da República (art. 153). Do absolutismo
individual evoluímos para o relativismo social. Os estados democráticos
como o nosso inspiram-se nos princípios de liberdade e nos ideais de
solidariedade humana. Daí o equilíbrio a ser procurado entre a fruição dos
direitos de cada um e os interesses da coletividade, em favor do bem-
comum. Em nossos dias predomina a idéia da relatividade dos direitos [...].
(MEIRELLES, 1976, p.5).
 26

Nesse ponto, Cunha Júnior adverte que o poder de polícia, longe de ser
uma mera faculdade, é um dever e uma atribuição da Administração Pública:

Na verdade, o poder de polícia, longe de ser uma mera faculdade, é um

dever e uma atribuição da Administração Pública, da qual ela não pode
renunciar nem transigir. Importa salientar, ademais, que o poder de polícia
não incide para restringir ou anular o direito em si, uma vez que nem
Emenda Constitucional pode fazê-lo, segundo prevê o art. 60 § 4º, IV, da
Constituição Federal, mas sim para condicionar o exercício do direito,
quando o comportamento do administrado expõe a risco o interesse coletivo
(CUNHA JÚNIOR, 2015, p. 84).

O poder de polícia possui atributos específicos apontados pela doutrina: a

discricionariedade, a autoexecutoriedade e a coercibilidade.
A discricionariedade no exercício do poder de polícia significa, nas
palavras de Alexandrino (2006, p. 150), que “a Administração, quanto aos atos a ele
relacionados, regra geral, dispõe de uma razoável liberdade de atuação, podendo
valorar a oportunidade e conveniência de sua prática, estabelecer o motivo e
escolher, dentro dos limites legais, seu conteúdo”. A finalidade de todo ato de polícia
é, entretanto, ato vinculado, pois sempre se traduz na proteção do interesse público.
Sobre a discricionariedade, Meirelles ensina que o poder de polícia
administrativa é discricionário, mas passará a ser vinculado se a norma legal
estabelecer o modo e a forma de sua realização:

Através de restrições impostas às atividades do indivíduo, que afetem a

coletividade, cada cidadão cede parcelas mínimas de seus direitos à
comunidade, e o Estado lhe retribui em segurança, ordem, higiene,
sossego, moralidade e outros benefícios públicos, propiciadores do conforto
individual e do bem-estar geral. Para efetivar essas restrições individuais
em favor da coletividade, o Estado se utiliza desse poder discricionário, que
é o poder de polícia administrativa. [...].
Observe-se que o ato de polícia é, em princípio, discricionário, mas passará
a ser vinculado se a norma legal que o rege estabelecer o modo e forma de
sua realização. Neste caso, a autoridade só poderá praticá-lo validamente
atendendo a todas as exigências da lei ou regulamento pertinentes.
(MEIRELLES, 1976, p.6-7).

Assim, discricionariedade é a liberdade de agir dentro dos limites legais,

tendo sempre a finalidade da proteção ao interesse público, o que não se confunde
com arbitrariedade.
 27

Em relação à autoexecutoriedade, refere-se ao atributo que autoriza a

Administração decidir ou executar atos administrativos sem a prévia autorização
judicial. Com base em tal atributo, a Administração Pública impõe medidas e
sanções de polícia administrativas de forma direta e imediata, sem a necessidade de
uma ordem judicial.
Na definição de Meirelles:

A auto-executoriedade, ou seja, a faculdade de a Administração decidir e

executar diretamente a sua decisão através do ato de polícia, sem
intervenção do Judiciário, é outro atributo do poder de polícia. Com efeito,
no uso desse poder, a Administração impõe diretamente as medidas ou
sanções de polícia administrativa, necessárias à contenção da atividade
anti-social, que ela visa obstar. Nem seria possível condicionar os atos de
polícia à aprovação prévia de qualquer outro órgão ou poder estranho à
Administração. Se o particular se sentir agravado em seus direitos, sim,
poderá reclamar, pela via adequada, ao Judiciário, que intervirá
oportunamente para a correção de eventual ilegalidade administrativa ou
fixação da indenização que for cabível. O que o princípio da auto-
executoriedade autoriza é a prática do ato de polícia administrativa pela
própria Administração, independentemente de mandado judicial.
(MEIRELLES, 1976, p.7).

O terceiro atributo do poder de polícia, a coercibilidade, significa que as

medidas adotadas pela Administração podem ser impostas de maneira coativa ao
administrado, ou seja, sua observância é obrigatória, podendo a Administração, no
caso de resistência, valer-se da força pública para garantir o seu cumprimento.
Nesse sentido é o ensinamento de Meirelles:

A coercibilidade, isto é, a imposição coativa das medidas adotadas pela

Administração, constitui também atributo do poder de polícia. Realmente,
todo ato de polícia é imperativo (obrigatório para o seu destinatário),
admitindo até o emprego da força pública para o seu cumprimento, quando
resistido pelo administrado. Não há ato de polícia facultativo para o
particular, pois todos eles admitem a coerção estatal para torná-lo efetivo, e
essa coerção também in depende de autorização judicial. É a própria
Administração que determina e faz executar as medidas de força que se
tornarem necessárias para a execução do ato ou aplicação da penalidade
administrativa resultante do exercício do poder de polícia. O atributo da
coercibilidade do ato de polícia justifica o emprego da força física quando
houver oposição do infrator, mas não legaliza a violência desnecessária ou
desproporcional à resistência, que em tal caso pode caracterizar o excesso
de poder e o abuso de autoridade nulificadores do ato praticado e
 28

ensejadores das ações civis e criminais para reparação do dano e punição

dos culpados (MEIRELLES, 1976, p.8).

A coercibilidade dos atos de polícia também independe de prévia

autorização judicial, uma vez que o poder de polícia só é autoexecutório porque
dotado de força coercitiva.
Entretanto, o ato de polícia praticado de forma desproporcional, sem
amparo na lei ou sem utilidade pública será considerado nulo, ilícito, devendo ser
assim declarado pela própria Administração (autotutela) ou pelo Poder Judiciário
(controle judicial). Essa atuação ilegítima do agente é o abuso de poder, que decorre
da ação fora dos limites de sua competência (excesso de poder) ou da ação com fim
diverso do interesse público (desvio de poder), punível nas esferas administrativa,
cível e penal.
A fiscalização tributária, tratada no capítulo seguinte, é um exemplo do
exercício do poder de polícia administrativa, exercido pelo Estado por meio da
Administração Tributárias e seus agentes fazendários.
 29

4 ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

Após uma breve introdução acerca do Estado Democrático de Direito e

dos Direito e Garantias Fundamentais, bem como dos princípios e poderes atinentes
à Administração Pública, no presente capítulo será tratado, com base na doutrina,
legislação e jurisprudência, o tema específico da Administração Tributária e sua
atividade fiscalizatória.
Entre as inúmeras atuações da Administração Pública está a de arrecadar
tributos e fiscalizar sua cobrança. O Lei Complementar n. 5.172, de 25 de outubro de
1966, denominado Código Tributário Nacional, dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Em seu artigo 3º, dispõe que “tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada”.
Acerca da Administração Tributária, Kiyoshi Harada ensina que:

Esse ramo especializado da Administração Pública exerce atividade voltada

para a fiscalização e arrecadação tributária, impulsionando procedimento
que objetiva verificar o cumprimento das obrigações tributárias, praticando,
quando for o caso, os atos tendentes a deflagrar a cobrança coativa e
expedir as certidões comprobatórias da situação fiscal do sujeito passivo.
(HARADA, 2002, p. 477).

Administração Tributária no Brasil são pessoas jurídicas de direito público

interno da Administração Direta, neste caso, da União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, que exercem atividade vinculada, sob regime de direito público, com o
fim de lançar, arrecadar, fiscalizar e cobrar tributos.
Em relação aos dispositivos previstos na Carta Magna, os artigos 145 a
162 da CRFB/88 tratam do Sistema Tributário Nacional. O artigo 145, §1º, consagra
o princípio da capacidade contributiva, dispondo que:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados

segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
 30

patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

(BRASIL, 1988).

