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República de Moçambique

COREP

MÓDULO DE CONTABILIDADE ANALÍTICA III

Manual do Professor

Certificado Vocacional de Contabilidade Nível 4

AGOSTO

2010
INDICE

INDICE DE EXEMPLOS.................................................................................................................................................. 3
INDICE DE CASOS PRATICOS..................................................................................................................................... 3
INDICE DE PESQUISAS ................................................................................................................................................. 4
INDICE DE TABELAS ..................................................................................................................................................... 4
INDICE DE FIGURAS ...................................................................................................................................................... 4
INTRODUÇÂO ................................................................................................................................................................... 5
INTRODUÇÃO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA .............................................................................................. 5
O Processo de Introdução da Contabilidade Analitica .............................................................................. 5
A ORGANIZAÇÃO DA EMPRESA E OS OBJECTOS DE ANÁLISE .................................................................... 9
Funções da Organização ........................................................................................................................................ 9
A Descentralização.................................................................................................................................................10
Centros de Responsabilidade ............................................................................................................................12
Objectos de Análise................................................................................................................................................14
AS CHAVES DE REPARTIÇÃO DOS CUSTOS ...................................................................................................... 16
A ARTICULAÇÃO DA CONTABILIDADE GERAL COM A ANALÍTICA ....................................................... 19
Nomenclatura das Contas para a Contabilidade Analítica ....................................................................19
Contas a Constituir no Âmbito da Contabilidade Analítica ...................................................................22
Articulação da Contabilidade Geral com a Contabilidade Analítica ..................................................27
MANUAL DE PROCEDIMENTOS INTRODUÇÃO CONTABILIDADE ANALÍTICA ................................. 34
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA INTERNOS ........................................................................................................ 37
ObJectivo dos Preços de Transferência .........................................................................................................37
Métodos para determinar o Preço de Transferência ...............................................................................41
Preço de Mercado ...................................................................................................................................................41
Preço de transferência Negociado...................................................................................................................43
Preço de Custo .........................................................................................................................................................46
BIBLIOGRAFIA .............................................................................................................................................................. 55

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INDICE DE EXEMPLOS

EXEMPLO 1 – Introdução da Contabilidade Analítica ........................................................................................ 7


EXEMPLO 2– Objectos de análise............................................................................................................................. 14
EXEMPLO 3 – Chaves de Repartição ....................................................................................................................... 16
EXEMPLO 4 – Repartição dos Custos Comuns.................................................................................................... 17
EXEMPLO 5 – Exemplo de subdivisão de contas da Analítica ...................................................................... 22
EXEMPLO6 – Sistema Monista Radical .................................................................................................................. 28
EXEMPLO7 – Sistema Duplo Contabilistico ......................................................................................................... 30
EXEMPLO 8 – Impacto dos Preços de Transferência nos Resultados ....................................................... 38
EXEMPLO 9 – Impacto dos Preços de Pransferência nos Resultados ....................................................... 41
EXEMPLO 10 – Preços de Transferência Negociados – Custos de Distribuiçao ................................... 43
EXEMPLO 11 – Preços de Transferência – Aplicação dos 3 Critérios ....................................................... 47

INDICE DE CASOS PRATI COS

CASO PRÁTICO 1– Processo de Introdução da Contabilidade ....................................................................... 8


CASO PRÁTICO 2 – Centros de Responsabilidade............................................................................................ 13
CASO PRÁTICO 3 – Objectos de Análise ............................................................................................................... 15
CASO PRÁTICO 4 – Chaves de Repartição ........................................................................................................... 16
CASO PRÁTICO 5 –Repartição dos Custos Comuns ......................................................................................... 17
CASO PRÁTICO 6 - Nomenclatura das Contas (1) ............................................................................................ 21
CASO PRÁTICO 7 – Nomenclatura das Contas (2) ........................................................................................... 21
CASO PRÁTICO 8 - Lista de contas da Analítica caso padaria. .................................................................... 25
CASO PRÁTICO 9 – Criação das contas nos softwares apropriados ......................................................... 26
CASO PRÁTICO 10– Sistemas de Articulação da Contabilidade Geral com a Analítica..................... 32
CASO PRÁTICO 11 – Articulação das contas ...................................................................................................... 32
CASO PRÁTICO 12– Manual de Procedimentos de Utilização da Contabilidade Analítica.............. 36
CASO PRÁTICO 13– Princípios dos Preços de Transferência...................................................................... 40
CASO PRÁTICO 14– Revisão dos Métodos Preços de Transferência........................................................ 50
CASO PRÁTICO 15– Aplicaçâo Preços de Transferência 1 ........................................................................... 50
CASO PRÁTICO 16–Aplicação dos Preços de Transferência 2 ................................................................... 51
CASO PRÁTICO 17- Preços de Transferência (3) ............................................................................................. 53

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INDICE DE PESQUISAS

PESQUISA 1- Estrutura Organizacional ................................................................................................................. 12


PESQUISA 2- Implementação da contabilidade analítica............................................................................... 36
PESQUISA 3 – Implementação da Contabilidade Analítica – Software Primavera .............................. 36

INDICE DE TABELAS

TABELA 1– Caracterização dos Principais Centros de Responsabilidade .............................................. 13


TABELA 2– Exemplos de Custos e Respectivas Chaves de Repartição .................................................... 16
TABELA 3– Efeito dos Preços de Transferencia nos Resultados ................................................................ 38

INDICE DE FIGURAS

FIGURA 1– Estrutura Funcional ............................................................................................................................... 10


FIGURA 2- Estrutura Divisional ................................................................................................................................ 10
FIGURA 3- Descentralização ...................................................................................................................................... 10
FIGURA 4– Organigrama da PANIFICAÇÃO ROVUMA ..................................................................................... 25
FIGURA 5- Sistema Monista Radical ....................................................................................................................... 28
FIGURA 6– exemplo Processo de venda dos produtos ................................................................................... 38
FIGURA 7– Preços de Transferência geralmente utilizados ......................................................................... 41
FIGURA 8– Estrutura organizacional da electro sofala ................................................................................... 42
FIGURA 9– Estrutura organizacional da BOM PETROLEO ............................................................................ 47
FIGURA 10- Processo da bom petroleo ................................................................................................................. 48
FIGURA 11- dados operacionais da bom petroleo ............................................................................................ 48
FIGURA 12– Impacto dos Diferentes Preços de Transferência ................................................................... 49

4
INTRODUÇÂO

Durante os módulo de Contabilidade Analítica I e II, tivemos a oportunidade de identificar e apurar de


uma forma geral o custo de um produto ou serviço de acordo com os diversos regimes de fabrico. Este
módulo encerra a abordagem da contabilidade analítica neste certificado vocacional. já pelo que
iremos abordar o papel da contabilidade analítica em grandes organizações, nomeadamente:

 Avaliar o desempenho dos departamentos: nos módulos anteriores mostramos como apurar
os custos de um departamento, neste módulo vamos medir a receita dos mesmos;
 Identificar as formas de integração da contabilidade analítica na contabilidade geral.

INTRODUÇÃO DA CONTAB ILIDADE AN ALÍTICA

Resultado de Aprendizagem 1:

Aplicar os diversos procedimentos para a definição de um subsistema de Contabilidade Analítica

(a) Identifica o processo de introdução da contabilidade analítica;

(AULA 1 e 2)

Relembrando os conceitos abordados no módulo de Contabilidade Analítica I, a introdução da


contabilidade analítica na organização, resulta da necessidade sentida pelos gestores em analisar os
encargos de exploração, isto é, determinar o custo real do processo produtivo ou serviço para fixar o
preço de venda. Enquanto que a contabilidade geral, que reflecte a situação patrimonial da
organização e determina os resultados globais do exercício tem a sua apresentação normalizada e
regulada pelo plano oficial de contabilidade (POC), na apresentação da contabilidade analítica as
organizações têm liberdade para adaptar o plano de contas proposto.

O PROCESSO DE INTRODUÇÃO DA CONTABILIDADE ANALITICA

O processo de introdução e implementação da contabilidade analítica numa organização, deverá ser


realizado em 4 fases:

1. Levantamento – Nesta fase o analista procede à recolha de elementos com vista ao


conhecimento detalhado da actividade da organização;
2. Elaboração do Caderno da Organização – Definição do plano de contas e demais aspectos
caracterizadores do sistema de contabilidade analítica;

5
3. Discussão do Caderno da Organização – Averiguar junto dos responsáveis da organização
se as opções tomadas são as mais adequadas; e
4. Implementação – Criação de condições para a utilização do sistema, nomeadamente
formação de pessoal, escolha de software para tratamento da informação, testes, alterações
necessárias e demais tarefas necessárias para iniciar o sistema.

A fase de introdução propriamente dita, é a fase de levantamento e para a sua realização é necessário
conhecimento para além do organigrama da organização, já que os custos, proveitos e resultados
apurados na contabilidade analítica, deverão ser reportados aos responsáveis pelos seu controle
relativamente a:

1. Actividade da Empresa:
a. Produções de bens e serviços e suas localizações;
b. Preços e mercados;
c. Outras Actividades; e
d. Nº de trabalhadores e serviços a que estão ligados.
2. Definição dos Centros de Resultados:
a. Departamentos, delegações, etc., da organização e grau de autonomia da respectiva
gestão;
b. Linhas ou famílias de produtos ou serviços; e
c. Principais proveitos e custos.
3. Forma de apuramento dos custos dos bens e serviços produzidos:
a. Unidades físicas de medida das produções;
b. Conhecimento profundo do processo produtivo e das secções onde se efectua;
c. Secções que contribuem para a produção dos bens ou serviços;
d. Regimes de produção (conjunta ou disjunta) e fases de produção;
e. Mão-de-obra directa e indirecta; e
f. Matérias directas consumidas.
4. Definição dos centros de custos ou secções:
a. Secções de produção (principais e auxiliares), de apoio (transportes, etc.), de
armazenagem, de distribuição e administrativas;
b. Unidades de medida de actividade das secções;
c. Principais naturezas de custos das secções; e
d. Custos fixos e custos variáveis.
5. Movimentação das existências:
a. Matérias e produtos armazenáveis;
b. Armazéns existentes; e

6
c. Documentação e circuitos relacionados com matérias e produtos.
6. Definição dos custos a periodificar:
a. Encargos com pessoal;
b. Seguros; e
c. Conservação periódica, etc.
7. Análise dos subsistemas de informação existentes e sua articulação com a contabilidade
analítica:
a. Contabilidade geral;
b. Facturação;
c. Existências de produtos e matérias;
d. Planeamento e controle da produção;
e. Custeio da produção;
f. Pessoal;
g. Imobilizado; e
h. Gestão orçamental.
8. Inventariação dos meios de processamento:
a. “Hardware” “Software”disponíveis; e
b. Meios humanos existentes.
9. Outros aspectos:
a. Custeio das produções (custeio real ou básico, custos padrões, etc.);
b. Repartição dos custos conjuntos;
c. Método de apuramento dos custos dos produtos (directos ou indirectos); e
d. Valorização dos movimentos de matérias.

EXEMPLO 1 – INTRODUÇÃO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA

Na fase de levantamento de um processo de introdução e implementação da contabilidade analítica, o


responsável pelo processo deverá efectuar algumas perguntas que contribuam para Conhecer
detalhadamente a actividade da empresa, para que possam ser criadas todas as contas para a
descrever no Caderno da Organização. Vejamos alguns exemplos de perguntas que podem ser
colocadas:

 Qual é a actividade da sua empresa?


