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Le Contrôle de gestion d'hier à demain

Conference Paper · April 2017

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Michel Pendaries
Aix-Marseille Université
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 Colloque organisé les 21 et 22 avril 2017 par le laboratoire EDETO dans le
cadre de la Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et de Gestion de Fès
(Maroc) sur le thème, le Contrôle de gestion dans tous ses états

Le Contrôle de gestion : d’hier à demain

Séance plénière de Michel PENDARIES
Ancien Professeur à Kedge Business School
Chercheur au Cret-Log, Université d’Aix-Marseille

Nous vous proposons dans cette présentation de porter un regard historique sur le
développement du Contrôle de gestion (CdG) à travers son évolution. Dans notre approche,
nous avons délibérément évité les différentes approches théoriques et courants de pensée qui
l’ont façonné à travers le temps pour se focaliser principalement sur son caractère fonctionnel
et contextuel.

HIER

LE DEBUT DU XXème SIECLE … Naissance du CdG

Selon Bouquin (2011), c’est au début du XXème siècle que nait le CdG. il est issu des travaux
sur le management control des anglo-saxons avec l’émergence de la structure divisionnelle
des entreprises. En France, on constate l’apparition des premiers tableaux de bords, dit à la
française, dans les années 30.

LES ANNEES 50 ET 60 … Les années instrumentales

Le CdG, d’un point de vue ontologique et téléologique, a pris véritablement sa place dans les
entreprises dans les années 50 avec le courant comportementaliste donnant une représentation
moins mécaniste de l’organisation.
Dans les années 60 et depuis les travaux d’Anthony (1965), de Sloan (1966) et de Chandler
(1967), le CdG n’a cessé d’évoluer. Il est vu, sous un angle instrumental et technologique,
comme un ensemble d’actions mises en œuvre par les managers, dans un but commun
déterminé. Le cadre comptable est sa fondation, le reporting sa fonction principale. Dès cette
époque, il est déjà considéré comme une aide à la décision des managers afin qu’ils puissent
« faire ce qu’il faut (l’efficacité) » et le « faire bien (l’efficience) », deux objectifs historiques
du CdG.

1
LES ANNEES 70 ET 80 … Les années organisationnelles
Dans les années 80, le CdG devient organisationnel avec un objectif de déploiement de la
stratégie (Anthony, 1988 ; Bouquin, 1989). Bouquin met en avant deux objectifs importants
du contrôle : la qualité du système décisionnel et l’évaluation de la performance. Il justifie sa
place entre le contrôle opérationnel et la planification stratégique au sein des entreprises.

Planification
stratégique

CdG

Contrôle
opérationnel

Figure 1 : Selon le modèle d’Anthony (1988)

DANS LES ANNEES 90 … La question du déploiement stratégique

Dans les années 90, la question du déploiement de la stratégie n’a cessé d’alimenter les
recherches en CdG avec, entre autres, le tableau de bord stratégique (Balanced Scorecard)
de Kaplan et Norton (1992) avec ses 4 axes (Innovation et apprentissage organisationnel,
Processus internes, Client et Financier) dans une relation de cause à effet puis d’effet à effet,
et le contrôle organisationnel de Simons (1995) avec ses quatre systèmes :
- Les systèmes de croyance formels (charte, code éthique, … ) et informels définissent les
valeurs fondamentales et guident la recherche de nouvelles opportunités en environnement
incertain.
- Les systèmes de délimitation (ou garde-fou) encadrent la prise de risque et jouent un rôle
limitatif dans la recherche de nouvelles opportunités.
- Le système de contrôle diagnostic ou programmé est focalisé sur les écarts de
performance par rapport à des objectifs clairement pré-identifiés.
- Le système de contrôle interactif porte sur les zones d’incertitudes stratégiques
identifiées par les dirigeants.
Ces deux outils sont fondés sur des démarches top-down et buttom-up. On voit peu à peu se
confirmer une finalité organisationnelle et stratégique du CdG et pas seulement une finalité
comptable et économique, illustrée par la définition de Burlaud et Simon (1997), « le CdG est
un système de régulation des comportements de l’homme »,

DANS LES ANNEES 90 … Contrôle vs Pilotage

Dès cette époque, Lorino (1995) comme Johnson (1992) releva, face aux modèles
universalistes, l’importance dans l’amélioration des performances d’une autonomie des
acteurs, aussi bien cognitive (part de connaissance pour agir) que politique (part de pouvoir).

