1

(Redigitação sem revisão)

TRIBUTAÇÃO DA
PROPRIEDADE INDUSTRIAL
E DO COMÉRCIO
DE TECNOLOGIA
 2

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO

A tributação de tecnologia
Histórico do sistema brasileiro
Operação do sistema
O investimento em tecnologia
Aperfeiçoamento do sistema

Primeira Parte

IMPOSTO DE RENDA - PESSOAS JURÍDICAS

1. Investimentos tecnológicos
1.1 Investimento em pesquisa
1.2 Investimento em marcas e propagandas

2. Dispêndios em tecnologia e em licenças de direitos de propriedade industrial

2.1 Dedução ou ativação
2.2 Custo ou despesa
2.3 Necessidade e usualidade
2.4 Natureza do dispêndio
2.5 Royalties em geral: Condições gerais de dedutibilidade
2.6 Royalties de patentes, marcas, expressão ou sinal de propaganda
2.7 Royalties de, de invenção e marcas de indústria e comércio
2.8 Serviços técnicos e de assistência técnica
2.9 Pagamentos de assistência técnica
2.10 Conseqüências da indedutibilidade das despesas

3. Dedutibilidade dos “royalties”

3.1 Definição de royalties
3.2 Vigência da legislação
3.3 Royalties em geral. Condições de dedutibilidade
3.4 Royalties em geral. Prazo do direito
3.5 Royalties em geral. Registro no Banco Central
3.6 Dedutibilidade de royalties de patentes, marcas, sinais e expressões de
propaganda; averbação no INPI
3.7 Royalties de patentes de invenção e marcas de indústria e comércio
3.8 Royalties de patentes de invenção, marcas de indústria e comércio. Limite
3.9 Royalties de patentes de invenção, marcas de indústria e comércio.
Limite. Base de cálculo
3.10 Royalties de patentes de invenção, marcas de indústria e comércio
 3

4. Dedutibilidade de outros pagamentos relativos a contratos de tecnologia

4.1 Outros pagamentos. Assistência técnica. Noção
4.2 Assistência técnica. Condições de dedutibilidade. Efetiva prestação
4.3 Assistência técnica. Valor do pagamento
4.4 Assistência técnica. Prazo
4.5 Assistência técnica. Pessoas ligadas
4.6 Assistência técnica. Averbação no INPI
4.7 Registro no BACEN
4.8 Serviços técnicos. Estudos e projetos
4.9 Franchising
4.10 Software

5. As conseqüências da indedutibilidade

6. Aquisição de direitos de propriedade industrial

6.1 Cessão de outros direitos exclusivos. Know-How
6.2 Outras formas de transferência do título. Conferência ao capital
6.3 Cessões e conferências ao capital: Tributação do cedente ou
conferente

7. Classificação dos ativos imateriais no balanço das empresas. Amortização

7.1 Reavaliação dos direitos tecnológicos

8. Distribuição disfarçada de lucros

Segunda Parte

IMPOSTO DE RENDA - PESSOAS FÍSICAS

9. Tributação das pessoas físicas

9.1 Dispêndios de royalties, de assistência técnica e de serviços técnicos
9.2 Receitas de royalties, assistência técnica e serviços técnicos
9.3 Cessão de patentes de invenção e marcas de indústria e comércio
9.4 Distribuição dos ganhos por vários exercícios

Terceira Parte

REGIME DAS FONTES

10. Noção da fonte

10.1 Direito Comparado

11. Fontes: Regime Geral

11.1 Regime de fontes: Beneficiário domiciliado ou residente no País
11.2 Fontes: Beneficiários residente, domiciliado ou com sede no exterior
11.3 A questão da tributação de serviços prestados no exterior
11.4 A assunção do ônus do imposto pela fonte pagadora
 4

11.5 Conversão em investimento

11.6 Pagamentos pelo titular do recebimento no exterior a beneficiário no
país
11.7 Dedutibilidade de despesas
11.8 Imunidade, isenção e restituição do imposto
11.9 As obrigações acessórias

Quarta Parte

REGIME DOS ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO

13. A tributação internacional

13.1 A participação brasileira nos acordos de dupla tributação
13.2 Aplicação. Interpretação
13.3 A tributação da propriedade industrial e do comércio de tecnologia no
modelo da OECD
13.4 O Acordo com o Japão
13.5 O acordo com Portugal
13.6 Acordo Brasil-França
13.7 Acordo Brasil-Bélgica
13.8 Acordo Brasil-Finlândia
13.9 Acordo Brasil-Dinamarca
13.10 Acordo Brasil-Espanha
13.11 Acordo Brasil-República Federal da Alemanha
13.12 Acordo Brasil-Suécia
13.13 Acordo Brasil-Áustria
13.14 Acordo Brasil-Luxenburgo
13.15 Acordo Brasil-Itália
13.16 Acordo Brasil-Noruega
13.17 Acordo Brasil-Argentina

Quinta Parte

CASOS ESPECIAIS DE TRIBUTACÃO DO IMPOSTO DE RENDA

14. Casos especiais de tributação

14.1 Estabilidade de empresas estrangeiras
14.2 Técnicos estrangeiros contratados, como pessoas físicas, para
trabalharem no país
14.3 Técnicos estrangeiros enviados por empresa do exterior para
desempenharem serviços no país
14.4 Tributação dos técnicos residentes no Brasil enviados para
treinamento no exterior
14.5 Royalties por direitos autorias
14.6 Royalties por nome de empresa; Cessão do nome de empresa
14.7 Pagamentos em cruzeiros a pessoas domiciliadas no exterior;
pagamentos no país por conta de pessoas domiciliadas no exterior
 5

Sexta Parte

TRIBUTAÇÃO DA EXPORTAÇÃO DE TECNOLOGIA

15. Exportação de tecnologia

15.1 Imposto de Renda
15.2 Outros tributos

Sétima Parte

OUTROS TRIBUTOS

16. Outros tributos

17. O imposto sobre serviços e o comércio de tecnologia

17.1 Características do tributo
17.2 Os serviços relacionados com o comércio de tecnologia
17.3 Isenções do ISS e comércio de tecnologia
17.4 Royalties e ISS
 6

INTRODUÇÃO

SUMÁRIO: A tributação de tecnologia - Histórico do

sistema brasileiro - Operação do sistema - O investimento
em tecnologia - Aperfeiçoamento do sistema.

Em todos os países desenvolvidos de economia de mercado, o Estado controla o comércio de

tecnologia, seja quanto aos aspectos monetários e fiscais dos pagamentos, seja quanto aos abusos das práticas
restritivas que afetam a concorrência empresarial. Isto acontece porque esta modalidade do comércio entre as
nações, tendo por objeto um bem intangível não facilmente utilizada para contornar as normas tributárias e
para impor uma situação monopolística proibida pelas várias leis nacionais.
No país em desenvolvimento que também adotam a economia de mercado o controle do Estado vai
normalmente mais longe. Além de verificar se os pagamentos estão corretamente classificados do ponto de
vista fiscal e se não há um abuso do poder econômico da fornecedora da tecnologia, as autoridades procuram
reforçar a capacidade de negociação das empresas privadas, de forma a adequar a importação dos
conhecimentos tecnológicos ao desenvolvimento econômico e social da comunidade.
Dentro destes princípios, a nossa Constituição prevê a intervenção do Estado na Economia, na crença
de que o fundamento da democracia é a participação equilibrada de cada um dos benefícios do
desenvolvimento dentro dos princípios da livre iniciativa. Foi assim que, para assegurar a participação
acelerada do Brasil na plenitude das vantagens da economia de mercado internacional que a Lei 5.648 de
1970 ordenou ao INPI “regular a transferência de tecnologia (...) com vistas ao desenvolvimento econômico
do país.
Parece um tanto paradoxal, à primeira vista, que se procure obter os valores da economia de mercado
através de uma atuação efetiva do Estado nos setores econômicos sensíveis. No caso do comércio de
tecnologia, em particular, não há possibilidade de contradição entre tais meios e tais fins. Compra-se e
vende-se tecnologia num mercado internacional, sobre o qual o Estado brasileiro não pode ter controle de
espécie alguma, restando-lhe, pois, aumentar a capacitação das empresas nacionais para adquirir, gerenciar e
produzir os conhecimentos necessários. Em outras palavras, aumentar a liberdade de iniciativa brasileira e
elevar o nível da concorrência internacional.
Já se tem discutido recentemente, com uma certa profundidade, os mecanismos institucionais que vêm
aplicando a lei brasileira, de forma a evitar o abuso do poder econômico e, simultaneamente, assegurar a
participação ativa e integral da comunidade na escolha do que se deve importar para o Brasil. Desta forma,
procuraremos aqui examinar um outro aspecto do comércio de tecnologia, que também merece uma análise
cuidadosa e atenta, precisamente por representar a base de todo o controle da transferência de conhecimentos
tecnológicos neste país.

A tributação de tecnologia

A legislação tributária é universalmente usada tanto para incentivar e desincentivar os setores da

economia, quanto para controlar os fluxos de mercadorias dentro e através das fronteiras. No comércio de
bens intangíveis, em particular no intercâmbio de tecnologia, a regulação dos fluxos de pagamentos, através
dos mecanismos fiscais e monetários, é na verdade, o único controle possível. Pode-se facilmente determinar
se um equipamento importado corresponde a descrição das faturas, mas nenhum órgão de controle de
importação saberá precisar se uma tecnologia foi realmente importada e entregue ao consumo.
Porém, como a tecnologia sobre a qual o INPI exerce sua função reguladora é um bem econômico,
suscetível de conversão e pagamento em moeda e, mesmo, é uma mercadoria, no sentido de que tem um
preço determinado por um mercado de trocas ativas, pode-se e deve-se atuar sobre os fluxos de moeda para
obter resultados sobre os fluxos de conhecimento. A eficácia da ação administrativa e política sobre o
 7

mercado de tecnologia depende completamente, assim, da estrutura e do funcionamento do mecanismo fiscal

e monetário.
Num estado publicado pela International Fiscal Association em 19751 foram estabelecidos os
princípios comuns da tributação da tecnologia em todos os países. Geralmente, como afirma o estudo, os
pagamentos por tecnologia são dedutíveis na declaração do recebedor dos conhecimentos, não sendo razoável
estender o período de dedutibilidade por mais de dez anos.
Os pagamentos por tecnologia são via de regra tributáveis no país onde se utiliza o conhecimento
correspondente, normalmente em alíquota mais baixa do que a que incide sobre outros tipos de receita. Há
porém certos países, como a Índia, que fazem incidir imposto maior sobre a tecnologia adquirida do que
sobre os lucros e dividendos. De outro lado, embora muitos, Estados tributem a receita bruta paga ou
remetida ao fornecedor da tecnologia, uns poucos permitem a dedução das despesas, por exemplo, do valor
do material, pessoal e custos de computador, para só gravar a margem de lucro da prestadora de serviços.
Os países exportadores de tecnologia, por sua vez, normalmente tributam as receitas derivadas da
venda de tecnologia. Não é habitual a concessão de incentivos fiscais à exportação de tecnologia pura, seja
por isenção ou qualquer outra forma, embora o caso seja diverso para a exploração de serviços de consultoria
ou de construção. Há, desta forma, a possibilidade de uma dupla tributação da tecnologia, no país importador
e no exportador, o que se tenta minorar através de tratados bilaterais cada vez mais freqüentes, e de medidas
unilaterais dos países exportadores, que costumam dar crédito em seus próprios impostos aos tributos já
pagos no exterior.
O estudo da International Fiscal Association enfatiza que, quando os pagamentos de tecnologia se
fazem entre empresas do mesmo grupo, as autoridades fiscais de todo o mundo passam a examinar o caso
com critérios muito mais rígidos, para verificar a necessidade e a razoabilidade do pagamento. Embora a
Associação se oponha em tese ao procedimento geral dos países da América Latina, onde os pagamentos por
tecnologia feitos pelas subsidiárias e filiais de empresas estrangeiras às suas matrizes não são dedutíveis,
também nota que, em muitos outros países, inclusive a França, a administração fiscal glosa os pagamentos
realizados em tais condições, principalmente quando o beneficiário está situado em um Estado de tributação
mais baixa.

Histórico do sistema brasileiro

A primeira norma a regular os pagamentos ao exterior dos frutos do capital estrangeiro aplicado no
Brasil foi o Dec.-lei 9.025 de 1946, regulamentando somente em janeiro de 1952. Segundo as regras então
baixadas, os registros de investimento estrangeiro já feitos deveriam ser revistos, de forma a limitar o
repatriamento do capital a 20% anual sobre o montante registrado, assim como restringir o pagamento de
juros, lucros e dividendos a, no máximo, 8% sobre o registro. Tais disposições estiveram em vigor por
apenas doze meses.
A partir de 1953, o controle sobre as remessas se limitou ao aspecto cambial: as remessas dos frutos do
capital financeiro e do risco registrados na SUMOC seriam convertidas a câmbio oficial, e as demais a
câmbio livre. De qualquer forma, o limite para a conversão favorecida era de 8% para os juros de 10% para
os lucros e dividendos.
Não havia, assim, por essa época, normas específicas seja na área cambial, seja na tributária, cobrindo
o pagamento do royalties e de assistência técnica, como mostra um recente acórdão do Supremo Tribunal
confirmando a legalidade da ação da Receita nesta época, ao glosar a remessa de royalties de subsidiária a
matriz no exterior entre 1952 e 1965.2
Assim é que, em 1958, surge a primeira norma especifica sobre dedutibilidade de pagamentos de
royalties e assistência técnica. com a Lei 3.470/58, a dedutibilidade passou a ser limitada num valor máximo,
calculado sobre a renda bruta de produção. Pela Portaria 436 do Ministério da Fazenda, tal limite foi

1
“Rapport Général”, Cahiers de Droit Fiscal Inernational IFA, 1975, I, 62 e seg.
2
STF-RE 75.829 (GB), RTJ 72/124.
 8

distribuído pelos setores produtivos de tal forma que as indústrias de maior importância econômica tivessem
valores permitidos mais altos.
Em 1962, por sua vez, a legislação do capital estrangeiro no Brasil recebeu sua sistematização geral.
Assegurando o direito de repatriamento e de remessa dos frutos do capital financeiro e de risco investido no
país, a Lei 4.131 também regulou a aquisição de divisas para pagamento de royalties e de serviços, inclusive
de assistência técnica. Como elementos-chave desta forma legal complementada pela Lei 4.390 de 1964, se
notam a estipulação de um imposto progressivo sobre remessas excessivas de lucros e dividendos e
equiparados, a proibição da remessa de royalties entre subsidiária e matriz, a necessidade de autorização do
Banco Central para quaisquer pagamentos por royalties e serviços ao exterior e a limitação da dedutibilidade
das despesas de assistência técnica aos primeiros cinco anos de produção da recipiente da tecnologia.
Em 1964, também, a legislação do imposto de renda sofreu uma modificação ampla através da Lei
4.506. Regulando em especial o tratamento fiscal dos pagamentos de marcas, patentes, esta lei reiterou a
indedutibilidade das despesas incorridas a títulos de royalties e devidas à controladora ou matriz sediada no
exterior, como tinha estabelecido a Lei 4.131/62, além de introduzir a indedutibilidade das despesas de
assistência técnica devidas em idênticas circunstâncias.
Com a criação do INPI em 1970, e com a promulgação do novo Código da Propriedade Industrial em
1971, surge uma alteração importante na execução da legislação tributária e monetária já em vigor quanto ao
pagamento de royalties e de tecnologia.3 Reconhecendo que o novo Instituto estaria melhor capacitado para
avaliar a necessidade dos dispêndios e a efetividade dos direitos e serviços em questão, tanto a administração
monetária quanto a tributária passaram a se articular ativamente coma autarquia.
Isto se deu da seguinte forma: como uma lei da década de 40 dava ao DNPI, antecessor do Instituto, a
função de agente auxiliar da fiscalização do Imposto sobre a Renda, a Receita Federal explicitou que caberia
ao INPI declarar a necessidade dos dispêndios de royalties e tecnologia efetuados pelas contribuintes. 4
De outro lado, interpretando os dispositivos da Lei 4.131/62 sob a luz da nova legislação de
propriedade industrial, o Conselho Monetário Nacional declarou que, para a autorização de remessa de
divisas com base em contratos da área afeta ao INPI, seria necessário o pronunciamento deste último órgão. 5
Ficou assim definido o sentido da ação integrada da Administração Pública, que passou a só admitir a
eficácia tributária e monetária dos pagamentos de marcas, patentes e tecnologia, depois de os respectivos
contratos serem substantivamente examinados pelo órgão com competência específica para tal.
Uma cadeia relativamente autônoma de normas tributárias presidiu à tributação de fonte dos
pagamentos creditados, entregues ou remetidos a pessoas residente no exterior a título de pagamento de
marcas, patentes e tecnologia. A partir de 1958 6 a Administração Fiscal começou a tributar tais pagamentos,
em todos os casos, inclusive no de serviços técnicos, independentemente do local da sua prestação. Uma
Portaria do Ministro da Fazenda, de 1966, 7 interpretou porém a lei então em vigor no sentido de que os
serviços prestados exclusivamente no exterior não seriam tributáveis na fonte.
O próprio Fisco não aceitou com plenitude a interpretação da portaria em questão. Uma série de
normas inferiores e a ação da Procuradoria da República junto aos Tribunais procuraram qualificar e
restringir o entendimento de 1966, no sentido de tributar os serviços prestados por residentes no exterior em
todos os casos. Esta última tendência acabou prevalecendo no De.-lei 1.418/75. 8
A evolução do tema no entanto, não cessou por aí. Poucos meses depois do Dec.-lei 1.418, o
Executivo baixava norma9 mandando aplicar os parâmetros da Portaria de 1966 em certos casos,
principalmente nos de grandes projetos de interesse nacional. O judiciário, por sua vez pronunciou-se pelo

3
Leis 5.648/70 e 5.772/71.
4
Dec.-lei 5.894/43, art. 11, substituído pelo Dec.-lei 1.718/79, art. 2º, Instrução Normativa 5/74.
5
Comunidade FIRCE 19.
6
Art. 77 da Lei 3.470/58.
7
Portaria 184/56, revogada pela Portaria 347/75.
8
Art. 6º.
9
Dec.-lei 1.446/76.
 9

supremo Tribunal Federal10 entendendo que, apesar do Dec.-lei 1.418/75, continuava vigendo o princípio da
não tributação dos serviços prestados exclusivamente no exterior.
Ainda na área do imposto de fonte sobre pagamentos ao exterior, é importante notar a modificação
introduzida em 1977 na legislação fiscal, segundo a qual o tomador dos serviços ou o licenciado passaram a
poder deduzir em suas declarações de renda o imposto de fonte pago por conta do beneficiário no exterior
quando tivessem assumido o respectivo ônus tributário. Assim, evitou-se um aumento injustificado de custo
dos serviços e royalties necessários ao empresário nacional. Note-se que a norma tributária continuou a
considerar indedutíveis os pagamentos de imposto feitos pela pessoa jurídica no Brasil a seus sócios no
exterior.11
Mais recentemente, com a instituição do Imposto sobre a Operação de Câmbio, 12 os pagamentos de
royalties e de tecnologia feitos ao exterior passaram a ter uma incidência suplementar, a ônus do tomador da
tecnologia ou do licenciado nacional.
É esta, em linhas gerais, a evolução das normas de controle à aquisição de tecnologia e ao pagamento
de royalties ao exterior no campo tributário e monetário. Resta historiar a evolução das normas de incentivo
à criação e exploração de tecnologia.
Quanto à criação de tecnologia, a legislação tributária é particularmente escassa. A Lei 4.506 de 1964
introduziu, apenas, a dedutibilidade das importâncias despendidas em pesquisa em exceção ao regime normal
da indedutibilidade dos dispêndios da capital. 13 Na prática, ocorre apenas que o custo da pesquisa,
normalmente amortizado em até dez anos, é lançado no exercício de sua ocorrência.
Quanto aos estímulos à exportação de tecnologia, ou mais precisamente, de serviços, também a Lei
4.506/64 instituiu a isenção do Imposto de Renda sobre a parcela dos serviços prestados por empresas
domiciliadas no país a empresa no exterior. 14 A legislação vigente desde 1975, porém, 15 modificou o
incentivo, de forma a limitá-lo à efetiva entrada de divisas, no país, e estabeleceu que sua base de cálculo
fosse a proporção do lucro de exploração da empresa, correspondente a relação entre a receita líquida interna
e a de exploração.
Tal legislação se articula com a estrutura de incentivos de outros impostos sobre máquinas e
equipamentos, além da massa de estímulos creditícios e de seguros que também são aplicáveis a exportação
de serviços. Um recente ato da Receita Federal, no entanto, restringiu a concessão de tais benefícios aos
serviços cuja venda no exterior disputa um mercado competitivo.

Operação do sistema
Todo este sistema de tributação e de controle cambial sobre os pagamentos de tecnologia, marcas e
patentes tem, evidentemente, propósitos extrafiscais. Por meio de incentivos e desincentivos, o Estado
brasileiro procura escolher determinados meios e métodos para a compra, geração e venda de tecnologia, em
preferência a outros. Tentaremos em seguida descrever o mecanismo em funcionamento.
O controle do Fisco sobre os pagamentos de que estamos tratando leva em conta, em primeiro lugar, a
dificuldade de verificação de efetiva necessidade do uso de um direito de propriedade industrial da aquisição
de uma tecnologia. Como só o que é realmente necessário para a atividade empresarial pode ser abatido do
lucro tributável, é necessário criar certos métodos genéricos de avaliação que podem ser suplementados por
uma análise individual de cada caso.
O primeiro método a ser usado no Brasil foi exatamente o dos limites gerais quantitativos dos
pagamentos de royalties e de assistência técnica. O Dr. Noé Winkler, elaborador do modelo da Portaria
10
Súmulas 585 e 587.
11
Dec.-lei 1.598,/77, art. 16; PNCST 2/80.
12
Dec.-lei 1.783/80, Resolução BACEN 816 e 825.
13
Lei 4.506/64, art. 53 RIR/80, art. 229.
14
Art. 43.
15
Dec.-;ei 1.418/75, art. 1º, modificado pelo art. 8º do Dec.-lei 1.633/78, regulamentados pela Portaria
MF/233/76.
 10

436/58, certamente levou em conta os padrões médios de pagamento no mercado brasileiro na década de 50
para estipular os limites setoriais ainda em vigor, mas o que resultou do sistema foi o limite institucional para
o valor das tecnologias que uma empresa brasileira pode adquirir em condições normais de mercado. Em
outras palavras, através do limite genérico, o Estado determinou o preço máximo de compra de tecnologia, ou
de licenciamento de direitos.
É preciso chamar a atenção para o fato de que tal limite só pode ser aplicado eficazmente quanto às
formas de pagamento calculadas por percentual sobre produção, vendas ou lucros. A limitação, assim, é
quanto aos resultados daquilo que alguns autores chama de investimento tecnológico, ou seja, a participação
num mercado sem aporte de capital de risco ou de capital financeiro, explorando apenas o valor econômico
direto das patentes, marcas e da tecnologia empresarial. Porém, mesmo quanto aos contratos de serviços,
cujo preço é fixo ou calculado com base em custo, tais parâmetros são extremamente úteis na avaliação.
O segundo método, também destinado a limitar o preço da tecnologia, foi a determinação do tempo
máximo de pagamento por assistência técnica. A partir da Lei 4.131/62, nenhum pagamento a tal título,
calculado sobre a produção, venda ou lucros, pode ser deduzido como despesa operacional após os cinco anos
do início da etapa produtiva, salvo prorrogação especial concedida pelas autoridades monetárias. É
importante enfatizar que não se controla, no caso, a importação de conhecimento em si, mas apenas o valor
máximo dos pagamentos contratuais. A tecnologia pode até ser transmitida em bloco, antes do início da
produção; mas o seu pagamento não excederá os cinco anos da lei. Não há, como se possa pensar, um
empecilho à absorção de tecnologia pelas empresas. Um famoso estudo recente do Massachusets Institute of
Technology16 demonstrou que as empresas brasileiras absorvem a tecnologia adquirida numa média de dois
anos, e rarissimamente necessitam mais do que quatro para aprender tudo o que precisam.
O efeito principal desta norma é o desincentivo à dependência tecnológica continuada do exterior e um
certo estímulo à produção autônoma pelas empresas nacionais.
O controle caso a caso do preço e da substância das contratações também foi instituído de uma forma
mitigada de 1964, pela SUMOC e Banco Central e subseqüentemente, com a criação da área de contratos do
INPI em 1972, de maneira progressivamente mais intensa. Apurando a necessidade de cada pagamento, o
INPI passou a dar maior eficácia à fiscalização do imposto de renda ao mesmo tempo que determinava a
existência da tecnologia e utilização dos direitos, como o exige a lei do capital estrangeiro.
Um segundo setor sobre o qual atua o controle fiscal e monetário é o dos pagamentos entre empresas
do mesmo grupo econômico. Como notou o Prof. Antonio Fantozzi da Universidade de Roma no seminário
sobre o Investimento Estrangeiro realizado em São Paulo em 1977, 17as rubricas do balanço dos grupos
transnacionais usualmente denominados “custos interempresariais”, “taxas de administração”, royalties e
semelhantes, embora possam até refletir um custo efetivo ou um serviço realmente prestado, muitíssimas
vezes representam uma maneira clássica de remessa de lucros ao exterior.
O método encontrado para lidar com este problema foi o da equiparação fiscal dos pagamentos de
royalties ou tecnologia entre controlada a controladora ou entre filial e matriz com a distribuição de lucros ou
dividendos. Assim, tais pagamentos, além de indedutíveis, são ainda tributáveis pelo imposto de fonte,
inclusive, se for o caso, pelo imposto suplementar. 18 No caso específico de royalties devidos pela sociedade
sediada no Brasil às pessoas que controlam mais de cinqüenta por cento de seu capital votante, a lei não
permite a aquisição de divisas para remessa ao Exterior. 19
Dentro deste sistema, a lei, não impede a justa remuneração pelo capital investido no país, tanto pelo
de risco quanto pelo chamado capital tecnológico; o que ocorre, apenas, é a equalização de ônus tributários
sobre os resultados de ambas aplicações. Paga-se por tecnologia a mesma alíquota do que por lucro. Como a
tecnologia transferida no interior do mesmo grupo econômico capacita a empresa operando no Brasil a
disputar e, mesmo, vencer no mercado, a taxa de lucros certamente reflete o valor do investimento
tecnológico.