 Que tipo de produtos produz e/ou comercializa?
 Qual a sequência do processo de produção?
 Em que mercados actua? (Localização geográfica)

7
 Qual é o organigrama da empresa?
 Qual o grau de autonomia das secções ou centros de custo?
 Qual o número de trabalhadores da sua empresa?
 Que tipo de funções desempenham na empresa?

CASO PRÁTICO 1– PROCESSO DE INTRODUÇÃO DA CONTABILIDADE

Identifica e caracteriza as diferentes fases do processo de introdução e implementação da


contabilidade analítica.

R:
As diferentes fases do processo de introdução e implementação da contabilidade analítica são:

Levantamento – Nesta fase o analista procede à recolha de elementos com vista ao


reconhecimento da actividade da organização; Elaboração do Caderno da Organização –
Definição do plano de contas e demais aspectos caracterizadores do sistema de contabilidade
analítica; Discussão do Caderno da Organização – Averiguar junto dos responsáveis da
organização se as opções tomadas são as mais adequadas; e Implementação – Criação de
condições para a utilização do sistema, nomeadamente formação de pessoal, escolha de software
para tratamento da informação, testes, alterações necessárias e demais tarefas necessárias para
iniciar o sistema.

8
A ORGANIZAÇÃO DA EMPRESA E OS OBJECTOS DE ANÁ LISE

Resultado de Aprendizagem 1:

Aplicar os diversos procedimentos para a definição de um subsistema de Contabilidade Analítica

(b) Identifica claramente as funções da organização e os centros de responsabilidade, de acordo


com o organigrama e as normas internas da organização
(c) Identifica claramente os objectos de análise (produto, área de negócio, canais de distribuição),
tendo em conta a natureza da organização e as respectivas funções

(AULA 3 a 8)

Neste capítulo vamos abordar a forma como estrutura da organização e os centros de


responsabilidade estão interligados à necessidade de controlo da empresa e avaliação dos seus
negócios.

FUNÇÕES DA ORGANIZAÇÃO

Muitas das empresas estão organizadas por departamentos e/ou secções dentro destes., por exemplo,
numa oficina de carros tem a secção mecânica, secção eléctrica, a secção de limpeza, ou uma secção
de roupa, produtos de limpeza, ferramentas, etc. Será que existe alguma razão económica para esta
divisão? Cada departamento geralmente tem um responsável que é responsável pelo desempenho
financeiro desse departamento. A loja pode ser da responsabilidade de um gerente geral e um grupo
de lojas, pode ser da responsabilidade de gestor regional. Uma das vantagens desta descentralização
é permitir um maior controlo de cada actividade.

Para a representação da estrutura da organização utiliza-se o Organigrama, ou gráfico de


representação da divisão do trabalho. Na prática, trata-se da representação da rede de relações
interna da organização e evidencia a agregação de pessoas em departamentos e/ou secções, a cadeia
de comando e relações de dependência hierárquica, bem como os canais de comunicação da
informação.

Os modelos mais comuns de estrutura organizacional, são o funcional e o divisional, conforme


podemos observar nas figuras 1 e 2.

9
Gestão de Topo

Recursos
Logística/Compras Produção
Humanos

FIGURA 1– ESTRUTURA FUNCIONAL

Gestão de Topo

Loja 1 Loja 2

Recursos Humanos Logística/Compras Produção Produção Logística/Compras Recursos Humanos

FIGURA 2- ESTRUTURA DIVISIONAL

Em primeiro lugar será necessário clarificar o que entendemos por descentralização. Um negócio
centralizado é aquele em que todas as decisões, quer elas sejam de planeamento ou operacionais, são
tomadas pela direcção da empresa. Este tipo de negócios é muito frequente em Moçambique, e em
todos os países. Por exemplo o negócio de apenas um dono, em que ele próprio é o gestor e toma
sozinho todas as decisões do negócio. Em pequenas empresas, este tipo de comportamento é desejável
para garantir uma maior supervisão e assegurar que o negócio funciona como o seu dono deseja.

A DESCENTRALIZAÇÃO

À medida que os negócios assumem maior dimensão esta


supervisão torna-se ineficaz e por isso é necessário dividir o
negócio em divisões ou departamentos. A iniciativa de
organizar um negócio em divisões ou unidades operacionais
e delegar responsabilidades é chamada descentralização.
Nos negócios descentralizados, os gestores das unidades são
responsáveis pela sua gestão, ou seja pelo planeamento e
controlo das operações das suas unidades.

FIGURA 3- DESCENTRALIZAÇÃO

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Sendo a descentralização a delegação do processo de tomada de decisão de uma unidade para as
subunidades. Quanto maior for a delegação desse processo decisório, maior será a descentralização.

Em grandes organizações, as tarefas devem ser delegadas. Ao fazer essa delegação de tarefas, o
administrador não perde a responsabilidade. Ele ao delegar está a assumir a responsabilidade pelos
actos do subordinado. Logo existe a necessidade do administrador se certificar se as tomadas de
decisão a quem delegou estão de acordo com os objectivos da empresa. Temos aqui o dilema
descentralização versus centralização: Grandes organizações precisam descentralizar sem que
percam o controlo das acções que estão sendo realizadas.

Vejamos alguns benefícios e custos da descentralização:

As principais vantagens da descentralização são:

 Maior capacidade de resposta às necessidades locais:. pelo facto das pessoas das subunidades
poderem ter melhor conhecimento das condições locais.
 Maior rapidez de resposta: Todos nós vivemos diariamente a experiência da falta de resposta
a algum pedido pois a pessoa responsável não está presente. Muitas vezes para coisas simples
que podiam ser realizadas por quem nos atendeu
 Maior motivação: quando existe alguma autonomia a pessoa assume a responsabilidade do
negócio como seu e tenta fazê-lo crescer.
 Liberta a gestão de topo para o desenvolvimento da estratégia: distribuir o processo decisório
para a organização, deixa que a direcção tenha o foco somente nas decisões estratégicas.

Os principais Custos da Descentralização são:

 Tomada de má decisão: Por exemplo quando a mesma beneficia uma unidade em prejuízo da
outra ou da empresa como um todo.
 Redução da lealdade para com organização: Os responsáveis de cada departamento podem
considerar os gestores dos outros departamentos como pessoas externas e não partilharem a
informação ou promoverem a inter-ajuda.
 Duplicação de Actividades: os gestores destes departamentos podem subutilizar os benefícios
comuns. Por exemplo, aproveitar o transporte para ambos os serviços, obrigando o mesmo a 2
deslocações podendo a mesma ser efectuada apenas numa única viagem

A questão que se coloca é como criar estas divisões? Elas parecem que surgem naturalmente, mas
apesar de não haver um critério, existe uma lógica para a sua separação. Em alguns casos, por exemplo
uma loja como o Shoprite, a divisão pode ser feita por produtos: secção de produtos de Higiene e
Limpeza, secção têxteis, secção de frescos, secção de ferragens, etc. Outras empresas estão divididas

11
por funções: marketing, financeira, administrativa, logística, etc. Os bancos, por exemplo, estão
divididos por áreas geográficas. Outras empresas, que trabalham com privados e instituições criam
divisões por tipo de cliente.

PESQUISA 1- ESTRUTURA ORGANIZACIONAL

Vá a uma empresa da sua região e identifique a actividade da empresa e a forma como a mesma está
organizada. Compare a informação recolhida com o organigrama da empresa e verifique a coerência
do mesmo.

CENTROS DE RESPONSABILIDADE

Para optimização do processo de avaliação dos resultados e desempenho das empresas é necessário,
além de uma análise global a criação de modelos analíticos para avaliação dos resultados sectoriais. O
sistema mais conhecido é denominado de contabilidade por responsabilidade, que incorpora o
conceito de centro de responsabilidade. Quando existe descentralização a contabilidade assume um
papel importante para os responsáveis de cada departamento avaliarem e controlarem as suas áreas
de responsabilidade – centros de responsabilidade. Centros de responsabilidade são divisões
(centros) que possuem responsabilidade pela avaliação e controle de um conjunto específico de
actividades. Os centros de responsabilidade podem ser definidos em 3 tipos: Centros de Custos,
Centros de Lucros e Centros de Investimento. As principais características de cada centro de
Responsabilidade são apresentadas na tabela 1.

12
TABELA 1– CARACTERIZAÇÃO DOS PRINCIPAIS CENTROS DE RESPONSABILIDADE

A avaliação de desempenho de uma entidade pode ser feita nas suas divisões (ou departamentos e
sectores), mas também pode ser feita por tipo de produto ou por localização geográfica.

Como vimos nos módulos anteriores o objectivo da contabilidade é fornecer informação para a
tomada de decisão. Desta forma a contabilidade por responsabilidade é todo o processo que
permite medir os resultados de cada centro de responsabilidade e compará-los com os previstos ou
orçamentados.

CASO PRÁTICO 2 – CENTROS DE RESPONSABILIDADE

Vamos consolidar os nossos conhecimentos sobre os centros de custo respondendo a cada uma das
seguintes questões:

1. O que são centros de responsabilidade?


2. Identifique os 3 tipos comuns de centros de responsabilidade e dê um exemplo para cada um
deles.
3. Diferencie entre Centro de Custo e Centro de Lucro.
4. Diferencie entre Centro de Lucro e Centro de Investimento.

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5. Por quais decisões o gestor de um Centro de Custos não é responsável?

Resposta:

1. Os Centros de responsabilidade são centros, cujos seus gestores tem responsabilidade pela
avaliação e controle de um conjunto específico de actividades
2. Os tipos mais comuns de centros de responsabilidade são: centros de custo, centros de
receitas, centros de lucro e centros de investimento. Exemplos de centros de custos são uma
secção de um departamento de uma empresa, ou uma obra no sistema de processo por
encomenda (ver modulo de Contabilidade Analítica II); Exemplo de um centro de receitas
poderia ser o balcão de uma padaria, ou o balcão de vendas da LAM.; para exemplificar um
centro de lucro poderíamos pensar numa loja da VODACOM, cujo seu gestor é responsável
pelas receitas, custos e despesas que ocorrem na mesma; por fim, o departamento regional da
MCEL na região Norte de Moçambique, poderá ser um bom exemplo de um centro de
Investimento.
3. A diferença entre um Centro de Custo e Centro de Lucro, é que o primeiro apenas é responsável
pelo controlo de custos da sua área, enquanto que o centro de lucro, para alem do controlo dos
custos também é responsável pelo controlo das receitas.
4. A diferença entre um Centro de Lucro e Centro de Investimento, é que o primeiro apenas é
responsável pelo controlo de custos e receitas da sua área, não tendo autonomia para as
decisões relacionadas com a compra e venda de activos permanentes na empresa, enquanto o
centro de Investimento, para alem do controlo dos custos também é responsável pelo controlo
das receitas e dos investimentos ao nível de um novo projecto.
5. O gestor de um Centro de Custos não é responsável pelo controlo das actividades relacionadas
com receitas, resultados e de investimento.

Esta definição é muito importante para que a gestão da empresa possa fazer o controlo e avaliação da
empresa.

OBJECTOS DE ANÁLISE

A divisão da Empresa por departamentos ou por áreas está assim relacionada com a forma como a
empresa está a operar e com dimensão e capacidade de controlar as diversas áreas. Vejamos um
exemplo

EXEMPLO 2– OBJECTOS DE ANÁLISE

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Uma empresa como a Companhia Industrial da Matola que tem uma actividade industrial diversificada
(Moagem, Fábrica de Bolachas e Fábrica de Massas) deveria estar organizada por produtos visto que
têm unidades de produção autónomas que podem ser centros de custo ou até centros de lucro
consoante o grau de autonomia. Esta divisão faz sentido para permitir um controle mais efectivo da
sua actividade económica e uma maior motivação dos gestores das suas unidades de produção.