2
Les capacités de représentation et d’interprétation du manager vont lui permettre de
décider et donc d’agir en modélisant la situation (Le Moigne, 1990 ; Lacroux, 1999). En
prenant la métaphore de l’automobiliste et du rondpoint, en mobilisant ses capacités
cognitives, le conducteur d’un véhicule peut se forger une représentation de la situation et
décider ou non de s’engager dans le carrefour à l’instar du système de feu tricolore où le
conducteur n’a qu’une alternative : rouge il s’arrête et vert il passe.
Cette approche crée une distinction entre les systèmes de pilotage, basés sur le paradigme de
l’interprétation des indicateurs de performance et les systèmes de contrôle, basés sur leur
mesure. Dès les années 90, la littérature anglo-saxonne (Fitzgerald et al., 1991 ; Otley, 1999 ;
Kloot et Martin, 2000) s’est intéressée également, aux systèmes de pilotage de la
performance (Performance Management Systems) et ce qui les distinguait des systèmes de
mesure de la performance (Management Control Systems).

A PARTIR DES ANNEES 2000 … Modification de son image

A partir des années 2000, face aux critiques sur son caractère très ou trop instrumental pour
certains, le CdG tente d’effacer son image coercitive du début pour devenir plus
compréhensif (Ferreira et Otley, 2005 ; 2009) basé sur le modèle de Simons (1995).
Il devient davantage transactionnel et relationnel, en étant construit à partir de modèles de
rationalité instrumentale et communicative (Broadbent et Laughlin, 2009).
Il tente de s’adapter à des contextes ou des secteurs d’activités particuliers : Banque, Santé,
Grande distribution, etc. (Alcouffe et al., 2013). Le secteur de la santé, par exemple, voit la
création du PMSI (Programme de Médicalisation des Systèmes d’Information) et le T2A qui a
véritablement été mis en œuvre en 2004 avec le concept de GHM (Groupe Homogène de
Malade) puis celui de l’ANAP (Agence Nationale d’Appui à la Performance) en 2009. Le
secteur bancaire, en s’appuyant sur un contrôle interactif (Simons, 1995) de ses acteurs
commerciaux, complète ses ressources financières par des ressources cognitives afin de
développer ses activités commerciales.

DEPUIS LES ANNEES 2010 … Des formes émergentes

Les années 2010 ont vu se cristalliser des formes émergentes de CdG comme :
- le CdG Environnemental (Antheaume, 2004, 2007, 2013) initié par les travaux de Seidler
(1976), Huizing et Decker (1992), Milne (1992), Epstein (1996), Bebbington & al. (2001) afin
d’évaluer l’impact écologique des produits et des procédés des entreprises dans toutes les
étapes de leur vie avec l’analyse du cycle de vie, son calcul du coût global (life cycle costing
publié en 1971 par le département américain de la défense) et son calcul des coûts externes
(full cost accounting). Avec ces nouvelles approches, le CdG devient exploratoire et pas
uniquement d’exploitation. Il pourrait être utilisé pour stimuler l’innovation (Chenhall et al.,
2011) notamment dans sa dimension interactive (Simons, 1995). Plus encore, il doit être
analysé comme un processus d’innovation (Gibassier, 2014).