16
Shing K. Fung e José Cassiolato. CPA-XP-76-10.
17
Estudos sobre Invstimento Internacional. Ed. Revista dos Tribunais, 1980, p. 39 (Alberto Xavier, ef alll).
18
PNCST 77/78, ítem 11. Vide Anexo de Atualização.
19
Lei 4.131/62, art. 14.
 11

Quanto às patentes e marcas o monopólio legal dá, ainda, uma reserva absoluta de mercado ao seu
titular. O aumento da taxa de lucro reflete imediatamente o valor efetivo do direito de propriedade industrial,
o que por sua vez dará origem a resultados remissíveis ao exterior ou, então, aumentará a base de capital
registrado no Banco Central. É bom enfatizar que o tratamento fiscal dos pagamentos de royalties por marcas
e patentes é praticamente igual, seja o beneficiário residente no país ou no exterior, com a diferença de que o
titular do direito residente no Brasil tem uma situação tributária um pouco pior. 20
De outro lado quando uma pessoa residente no exterior, seja fornecedor da tecnologia ou o titular dos
direitos, é sócio minoritário da sociedade brasileira, a legislação em vigor só equipara os pagamentos de
royalties e de tecnologia à distribuição de lucros se o montante excede ou não cumpre os requisitos legais.
Não há, no caso, a situação excepcional que justifica a equiparação entre tais pagamentos e a de frutos do
capital de risco.
Obedecendo estritamente ao modelo imposto pela legislação fiscal, o INPI tem zelado para que tanto o
investimento tecnológico e efetuado dentro do mesmo grupo econômico, quanto os direitos de propriedade
industrial explorados em idênticas condições sejam remunerados diretamente pela distribuição de lucros e
dividendos. Dentro do mesmo princípio, permite-se o pagamento dos serviços efetivamente prestados,
necessários ao funcionamento da empresa e não disponíveis no mercado interno, mesmo se devidos a outra
empresa do mesmo grupo econômico.
É este o mecanismo destinado ao controle tributário e monetário dos pagamentos de tecnologia,
efetivamente em vigor. A lei ainda prevê uma série de medidas de restrição à remessa de lucros, royalties e
de assistência técnica em casos especiais de desequilíbrio cambial, assim como estabelece limites à remessa e
tributação acrescida nas indústrias de produção de bens de consumo suntuário, ou de menos interesse para a
economia.21 Tais dispositivos, porém, jamais foram aplicados na prática.

O investimento em tecnologia
O sistema tributário de estímulo à produção interna de tecnologia, de outro lado, é singularmente
restrito. É verdade que se pode considerar os controles e limitações à aquisição de tecnologia no exterior
como incentivos à produção interna de conhecimentos tecnológicos. Da mesma forma, existe um sistema de
incentivos creditícios do Governo Federal, e uma aplicação maciça em centros de pesquisa e universidades,
que resulta em um dos maiores índices de investimentos nominal em pesquisa científica e tecnológica do
terceiro mundo.
A estrutura de benefícios tributários à produção tecnológica, no Brasil, se resume, na área do Imposto
de Renda à possibilidade de deduzir como despesas operacionais os investimentos em pesquisa própria
efetuados pela pessoa jurídica, 22 e a dedução por doações feitas por pessoas jurídicas a instituições de
pesquisa, inclusive no setor pesqueiro e de recursos naturais. 23
Deixando de lado o tratamento das doações, vale a pena analisar o funcionamento do benefício à
produção de tecnologia pelas empresas. O empresário que necessita de uma tecnologia pode ou desenvolvê-
la, ou adquiri-la. Se optar pelo desenvolvimento, a lei lhe permite deduzir como despesas operacionais, no
exercício fiscal em que ocorrerem, os gastos de pesquisa, exceto os efetuados em terrenos, instalações e
equipamentos. Como os pagamentos a terceiros para o desenvolvimento de uma tecnologia são tratados no
regime geral dos serviços técnicos especializados, o benefício se resume na dedutibilidade das despesas de
pessoal próprio, o que o empresário na prática já teria. Em suma, o incentivo consiste em equiparar a
atividade de pesquisa às outras atividades de produção da empresa.
De outro lado, se decidir comprar a tecnologia, economizará o tempo, diminuirá enormemente os
riscos e, caso a aquisição se enquadre nos parâmetros legais, poderá deduzir integralmente os valores
despendidos de seu lucro tributável. Se o pagamento for contratado na base de percentual de receita,
produção ou lucro, o empresário ainda conserva o capital de giro que seria imobilizado, no investimento
20
RIR/80, art. 232, III.
21
Lei 4.131/62, art. 28 e 44. Lei 4.390/64, art. 2º.
22
RIR/80, art. 229.
23
Dec.-lei 221, art. 85, a, Dec.-lei 756, art. 32, Lei 4.506/64, art. 76.
 12

tecnológico, pois só para quando auferir receita; esta forma de pagamento também lhe dá uma garantia total
da qualidade da tecnologia adquirida, pois seu fornecedor só recebe se o produto final fabricado no Brasil for
passível de colocação no mercado.
Quem compara a posição tributária da empresa que investe em tecnologia com a daquela que compra
no exterior é levado a concluir que somente uma situação invulgar de mercado ou um extremo heroísmo
pessoal podem induzir um empresário a implantar um programa sistemático e específico de pesquisa e
desenvolvimento. A experiência demonstra que, se em alguns casos preciosos algum ou ambos destes fatores
se fizeram sentir, o normal é a compra pura e simples, ou a manutenção da empresa em uma área de baixo
índice tecnológico.
Ora, a necessidade de estímulos fiscais ao investimento tecnológico se faz sentir atualmente em toda
parte. Mesmo os EUA, em meio a um Governo que procura deixar livre as forças do mercado, foi emendada
recentemente a Lei do Imposto de Renda para conceder um abatimento sobre o imposto devido pelas
empresas, proporcional ao aumento das pesquisas a cada exercício fiscal. O benefício é extensivo também
aos trabalhos realizados sob encomenda em território americano, inclusive à pesquisa básica realizada por
centros universitários e instituições especializadas.24
Deve-se notar que a legislação fiscal dos EUA, no que toca ao tratamento das pesquisas tecnológicas e
científicas, era precisamente a mesma que vige entre nós. Desta feita, a nova lei propõe um modelo de
investimento tecnológico para as sociedades desenvolvidas de economia de mercado, segundo o qual a
pesquisa é hoje em dia uma tarefa que deve ser desenvolvida com o apoio de recursos públicos embora
deixando a iniciativa e a escolha da linha de trabalho às próprias empresas.

Aperfeiçoamento do sistema
Evidentemente, a estrutura fiscal e monetária não pode sozinha, determinar o caminho do
desenvolvimento tecnológico. O sistema de barreiras alfandegárias, os padrões de concorrência
internacional, os incentivos creditícios à pesquisa pura e aplicada, o desenvolvimento do mercado de capitais
e, principalmente, o papel do capital estrangeiro na economia são também elementos fundamentais, para não
falar das definições de uma política de desenvolvimento econômico e social.
No entanto, a importância do sistema não pode ser ignorada, especialmente no Brasil, onde se
articulam o controle monetário, fiscal e administrativo numa atuação bastante uniforme. Cabe, assim,
repensá-lo com vistas à atualização e aprimoramento, principalmente tentando aproveitar ainda melhor os
mecanismos em vigor.
A primeira observação geral que se impõe é que o sistema fiscal e monetário de controle à importacão
tecnológica e de uso de direitos de propriedade industrial, formulado inicialmente de uma maneira um tanto
defensiva, está sendo aplicado construtivamente para o aumento da capacitação do setor de capital nacional,
e, ao mesmo tempo, vem assegurando o influxo constante de investimento de risco e de tecnologia do
exterior. Os limites legais ao montante e ao tempo da remuneração da tecnologia não têm resultado em
diminuição da capacitação tecnológica interna, e, de outro lado, vem mantendo os gasto em um nível
suportável para a balança de pagamento.
O princípio da equalização fiscal do tratamento das remunerações pelo investimento do capital de
risco e do capital tecnológico também não tem afetado sensivelmente o influxo de investimentos,
principalmente porque a situação via de regra mais favorável oferecida ao capital financeiro importado tende
a minorar as eventuais distorções na taxa de retorno do investimento global. O efeito desta política nas joint
ventures com participação minoritária de capital nacional também pode ser bastante benéfica.
Quanto ao incentivo ao investimento em pesquisa e desenvolvimento tecnológico, caberia
possivelmente reforçar o sistema em vigor, mas de forma a vincular a produção de conhecimentos às efetivas
necessidades das empresas. Seria desejável reservar ao empresário a escolha da linha de pesquisa, dentro dos
parâmetros gerais de incentivos setorial e regional, já existente, tendo porém em mente que o custos do
desenvolvimento tecnológico são sempre um custo social.

24
Economic Recovery Act, 1981.
 13

Assim é que, se o empresário opta por importar a tecnologia, ao invés de desenvolvê-la, é a sociedade
como um todo que fica onerada com o peso correspondente na balança de pagamentos. O incentivo à geração
interna através dos mecanismos fiscais, que também onera a sociedade, tem pelo menos a vantagem de
aumentar a capacitação interna e potencialidade a longo prazo da empresa vinculada à economia brasileira.
Um efeito suplementar do reforço ao sistema de incentivos à produção tecnológica interna, aliás, seria a
correção parcial da desigualdade entre a empresa independente, que deve se submeter aos contratos de
importação de tecnologia participante de um grupo transnacional, que pode dispensar tal ônus.
Porém, sempre mais eficiente do que os incentivos à tecnologia como atividade-meio, o mais
importante é expandir a demanda do mercado de tecnologia em favor das empresas nacionais. Os esquemas
existentes para incentivar a exportação de serviços têm-se mostrado insuficientes para assegurar a plena
competitividade das empresas de engenharia, basicamente pela disparidade de oferta de financiamento. O
efetivo ingresso de divisas no país como resultado da exportação de serviços, de outro lado, não tem
acontecido em toda a extensão desejável, situação aliás que só poderia ser resolvida com a plena
conversibilidade da moeda nacional.
Um caminho alternativo para a expansão das exportações brasileiras de tecnologia, que merece ser
considerado, é o incentivo à consolidação de ofertas globais de serviços de construção, de projeto e de
equipamentos. Um trabalho de articulação entre empresas dos três setores, com vistas ao mercado externo,
poderia e deveria ser implantado, inclusive pela adequação do esquema tributário à idéia de uma oferta global
a partir de qualquer um dos participantes do tripé: seja o fabricante de equipamentos, seja a empresa de
projeto, seja a de construção, seja ainda gerada por uma empresa especializada em comércio exterior.
A tarefa de articulação, embora permaneça basicamente com as empresas, deve e pode ser auxiliada
pelos setores do Governo, como aliás já vem acontecendo. A participação mais ativa do INPI, como órgão
essencialmente vinculado ao comércio internacional de tecnologia, poderia ser alvitrada, inclusive pela
extensão dos princípios do drauw back também ao setor tecnológico.
A par destas questões, levanta-se também a dos desafios que a própria tecnologia e os novos modelos
de mercado impõem ao sistema fiscal e monetário em vigor. O primeiro exemplo é o do franchising, sistema
de multiplicação de uma mesma organização empresarial de produção, vendas ou serviços sob
responsabilidade de vários empresários autônomos. Da forma que o esquema funciona nos países
desenvolvidos de economia de mercado, é o uso inventivo da licença de marcas, complementada pela
padronização administrava, organizacional e, em certos casos, tecnológico, das unidades técnicas de produção
de empresas independentes, que passam a se unir numa espécie de confederação.
A grande objeção ao franchising usado em escala internacional é que ele representa uma forma de
remuneração que, se de um lado não dá origem ao efetivo investimento de capital de risco, de outro raramente
ou quase nunca representam uma transferência real de tecnologia. A simples diminuição da margem de risco
do empresário independente operando no país, através da padronização organizacional, não compensa de
forma alguma a sua absoluta dependência de fontes externas e a correlativa esterilidade tecnológica.
Assim é que, aplicando a legislação em vigor, o fisco já se pronunciou pela assimilação do franchising
à sua forma básica, a licença de marcas. 25 No caso específico do franchising para o setor hoteleiro, o INPI já
identificou a plena disponibilidade interna de tecnologia necessária o que o levou a restringir as contratações
em geral e a negar averbação aos acordos prevendo quaisquer pagamentos percentuais. 26
Um segundo desafio a ser enfrentado é o de aparecimento dos meios computacionais, com a
necessidade de tecnologia especifica para a operação dos equipamentos informáticos. O software é uma
figura nova com características inteiramente diversas da tecnologia convencional, tanto no que toca às
condições de seu mercado, quanto naquilo que se relaciona com a destinação e aplicação dos programas.
Verificou-se, quanto ao software, a necessidade imperativa de alteração do regime fiscal, além do
acompanhamento atento das modificações tecnológicas, que, no caso, são extremamente freqüentes. A
atuação cada vez maior do INPI, com a assistência e colaboração da Secretaria Especial de Informática, deve

25
PNCST 143 e 186/77.
26
AN 56/81.
 14

levar à criação de subsídios para as modificações a serem introduzidas na lei vigente, aperfeiçoando uma
proposta de norma tributária já apresentada à administração superior.
O Instituto Nacional da Propriedade Industrial, desta forma, harmonizando-se com o instrumental
tributário e cambial da legislação em vigor, procura manter-se atento à necessidade de seu aperfeiçoamento e
atualização, ao mesmo tempo que zelando pela estabilidade das normas fundamentais, principalmente no que
toca ao capital estrangeiro. Assim fazendo, o Instituto pretende concretizar o princípio de que, dentro dos
parâmetros da livre iniciativa e do desenvolvimento econômico e social da comunidade, a colaboração do
capital público e privado, nacional e estrangeiro é essencial para a capacitação tecnológica do país.
 15

Primeira Parte

IMPOSTO DE RENDA - PESSOAS JURÍDICAS

SUMÁRIO: 1. Investimentos tecnológicos - 1.1 Investimento em pesquisa - 1.2

Investimentos em marcas e propagandas - 2. Dispêndios em tecnologia e em licenças de
direitos de propriedade industrial - 2.1 Dedução ou ativação - 2.2 Custo ou despesa -
2.3 Necessidade e usualidade - 2.4 Natureza do dispêndio - 2.5 Royalties em geral:
Condições gerais de dedutibilidade - 2.6 Royalties de patentes, marcas, expressão ou sinal
de propaganda - 2.7 Royalties de patentes de invenção e marcas de indústria e comércio -
2.8 Serviços técnicos e de assistência técnica - 2.9 Pagamentos de assistência técnica -
2.10 Conseqüências da indedutibilidade das despesas - 3. Dedutibilidade dos royalties -
3.1 Definição de royalties - 3.2 Vigência da legislação - 3.3 Royalties em geral.
Condições de dedutibilidade - 3.4 Royalties em geral. Prazo do direito - 3.5 Royalties em
geral. Registro no Banco Central - 3.6 Dedutibilidade de royalties de patentes, marcas,
sinais e expressões de propaganda; averbação no INPI - 3.7 Royalties de patentes de
invenção, marcas de indústria e comércio - 3.8 Royalties de patentes de invenção , marcas
de indústria e comércio. Limite - 3.9 - Royaltiesde patentes de invenção, marcas de
indústria e comércio. Limite. Base de cálculo - 3.10 Royalties de patentes de invenção,
marcas de indústria e comércio - 4. Dedutibilidade de outros pagamentos relativos a
contratos de tecnologia - 4.1 Outros pagamentos. Assistência técnica. Noção - 4.2
Assistência técnica. Condições de dedutibilidade. Efetiva prestação - 4.3 Assistência
técnica. Valor do pagamento - 4.4 Assistência técnica. Prazo - 4.5 Assistência técnica.
Pessoas ligada - 4.6 Assistência técnica. Estudos e projetos - 4.9 Franchising - 4.10
Software - 5. As conseqüências da indedutibilidade - 6. Aquisição de direitos de
propriedade industrial - 6.1 Cessão de outros direitos exclusivos. Know-how - 6.2 Outras
formas de transferência do título. Conferência ao capital - 6.3 Cessões e conferências ao
capital: Tributação do cedente ou conferente - 7. Classificação dos ativos imateriais no
balanço das empresas. Amortização - 7.1 Reavaliação dos direitos tecnológicos - 8.
Distribuição disfarçada de lucros.
 16

1. INVESTIMENTOS TECNOLÓGICOS

*
1.1 Investimento em pesquisa

O tratamento tributário à luz do Imposto de Renda, atribuído aos dispêndios de geração de tecnologia
no Brasil está previsto no art. 53 da Lei 4.506/64, reproduzido no art. 229 do último Regulamento do Imposto
sobre a Renda (Dec. 85.450//0).
Em exceção ao regime geral de despesas de investimento, que são imputadas ao ativo e depreciadas ou
amortizadas, os dispêndios em geração de tecnologia podem ser, à opção do investidor, ou levadas ao ativo
permanente ou deduzidos como despesas operacional no exercício correspondente. A opção é concebida
como uma vantagem fiscal ao investimento em pesquisa científica ou tecnológica.
São abrangidas pelo dispositivo tanto as pesquisas de laboratório quanto as experiências para
aperfeiçoamento de produtos, processo, fórmulas e técnicas de produção, administração ou venda. Não são
dedutíveis como despesa operacional, porém, as invenções em terrenos, instalações fixas e equipamentos
necessários para as pesquisas, que serão ativados e depreciados naturalmente. No caso de descontinuação das
pesquisas, os equipamentos e instalações industriais podem ser baixados pelo seu valor residual no exercício
em que se apurar o insucesso, lançando-se como receita o valor do salvado.
Tratamento idêntico ao que recebem os investimentos com geração de tecnologia têm as despesas de
prospecção e cubagem de jazidas e depósitos minerais, levadas a cabo por concessionários (ou melhor,
autorizados a pesquisar - art. 14 do Código de Mineração) de pesquisa ou de lavra, quando realizadas sob a
supervisão de engenheiro da especialidade; a pesquisa de recursos naturais em geral, no caso de projetos da
SUDAM (Dec.-lei 756/69, art. 32, ä”) e a de recursos pesqueiros no caso de projetos da SUDEPE (Dec.-lei
221/67, art. 87, “a”).
Solução similar à brasileira é adotada pelo Regulamento americano, embora restringindo o benefício
aos investimentos em pesquisa tecnológica, stricto sensu, realizados na atividade específica do investidor.
O tratamento do art. 229 do RIR/80, é dado exclusivamente ao desenvolvimento de tecnologia própria,
e não à compra de tecnologia gerada por terceiros, o que terá regime distinto. A lei não distingue entre a
geração sob encomenda, como as que são realizadas por um centro de pesquisa para experimentação de
produto novo do encomendante, e a compra de tecnologia já existente: em ambos os casos os pagamentos
realizados a terceiros entram na rubrica aluguéis, royalties, assistência técnica” ou na de pagamentos por
serviços em geral.
O regime especial inclui, também, implantação de uma unidade piloto para fins de experimentação; é
de se entender, porém, que a contratação de um equipamento ou conjunto industrial, com garantia de
produção ou desempenho pelo construtor ou fabricante desfigura o caráter experimental, e os valores
consignados como pesquisa deverão ser reposicionados para o ativo (imobilizado e/ou diferido).
No caso de se optar pela ativação total dos dispêndios em pesquisa, os valores em questão, lançados
no ativo diferido, serão amortizados em pelo menos 60 meses (Lei 4.506/64, art. 58, § 3º). No caso de se
optar por considerar as pesquisas como despesas de reorganização (o que é possível no teor da lei), o
qüinqüênio se contará a partir do início da operação das novas instalações, ou da operação plena (Lei
4.506/64, art. 58, § 3º e Dec.-lei 1.598/77, art. 15, § 1º, “b”; RIR/80, art. 209).
As despesas de obtenção de uma patente ou de proteção por outro sistema jurídico não serão
computadas a título de pesquisas, mas sim como despesas necessárias à aquisição de um bem do ativo
imobilizado, sendo amortizado pela duração da patente ou do direito, se a duração for limitada no tempo. As
despesas para obtenção de patentes no exterior são tratadas da mesma forma.
Os dispêndios com pesquisas por uma pessoa jurídica cujo objeto é exatamente este não terá o
tratamento previsto no art. 229 do RIR/80, integrando o custo dos serviços vendidos.

*
Bulhões Pedreira, p. 461; Eckstron ,14-112.
 17

*
1.2 Investimentos em marcas e propagandas

O tratamento tributário, na área do Imposto de Renda (pessoas jurídicas) dos dispêndios em promoção
de marcas e propaganda segue o regime geral de dedutibilidade, expresso no art. 47 da Lei 4.506/64 (RIR/80,
art. 191). São dedutíveis as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à
manutenção de sua fonte produtora; são necessárias as despesas exigidas para a realização das transações ou
operações da empresa se forem usuais ou normais no gênero de atividade em questão.
As execuções estabelecidas na lei visam restringir este regime, para evitar que se consigne sob tal
título pagamentos sem caracterização específica. Assim, são dedutiveis exclusivamente os pagamentos a
terceiros, inclusive autônomos, e aquisição de direitos autorais de obra artística; as importâncias com
anúncios em jornais, rádios e televisões e programas, nestes dois últimos, desde que pagos as empresas
respectivas; outros pagamentos feitos a empresas inscritas no CGC, inclusive de propaganda; amostras desde
que dentro de determinados limites periodicamente estabelecidos pela autoridade fazendária, e se cumprirem
as disposições específicas (RIR/80, art. 247).
Os dispêndios de propaganda no exterior de empresas de produtos manufaturas (inclusive
cooperativas, consórcios, etc.) são custo operacional (Dec.-lei 491/69, art. 7º, parágrafo único, RIR/80, art.
247). As quantias vinculadas à obtenção de um registro de marca ou de propaganda não serão, em tese,
dedutíveis, devendo ser ativadas e não depreciadas, embora caiba a baixa do valor corrigido à data da
extinção do direito. Tal se dá pois os registros, embora com duração de dez anos, são indefinidamente
renováveis (PN-CST, 375/70; PN-CST, 153/73).