Vamos agora aplicar para consolidar estes conceitos:

CASO PRÁTICO 3 – OBJECTOS DE ANÁLISE

Com base na actividade das seguintes empresas identifique um possível objecto de análise de
desempenho da organização.

1. A Pep Stores têm lojas em todo o país e para cada região têm um responsável pela gestão das
mesmas. Esta empresa pretende dar um bónus ao responsável de acordo com a performance das
suas unidades.
2. A Coca-cola Moçambique é responsável pela distribuição de diversos refrescos (Coca-Cola, Fanta,
Sprite, Sparleta, etc) e pretende obter a rentabilidade de cada um para saber se deve ou não
continuar com a distribuição dos mesmos.
3. O grupo JFS explora actividades relacionadas com a agro-pecuária, com a imobiliária, com a
indústria e comércio automóvel, cada uma funcionando autonomamente. Devido à crise
económica o grupo pretende identificar as prioridades de investimento.
4. A Game possui um organigrama organizado por secções (electrodomésticos, têxteis, produtos de
higiene e limpeza, lazer, produtos alimentares, etc.) os responsáveis por cada secção recebem um
bónus consoante o volume de vendas, a aparência e limpeza das prateleiras e o controle de roubos.

Resposta:
1. O objecto de análise deveria ser por canal de distribuição já que se pretende avaliar o desempenho
dos seus gestores que têm como responsabilidade uma determinada área geográfica.
2. O objecto de análise deveria ser por produto já que se pretende avaliar a rentabilidade de cada um
dos produtos e os mesmos são geridos de forma independente.
3. O objecto de análise deveria ser por área de negócio visto que a sua gestão e participação nos
resultados do grupo é completamente diferenciada.
4. O objecto de análise deveria ser por produto (gama de produtos).

15
AS CHAVES DE REPARTI ÇÃO DOS CUSTOS

Resultado de Aprendizagem 1:

Aplicar os diversos procedimentos para a definição de um subsistema de Contabilidade Analítica

(d) Define as chaves de Repartição dos Custos, em função da natureza das operações da
organização, de acordo com as normas da contabilidade analítica

(AULA 9 a 12)

Relembrando os conteúdos aprendidos no módulo de Contabilidade Analítica II, para além dos custos
directos ou específicos, que dizem respeito única e exclusivamente a determinado centro de
responsabilidade, há ainda os custos comuns, os quais deverão ser repartidos pelos diversos centros
de responsabilidade afectados de acordo com critérios previamente definidos – Chaves de Repartição.

EXEMPLO 3 – CHAVES DE REPARTIÇÃO

A título de exemplo, vejamos seguidamente alguns custos comuns e respectivas chaves de repartição:

Custos Comuns Chaves de Repartição


Rendas de Edifícios Espaço Ocupado (m²)
Amortização dos Edifícios Espaço Ocupado (m²)
Seguro de Incêndio de Equipamento Valor do Imobilizado
Telefones Nº de Empregados
TABELA 2– EXEMPLOS DE CUSTOS E RESPECTIVAS CHAVES DE REPARTIÇÃO

CASO PRÁTICO 4 – CHAVES DE REPARTIÇÃO

Para cada um dos casos seguintes identifique 2 chaves de repartição possíveis:

1. Despesas do departamento de Recursos Humanos


2. Despesas das Despesas da Avença da Manutenção dos Computadores

Resposta:

1. Chaves de repartição possíveis: Nº Trabalhadores de cada secção ou Valor dos Salários


2. Chaves de repartição possíveis: Nº de Computadores de cada secção; Valor Contabilístico dos
Computadores

16
EXEMPLO 4 – REPARTIÇÃO DOS CUSTOS COMUNS

Relembre o processo de repartição dos custos comuns desenvolvido na Contabilidade Analítica II. Se
uma empresa paga 195 000,00 meticais de renda, se a área ocupada pelos escritórios e pela fabrica é
a seguinte:

Fábrica 800 m2 80%


Escritórios 200 m2 20%
Total 1 000 m2 100%

Logo a repartição do custo comum seria o seguinte:

Renda Fábrica 156 000,00 (195 000,00 x 80%)


Renda Escritório 39 000,00 (195 000,00 x 20%)
Total 195 000,00

CASO PRÁTICO 5 –REPARTIÇÃO DOS CUSTOS COMUNS

Vamos consolidar os nossos conhecimentos sobre chaves de repartição respondendo às seguintes


questões:

A padaria Dambo dedica-se ao fabrico e comercialização de pão e tem na sua estrutura os seguintes
centros de custo:

Armazém de Matérias-primas 90 m²
Produção (Fornos e amassadeiras) 60 m²
Serviços Administrativos e Financeiros 30 m²
Serviço de Venda ao Público 20 m²
Área Total 200 m²

A renda mensal das instalações é de 75,000.00 Meticais/Mês. Qual o custo repartido a imputar a cada
um dos centros de custo?

Resposta:

Podíamos ir pelo índice de repatriação:

75 000,00 MT
= 375,00 MT/ m²
200 m²
Ou seja, a renda por cada m2 é de 375,00 meticais, logo:

Armazém de Matérias-primas 90 m2 x 375,00 MT/ m²= 33 750,00

17
Produção (Fornos e amassadeiras) 60 m2 x 375,00 MT/ m²= 22 500,00
Serviços Administrativos e Financeiros 30 m2 x 375,00 MT/ m²= 11 250,00
Serviço de Venda ao Público 20 m2 x 375,00 MT/ m²= 7 500,00
Total 200 75 000,00

Ou também poderíamos utilizar as percentagens:

Armazém de Matérias-primas 90 ( 90 / 200) x 100% 45%


Produção (Fornos e amassadeiras) 60 ( 60 / 200) x 100% 30%
Serviços Administrativos e Financeiros 30 ( 30 / 200) x 100% 15%
Serviço de Venda ao Público 20 ( 20 / 200) x 100% 10%
Área Total 200 100%

18
A ARTICULAÇÃO DA CON TABILIDADE GERAL COM A ANALÍTICA

Resultado de Aprendizagem 2:

Aplicar os diversos procedimentos para a definição de um subsistema de Contabilidade Analítica

Critério de Desempenho:

(a) Identifica e caracteriza as diversas contas previstas no plano geral de contas para a
contabilidade analítica
(b) Identifica correctamente as contas a constituir no âmbito da contabilidade analítica, de
acordo com as respectivas normas contabilísticas e a actividade da empresa.
(c) Caracteriza os diversos sistemas de articulação da contabilidade geral com a contabilidade
analítica
(d) Cria sem excepção todas as contas reflectidas para a articulação da contabilidade analítica
com a contabilidade geral, caso utilize o sistema dualista.

(AULA 14 a 25)

NOMENCLATURA DAS CONTAS PARA A CONTABILIDADE ANALÍTICA

Em Moçambique não existe qualquer normalização a nível da contabilidade analítica. No entanto é


recomendado, não obrigatório, que esta deva ter um âmbito sectorial e para os aspectos básicos que
fossem definidos a nível nacional.

A seguinte nomenclatura de contas para a contabilidade analítica é susceptível de adopção pela


generalidade das empresas:

90 (Livre)
91 Contas reflectidas
92 Reclassificação de custos
93 Secções/Departamentos (Centros de Custo)
94 Custos dos produtos (bens e serviços) produzidos
95 Existências
96 Encargos a repartir
97 Desvios sobre custos pré-estabelecidos
98 Diferenças de incorporação
99 Resultados analíticos

19
Vejamos o significado de cada uma delas.

91 Contas reflectidas – Contas movimentadas apenas no sistema duplo contabilístico, adoptam-


se estas contas para registar os movimentos de custos e proveitos contabilizados nas classes 6
e 7, por não poderem neste sistema ser movimentadas contas da analítica por contrapartida de
contas da geral

92 Reclassificação de custos – O PGC determina que os custos sejam classificados segundo a sua
natureza (classe 6). Para servir os propósitos da contabilidade analítica torna-se necessário
classificar esses de custos de forma diferente.

93 Secções/Departamentos (Centros de Custo) – Torna-se necessário a determinação de custos


ocasionados pelo funcionamento da empresa por centros de custo ou centros de
responsabilidade.

94 Custos dos produtos (bens e serviços) produzidos – conta destinada ao apuramento do custo
por produto ou serviço ou obra, a sua designação pode variar conforme o tipo de actividade da
empresa em questão.

95 Existências – Contabilização das existências pelo sistema de inventário permanente que se faz
geralmente na contabilidade analítica.

96 Encargos a repartir – Despesas que ocorrem e que não podem ser consideradas como custos
dos produtos nos meses em que ocorrem, por ex. os seguros que normalmente são pagos
anualmente, ou o 13º mês, que é pago em Dezembro mas têm de ser considerado um custo nos
restantes meses do ano, ou encargos com a conservação de edifícios que não se verificam
regularmente ao longo dos meses mas apenas periodicamente e têm também de ser assegurada
a sua periodização:

97 Desvios sobre custos pré-estabelecidos – Desvios sobre custos básicos adoptados /


orçamentados.

98 Diferenças de incorporação – contas destinadas a registar diferenças entre os custos e


proveitos registados na contabilidade geral e analítica que nem sempre são coincidentes.

20
99 Resultados analíticos – Contas destinadas à determinação dos resultados do período
contabilístico adoptado, normalmente mensal.

CASO PRÁTICO 6 - NOMENCLATURA DAS CONTAS (1)

No âmbito da contabilidade em Moçambique no Plano Geral de Contabilidade existe uma classe de


contas reservada para a Contabilidade Analítica. Indique qual é essa classe de contas.

Resposta:

A classe de contas que em Moçambique se encontra reservada para as contas da Contabilidade


Analítica é a classe 9

CASO PRÁTICO 7 – NOMENCLATURA DAS CONTAS (2)

Identifica e caracteriza as diferentes contas previstas para a contabilidade analítica em Moçambique.

Resposta:

As diferentes contas previstas para a contabilidade analítica são:

91 Contas reflectidas – Contas movimentadas apenas no sistema duplo contabilístico, adoptam-se


estas contas para registar os movimentos de custos e proveitos contabilizados nas classes 6 e 7,
por não poderem neste sistema ser movimentadas contas da analítica por contrapartida de
contas da geral
92 Reclassificação de custos – O PGC determina que os custos sejam classificados segundo a sua
natureza (classe 6). Para servir os propósitos da contabilidade analítica torna-se necessário
classificar esses de custos de forma diferente.
93 Secções/Departamentos (Centros de Custo) – Torna-se necessário a determinação de custos
ocasionados pelo funcionamento da empresa por centros de custo ou centros de
responsabilidade.
94 Custos dos produtos (bens e serviços) produzidos – Conta destinada ao apuramento do custo
por produto ou serviço ou obra. A sua designação pode variar conforme o tipo de actividade da
empresa em questão.
95 Existências – Contabilização das existências pelo sistema de inventário permanente que se faz
geralmente na contabilidade analítica.
96 Encargos a repartir – Despesas que ocorrem e que não podem ser consideradas como custos
dos produtos nos meses em que ocorrem, por exemplo os seguros que normalmente são pagos

21
anualmente, ou o 13º mês, que é pago em Dezembro mas têm de ser considerado um custo nos
restantes meses do ano, ou encargos com a conservação de edifícios que não se verificam
regularmente ao longo dos meses mas apenas periodicamente e têm também de ser assegurada
a sua periodização:
97 Desvios sobre custos pré-estabelecidos – Desvios sobre custos básicos adoptados /
orçamentados.
98 Diferenças de incorporação – contas destinadas a registar diferenças entre os custos e proveitos
registados na contabilidade geral e analítica que nem sempre são coincidentes.
99 Resultados analíticos – Contas destinadas à determinação dos resultados do período
contabilístico adoptado, normalmente mensal.