3
- Le CdG s’intéresse également à l’immatériel (Cappelletti, 2012) et au pilotage de la
performance du capital humain, qui représente une part importante du capital immatériel de
l’entreprise, en s’appuyant sur le modèle d’analyse socio-économique (Savall et Zardet, 1987
- 2011). Les entreprises prennent conscience que les actifs immatériels, comme capacité à
créer de la valeur, représentent plus de 50 % de l’ensemble de leurs actifs.
- Avec Meyssonnier (2012), le CdG s’imprègne des approches marketing en s’assurant de
l’alignement de toute l’organisation sur les objectifs du Business Model (traduit en français
par Modèle d’affaire). L’auteur prend comme exemple les activités de services dans
lesquelles le consommateur est passé du rôle de co-constructeur à celui de co-créateur du
service. Le modèle se fond en croisant les composantes du BM (La proposition de valeur,
L’architecture de valeur, les ressources et compétences nécessaires, l’équation économique
recherchée) avec les dimensions clés à piloter dans les services (La perception, La rapidité, Le
mode de réalisation et la personnalisation). Il propose d’utiliser le balanced scorecard comme
outil de pilotage avec ses quatre axes, et pour socle les ressources et les compétences (l’axe
apprentissage organisationnel et innovation). Avec cette approche innovante, l’auteur veut
introduire et justifier une dimension créatrice de valeur du CdG (articulation stratégiques et
contextualisation au niveau des processus opérationnels). A ce titre, le CdG interviendrait
dans « l’une des sources de valeur que constitue les modèles de gestion par affaire ou par
projet dont la valeur se réalise à travers les systèmes de pilotage, la mutualisation des
ressources et des compétences, les processus collaboratifs et de co-construction, les capacités
dynamiques organisationnelles, etc », les autres sources de valeur étant : « les réseaux dont la
valeur se réalise à travers les partenariats, les clusters, les communautés de pratiques ; la
R&D dont la valeur se construit à travers les innovations techniques et technologiques, le
design, l’ingénierie d’expertise et l’institutionnel dont la valeur se fonde sur l’image,
l’identité, la communication, la relation de confiance, la légitimité, etc » (Pendaries, 2011,
2014).

AUJOURD’HUI

AUJOURD’HUI … Un constat
Après avoir été accusé d’être un outil d’instrumentalisation, le CdG est aujourd’hui le plus
souvent « instrumentalisé », que ce soit dans le secteur privé, ou dans le secteur public, en
particulier du fait du poids politique. C’est l’histoire de l’arroseur arrosé. Très souvent les
informations produites par le CdG servent à la communication externe au détriment de
l’interne. Nous avons un bon exemple avec le secteur public en France où le système est
détourné le plus souvent par les élus pour leur communication. Un auteur comme Fabre
(2014) constate l’échec des tentatives d’implantation d’une comptabilité de gestion dans le
secteur public et principalement dans les Mairies avec des méthodes de coûts complets.
La gestion de la performance demeure toutefois l’objet principal du CdG. En tant que
processus, la performance est généralement associée dans la littérature en sciences de gestion
aux notions de cohérence et de pertinence.

4
Selon des auteurs comme Capet, Causse et Meunier (1996), « on entend par cohérence, que
les décisions sont logiques entre elles (cohérence interne) et par rapport à une échelle de
préférence (cohérence externe) ». Pour Bessire (1999), si la cohérence peut aisément se
définir, « la pertinence pose un problème de définition. Elle se définit habituellement en
relation avec un utilisateur ou une intention. Mais elle est quelquefois confondue avec la
cohérence ». Pour Bescos et al. (1993), elle reflète l’adéquation entre les moyens et les
objectifs.
Toutefois, cohérence ne signifie pas cohésion. La cohésion se définit par une organisation
logique ou unificatrice. Un manque de cohésion qui est l’un des autres objectifs du CdG, peut
nuire à la cohérence.
Pour Boisvert et Caron (2014), la cohérence organisationnelle, « est mise à mal par les
mécanismes du CdG, de gouvernance, stratégique et opérationnel qui comprennent des
leviers techniques (les incitatifs, les objectifs, les standards) pour freiner les obstacles du
système social (la compétition interne, l’individualisme et la rigidité cognitive) ». Selon ces
auteurs, les apports du CdG permettraient, au niveau de la cohérence interne, d’acquérir une
réalité concrète le distinguant des autres mécanismes comme ceux du marketing, de la
finance, des ressources humaines, etc. et au niveau de la cohérence externe d’assurer sa
pertinence en permettant à des acteurs de s’y reconnaître et de l’utiliser.
Un constat, le CdG s’est de plus en plus détaché des managers opérationnels (middle
management) alors qu’il devrait s’en rapprocher.
On voit venir le danger d’une « automatisation » des systèmes de pilotage avec les progrès
des outils informatiques alors que le CdG trouve sa légitimité dans l’interaction,
l’interactivité et donc dans la relation humaine.