2. DISPÊNDIOS EM TECNOLOGIA E EM LICENÇAS DE

DIREITOS DE PROPRIEDADE INDUSTRIAL

Nem todos os pagamentos efetuados por uma empresa são dedutíveis da renda tributável como gastos
do exercício. Como regra inicial, não são dedutíveis os dispêndios de capital: o pagamento de capital
financeiros para aquisição de bens de capital implica mera permuta dentro da mesma categoria, e não gasto:
troca-se uma importância em dinheiro por um edifício.
São dedutíveis, em primeiro lugar, os custos dos bens e serviços vendidos pela empresa no exercício
social; o insumo utilizado é deduzido do resultado obtido com a venda do produto. São dedutíveis, em
segundo lugar, as despesas normais, necessárias para o exercício da atividade empresarial.
De outro lado, os dispêndios que, incorridos num exercício, extravasem seus efeitos para além do
mesmo, não devem ser imputados somente nele. As despesas de reorganização da empresa, por exemplo, têm
resultados que se fazem sentir pelos anos subseqüentes e são contabilizados no ativo diferido; o custo do
estoque existente ao fim do exercício só incidirá sobre o montante tributável no momento de sua venda.
Os bens do ativo imobilizado - máquinas, edifícios, patentes, despesas diferidas - são porém
amortizados, depreciados, ou têm seu valor contábil reduzido segundo uma quota de exaustão. O valor
reduzido surge como custo ou despesas operacional, proporcionalmente ao prazo de vida útil do bem: se uma
patente vige por quinze anos, a cada exercício se abaterá como custo ou despesas um quinze avos do
montante contabilizado. De outro lado, bens que têm vida útil por prazo indeterminado não são suscetíveis
de redução: terrenos, marcas, etc.
Tais são os princípios básicos de tratamento tributário, na área do IRPJ, dos bens empresariais,
inclusive os de propriedade industrial ou referentes à tecnologia.
Dentro de tais parâmetros, é possível ensaiar-se um roteiro para a análise dos pagamentos dos direitos
de propriedade industrial e dos objetos do comércio de tecnologia, de forma a determina seus efeitos
tributários próprios. Tal roteiro, que será exposto a seguir, não poderia deixar de ser esquemático; nos

*
Bulhões Pedreira, p. 467; Eckstron, 14-119.
 18

capítulos 3 (Dedutibilidade de royalties) e 4 (Dedutibilidade de outros pagamentos), a seguir, são explicitados

os fundamentos da análise ora realizada, assim como detalhados os fundamentos da análise ora realizada,
assim como detalhados os efeitos em questão.

2.2 Custo ou ativação

O primeiro índice a ser levado em conta é a perenidade dos efeitos do pagamento. O bem, ou o direito
pelo qual se paga perdura, além do exercício? Caso a resposta seja positiva, o valor correspondente ao
pagamento deve ser lançado numa das contas do ativo permanente ou, então, no ativo circulante. Não haverá
despesas dedutível, mas uma das rubricas estudadas no capítulo 7, a seguir.

2.2 Custo ou despesa

A segunda indagação é se o dispêndio implicou em contrapartida no ativo; quando se compra um bem

para a revenda, a baixa na rubrica financeira sofrerá correspondência no valor do estoque, mantendo-se o
equilíbrio das contas. Mas se o dispêndio se faz, por exemplo, no pagamento de um contínuo, há um
desequilíbrio nas contas, pois retirou-se um valor financeiro sem contrapartida no ativo. No primeiro caso se
tem um custo, no segundo uma despesa; são destas que adiante se falará.
Assim é que, se o pagamento visar a aquisição de uma patente, que será registrada no ativo
imobilizado, o balanço como um todo permanecerá equilibrado; o pagamento é custo, e não despesa. A perda
do valor do direito adquirido é, como visto, dedutível, mas tal dedução não se confunde com as das despesas.

2.3 Necessidade e usualidade

A terceira indagação é se a despesa satisfaz os princípios básicos de dedutibilidade (art. 191 do

RIR/80): a) é um dispêndio necessário para a manutenção da fonte produtora do rendimento? a) é um
dispêndio usual no setor da economia em questão?
Caso a resposta seja negativa, ter-se-á um caso de indedutibilidade, e, como em todos os outros
adiante apontados, dela resultarão as conseqüências apontadas no capítulo 5 adiante.
A estes dois requisitos, a doutrina costuma acrescer um terceiro: o de que o pagamento não continua
distribuição disfarçada de lucros (vide, quanto ao ponto, o capítulo 8).

2.4 Natureza do dispêndio

Em quarto lugar, procurar-se-á determinar qual a natureza do dispêndio em questão. Embora todas as
despesas em geral sejam aferidas sob os princípios de necessidade e usualidade para constatar se são
dedutíveis ou não, e muitos tipos ainda sejam submetidos a exigências complementares, este trabalho é
dedicado a uma área específica da tributação; é necessário, assim, identificar quais as despesas que deverão
ser submetidas às normas estudadas adiante.
Esta identificação não é muito fácil. É possível distinguir com certa precisão os pagamentos de
direitos, royalties de patentes, de marcas, etc.; tais dispêndios deverão ser submetidos ao parâmetros de
dedutibilidade analisados no capítulo 3 adiante. Quanto aos demais casos, que envolvem prestação de fato, é
necessário utilizar-se um teste negativo, por exclusão.
 19

Não constituem pagamentos de tecnologia, em princípio, os incorridos pela aquisição ou uso de bens
físicos; embora a retribuição do leasing de bens móveis seja, nos acordos de bitributação em vigor
considerada como royalties. Também não é dispêndio de tecnologia a remuneração do capital financeiro, ou
a retribuição do trabalho pessoal dependente (embora, para efeitos do cálculo do incentivo fiscal à pesquisa
mencionada no capítulo 1.1, tais dispêndios sejam considerados). Os demais pagamentos podem ser
classificados, em princípio como sendo “de tecnologia”.
Isto se dá em virtude da interpretação da Receita Federal quanto ao alcance das normas que regulam a
dedutibilidade dos serviços técnicos e de assistência técnica, expressa, por exemplo, nos PN-CST 143/75 e
86/77. Embora seja doutrinariamente contestável a abrangência da interpretação fiscal, impõe-se remeter o
leitor às seções deste trabalho onde se aprecia, inclusive a legalidade da prática do Fisco.
É esta abrangência que impede o uso de testes positivos (por exemplo, a existência de absorção de
tecnologia) para caracterizar um pagamento como sendo “de tecnologia” para os efeitos deste trabalho.

2.5 Royalties em geral: Condições gerais de dedutibilidade

Para os dispêndios classificáveis como royalties, por serem pagamentos pelo uso ou exercício de um
direito (vide capítulo 3.1, adiante), seja de patente, de marca de direitos autorais, de exploração de minas e
florestas, etc., aplicam-se as condições gerais de dedutibilidade especificadas no capítulo 3.3 e 3.4, adiante, e
previstas nos arts. 231 e 232 do RIR/80. O estudo do caso específico dos pagamentos de direitos autorais,
exploração de películas cinematográficas e royalties por nome comercial é complementado no capítulo 14.
Tais condições são cinco:
a) que o pagamento seja pelo uso ou exploração de um direito alheio, que
permanece como tal (seção 3.3 a));
b) que o pagamento não constitua “luvas” para extensão ou modificação do
contrato (seção 3.3. a));
c) que o pagamento não seja feito a pessoas físicas ligadas (diretores, sócios,
parentes, etc.) (seção 3.3 a)); d) que o direito esteja em vigor, assim como sua
respectiva licença (vide a seção 3.4 adiante);
e) que o pagamento seja legalmente possível (seção 3.3. b)).
Para todos os pagamentos de royalties a beneficiário do exterior, além disto, é necessário o prévio
registro do respectivo contrato no Banco Central do Brasil (RIR/80, art. 567; Lei 4.131/62, art. 5º). Vide,
sobre a questão, a seção 3.5, adiante.

2.6 Royalties de patentes, marcas, expressão ou sinal de propaganda

Caso as despesas sejam classificáveis como royalties de patentes, marcas, expressões ou sinais de
propaganda, exige-se a averbação dos respectivos contratos no INPI, para efeitos de dedutibilidade (RIR/80,
art. 233, § 3º). Vide, a propósito, a seção 3.6 adiante.
Note-se que esta exigência não se aplica para os demais casos de royalties, por exemplo, os de direitos
autorais.

2.7 Royalties de patentes de invenção e marcas de indústria e comércio

Se os dispêndios forem classificáveis como royalties de patentes de invenção e de marcas de indústria

e comércio (excluídos os royalties por outras figuras, vide a seção 3.7) o art. 232 do RIR/80 prevê duas
 20

exigências suplementares. Há, tanto para a hipótese de o beneficiário do pagamento ser residente ou
domiciliado no exterior, quanto para a de o mesmo residir no Brasil, a limitação da dedutibilidade segundo os
setores da economia, como se verá nas seções 3.8 e 3.9, adiante. *
Para o caso específico dos pagamentos feitos a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, a
Lei 4.506/64, em seu art. 71 (RIR/80, art. 232), e em exceção ao princípio geral da indedutibilidade dos
royalties atribuídos a sócios, pessoas físicas, considera indedutíveis os pagamentos feitos à matriz ou aos
controladores no exterior, da licenciada nacional. Vide, quanto ao ponto, a seção 3.10, adiante. **

2.8 Serviços técnicos e de assistência técnica

A legislação fiscal contempla uma outra categoria de pagamentos submetidos a parâmetros similares
aos dos royalties, para os efeitos de apuração de dedutibilidade: dos contratos de tecnologia, em cuja noção se
abriga uma variedade de negócios jurídicos envolvendo prestações de fato descritas como sendo “assistência
técnica”, “serviços técnicos”, “projetos” etc., e até “assessoria de vendas”. Vide, por exemplo o RIR/80, art.
233§ 3º e PNCST 86/77.
A definição dos pagamentos que constituem “assistência técnica” é elaborada na seção 4.1, adiante; há
no entanto, uma presunção prima facie de que pagamentos proporcionais à produção, venda ou lucro assim
sejam classificados. A definição do que sejam “serviços técnicos”, por sua vez, é desenvolvida na seção 4.8.
Há, no entanto, duas exigências básicas para a dedutibilidade dos pagamentos de todos os contratos de
tecnologia:
a) que sejam averbados no INPI (RIR/80, art. 233, § 3º). Sobre o ponto, veja a
seção 4.6;
b) que, caso prevejam pagamentos a beneficiários domiciliados ou residentes no
exterior, sejam averbados no Banco Central do Brasil (Lei 4.131/62, art. 5º; RIR/80,
arts. 567 e 234, I). Veja-se sobre o ponto, a seção 4.7.

2.9 Pagamentos de assistência técnica

Quanto a tais pagamentos, a legislação fiscal prevê um número suplementar de exigências para o
reconhecimento da dedutibilidade:
a) independentemente da situação do domicílio do beneficiário, * há o limite de pagamentos, segundo o setor
da economia (art. 233, 234, 4 do RIR/80). Vide, quanto ao ponto, a seção 4.3, adiante;
b) no caso de pagamentos de assistência técnica a serem efetuados a beneficiário residente ou com sede no
exterior, a legislação impõe:
I) um limite de tempo (Lei 4.131/64, art. 12; RIR/80, art. 234 § 1º). Vide a seção 4.4;
II) que a assistência seja efetivamente prestada através do envio de técnicos, desenhos ou instruções ao país,
ou mediante estudos técnicos realizados no exterior por conta da tomadora da assistência (Lei 4.506/64, art. 852,
RIR/80, art. 234, II). Vide a seção 4.2;
III) que não sejam os pagamentos efetuados, remetidos ou creditados à matriz ou controladora, no exterior, da
empresa tomadora da assistência (Lei 4.506/64, art. 52, RIR/80, art. 234 § 2º). Vide, adiante, a seção 4.5.

2.10 Conseqüências da indedutibilidade das despesas

*
Vide, quanto ao ponto, o Anexo de Atualização.
**
Idem.
*
Vide o Anexo de Atualização.
 21

Caso a despesa incorrida não atenda às exigências da legislação para a sua dedutibilidade ocorrerão os
efeitos descritos no capítulo 5, adiante.

3. DEDUTIBILIDADE DOS ROYALTIES

**
3.1 Definição de royalties

A noção de royalties, ou regalias, é construída na legislação tributária interna pelo art. 22 da Lei
4.506/64. Segundo a lei, são royalties:
“os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição ou exploração de direitos, tais como:
a) direitos de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair
recursos minerais; c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de
indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do
bem ou obra”.
Os vários acordos internacionais de bitributação, no entanto, têm um entendimento um pouco diverso,
caracterizando como royalties figuras que são tratadas aluguel, despesas de assistência técnica ou serviços
técnicos especializados. A matriz dos acordos, a Convenção Tipo da OECD, entende, como royalties, as
remunerações de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de direitos de autor sobre obras
literárias, artísticas ou científicas (inclusive dos filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de
programas de televisão ou radiodifusão), de patentes, marcas de indústria ou de comércio, desenhos ou
modelos, planos, fórmulas ou processos secretos, bem como pelo uso ou concessão do uso de equipamentos
industriais, comerciais ou científicos e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor
industrial, comercial ou científico (art. 12 da Convenção Modelo).
Em alguns casos (como o do Acordo com a República Federal da Alemanha), o protocolo de
assinatura inclui especificamente como royalties também os pagamentos resultantes de serviços técnicos e de
assistência técnica.
De outro lado, a definição do revogado Dec. 53.541/64, que regulamentava a primeira versão da Lei
4.131/62, era mais estrita:
Art. 10 - Considerar-se-á como royalty a remuneração, fixa ou percentual, paga periodicamente a
pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas, residentes ou com sede no exterior, pela obtenção de licença para
exploração de objetos de patentes e de registros, patenteados e registrados no Brasil e no país de origem e
desde que a proteção legal ainda esteja em vigor nos dois países.”
Tentando sistematizar as noções que resultam do art. 22 da Lei 4.506/64, Francisco Calderaro julgou
poder determinar que seriam aluguéis as contraprestações pelo uso de bens materiais, juros as devidas pelo
uso de capital financeiro, e royalties as devidas pelo uso de direitos.
Esta sistematização, que é tanto mais necessária quanto o artigo em questão apenas dá exemplos,
prevalecendo o conceito geral do caput, peca por uma certa imprecisão, o que aliás se pode dizer da própria
lei. O aluguel é devido, não pelo uso do bem material, mas pelo direito ao uso; e tanto é titular deste direito o
proprietário quanto um terceiro; de outro lado, na relação exemplificativa do art. 22 está o direito de extrair
recursos vegetais ou minerais, que se refere necessariamente a bens materiais.
É interessante notar que, quanto às convenções para evitar a dupla tributação, os rendimentos
provenientes de exploração de recursos minerais e vegetais estão regulados pelo art. 6º da convenção modelo
da OECD (rendimentos derivados de bens imóveis) e não do art. 12 (royalties).
De qualquer forma, o art. 71 da Lei 4.506/64 dá a noção geral de aluguéis e royalties, como um gênero
coletivo, ao exigir, para ser lícita a dedutibilidade de tais pagamentos, que estes sejam necessários para
**
Ives Gandra da Silva Martins, p. 117; Francisco R.S. Calderaro, p. 87; Alberto Xavier, p. 282/283; Bulhões
Pedreira. Item 208.1.
 22

manter a posse, uso ou fruição de bens ou direitos, os quais, por sua vez, produzem os rendimentos da
empresa. Assim, é royalty ou aluguel o montante destinado a remunerar o uso, fruição ou posse de bem ou
direito alheio, e que permanece como tal, já que os pagamentos destinados à aquisição dos mesmos bens ou
direitos não são dedutíveis (Lei 4.506/64, art. 71, parágrafo único, “c”, ressalvados os casos do art. 235 do
RIR/80).
Mas, como é diversa a regulação do royalties e aluguéis (por exemplo: royalty pago a sócio é
indedutível; o aluguel pago a sócio é dedutível, desde que dentro dos níveis de mercado), resta sem resolução
o que será uma coisa e o que será outra. Também obscura é a fronteira entre os pagamentos de assistência
técnica e os devidos como royalties, como se verá na seção deste trabalho destinada a definição de assistência
técnica.
A Lei também regula os assessórios dos royalties. Segundo o art. 33, § 1º do RIR/80 (Lei 4.506/64,
art. 22, parágrafo único e Dec.-lei 1.642/78, art. 8º), no ponto aplicável também à definição dos royalties em
geral, inclusive os pagos por (///) ou atribuídos às pessoas jurídicas, são também classificados como royalties
os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento destes. Este princípio resulta
em que, uma vez se deixe de pagar os royalties no tempo, forma e lugar acordado, serão classificados como
royalties os juros de mora, multas e demais acessórios; o que ocorre, se o montante acrescido exceder os
limites de valor da lei?
A hipótese é a de um royalty estipulado em 5% da produção do licenciado - limite máximo
permissível pela legislação. Caso se dê um atraso, e o montante devido passe a ser 5,5%, por exemplo, o
excesso seria indedutível, nos termos da legislação vigente.
Outra hipótese de integração, nos royalties, de verbas de outra natureza está no art. 23, § 1º da Lei
4.506/64; os móveis ou benfeitorias, ou quaisquer outros bens do titular do recebimento, cuja aquisição for
imposta como condição para a celebração do contrato. Assim, se o titular de uma patente obrigar à compra de
insumos ou componentes de sua propriedade para aceder na licença (no que se chama vulgarmente de tie-in
arrangement e é proibido em geral pelas leis antitruste ou de abuso do poder econômico), tal valor acrescerá a
base de cálculo do limite de dedutibilidade. As regras administrativas em vigor (AN-INPI nº 15, item 2.2.1 -
nota e 3.2.1 - nota) contemplam a exclusão, na base de cálculo dos produtos importados do licenciador ou de
quem este indicar; o efeito é similar ao previsto na Lei 4.506/64, mas não é igual. Cabe, pois, adequar, no
ponto, as normas administrativas e as leis fiscais.
De outra parte, não é royalty o pagamento do custo das máquinas, equipamentos e instrumentos
patenteados (Lei 4.506/64, art. 23, § 2º; RIR/80, art. 33, § 2º). Com efeito, difere o pagamento de royalty
(rendimento pela exploração de direitos de propriedade industrial, etc.) e o preço do bem físico em que a
tecnologia patenteada está inserida: uma coisa é o direito de reproduzir o bem (direito intelectual) e outra o
direito ao bem reproduzido. Um, é o fruto do direito intelectual, outro, o resultado da alienação do corpus
mechanicum. Economicamente, no preço do bem fabricado sob licença, há uma parcela correspondente aos
royalties; este segmento do custo, porém, não é, juridicamente, royalty.
No art. 23 da Lei 4.506/64, reproduzido somente no art. 34 do RIR/80, como se valesse a disposição
só no tocante às pessoas físicas (o que não ocorre) está também a previsão de que, como royalties, também
são entendidos:
I - as importâncias recebidas periodicamente ou não, fixas ou variáveis, e as percentagens,
participações ou interesses;
II - os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remuneração do trabalho
assalariado, autônomo ou profissional, feitos a terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos
direitos;
III - as luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao locador, ou cedente
do direito, pelo contrato celebrado;
IV - as benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as despesas para
preservação dos direitos cedidos, se de acordo com o contrato fizerem parte da compensação pelo uso do bem
ou direito;
 23

V - a indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato.

O primeiro item não necessita de comentário. O segundo item contempla, por exemplo, o pagamento
dos técnicos necessários à assistência tecnológica suplementar necessária para, em alguns casos, pôr o objeto
da patente em exploração; as luvas e outros prêmios, a que se refere o terceiro item, não são dedutíveis, mas
ativáveis e amortizáveis proporcionalmente ao tempo do contrato (Rir/80, art. 232, II; art. 71, parágrafo único
da Lei 4.506/64)
Como as licenças prevêem, algumas vezes, que os ônus pela manutenção do direito (pagar ao INPI, ao
advogado, etc.) fiquem por conta do licenciado, o item IV se aplica para incorporar tais valores ao montante
dos royalties, inclusive para efeitos de dedutibilidade.

*
3.2 Vigência da legislação

O regime tributário especial de dedutibilidade dos royalties é estabelecido, no sistema vigente, pelo
art. 74 da Lei 3.470/58, pelos arts. 12 e 14 da Lei 4.131/62, pelo art. 18 do Dec. 55.762/69, pelo art. 71 da Lei
4.506/64, pelos arts. 231 e 233 do RIR/80, tudo interpretado por uma massa de portarias, instruções
normativas, atos declaratórios normativos e pareceres normativos. Tem-se levantado uma série de dúvidas
sobre a coexistência desta legislação editada em épocas diferentes, e tratando dos mesmos objetos.
Diz o art. 74 da Lei nº 3.470/58:
Lei 3.470, de 28 de novembro de 1958 - Altera a legislação do Imposto de Renda e dá outras
providências.
Art. 74 - Para os fins da determinação do lucro real das pessoas jurídicas como o define a legislação
do imposto de renda, somente poderão ser deduzidos do lucro bruto a soma das quantias devidas a título de
royalties, pela exploração de marcas de indústria e de comércio e patentes de invenção, por assistência
técnica, científica, administrativa ou semelhantes até o limite máximo de 5% (cinco por cento) de receita
bruta do produto fabricado ou vendido.
§ 1º - Serão estabelecidos e revistos periodicamente mediante ato do Ministro da Fazenda, os
coeficientes percentuais admitidos para as deduções de que trata este artigo, considerados os tipos de
produção ou atividade, reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade.
§ 2º - Poderão ser também deduzidos do lucro real, observadas as disposições deste artigo e do
parágrafo anterior, as quotas destinadas à amortização do valor das patentes de invenção adquiridas e
incorporadas ao ativo da pessoa jurídica.
§ 3º - A comprovação das despesas a que se refere este artigo será feita mediante contrato de cessão ou
licença de uso da marca ou evento privilegiado, regularmente registrado no país, de acordo com as
prescrições do Código da Propriedade Industrial (Decreto-lei nº 7.903, de 27 de agosto de 1945), ou de
assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, desde que efetivamente prestados tais serviços.
Sob tal dispositivo, foram editadas as Portarias 436/58, 113/59, 303/59 e GB 314/70, estipulando, para
cada atividade, o limite de dedução.
Diz a Lei nº 4.131/62:
Art. 12 - As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de invenção,
ou uso de marca de indústria e de comércio e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante,
poderão ser deduzidas, nas declarações de renda, para efeito do art. 37 do Decreto 47.373, de 7 de setembro
de 1959, até o limite máximo de 5% (cinco por cento) da receita bruta do produto fabricado ou vendido.