CONTAS A CONSTITUIR NO ÂMBITO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA

Anteriormente apresentamos uma lista de contas da contabilidade analítica, que iremos desenvolver
a seguir de acordo com as respectivas normas contabilísticas e a actividade da empresa.

Vejamos um exemplo da descriminação das contas:

EXEMPLO 5 – EXEMPLO DE SUBDIVISÃO DE CONTAS DA ANALÍTICA

91 Contas reflectidas
91.2 Existências
91.21 Compras
91.22 Mercadorias
91.23 Produtos acabados e intermédios
91.24 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
91.25 Produtos ou serviços em curso
91.26 Matérias-primas, auxiliares e materiais
...
91.6 Custos e Perdas
91.62 Gastos com o pessoal
91.63 Fornecimentos e serviços de terceiros
91.64 Perdas por imparidade do período
91.65 Amortizações do exercício
91.66 Provisões do exercício
91.67 Perdas por redução do justo
91.68 Outros gastos e perdas operacionais
91.69 Gastos e perdas financeiros

22
91.7 Proveitos e Ganhos
91.71 Vendas
91.72 Prestação de serviços
91.73 Investimentos realizados pela própria empresa
91.74 Reversões do período
91.75 Rendimentos suplementares
91.76 Outros rendimentos e ganhos
91.78 Rendimentos e ganhos
91.79 Ganhos por aumento do valor justo
92 Reclassificação de custos
92.1 Custo das Compras
92.2 Mão-de-obra directa
92.3 Gastos gerais de fabrico
92.4 Custos de transformação
93 Secções/Departamentos (Centros de Custo)
93.1 Secções de aprovisionamento
93.1. xx - Secção xx
93.2 Secções fabris
93.2. xx - Secção xx
93.3 Secções de distribuição
93.3. xx - Secção xx
93.4 Secções administrativas
93.4. xx - Secção xx
94 Custos dos produtos (bens e serviços) produzidos
94.1 Produtos
94.1. xx - Produto xx
94.2 Serviços
94.2. xx - Serviço xx
94.3 Obras para imobilizado
94.3. xx - Obra xx
95 Existências
95.3 Produtos acabados e intermédios
95.4 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
95.5 Produtos ou serviços em curso
95.6 Matérias-primas, auxiliares e materiais
...

23
(desenvolver de acordo com as necessidades)
96 Encargos a repartir
96.1 Encargos sociais
96.2 Seguros
96.3 Custos de conservação e reparação
96.4 Amortizações e reintegrações
96.5 Custos com paragens anuais
...
(desenvolver de acordo com as necessidades)
97 Desvios sobre custos pré-estabelecidos
97.1 Desvios de compras
97.2 Desvios de secções
97.3 Desvios de fabrico
98 Diferenças de incorporação
(desenvolver de acordo com as necessidades)
99 Resultados analíticos
99.1 Vendas líquidas
99.1. xx - Produto ou serviço xx
99.2 Custo das vendas
99.2. xx - Produto ou serviço xx
99.3 Custos industriais não incorporados
99.3. 01 Custos fixos industriais
99.3. 02 Desvios
99.4 Custos de distribuição
99.4. xx - Produto ou serviço xx
99.5 Custos administrativos
99.5. xx - Produto ou serviço xx
99.6 Custos e proveitos financeiros
(desenvolver de acordo com as necessidades)
99.7 Outros custos e proveitos
(desenvolver de acordo com as necessidades)
99.8 Vendas líquidas
99.9 Imposto sobre o rendimento
Agora vamos criar as contas tendo em conta a actividade de uma empresa específica através de um
exercício.

24
CASO PRÁTICO 8 - LISTA DE CONTAS DA ANALÍTICA CASO PADARIA.

A PANIFICAÇÃO ROVUMA, fabrica e vende dois tipos de produtos: pão e arrufadas. A empresa ainda
vende um subproduto: o Pão Ralado. No fabrico dos seus produtos a empresa utiliza como matérias
primas a farinha, o fermento e aditivos. O organigrama da empresa é o seguinte:

Direcção da
Empresa

Fábrica Padaria Aprovisionamento

FIGURA 4– ORGANIGRAMA DA PANIFICAÇÃO ROVUMA

Com base no exposto Identifique as contas a constituir com base na lista de subdivisão das contas da
Contabilidade Analítica:

92 Reclassificação de custos
92.1 Custo das Compras
92.2 Mão-de-obra directa
92.3 Gastos gerais de fabrico
92.4 Custos de transformação
93 Secções/Departamentos (Centros de Custo)
93.1 Secção de aprovisionamento
93.2 Padaria (Fábrica)
93.3 Padaria (Loja)
94 Custos dos produtos (bens e serviços) produzidos
94.1 Produtos
94.1.01 - Pão
94.1.02 - Arrufada
95 Existências
95.3 Produtos acabados e intermédios
95.3.01 - Pão
95.3.02 - Arrufada
95.4 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos
95.4.01 - Pão Ralado

25
95.6 Matérias-primas, auxiliares e materiais
95.6.01 - Farinha
95.6.02 - Fermento
95.6.02 - Aditivos
96 Encargos a repartir
96.1 Encargos sociais
96.2 Seguros
96.3 Custos de conservação e reparação
96.4 Amortizações e reintegrações
97 Desvios sobre custos pré-estabelecidos
97.1 Desvios de compras
97.2 Desvios de secção
97.3 Desvios de fabrico
99 Resultados analíticos
99.1 Vendas líquidas
99.1.01 - Pão
99.1.02 - Arrufada
99.2 Custo das vendas
99.2.01 - Pão
99.2.02 - Arrufada
99.3 Custos industriais não incorporados
99.3.01 Custos fixos industriais
99.3.02 Desvios
99.4 Custos de distribuição
99.1.01 - Pão
99.1.02 - Arrufada
99.6 Custos e proveitos financeiros
99.1.01 - Custos financeiros
99.1.02 - Proveitos financeiros
99.8 Vendas líquidas
99.9 Imposto sobre o rendimento

CASO PRÁTICO 9 – CRIAÇÃO DAS CONTAS NOS SOFTWARES APROPRIADOS

26
Recomenda-se a utilização do software de Contabilidade analítica para a introdução das contas criadas
no caso prático anterior

ARTICULAÇÃO DA CONTABILIDADE GERAL COM A CONTABILIDADE ANALÍTICA

Como a Contabilidade Analítica é autónoma da Contabilidade Geral a sua articulação é feita através
das contas reflectidas e usando um dos seguintes sistemas:

1. Sistema Monista: No sistema monista a movimentação das contas da contabilidade analítica


é feita por contrapartida das contas da contabilidade geral. Está dividido em:
 Sistema monista diviso;
 Sistema monista radical ou único indiviso;
2. Sistema Dualista: Aqui as duas contabilidades encontram-se separadas, não se
movimentando contas de cada uma delas por contrapartida de contas da outra. Pode ser:
 Sistema duplo contabilístico
 Sistema duplo misto

Sistema Monista Diviso

O sistema também conhecido por sistema único diviso é caracterizado por a separação entre as duas
contabilidades não ser integral, isto é as contas da analítica aparecem sintetizadas no Razão Geral,
através de uma conta cumulativa que faz a ligação entre as duas contabilidades. Este sistema aplica-
se a empresas em que a fábrica e a sede estão situadas em locais diferentes.

Na geral esta conta é debitada por todos os valores que a “Fábrica” recebe do exterior (Custos com
pessoal, Fornecimentos e serviços externos, matérias-primas) e pelos custos imputáveis à exploração
fabril (amortizações, etc.) e creditada pelos valores entregues pela “Fábrica” ao exterior (produtos
acabados, serviços prestados, subprodutos, etc.).

Na analítica existe uma conta “Sede” onde se relevam os movimentos atrás mencionados, embora com
o sinal contrário.

Sistema Monista Radical

Neste sistema não existe separação das duas contabilidades, há apenas uma contabilidade que
abrange quer as operações externas quer as operações internas, a contabilidade interna encontra-se

27
integrada na contabilidade geral. Daí que este sistema também seja designado por sistema das
contabilidades integradas. Neste sistema, quando existem contas de custos e proveitos por natureza
como é o caso do PGC os movimentos são feitos naqueles e são reclassificados depois para as contas
de contabilidade analítica, como segue:

contas de custos e Contas caracteristicas da


Contas financeira
proveitos p/ natureza contabilidade analítica

•Caixa •Compras •Centros de Custo


•Dep. à ordem •Forn, Serv. Terceiros •Produção
•Clientes •Vendas, etc •Resultados Analíticos,
•Fornecedores, etc. etc.

FIGURA 5- SISTEMA MONISTA RADICAL

Vejamos um exemplo:

EXEMPLO 6 – SISTEMA MONISTA RADICAL

A Sociedade Industrial, Lda. dedica-se ao fabrico e comercialização do seguinte produto: Produto X.


Este produtos é obtido a partir da matéria-prima M na secção A.

Em Janeiro de 2010 verificou-se o seguinte movimento:

 Compras (a prazo)
 Matéria M (80 tons a 6.000,00Mt/ton) ............................................ 480 000 Mt
 Existências iniciais
 Matéria M (130 tons a 6.000,00Mt/ton) .......................................... 780 000 Mt
 Produto X (60 tons a 10.000,00Mt/ton) ........................................... 600 000 Mt
 Custo das secções

Custos Custos Custos


Transformação distribuição administrativos Total
Custos com pessoal 180 000 18 000 12 000 210 000
Encargos sociais 45 000 5 000 3 000 53 000
Fornec. E Serv. Ext. 21 000 6 500 4 500 32 000
Impostos 2 500 1 500 - 4 000
Amort. Exercício 22 500 3 000 1 500 27 000
Total 271 000 34 000 21 000 326 000
 Outros movimentos
 Consumo de matéria M.................................................................................................................................... 120 tons
 Custos financeiros.......................................................................................................................................... 30 000 Mt
 Produção de X ..................................................................................................................................................... 100 tons
 Vendas de X ....................................................................................................................... 120 tons a 12 000 Mt/ton
 Critério valorimétrico dos produtos acabados: FIFO

28
 Encargos sobre os ordenados são de 60% do valor daqueles.

Temos então:

 Custos de transformação Secção A


 Custos com pessoal ............................................................................................................................................ 180 000
 Encargos sociais (60%).................................................................................................................................... 108 000
 Fornec. E Serv. Ext. ................................................................................................................................................ 21 000
 Impostos ........................................................................................................................................................................2 500
 Amort. Exercicio ..................................................................................................................................................... 22 500
 TOTAL ................................................................................................................................................. 334 000
 Custos da Produção acabada
 Matérias M: 120 tons a 6 000 –mt/ton ..................................................................................................... 720 000
 Custos de transformação................................................................................................................................. 334 000
 Custo Global ...................................................................................................................................................... 1 054 000
 Quantidade Produzida ............................................................................................................................................... 100
 Custo/ton ................................................................................................................................................................... 10540
 Custo das Vendas
 60 tons x 10 000Mt ............................................................................................................................................ 600 000
 60 tons x 11 260Mt ............................................................................................................................................ 632 400
 Total ..................................................................................................................................................................... 1 232 400

Vamos fazer os lançamentos pelo sistema monista radical, utilizando apenas contas do 1º grau.