AUJOURD’HUI … Un paradoxe
Mais aujourd’hui, le CdG a tendance à oublier l’essence même de son utilité : la gestion de
l’incertitude (Bouquin, 2007) et la complexité. Nous sommes confrontés à un paradoxe.
Comme l’affirme Eggrickx (2014), « les pratiques du CdG, en tentant de réduire de façon
excessive l’incertitude et la complexité par de multiples découpages verticaux et horizontaux,
s’évertuent à supprimer ce qui justifie l’existence même du CdG, l’incertitude et la
complexité ».
Le CdG ne devrait-il pas se préoccuper davantage de scénariser l’incertain pour moins le
subir et de modéliser la complexité pour la rendre davantage intelligible, puisqu’il est
impossible de simplifier ce qui est complexe (Morin et Le Moigne, 2004).

5
 DEMAIN

DEMAIN … Des bases pour construire

Dès 2006, des auteurs comme Bouquin et Fiol (2007) s’interrogeaient sur l’avenir du CdG en
indiquant qu’il était écartelé entre « servir la direction générale (sa fonction reporting) » et
« réguler le terrain et ses processus (son approche par les processus) ».
Comme le rappellent des auteurs comme Bolleker et Naro (2014), le CdG ne doit pas être
appréhendé en dehors de son contexte historique et sociotechnique. Il serait le produit et le
médium des discours et des contre-verses dominants dans la société à un moment donné de
son histoire. Selon eux, il faudrait repenser le CdG à travers ses agencements
sociotechniques.
L’une des problématiques fondamentale en CdG, est celle de la coopération et du contrôle
sans un consensus préalable des acteurs concernés car ils disposent de zones d’incertitudes
qui leur confèrent des marges de liberté.
Tout système de CdG doit être à la fois contraignant (influence) et habilitant (autonomie). Il
est habilitant, nous dit Fiol (2006), « lorsque la logique financière permet de porter un regard
critique sur la cohésion pour l’empêcher de nuire à la cohérence ».

DEMAIN … Le rôle du Contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion serait le garant de la cohérence organisationnelle qui se co-
construirait grâce à un CdG facilitant le dialogue et l’interactivité avec les parties prenantes
ou transversales (Dohou-Renaud, 2010).
Si le contrôleur de gestion est passé du rôle de producteur à celui de clarificateur de chiffres,
il lui reste encore de fortes marges de progression en tant qu’animateur proactif de
l’organisation. Son évolution, comme celui du CdG, est fortement corrélée à celle des
systèmes d’information (Automatisation, Standardisation, Fiabilité, Rapidité et facilité
d’accès, etc.). S’il est maintenant convenu de façon générale que le CdG fait partie de
l’approche stratégique de l’organisation, son image est encore ancrée dans une orientation
comptable et de surveillance, car il souffre de l’absence d’information et de pédagogie sur sa
finalité auprès des managers et en particulier du middle management.

DEMAIN … Les points faibles à améliorer

Quels points faibles du CdG mériteraient selon nous d’être améliorés :
- Il est trop tourné vers la recherche de l’efficience et de l’efficacité en termes de coûts, et
pas suffisamment sur l’effectivité (satisfaction des parties prenantes) en mobilisant
davantage une logique de valeur.
- Il produit trop d’informations aussi bien quantitatives que qualitatives (Comme le dit le
dicton : trop d’infos tue l’info). De plus, la capacité cognitive des individus est limitée à

6
 traiter un grand nombre d’informations en même temps (7 maximum d’après certains
chercheurs en sciences cognitives).
- Il n’est pas assez prospectif. Les forecast ne suffisent pas. Il pourrait recourir, par
exemple, à des méthodes de scénario.
- Il privilégie le court terme au détriment du long terme. En se focalisant sur des
objectifs à court terme, il occulte les intérêts de l’organisation qui sont à long terme. Si la
durée de vie de la plupart des produits-services diminue d’année en année, les capacités de
réponse aux besoins des clients nécessitent des investissements importants, en terme de
ressources, qui doivent être analysées à long terme. On retrouve ici l’importance de
l’immatériel dans les entreprises et du capital humain en particulier dans ses
développements futurs.
- Il véhicule encore une image de « Bras armé » de la Direction (Sanction, Manipulation,
Fausse responsabilité, etc.). Selon une étude récente réalisée auprès d’un échantillon de
contrôleurs de gestion, ce contexte explique leur mal de vivre aujourd’hui.