*
Luiz Mélega, pp. 61 e ss.; Ruy Barbosa Nogueira, pp. 29 e ss.; Francisco Calderaro, p. 105; Egberto
Lacerda Teixeria, II, pp. 55 e ss.
 24

§ 1º - Serão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do Ministro da Fazenda, os

coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se refere este artigo, considerados os tipos de
produção ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade.
§ 2º - As deduções de que este artigo trata serão admitidas quando comprovadas as despesas de
assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, desde que efetivamente prestados tais serviços,
bem como mediante o contrato de cessão ou licença de uso de marcas e de patentes de invenção,
regularmente registrado no País, de acordo com as prescrições do Código da Propriedade Industrial.
§ 3º - As despesas de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes somente poderão
ser deduzidas nos 5 (cinco) primeiros anos do funcionamento da empresa ou da introdução de processo
especial de produção, quando demonstrada sua necessidade, podendo este prazo ser prorrogado até mais 5
(cinco) anos, por autorização do Conselho da Superintendência da Moeda e do Crédito.
(...)
Art. 14 - Não serão permitidas remessas para pagamento de royalties, pelo uso de patentes de invenção
e de marcas de indústria ou de comércio, entre filial ou subsidiária de empresa estabelecida no Brasil e sua
matriz com sede no exterior, ou quando a maioria do capital da empresa no Brasil pertença aos titulares do
recebimento dos royalties no estrangeiro.
Parágrafo único - Nos casos de que trata este artigo não é permitida a dedução prevista no art. 12.

As disposições do art. 18 do Dec. 55.762/65 (posterior inclusive à Lei 4.506/64) reproduzem as do art.
12 da Lei 4.131/62, com algumas modificações:
Art. 18 - As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de invenção
ou pelo uso de marcas de indústria e comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhantes, poderão ser deduzidas nas declarações de renda, para efeito da determinação do rendimento
sujeito a tributação, até o limite máximo de 5% (cinco por cento) da receita bruta do produto fabricado ou
vendido (Lei 4.131, art. 12).
§ 1º - Os coeficientes por tipos e ramos de produção ou atividades reunidas em grupos, segundo o grau
de essencialidade, serão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do Ministro da Fazenda (Lei
4.131, art. 12, § 1º).
§ 2º - As remessas que ultrapassarem a limitação prevista neste artigo serão consideradas como lucro
(Lei 4.131, art. 13).
Por fim, dispõe a Lei 4.506/64:
Lei 4.506, de 30 de novembro de 1964 - Dispõe sobre o imposto que recai sobre as rendas e
proventos de qualquer natureza:
Art. 71 - A dedução de despesa com aluguéis ou royalties, para efeito de apuração de rendimento
líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda, será demitida:
a) quando necessário para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz
o rendimento; e
b) se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou direito, nem distribuição disfarçada
de lucros de pessoa jurídica.
Parágrafo único - Não são dedutíveis:
a) os aluguéis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que não produzam rendimentos, como o prédio
de residência;
b) os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresa, e a seus parentes ou dependentes, em relação à
parcela que excede do preço ou valor do mercado.
c) as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem ou direito e os pagamentos
para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do
contrato.
d) royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de
indústria ou de comércio quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício da sua matriz;
 25

2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou
indiretamente, controle do seu capital com direito a voto;
f) os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou creditados a
beneficiário domiciliado no exterior:
1) Que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência da Moeda e do Crédito e que não estejam
de acordo com o Código da Propriedade Industrial; ou
2) Cujos montantes excedam dos limites periodicamente fixados pelo Ministro da Fazenda para cada grupo
de atividades, ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade e em conformidade com o que dispõe a legislação
específica sobre remessa de valores para o exterior;
g) os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no
exterior;
1) que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência da Moeda e do Crédito e que não estejam
de acordo com o Código da Propriedade Industrial; ou
2) Cujos montantes excedam dos limites periodicamente fixados pelo Ministro da Fazenda para cada grupo
de atividades ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade, de conformidade com a legislação específica sobre
remessas de valores para o exterior.
Pela regra do art. 2º, § 1º da Lei de Introdução do Código Civil, uma norma revoga a anterior, seja por
conflito entre as duas, seja pelo fato de a segunda ter regulado completamente a matéria de que tratava a
anterior; de outro lado, o § 2º do mesmo dispositivo preceitua que uma lei geral e uma especial, quanto à
matéria tratada, convivem sem revogação.
Autores há, como Egberto Lacerda Teixeira e Luíz Mélega, que entendem ter a Lei 4.506/64, ao
regular completamente a matéria de dedutibilidade dos royalties e de assistência técnica, ab-rogados os
dispositivos anteriores sobre a mesma questão. Outros à maneira de Ruy Barbosa Nogueira, entendem que a
revogação ou apenas da Lei 3.470/58, em seu art. 74.
O Fisco entende pela vigência e convivência de todos os dispositivos: um número de pareceres
normativos esposa a crença (PNCST 102/75, 117/75, 139/75 e 86/77) e a referência cumulativa às três leis se
encontra no mais recente Regulamento do Imposto sobre a Renda (Dec. 84.540/80). No entanto, o Dec.-lei
1.730/79, ao alterar a base de cálculo do limite de dedução dos royalties e despesas de assistência técnica, fez
referência somente ao art. 12 da Lei 4.131/62, num ponto em que este é uniforme com o art. 74 da Lei
3.470/58.
Uma decisão do Conselho de Contribuintes (1º CC, 1ª Câm., Ac. 62.530/70) porém, entendeu vigente
o art. 74 da Lei de 58, apesar da superveniência das leis sucessivas. *
De toda maneira, os argumentos doutrinários se prendem ao fato de que a Lei 4.131/62, tendo por
objeto a regulação do capital estrangeiro no país, e às remessas de divisas, só iria regular a dedutibilidade de
royalties e pagamentos de assistência técnica quando devidos ao exterior; mas a Lei 4.506/64, ao regular em
geral a matéria, teria revogado a norma de 1958, conquanto coexista com a norma especial de 1962. Ao
momento da análise de cada condição específica de dedutibilidade dos royalties será feita referências à
questão da vigência de tais leis, no que for pertinente ao ponto.

3.3 Royalties em geral. Condições de dedutibilidade **

a) Pagamentos não dedutíveis.

As pré-condições de dedutibilidade dos royalties são as de qualquer despesa ou custo; que seja
necessário para que se mantenha a posse uso ou fruição do bem ou direito, por sua vez necessários para a
atividade empresarial em causa. Além disto, não podem ser pagos a título de aquisição dos direitos, objeto do
royalty, e nem serem importâncias devidas pela extensão ou modificação do contrato (Lei 4.506/64, art. 71,
parágrafo único).

*
Vide o Anexo de Atualização
**
Atila S.L. Andrade Júnior, pp. 210 e ss.; Francisco R.S. Calderaro, pp. 100 e ss.; Bulhões Pedreira, item
208 e p. 827.
 26

Não serão dedutíveis, assim, os royalties devidos por direitos inúteis ao exercício da empresa, como,
por exemplo, por patentes cujo conteúdo seja tecnologia diversa da que a indústria em causa necessite; não
serão dedutíveis, também, os pagamentos por direitos inexistentes, já extintos ou ainda não concedidos
(PNCST 76/76).
Da mesma maneira, não serão dedutíveis os pagamentos, mesmo percentuais ou periódicos, que se
destinem à aquisição de um registro ou patente, assim como as “luvas pagas para estender uma licença; tais
dispêndios deverão ser lançados no ativo e amortizados proporcionalmente (PNCST 122/75 E 85/76).
Além das condições já citadas, não é dedutível o pagamento de royalties feito a sócios ou dirigentes da
empresa, seus parentes e dependentes (lei 4.506/64, art. 71, parágrafo único). Uma controvérsia quanto a este
ponto tem sido mantida entre a doutrina e o Fisco: tal vedação (que alcança todo e qualquer royalty, inclusive
os que não se refiram à propriedade industrial) atinge os sócios pessoas físicas, somente, ou também as
pessoas jurídicas?
Entendia a doutrina que a negativa da dedutibilidade consistia uma presunção absoluta de que tal
pagamento era uma distribuição disfarçada de lucros; como, à época, a mesma doutrina defendia a tese da
inaplicabilidade dos dispositivos que prevêem a distribuição disfarçada de lucros à pessoas jurídicas, o
corolário era que o dispositivo era adequado somente às pessoas físicas. O entendimento era fortalecido pela
redação da alínea, que fala de “dependentes e parentes”, acessórios impossíveis na pessoa jurídica. (Vide, em
particular, Francisco Calderaro).
Em contrário, porém, havia o pronunciamento oficial expresso no PNCST 102/75 (item 7.1). Com a
nova regulamentação do instituto da distribuição disfarçada de lucros, com o Dec.-lei 1.598/77, o problema
tomou outra forma. O art. 60, § 3º daquele diploma legal explicita que somente pessoas físicas ou, em caso
de acionista controlador sediado no exterior, pessoa jurídica, são submetidas ao regime da distribuição
disfarçada de lucro.
É de se entender, assim, que a interpretação do PNCST 102/75, no que toca ao ponto, esteja superada.
São vedados, somente, os pagamentos de royalties a sócios, dirigentes, seus parentes e dependentes, pessoas
físicas. Pode-se entender, igualmente, que é vedado o pagamento de royalties a acionista controlador sito no
exterior, mesmo fora dos casos previstos no art. 71, parágrafo único, da Lei 4.506/64, como conseqüência de
novo regime legal; como nota Bulhões Pereira, a noção de acionista controlador, no caso, é o do art. 243 da
Lei das S/A.*

b) Pagamentos legalmente impossíveis

A doutrina, a jurisprudência e a legislação não mencionam explicitamente uma outra hipótese em que
os pagamentos referentes a royalties são indedutíveis. Trata-se do caso em que os pagamentos sejam
proibidos ou não amparados pela lei.
Mesmo à falta de uma disposição específica proibindo a dedutibilidade dos royalties cujo pagamento
seja legalmente impossível, evidentemente não cabe deduzir o que não se era obrigado a pagar. O princípio é
explicitado, aliás, no Parecer CST 9/76.
Segundo o art. 30 do CPI:
“Parágrafo único - A averbação não produzirá efeito quanto a royalties, quando se referir a:
a) privilégio não concedido no Brasil;
b) privilégio concedido a titular residente, domiciliado ou com sede no exterior, sem a prioridade prevista no
art. 17;
c) privilégio extinto ou em processo de nulidade ou de cancelamento;
d) privilégio cujo titular anterior não tivesse direito a tal remuneração.”
Por sua vez, o art. 90 preceitua:
“§ 4º - A averbação não produzirá qualquer efeito, no tocante a pagamento de royalties, quando se
refira:
a)Registro não concedido no Brasil;
*
Vide o Anexo de Atualização.
 27

b) Registro concedido a titular domiciliado ou com sede no exterior, sem a prioridade prevista no
art. 68;

c) Registro extinto, ou em processo de nulidade ou cancelamento;

d) Registro em vigência por prorrogação;

e) Registro cujo titular anterior não tivesse direito a tal remuneração.”

Cumpre explicar as vedações acima. O privilégio não concedido no Brasil (ou, redação mais lógica:
“quando não houver privilégio concedido no Brasil”), não gera direito a royalties pelo princípio da
territorialidade estrita das patentes. O efeito de um privilégio concedido no exterior não se estende ao
território nacional, pelas disposições legais internas e internacionais.
Diz, por exemplo, o art. 4º bis da Convenção de Paris (Haia):
“As patentes requeridas nos diversos países contratantes da União pelos respectivos cidadãos serão
independentes das patentes obtidas para a mesma invenção nos outros países, quer tenham, quer não tenham
aderido estes a União. Esta disposição deve ser entendida de modo absoluto (...)”
Vê-se que o efeito curioso desta disposição é estabelecer a independência das patentes mesmo em
relação a países não submetidos à Convenção; ou seja, uma vez que o Brasil é parte daquele documento
internacional, ele se obriga a respeitar universalmente o princípio da independência dos privilégios.
Em relação a inventos não protegidos por privilégio em nenhuma parte, a fortiori se concluirá que não
são devidos royalties. Com efeito, se não há direito absoluto e exclusivo que impeça, juridicamente, que
terceiros façam uso do invento, o pagamento seria desnecessário, e, conseqüentemente, indedutível. O
mesmo não se dirá, porém, quanto a inventos ou técnicas indisponíveis na prática, cuja obtenção é
indispensável para a consecução do objeto inicial da empresa; de fundo técnico, os quais, nos casos previstos
em lei, merecem dedução.
Não se deve royalties, igualmente, por privilégios depositados mas não conhecidos; embora uma vez
seja concedido a patente pela publicação em que se expede a carta patente, sejam exigíveis (e dedutíveis) os
royalties relativos ao período desde o depósito. É o que decorre do art. 23 do CPI,
A prioridade a que se refere o parágrafo único, b) do art. 30 é a prevista pelos atos internacionais em
vigor. A Convenção de Paris (Haia), por exemplo, prevê em seu art. 4º que “quem tiver feito regularmente o
depósito de um pedido de patente de invenção; de um MU, DI ou MI, de uma marca de fábrica ou de
comércio, em qualquer dos países contratantes, ou seu representante legal, gozará, para realizar o depósito
nos outros países, e ressalvados os direitos de terceiros, de um direito de prioridade durante os prazos que
adiante vão determinados.
O efeito previsto nos atos internacionais para esta prioridade [e que os fatos intercorrentes (por
exemplo: o depósito de terceiros de igual invento em outro país) não prejudicarão o direito do titular da
prioridade de haver o seu privilégio, mesmo se o depósito no país onde a prioridade é arüida só se fizer em
data posterior, mas dentro do período de protção estabelecido. Tal período é de um ano para as PI e MU e de
seis meses para as DI e MI e marcas, segundo a Convenção de Paris (outros atos prevêem prazos diferentes).
Ora, a Lei 5.772/71 deu mais um efeito à prioridade além daquela estabelecida nos atos internacionais:
o pagamento de roytalties só é juridicamente possível (tanto para marcas quanto para patentes) quando o
depósito tenha sido feito no Brasil dentro do prazo de prioridade. A razão para tal dispositivo não se encontra
no sistema de propriedade industrial; ao contrário, seu propósito é coibir certos abusos do sistema, que
ocorriam à época da elaboração do código.
Era comum, àquela altura, que titulares domiciliados no exterior, sem alegar prioridade, depositassem
no Brasil pedidos de privilégio, como se fossem originalmente apresentados aqui, muito embora tivessem
sido objeto de depósitos anteriores e mesmo de patentes já concedidas. Como é muito difícil operar um
sistema de informações tecnológicas realmente preciso, compilando todos os pedidos e patentes do mundo
 28

para efeitos de apuração de novidade, aparentemente era freqüente a concessão de patentes por tecnologias
que, ultrapassadas, já haviam sido divulgadas no exterior.
Com a proibição de se pagar royalties por privilégios sem prioridade, pretendeu-se desincentivar tal
estado de coisas. A permissão do art. 20 do CPI, de solicitar o exame realizado no pedido de patente no país
de origem, completa o propósito do legislador, diminuindo o número de patentes concedidas no Brasil por
tecnologias juridicamente insustentáveis de proteção, por privilégio.
O preceito criou uma impossibilidade jurídica para o pagamento de royalties e correlativamente, uma
inexigibilidade. O royalties eventualmente pagos em tal situação são indedutíveis.
Quanto ao royalties relativos a privilégios extintos, em processo de nulidade ou cancelamento, é de se
distinguir: aos privilégios extintos realmente não podem ser atribuídos royalties. No caso de pendência de
procedimento administrativo de cancelamento, ou processo judicial de nulidade, deve-se entender que,
embora o pagamento não seja juridicamente possível enquanto durar o efeito, é exigível (e dedutível por parte
do exigido) se o processo ou procedimento der pela validade do privilégio; a exigibilidade alcança inclusive o
tempo em que, pela suspensão dos pagamentos, não se efetuar a prestação.
Pelo efeito do art. 30 parágrafo único, “d”, a impossibilidade de pagamento de royalties adere ao
direito, não obstante a mudança de titular. Se o primeiro titular era depositante sediado no exterior, que não
se valeu da prioridade devida, a cessão do direito a titular nacional não altera a condição jurídica do
pagamento, que continua indedutível.
O Art. 90 do CPI, que relaciona as causas de impossibilidade de pagamento de royalties de marcas e
propagandas, acompanha aproximadamente o art. 30. Assim é que não é exigível (e, conseqüentemente, não
dedutível) os royalties por marcas não registradas no Brasil.
Quanto às marcas protegidas no exterior, vigora (embora menos enfaticamente) princípio
convencional análogo ao relativo aos privilégios, de independência nacional. O valor da proteção é
territorial, e apenas a exceção do art. 6º bis da Convenção de Paris, dá, em certos casos, eficácia
extraterritorial à marca estrangeira.
De qualquer maneira, a lei é clara: não há royalties se não há registro no Brasil.
O mesmo se dirá das marcas usadas, mas não registradas: o royalty delas derivado não é exigível. E,
da mesma forma, é inexigível o royalty por pedidos de registro, sendo certo que, à diferença do que ocorre
com os pedidos de privilégio, a concessão do registro não terna devidos royalties pelo período que vai desde
o depósito até a concessão.
Vigora, também, para as marcas e propagandas depositadas por pessoas domiciliadas no exterior a
exigência da prioridade: as que não se aproveitarem do direito que prevêem os atos internacionais em vigor
não auferirão royalties. No caso específico dos sinais e expressões de propaganda, cuja proteção não
encontra abrigo em nenhum ato internacional, os titulares domiciliados no exterior simplesmente não tem
direito a royalties.
Assim como em patentes, os registro extintos, ou contra os quais existe pretensão de nulidade ou
rescisória administrativa não geram royalties, valendo, quanto ao caso, o que já se disse no tocante a
privilégios.
Típica das marcas e propagandas, porém, é a proibição do pagamento de royalties no caso de registros
em prorrogação. Os registro têm duração indeterminada, prorrogando-se a cada período de dez anos se assim
o desejar o titular; passado o primeiro decênio, não se devem royalties, os quais, ipso facto, são indedutíveis.
Também inexigível e indedutível é o royalty em casos em que o titular, que já não fazia jus a eles,
transfere o direito a terceiros.
O princípio da indedutilbilidade dos pagamentos juridicamente impossíveis se explica pela integridade
do ordenamento jurídico: não se justifica que a lei tributária premie com a dedutibilidade pagamentos que a
lei de propriedade industrial não admite. Outra coisa, obviamente, é a receita eventualmente derivada destes
pagamentos, que é plenamente tributável, pela regra, no caso válida, do non olet.
 29

3.4 Royalties em geral. Prazo do direito

Os royalties são dedutíveis enquanto representarem uma despesa necessária e normal para o exercício
da atividade em questão: é a regra geral. Assim, só serão dedutíveis aqueles referentes ao período em que o
direito, ao qual se referem, estiver em vigor, e que seja coberto pela licença, devidamente regularizada.
Desta feita, não são dedutíveis os royalties pagos por patentes já extintas, ou ainda não concedidas, ou
por marcas nas mesmas condições; não são dedutíveis os royalties relativos a períodos não compreendidos na
licença respectiva, ou quando não haja licença respectiva, ou quando não haja licença regularizada em vigor.
Quanto ao período de vigência do direito, a razão é clara, e salvo alguns casos especiais dos quais se
tratará a seguir, não suscita dúvidas. A questão da licença, porém, pode causar dúvidas, pois o direito do
titular da patente ou marca é erga omnes, e independe da existência de um contrato formal de licença para ser
exercido.
Mas a legislação vigente (Lei 3.470/58, art. 74, § 3º; Lei 4.131/62, art. 62, § 2º; Lei 4.506/64, art. 71;
Dec. 85.450/80, art. 232) prescreve, como condição de dedutibilidade, que o contrato de licença esteja
registrado no Brasil, de acordo com as prescrições do Código da Propriedade Industrial. Assim, por ficção
juris et de jure, a despesa com royalties só é necessária e normal se baseada em licença devidamente
averbada no INPI na forma do Código em vigor. Como a averbação não é simples requisito formal ou de
publicidade (pois, se fosse não justificaria a indedutibilidade no caso de sua falta), o dispositivo deve ser
entendo como só é dedutível o royalty pago com base em contrato averbado no INPI e segundo as condições
da averbação. Assim o pagamento por prazo maior do que o averbado, é indedutível.
A legislação de propriedade industrial também preceitua que, em certos casos, a licença não produz
royalties após certo prazo, o que ocorre, por exemplo, quanto à marca cujo registro já está prorrogado.
Nestes casos, a averbação não consignará a permissão para o pagamento após o primeiro decênio, e a
indedutibilidade é um evidente corolário.
Ocorre, por sua vez, que os produtos fabricados quando em vigor uma patente ou marca serão
vendidos posteriormente. A questão se distingue se o caso ocorre com uma marca ou com uma patente. Na
segunda hipótese, é preciso notar que o privilégio brasileiro cobre a fabricação do produto, e não só sua
comercialização; assim, se comprovado que a fabricação, ainda ao tempo da vigência do monopólio, era
necessária, exigiste a dedutibilidade dos royalties pagos. Embora a “base de cálculo” do royalty só se vá
verificar após a expiração do direito, “o fato gerador” ocorreu durante sua vigência.
No caso das marcas, a situação é diferente. Embora os especialistas em propriedade industrial notem
que o simples fato de imprimir uma marca de outrem configura violação do direito, o que determina a
dedutibilidade, para efeitos tributários, é a impossibilidade de comercializar o produto com a marca de outrem
configura violação do direito, o que determina a dedutibilidade, para efeitos tributários, é a impossibilidade
de comercializar o produto com a marca. A marca, em sua eficácia econômica, atua na esfera de
comercialização; nada impede que se fabrique o produto, ao qual se dará indiferentemente uma ou outra
marca, no momento da venda.
Quanto ainda ao aspecto temporal da dedutibilidade, vide as observações na seção 3.8 adiante.
Quanto à dedutibilidade das importâncias referentes a royalties devidos por períodos anteriores a
averbação do respectivo contrato no INPI e registro do BACEN, o parecer normativo CST 76/76 dispõe que
os mesmos podem ser deduzidos, acumuladamente, no exercício em que se verificarem a averbação ou, no
caso de remessas ao exterior, o registro.
Não há divergência, neste ponto, entre os vários diplomas legislativos que regulam a questão: entre
todos eles, a dedutibilidade dos royalties está implicitamente vinculada à existência do direito cujo uso
remuneram. No que toca a remessas, o art. 11 da Lei 4.131 é explícito quanto ao ponto.

3.5 Royalties em geral. Registro no Banco Central

 30

A exigência do registro do contrato de licença prevendo pagamento a pessoas sitas no exterior foi
instituída pelo art. 71 da Lei 4.506/64. Não há maiores dúvidas quanto à vigência da disposição.
Deve-se, porém, notar que, a rigor da lei, a exigência abrange não só os pagamentos efetivamente
remetidos ou remissíveis, mas também a toda e qualquer importância (mesmo em cruzeiros) paga ou
creditada a pessoa domiciliada no exterior.
É importante notar também que a norma atinge todos os tipos de royalties, quaisquer que sejam os
direitos ao qual acedam.