Contas de Custos por Natureza

(1)
21. Compras 62. Custos c/pessoal 63. Forn.Serv.Terc. 64. Impostos
480 000 263 000 32 000 4 000

65. Amortizações 69.Custos Financ. 42. Fornecedores


27 000 30 000 836 000

41. Clientes 71. Vendas


1 440 000 1 440 000

29
Contas de Contabilidade Geral e Analítica

(2)
21.9 Compras 62.9 Custos c/pessoal 63.9 Forn.Serv.Terc.
480 000 263 000 32 000

(3)
64.9 Impostos 65.8 Amortizações 69.9 Custos Financ. 71.9 Vendas
4 000 27 000 30 000 1 440 000

92.1 Custo Compras 93.2 Centro Custo A 96.1 Enc. repartir 99.1 Vendas
480 000 226 000 53 000 1 440 000

99.4 Custos Dist. 99.5 Custos Admin, 99.6 Custos Financ.


29 000 18 000 30 000

Sistema Duplo Contabilístico

Neste sistema existem duas contabilidades, um sistema diferente para a contabilidade geral e outro
para a contabilidade analítica pelo que não se podem movimentar contas de contabilidade analítica
por contrapartida de contas de contabilidade geral.

Enquanto na contabilidade geral se processa o sistema de apuramento do resultado global (diferença


entre custos e proveitos) na contabilidade analítica o sistema processado dá ênfase ao apuramento
dos custos de produto, análise dos resultados, etc.

Esta contabilização também é chamada de método digráfico ou das “partidas dobradas” e obriga ao
uso das contas de ligação designadas de “contas reflectidas” (grupo 91), e os saldos destas têm de ser
iguais, embora de sinal contrário, ao das contas da geral de custos, proveitos, existências e de
resultados alheios à exploração.

EXEMPLO7 – SISTEMA DUPLO CONTABILISTICO

Passando ao exemplo apresentado no ponto anterior em que tratamos do sistema monista radical,
pelo duplo contabilístico as contas de custo por natureza (1) não sofrem qualquer alteração, dado que
se trata de movimentos que implicam apenas contas da contabilidade geral. No entanto os dados da

30
contabilidade analítica já não serão feitos no mesmo diário, há que fazer os lançamentos equivalentes
aos que se apresentam no ponto anterior com o número (2) e (3). Quanto ao lançamento (2), não há
qualquer alteração nas contas debitadas, mas o mesmo não acontece com as creditadas: a separação
dos dois sistemas não permite que se movimentem contas da geral nos diários da analítica assim em
vez destas, movimentamos as contas do grupo 91 . Contas reflectidas.

(2)
91.21 Compras 91.62 Cust.c/pessoal 91.63 Forn.Serv.Terc.
480 000 263 000 32 000

91.64 Impostos 91.65 Amortizações 91.69 Custos Financ.


4 000 27 000 30 000

92.1 Custo Compras 93.2 Centro Custo A 96.1 Enc. repartir


480 000 226 000 53 000

99.4 Custos Dist. 99.5 Custos Admin, 99.6 Custos Financ.


29 000 18 000 30 000

Identicamente para o lançamento (3) teríamos:

91.71 Vendas 99.1 Vendas


1 440 000 1 440 000

Podemos generalizar o que se acaba de exemplificar, no que respeita a alterações a introduzir nos
lançamentos efectuados pelo sistema monista radical para que se disponha da contabilização pelo
sistema duplo contabilístico da seguinte forma:

 Todos os lançamentos são efectuados em diários específicos da contabilidade analítica.


 Onde se movimentava contas das classes 6 e 7, movimenta-se agora as contas reflectidas
correspondentes (91).
 Os lançamentos que envolvam apenas contas da geral ou contas da analítica não sofrem
quaisquer alterações.

31
Sistema Duplo Misto

O sistema duplo misto caracteriza-se por a contabilidade analítica se processar através de mapas e
registos e não pelo sistema digráfico ou de partidas dobradas.

O apuramento dos custos dos centros de custo, dos produtos fabricados e dos resultados analíticos é
feito através de mapas e registos. Logo a ligação entre as duas Contabilidades não têm o mesmo rigor
do esquema das partidas dobradas, pois a preocupação que existe é de comparar valores aproximados.

CASO PRÁTICO 10– SISTEMAS DE ARTICULAÇÃO DA CONTABILIDADE GERAL COM A ANALÍTICA

Diferencie os dois sistemas principais de articulação da contabilidade geral com a contabilidade


analítica indicando as suas principais diferenças.

Resposta:

No Sistema Monista Radical não existe separação das duas contabilidades, há apenas uma
contabilidade que abrange quer as operações externas quer as operações internas, a contabilidade
interna encontra-se integrada na contabilidade geral. Neste sistema, quando existem contas de custos
e proveitos por natureza como é o caso do PGC os movimentos são feitos naqueles e são reclassificados
depois para as contas de contabilidade analítica. No sistema duplo contabilístico existem duas
contabilidades, um sistema diferente para a contabilidade geral e outro para a contabilidade analítica
pelo que não se podem movimentar contas de contabilidade analítica por contrapartida de contas de
contabilidade geral.

Em suma no sistema dualista:Todos os lançamento são efectuados em diários específicos da


contabilidade analítica; Onde se movimentava contas das classes 6 e 7, movimenta-se agora as contas
reflectidas correspondentes (91); Os lançamentos que envolvam apenas contas da geral ou contas da
analítica não sofrem quaisquer alterações.

CASO PRÁTICO 11 – ARTICULAÇÃO DAS CONTAS

Indique e justifique a que sistema de articulação da contabilidade geral com a contabilidade analítica
diz respeito o seguinte lançamento:

Apuramento dos custos de transformação.

32
92.2 Mão-de-Obra Directa ........................ 105.000

92.3 Gastos Gerais de Fabrico .................. 170.000

a 91.X ............................................................ 275.000

Resposta:

O lançamento de Apuramento dos custos de transformação descrito diz respeito ao sistema duplo
contabilístico porque utiliza as contas reflectidas 91.X.

33
MANUAL DE PROCEDIMEN TOS INTRODUÇÃO CONTABIL IDADE ANALÍTICA

Resultado de Aprendizagem 2:

Aplicar os diversos procedimentos para a definição de um subsistema de Contabilidade Analítica

Critério de Desempenho:

(e) Identifica os aspectos mais importantes para a elaboração de um manual de procedimentos


para a utilização da contabilidade analítica, nomeadamente a sua movimentação de acordo
com o sistema adoptado

(AULA 26 a 28)

Como qualquer manual de procedimentos, o manual para a utilização da contabilidade analítica deve
ter em atenção os seguintes aspectos:

1. Definição clara do objectivo do manual;


2. Utilizar uma linguagem apropriada e clara para qualquer utilizador;
3. Deve conter exemplos práticos para uma clara utilização;
4. Deve permitir uma uniformização de procedimentos e normas clara;
5. Deve referenciar em caso de dúvida qual o procedimento a adoptar.

Especificamente no caso de um manual de contabilidade analítica deverão ser contemplados os


seguintes conteúdos:

Secções/Centros de Custo

Deve definir claramente os diversos centros de custo devidamente codificados, seu âmbito e natureza
de custos, a forma de determinação e imputação dos seus custos.

Produtos ou Serviços

Os produtos, serviços ou obras a serem usados para efeitos de apuramento dos custos, sua codificação
e natureza dos custos que se pretende determinar ou apurar resultados.

Sistemas de custeio

O sistema de custeio dos bens e serviços produzidos e critério a adoptar (por ex.: Custeio Total; Custeio
Variável; critério: PCM – Preço de Custo Médio;PCU – Preço de Custo Último; FIFO – First In First Out;
LIFO – Last In First Out;...)

34
Mensualização dos custos

A repartição dos custos periódicos ao longo dos meses têm de ser evidenciada e os cuidados a ter
devem ser referidos.

Sistema de contas

É muito importante fazer referência ao sistema de articulação da contabilidade geral com a


contabilidade analítica (por ex. Sistema duplo contabilístico)

Utilizadores

A definição dos utilizadores e respectivos acessos é de extrema importância na medida em que as


diversas contas estão articuladas dentro do mesmo sistema. Assim deve ser manuseado pelos técnicos
responsáveis pelo suporte ao sistema e pelo utilizador responsável pelo conjunto de importantes
definições que são feitas neste programa e que irão interferir com o funcionamento de todos os
programas instalados. Refira-se em especial que cabe ao administrador do sistema definir os tipos de
acessos relativamente aos outros utilizadores.

Criação de contas

Indicação das normas de criação das diversas contas (por ex.: Quem pode criar as contas,
procedimentos, Como utilizar o software)

Movimentação de contas

Definição da forma de movimentação das diversas contas constantes no plano de contas (por ex.: de
acordo com o sistema utilizado, indicar se movimenta ou não as contas reflectidas, indicar as contas a
movimentar para obtenção do custo de produção, etc.)

Informação a obter

Definição da documentação de suporte, circuitos e forma de recolha da informação relevante e que


serve de “input” à contabilidade analítica. (por ex.: se vêm em formato físico ou electrónico, se é
importado do sistema informático, por quem passa, etc.)

Informação a fornecer

O plano deve prever a informação a fornecer aos diversos serviços da empresa e sua periodicidade.
Devem ser desenhados os “layouts” dos relatórios a fornecer.

35
CASO PRÁTICO 12– MANUAL DE PROCEDIMENTOS DE UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA

Indique os conteúdos mais importantes a ter em conta para a elaboração de um manual de


procedimentos.

Resposta:

Os conteúdos mais importantes a ter em conta para a elaboração de um manual de procedimentos


são:

 Secções/Centros de Custo
 Produtos ou Serviços
 Sistemas de custeio
 Mensualização dos custos
 Sistema de contas
 Definição dos Utilizadores do sistema
 Criação de contas
 Movimentação de contas
 Informação a obter
 Informação a fornecer

PESQUISA 2- IMPLEMENTAÇÃO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA

Consulte as grandes empresas da sua região e procure identificar se possuem contabilidade analítica
e em caso afirmativo apure o tipo de sistema utilizado para a articulação com a contabilidade geral,
exemplos de contas do plano analítico e os conteúdos gerais do manual de procedimentos para a
utilização da contabilidade analítica.

PESQUISA 3 – IMPLEMENTAÇÃO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA – SOFTWARE PRIMAVERA

O Estudante deve procurar na nas páginas Web o manual da Web quanto à implementação do software
Primavera.

36
PREÇOS DE TRANSFERÊN CIA INTERNOS

Resultado de Aprendizagem 1:

Aplicar os procedimentos na implementação de Preços de Transferência

Critério de Desempenho:

(a) Reconhece a importância do sistema de preços de transferência como mecanismo de controlo


e de avaliação de desempenho;
(b) Identifica os factores mais adequados, de acordo com os procedimentos da Contabilidade
analítica.
(c) Aplica os diversos critérios para a definição preços de transferência.

(AULA 30 a 38)

OBJECTIVO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

O processo de avaliação do desempenho de cada secção/departamento depende dos valores das


receitas de cada divisão. A questão que se coloca é “como medir a receita de um departamento?”. A
resposta é simples, quando esse departamento vende para o exterior. Neste caso é o valor da própria
venda. Quando o departamento fornece para outro departamento dentro da mesma organização a
resposta é mais complexa.