Já o artigo 150, II, da CRFB/88, consagra o chamado princípio da

isonomia tributária, vedando a instituição de tratamento desigual entre contribuintes
que se encontrem em situação equivalente. São princípios que buscam a igualdade
material, na medida em que buscam tratar igualmente os iguais e desigualmente os
desiguais.
Em relação aos dispositivos constitucionais, importante mencionar
também que, consoante artigo 37, XII, da CRFB/88, a administração fazendária e
seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição,
precedência sobre os demais setores administrativos. A função pública de
arrecadação dos tributos, tem, portanto, prevalência sobre a competência
concorrente ou o interesse de outro órgão administrativo.
A Administração Tributária é, portanto, responsável pela arrecadação
tributária, atividade essencial ao funcionamento do Estado e de imensurável
interesse público, consistindo não apenas um poder, mas principalmente um dever
da autoridade fazendária.

4.1 FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA

Fiscalizar significa investigar, apurar, esclarecer. A atividade de

fiscalização tributária consiste na investigação que a autoridade fazendária exerce
sobre o contribuinte com a finalidade de identificar se as obrigações tributárias foram
devidamente cumpridas.
José do Santos Carvalho Filho assim dispõe sobre a fiscalização e seu
duplo aspecto:

Não adiantaria deter o Estado o poder de impor restrições aos indivíduos se

não dispusesse dos mecanismos necessários à fiscalização da conduta
destes. Assim, o poder de polícia reclama do Poder Público a atuação de
agentes fiscalizadores da conduta dos indivíduos. A fiscalização apresenta
duplo aspecto: um preventivo, através do qual os agentes da Administração
procuram impedir um dano social, e um repressivo, que, em face da
transgressão da norma de polícia, redunda na aplicação de uma sanção.
(CARVALHO FILHO, 1999, p. 53).
 31

O princípio da legalidade, um dos principais pilares de sustentação do

Estado Democrático de Direito, é aplicável e obrigatório à Administração Tributária
no exercício da atividade fiscalizatória. Ao investigar os contribuintes, o Fisco deve
seguir rigorosamente o disposto no ordenamento jurídico.
O CTN dedica todo o seu Título IV para a Administração Tributária, sendo
o Capítulo I, artigos 194 a 200, reservado à Fiscalização. Segundo o artigo 194, a
legislação tributária, observado o disposto no CTN, regulará, em caráter geral, ou
especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e
os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua
aplicação.
Já o artigo 195 representa importante dispositivo garantidor da atividade
fiscalizatória, prevendo que para os efeitos da legislação tributária, não têm
aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de
examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou
fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-
los.
O artigo 200 autoriza a autoridade administrativa tributária solicitar o
auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando
vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando
necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não se
configure fato definido em lei como crime ou contravenção.
As regras previstas no CTN garantem amplos poderes de investigação às
autoridades fiscais, com acesso à diversos tipos de documentos, à obtenção de
informações com terceiros sobre operações do contribuinte e, ainda, à requisição de
força policial em caso de desacato ou embaraço.
No âmbito da legislação estadual, em relação ao Estado de Santa
Catarina, o decreto n. 2870, de 27 de agosto de 2001, aprovou o Regulamento do
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação do Estado de Santa Catarina - RICMS-SC.
O RICMS-SC, juntamente com a Lei n. 10297/1996, dispõem sobre o
ICMS, tributo na modalidade imposto, de competência estadual, instituído conforme
 32

artigo 155, II, da CRFB/88. O Capítulo X do RICMS-SC é dedicado ao Controle e

Fiscalização do Imposto, sendo que, conforme previsto em seu artigo 68, compete à
Secretaria de Estado da Fazenda a supervisão, o controle da arrecadação e a
fiscalização do imposto.
O artigo 69 do RICMS-SC traz relevantes dispositivos acerca do poder de
fiscalização:

Art. 69. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou

jurídicas, contribuintes ou não, que estiverem obrigadas ao cumprimento de
disposições da legislação do imposto, mesmo as que gozarem de
imunidade ou isenção.
§ 2° As pessoas referidas no “caput” exibirão aos agentes do fisco, sempre
que solicitado, as mercadorias, livros das escritas fiscal e comercial e todos
os documentos, inclusive os relativos a sistema de processamento de dados
e meios magnéticos, em uso ou já arquivados, que forem julgados
necessários à fiscalização e lhes franquearão o acesso aos seus
estabelecimentos, depósitos e dependências, bem como centrais ou
equipamentos de processamento eletrônico de dados, veículos, cofres e
outros móveis, em horário de funcionamento do estabelecimento.
§ 3° Os agentes do fisco terão acesso às dependências internas do
estabelecimento, mediante a apresentação de sua identidade funcional aos
encarregados diretos presentes no local.

Assim, conforme previsto no artigo 69 do RICMS-SC, fica autorizado aos

agentes do fisco o acesso às dependências internas do estabelecimento, em horário
de funcionamento, bastando apenas a apresentação da identidade funcional aos
encarregados diretos presentes no local. O acesso deverá ser franqueado aos
estabelecimentos, depósitos e dependências, bem como centrais ou equipamentos
de processamento eletrônico de dados, veículos, cofres e outros móveis. As
pessoas indicadas no caput do mencionado artigo deverão exibir aos agentes do
fisco todos os documentos necessários à fiscalização, inclusive os relativos a
sistema de processamento de dados e meios magnéticos.
Em relação à apreensão de documentos, assim dispõe o artigo 71 do
RICMS-SC:

Art. 71. Os livros, documentos fiscais, outros papéis, equipamentos e meios

magnéticos que constituam prova de infração à legislação tributária poderão
ser apreendidos pelos agentes do fisco, mediante termo do qual se deixará
cópia com o contribuinte.
 33

Parágrafo único. A devolução da coisa apreendida somente será efetuada

mediante apresentação de cópia autenticada da mesma e desde que isto
não importe em prejuízo para a Fazenda Estadual.

Assim, os agentes do fisco poderão apreender papéis, equipamentos e

meios magnéticos que constituam prova de infração à legislação tributária, devendo
ser lavrado termo do qual se deixará cópia com o contribuinte.
A autorização dos agentes do fisco para requisitar auxílio da Força
Pública também é prevista no art. 72 do RICMS-SC:

Art. 72. Quando vítima de embaraço ou desacato no exercício de suas

funções ou quando seja necessária a efetivação de medidas acauteladoras
de interesse do fisco, ainda que não se configure fato definido em lei como
crime ou contravenção, os agentes do fisco, diretamente ou por intermédio
da Gerência Regional da Fazenda Estadual, poderão requisitar o auxílio da
Força Pública Estadual.

Além do RICMS-SC, no Estado de Santa Catarina está em vigor a Lei

Complementar n. 313/2005, que instituiu o Código de Direitos e Deveres do
Contribuinte do Estado de Santa Catarina. No artigo 28 do referido Código estão
previstos os deveres do contribuinte:

Art. 28. São obrigações do contribuinte:

I - o tratamento, com respeito e urbanidade, aos funcionários da
administração fazendária do Estado;
II - a identificação do titular, sócio, diretor ou representante nas repartições
administrativas e fazendárias e nas ações fiscais;
III - o fornecimento de condições de segurança e local adequado, em seu
estabelecimento, para a execução dos procedimentos de fiscalização;
IV - a apuração, declaração e recolhimento do imposto devido, na forma
prevista na legislação;
V - a apresentação em ordem, quando solicitados, no prazo estabelecido na
legislação, de bens, mercadorias, informações, livros, documentos,
impressos, papéis, programas de computador ou arquivos eletrônicos;
VI - a manutenção em ordem, pelo prazo previsto na legislação, de livros,
documentos, impressos e registros eletrônicos relativos ao imposto;
VII - a manutenção junto à repartição fiscal de informações cadastrais
atualizadas relativas ao estabelecimento, titular, sócios ou diretores;
VIII - prestar informações por escrito às autoridades fiscais, sempre que
solicitadas; e
IX - atender às intimações e requisições efetuadas petas autoridades
fiscais, relativas à apresentação de documentos, livros, mercadorias,
informações, arquivos, papéis, ou comparecimento à repartição tributária.
 34

Além dos deveres, a lei trata também dos direitos do contribuinte,

previstos no artigo 16, sendo importante destacar o previsto no inciso XIII, que
assegura ao contribuinte o direito de não ser obrigado a exibir documento que já se
encontre, comprovadamente, em poder da administração pública, e o previsto no
inciso XII, que garante a preservação do sigilo de seus negócios, documentos e
operações, quando não envolvam os tributos objeto de fiscalização.
O artigo 34 da Lei Complementar n. 313/2005 dispõe sobre a obrigação
da Administração Tributária, no desempenho de suas funções, pautar sua atuação
de forma a gerar o menor ônus possível aos contribuintes, tanto no procedimento e
no processo administrativo, como no processo judicial.