3.6 Dedutibilidade de royalties de patentes, marcas, sinais e expressões de propaganda;

*
averbação no INPI

Pelo art. 71 da Lei 4.506/64 (parágrafo único, “f” 1 e “g” 1) não são dedutíveis os royalties devidos
pelas licenças de uso de marca de indústria e comércio e patente de invenção, processos e fórmulas de
fabricação - pagos ou creditados a beneficiários domiciliado no exterior que não estejam de acordo com o
Código da Propriedade Industrial. Pela redação clara e insofismável, nem na doutrina, nem na jurisprudência
há vacilações quanto à exigibilidade da averbação, no INPI, das licenças referidas para efeito de
dedutibilidade. O art. 233 § 3º do RIR/80 estende a obrigação aos demais objetos da propriedade industrial.
Na jurisprudência administrativo, confirmam-no os acórdãos 62.530 da 1 CC, 1ª Câm., de 15.7.70;
63.359 da 1 CC, 1ª Câm. de 3.12.71; 63.883, da 1 CC 1ª Câm. de 26.4.72.
Toda dúvida se encerra na questão de se esta exigência se estende às licenças entre pessoas
domiciliadas no país. Uma vez mais, o nódulo de discussão é a vigência do art. 74 da Lei 3.470/58, acerca do
que tratamos no item 3.2 acima. Isto porque, nesta última disposição legal, impõem-se, como condição de
dedutibilidade e independente da situação do beneficiário, a averbação.
Não cabe retomar aqui o tema já analisado senão para complementá-lo no assunto específico. O
acórdão 63.883 do `CC, 1ª Câm., entendeu que, mesmo entre empresas nacionais, exige-se a averbação; os
Pareceres Normativos CST 102/75, 76/76 e 86/77 fazem o mesmo, segundo a linha de Instrução Normativa
SRF 5/74.
O raciocínio da Instrução Normativa, aliás, segue caminho autônomo, independente da vigência da Lei
3.470/58. Entendeu a Instrução, tal, como expressa em seus considerando, que, como a Lei 5.772/71 (o
Código da Propriedade Industrial em vigor) ‘é norma complementar em relação às leis tributárias; assim, as
exigências que faz para a averbação ou anotação de licenás e contratos terão conseqüências fiscais, em
particular a indedutibilidade.
O raciocínio não é desprovido de sentido. Se há uma norma básica em matéria de dedutibilidade. Ora,
a licença só adquire plena eficácia após a averbação, nos termos dos arts. 30 e90 § 3º do CPI; só após a
averbação que se comprovará a existência, a vigência e a adequabilidade do registro u privilégio, em outras
palavras, a necessidade dos royalties.
Segundo o art. 30 no que toca aos privilégios em geral, “a concessão de licença (...) (está) sujeita à
averbação do INPI”. É de se entender que só haverá licença em caso de averbação, qualquer avença anterior
restringindo-se a um pactum de contrahendo, se tanto. O art. 90 § 3º, tratando de marcas de indústria,
comércio e serviços e de expressões e sinais de propaganda, diz expressamente que:
“O contrato de exploração, assim como suas renovações ou prorrogações, só produzirão efeitos em
relação a terceiros depois de julgados conformes e averbados pelo INPI.”
Nesse caso, há validade e eficácia, mas não oponibilidade (inclusive quanto ao Fisco e contra terceiros
em geral). O contrato tem efeitos, mas não consiste, a rigor, obrigação de pagamento necessário, pois se o
titular não pode garantir o uso pacífico do invento pelo licenciado (o contrato é inoponível), não há real

*
Atila S.L. Andrade Jr., p. 139l Luiz Mélega, pp. 64 e ss.; Newton Silveira, p. 94; Egberto Lacerda Teixeira,
II, pp. 63 e ss.; Ruy Barbosa Nogueira, p. 33; Bulhões Pedreira, p. 398; Francisco Calderaro, p. 90.
 31

exigibilidade da contraprestação (art. 1.092 do CC). A questão é reconhecidamente controvertida, mas parece
haver boas razões de negar a dedutibilidade, já que a averbação de uma licença só será recusada em caso de
ilegalidade da avença.
Vale, porém, transcrever a crítica de Ruy Barbosa Nogueira (p. 33).
“A Instrução Normativa SRF 005 estabeleceu, sem distinguir, que a dedutibilidade, para efeitos de
imposto de renda, dos pagamentos feitos a título de royalties e semelhantes, somente será admitida a partir da
averbação do respectivo ato ou contrato no INPI.
Ora, conforme se vê do art. 12, § 2º da Lei nº 4.131, e ainda do art. 71 letra “f” item 1 e letra “g” item
1 da Lei nº 4.506, somente os royalties pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior sujeitam-se
às regras do Código da Propriedade Industrial, vale dizer registros e averbações, como condição prévia para
sua dedutibilidade.
Contém a referida Instrução dois “consideranda” que devem ser analisados.
Primeiro o de que o Código da Propriedade Industrial tem “caráter complementar”, em relação ao
Controle fiscal.
Dado o indevido alcance que a Instrução tem em relação não ao controle de fiscalização mas ao
próprio direito material de deduzir, ou não, parcelas consideradas despesas ou custos operacionais, é difícil
saber-se a extensão e o conceito que ela pretende dar ao caráter complementar em relação ao controle fiscal.
O art. 29 (§ 1º) e o art. 90 (§ 1º) do Código da Propriedade Industrial, citados nominalmente pela
Instrução n 005, como fundamento da sua edição, dizem, literalmente, sem qualquer referência ao aspecto
fiscal, que:
§ 1º - A remuneração será fixada com observância da legislação vigente e das normas baixadas pelas
autoridade monetárias e cambiais.
Por outro lado já vimos que a legislação vigente sobre imposto de renda apenas vincula o pagamento e
dedução de royalties ao Código da Propriedade Industrial, no caso em que o beneficiário seja domiciliado no
exterior.
A dedutibilidade do pagamento de royalties, quando não se trata de beneficiário do exterior,
independe do registro dos respectivos atos e contratos no Banco Central do Brasil.
Pelas mesmas razões e disposições, também está claro que os pagamentos entre firmas nacionais
independem da prévia averbação, dos mesmos atos e contratos, no INPI>
O art. 385 do RIR, com base na Lei nº 5.844 estabelece que o DNPI (hoje INPI) deve, como órgão
auxiliar da administração fornecer às repartições do Imposto de Renda informações sobre registros de
patentes e marcas. Não se confunda, porém, o dever de todos, pessoas físicas ou jurídicas, parriculares ou
não, de prestar informações para auxiliar o controle das obrigações fiscais, com condições não estabelecidas
em lei para efetuar deduções, que redundam em fixação da base da cálculo do imposto.
Esta, como expressamente determina o CTN no art. 97, IV; “somente a lei pode estabelecer”.
(Nota: o artigo citado do Dec.-lei (e não lei) 5.844 foi revogado pelo Dec.-lei 1.718/79, que, no
entanto, manteve o INPI como agente auxiliar da fiscalização de tributos).
Como se vê, a magna quaestio da vigência do art 74, da Lei 3.470/58 ressurge na análise de Ruy
Barbosa Nogueira.*

Note-se, de outro lado que a averbação não precisa ser necessariamente, prévia ao início de vigência
da licença. Segundo o Parecer 76/76, os valores acumulados, referentes ao período da licença, poderão ser
deduzidos no exercício em que se der a averbação e o registro no BACEN, quando este couber.

*
Vide Anexo de Atualização.
 32

**
3.7 Royalties de patentes de invenção e marcas de indústria e comércio

A legislação de propriedade industrial, no Brasil, prevê a existência dos seguintes tipos de direitos
absolutos exclusivos:
a) Patentes de invenção; de modelo de utilidade; de modelo industrial; de desenho
industrial.
b) Registros de marca de indústria comércio e serviço de expressão ou sinal de
propaganda.
Não há previsão da existência de uma proteção específica de “fórmulas e processos de fabricação”,
que, no entanto, acham-se incluídas na expressão genérica “invenção”. Pela redação da Lei 4.506/64, art. 71
parágrafo único, onde se introduz a locução, pode-se inferir que, efetivamente, as palavras em questão apenas
ampliam a expressão anterior, para reforçar a noção de patente de invenção. É verdade que, em outras
legislações (por exemplo, a seção 1.249 do Internal Revenue Code de 1954 dos EUA), uma expressão similar
- “Secret process or formula” - é utilizada para descrever o segredo da indústria; mas na lei brasileira a
supressão do termo chave, “Secreto”, elimina a possibilidade desta assimilação.
De outra parte, são seguramente royalties os pagamentos pelo uso de quaisquer dos direitos de
propriedade industrial, e como tal se incluem tanto na definição art. 22 da Lei 4.506/64 quanto nas
disposições analisadas no item anterior.
Mas somente as patentes de invenção e as marcas de indústria e comércio (excluídas as marcas de
serviço) estão submetidas às regras. Assim, por uma patente de modelo de utilidade, são plenamente
dedutíveis os pagamentos de royalties entre matriz estrangeira e controlada nacional; e, da mesma forma, os
demais casos não previstos na legislação em vigor.
O mesmo se dirá das regras tributárias incluídas na Lei 4.131/62 e Dec. 55.762/65, e das disposições
que veda a remessa de royalties ao exterior nos casos que especifica só se refere às patentes de invenção e
marcas de indústria e comércio.
Quanto às marcas de serviço, instituídas pelo Código da Propriedade Industrial de 1967, não seria
possível a lei prescrever, em 1958, 1962 ou 1964; mas os demais tipos de proteção já eram previstos na lei
comercial vigente, donde se conclui a intenção do legislador de excluir os demais títulos de proteção das
restrições especiais, embora submetendo os royalties, em geral, ao regime já descrito.
É de se notar, em particular, que o art. 11 da Lei 4.131/62, reproduzido no art. 16 do Dec. 55.762/65
exige, para a remessa de divisas para pagamento de royalties por uso de patentes (em geral), marcas de
indústria e comércio e outros títulos da mesma natureza (grifamos), a apresentação de certidão comprobatória
de vigência e existência dos mesmos. distingue, pois, tal lei claramente quando o quis, ao restringir
unicamente a remessa de royalties por patentes de invenção a marcas de indústria e comércio, assim como a
prescrever as condições e dedutibilidade.
No que se refere as expressões e sinais de propaganda o problema se reduz, por não se admitir, na
prática, pagamento de royalties ao exterior. Com efeito, como só se fará pagamento de royalties (CPI, art.
90, § 3º) no caso prévio depósito do mesmo em outro país, e como não há nenhum país, fora o Brasil, que
conceda tal registro (exceção feita, talvez, pelo México e de Cuba), decorre que não haverá royalties a serem
remetidos e, a fortiori, não haverá dedutibilidade.
De lege ferenda, é de se corrigir estas falhas, pois nenhum argumento subsiste que justifique tal
desigualdade.

*
3.8 Royalties de patentes de invenção, marcas de indústria e comércio. Limite

**
Francisco R.S. Calderaro, p. 100.
*
Francisco R.S. Calderaro, pp. 48 e 105; Ruy Barbosa Nogueira, pp. 33 e 36.
 33

Pela Lei 3.470/58 (art. 74) a dedutibilidade dos royalties e pagamentos de assistência técnica ficou
limitada a 5% da receita bruta do produto fabricado ou vendido. ** A Portaria 436/58, que regulamentou o
dispositivo, como preceituava o seu § 2º, estipulou limites diferenciados para o setor de atividade, quanto a
patentes de invenção e assistência técnica, estabelecendo um limite único (1%) para marcas de indústria e
comércio e pelo uso de nome comercial. quanto a este ultimo, note-se, sem previsão legal.
Para o caso das concessionárias de serviço público, o limite seria calculado sobre a renda bruta
operativa. Se fosse estipulado o pagamento com base no produto fabricado (ainda que não vendido) a
produção no exercício fiscal, avaliada pelo valor da venda, seria a base de cálculo do limite.
A Lei 4.131/62, cuja ementa é “Disciplina à aplicação do capital estrangeiro e às remessas de valores
para o exterior e dá outras providências”, reproduziu, no caput e nos §§ 1º e 2º do art. 12 as disposições do
art. 74, caput e §§ 1º e 3º. Não sendo incompatível com a norma anterior, nem regulando completamente a
matéria, a Lei 4.131/62 permaneceria em coexistência com a Lei de 1958.
A Lei 4.506/64, que reformulou e sistematizou as normas relativas ao imposto de renda, trata dos
royalties no art. 71 e das despesas de assistência técnica no art. 52. A redação, porém, é diversa, pois só
submete ao limite as despesas de royalties por patente de invenção e marcas de indústria e comércio quando
devidas a pessoas domiciliadas ou residentes no exterior, “de conformidade com a legislação específica sobre
as remessas de valores para o exterior” (art. 71) ou “de conformidade com a legislação específica” (art. 52).
A tese doutrinária geralmente difundida é a de que os dispositivos da nova Lei teriam revogado os da
Lei 3.470/58; conseqüentemente, e por remissão específica, só substituiriam os limites para os royalties
devidos ao exterior (de conformidade do art. 12 da Lei 4.131/62). As despesas de royalties (3.3 a 3.5 acima)
e às normas de dedutibilidade em geral.
Ruy Barbosa Nogueira nota que, na Portaria MF GB 314/70, a primeira emitida em complementação à
Portaria MF 436/58 depois de 1959, a única referência feita ao art. 12 da Lei 4.131/62; acrescentar-se-ia que
o Dec.-lei 1.730/79, do qual se falará depois, também se limita a remeter ao art. 12 da Lei 4.131/62. Haveria,
entende o tributarista, uma derrogação da Portaria 436/58 (e 113/59), que, a partir da Lei 4.506/64, seria
somente aplicável aos royalties devidos ao exterior.
O Fisco entende diversamente. Os Pareceres Normativos CST 102/75 (item 7.2), 139/75 e 86/77
deram pela vigência do art. 74 da Lei 3.470/58, com conseqüente aplicação do limite também aos contratos
internos; o entendimento está explicitado no art. 233 do RIR/80 e no acórdão do 1º CC nº 101.71.694 (DO de
15.2.81). No PN CST 139/75, o raciocínio é desenvolvido da seguinte forma: o Regulamento do Imposto de
Renda então vigente, em seus arts. 176 e 178 (232 e 234 do RIR/80) teria consolidado as prescrições da Lei
4.506/64, e no art. 177 (atual 233) as disposições “mais abrangentes” do art. 12 da Lei 4.131/62. Ora, diz o
parecer, este último dispositivo remete-se ao art. 37 do Dec. 47.373/59, o qual, por sua vez, cita o art. 74 da
Lei 3.470/58 como sua matriz legal. Também o acórdão do 1º Conselho de Contribuintes (Proc.
830/101.295/79, ad. 101.71.694, DO 15.2.81, p. 3.031) sustenta a aplicação geral dos limites da Portaria
436/58.
O raciocínio tem suas falhas, a começar pelo pressuposto de que uma simples remissão no decreto
regulamentador teria por efeito manter a vigência, ou a repristinação de uma norma já revogada. O RIR/80,
aliás, seguindo o entendimento do Parecer 139/75, inclui como matriz legal do seu art. 233 não só o art. 12 da
Lei 4.131/62 mas também o art. 74 da Lei 3.470/58.
A verdade que é difícil precisar com que argumento se encontra a razão. com as centenas de leis e
decretos-leis em matéria de imposto de renda, nenhum deles tendo a coragem legislativa de revogar
expressamente a massa dos que lhe precederam, é um pouco arriscado pretender que um dispositivo regula
completamente uma matéria, ou que seja realmente incompatível com norma anterior. A Lei 4.131/62, para
começar, se trata efetivamente de capital estrangeiro e de remessa para o exterior, inclui igualmente “outras
providência”.
Ora, o art. 12 não se restringe, textualmente, as despesas de royalties e assistência técnica por
pagamentos devidos ao exterior; quem o faz, explicitamente, é a Lei 4.506/64. Seria defensável o

**
Vide Anexo de Atualização.
 34

entendimento de que a disposição do art. 12 seria norma genérica, acrescendo algumas restrições àquelas já
estipuladas anteriormente (por exemplo, o prazo de dedutibilidade dos contratos de assistência técnica).
Ademais, o próprio fato de os arts. 52 e 71 só prescreverem, quanto ao ponto, sobre despesas de
royalties e assistência técnica relativas a pagamentos ao exterior faz e tais disposições norma especial (sendo
os pagamentos ao exterior simples modalidade dos pagamentos em geral), que coexistiria com as do art. 74 da
Lei 3.470/58 (norma geral).
O entendimento expresso no parágrafo anterior aparentemente resultaria em restringir as alterações do
Dec.-lei 1.730/79, assim como o limite estipulado pela Portaria MF GB 314/70, às despesas relativas a
pagamentos ao exterior. Assim, para os royalties e despesas de assistência técnica relativos a pagamentos no
país, vigeria, como base de cálculo cujo do limite a receita bruta do produto fabricado ou vendido; para os
pagamentos ao exterior, se aplicaria a receita líquida.
Mas, pelo mesmo raciocínio do PNCST 139/75, o próprio art. 12 da Lei 4.131/62 conduziria à
aplicação das disposições que a ele se referem até o art. 74 da Lei de 1958, fechando assim o círculo.
Percebe-se, facilmente, que o assunto mereceria consolidação em diploma legal que eliminasse as
dúvidas existentes, fixando definitivamente a regra a ser seguida. *
O limite de dedutibilidade dos royalties também tem uma dimensão temporal: é o que fixa o item c) e
d) d Portaria 436/58. quando o royalty é calculado sobre unidade produzida, o valor limite se refere ao valor
d venda dos produtos fabricados em cada ano, mesmo se não vendidos; o limite é calculado sobre a última
fatura, reajustando-se a receita bruta proporcionalmente, e excluindo-se os ajustes dos anos anteriores.
Assim, se tivermos um royalty de === sobre cada unidade fabricada, e o estoque ao fim do ano indicar
a existência de 50 unidades, cujo último preço de fatura for ===, o limite de dedutibilidade (suponhamos 5%)
será quanto ao lote, ==== (50 x ===) e não ====. Os ==== que constituem a diferença não serão dedutíveis.
A receita bruta do ano em questão será acrescida de ==== (50 x =====), em compensação, da receita do ano
subseqüente se abaterá os mesmos ====.
A disposição constitui um caso particular de avaliação de estoques cuja validade, em face do disposto
no Dec. 1.598/77, deve ser examinada com atenção.
Convém por último recordar que, no limite em questão, estão contidos todos os valores considerados
pela legislação como royalties, tais como juros, prêmios, produtos comprados do titular do direito,
participações, etc. Vide, quanto ao ponto, o capítulo 3.1 acima.

3.9 Royalties de patentes de invenção, marcas de indústria e comércio. Limite. Base de

**
cálculo

O art. 74 da Lei 3.470/58, repetido na parcela pertinente pela Lei 4.131/62, art. 12, instituiu, como
base de cálculo do limite de dedutibilidade, a receita bruta do produto fabricado ou vendido. A Portaria
436/58, por sua vez, esclareceu que, no caso de concessionária de serviço público, tal limite seria disposto
com base na receita bruta de operação. *
Porém o INPI< sistematicamente, só averba royalties calculados sobre o preço líquido, ou seja, no
entendimento expresso pelo Ato Normativo INPI 15 (item 2.2.1, 3.2.1, 4.2.1 e 5.2.1).
“O valor do faturamento, baseado nas vendas efetivas, deduzidos os impostos, taxas, insumos e
componentes importados tanto do fornecedor da tecnologia como de outros, direta ou indiretamente
vinculados a este, comissões, créditos por devoluções, seguros e embalagens, além de outras deduções que
forem convencionadas pelas partes”.

*
Vide Anexo de Atualização.
**
Atila S.L. Andrade Júnior, pp. 221, 223.
*
Vide Anexo de Atualização.
 35

Discrepava, assim, a diretriz do órgão com o limite de dedutibilidade estipulado nas leis citadas. Tl
discrepância, porém, é perfeitamente aceitável pela norma tributária, como aliás bem o entendeu o PNCST
117/75, ao dizer que “quaisquer fórmulas que conduzam a deduções em montantes inferiores ao limite
máximo são aceitáveis par aos efeitos de que se cogita”.
O limite proposto pelo INPI é, em princípio, justificável pelo disposto no parágrafo único do art. 2º da
Lei 5.648/70, c/c o art. 126 do CPI, que deu ao órgão poder de intervenção na economia, nos moldes do art.
163 da Constituição vigente. Cabem, porém, alguns reparos.
Em primeiro lugar, fala o AN 15 somente em vendas efetivas. Quind, se a licenciada, industrial,
produz para seu próprio consumo bens intermediários, objeto da patente? Neste ponto, a Lei de 1958 foi
mais restrita, pois referia-se a produtos fabricados , calculando-se, quanto a estes, o royalty sobre o valor de
mercado. A fórmula do INPI pode levar a inflar a base de cálculo, deslocando-se para o produto final.
Em segundo lugar, a fórmula refere-se somente a impostos e taxas, deixando de lado outros gêneros
tributários e paratributários que integram o preço faturado.
Em terceiro, introduz uma noção de “vínculo”, a ser apurado entre o fornecedor de tecnologia e
terceiros, cujos limites e características são de difícil constatação pelo Fisco, que terá o encargo de apurar os
efeitos tributários da averbação.
Com a edição do Dec.-lei 1.730/79, altera-se a base de cálculo do limite em questão: da receita bruta
passa-se à receita líquida do produto fabricado ou vendido. a exposição de motivos do decreto-lei faz
referência ao conceito do parágrafo único do art. 12 do Dec.-lei 1.598/77:
“A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos
descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas.”
Por sua vez, a renda bruta é, pelo mesmo artigo:
“A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações por
conta própria e o preço dos serviços prestados.”
Comparado o novo limite com o dispositivo do AN 15, vê-se que este continua contido naquele,
permanecendo válidas as conclusões do PNCST 117/75.
Outra questão levantada sobre a base de cálculo é, havendo diferentes royalties, ou royalties e
despesas de assistência técnica, a serem calculados sobre o produto fabricado e vendido, se seriam somados
os limites individuais de cada patente, marca ou assistência técnica, ou se o limite seria único. O exemplo é o
de uma licença de marca acoplada a uma de patente, ou a um contrato de assistência técnica.
O PNCST 117/75 concluiu que, como tanto a Lei 4.131/62 como a Lei de 1958 se referem às “somas
das quantias devidas”, o limite é relativo ao produto, não obstante a cumulação de várias patentes, marcas ou
assistência técnica.
Attila S.L. Andrade Júnior levanta a hipótese de pagamentos de royalties ou assistência técnica em
casos onde da atividade em questão não decorra venda de produto ou serviço: seria o caso de assistência
administrativa ou dos serviços de informática. A questão, no momento, não apresenta tanta pertinência
quanto no passado, quando se chegou a admitir o pagamento ao exterior de management fees, a assistência
administrativa.
A solução alvitrada pelo autor seria estipular o limite sobre a receita bruta da empresa, por analogia,
inclusive, com tratamento que a Portaria 436/58 deu ao caso das concessionárias de serviços públicos. Outra
hipótese, que teria o apoio do art. 3º do Dec.-lei 1.730/79 (só se permitirão das deduções expressamente
autorizadas pela legislação) é que não seriam possíveis as deduções de royalties não vinculadas à venda ou
fabricação de um produto.
Do caso tratado por Attila Andrade Júnior deve-se distinguir o dos contratos cujo pagamento é
prefixado, sem considerar qualquer índice, seja percentual, seja unitário. Na hipótese de contratos de
serviços, a modalidade pode receber tratamento especial, qual seja, tais valores não são deduzidos e sim
incorporados ao ativo diferido e amortizados. No caso de royalties, é de se entender que, se fosse possível a
prefixação, o limite de dedutibilidade seria o preceituado na legislação.
 36

Assim, se estipulado um pagamento de um montante determinado, mas o resultado da aplicação da

alíquota própria sobre a receita líquida ou bruta (conforme o caso) no exercício for inferior ao montante em
questão, a diferença não será dedutível. A hipótese, porém, é improvável, tendo em vista as disposições
administrativas que preceituam royalties percentuais ou fixos, mas sempre relacionados com índice de
produção, receita ou lucro.
A questão da base de cálculo do limite de dedutibilidade dos royalties e despesas de assistência técnica
também sofre das dúvidas quando à vigência das leis referente à matéria. Como já se viu no item 3.2 acima, a
se admitir que a Lei 4.131/62 somente disporia sobre royalties e despesas de assistência técnica de
beneficiários no exterior, a remissão feita pelo De. 1.730/79 só alcançaria tais montantes. Mas, como visto, o
Fisco entende que, pela própria remissão constante do art. 12 da Lei 4.131/62 (“... para efeito do art. 37 do
Dec. 47.373, de 7.12.59 ...”) a lei do capital estrangeiro liga-se à 3.470/58, através do decreto regulamentador
(ora substituído pelo Dec. 85.450/58, art. 233).*