Como vimos no módulo anterior, existem os chamados produtos intermediários que são produtos
transferidos de uma divisão para outra, dentro da mesma organização. Este produto pode ser
posteriormente processado no departamento subsequente ou vendido a um cliente externo, como
mostra a figura.

37
MER

EMPRE

DEPAR DEPAR

FIGURA 6– EXEMPLO PROCESSO DE VENDA DOS PRODUTOS

Como o processo de medição do desempenho de cada divisão depende dos valores das suas receitas e
custos, o sistema de controlo utiliza muitas vezes o Sistema de Preços de Transferência.

O Preço de Transferência Interno (PTI) é o preço que um sector/departamento cobra por um


produto ou serviço fornecido a outra unidade. O Preço de Transferência gera uma receita para a
divisão que transfere o produto (o Departamento A, da figura 6) e um custo de aquisição para a divisão
que o recebe (departamento B, figura 6), afectando os resultados operacionais e avaliação de
desempenho de ambas.

Vejamos um exemplo do impacto do Preços de Transferência nos resultados.

EXEMPLO 8 – IMPACTO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NOS RESULTADOS

Considere uma empresa ABC possui duas divisões A e B. A divisão A produz uma determinada
componente e a vende à divisão B pelo preço de 50 meticais.

EMPRESA ABC
Divisão A Divisão B
Produz a componente C e transfere para a Compra a componente C à divisãoA pelo preço
divisão B pelo preço de 50 Mtn de 50 Mtn

Preço de transferência = 50 Mtn Preço de transferência = 50 Mtn

Receita para A Custo para B


Aumento dos resultados de A Diminuição dos resultados de B

Receita de Transferência = Custo da transferênciaImpacto na empresa é zero


TABELA 3– EFEITO DOS PREÇOS DE TRANSFERENCIA NOS RESULTADOS

38
O exemplo da empresa mostra que apesar do preço real de transferência ser nulo para a empresa
como um todo (receita 50 – custo 50 = 0), o preço de transferência pode afectar o resultado obtido
pela empresa como um todo se afectar o comportamento de cada uma das divisões.

Vejamos o seguinte caso: A divisão A coloca um preço de transferência de 50 meticais quando os custos
de produção, da componente, são de 40 meticais. Se o responsável pela divisão B pudesse adquirir a
componente a um fornecedor externo por 45meticais iria recusar-se-ia a comprar à divisão A pois
pouparia 5 meticais (50, preço de transferência interno – 45 meticais preço externo) por cada unidade.
Se por outro lado, a Divisão A também poderia ser afectada caso não pudesse trocar as suas vendas
internas (à divisão B) pelas vendas externas e ser obrigada a vender por 45 meticais a B quando tinha
a possibilidade de vender por 50 meticais ao mercado. Esta situação iria afectar negativamente os
resultados da empresa como um todo.

Apesar de não haver um critério definido para a determinação dos Preços de Transferência, os
mesmos devem ser identificados de forma a satisfazer 3 objectivos:

 Permitir uma correcta avaliação de desempenho;


Que nenhum gestor do departamento/divisão deveria beneficiar à custa do outro
 Existir coerência de objectivos
Os gestores devem tomar acções que beneficiem a empresa como um todo, ou seja que
maximizem os resultados da empresa.
 Preservação da autonomia divisional.
A gestão de todo não deve interferir na tomada de decisão dos seus gestores dos
departamentos

Como podemos avaliar até que ponto um Preço de Transferência satisfaz os objectivos de um sistema
de Preços de Transferência?

Uma das formas é a abordagem do custo de oportunidade, que identifica o preço de transferência
mínimo que a divisão que vende está disposta a aceitar e o preço de transferência máximo que a
divisão compradora está disposta a pagar:

 Preço de transferência mínimo, ou a base, é o preço de transferência que não deixaria a


divisão vendedora prejudicada pelo facto de vender a uma divisão interna em vez de vender
para o exterior.
 Preço de transferência máximo, ou o tecto, é o preço de transferência que não deixaria a
divisão compradora prejudicada pelo facto de comprar os produtos a uma divisão interna em
vez de utilizar um fornecedor externo.

39
Logo, esta abordagem garante que os lucros divisionais totais não serão diminuídos pela transferência
interna, e consequentemente, nenhum dos gestores sairá a perder com esta transferência interna.

CASO PRÁTICO 13– PRINCÍPIOS DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

1. O que é um Preço de Transferência Interno?


2. Identifique os objectivos que devem ser alcançados com a introdução de um Sistema de Preços
de Transferência numa empresa?
3. Qual a abordagem que garante o alcance dos objectivos de um Sistema de Preços de
Transferência e em que consiste?

R:

1. O Preço de Transferência Interno (PTI) é o preço que um sector/departamento cobra por um


produto ou serviço fornecido a outra unidade, constituindo uma receita para a divisão que
transfere o produto e um custo de aquisição para a divisão que o recebe.
2. Os objectivos a alcançar com a introdução de um sistema de Preços de Transferência são:
Permitir uma correcta avaliação de desempenho, ou seja que nenhum gestor do
departamento/divisão deveria beneficiar à custa do outro; Existir coerência de objectivos, ou
seja a tomada de decisão de cada gestor deve maximizar os resultados da empresa; e a
Preservação da autonomia divisional, ou seja, a não interferência da administração na tomada
de decisão dos seus gestores das divisões.
3. A abordagem que garante o alcance dos objectivos de um Sistema de Preços de Transferência
é a abordagem do custo de oportunidade, isto é na identificação de um preço de transferência
mínimo que não prejudique a divisão quando opta por vender a uma divisão interna e, num
preço máximo que não prejudique a divisão de compra a optar por comprar internamente.

Envolvendo trocas entre os departamentos este sistema deverá ser implementado de acordo com a
organização da empresa. Assim, a sua introdução na empresa exigirá a criação ao nível da
contabilidade analítica de centros de lucros para que se possam debitar as receitas e custos registados
em cada um dos departamentos.

De seguida vamos abordar os métodos que nos permitem estabelecer os Preços de Transferência.

40
MÉTODOS PARA DETERMINAR O PREÇO DE TRANSFERÊNCIA

Agora que entendemos a razão pela qual se utilizam os Preços de Transferência vamos apresentar as
politicas mais utilizadas para a sua definição. A Figura 7 apresenta as formas mais comuns de atribuir
os Preços de Transferência.

Preço
Custo Basea
s de
variáv do

Preço Negociado

FIGURA 7– PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA GERALMENTE UTILIZADOS

Os Preços de Transferência podem ser definidos num intervalo, desde o nível tão baixo como os custos
variáveis até ao nível mais elevado como o preço de mercado. Na maioria dos casos os Preços de
Transferência são negociados entre estes dois, entre o custo variável Unitário e o preço de mercado.

Vejamos o efeito de cada um dos métodos:

PREÇO DE MERCADO

Se houver um mercado externo para o produto intermediário (o produto a ser transferido), mercado
este perfeitamente competitivo, o preço de transferência mais correcto é próprio preço de mercado.

Vejamos, a divisão vendedora não terá que aplicar um preço de transferência abaixo do que venderia
ao mercado externo nem a divisão compradora terá que pagar acima do que conseguiria num
fornecedor externo.

Neste caso os ambos os gestores irão optimizar os resultados da sua divisão e o lucro da empresa
como um todo.

Nenhuma das divisões se beneficia à custa da outra nem a gestão de topo será tentada a intervir. Logo
este preço de transferência satisfaz os 3 objectivos.

EXEMPLO 9 – IMPACTO DOS PREÇOS DE PRANSFERÊNCIA NOS RESULTADOS

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A ELECTRO SOFALA é uma empresa que fabrica pequenos electrodomésticos. A empresa adoptou uma
estrutura descentralizada:

Direcção Geral

Administrativa e Investigação &


Produção Comercial
Financeira Desenvolvimento

Divisão de Peças Divisão Motores

FIGURA 8– ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA ELECTRO SOFALA

A Divisão de peças, está a trabalhar no limite da sua capacidade, produz peças que são utilizadas na
Divisão de Motores, mas também podem ser vendidas para outros fabricantes ou Revendedores ao
preço de 320,00 meticais a peça (preço competitivo).

Suponha que a Divisão de motores está a trabalhar apenas a 70% da sua capacidade e recebeu um
pedido especial para a fabricação de 1.000 motores a 1.200,00 meticais cada. O custo total de
fabricação dos motores é de 1.240,00 meticais/cada, divididos da seguinte forma:

Materiais directos 400,00


Peça Transferida 320,00
Mão-de-Obra Directa 80,00
Custos Indirectos Fabricação variáveis 40,00
Custos Indirectos Fabricação fixos 400,00
Custo Total unitário 1 240,00

Neste momento o custo de cada peça excede o preço exigido nesta encomenda especial. Se reparamos
faz parte do custo do produto o preço da peça transferida (320,00 meticais). Será que a Divisão de
Peças não poderia baixar o preço de transferência para permitir à Divisão de Motores aceitar este
pedido especial? Perante este caso poderíamos utilizar a abordagem do custo de oportunidade.

Primeiro vamos identificar o preço mínimo que a Divisão de Peças está disposta a praticar pela venda
da peça: Como esta está trabalhar no limite da sua capacidade, ou seja consegue vender tudo o que
produz para o mercado, marcar um preço de transferência abaixo de 320,00 estaria a prejudicá-la,
logo o preço mínimo é de 320,00.

42
Vamos agora identificar o preço máximo que a Divisão de Motores poderia aceitar para fazer face a
esta encomenda especial. Como a divisão está a laborar abaixo da sua capacidade os custos fixos não
são relevantes, só seriam custos relevantes os custos adicionais com esta encomenda, ou seja os custos
variáveis. Vamos inicialmente tirar o preço da peça transferida para verificar a margem.

Materiais directos 400,00


Peça Transferida
Mão-de-Obra Directa 80,00
Custos Indirectos Fabricação variáveis 40,00
Custos Indirectos Fabricação fixos
Total unitário 520,00

Ainda ficamos com uma diferença de 680,00 (1.200,00 -520,00) meticais, para adquirir a peça. Se a
empresa fosse ao mercado comprar a peça iria pagar igualmente os 320,00 meticais por peça, logo o
preço máximo de transferência que a Divisão de Motores está disposta a pagar é de 320,00 meticais.

Concluindo, o preço de mercado, neste caso, é o melhor preço de transferência.

PREÇO DE TRANSFERÊNCIA NEGOCIADO

Raramente os preços de mercado são competitivos, ou não existe a possibilidade de encontrar no


mercado um produto com as características equivalentes ao produto intermédio, por isso os Preços
de Transferência Negociados são uma alternativa prática. Vamos ver como funciona, utilizando a
abordagem do custo de oportunidade para definir os limites da negociação, através de um exemplo.

EXEMPLO 10 – PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NEGOCIADOS – CUSTOS DE DISTRIBUIÇAO

Uma determinada empresa produz placas de circuito adquiriu recentemente uma unidade de que
fabrica jogos electrónicos, de acordo com a sua estratégia de crescimento.

A Divisão de Placas, que produz placas de circuito que pode ser vendida no mercado por 880,00
meticais. Esta Divisão pode vender tido o que produz ao mercado por este preço, mas tem custo de
distribuição de 80,00 meticais. Actualmente esta Divisão está a vender cerca de 1.000 unidades por
dia, com um custo de fabrico de 480,00 meticais/unidade.