4.1.1 Fiscalização Tributária e o Domicílio

A proteção constitucional ao domicílio encontra-se prevista no artigo 5º,

XI, da CRFB/88, segundo o qual a casa é asilo inviolável do indivíduo, ninguém nela
podendo penetrar sem consentimento do morador, salvo em caso de flagrante delito
ou desastre, ou para prestar socorro, ou, durante o dia, por determinação judicial.
Apesar de frequentemente utilizado o termo “domicílio” como objeto da
inviolabilidade, a Constituição Federal garante a inviolabilidade da “casa”. Com
exceção da Constituição de 1937, todas as outras utilizaram a expressão “casa”, e
não “domicílio”.
Da mesma forma, o Código Penal (Decreto-Lei n. 2848/1940), ao tratar
dos crimes contra a inviolabilidade do domicílio, utiliza o termo “casa”, conforme
disposto no artigo 150, §4º:

Art. 150 - Entrar ou permanecer, clandestina ou astuciosamente, ou contra a

vontade expressa ou tácita de quem de direito, em casa alheia ou em suas
dependências:
Pena - detenção, de um a três meses, ou multa.
[...]
§ 4º - A expressão "casa" compreende:
I - qualquer compartimento habitado;
II - aposento ocupado de habitação coletiva;
 35

III - compartimento não aberto ao público, onde alguém exerce profissão ou

atividade.

Segundo Nélson Hungria (1980, p. 207), o que se protege é “a casa de

moradia, o home, o chez soi, a habitação particular, o local reservado à vida íntima
do indivíduo ou à sua atividade privada, seja ou não coincidente com o domicílio
civil”.
Caio Mário da Silva Pereira esclarece que a noção de domicílio, objeto da
garantia de inviolabilidade, surge da conjugação da morada habitual com o animus
manendi:

E da conjugação destes fatores, a morada habitual ou residência e o animus

manendi, fez o legislador, repitamos, a noção de domicílio, compreendendo
uma ideia simples e prática. É a aliança da residência e da intenção de tê-la
como definitiva que autoriza a dizer que nem sempre a residência e o centro
das atividades atuais compõem a ideia jurídica do domicílio: um estudante
que passa um ano na Europa, recebendo ‘bolsa de estudos’, não tem ali
seu domicílio, muito embora lá resida e faça o centro de suas atividades
estudantis; um funcionário, enviado pelo serviço a que pertence a uma outra
localidade para executar uma tarefa, ainda que por largo tempo, tem uma
residência e dedica-se ao seu trabalho, mas nem por isso ali se domicilia. É
que falta o animus manendi, incompatível com a temporariedade da missão.
(PEREIRA, 2011, p. 312-313).

Acerca do tema, o Supremo Tribunal Federal tem conferido interpretação

bastante extensiva ao conceito de “casa”, incluindo nele qualquer compartimento
privado onde alguém exerce profissão ou atividade, a exemplo do julgado
parcialmente transcrito a seguir:

A proteção constitucional ao domicílio emerge, com inquestionável nitidez,

da regra inscrita no art. 5º, XI, da Carta Política, que proclama, em norma
revestida do mais elevado grau de positividade jurídica, que "a casa é
asilo inviolável do indivíduo, ninguém nela podendo penetrar sem
consentimento do morador, salvo em caso de flagrante delito ou desastre,
ou para prestar socorro, ou, durante o dia, por determinação judicial". A
Carta Federal, pois, em cláusula que tornou juridicamente mais intenso o
coeficiente de tutela dessa particular esfera de liberdade individual,
assegurou, em benefício de todos, a prerrogativa da inviolabilidade
domiciliar. Sendo assim, ninguém, especialmente a autoridade pública,
pode penetrar em casa alheia, exceto (a) nas hipóteses previstas no texto
constitucional ou (b) com o consentimento de seu morador, que se
qualifica, para efeito de ingresso de terceiros no recinto doméstico, como o
único titular do respectivo direito de inclusão e de exclusão. Impõe-se
 36

destacar, por necessário, que o conceito de "casa", para os fins da

proteção jurídico-constitucional a que se refere o art. 5º, XI, da Lei
Fundamental, reveste-se de caráter amplo, pois compreende, na
abrangência de sua designação tutelar, (a) qualquer compartimento
habitado, (b) qualquer aposento ocupado de habitação coletiva e (c)
qualquer compartimento privado onde alguém exerce profissão ou
atividade. Esse amplo sentido conceitual da noção jurídica de "casa"
revela-se plenamente consentâneo com a exigência constitucional de
proteção à esfera de liberdade individual e de privacidade pessoal.
(SS 1203, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, julgado em 08/09/1997, publicado em
DJ DATA-15-09-97 P-44222).

Em relação à jurisprudência acerca da inviolabilidade do domicílio e a

fiscalização tributária, o Supremo Tribunal Federal tem entendimento bastante
polêmico sobre o tema:

FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA - APREENSÃO DE LIVROS CONTÁBEIS E

DOCUMENTOS FISCAIS REALIZADA, EM ESCRITÓRIO DE
CONTABILIDADE, POR AGENTES FAZENDÁRIOS E POLICIAIS
FEDERAIS, SEM MANDADO JUDICIAL - INADMISSIBILIDADE - ESPAÇO
PRIVADO, NÃO ABERTO AO PÚBLICO, SUJEITO À PROTEÇÃO
CONSTITUCIONAL DA INVIOLABILIDADE DOMICILIAR (CF, ART. 5º, XI)-
SUBSUNÇÃO AO CONCEITO NORMATIVO DE "CASA" - NECESSIDADE
DE ORDEM JUDICIAL - ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E FISCALIZAÇÃO
TRIBUTÁRIA - DEVER DE OBSERVÂNCIA, POR PARTE DE SEUS
ÓRGÃOS E AGENTES, DOS LIMITES JURÍDICOS IMPOSTOS PELA
CONSTITUIÇÃO E PELAS LEIS DA REPÚBLICA - IMPOSSIBILIDADE DE
UTILIZAÇÃO, PELO MINISTÉRIO PÚBLICO, DE PROVA OBTIDA EM
TRANSGRESSÃO À GARANTIA DA INVIOLABILIDADE DOMICILIAR -
PROVA ILÍCITA - INIDONEIDADE JURÍDICA - "HABEAS CORPUS"
DEFERIDO.
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - FISCALIZAÇÃO - PODERES -
NECESSÁRIO RESPEITO AOS DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS
DOS CONTRIBUINTES E DE TERCEIROS.
- Não são absolutos os poderes de que se acham investidos os órgãos
e agentes da administração tributária, pois o Estado, em tema de
tributação, inclusive em matéria de fiscalização tributária, está sujeito
à observância de um complexo de direitos e prerrogativas que
assistem, constitucionalmente, aos contribuintes e aos cidadãos em
geral. Na realidade, os poderes do Estado encontram, nos direitos e
garantias individuais, limites intransponíveis, cujo desrespeito pode
caracterizar ilícito constitucional.
- A administração tributária, por isso mesmo, embora podendo muito, não
pode tudo. É que, ao Estado, é somente lícito atuar, "respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei" (CF, art. 145, § 1º), consideradas,
sobretudo, e para esse específico efeito, as limitações jurídicas decorrentes
do próprio sistema instituído pela Lei Fundamental, cuja eficácia - que
prepondera sobre todos os órgãos e agentes fazendários - restringe-lhes o
 37