**
3.10 Royalties de patentes de invenção, marcas de indústria e comércio

Já vimos, no item 3.3 acima, que uma das causas de indedutibilidade de royalties [e que os
pagamentos tenham sido feitos a sócios e dirigentes da empresa, ou a seus parentes e dependentes. No
mesmo ponto, notamos que no conceito de “sócio” só estão a pessoa física ou a pessoa jurídica, sediada no
exterior, que seja controladora da companhia que paga o royalty, apurando-se o controle pelas regras do art.
243 da Lei 6.404876.
Como condição especial de dedutibilidade, atinente só aos royalties devidos por patentes de invenção
e marca de indústria e comércio devidos a pessoas residentes ou com sede no exterior, o art. 14 da lei
4.131/62 e art. 71 da Lei 4.506/64 também mandam apurar a nacionalidade do capital da empresa pagadora e
seu vínculo societário com o titular do recebimento. Conforme a proporção do capital e a intensidade do
vínculo, as conseqüências tributárias serão distintas, como se verá.
A causa para o tratamento especial dos pagamentos de royalties entre empresas vinculadas é a que
expõe Augusto Fantozzi:
“Those entries recurring in the balance sheets of the multinationals, commonly alled “intercompany
charges”, “management fees”, and in some cases “royalties” or some other way while in many instances
reflecting an absolutely legitimate cost item or payment for a service effectively rendered, neverthless in
many cases are the cassical means of tranfering profits abroad.”
E completa Jean Paul Foucoult:
“Le pricepe de base généralement accepté par tous les Etats est que les entreprises liées doivent agir
l’une envers l’autre comme des personnes independantes opérant dans des circonstances identiques or
semblabes; il s’agir là du pricipe “arm’s length” des anglo-saxon qui correspond “grosso-modo” aux concepts
de “normalité”, de “juste prix” ou de valeur normale de la contrepartie retenus dans d’autres Etats pour
effectuer des redressements comptables. La détermination de ce juste prix est parfois très délicate, aussi en
l’absence de criteres objectifs, les groupes pourront avoir tendance à prendre en considération des facteurs
étrangers aux mécanismes de maarché, que ce soit dans un but d’évasion fiscale ou non. (...)
Contrairement aux cessions de biens matériels, la portée économique et la valeur propre des licences et
des prestations de services ne peuvent êntre évaluées que difficilement.”
Falando exatamente do art. 71 da Lei 4.506/64, diz Alberto Xavier:

*
Vide Anexo de Atualização.
**
Ives Gandra da Silva Martins, p. 111; Francisco Calderaro, p. 101; Eckstron, pp. 14-124; Alberto Xavier II,
pp. 103 a 113; Jean Paul Foucoult, pp. 128 e 130; Attila S.L. Andrade Júnior, pp. 210 e ss.; Egberto Lacerda
Teixeria I, p. 59, II, p. 25; Augusto Fantozzi, p. 40; Bulhões Pedreira, p. 827; José Alexandre Tavares
Guerreiro, pp. 139 e ss.
 37

“This ratio legis is a provision designed to prevent the payment by one company, under abnormal
contractual conditions, to another company of royalties of fees above the open market rate, thus disguising as
a payment of fees or royalties what is really a distribution of profits.
These abnormal contractual conditions are considered to be related to direct and indirect control. We
may thus conclude that ‘control’ is the power to influence the will of a legal entity, by determining the
content of its legal acts.”
Em particular neste ponto a sucessão das diferentes leis causa problema. Dizia o art. 14 da Lei
4.131/62:
Art. 14 - Não serão permitidas remessas para pagamento de royalties, pelo uso de patentes de invenção
e de invenção e de marcas de indústria ou de comércio, entr filial ou subsidiária de empresa estabelecida no
Brasil e sua matriz com sede no exterior, ou quando a maioria do capital da empresa no Brasil pertença aos
titulares do recebimento dos royalties no estrangeiro.
Parágrafo único - - Nos casos de que trata este artigo, não é permitida a dedução prevista no art.
12.
A Lei 4.506/64, por sua vez, prescreveu em seu art. 71 parágrafo único que não são dedutíveis:
e) os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de
indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício da sua matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou
indiretamente, controle do seu capital com direito a voto;
Parece ser indubitável que a nova lei tenha revogado o parágrafo único do art. 14 da Lei 4.131/62;
consolida tal crença o fato de que o Dec. 55.762/65, editado após a lei do mesmo ano não se refira mais à
questão ao regulamento de novo a lei do capital estrangeiro após as modificações introduzidas nesta pela Lei
4.390/64.
A Lei 4.131/62, em seu art. 13, determinou que todo o pagamento de royalty por marca de indústria e
comércio a sócio, pessoa física ou jurídica, domiciliado no exterior é indedutível e seria considerado lucro
distribuído. Alberto Xavier (II, 113) entende que tal dispositivo, no tocante à distribuição, estaria revogada
pela Lei 4.506/64, art. 71. Na verdade, não foi só a tributação como lucros distribuídos dos pagamentos em
questão que a lei revogou, mas sim a própria indedutibilidade. Segundo o art. 71 só o pagamento ao
controlador (e não ao sócio em geral) é indedutível.
O sistema da Lei 4.506/64 é, desta forma, o de que, em primeiro lugar, pagamentos de royalties de
uma filial, autorizada a funcionar no Brasil, para sua matriz são indedutíveis. O fato é que, a rigor, tais
pagamentos são, além de indedutíveis, impossíveis. O royalty é a contra-prestação pelo uso de um direito
exclusivo, e uma filial, sendo co-participante da mesma pessoa da matriz, não pode ser juridicamente proibida
de fazer uso do direito do qual é, também, titular.
Se não, vejamos: a sociedade X é titular de um privilégio no Brasil, onde mantém um estabelecimento.
Não há como distinguir o estabelecimento da sociedade X da própria sociedade X, estabelecida no exterior,
para os efeitos do privilégio; a separação que, por lei, a sociedade faz do capital destinado às atividades no
país pode dar origem a alocações de despesas (como as de envio de técnicos, cópia de documentos, etc.) mas
não ao pagamento de royalties, no que estes não representam diretamente despesas para a matriz, as quais
pudessem ser imputadas ao capital destacado para o Brasil.
Pode-se conceber de outro lado a hipótese em que a mesma sociedade X, através de seu
estabelecimento no país, utilize os direitos de uma patente brasileira cuja titular, outra pessoa, seja sua
controladora no exterior. Neste caso, o dispositivo, tomado ao pé da letra, não impediria a dedutibilidade;
mas, como os condicionantes societários, econômicos e fiscais são idênticos com os do tipo legal, é de se
entender a aplicabilidade da vedação também ao caso, mormente quando a palavra “matriz” significa tanto
estabelecimento central com a pessoa detentora da maioria dos votos em uma subsidiária.
Em segundo lugar, o art. 71 da Lei 4.506/64 veda a dedutibilidade dos royalties pagos pela sociedade
com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que mantenha direita ou indiretamente, controle de
 38

seu capital com direito a voto. Engana-se, neste ponto, José Alexandre Tavares Guerreiro (p. 145) ao
entender que o conceito de controle presuma a titularidade da maioria do capital votante.
A noção de controle, está claro, só poderia provir da legislação societária, pois seria absurdo tomá-la
de norma cambial ou financeira (Lei 4.728/66). É o que decorre, aliás, do art. 109 do CTN considerando-se
que a norma especial do Dec. 55.762/65 ou a igualmente norma especial da Lei 4.728/66 não são “princípios
gerais de direito privado”; e os da Lei das S/A podem assim ser considerados.
Com efeito, o que diz a Lei é “controle de capital” e não (como no parágrafo único do art. 20 do Dec.
55.762/65) a titularidade de 50%, ou mais, do capital com direito a voto. Vale, no caso, o princípio da Lei
societária, como nota, a propósito da distribuição disfarçada de lucros, Bulhões Pedreira (p. 827):
“O controle com base em participação societária não pressupõe maioria absoluta de votos. Nem a Lei
6.404/76 nem o Dec.-lei 4.598/77 definem acionistas controlador em função da maioria absoluta. Na
sociedade anônima, dependendo do grau de pulverização da propriedade das ações, o controle pode ser
exercido com menos da metade da totalidade dos votos. O que importa é que a pessoa, ou o grupo de
pessoas, seja titular de direito de votos em número suficiente para assegurar, de modo permanente, a maioria
nas deliberações da Assembléia Geral. Se não há maioria absolut, a existência de controle prova-se através
do seu exercício dentro ou fora das assembléias gerais.
Já que o intento da lei, no tema é considerar o pagamento do royalties as pessoas ligadas a que se
refere como presunção juris et de jure de distribuição de lucro, as palavras de Bulhões Pedreira são
perfeitamente adequadas: vige, o art. 243 ou o 116 da Lei das S/A conforme o titular do recebimento (e do
controle) seja pessoa jurídica ou física.
Assim sendo, é indedutível o royalty pago à pessoa física que é titular de direitos de sócio que lhe
assegurem de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da Assembléia Geral e o poder de
eleger a maioria dos administradores da companhia e usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades
sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia (art. 116 - entenda-se, mutatis mutandis, o
mesmo parágrafo aplicável às demais formas societárias diferentes das S/A). Quanto às pessoas jurídicas
dispensa-se o requisito de uso efetivo do poder de controle.
É desta forma, possível determinar a indedutibilidade dos royalties pagos a pessoas que detenha
somente 16,6% das ações ordinárias nominativas, ou até menos, se levarmos em conta os parâmetros da
Resolução BACEN 401:
“IV - Na companhia cujo controle é exercido por pessoa, ou grupo de pessoas, que não é titular de
ações que asseguram a maioria absoluta dos votos do capital social, considera-se acionista controlador, para
os efeitos desta Resolução, a pessoa, ou o grupo de pessoas vinculados por acordo de acionistas, ou sob
controle comum, que é o titular de ações que lhe asseguram a maioria absoluta dos votos dos acionistas
presente nas três últimas. Assembléias Gerais da Companhia.”
De outro lado, não é necessário que o controle seja direto. ainda bulhões pedreira (loc. cit.):
“O controle indireto pode ser exercido através de duas ou mais sociedades, como no caso em que a
sociedade. A controla duas outras (B e C), cujas participações na sociedade D, quando somadas, asseguram
seu controle. Nessa hipótese, embora as sociedades B e C, separadamente, não detenham o controle D, a
sociedade A a controla, indiretamente.”
Da mesma forma, existe controle indireto quando as sociedades B e C, em conjunto, controlam tanto a
beneficiária, dos royalties quanto a pessoa que os paga. Mais precisamente, tanto a beneficiária quanto a
pagadora estão sob controle comum, evidenciando uma situação em que é difícil, se não impossível
determinar se o negócio jurídico do qual resulta o royalty é necessário e normal, como preceitua a norma
geral de dedutibilidade, justificando-se a presunção em contrário.
Perante o novo conceito da Lei 6.404/76, ficam em parte improcedentes as críticas de Egberto Lacerda
Teixeira (II, p. 59) publicadas em 1974, as quais, porém, por sua relevância, ainda merecem ser transcritas:
1) A sociedade estabelecida no Brasil tem 51% do seu capital com direito a voto pertencentes, direta ou
indiretamente, a empresa estrangeira prestadora da assistência técnica ou titular das patentes e marcas licenciadas. O
restante do capital com direito de voto (49%) pertence a residentes no País. Segundo a legislação atual, as despesas
 39

de assistência técnica e os royalties devidos pelo tributável no Brasil. Isto quer dizer que os sócios nacionais
(tecnicamente em número suficiente para caracterizar a empresa como sociedade anônima de capital aberto, se outras
condições forem atendidas) serão indireta, porém, duramente punidos com essa não dedutibilidade fiscal dos
encargos de assistência técnica e royalties.
2) A sociedade estabelecida no Brasil tem 100% do seu capital com direito a voto em mãos de pessoas físicas
ou jurídicas domiciliadas no exterior. A licenciadora estrangeira detém apenas 49% do capital (com ou sem direito a
voto), sendo o restante das ações ou quotas de propriedade das outras pessoas físicas ou jurídicas alienígenas. Neste
caso, a assistência técnica e os royalties pagos e remissíveis à entidade do exterior serão plenamente dedutíveis para
efeito de apuração do imposto de renda brasileiro (Lei nº 4.131, art. 14), porquanto a licenciadora só possui 49% do
capital social da empresa nacional.
3) A sociedade estabelecida no Brasil tem o seu capital social dividido, metade a metade, em ações
ordinárias e ações preferenciais, estas sem direito a voto. A licenciadora estrangeira detém 49% do capital ordinário
votante e 100% do capital preferencial não votante.
As despesas de assistência técnica e os royalties pelo uso de marcas e patentes são integralmente
dedutíveis para fins de imposto de renda. (A remissibilidade é questionável em face do art. 14 da Lei nº
4.131, mas defensável diante do conceito de subsidiária do Decreto nº 55.762, de 1965, art. 20, parágrafo
único).”
É pertinente lembrar, quanto ao caso, a fábula das panelas de ferro e das penelas de barro, sendo o
sócio nacional o vaso mais frágil que se expõe às desvantagens e aos rigores desta associação.
A legislação tributária versando quanto à questão inclui os PNCST 102/75 e o 139/75, os quais,
dispondo sobre controle e participação no capital entre empresas sediadas no país, conclui pela
indedutibilidade do pagamento de royalties se a beneficiária é sócia da pagadora, seja aquela pessoa física ou
jurídica. Tal posição já foi analisada acima (item 3.3) e, como visto, não se sustenta perante o Dec.-lei
4.598/77; somente à pessoa física nacional (ou, no caso da controlada ser S/A, o grupo de pessoas físicas
controladoras), ou o controlador de companhia nacional sito no exterior são atingidos pela indedutibilidade
em tela.*
A jurisprudência sobre o pagamento de royalties a pessoas ligadas inclui um pronunciamento do
Supremo, referente a período anterior a Lei 3.470/58, em que entendeu aplicáveis, mesmo aquela época, os
princípios gerais de indedutibilidade que depois vieram a ser explicitados (RE 75.829/GB RT 72/124).
A jurisprudência administrativa registra:
“Mera presunção fiscal da existência de controle acionário da empresa receptora do royalty não é
bastante para impugnar tal despesa lançada pela firma sediada no Brasil. 1º CC, 1ª Câm. - AC 66.569 -
21.8.74 - Res. Tributária - IR - Jurisp., 1976, 1º trim., pp. 213-3”.
Caracterizam-se como lucros distribuídos, “sujeitando-se portanto, ao imposto previsto no art. 249 do
RIR, os valores creditados, entregues, pagos ou remetidos a quotista majoritária com sede no exterior a título
de royalties. 1º CC, 1ª Câm. - ac. 67.981 - 9.7.75 - Res. Tributária - IR - Jurisp., 1976, 4º trim., pp. 952-5.
“Quando a lei declara não serem dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a
seus parentes ou dependentes, ela alcançou qualquer espécie dos participantes nos lucros das sociedades,
sejam eles quotistas, comanditados, comanditários, do capital, de indústria, acionistas ou qualquer outro”.
Ainda, a regra da letra “c” do parágrafo único do art. 174 do RIR (Dec. 58.400/66) alcança tanto as pessoas
físicas como as jurídicas. 1º CC, 11ª Câm. - AC III - 00446 - 25.2.76 - Res. Tributária - IR - Jurisp., 1977, 4º
trim., pp. 780-813.
Quanto ao último acórdão, valem as considerações já tecidas no que toca ao PNCST 102/75, o qual
esposa idêntico entendimento.

4. DEDUTIBILIDADE DE OUTROS PAGAMENTOS RELATIVOS A CONTRATOS DE

TECNOLOGIA

*
Vide Anexo de Atualização.
 40

A lei tributária brasileira tem tradicionalmente tratado de forma similar a dedutibilidade dos royalties e
a de certos outros pagamentos, que denomina “assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes”.
ambas as modalidades recebem, por sua vez, tratamento análogo ao da locação de bens materiais.
É importante, porém, caraterizar o que seja “assistência técnica”; em primeiro lugar porque, sendo
similares, as condições de dedutibilidade de pagamentos de assistência técnica e de royalties não são
idênticas; em segundo lugar, porque há uma variedade de serviços cujas condições de dedutibilidade são
completamente distintas das relativas à assistência técnica, embora tenham características que, ao observador
desavisado, não diferem daquela.
Estudaremos, a seguir, quais os objetos do comércio de tecnologia que pode ser classificados como
“assistência técnica, científica, administrativa e semelhante”, e quais os que merecem outras rubricas, em face
às prescrições da lei tributária.

4.1 Outros pagamentos. Assistência técnica. Noção

*
a) Contratos de transferência de tecnologia.
São vários os objetos do comércio de tecnologia. Além dos interesses protegidos pelos direitos de
propriedade industrial (marcas, propagandas, patentes) compram-se e vendem-se prestações diversas:
serviços pessoais, comunicações, estudos, dados, etc. Uma linha divisória algo precisa poderia ser
estabelecida entre os direitos de propriedade industrial e os demais gêneros naquilo que aqueles são direitos
absolutos e exclusivos, com um objeto identificável, e o resto não é.
Tomando como exemplo a patente de invenção, o titular do privilégio tem a exclusividade do emprego
da tecnologia descrita e caracterizada nos documentos da patente. Ninguém pode fabricar o produto ou
empregar o processo resultante de tal tecnologia, senão o titular ou quem por ele for autorizado; em
compensação nenhum direito de exclusividade existe fora dos limites da tecnologia descrita e caracterizada
na patente. Se o privilégio é de um medidor de corrente contínua, por sensores radioativos, por exemplo,
nenhum direito tem o titular contra a fabricação, por terceiros, do mesmo medidor, mas que use sensores
elétricos.
O direito que tem o titular da patente se exerce contra todos, mesmo contra aqueles que, tendo
pesquisado e desenvolvido de forma autônoma, alcancem a mesma tecnologia por esforço próprio. Assim,
mesmo os que disponham da tecnologia estão impedidos de usá-la no campo industrial, e os royalties são
devidos pelo direito de exploração da tecnologia em questão. Aliás, pelo menos em teoria, o conhecimento
tecnológico que, constitui a matéria do privilégio é geralmente disponível (embora sua exploração industrial
seja vedada) como resultado da publicação dos documentos da patente.
Muito diferente deste caso (que é, mutatis mutandis, também o das marcas é o que ocorre com os
demais objetos do comércio de tecnologia. nos outros contratos, não se paga pelo direito de usar uma
tecnologia mas pela própria tecnologia, ou pelos produtos de sua aplicação.
Paga-se pela tecnologia, obviamente, quando não se a tem; quando, factualmente, o empresário que
necessita do corpo de conhecimentos tecnológicos não o pode obter senão por aquisição onerosa. A não
disponibilidade da tecnologia é uma condição usualmente descrita como “segredo”, se bem que tal expressão
seja um tanto vasta e imprecisa. Não importa que todos os empresários de um setor disponham de uma
tecnologia; se é obrigado a pagar por ela, há segredo (secretus = afastado) em relação a este.
Freqüentemente o que se compra não é técnica, um processo ou produto novo, mas os dados da
experiência adquirida no uso da técnica em escala industrial. Estes dados, muito vinculados à atividade
empresarial, tendem a ser secretos, na proporção que são íntimos da empresa, derivados da própria

*
Fran Martins, pp. 601 e 602; J.E.M. Barros, p. 184; Bulhões Pedreira, no 187, pp. 253; 369 e 331; Ulhôa
Canto, pp. 362 e ss.; Alberto Xavier I, pp. 282 e 127; Carlos L. Dentone, pp. 247 e ss.
 41

estruturação desta para o seu mercado específico. Em última análise, tais dados descrevem a própria estrutura
da empresa, tal como está direcionada à produção do bem que importa ao comércio de tecnologia.
Um terceiro objeto do mesmo comércio é o que consiste no produto - material - da aplicação de uma
tecnologia. Um empresário precisa construir uma nova instalação industrial; contrata uma firma de
engenharia, que projetará a instalação, usando das técnicas, secretas ou públicas, de que dispõe, e
aproveitando-se da experiência que adquiriu. O projeto não é o edifício, não é uma coisa tangível; mas
também não é uma tecnologia, a ser incorporada pelo empresário encomendante, pois, basicamente, tal
conhecimento não está diretamente vinculado ao objeto da empresa.
A par dos direitos de propriedade industrial, da tecnologia e dos produtos desta, existe um sem número
de serviços pessoas, de reparos, de supervisões, de mensurações, de auditorias, de outros gêneros de
aplicação de tecnologia ou das técnicas, que não chegam a criar um produto (imaterial) na forma de um
projeto de engenharia. Tais serviços também são objeto de contrato, e estão submetidos à regras do mercado
de tecnologia.
Tal divisão em quatro partes tem razoável base doutrinária, constando, por exemplo, do trabalho
publicado pelo IPEA. A Transferência de Tecnologia no Brasil, de autoria de Francisco Biato et allii (IPEA,
Brasília, 1973). No entanto, doctores certant acerca da denominação que cada uma figura mereceria; e o
maior dissídio se verifica no que toca à expressão “assistência técnica”.
Vale citar, quanto ao ponto, o entendimento de Bulhões Pedreira:
“Para essa confusão contribui a ambigüidade da palavra “serviço” que é usada com quatro significados
distintos: a) em sentido mais genérico, é qualquer imput, ou benefício, que um sistema aberto recebe do seu
ambiente; b) na expressão “serviços produtivos”, é aquilo com que os fatores contribuem para a produção; c)
“serviço pessoal” é o serviço do trabalho fornecido pela pessoa física; e d) na expressão “bens e serviços” é
bem econômico imaterial.
Dessa confusão conceitual é o caso da tributação de serviços de engenharia produzidos e fornecidos
no exterior, que são bens econômicos imateriais e que a autoridade tributária confunde com os pagamentos de
“assistência técnica”, no sentido de remuneração pelo uso dos serviços produtivos de capital tecnológico não
patenteado. “
Embora não seja possível concordar inteiramente com a posição do autor quanto à assistência técnica
(não se quer, sob a legislação tecnológica vigente, alugar capital tecnológico, mas comprá-lo, ainda que
pagando-o por percentual sobre produção), é importante registrar sua doutrina, que reflete, de alguma forma a
divisão quadripartite dos objetos tecnológicos tal como a expusemos mais acima. Há pagamentos que se
fazem pelo uso do direito (exclusivo) de propriedade industrial, que são despesas pois há mutação patrimonial
sem contrapartida no patrimônio líquido; há a assistência técnica, onde se paga tal como se fosse pelo uso de
direitos, mas, na verdade, pelo resultado de serviços - bens econômicos imateriais -; há os estudos, projetos,
etc., onde o pagamento, que também não importa em mutação patrimonial com manutenção do patrimônio
líquido, tem, porém, efeitos que se fazem estender por mais de um exercício, devendo ser ativado e diferido; e
se têm, enfim, simples despesas, dedutíveis como serviços necessários e usuais.
O observador arguto perceberá que Bulhões Pedreira não perfaz, na verdade, a distinção entre
“estudos e projetos”, onde haveria bem imaterial em pauta, e serviços técnicos stricto sensu; distinção esta
que fizemos, acima. Para o autor, em todos os dois casos haveria bem imaterial. Não intentando questioná-lo
neste passo, é de se notar que há serviços consumíveis (cujo efeito é imediato e se esvai) e duráveis (cujo
efeito se prolonga por vários exercícios); talvez conviesse reservar a noção de bem imaterial para estes
serviços de efeitos duráveis ou, com a maior precisão, para aqueles, dentre os duráveis, em que o resultado
mediato não fosse um bem material.
Assim é que o serviço de um construtor de barragens cola-se a obra, e constitui parte do ativo
permanente, imobilizado; da mesma forma, aliás, que os serviços da mão-de-obra industrial. Não ocorre o
mesmo, quando o produto é um conjunto de instruções, de conclusões, um diagnóstico ou uma prescrição
técnica; o modelo imaterial da obra concreta a ser realizado, objeto isolado de contratação, é o bem imaterial.
Argumentar-se-ia que há casos em que o serviço consumível é também um bem imaterial tal como
descrito; é a barreira do exercício fiscal que configurará ou não a existência do bem imaterial; mas o princípio
 42

do fato gerador anual do IRPJ é um marco necessário, impossível de se ignorar. De resto, nem mesmo a
noção de bem imaterial, como construção intelectual (como dizia Cícero dos direitos: quod ist inteleguntur)
não encontra muita guarida; notou-o Commons e Ascarelli: o “bem imaterial” na verdade, é a expectativa de
lucros futuros, ao menos na perspectiva do moderno direito empresarial.
Desta feita, sob o ângulo do IRPJ, os quatro objetos tecnológicos são tratados distintamente, com
regimes autônomos. Devemos somar ao quadro os contratos de cessão de direitos de propriedade industrial,
onde o valor do adquirido vai para o ativo imobilizado, sendo amortizado (patentes) ou não (marcas); isto se
verá mais além.
Note-se, por fim, que nem todos serviços técnicos importam em transferência de tecnologia; o
exemplo do empreiteiro de obras civis é suficiente.

b) Definições de assistência técnica na doutrina e na jurisprudência.