DEMAIN … Des propositions

En s’appuyant sur les impasses du CdG énoncées par Eggrickx (2014) et les défis futurs du
CdG d’après Bollecker et Naro (2014), nous proposons les évolutions suivantes :
- Dénoncer une nouvelle fois une des impasses verticales importante, le Downsizing, qui
propose la réduction des coûts plutôt que la création de valeur à partir des ressources de
l’entreprise,
- Opter pour une approche globale du Contrôle opérationnel, du CdG et du Contrôle
stratégique (Suppression de la représentation pyramidale d’Anthony), en permettant de
remédier aux difficultés de mise en œuvre de la stratégie en ne séparant plus le sommet
stratégique d’avec les opérationnels. En abaissant les barrières ou « frontières » entre les
différentes composantes du contrôle, on redonnerait un rôle important au middle
management dans l’articulation valeur-coûts,
- Revoir le découpage en centres de responsabilité (une des impasses horizontales) qui
semble remettre en cause l’autonomie car ils sont liées à la qualité du système
d’informations et la conception de la hiérarchie (Top management). Pourquoi pas en îlots
de valeur ! (Pendaries, 2017).
- Ne plus concevoir le système de contrôle à l’extérieur de l’organisation qui le soumet
aux effets de mimétisme et aux pressions coercitives et normatives, à l’instar de la théorie
institutionnelle qui préconise l’adoption du même système de CdG au sein d’un même
champ institutionnel,
- Systématiser sa présence dans la gouvernance des organisations, et participer aux
orientations stratégiques,
- Légitimer davantage la fonction auprès des acteurs de l’organisation,
- Donner un rôle plus proactif au contrôleur de gestion, dans sa mission de conseil, avec
des outils adaptés.

7
DEMAIN … Rechercher d’autres formes de pilotage
Nous pensons que les évolutions à venir du CdG sont davantage dans sa composante pilotage
que dans celle de contrôle.
Pour cela, nous nous appuyons sur les travaux de Ferreira et Otley (2009), réalisés à partir de
ceux de Simons (1995), fournissant une vision globale et non déterministe des Systèmes de
Contrôle de Gestion (SCG), dans le modèle de Pilotage de la performance (Performance
Management). Selon Alcouffe et al. (2013), « Les SCG doivent être ouverts et dynamiques en
interrelation avec l’environnement de l’entreprise, la stratégie, la structure organisationnelle,
le contrôle managérial et culturel mais également être le fruit de facteurs contextuels
comme : l’environnement, la stratégie, la structure organisationnelle, la technologie, la taille,
la structure de propriété, etc. mais pas complètement déterminé par ces derniers ».
Le pilotage se distingue du contrôle par sa dimension téléologique. C’est, selon Pendaries
(2011), « un système agrégé décision-action basé sur la responsabilité, la représentation et
l’interprétation des acteurs de l’organisation, intégrant les objectifs stratégiques de
l’organisation, et doté de deux objectifs propres : agir sur les performances et contribuer à
améliorer la cohésion et la cohérence au sein de l’organisation ». Car, comme le dit Pierre
Mévellec (2000), « les systèmes de coût n’étant pas autonomes mais construits, ils ne
poursuivent aucune finalité propre… que contrairement aux systèmes de coût, les systèmes
de pilotage, du fait de leur caractère téléologique, poursuivent leur propre finalité».
La marge de progression des systèmes de pilotage porte sur :
- Le Pilotage des risques (Industriels, économiques, sociaux et sociétaux, financiers,
environnementaux) avec une posture davantage proactive,
- Le Pilotage des objets frontières de l’organisation avec plus de consensuel (le Budget
versus contrôle diagnostic et le TB versus contrôle interactif). L’artefact rationaliste
ferait davantage de place à la conception à l’usage réflexiviste (Lin et Cornford, 2000).
- Le Pilotage de la cohérence et la cohésion organisationnelle avec les intérêts à long
terme de l’organisation,
- Le Pilotage du processus de transfert de connaissances intra et inter-organisationnel
(Pendaries et Castaneda, 2013 ; Pendaries et Quillaud, 2015 ; Pendaries et Quillaud, 2016)
pour une plus grande capacité à créer de la valeur par les organisations,
- Un Pilotage par la valeur car c’est la valeur qui tire les coûts et pas l’inverse. Il faut
introduire une logique de valeur, qui est quasi inexistante actuellement dans les systèmes
de CdG, à la logique de coût qui les gouvernent depuis des décennies (Pendaries, 2014 -
2017).

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 BIBLIOGRAPHIE

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