A Divisão de Jogos Electrónicos está igualmente a operar no limite da sua capacidade, produzindo e
vendendo aproximadamente 350 jogos por dia a um preço unitário de 1.800,00 meticais. Estes jogos
têm um custo variável de fabricação de 1.280,00 meticais por unidade. Esta divisão incorre ainda em
custos variáveis de venda na ordem dos 120,00 meticais.

43
A estrutura de receitas e custos de cada divisão pode ser ilustrada através da figura:

Divisão de Placas Divisão de Jogos


Unidades Vendidas
Por dia 1 000 350
Por ano (260 dias) 260 000 91 000

Dados por unidade


Preço Venda 880,00 1 800,00
Custos Variáveis
Fabrico 480,00 1 280,00
Venda 80,00 120,00

Custos Fixos Anuais 59 200 000,00 24 400 000,00

Com a aquisição da Unidade de fabrico de Jogos Electrónicos, a gestora da Divisão, a Sra. Ludovina,
solicitou uma reunião com o gestor da Divisão de Jogos Electrónicos, Sr. Issufo para estudar a
possibilidade de efectuar uma transferência interna das placas de circuito, em alternativa ao mercado
actual, pois neste caso não iria suportar os custos de distribuição. A conversa entre os 2 gestores foi a
seguinte:

Sra. Ludovina Sr. Issufo, Boa tarde! Estou muito feliz com a possibilidade de fornecer as
(Divisão Placas) nossas placas para a sua divisão. Qual é a quantidade consumida actualmente
do tipo de placas que produzimos? Quanto estão a pagar por elas?

Sr. Issufo Boa Tarde Sra. Ludovina. Nós pensamos consumir 1 placa por cada 1 dos
(Divisão de Jogos) nossos vídeos game. A nossa produção é de aproximadamente 350 vídeo
game por dia. Neste momento estamos a pagar por cada placa de circuito
880,00 meticais.

Sra. Ludovina A nossa divisão tinha a possibilidade de os fornecer. Era apenas uma questão
(Divisão Placas) de transferir as nossas vendas externas para as internas. Podíamos vende-
las ao preço que vocês estão actualmente a comprar, pois é esse o preço que
estamos actualmente a praticar aos nossos clientes e assim nenhum de nós
alteraria a situação actual, isto é, manteríamos os nossos resultados.

Sr. Issufo Na realidade eu estava à espera de um preço melhor que 880,00. A Placa de
(Divisão de Jogos) circuito é a componente mais cara dos jogos de vídeo games. Ao transferir
internamente, vocês irão eliminar alguns custos de venda, transporte e de
cobrança. Eu liguei para o Departamento financeiro e eles informaram-me
que estes custos são de aproximadamente 80,00 meticais por unidade. Penso

44
que 800 meticais por cada placa, é um preço justo. A vossa unidade não
ficaria numa situação pior e a nossa divisão iria ter um lucro diário de 28.000
meticais (350 *80,00). Com este acordo a empresa iria ganhar 7.280 mil
meticais por ano.

Sra. Ludovina Concordo com os custos que eliminaria, os 80,00 meticais por placa e
(Divisão Placas) entendo que a aquisição das placas a um preço mais barato iria aumentar os
lucros da sua divisão. No entanto se eu vendesse mantivesse o preço a 88,00,
como não iria ter as despesas de venda, os resultados da minha divisão
também iriam aumentar em 28.000 meticais e a empresa também lucraria
7.280 mil meticais por ano. Acho que a maioria dos benefícios para esta
transferência interna seria a eliminação dos custos de distribuição
incorridos quando vendemos para o mercado. Penso que se ambos somos
membros da mesma família, podemos acordar um preço 860,00 para 350
placas por dia. Esse preço permite que você aumente os lucros em
70.000meticais por dia (880-860=20, 20x350=70.000) e reflecte o facto
desta economia ter sido gerada pelo meu departamento.

Sr. Issufo Sra. Ludovina eu não concordo que a maior economia seja feita na sua
(Divisão de Jogos) divisão. Se a eliminação dos 80,00 ocorre na sua unidade é porque eu estou
a comprar. Estou disposto a comprar internamente se os benefícios forem
repartidos entre ambos. Poderia fazer apenas uma pequena concessão. Posso
comprar as 350 placas por dia por 844,00 cada. Isto aumentaria os seus
resultados em 15.400 meticais por dia ((880-836)*350) e da minha em
12.600 meticais ((880-844)*350). Concorda?

Sra. Ludovina Parece-me razoável. Vamos redigir o contrato.


(Divisão Placas)

Ao longo deste dialogo percebemos como a abordagem do custo de oportunidade se pode aplicar para
o sucesso da marcação do preço de transferência por negociação. Havia um preço mínimo de
transferência de 800,00 meticais e um preço máximo de 880,00 para estabelecer os limites da
negociação. A empresa irá sempre lucrar com os 7.280 mil meticais por ano, qualquer que fosse o
preço negociado, mas o que estava em causa era quem ficaria com este benefício. O desenlace desta
negociação foi de repartir os benefícios e, ambas as divisões saíram a ganhar pois aumentou os seus
resultados.

45
As principais vantagens da utilização dos Preços de Transferência negociados são:

 Existe maior possibilidade de se atingir os três objectivos: a congruência de objectivos,


permitir uma correcta avaliação de desempenho e garante a autonomia das divisões. Vimos
tudo isto ao longo do diálogo entre a Sra. Ludovina e o Sr. Issufo.
 Os Preços de Transferência Negociados, são em muitos casos um elemento integrador quando
as unidades se encontram descentralizadas

As principais desvantagens da utilização dos Preços de Transferência negociados são:

 Um gestor na posse de informações confidenciais pode tirar vantagem sobre o outro gestor;
 A capacidade de negociação dos gestores afecta a avaliação de desempenho;
 A negociação pode consumir tempo e recursos consideráveis

Vejamos agora o ultimo base para a definição dos Preços de Transferência Internos.

PREÇO DE CUSTO

Se considerarmos a abordagem do preço de custo, o custo é usado para definir os Preços de


Transferência. A sua aplicação já nos é familiar, pois foi abordado no módulo de Contabilidade
Analítica II. Vamos por isso apenas relembrar a sua aplicação. A única vantagem é a sua simplicidade
de cálculo

As duas formas de mais comuns de definição dos Preços de Transferência com base nos Custos: Custo
Total, e o Custo Total mais uma margem. Em todos os casos recomenda-se a utilização dos custos
padrão para eliminar a possibilidade de transferência de ineficiências de uma divisão para outra.

Esta abordagem é apropriada quando estamos perante centros de Custo, mas inapropriada para
centros de lucro ou de investimento.

Vejamos cada um dos casos:

Preço de Transferência com base no custo total

Em primeiro lugar mencionar que esta é a forma menos desejável de marcar o preço de transferência,
pois não considera o custo de oportunidade. Tomando como base o exemplo anterior a Sra Ludovina
nunca iria aceitar fazer a transferência interna ao preço do custo total (707,69 meticais = 480+707,69)
quando tinha a possibilidade de vender toda a sua produção para o mercado por um preço 880,00 e
obter melhores resultados na sua divisão.

46
Preço de Transferência com base no custo total mais margem

Apesar de apresentar as mesma lacunas que tomando com base o Custo Total, já permite que se
coloque uma margem acima deste custo para garantir algum resultado para a divisão. Esta opção é
muito comum nas empresas, evitando os inúmeros processos de negociação associados a cada
produto ou a mudanças no mercado. Por outro lado, não havendo por vezes parâmetros de
comparação com o mercado esta é uma solução mais simples para a empresa. Quando esta margem é
passível de negociação então é um caso típico de Preços de Transferência negociados. Por exemplo
aplicar uma taxa de 5% acima do custo total.

Preço de Transferência com base no custo variável

Em situações em que a capacidade da unidade fornecedora está subutilizada justifica-se a marcação


de um preço de transferência que pelo menos cubra os custos incrementais desta transferência., ou
seja os custos variáveis, pois este é de facto o custo de oportunidade em causa. A exclusão dos custos
fixos deve-se ao facto dos mesmos ocorrerem independentemente da divisão realizar ou não esta
transferência. No entanto é aconselhável a marcação de um valor acima destes custos, nomeadamente
consideração apenas dos custos adicionais. Também neste caso, poderá ser equivalente ao preço de
transferência negociado se esta margem poder ser negociada.

EXEMPLO 11 – PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA – APLICAÇÃO DOS 3 CRITÉRIOS

A BOM PETROLEO é uma empresa que se dedica à exploração e refinaria de petróleo. A empresa está
dividida em três divisões, como mostra a figura 6.

BOM
PETROLEO

Produção Transporte Refinaria

FIGURA 9– ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA BOM PETROLEO

O seu processo de fabricação dos seus produtos pode ser descrito através da seguinte figura:

47
Produção Transporte Refinaria

•Extrai o oleo cru •Transporta em •Transforma o


barris o oleo cru oleo cru em
da produção gasolina
para a refinaria
em barris

FIGURA 10- PROCESSO DA BOM PETROLEO

Vejamos os pressupostos de deste negócio:

 A Divisão Produção pode vender o óleo cru para o mercado externo a sua produção a um preço
de 520,00 meticais o barril do óleo cru;
 A Divisão Transporte “compra” o óleo cru à Divisão Produção e transporta-o para a Refinaria.
 A Divisão Refinaria pode adquirir o óleo cru no mercado externo a 720,00 meticais o barril e
vende a gasolina no mercado externo por 2.080,00 meticais o barril de gasolina.

Os Dados dos Custos e Receitas operacionais são descritos na seguinte figura:

FIGURA 11- DADOS OPERACIONAIS DA BOM PETROLEO

Tomando como base a produção média por dia de 100 barris de óleo cru e a venda de 50 barris de
gasolina, vamos aplicar os 3 métodos de determinação do Preço de Transferência e ver o impacto nos
resultados da empresa e por divisão:

 Preços de Transferência com base no Mercado:


 A Divisão Transportes adquire à Divisão Produção o barril de óleo cru a 520,00 meticais cada;
 A Divisão Refinaria adquire à Divisão Transporte o barril de óleo cru a 720,00 meticais cada;
 Preços de Transferência Negociados:
 A Divisão Transportes adquire à Divisão Produção o barril de óleo cru a 400,00 meticais cada;

48
 A Divisão Refinaria adquire à Divisão Transporte o barril de óleo cru a 670,00 meticais cada;
 Preços de Transferência Custo Total mais margem de 10%:
 A Divisão Transportes adquire à Divisão Produção o barril de óleo cru a 352,00 meticais cada
(80,00+240,00=320,00; 320,00 x (1+10%)= 352,00
 A Divisão Refinaria adquire à Divisão Transporte o barril de óleo cru a 563,20 meticais cada;
(352,00+40,00+120,00 = 512,00; 512,00 x (1+10%) = 563,20)

A figura ilustra o efeito do preço de transferência nos resultados de cada Divisão:

FIGURA 12– IMPACTO DOS DIFERENTES PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

Como podemos ver o lucro da empresa não se altera aplicando cada um dos critérios mas o resultado
de cada divisão é afectado. Por exemplo se a Divisão Produção aplicar o critério do preço de mercado

49
o seu resultado operacional é maior, mas implica um menor resultado para as Divisões subsequentes.
O preço negociado é aquele que torna a distribuição dos resultados mais equitativa.