A. Masnatta (apud Fran Martins, ob. loc. cit.) denomina de know-how o contrato de ministração de
informações secretas (a que acede uma obrigação de meio), e de “assistência técnica”, o contrato de prestação
de serviços, resultante de uma obrigação de facere, com vinculação a um resultado determinado. Paul Demin
(Fran Martins, idem, eadem), caracteriza o contrato de know-how como aquele onde existe uma transferência
de bem imaterial, sendo de “assistência técnica” simplesmente uma prestação de serviços. J. E. Monteiro de
Barros entende que “assistência técnica” seria um contrato de comunicação, de aprendizado resultando em
relação continuada; de “serviços técnicos” seriam contratos de que resultam tarefas instantâneas,
momentâneas.
A jurisprudência também não fixou o que seria “assistência técnica”. No RE 81.266 (RTJ 80.837), o
Supremo Tribunal, citado acórdão do TFR, denominou “serviços de assistência técnica” o que, na ementa,
designa como “serviços técnicos”; no caso RE 72.822 (RTJ 61:536), indicou que seriam “serviços técnicos” a
supervisão de montagem, supervisão e o envio de “material especializado”, notando-se que ambas empresas
(a assistente e a assistida) desempenham atividades similares, o que leva a acreditar que o caso é de
comunicação de experiência empresarial, ou know-how.
De outro lado, uma das mais interessantes decisões brasileiras sobre a questão merece ser enfatizada:
“Ação ordinária visando a devolução de Imposto de Renda retido na fonte. Remessa de numerário
para a Itália em favor de sociedade aí sediada, em razão de assistência técnica na produção de alumina
calcinada. Remuneração contratada com a sociedade, consistente em uma compensação fixa e uma
compensação proporcional aos resultados obtidos calculados na base das características de funcionamento das
unidades produtoras instaladas, no primeiro trimestre sucessivo à colocação em funcionamento e
normalização de sua produção.
Essa avença não se caracteriza como meramente de prestação de serviços técnicos, eis que como tal
não se poderá entender a compensação proporcional contratada que está presa aos resultados obtidos
diariamente na produção de alumina calcinada nas novas unidades instaladas na fábrica da autora.
Tipificado contrato de sociedade.
Assim sendo e já que o numerário remetido para o exterior não especifica se a prestação se refere à
compensação fixa, remuneratória de trabalho, ou à proporcional, que é participação na sociedade, tem-se que
a ação improcede, o mesmo ocorrendo com a declaratória, em apenso.
Recursos providos.” (ac. 34.793, SP, Rel.: Min. Jarbas Nobre, 2ª Turma, unânime, DJ 21.11.79, E.J.
TFR-6/87).
A jurisprudência administrativa, por sua vez, conta com decisões igualmente imprecisas. No acórdão
7.568/68 a 2ªC/1º CC absolveu as conclusões do ac. 48.246/56 da 1ªC/1º CC o qual caracterizava a aquisição
de planos, desenhos e informação “ligadas a outros pactos contratuais para a objetivação desses planos” como
“serviços técnicos” para efeitos do art. 97 do RIR 58. O acórdão 21.084/46 1ºC/1º CC menciona a “prestação
de serviços” ao se referir a estudo, projetos. desenho e detalhamento; no mesmo sentido os acórdãos
40.098/53 1ªC/1º CC.
Um tanto mais explícitas são algumas decisões mais recentes do 1º CC:
 43

Acórdão 103-02.628, da 3ª Câmara: reconhecendo que a legislação tributária é omissa ao conceituar

assistência técnica, acolheu a classificação dada ao contrato pelo INPI;
Acórdão 101-70.870, da 1ª Câmara: considerou como de assistência técnica os contratos que
envolvem transferência de tecnologia, e não simples contratos de prestação de serviços;
Acórdão 101-71.820, da 1ª Câmara, também mencionou como contrato de assistência técnica aquele
que represente transferência de tecnologia.

c) A noção de assistência na legislação tributária - A Lei 3.470/58.

Antes de se remontar à doutrina especificamente tributária, convém portanto analisar, história e
sistematicamente, a legislação pertinente. Comecemos pela historiografia da noção de “assistência técnica”
em nosso direito.
Foi o art. 74 da Lei 3.470/58 que introduziu a expressão da legislação tributária. Como já visto, em tal
lei o tratamento dos royalties, seja por direitos de propriedade industrial, seja por “assistência técnica,
científica, administrativa ou semelhantes” era o mesmo, quanto a limites máximos de dedutibilidade. Uma
distinção relevante, porém, existia quanto a outra condição de dedutibilidade: para se pagar por royalties de
direitos de propriedade industrial, era preciso “registrar” o contrato de cessão ou licença de marca ou invento
privilegiado conforme o disposto no Código da Propriedade Industrial; para se deduzir das importância
relativas à assistência técnica, bastava que tais “serviços” fossem efetivamente prestados.
Havia, desta feita, a noção legal de que, no caso das licenças, havia o pagamento relativo a direitos,
cuja regularidade seria comprovada mediante as formalidades prescritas pela lei comercial; na assistência
técnica não se pagava por direitos, mas por serviços, prestações substanciais e efetivas. Ambas as
modalidades de pagamento, porém, eram denominadas royalties.
Para uma e para outra, a base de cálculo do limite era a receita bruta do produto fabricado ou vendido.
Vinculava-se, assim, a dedutibilidade do pagamento à produção ou à venda de um produto determinado, o
que não quer dizer, obviamente, que os pagamentos devessem ser estipulados em percentuais sobre a receita;
o que se propunha era que o limite da necessidade da assistência técnica, ou da licença de direitos, era o
prescrito na legislação. Se mais custasse, o excesso, por ficção legal, não seria necessário à atividade da
empresa, e portanto indedutível.
No entanto, a vinculação indica que tais royalties deviam ser ordinariamente ligados à receita do
produto fabricado ou vendido; os royalties deveriam ser running royalties. Tal se depreende do fato de que a
limitação tomou por base a receita dos produtos e não, como o faz normalmente em outras hipóteses (por
exemplo, a remuneração dos direitos, ou às doações permitidas), ao lucro operacional, ou ao lucro real.
A Portaria 436/58, que estipulou, por setor, o limite máximo de dedutibilidade, não invocou
significativamente o teor da Lei. O seu item “a” estabelece, porém, que os limites mencionados se referem
aos royalties de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, e às despesas de assistência
técnica, cientifica, administrativa e semelhantes. Quanto às “fórmulas e processos de fabricação “, já se falou
acima (no item 3.7).
O que ressalta, e que se vai reproduzir em legislação subseqüente, á é a distinção entre royalties
(relativos às patentes) e despesas, relativas à assistência técnica. A portaria entende descrever coisas
distintas. Em ambos os casos (e no das marcas de indústria e comércio e do nome comercial) o limite é
calculado sobre “a receita bruta operativa, no caso das concessionárias de serviços públicos, ou sobre o valor
da receita bruta, dos produtos a que se referir o contrato de licença ou prestação de serviços de assistência. “
A vinculação fica clara. Os contratos se referem a produtos; não se concebe que as licenças ou a
assistência técnica digam respeito a obras civis, por exemplo, ou a projetos não ligados a produtos
comerciais. A tecnologia em questão é direta ou indiretamente referente à produção, e os contratos devem
mencionar os produtos sobre os quais se calcula o limite.
A Ordem de Serviço 12, publicada no DO de 28.6.61, p. 5.865 (Col. Lex, Marginália, Ano 1958, p.
263), vai um ponto à frente na definição do que seja assistência técnica. Sob a ementa “Disciplina a dedução
 44

das importâncias devidas a título de royalties, prevista pelos §§ 3º, 6º e 7º do art. 37 do RIR”, a Ordem de
Serviço refere-se também à matriz legal dos dispositivos do RIR, qual seja, o art. 74 da Lei 3.470/58.
Nos dispositivos pertinentes, dizia a Ordem de Serviço:
“(...) Considerando-se que é necessário verificar se a existência do know-how está ou não vinculada à
licença de exploração da patente (...)
3º) A comprovação das despesas a título de royalties resultantes da licença de exploração do know-
how, deverá ser feita à fiscalização do Imposto de Renda por meio de apresentação do respectivo contrato,
que evidencie ser alheiro à patente e elaborado na forma da legislação em vigor”.
Tem-se, desta maneira, um nome novo, cuja definição só é dada de forma indireta. Sabe-se, pela
lógica da Ordem de Serviço, que o know-how é algo abrangido pelo art. 74 da Lei 3.470/58, e que não é
patente; mais - o órgão fazendário deveria zelar para que o seu objeto “fosse alheiro à patente”. Pela
estrutura da norma, percebe-se facilmente que o know-how também não é marca.
Pela ementa da Ordem de Serviço vê-se que ela intenta regulamentar a dedutibilidade dos pagamentos
previstos no §§ 5º, 6º e 7º do art. 37 do RIR/59 e, através dele, no art. 74 da Lei 3.470/58; ora, o que existe
neste dispositivo que não seja patente, e não seja marca? Assimilar-se a expressão know-how àquela outra
“assistência técnica” é inevitável. No entanto, o que seja esta “assistência técnica”, também chamada know-
how, é ainda difícil precisar.
O que é claro é que, no sistema anterior à Lei 4.131/62, a assistência técnica, ou know-how, é um
serviço, pelo qual se paga royalties (ou se incorre em despesas na forma de royalties) e cujo objeto, sendo
distinto das patentes e marcas, é suscetível de “licença de exploração”. Enfatize-se que a forma de
pagamento desta assistência técnica era, pelo menos, compatível com uma estimativa baseada na produção de
uma empresa, e que o objeto desta produção devia esta indicado no contrato respectivo.
É de se concluir, desta maneira, que a noção jurídica de “assistência técnica”, tal como resultava do
art. 74 da Lei 3.470/58 e da legislação interpretativa até 1962 era perfeitamente compatível com a noção que
o moderno direito empresarial faz do know-how. Deve-se lembrar que, à época, não exigia vedação de
“Licença” de know-how como agora resulta do AN INPI 15.
Sublinhe-se que, apesar da Ordem de Serviço 12/61, não se está identificando “assistência técnica” e
aquilo que se chamando por know-how, ou seja, o conjunto ordenado das experiências relativas à produção
empresarial de alguma coisa consistindo numa maneira de estruturar ou aviar a empresa. O que se expõe é a
compatibilidade das duas noções na lei da época, podendo a assistência técnica ser o know-how, e ser algo
mais também.
d) A noção de assistência técnica no sistema da Lei 4.131/62
Com a edição da Lei 4.131/62, o tratamento do tema se altera significativamente. Permanecia
inalterado, é certo, o limite máximo, assim como a base de cálculo deste limite, para efeitos de dedutibilidade
das despesas de assistência técnica; não mudou a exigência que as licenças sejam registradas, e os serviços
de assistência efetivamente prestados. Mas introduziu-se um novo limite de dedutibilidade, qual seja, o prazo
em que as despesas de assistência técnica eram permissíveis.
Sendo a lei do capital estrangeiro, são dedutíveis as despesas de assistência técnica nos primeiros
cinco anos do funcionamento da empresa ou da introdução do processo especial de produção, quando tais
pagamentos se mostrarem necessários. Em casos especiais, por autorização do Conselho Monetário
Nacional, o prazo seria estendido por mais cinco anos.
Certas indicações do texto traçam, com alguma clareza, o que era “assistência técnica” no conceito
legal. Em primeiro lugar, era algo que resultava numa forma de despesa apurada somente após o
funcionamento da empresa, ou a introdução de um novo processo especial de produção; não diz a lei
“redutível até cinco anos”, mas “dedutível nos cinco anos”. Depois, percebe-se que as despesas são
dedutíveis; e mais, são despesas. Vale citar Bulhões Pedreira (p. 369):
“Despesas é mutação patrimonial que imposta em redução do patrimônio líquido sem ter por
contrapartida a aquisição de novo direito ou o aumento de valor de direito existente. Essa característica a
 45

distingue do custo de aquisição ou produção, que também é mutação patrimonial que importa redução do
patrimônio líquido mas tem por contrapartida acréscimo de valores ativos. Por isso o custo é - diferentemente
da despesa - aplicação de capital financeiro em elementos do ativo.”
Mesmo as despesas são, algumas vezes, insuscetíveis de dedução, apesar de necessárias e normais, e
ainda não havendo proibição específica de deduzir. Tal se dá quando o efeito dos pagamentos se faz sentir
por mais de um exercício, pois causaria distorção contábil imputar ao momento em que se faz o pagamento a
totalidade de seu ônus, embora o benefício se estenda pelos anos subseqüentes. Uma vez mais bulhões
Pedreira (p.331):
Ö ativo diferido não registra direitos mas despesas, ou perdas de capital financeiro sem a contrapartida
da aquisição de direitos. O capital aplicado nessas despesas é registrado no ativo porque contribuirá para a
formação do lucro de diversos exercícios. Essa contribuição será computada nos custos ou despesas dos
exercícios futuros através de quota de amortização.”
Vê-se assim que a “assistência técnica” da Lei 4.131/62 e’, como a da Lei 3.470/58, algo que:
a( importa numa despesas, vinculada a um produto determinado, ou a um “processo especial de produção”; b)
a dedutibilidade só se dá após o início desta produção; c) não há aquisição de direitos ou bem; d) os
pagamentos em questão podem ser, de alguma forma, relacionados com o valor da produção; e) tudo se passa
como se os efeitos do pagamento não ultrapassassem o exercício respectivo.
Expliquemo-nos uma vez mais. Ainda sob o império da Lei 4.131/62, subsistem as disposições da
Portaria 436/58; nesta, a exigência que o contrato mencione o produto em pauta. De outro lado, o art. 12 § 3º
menciona o “processo especial de produção” o qual, salvo se se tratar de um índice aleatório (o que não pode
ser, dado ao princípio da necessidade das despesas dedutíveis) deve ser a justificativa do pagamento.
Em segundo lugar, como já visto, não há dedutibilidade antes da produção, só durante esta, e nos
primeiros anos. Em terceiro, não há aquisição de direitos, pois se houvesse, não teríamos despesas com o
valor da produção é demonstrado pelo limite do quantum estipulado. Em último lugar, caso os efeitos do
pagamento devessem ultrapassar um exercício, não haveria dedutibilidade, mas ativação e amortização.
Não se pode, a partir deste panorama, dizer o que é “assistência técnica”, em termos de objeto
contratual; pode-se, porém, dizer o que não o é. Algo que não se vincule a um produto, ou a um “processo
especial de produção”, não é assistência técnica; assim, o projeto e a construção de um prédio não é.
Qualquer contrato cuja despesa seja incorrida antes do início da produção, não é de assistência técnica. Uma
avença em que se adquira uma marca, uma máquina ou um direito, também não é. Dificilmente poderá sê-lo
objeto contratual cujo pagamento esteja desvinculado do valor do bem produzido, tendo, por exemplo, preço
certo ou a custo demonstrado. E, por fim, o ajuste em que se paga por algo cujos efeitos se façam sentir em
mais de um exercício (como, por exemplo, um projeto de reorganização ou restruturação), não é também.
É de se notar que a noção de “licença de know-how” é compatível com a noção de “assistência
técnica” da Lei 4.131/62, na produção em que for um contrato pelo qual o contribuinte receba comunicação
de experiências técnicas de produção, e pague pelo uso delas um percentual de sua receita com o bem
produzido, tendo-se comprometido a deixar de usá-las após certo período (pois se usasse para sempre, o
pagamento deveria ser ativável). Mas frise-se, outros contratos também podem sê-lo como, por exemplo, o
que preveja assistir a operação inicial de uma indústria através, de técnicos enviado para testar e corrigir as
imperfeições de equipamento.
O Dec. 53.451/64, que veio regular a Lei 4.131/62 e vigeu por pouco tempo (a Lei 4.390 revogou-o
após sete meses) definiu a “assistência técnica”, documento único a fazê-lo até o momento:
“Art. 11 - Considerar-se-á como assistência técnica, administrativa, científica ou semelhantes, o
serviço dentro de cada especificação, que exija de seus executores, pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas,
residentes ou com sede no exterior, conhecimentos técnicos especializados, e que não possa se obtido no
País.
Vê-se, desta feita, que, excluindo a “assistência técnica” interna de seu escopo, o decreto definia tal
figura como “serviços”, estipulava que deveria exigir “conhecimentos técnicos especializados” e que, de
forma indireta, vedava o pagamento quando o serviço já pudesse ser obtido no país. Este “princípio de
 46

similaridade” era a única aquisição significativa do diploma, e, aliás, sem base legal. Quanto ao resto, nada
existe que acrescente ou retire às conclusões acima expostas.
Com efeito, a “comunicação” importa num serviço, mormente se não se transfere direitos ou bens
físicos. Como a utilização dos dados comunicados por tempo determinado é bastante assimilável à locação,
e, até mesmo para efeitos tributários, a locação de bens móveis é serviço, nada de novo existe na definição.
e) A noção de assistência técnica na Lei 4.506/64.
Modificação há, isto sim, a partir da Lei 4.506/64. A norma em questão falava de royalties, serviços
técnicos, assistência técnica, etc., em várias disposições. No art. 19, por exemplo, dispunha, tratando do
Imposto de Renda das Pessoas Físicas, num dispositivo constante do art. 87 do RIR/80:

III - no caso de royalties e direitos autorais de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos
técnicos de construção, instalações ou equipamentos, quando os rendimentos percebidos em determinado ano excederem
em mais de 30% (trinta por cento) da média dos mesmos rendimentos nos cinco anos anteriores.

Já vimos anteriormente, a definição de royalties dada pelo art. 22 da mesma lei; falando de incentivos
à exportação de serviços, preceituava, num dispositivo revogado pelo Dec.-lei 1.418/75, art. 1º:

“Art. 43 - (...)
Parágrafo único - Estão excluídos do lucro operacional os proventos em moeda estrangeira ou em
títulos e participações acionárias emitidas no exterior, enviadas ao Brasil e correspondentes à prestação de
serviços técnicos, de assistência técnica, administrativa e semelhantes, prestados por empresas nacionais e
empresa no exterior.

E, por fim, regulando a dedutibilidade das importâncias pagas ao exterior por assistência técnica:

“Art. 52 - As importâncias, pagas a pessoas jurídicas ou naturais domiciliadas no exterior a título de

assistência, científica, administrativa ou semelhante, quer fixas quer como percentagem da receita ou do
lucro, somente poderão ser deduzidas como despesas operacionais quando satisfizerem aos seguintes
requisitos:
a) constarem de contrato por escrito registrado na Superintendência da Moeda de Crédito;
b) corresponderem a serviços efetivamente prestados à empresa através de técnicos, desenhos ou
instruções, enviados ao país, ou estudos técnicos realizados no exterior por conta da empresa;
c) o montante anual dos pagamentos não excedentes ao limite fixado por ato do Ministro da Fazenda
de conformidade com a legislação específica.
Parágrafo único - Não serão dedutíveis as despesas referidas neste artigo quando pagas ou creditadas:
a) pela filial de empresa com sede no exterior, em benefício da sua matriz;
b) pela sociedade com sede no Brasil a pessoa domiciliada no exterior quer mantenha, direta ou
indiretamente, o controle de seu capital com direito a voto.

A interpretação sistemática da lei permite concluir:

a) Uma coisa são serviços técnicos, outra coisa serviços de assistência técnica (art. 43.
b) Pagamentos do royalties por projetos a pessoas físicas domiciliadas no Brasil são considerados
direitos autorais, enquanto que o mesmo pagamentos, a pessoa (naturais ou morais) do exterior, será tido
como assistência técnica.
c) Os pagamentos de assistência técnica podem ser em importância fixa ou percentual da receita ou
lucro..
d) A assistência técnica é um serviço, prestado através de técnicos, desenhos ou instruções enviados ao
país, ou de estudos técnicos realizados no exterior.
e) Continuam limitados os coeficientes de dedutibilidade, mas sem vínculo necessário à produção.
Também, pela subsistência da PMF 436/58, continuam a ela vinculados.
Para se entender o sistema subseqüente à Lei 4.506/64 é preciso constatar da vigência das disposições
anteriores, quais sejam, a Lei 3.470/58. Como se viu, ao tratarmos dos royalties, subsistem dúvidas quanto à
vigência de uma ou outra daquelas leis, ou de ambas; a Fazenda tem entendido que, em catadupa, vige tudo.
É de se notar que a Lei 3.470/58 prescreve genericamente, para pagamentos no Brasil e ao exterior; já quanto
à Lei 4.131/62 há dúvidas, pois, apesar da ementa vinculando-a ao controle do capital estrangeiro, inexiste
 47

menção específica, nos dispositivos pertinentes, quanto à limitação de seus preceitos às remessas ao exterior.
Em favor da convicção de que o art. 12 da Lei 4.131/62 se referisse aos pagamentos internacionais, e tão-
somente a esses, estava a própria redação do § 3º, que submetia as prorrogações do contrato ao Conselho
Monetário Nacional, o qual pouco teria a haver com pagamentos internos. Quanto à Lei 4.506/64,
iniludivelmente ela só se refere aos pagamentos ao exterior. *
O problema assim se coloca: sendo a Lei 3.470/58 norma geral, coexistiria com a legislação
subseqüente que só regula o caso dos pagamentos ao exterior. Porém, se a Lei 4.131/62 tratava de
pagamentos ao exterior, ela foi, no que toca à dedutibilidade da assistência técnica, revogada pela Lei
4.506/64. A principal questão é exatamente, a limitação temporal dos pagamentos de assistência técnica,
prevista na 4.131/62 e inexistente na 4.506/64.
A interpretação do Dec. 55.762/65, que, posteriormente à 4.506/64, regulou a 4.131/62 com as
alterações da 4.390/64, foi que já não vigorava o limite temporal, pois na reprodução do art. 42 da Lei
4.131/62 suprime o dispositivo do § 3º desta, onde se estipula o limite. O Dec. 58.400/66 (RIR/66), em seu
art. 174, porém, deu como vigorantes as disposições da Lei 4.131/62, art. 12, § 3º.
O entendimento do Fisco, expresso nos PNCST 102/75, 117/75, 139/75 e 86/77, é de que não só vige
a Lei 4.131/62 como também a 3.470/5/ (através da citação que, por segunda mão, faz a lei do RIR/59, art. 37
e, por este, ao art. 74 da 3.470/58) e, obviamente, a 4.506/64.
Adotando esta interpretação apenas como base de raciocínio, as características daquilo que a lei fiscal
denomina “assistência técnica” teriam de ser estabelecidas pelo somatório dos índices mencionados, pelas três
leis em pauta. Cabe fazer tal análise pois, salvo elementos qualificadores suplementares, é o sistema aumente
em vigor. Prossigamos, porém, na historiografia em curso.

f) A noção da legislação posterior

O Dec. 55.762/65, regulando os aspectos monetários e cambiais das Leis 4.131/62 e 4.506/64, levanta
mais uma vez a distinção, que já existe na 4.506/64, art. 43, entre serviços técnicos de um lado, e assistência
técnica de outro. NO art. 59, depois de tratar extensamente das condições de remissibilidade dos pagamentos
de assistência técnica, e com base no art. 3º, “b”, da Lei 4.131/62 (... “ou por qualquer outro título que
implique rendimentos para fora do país”) o decreto preceitua:

“Art. 59 - A Superintendência da Moeda e do Crédito poderá aprovar, quando solicitada e se julgar

conveniente, remessas para pagamento de projetos ou serviços técnicos especializados e para a aquisição de
desenhos e moedas industriais. “

Enfatize-se que, por modelos e desenhos industriais, não entende o decreto o pagamento de royalties
as patentes de modelo e desenho industrial, mas os blue-prints.
Um dos mais importantes instrumentos de interpretação da legislação da época, quanto ao ponto, foi a
Portaria MF 184/66. Tratando primordialmente da controvertidíssima questão da incidência de IR na fonte
no caso de serviços prestados por pessoas do exterior, a norma de caráter interpretativo estabelecia um regime
especial quanto aos pagamentos relativos a serviços de elaboração de projetos de investimento, assim
discriminados:

“a) estudos de planejamento ou programação econômica regional ou setorial;

b) estudos de viabilidade técnica e econômica, ou de localização, projetos de investimento a serem
realizados no país;
c) dimensionamento, desenho e especificação de conjuntos industriais, bem como das instalações e dos
equipamentos que o compõem;
d) desenho e especificação de equipamentos a serem importados ou adquiridos no país, e que se
destinem à execução de projetos de investimentos no Brasil;
e) pesquisas e experiências de laboratório, ou de produção industrial ou semi-industrial realizadas por
encomenda de empresas no país, a fim de determinar a viabilidade técnica e econômica do aproveitamento de
matérias-primas nacionais, ou determinar a tecnologia mais adequada a esse aproveitamento;

*
Vide Anexo de Atualização.
 48

f) especificação de equipamento para realização de coleta de preços ou concorrência para aquisição,

no exterior, de equipamentos necessários à execução de projetos de investimento no país, e de assistência no
julgamento dessas coletas de preço ou concorrência;
g) assistência à compra de materiais e serviços, fiscalização de produção, organização de embarque e
despacho;
h) montagem ou supervisão de montagem, de instalações industriais ou equipamentos;
i) fiscalização e consultoria de construção ou montagem de obras, instalações e equipamentos.”