alcance do poder de que se acham investidos, especialmente quando

exercido em face do contribuinte e dos cidadãos da República, que são
titulares de garantias impregnadas de estatura constitucional e que, por tal
razão, não podem ser transgredidas por aqueles que exercem a autoridade
em nome do Estado.
A GARANTIA DA INVIOLABILIDADE DOMICILIAR COMO LIMITAÇÃO
CONSTITUCIONAL AO PODER DO ESTADO EM TEMA DE
FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA - CONCEITO DE "CASA" PARA EFEITO DE
PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL - AMPLITUDE DESSA NOÇÃO
CONCEITUAL, QUE TAMBÉM COMPREENDE OS ESPAÇOS PRIVADOS
NÃO ABERTOS AO PÚBLICO, ONDE ALGUÉM EXERCE ATIVIDADE
PROFISSIONAL: NECESSIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DE MANDADO
JUDICIAL (CF, ART. 5º, XI).
- Para os fins da proteção jurídica a que se refere o art. 5º, XI, da
Constituição da República, o conceito normativo de "casa" revela-se
abrangente e, por estender-se a qualquer compartimento privado não aberto
ao público, onde alguém exerce profissão ou atividade (CP, art. 150, § 4º,
III), compreende, observada essa específica limitação espacial (área interna
não acessível ao público), os escritórios profissionais, inclusive os de
contabilidade, "embora sem conexão com a casa de moradia propriamente
dita" (NELSON HUNGRIA). Doutrina. Precedentes.
- Sem que ocorra qualquer das situações excepcionais taxativamente
previstas no texto constitucional (art. 5º, XI), nenhum agente público,
ainda que vinculado à administração tributária do Estado, poderá,
contra a vontade de quem de direito ("invito domino"), ingressar,
durante o dia, sem mandado judicial, em espaço privado não aberto ao
público, onde alguém exerce sua atividade profissional, sob pena de a
prova resultante da diligência de busca e apreensão assim executada
reputar-se inadmissível, porque impregnada de ilicitude material. Doutrina.
Precedentes específicos, em tema de fiscalização tributária, a propósito de
escritórios de contabilidade (STF).
- O atributo da auto-executoriedade dos atos administrativos, que
traduz expressão concretizadora do "privilège du preálable", não
prevalece sobre a garantia constitucional da inviolabilidade domiciliar,
ainda que se cuide de atividade exercida pelo Poder Público em sede
de fiscalização tributária. Doutrina. Precedentes.
(STF - HC: 82788 RJ, Relator: CELSO DE MELLO, Data de Julgamento:
12/04/2005, Segunda Turma, Data de Publicação: DJ 02-06-2006 PP-00043
EMENT VOL-02235-01 PP-00179)

Percebe-se do julgamento do Habeas Corpus n. 82.788 que, para o STF,

o atributo da autoexecutoriedade dos atos administrativos não prevalece sobre a
garantia constitucional da inviolabilidade domiciliar, de modo que nenhum agente
público, ainda que vinculado à administração tributária do Estado, poderá, contra a
vontade de quem de direito, ingressar em espaço privado não aberto ao público sem
mandado judicial.
 38

A prevalência da inviolabilidade do domicílio frente ao poder de polícia

também é observada no julgamento do Habeas Corpus n. 79.512:

Prova: alegação de ilicitude da obtida mediante apreensão de documentos

por agentes fiscais, em escritórios de empresa - compreendidos no alcance
da garantia constitucional da inviolabilidade do domicílio - e de
contaminação das provas daquela derivadas: tese substancialmente
correta, prejudicada no caso, entretanto, pela ausência de qualquer prova
de resistência dos acusados ou de seus prepostos ao ingresso dos fiscais
nas dependências da empresa ou sequer de protesto imediato contra a
diligência.
1. Conforme o art. 5º, XI, da Constituição - afora as exceções nele
taxativamente previstas ("em caso de flagrante delito ou desastre, ou para
prestar socorro") só a "determinação judicial" autoriza, e durante o dia, a
entrada de alguém - autoridade ou não - no domicílio de outrem, sem o
consentimento do morador.
1.1. Em conseqüência, o poder fiscalizador da administração tributária
perdeu, em favor do reforço da garantia constitucional do domicílio, a
prerrogativa da auto-executoriedade.
1.2. Daí não se extrai, de logo, a inconstitucionalidade superveniente ou a
revogação dos preceitos infraconstitucionais de regimes precedentes que
autorizam a agentes fiscais de tributos a proceder à busca domiciliar e à
apreensão de papéis; essa legislação, contudo, que, sob a Carta
precedente, continha em si a autorização à entrada forçada no domicílio do
contribuinte, reduz-se, sob a Constituição vigente, a uma simples norma de
competência para, uma vez no interior da dependência domiciliar, efetivar
as diligências legalmente permitidas: o ingresso, porém, sempre que
necessário vencer a oposição do morador, passou a depender de
autorização judicial prévia.
1.3. Mas, é um dado elementar da incidência da garantia constitucional do
domicílio o não consentimento do morador ao questionado ingresso de
terceiro: malgrado a ausência da autorização judicial, só a entrada invito
domino a ofende, seja o dissenso presumido, tácito ou expresso, seja a
penetração ou a indevida permanência, clandestina, astuciosa ou franca.
1.4. Não supre ausência de prova da falta de autorização ao ingresso dos
fiscais nas dependência da empresa o apelo à presunção de a tolerância à
entrada ou à permanência dos agentes do Fisco ser fruto do metus publicae
potestatis, ao menos nas circunstância do caso, em que não se trata das
famigeradas "batidas" policiais no domicílio de indefesos favelados, nem
sequer se demonstra a existência de protesto imediato.
2. Objeção de princípio - em relação à qual houve reserva de Ministros do
Tribunal - à tese aventada de que à garantia constitucional da
inadmissibilidade da prova ilícita se possa opor, com o fim de dar-lhe
prevalência em nome do princípio da proporcionalidade, o interesse público
na eficácia da repressão penal em geral ou, em particular, na de
determinados crimes: é que, aí, foi a Constituição mesma que ponderou os
valores contrapostos e optou - em prejuízo, se necessário da eficácia da
persecução criminal - pelos valores fundamentais, da dignidade humana,
aos quais serve de salvaguarda a proscrição da prova ilícita: de qualquer
sorte - salvo em casos extremos de necessidade inadiável e incontornável -
 39

a ponderação de quaisquer interesses constitucionais oponíveis à

inviolabilidade do domicílio não compete a posteriori ao juiz do processo em
que se pretenda introduzir ou valorizar a prova obtida na invasão ilícita, mas
sim àquele a quem incumbe autorizar previamente a diligência.
(STF - HC: 79512 RJ, Relator: SEPÚLVEDA PERTENCE, Data de
Julgamento: 16/12/1999, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 16-05-
2003 PP-00092 EMENT VOL-02110-02 PP-00308)

A decisão do STF de estender a proteção destinada constitucionalmente

à casa a qualquer compartimento privado onde alguém exerce profissão ou atividade
merece reflexão.
Conforme nos adverte Caramanos Júnior:

Não foi sem razão que a Constituição protegeu a casa, e não o domicílio. A
casa é espaço privado inviolável, reduto do indivíduo, ressalvadas as
hipóteses previstas taxativamente pela Constituição, em que cede para
preservar bens ou direitos de magnitude superior.
Parece equivocado conferir a proteção destinada constitucionalmente à
casa aos compartimentos não abertos ao público, onde alguém exerça
profissão ou atividade, embora tal concepção tenha prestígio na
Jurisprudência Nacional. (CARAMANOS JÚNIOR, 2010, p. 130).

A Constituição Federal não protegeu o domicílio da pessoa jurídica nos

mesmos moldes da casa. Ademais, quem estabeleceu a inviolabilidade a qualquer
compartimento não aberto ao público, onde alguém exerce profissão ou atividade
(art. 150, § 4º, do Código Penal), foi o Legislador Ordinário, o mesmo que conferiu à
Administração Tributária as prerrogativas para ingressar nesses locais sem a
necessidade de mandado judicial.
Explica Caramanos Júnior (2010, p. 131), que “o legislador ordinário
poderá autorizar a ação de agentes públicos, presente o interesse público, mesmo
em locais equiparados ao domicílio, sem autorização judicial, pois não houve
proteção expressa e absoluta do domicílio da pessoa jurídica”.
No mesmo sentido é o entendimento de Onofre Alves Batista Júnior:

É certo e sabido que não existem direitos absolutos e ilimitáveis. Por sua
vez, podemos afirmar que existem direitos fundamentais, cuja titularidade
pode ser atribuída a pessoas jurídicas, entretanto, uma série destes, pelo
seu próprio caráter, não podem estar no rol de direitos fundamentais, cuja
titularidade pertença a pessoas jurídicas.
 40

Primeiro porque, mais do que domicílio, expressão que poderia trazer

dúvidas, a CRFB/88 utilizou-se da expressão “casa”, e se refere a esta
como asilo inviolável do “indivíduo”, assim, por expressa limitação do texto
constitucional, devemos afastar do dispositivo as pessoas jurídicas, pois no
vocábulo, mesmo que se force as possibilidades do sentido da letra, é
impossível englobar as empresas comerciais, industriais, etc. (sic)
Em segundo lugar, se a pessoa jurídica é uma ficção, uma criação artificial
do mundo do Direito, descabe atribuirmos a ela um direito tipicamente
humano, como é o direito à intimidade familiar. (BATISTA JÚNIOR, 2001, p.
235-236).