CASO PRÁTICO 14– REVISÃO DOS MÉTODOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

1. Quais são os 3 métodos mais comuns para a determinação dos Preços de Transferência?
2. Quais as condições para que o método de Preços de Transferência baseado no mercado é o mais
adequado?
3. Qual a limitação dos Preços de Transferência baseados no custo total?
4. “A determinação dos Preços de Transferência mínimo depende da capacidade ociosa da divisão
fornecedora, ou seja de estar a utilizar o não a sua capacidade total de produção”. Comente.

R:

1. Os três métodos mais comuns são: os preços de transferência baseados no Mercado, preços com
base nos custos (custo total, custo total mais margem e custo variável) e Preços de Transferência
negociados
2. As condições para que os Preços de Transferência com base no mercado sejam o critério mais
adequado são: haver a um produto equiparável no mercado e que o mercado seja competitivo.
3. As principais limitações para a utilização do custo total como base na definição dos Preços de
Transferência são: as ineficiências da divisão fornecedora passarem para a divisão “compradora”
e como tal não permitir uma correcta avaliação de desempenho.
4. A afirmação é verdadeira. Para garantir o alcance dos objectivos de um Sistema de Preços de
Transferência o custo de oportunidade, é fundamental. Se uma empresa tem capacidade ociosa, os
únicos custos incrementais que tem são os custos variáveis, logo estes devem constituir a base
mínima de negociação. Se pelo contrario, está com capacidade plena, os custos incrementais serão
todos os custos associados e como tal devem constituir a base de negociação.

CASO PRÁTICO 15– APLICAÇÂO PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 1

Os materiais usados pela Divisão de Camiões da MOZMOTORES são actualmente comprados a


fornecedores externos ao preço de 10.400,00 meticais. Estes materiais estão disponíveis em outra
Divisão da empresa – Divisão de Componentes. A Divisão de Componentes está actualmente com uma
capacidade ociosa e pode produzir os materiais necessários para a Divisão de Camiões, ao custo
variável de 7.600,00 meticais.

50
1. Se o preço de transferência fosse fixado em 8.800,00 meticais por unidade e fossem transferidos
50.000 materiais, sem redução de vendas da Divisão de Componentes, para a Divisão de Camiões,
em quanto aumentaria o luco operacional total da MOZMOTORES?
2. Quanto aumentaria o lucro operacional da Divisão de Componentes?
3. Quanto aumentaria o lucro operacional da Divisão de Camiões?
4. Se fosse aplicado como método o Preços de Transferência Negociado, qual o preço de transferência
mínimo para a Divisão de Componentes e o preço de transferência máximo que a Divisão de
Camiões estaria disposta a pagar?

Resposta:

1. O Lucro total operacional da MOZMOTORES aumentaria de 140.000, 00 meticais, vejamos, o


que equivale a um aumento do lucro operacional de 60.000,00 na divisão de Componentes
mais uma poupança 80.000,00 na divisão de Camiões , o que se reverte num aumento do lucro
operacional desta divisão. (ver a resposta 2 e 3)
2. O lucro operacional da Divisão de Componentes aumentaria em 60.000,00, pois a empresa
como não está a utilizar a sua capacidade total, os custos incrementais seriam apenas os custos
variáveis, logo teria uma margem de 1.200,00 (8.800,00 -7.600,00= 1.200,00) por material
vendido, logo para 50.000 unidades vendidas teria um lucro operacional de 60.000,00
(1.200,00 x 50.000 unidades).
3. O lucro operacional da Divisão de Camiões aumentaria de 80.000,00 meticais, pois ao passar
a comprar internamente iria reduzir os custos de aquisição de materiais em 1.600,00
(10.400,00-8.800,00=1.600,00) a unidade, ou seja, para 50.000 unidades teria um aumento do
lucro operacional de 80.000,00 (1.600,00 x 50.000 unidades)
4. O preço de Transferência mínimo a ser exigido pela divisão de Componentes seria o valor dos
seus custos variáveis, os 7.600,00 meticais, pois estes seriam os únicos custos incrementais
que teriam com esta transferência já que está a trabalhar abaixo do seu limite de capacidade
instalada. Quanto à Divisão de Camiões o preço de transferência máximo seria o preço de
mercado, ou seja, os 10.400,00 meticais.

CASO PRÁTICO 16–APLICAÇÃO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 2

Considere uma empresa que produz uma peça que é usada pela Divisão de Produtos. O custo de
fabricação da peça é o seguinte:

(meticais)

51
Materiais Directos 400,00
Mão-de-Obra Directa 80,00
Custos Indirectos Variáveis 120,00
Custos Indirectos Fixos(*) 200,00
Custo total unitário 800,00
(*) para um volume de 20.000 peças

A Divisão de Componentes incorre ainda nos seguintes custos:

Custos Fixos de Venda e Administrativos 20 000 000,00


Custos Varáveis de Venda 40,00 por unidade

A peça em causa é vendida geralmente a preço unitário entre 1.120,00 a 1.200,00 meticais, mas
actualmente está a vender a 1.160,00 meticais a peça. A Divisão de componentes tem uma capacidade
de produção de 200.000 peças por ano, mas devido à crise económica espera vender este ano apenas
150.000. Quando existe transferência interna as despesas variáveis de venda não ocorrem.

A Divisão de produtos tem comprado esta peça no mercado a um preço de 1.120,00 meticais. Esta
divisão espera consumir 50.000 peças no decorrer deste ano. O gestor desta unidade propôs a compra
desta peça internamente a um preço de transferência de 720,00 meticais a unidade.

Questões:

1. Determine o preço de transferência mínimo que o Departamento de Divisão de Componentes


aceitaria
2. Determine o preço máximo que o Departamento de Produtos estaria disposto a pagar.
3. Deveria acontecer uma transferência interna? Por quê? Se você fosse o gestor da Divisão de
Componentes venderia os 50.000 peças a 720,00 Meticais cada uma? Justifique.

R:

1. Como a Divisão de Componentes não está a utilizar a sua capacidade de produção, o preço
mínimo de transferência seria apenas para cobrir os custos incrementais com este
fornecimento, ou seja, de 600,00 meticais (custos variáveis = 400,00 + 80,00 + 120,00). Os
custos fixos são excluídos pois a divisão terá que os suportar independentemente de produzir
ou não.
2. O preço máximo que a Divisão de Produtos está disposta a pagar é de 1.120,00 meticais, ou
seja, o que pagaria ao fornecedor externo.
3. Sim, deveria ocorrer a transferência pois o custo de oportunidade para a Divisão de
Componente (vendedora) é menor que o custo de oportunidade da Divisão de Produtos
(compradora). Vejamos, para a Divisão de Componentes, a diferença entre o valor proposto e

52
o seu custo de oportunidade é de 120,00 meticais (720,00 - 600,00), logo teria um resultado
com esta transferência de 6 milhões de meticais (120,00 x 50.000 peças). O benefício total
conjunto para a empresa seria um resultado de 26 milhões de meticais
+ 1.120,00 pago pela divisão de Produtos ao fornecedor externo
– 600,00 do custo adicional de fabricar a peça pela Divisão de Componentes
= 520,00 meticais por peça
logo para a encomenda de 50.000 peças lucraria 26.000.000,00 meticais
No entanto para satisfazer os objectivos inerentes ao Sistema de Preços de Transferência o
gestor da Divisão de componentes deveria negociar este preço de transferência repartir este
resultado por ambas as Divisões.

CASO PRÁTICO 17- PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA (3)

Uma determinada empresa tem 2 divisões operacionais: Divisão Electrónicos e Divisão Instrumentos.
A demonstração de Resultados por divisão e total da empresa é a seguinte, não envolvendo
transferências entre as mesmas:

Divisão Divisão
Descrição Total
Electrónicos Instrumentos
Vendas
1 200 2 500,00 /unidade 3 000 000,00 3 000 000,00
1 800 5 500,00 /unidade 9 900 000,00 9 900 000,00
Total das Receitas 3 000 000,00 9 900 000,00 12 900 000,00
Despesas
Variáveis
1 200 1 570,00 /unidade 1 884 000,00 1 884 000,00
1 800 4 200,00 /unidade 7 560 000,00 7 560 000,00
Fixas
Despesas Totais 255 000,00 660 000,00 915 000,00
Total das Despesas 2 139 000,00 8 220 000,00 10 359 000,00

Lucro Operacional 861 000,00 1 680 000,00 2 541 000,00


Nota: as despesas variáveis da Divisão Instrumentos incluem: 2.500,00 materiais e 1.700,00 de outros
custos de transformação.

A Divisão de Electrónicos está actualmente com capacidade ociosa, a produzir 1.200 unidades para
uma capacidade de 1.500 unidades). Os materiais utilizados na Divisão Instrumentos são actualmente
comprados a um fornecedor externo por 2.500,00 a unidade. A Divisão de Electrónicos produz os
materiais utilizados na Divisão de instrumentos. Excepto a possível transferência entre estas divisões
não se espera alteração do mercado, quer em termos de vendas quer em termos de despesas.

Com base na informação responda às seguintes questões

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1. O preço de mercado de 2.500,00 seria um preço apropriado para a empresa? Explique.
2. Se a Divisão de Instrumentos comprasse as 300 unidades de capacidade ociosa de Divisão de
Electrónica, qual seria o preço máximo e mínimo para a base de negociação, tomando em
consideração a abordagem do custo de oportunidade
3. Se fosse utilizado um preço de transferência interno negociado de 2.000,00 meticais a unidade,
quanto aumentariam os resultados de cada divisão e nos resultados operacionais da empresa?

Resposta:

1. Não seria apropriado pois a Divisão de Electrónicos possui uma capacidade ociosa. Desta
forma os custos fixos já estão incorporados e por isso só teria um custo adicional das despesas
variáveis ou seja de 1.570,00.
2. O preço máximo seria o preço de mercado, ou seja 2.500,00, que corresponde ao preço
actualmente pago pela divisão de Instrumentos ao fornecedor externo e o preço mínimo
1.570,00 que corresponde ao custo adicional da Divisão de Electrónicos para fazer face a esta
transferência.
3. Os resultados operacionais por divisão seriam:

Divisão de
Descrição Divisão Caixas Total
Papelão
Vendas
1 200 2 500,00 /unidade 3 000 000,00 3 000 000,00
300 1 800,00 540 000,00 540 000,00
1 800 5 500,00 /unidade 9 900 000,00 9 900 000,00
Total das Receitas 3 540 000,00 9 900 000,00 13 440 000,00
Despesas
Variáveis
1 500 1 570,00 /unidade 2 355 000,00 2 355 000,00
300 3 500,00 1 050 000,00 1 050 000,00
1 500 4 200,00 6 300 000,00 6 300 000,00

Fixas 255 000,00 660 000,00 915 000,00


Total das Despesas 2 610 000,00 8 010 000,00 10 620 000,00

Lucro Operacional 930 000,00 1 890 000,00 2 820 000,00

Variação RO 69 000,00 210 000,00 279 000,00

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BIBLIOGRAFIA

 CAIADO, A. Pires (2003), Contabilidade de Gestão, Vislis Editores, Lisboa;

 HORNGREN, C., FOSTER, George e DAKAR, Srikant M., Contabilidade de Custos (2006), 10ª edição,
LTC editora,

 CAIANO, Caiano. e FRANCO, Victor, (2001), Contabilidade Analítica, 7ª Edição, Editora Rei dos
Livros.

 VANDERBECK, Edward, NAVY, Charles, (2001), Contabilidade de Custos, 11ª Edição, Pioneira
Thomson Learning.

 BRUNI, Adriano (2006), A Administração de Custos, Preços e Lucros, Editora Atlas

 HASSEN, Don R. , Mowen, Maryanne M. (2001), Gestão de Custos, Pioneira Thomson Learning

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