Outro ponto que merece reflexão é a decisão do STF de acabar com a

prerrogativa da autoexecutoriedade do poder fiscalizador da administração tributária
em favor do reforço da garantia constitucional do domicílio.
É evidente que os direitos fundamentais não devem ser ignorados em
favor das prerrogativas da Administração Pública. Entretanto, não parece ser a
melhor solução tornar sem efeito o atributo da autoexecutoriedade, ignorando o
princípio da prevalência do interesse público sobre o privado, especialmente quando
a legislação dispõe de maneira diversa. O resultado representa uma ofensa ao
princípio da eficiência e um enfraquecimento do Estado em uma área estratégica.
Nas palavras de Carlos Alberto Silva:

Dessa forma, é falaciosa a tentativa de outorgar excessiva proteção ao

particular, desconsiderando o interesse da maioria. Com o pretexto de se
evitar a “ditadura da maioria” tem-se a “ditadura da minoria”, ou pior, de um
único individuo, negando-se a concepção de limitação natural da liberdade
individual em prol da coletividade, que a vida em sociedade requer. (SILVA,
2005, p.26).

O entendimento de que o atributo da autoexecutoriedade dos atos

administrativos não prevalece sobre a garantia constitucional da inviolabilidade
domiciliar resultaria em prejuízos para todas as áreas de atuação do Estado.
Conforme adverte Silva:

Caso seja aplicada a mesma regra para o exercício do poder de polícia

Sanitário, por exemplo, instaurar-se-á o caos, já que os fiscais poderão ser
impedidos de entrar nos espaços não acessíveis ao público para realizar
inspeções, a exemplo dos escritórios e depósitos das empresas, sendo
obrigados a recorrer ao Poder Judiciário. [...].
Será questionável, inclusive, a exigência de permissão irrestrita à
Administração de entrada nas empresas para avaliação da permanência ou
 41

não de autorização de funcionamento, já que a avaliação inicial, com

permissão de inspeção, é pressuposto lógico para a expedição do Alvará,
ao contrário da manutenção, que não autoriza a entrada irrestrita pelos
agentes da administração.
Restará frustrada a fiscalização, visto que, salvante os casos de prévia
autorização judicial, será impossível a atuação preventiva, que ficará ao
talante do particular. (SILVA, 2005, p.37).

No mesmo sentido é o entendimento de Batista Júnior:

Se exigirmos a intervenção judicial para cada inspeção dos agentes do

Fisco, nos locais onde se fixam as pessoas jurídicas, ficará inviabilizada a
atuação fiscalizadora, que deixaria de contar com qualquer possibilidade de
surpreender o contribuinte infrator, obrigando a levar ao Judiciário o juízo de
oportunidade e conveniência de cada atuação inspetora, em patente
inversão de papéis por parte dos órgãos do poder. (BATISTA JÚNIOR,
2001, p. 236).

Outros tribunais já demonstraram entendimento diverso do STF acerca do

assunto, como o indicado na seguinte decisão do Tribunal Regional Federal da
Quarta Região:

PENAL. SONEGAÇÃO FISCAL. PRELIMINAR DE UNIFICAÇÃO DAS

PENAS APLICADAS PELA JUSTIÇA ESTADUAL E FEDERAL REJEITADA.
OBTENÇÃO DE PROVAS SEM MANDADO JUDICIAL PELA RECEITA
FEDERAL. POSSIBILIDADE.DEVER DE EXIBIÇÃO DO EMPRESÁRIO.
DOLO DO TIPO PENAL DO ART. 1º, INCISOS I, II E V, DA LEI Nº 8.137/90
CONFIGURADO. CONDENAÇÃO MANTIDA. APELAÇÃO IMPROVIDA.
1. Os apelantes, sócios-administradores da empresa DK COMÉRCIO DE
CONFECÇÕES LTDA., mais conhecida como DRUSKA, mediante a
conjugação de esforços e comunhão de vontades, suprimiram e reduziram o
pagamento de tributos federais (Imposto de Renda Pessoa Juridica,
Imposto de Renda Retido na Fonte, Contribuição Social Sobre o Lucro,
Cofins e Programa de Integracao Social - PIS), pois, de forma reiterada e
habitual, omitiram informações às autoridades fazendárias e fraudaram a
fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos e omitindo
recebimentos de receitas decorrentes de operações de vendas de
mercadorias da empresa em documentos e livros exigidos pela lei fiscal,
além de terem deixado de fornecer notas fiscais relativas a vendas de
mercadorias efetivamente realizadas, gerando uma omissão de receita que
culminou com a constituição de crédito tributário no montante total de R$
11.728.520,84.
2. O pedido de unificação da execução das penas, renovado nesta
instância, não encontra respaldo em nosso ordenamento jurídico, uma vez
que não compete ao tribunal de cassação, por ocasião do julgamento de
apelação criminal, manifestar-se sobre aspectos processuais
 42

intrinsecamente relacionados ao juízo da execução penal, mormente

quando ainda não se tem condições de aferir o tipo de pena a ser aplicada
e, sobretudo, quando há possibilidade de os réus cumprirem penas
emanadas de órgãos distintos do Poder Judiciário, haja vista que a ação
penal pela prática do crime de sonegação fiscal de tributos estaduais já se
encontrava em grau recursal por ocasião da prolação da sentença ora
recorrida.
3. No que tange à obtenção de provas ilicitamente, consubstanciadas
na "invasão" de fiscais aos estabelecimentos comerciais dos
apelantes sem autorização judicial, a Turma entendeu que tal
procedimento decorre do poder de polícia afeto aos agentes da
fiscalização tributária, que podem e devem realizar amplo e
aprofundado exame dos documentos contábeis das empresas de
modo a preservar a integridade do erário, combatendo vultosos ilícitos
fiscais, consoante recente julgado do Colendo STJ (HC 18612/RJ, 5T,
Rel. Min. Gilson Dipp, DJU de 17.03.03).
4. Em relação às condutas arroladas nos incisos I e V do art. 1º da Lei nº
8.137/90 não há que se perquirir a respeito da existência de dolo na
conduta, porquanto a espécie delitiva se perfectibiliza com a ocorrência dos
fatos, como demonstrado na denúncia e na sentença, que, aliás, também
autoriza a conclusão de que os apelantes também incidiram na hipótese do
inciso II, uma vez que, tendo amplos poderes de gestão, omitiram da
fiscalização os valores efetivamente vendidos, com o propósito de não
recolher os tributos federais devidos. Condenação mantida.
5. Diante da sonegação de R$ 11.728.520,84, a sentença foi, de certo
modo, comedida em elevar a pena, neste tópico, em apenas onze meses
em decorrência da majorante do art. 12, I, da Lei nº 8.137/90. Nenhum
reparo, também, quanto ao acréscimo ocasionado pela continuidade
delitiva, uma vez que a conduta altamente lesiva ao erário perdurou por
mais de três anos. 6.Apelação improvida.
(TRF-4 - ACR: 9157 RS 2000.71.00.009157-5, Relator: FÁBIO
BITTENCOURT DA ROSA, Data de Julgamento: 10/06/2003, SÉTIMA
TURMA, Data de Publicação: DJ 25/06/2003 PÁGINA: 863)

Por fim, o Tribunal Administrativo Tributário do Estado de Santa Catarina -

TAT/SC, órgão integrante da estrutura da Secretaria de Estado da Fazenda –
SEF/SC, criado pela Lei Complementar nº 465, de 3 de dezembro de 2009, cuja
finalidade é julgar em instância administrativa os litígios fiscais suscitados pela
aplicação da legislação tributária estadual, também possui entendimento no sentido
de ser lícito o ingresso do agente fiscal no estabelecimento sem a autorização
judicial, bastando a sua identificação ao preposto da empresa:

TRIBUTÁRIO. ICMS. RECURSO ORDINÁRIO. OMISSÃO DE

OPERAÇÕES OU PRESTAÇÕES À INCIDÊNCIA DO IMPOSTO, FATO
CONSTATADO ATRAVÉS DO MÉTODO DA PRESUNÇÃO LEGAL DE
 43

PAGAMENTOS EFETUADOS EM VALOR SUPERIOR AO DA

DISPONIBILIDADE DO CONTRIBUINTE (ART. 49, IX LEI Nº 10.297/96).
1. Preliminar de obtenção de prova por meios ilícitos, pelo fato de a
autoridade fiscal ingressar no estabelecimento e vasculhar documentos,
objetos e ambientes, sem o consentimento formal do responsável pela
empresa ou sem a autorização judicial. Preliminar rejeitada. O agente fiscal
não pode ter sua ação condicionada à vontade ou à presença do titular
da empresa ou de seu representante legal. Basta a sua identificação ao
preposto da empresa. (artigos 195 CTN e 69 do RICMS-Decreto 2.870/01).
[...]. (TAT-SC – AC: 870000042870, RO 670000067205, Relator: DEONISIO
KOCH, Data de Julgamento: 17/11/2008, Data de Publicação: 18/04/2011)

4.1.2 Fiscalização Tributária e o Sigilo de Dados

Após a entrada do agente do fisco no estabelecimento empresarial, cabe

analisar quais as informações, documentos, arquivos e dados, em meio físico
(papel) ou digital (computadores), que podem ser visualizados, copiados ou
apreendidos pelo Fisco.
A CRFB/88 prevê, no artigo 5º, inciso X, a inviolabilidade da intimidade e
da vida privada aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país. Como
corolário do direito à intimidade, o inciso XII do mesmo artigo prevê que é inviolável
o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das
comunicações telefônicas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e
na forma que a lei estabelecer para fins de investigação criminal ou instrução
processual penal.
Conforme já mencionado, o artigo 195 do CTN veda a aplicação de
quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito da fiscalização
tributária de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos
comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação
destes de exibi-los.
No âmbito estadual, o artigo 71 do RICMS-SC garante ao Fisco o poder
de apreender livros, documentos fiscais, outros papéis, equipamentos e meios
magnéticos que constituam prova de infração à legislação, sendo que o artigo 16 da
Lei n. 313/2005 assegura ao contribuinte o direito de não ser obrigado a exibir
documento que já se encontre em poder da Administração Pública.
Portanto, os agentes do fisco devem buscar, analisar e apreender todo
material que constitua prova de infração tributária, e não apenas informações fiscais,
 44

pois estas, caso já estejam comprovadamente em poder da Administração

Tributária, possuem a obrigatoriedade de exibição vedada pela legislação. Assim,
durante a fiscalização, as autoridades fiscais devem buscar, por exemplo, controles
gerenciais de vendas que contenham informações de possíveis subfaturamentos ou
de vendas realizadas sem a emissão do respectivo documento fiscal.
Cabe lembrar que, conforme preceitua o artigo 1º da Lei n. 8137/1990,
que trata dos crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de
consumo, constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório, mediante as condutas de:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades

fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido
pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou
deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de
serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a
legislação.

O artigo 2º da Lei n. 8137/1990 prevê que constitui crime da mesma

natureza fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de
tributo.
Ainda em relação ao material objeto da fiscalização, importante ressaltar
que atualmente grande parte das informações empresariais é armazenada em meio
digital, ou seja, em computadores. Portanto, havendo suspeita de ilícitos fiscais, é
possível que provas de infração à legislação tributária estejam localizadas nestes
equipamentos, sendo sua apreensão importante para a precisa apuração do crédito
tributário.
Outras informações que porventura estejam presentes nesses
computadores, e que não tenham relação com a fiscalização, estão protegidas pelo
sigilo fiscal, previsto no artigo 198 do CTN, que pode ser considerado um
 45

desdobramento da proteção à intimidade, garantindo assim o segredo sobre tais

dados.
Quanto ao acesso da fiscalização tributária aos registros contábeis e
outros documentos do contribuinte, Silvio Aparecido Crepaldi informa que:

É obrigação inequívoca de qualquer pessoa jurídica dar à fiscalização

tributária amplo acesso aos seus registros contábeis, bem como às
mercadorias e aos documentos respectivos. De fato, a obrigação do
contribuinte de exibir os livros fiscais abrange também a obrigação de
apresentar todos os documentos que lhe dão sustentação. Entendimento
diverso colocaria no vazio a norma, retirando-lhe toda a utilidade, o que
contraria os princípios de hermenêutica [...]. (CREPALDI, 2011, p. 414)

O contribuinte somente é obrigado a exibir documentos e papéis cuja

existência seja obrigatória. Entretanto, ao constatar a existência de livro ou
documento não obrigatório que contenha informações relevantes para a fiscalização,
deve o fiscal fazer imediatamente a respectiva apreensão, conforme explica Hugo de
Brito Machado:

Note-se que o art. 195 do CTN reporta-se ao direito de examinar livros e

documentos dos comerciantes, industriais ou produtores e à obrigação
destes de exibi-los. O direito de examinar abrange todos os livros e
papéis que os comerciantes, industriais ou produtores possuam,
sejam ou não obrigatórios. A obrigação de exibir evidentemente só é
efetiva em se tratando de livros ou papéis cuja existência seja obrigatória.
Note-se a diferença de um agente fiscal encontra um livro caixa, por
exemplo, no escritório de uma empresa, tem o direito de examiná-lo,
mesmo em se tratando, como se trata, de livro não obrigatório. Entretanto,
se o contribuinte afirma não possuir livro caixa, ou razão, ou qualquer outro,
não obrigatório, evidentemente não estará sujeito a sanção alguma. Não
sendo legalmente obrigado a possuir determinado livro ou documento,
obviamente não pode ser obrigado a exibi-lo. Entretanto, se de fato o
possui, tanto que o fiscal o viu, não pode impedir o seu exame. Ao
constatar a existência de livro ou documento não obrigatório, deve o
fiscal fazer imediatamente a respectiva apreensão. Se não o faz, depois
não terá como obrigar o contribuinte a exibi-lo, a menor que este
confesse a existência do livro ou documento questionado. (MACHADO,
2004, p.241, grifo nosso).

Acerca da jurisprudência, a Súmula n. 439 do Supremo Tribunal Federal,

publicada no ano de 1964, ou seja, antes da publicação do Código Tributário
Nacional e da Constituição Federal, determina que “estão sujeitos à fiscalização
 46

tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos

objeto da investigação”.
No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, a jurisprudência dessa Corte
tem entendimento no sentido de que os documentos e livros que se relacionam com
a contabilidade de empresa não estão protegidos por nenhum tipo de sigilo e são,
inclusive, de apresentação obrigatória por ocasião das atividades fiscais:

PROCESSUAL PENAL. HABEAS CORPUS SUBSTITUTIVO DE

RECURSO ESPECIAL. DESCABIMENTO. RECENTE ORIENTAÇÃO DO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E DO SUPERIOR TRIBUNAL DE
JUSTIÇA. IMPETRAÇÃO ANTERIOR À ALTERAÇÃO DO
ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL. CRIME CONTRA A ORDEM
TRIBUTÁRIA. SONEGAÇÃO FISCAL. CRIME CONTRA A ORDEM
TRIBUTÁRIA. NULIDADE DA PROVA. APREENSÃO DE DOCUMENTOS
FISCAIS INDEPENDENTE DE MANDADO JUDICIAL. PRECEDENTES DO
STJ. APREENSÃO DE DOCUMENTOS PELA ADMINISTRAÇÃO
FAZENDÁRIA. POSSIBILIDADE. OFENSA AO PRINCÍPIO
CONSTITUCIONAL DA INVIOLABILIDADE DO DOMICÍLIO. REEXAME DO
CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO DOS AUTOS. VIA ELEITA
INADEQUADA. CONSTRANGIMENTO ILEGAL NÃO
CONFIGURADO.HABEAS CORPUS NÃO CONHECIDO.
[...].
4. A jurisprudência desta Corte tem orientação no sentido de que os
documentos e livros que se relacionam com a contabilidade de
empresa não estão protegidos por nenhum tipo de sigilo e são,
inclusive, de apresentação obrigatória por ocasião das atividades
fiscais.
5. A apreensão de documentos pela administração fazendária tem
respaldo legal e na jurisprudência desta Corte.
[...].
(STJ - HC: 242750 DF 2012/0100908-6, Relator: Ministro CAMPOS
MARQUES (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TJ/PR), Data de
Julgamento: 18/06/2013, T5 – QUINTA TURMA, Data de Publicação:
01/07/2013)

A decisão considerou legal a apreensão de documentos fiscais pelo

Fisco, sem ordem judicial, sendo o empresário condenado na esfera criminal por
sonegação fiscal e por deixar de fornecer documentos reais sobre vendas
efetivadas. Em seu voto, a Ministra Laurita Vaz considerou que os dados colhidos
por meio de acesso a computadores não estão protegidos por nenhum tipo de sigilo,
podendo ser averiguados na ocasião das atividades fiscais:
 47

O fato de não existirem computadores em 1966, na publicação do Código

Tributário Nacional, está longe de impedir que a palavra "documentos" seja
interpretada em sua iluminação atual. [...].
Daí que incida, também na hipótese de fiscalização de computadores e
mídias digitais, a maciça jurisprudência desta Corte Superior, muito bem
indicada no voto do eminente Relator, que é pacífica no sentido de que "[o]s
documentos e livros que se relacionam com a contabilidade da empresa
não estão protegidos por nenhum tipo de sigilo e são, inclusive, de
apresentação obrigatória por ocasião das atividades fiscais " (HC
18.612/RJ, Rel. Ministro Gilson Dipp, DJe 17/03/2012). Por óbvio, também
disquetes, CDs, documentos digitalizados, e outras mídias que se
relacionem com a contabilidade da empresa, colhidos por meio de
acesso a computadores, não estão protegidos por nenhum tipo de
sigilo, podendo ser averiguados na ocasião das atividades fiscais, nos
mesmos moldes do que ocorre com os documentos físicos. (grifo
nosso).

Em outra ocasião, o STJ considerou que o contribuinte, ainda que não

seja obrigado a produzir todos os documentos que possui, quando estes são
perquiridos pelo Fisco, tem o dever de apresentá-los, sendo eles obrigatórios ou
não:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO

ESPECIAL. AÇÃO DE EXIBIÇÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS NÃO
OBRIGATÓRIOS. DOCUMENTOS EXISTENTES. ART. 195 CTN.
FINALIDADE DE APURAR REGULARIDADE FISCAL. OBRIGAÇÃO DO
CONTRIBUINTE. AGRAVO REGIMENTAL NÃO PROVIDO.
1. Por força do que disposto no art. 195, do CTN, o contribuinte, ainda
que não seja obrigado a produzir todos os documentos que possui,
quando estes são perqueridos pelo Fisco, tem o dever de apresentá-
los, sendo eles obrigatórios ou não, visto que pela sua análise é
possível verificar irregularidades e até mesmo eventual evasão fiscal.
2. No caso, conforme exposto no acórdão recorrido, "não houve negativa
por parte da empresa embargante, de que tal documento existia, agravado
ao fato de que, em outra oportunidade, já fora apresentado o mesmo
documento". Assim, não pode a ora agravante eximir-se do dever de
apresentar a documentação em seu poder, tendo em vista sua obrigação
legal de contribuir com a fiscalização tributária.
3. Agravo regimental não provido.
(STJ - AgRg no AREsp: 539934 TO 2014/0158257-9, Relator: Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 11/11/2014, T2 -
SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 18/11/2014)

Outra decisão do STJ relevante ao tema trata do dever de prestar

informações à autoridade fiscal, o qual não se restringe ao sujeito passivo das
 48

obrigações tributárias, ou seja, o contribuinte ou responsável tributário, alcançando

também a terceiros:

RECURSO ESPECIAL - ALÍNEA "A" - TRIBUTÁRIO - MANDADO DE

SEGURANÇA - ADMINISTRADORA DE SHOPPING CENTER - EXIBIÇÃO
DE DOCUMENTOS ELABORADOS COM BASE NOS RELATÓRIOS DE
VENDAS DAS LOJAS ADMINISTRADAS - OBRIGATORIEDADE -
ARTIGOS 195, CAPUT E 197, INCISO III DO CTN. RECURSO ESPECIAL -
ALÍNEA "A" - TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA -
ADMINISTRADORA DE SHOPPING CENTER - EXIBIÇÃO DE
DOCUMENTOS ELABORADOS COM BASE NOS RELATÓRIOS DE
VENDAS DAS LOJAS ADMINISTRADAS - OBRIGATORIEDADE -
ARTIGOS 195, CAPUT E 197, INCISO III DO CTN.
1. O dever de prestar informações à autoridade fiscal não se restringe
ao sujeito passivo das obrigações tributárias, ou seja, o contribuinte
ou responsável tributário, alcançando também a terceiros, na forma
prevista em lei.
2. Dispõe o artigo 195, caput do CTN que, "para efeitos da legislação
tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou
limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos,
papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais, ou
produtores, ou da obrigação destes de exibi-los". Impõe o artigo 197 do
mesmo Codex, por seu turno, obrigação a terceiros de fornecer dados
que auxiliem a atuação dos auditores fiscais, inserindo-se, dentre as
pessoas jurídicas elencadas, empresas da modalidade da recorrente,
administradora das lojas do Shopping Conjunto Nacional, situado nesta
capital.
[...].
(STJ - REsp: 201459 DF 1999/0005443-1, Relator: Ministro FRANCIULLI
NETTO, Data de Julgamento: 17/02/2004, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de
Publicação: DJ 03/09/2007 p.154)

Por fim, a jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4ª Região se

manifestou no sentido de que a legislação autoriza a verificação, pela autoridade
fazendária, de todos os documentos da empresa, inclusive daqueles em meio
magnético, permitindo expressamente a apreensão de equipamentos - inexistindo
ilegalidade na apreensão de computador da empresa:

ADUANEIRO E TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO

FRAUDULENTA DE TERCEIROS. DILIGÊNCIA FISCAL REALIZADA NA
SEDE DA EMPRESA. LEGALIDADE. MANDADO DE PROCEDIMENTO
FISCAL E TERMO DE INÍCIO DE DILIGÊNCIA FISCAL. ATOS DE
INVESTIGAÇÃO. AUTORIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO.
DESNECESSIDADE. LACRAÇÃO DE DEPÓSITO E REQUISIÇÃO DE
AUXÍLIO DA FORÇA PÚBLICA. POSSIBILIDADE. COMPUTADOR
 49

EXTERNO. REUNIÃO DE ARQUIVOS DA EMPRESA COM ARQUIVOS

PESSOAIS DO SÓCIO. APREENSÃO. POSSIBILIDADE. IMPEDIMENTO
DO AUDITOR FISCAL E ABUSO DE PODER NÃO DEMONSTRADOS.
1. Tratando-se de diligência fiscal realizada nas dependências da
empresa, a legislação determina apenas que o código do Mandado de
Procedimento Fiscal (MPF) conste no Termo de Início de Procedimento
Fiscal (TIDF) - sendo o MPF emitido exclusivamente em meio
eletrônico, e dele tomando ciência, o sujeito passivo, por intermédio da
internet, com a utilização do código de acesso consignado no TIDF.
2. No ato de diligência fiscal devidamente amparado por MPF, a equipe
de fiscalização não necessita de autorização do sujeito passivo para
cada ato de fiscalização. Para isso é que existe o MPF. A autorização é
dada pela lei, mostrando-se desnecessária a autorização do sujeito
passivo para cada ato de investigação, sob pena de inviabilizar a
atividade de fiscalização tributária.
3. A lacração de depósitos é ato especificamente autorizado em lei (art.
36 da Lei nº 9.430/96), inexistindo ilegalidade na referida conduta.
4. O CTN prevê, em seu art. 200, a possibilidade de a autoridade fiscal
requisitar o auxílio da força pública quando vítima de embaraço no
exercício de suas funções - não se podendo tomar por coação ilegal o
exercício regular do mencionado direito.
5. A legislação autoriza a verificação de todos os documentos da
empresa, inclusive daqueles em meio magnético, permitindo
expressamente a apreensão de livros e equipamentos - inexistindo
ilegalidade na apreensão de computador da empresa, sendo
irrelevante o fato de ele se encontrar fora das dependências da
empresa.
6. A reunião, no mesmo computador, de arquivos eletrônicos da
empresa com arquivos pessoais dos sócios não possui o condão de
vedar o acesso da fiscalização aos documentos eletrônicos da
empresa. Se o empresário resolve misturar sua vida pessoal e
empresarial, não pode pretender se esquivar dos ônus dessa
desordem organizacional.
7. Não há previsão de casos de impedimento ou suspeição na legislação
fiscal. As normas de suspeição pretendem evitar a parcialidade do servidor,
mormente na função de julgador, como acontece nos processos
administrativos em geral, que muito se assemelham a um processo judicial.
Não é esse o caso, porém, do procedimento fiscal de investigação, que
somente se tornará um processo administrativo fiscal, caso seja ao final
lavrado um auto de infração, hipótese em que se passa a ter um processo
com contraditório.
8. O desconforto experimentado pelo sujeito passivo - inerente ao incômodo
causado, pelas atividades relativas ao poder de polícia, às pessoas a elas
submetidas - não pode ser tido como prova de que a equipe fiscal tenha
agido de forma abusiva.
(TRF4 - AC 5016316-54.2010.404.7000/PR, Relator OTÁVIO ROBERTO
PAMPLONA, Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA, D.E. 10/07/2013)

A decisão traz importantes considerações acerca da fiscalização

tributária, como a desnecessidade de autorização do sujeito passivo para cada ato
 50

de fiscalização, a autorização para lacração de depósitos e a permissão para

apreensão de computadores, mesmo se encontrado fora das dependências da
empresa.
Outra decisão do TRF4 no mesmo sentido indica que a inviolabilidade do
sigilo de dados e de comunicações não é absoluta, podendo a lei relativizar esse
direito a fim de não obstaculizar a atuação da autoridade fiscal na concretização do
interesse público, e que documentos armazenados em dispositivo eletrônico podem
ser analisados desde que guardem relação com procedimento de fiscalização:

TRIBUTÁRIO. IMPOSIÇÃO DA PENA DE PERDIMENTO. INFRAÇÃO

PRATICADA MEDIANTE FRAUDE. OCULTAÇÃO DO VERDADEIRO
ADQUIRENTE DA MERCADORIA IMPORTADA. PROCEDIMENTO
FISCAL. APURAÇÃO DA INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE
TERCEIROS. ADEQUAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA
PROPORCIONALIDADE E DA RAZOABILIDADE. RESPONSABILIDADE
DA PESSOA JURÍDICA OCULTA E DA CONSTANTE NA DECLARAÇÃO
DE IMPORTAÇÃO INVIOLABILIDADE DO SIGILO DE DADOS E DE
COMUNICAÇÕES PREVISTO NO INCISO XII DO ART. 5º DA CARTA
POLÍTICA DE 1988. POSSIBILIDADE DE RELATIVIZAÇÃO DESSA
NORMA PELA LEI OU DECISÃO JUDICIAL. MENSAGENS ELETRÔNICAS
E OUTROS DADOS ARMAZENADOS EM DISPOSITIVO ELETRÔNICO.
DIREITO DE EXAME PELA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA, DESDE QUE
ESTES DADOS RELACIONADOS COM PROCEDIMENTO DE
FISCALIZAÇÃO EM CURSO.
1. A imposição da pena de perdimento por ocultação do verdadeiro
adquirente da mercadoria importada, infração praticada mediante fraude,
não caracteriza ofensa aos princípios da proporcionalidade e da
razoabilidade, nem exige comprovação de um prejuízo efetivo à Fazenda
Pública. A exigência de descrição na fatura e respectiva declaração
aduaneira do verdadeiro responsável pelas operações de exportação e
importação, bem como a imposição da sanção de perdimento pelo seu
descumprimento, visam garantir um controle efetivo do Ministério da
Fazenda sobre o comércio exterior, buscando realizar o princípio da
eficiência na prevenção de fraudes mediante o desestímulo do
contribuinte à prática de conduta equivocada que prejudique a
fiscalização.
2.[...]
3. A inviolabilidade do sigilo de dados e de comunicações, protegido
pela norma do inciso XII do art. 5º da Carla Política de 1988, não é
absoluta, podendo a lei e a decisão judicial relativizar o direito à
privacidade, a fim de que tais liberdades publicas não sejam utilizadas
como obstáculo à concretização do interesse público no sentido de
que a autoridade fiscal tome conhecimento e puna condutas que
constituem infrações tributárias.
4. Verificada a existência de documentos armazenados em dispositivo
eletrônico, inclusive mensagens eletrônicas, a autoridade tributária
 51

tem o direito de examiná-los, desde que guardem relação com

procedimento de fiscalização em curso. Precedentes do STJ e desta
Corte.
(TRF-4 - AC: 394 SC 2008.72.15.000394-2, Relator: ARTUR CÉSAR DE
SOUZA, Data de Julgamento: 24/11/2009, SEGUNDA TURMA, Data de
Publicação: D.E. 09/12/2009)

Em sentido contrário ao entendimento jurisprudencial e doutrinário

exposto até aqui, foi encontrada uma decisão, no âmbito do STJ, considerando que
o artigo 195 do CTN autoriza apenas a análise (e não a apreensão) de livros e
documentos pela fiscalização sem autorização judicial:

TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 195, DO CTN. APREENSÃO

DE DOCUMENTOS.
1. O ordenamento jurídico-tributário brasileiro está rigorosamente vinculado
ao princípio da legalidade.
2. O art. 195, do CTN, não autoriza a apreensão de livros documentos
pela fiscalização, sem autorização judicial.
3. Recurso improvido.
(STJ - REsp: 300065 MG 2001/0005234-7, Relator: Ministro JOSÉ
DELGADO, Data de Julgamento: 05/04/2001, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data
de Publicação: --> DJ 18/06/2001 p. 117 REVJMG vol. 157 p. 565)

Por fim, em relação ao sigilo bancário, tema que não será analisado na
presente monografia, importante ressaltar que a Lei Complementar n. 105/2001,
dispondo sobre o sigilo das operações de instituições financeiras, previu, no artigo
6º, que as autoridades e os agentes fiscais tributários poderão examinar
documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a
contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo
administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam
considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente. E o STF já
firmou entendimento sobre a constitucionalidade do mencionado artigo (Ação Direta
de Inconstitucionalidade n. 2386/DF, 2390/DF, 2397/DF e 2897/DF), o qual permite
que agentes tributários possam examinar informações de natureza contábil e fiscal
sem autorização judicial, entendendo que não há quebra de sigilo, mas sim a
“transferência de sigilo” dos bancos para o Fisco.
 52

5 CONCLUSÃO

O Estado é soberano. Não existe nenhuma pessoa ou instituição que

esteja acima dele ou que possua maior poder. Sua existência só é justificada pelo
interesse coletivo e, para isso, é necessário que os agentes públicos estejam
investidos de prerrogativas essenciais para o exercício de suas funções.
No presente trabalho mostrou-se que a inviolabilidade do domicílio, do
sigilo da correspondência e de dados, assegurada pela Constituição Federal de
1988, não é absoluta, podendo a lei relativizar o direito a fim de que tais liberdades
individuais não representem obstáculos à concretização do interesse público.
O interesse público não pode sucumbir diante do particular. É preciso
garantir uma convivência harmônica entre direitos e interesses individuais e
coletivos.
Impedir a entrada da fiscalização tributária nas dependências da empresa
assim como impedir a busca de elementos probatórios de ilícitos fiscais significa
desprezar os legítimos interesses da sociedade em prol de sonegadores e
fraudadores.
Portanto, apesar da decisão do STF proferida na ocasião dos Habeas
Corpus n. 79.512 e 82.788, entende-se como imprescindível a possibilidade da
entrada de autoridades fiscais e a posterior apreensão de documentos no domicílio
contribuinte, mesmo sem mandado judicial e sem o consentimento do proprietário,
desde que haja previsão expressa em lei e que ocorra com o fim único de apurar
infrações tributárias. Ou seja, desde que em defesa dos interesses da sociedade.
O Estado desprovido do poder de polícia não alcançará as finalidades
para as quais foi criado.
 53

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