Havia um requisito a mais para a configuração do regime. Segundo o item II da Portaria:

II - O disposto nesta portaria aplica-se somente a serviços contratados e aprovados a priori ou a
posteriori pelo Banco Central da República do Brasil, a preço certo, ou a preço baseado em custo
demonstrado, acrescido de percentagens correspondente a custos gerais e lucro, excluídas quaisquer formas
de pagamento baseadas em porcentagens de receita ou quantidade de produção do projeto de investimento a
ser executado (grifamos).

A interpretação da Portaria 184 quanto ao IR na fonte, aliás desacreditada pela própria jurisprudência
administrativa dos anos subseqüentes, acabou sendo superada pelo Dec.-lei 1.418/75, e norma formalmente
revogada pela Portaria MF 346/75. No entanto, dizia a Portaria 184, num ponto em que não tratava do
imposto de renda na fonte e que não foi, portanto, atingido pela lei superveniente:

“XIII - Ressalvado o disposto no art. 173 do Regulamento do Imposto de Renda, relativamente às

pesquisas científicas ou tecnológicas, a empresa que contratar os serviços referidos no inciso I desta Portaria
não poderá deduzir o respectivo preço como despesa operacional, mas o custo do serviço constituirá
investimento, depreciável ou amortizável nos termos da legislação do imposto de renda.”

A referência, feita ao art. 173 do RIR/66 é atualizável para o art. 229 do RIR/80. A conclusão, de
outro lado, sobre a ativação necessária dos dispêndios em investimento está nos PNCST 364/71 e 72/75,
assim como, em termos gerais, nos PNCST 375/70, 153/75, 73/76 e 85/76. É, atualmente, um entendimento
válido.
Em outras palavras: os pagamentos relativos aos serviços mencionados no item I da Portaria 184/76),
realizados a preço certo ou na base cist okys, “excluídas quaisquer formas de pagamento baseada em
porcentagem da receita ou quantidade de produção do projeto de investimento a ser executado” não são
dedutíveis, mas ativáveis e amortizáveis (ou depreciáveis, quanto à parte física). Conclui-se que tais serviços
não importam em “despesas de assistência técnica”.
A contrario sensu, serviços fora daquela lista, ou prestados contra pagamento calculado sobre receita
ou quantidade de produção, podem ser a “assistência técnica”, dedutível nos termos da lei fiscal; o que não
quer dizer que o sejam, necessariamente.
A expressão “assistência técnica” aparece, também, em vasto número de normas subseqüentes: Lei
5.173/66, art. 10.L; Dec.-lei 236/67, art. 7º; Dec. 61.899/67; Dec.-lei 491/69, art. 8º; Dec. 66.110/70; Dec.
69.393/71; Dec. 70.506/72; Dec. 72.542/73; Dec. 73.496/74; Dec. 75.106/74; Port. MF 271/74; Dec.
76.975/76, 76.988/76, 77.053/76, 78.107/76, 81.194/78, 85.450/80 e 85.985/81; PNCST 101/71, IN SRF
5/74, Port. 223/76, PNCST 86/77, PNCST 102/75, PNCST 76/76, PNCST 117/75 e 119/75; ADNCST 30,
31 e 37/75, PNCST 320/71, PNCST 143/75, Dec.-lei 1.418/75 e 1.446/76, PN 79/75, Portarias 181/73,
223/74, 68/75, 43/76, 44/76, 469/76, 470/76.
Deixando por ora de lado a massa de acordos de bitributação e portarias regulamentadoras, que se
referem às relações bilaterais entre o Brasil e os países respectivos, passemos à análise da legislação mais
importante editada após 1965.
O novo Código da Propriedade Industrial (Lei 5.772/71), introduziu um novo conceito, a par dos já
existentes, o de “contratos que importem em transferência de tecnologia”. O que é o objeto de tais avenças,
explica a Instrução Normativa 5/74: “assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, projetos
ou serviços técnicos especializados”. Tal interpretação, que foi reproduzida do RIR/75 (Dec. 76.186/75, arts.
177 e 178) no RIR/80 (Dec. 85.450/80, art. 233, § 3º), reflete a divisão quadripartite dos objetos
tecnológicos, pois pressupõe, como item suplementar, as licenças de propriedade industrial.
 49

Assim, a assistência técnica é, à luz da interpretação vigente, um elemento do conceito “transferência

de tecnologia”, e se opõe aos direitos de propriedade industrial, aos “projetos” e aos “serviços técnicos
especializados”.
O Dec.-lei 1.418/75, concebido para solver a antiga questão da tributação na fonte de serviços
prestados no exterior, que veio contribuir para a distinção das noções em análise, diz:

“Art. 6º - O imposto de 25% (vinte e cinco por cento) de que trata o artigo 77 da Lei 3.470, de 28 de
novembro de 1958, incide sobre os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e
semelhantes derivados do Brasil e recebidos por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliados no
exterior, independentemente da forma de pagamento e do local e data em que a operação tenha sido
contratada, os serviços executados ou a assistência prestada.”

Vê-se, assim, que “serviços técnicos” e “assistência técnica” apareceram, uma vez mais, como coisas
diversas; os serviços são aliás executados, a assistência simplesmente prestada. Sem dar excessiva
importância a esta distinção verbal, evidencia-se que uma noção de “execução”, ou seja, de maior
concentração temporal e objetiva, existe quanto aos serviços técnicos.”
De outro lado, regulamentando o art. 1º do mesmo decreto-lei, que prevê um incentivo fiscal para a
exportação de serviços, a Portaria 223/76 discrimina quais são os objetos a que se refere o preceito:

“a) engenharia, arquitetura e urbanismo, bem como a execução no Exterior de obras de qualquer
natureza, vinculados à prestação de serviços; b) organização, programação, planejamento, assessoria,
levantamento e processamento de dados, consultoria e auditoria; c) diversões públicas, espetáculos
desportivos, exposições e atividades congêneres de divulgação cultural, desde que prestados no exterior; d)
assistência técnica, científica e semelhantes, inclusive amparados por marcas e patentes.”

Excluindo-se os serviços de “diversões públicas”, que dificilmente figuram como “técnicos”, tem-se a
figura quadripartite, evidenciada pelos vários objetos contratuais, embora não estando reunidos por alíneas.
Em particular, vê-se que a “assistência técnica”, como unidade diversa das várias assessorias, consultorias e
projetos, é algo que pode ser “amparada” por direitos de propriedade industrial.
Para abrandar o rigor do art. 6º do Dec.-lei 1.418/75, que submeteu todos os pagamentos relativos a
serviços de assistência técnica a serviços técnicos em geral à alíquota de 25% quando devido ao exterior, saiu
o Dec. 1.446/76, uma versão atualizada e limitada da Portaria MF 184/68. As principais características do
decreto-lei são a isenção do imposto na fonte para os mesmos serviços relacionados na Portaria 184, desde
que, também, a preço certo ou custo demonstrado, vedado o percentual e a vinculação à produção; e a
limitação deste benefício a projetos de excepcional relevância, e aos casos aprovados pelo Ministro da
Fazenda.
Se bem que o intuito do decreto é, tão simplesmente, relevar a tributação na fonte determinados
pagamentos, interesses à presente análise a subsistência do entendimento da Portaria 184, conquanto
transformado de interpretação da legislação em vigor (a portaria se apresentava como meramente
interpretativa) para um simples benefício fiscal específico.
Dentro destes parâmetros, continua a noção, na tributação das fontes, de que, estes serviços (a preço
certo, etc.) têm um regime próprio; e, através dos vários pareceres normativos já mencionados quando
analisávamos a Portaria 184, permanece válido o princípio de que o preço de tais serviços não é dedutível,
mas ativável e amortizável a longo prazo.
Mesmo depois da edição dos Decs.-leis 1.418/75 e 1.446/76, continuou grassando no Judiciário a
dúvida quanto à tributação na fonte de serviços prestados no exterior. Assim é que, para solver a incerteza, o
Supremo Tribunal Federal estruturou sua jurisprudência quanto ao caso nas Súmulas 565 e 567, as quais
dizem, sucintamente, que quando o serviço é inteiramente prestado no exterior, não cabe o tributo, mas
quando, mesmo se o seu preço é devido a pessoas no exterior, foi ele prestado no país, deve-se a imposição.
Como conciliar a jurisprudência sumulada e a lei?
Para Alberto Xavier (I, p. 127) a súmula vale para os serviços que não sejam nem técnicos, nem de
assistência técnica. Vale, enfim, para contratos como os relativos às “diversões pública” e semelhantes.
Assim é que, à luz da súmula, se completa a perspectiva dos objetivos contratuais; é tributado o
serviço técnico e a assistência técnica; não o são os outros serviços. Depreende-se que, no universo
 50

“serviços” há os de caráter técnico; dentre eles, os de assistência técnica têm tratamento especial, assim como
o têm os serviços componentes de projeto de investimento.

g) A noção nos pareceres normativos

Ao nível de pareceres normativos, que explicitam o entendimento do Fisco sem, necessariamente,

iluminar o direito vigente, a noção de assistência técnica não é sempre essa. O PNCST 101/71 distingue de
um lado a prestação de assistência técnica e de outro, o engineering (projetos); o tema é imposto na fonte, e a
posição era contrária à Portaria 184/68 ...
O PNCST 320/71, referindo-se à noção, admite a dedução das despesas correspondentes ainda que o
pagamento se faça por conta do prestador, a terceiros. O PNCST 79/75, numa decisão importante, considera
o software de aplicação transferência de tecnologia e manda aplicar-lhe o regime da assistência técnica. O
PNCST 102/75, igualmente importante, estabelece a diferença entre o regime dos royalties e da assistência
técnica; nesta, os pagamentos a sócios, feitos no território nacional, são dedutíveis.
O PNCST 111/75 trata da acumulação de vários objetos contratuais, da base de cálculo do limite de
dedutibilidade, sem contribuir para a definição em análise, a não ser por enfatizar uma vez mais, a diferença
ente royalties e despesas de assistência técnica. O PNCST 139/75 repete as conclusões do PNCST 102/75.
É no PNCST 143/75 que encontra uma definição, embora imperfeita, do que seja assistência técnica.
Tratando de franchising, o parecer estabeleceu distinção entre a licença de direitos de propriedade industrial e
a assistência técnica, sendo esta “serviços de consultoria e/ou assessoramento envolvendo conhecimentos
especializados de quem os presta em cada campo de ação”. De outro lado, os serviços de publicidade,
organização e métodos de venda não seriam “assistência técnica” .
O parecer 76/76 não toca na questão da caracterização da assistência técnica; o de nº 86/77, porém, o
faz, e com certos detalhes. O enunciado das “considerações gerais” do parecer começa por dizer que os
limites de dedutibilidade na remuneração de tecnologia se referem a dois tipos distintos: as licenças de
propriedade industrial e os contratos de assistência técnica.
Vale citar o texto:

“Embora os acordos de licença sejam o instrumento principal para transferência de tecnologia, nem
todo o know-how se reveste deste tipo contratual, pois freqüentemente são representados por acordos de
assistência técnica que, por sua vez, se apresentam sob a forma de simples prestação de serviços, em que é
comum a inclusão do direito de a contratante utilizar-se, a título gratuito, de patentes ou marcas comerciais, e
de obter, mediante paga, um extenso auxílio na comercialização, este último capaz de proporcionar a
conservação do bom nome internacional das ditas marcas e patentes.”

Vai adiante o parecer, ao indicar que, no caso analisado, haveria “serviços não tipificáveis como
técnicos na acepção legal.” Tais serviços eram a pesquisa de mercado, a publicidade, promoção de vendas,
relações públicas, assistência a clientes, informações permanentes sobre aperfeiçoamentos técnicos e
lançamento de novos artigos, intercâmbio comercial e de informações.
A intenção do parecer é de uma vez mais, distinguir a assistência técnica, que é por definição, técnica,
e os outros serviços não técnicos, mas ao mesmo tempo preceituando que a remuneração destes outros
serviços inclui-se na da assistência técnica. Desta feita, com esta conclusão aparentemente paradoxal, o
entendimento do fisco é de que o núcleo da atividade remunerada é a tecnologia:

“Tal objetivo implícito se revela claramente, como na hipótese em estudo, quando a existência do
negócio jurídico e a obtenção dos respectivos efeitos econômicos ou financeiros não possam sustentar-se nas
simples atividades expressamente remuneradas e ostensivamente consignadas no contrato, mas sim na
utilização das preditas marcas e patentes e/ou na prestação de serviços técnicos.”

Aparentemente, a assistência técnica exerce uma função intermediária entre o conhecimento técnico
puro e a pura comercialização e, o que é particularmente relevante, os pagamentos a ela relativos abrangem,
no ponto de vista fiscal, necessariamente toda a área em questão.
A idéia que resulta dos pareceres normativos, os quais essencialmente refletem a posição do Fisco
perante problemas objetivos de interpretação da lei em vigor, é de que a assistência técnica é um tipo de
negócio jurídico, que resulta em transferência de tecnologia, com serviços de assessoria ou assessoramento
 51

envolvendo conhecimentos especializados de quem os presta, e que tem uma natureza tanto técnica quanto
empresarial.
Mais importante ainda, tais serviços implicam em despesas, conseqüentemente à sua dedutibilidade, e
não são despesas necessariamente ativáveis; o regime de dedutibilidade segue estreitamente o dos royalties,
com a diferença significativa de que, quanto à assistência, o pagamento interno a sócios é dedutível.
Assistência técnica não é engineering, não é direito de propriedade industrial, não é serviços de
comercialização; o software de aplicação, de outro lado, segue o regime de dedutibilidade da assistência
técnica.
Convém, no entanto, mencionar que o PNCST 37/74, analisando a disposição do Acordo Brasil-
Suécia então em vigor (superado pelo acordo promulgado pelo Dec. 77.053/76, que inclui redação diversa
nos pontos questionados), entendeu que a “assistência técnica” não poderia ser assimilada à expressão
“processo ou fórmula secreta”.
O dispositivo convencional citado foi o seguinte:

2º) Neste artigo, o termo royalty significa qualquer royalty ou outra importância para em retribuição
pelo uso ou privilégio de usar qualquer direito autoral, patente, desenho, processo ou fórmula secreta, marca
de fábrica ou propriedade semelhante mas não inclui nenhum royalty ou importância para em retribuição à
explorarão de uma mina, jazida ou por qualquer outro tipo de extração de recursos naturais.”

Ao que interpretou a Administração Fiscal:

Da leitura do § 2º acima, que especifica os bens e direitos cuja contraprestação pelo uso ou privilégio
de usar devem ser considerados como royalty, verifica-se que não foram colocadas no seu elenco as
importâncias pagas ao exterior como remuneração pela prestação de serviços de assistência técnica, mesmo
que destinadas a possibilitar ou facilitar o uso de patentes ou processo de fabricação.
A cláusula de redução de alíquota, constante do art. VII 1C, acima transcrito subtrai à disciplina geral
do art. 292 do RIR a tributação de rendimentos percebidos pelos residentes ou domiciliados na Suécia:
assume, pois o caráter de norma excepcional e, como tal, segundo opinião incontroversa da jurisprudência e
da doutrina sobre direito tributário, deve ter o alcance de seus efeitos interpretado estritamente.
A conseqüência imediata da aplicação desse princípio no caso em questão é a de não se poder
considerar implícito o termo assistência técnica na enumeração do art. VII, de nada valendo o argumento de
que essa assistência é inerente fase ou decorrência do “uso de processo”. (...)
Ora, o RIR, nos arts. 174 e seguinte conceituou diferentemente as quantias pagas como royalties e
como assistência técnica; por royalties se entendem as importâncias despendidas para remunerar direito pelo
uso de bens incorpóreos, tais como: patente de invenção, processos ou fórmulas de fabricação; as
importâncias pagas como assistência técnica, diferentemente, são as contraprestações de serviços
efetivamente prestados à empresa através de técnicos, desenhos, estudos, instruções enviadas ao país, etc.”

h) Os acordos de dupla tributação e a assistência técnica.

Os acordos de dupla tributação assinados entre o Brasil e vários países moldam-se na Convenção
Modelo da OECD, cujo art. 12 designa por royalties (Alberto Xavier, I, pp. 282-283):

“Nas Convenções contra a dupla tributação, o conceito de royalties (ou redevances) designa as
remunerações de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de direitos de autor sobre obras
literárias, artísticas ou científicas (inclusive os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de
programas de televisão ou radiodifusão), de patentes, marcas de indústria ou de comércio, desenhos ou
modelos, planos, fórmulas ou processos secretos, bem como pelo uso ou concessão do uso de equipamentos
industriais, comerciais ou científicos e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor
industrial, comercial ou científico.”

Com quase que uniformidade, os acordo em vigor segurem o padrão. No da Alemanha, Itália,
Espanha e Dinamarca, o protocolo de assinatura estabelece claramente que, na expressão “experiência
adquirida” se incluem os serviços técnicos e a assistência técnica; no de Luxemburgo, a fórmula da OECD foi
 52

acrescentada da expressão “estudos”, e desta forma é tanto à experiência adquirida quanto aos estudos que se
aplica a observação.
A disposição modelo merece análise mais aprofundada. Sob a denominação de royalties, estão todos
os tipos de locação de bens de produção móveis tangíveis, exceção feita ao charter tripulado de navios e
aviões.
Também estão sob o dispositivo as licenças de direito de propriedade industrial e de autor; mas o que
salta aos olhos é a previsão de tratamento fiscal análogo à locação e à licença para “planos, fórmulas e
processos secretos”, de um lado, e para “experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico.”
A primeira destas figuras parece ser o segredo de fábrica (secret de fabrique, trade secret), que vem a
ser um conhecimento de ordem estritamente técnica, monopólio de fato de um ou de poucos empresários, e
que se mantém nesta condição pelo sigilo mantido pelo titular, inclusive importando-o ao transmiti-lo a
terceiros. De outro lado, a “experiência adquirida” é uma sintética e eficiente descrição do que se denomina
usualmente, de know-how, ou seja o conjunto ordenado de informações de base técnica, mas de propósitos
especificamente empresariais, que possibilita a produção de um bem ou serviço em condições de mercado, e
cujo valor consiste em não ser universalmente disponível, ou seja, relativamente secreto. Como exemplo, é
segredo de fábrica a fórmula da Coca-Cola, o da Angostura, ou o método de fabricação dos címbalos turcos.
É know-how a massa de informações sobre a produção de um bem determinado para um mercado especifico,
resultante, entre outros elementos, do processo de ensaio e erro no uso do equipamento e métodos
apropriados, inclusive quanto ao gosto ou tendência da clientela, mesmo se o núcleo técnico no caso seja de
conhecimento geral: como ocorre na hipótese de barateamento do custo de produção pela supressão de um
nível superior de qualidade que, num dado mercado o público não se importe de perder.
Note-se uma vez mais que o tratamento fiscal é uniforme, tanto para os royalties devidos por patentes,
como por estas “fórmulas secretas” ou “experiências adquiridas”; mas é de se frisar que o alcance dos artigos
em pauta é limitado aos países convenientes, ao imposto de fonte, e as situações descritas nos respectivos
acordos. Não se pode, pois, tomar as definições acima como genéricas em relação ao sistema jurídico
vigente.
Dentro destes parâmetros, é curioso constatar que as notas nos protocolos de assinatura, quando
existem, identificam a assistência técnica (e o serviços técnico) com a “experiência adquirida”, e não com os
“planos, fórmulas e métodos secretos”. Num caso mais recente (que, supõem-se, reflete a maior acuidade
dos negociadores dos tratados) separa-se a “experiência adquirida” dos “estudos realizados”, aparentemente
distinguido entre a assistência (vinculada à experiência adquirida) e os serviços (que consistiriam em
estudos).
Nas portarias relagumentadoras, a fórmula “assistência técnica e serviços técnicos” é geralmente
adotada.

i) A noção de assistência técnica no Direito Tributário.

Como visto, analisamos a evolução histórica e asistemática da noção de “assistência técnica” na

legislação do imposto de renda, dentro do universo da tributação das pessoas físicas, jurídicas e de fontes,
tanto ao nível dos diplomas de hierarquia mais elevada, quanto no do regulamento e atos inferiores, não
deixando de lado a jurisprudência pertinente. Par ao quadro que adiante estabeleceremos, pressupõe-se a
organicidade e a logicidade da ordem jurídica na área em questão, ou seja, que os aspectos fiscalmente
pertinentes do fenômeno “assistência técnica” tenham um tratamento funcional e coerente.
O que é, então, a assistência técnica?
a) É um serviço (art. 74, Lei 3.470/58; art. 12, da Lei 4.131/62; art. 52, Lei 4.506/64);
b) pelo qual se paga royalties, ou se incorre em despesas que têm a forma de royalties (art. 74, Lei
3.470/58);
c) cuja forma de pagamento é compatível com um estimativa baseada na produção (lucro,
faturamento) da empresa (PMF 436/58; Lei 4.131/62, art. 12), sendo estipulados por quantum fixo ou
percentual da receita (Lei 4.506/64, art. 52);
d) devendo o objeto desta produção estar indicado no contrato respectivo (PMF 436/58);
e) sendo que a dedutibilidade das importância pagas só se dá após o início desta produção (Lei
4.131/62, art. 12);
f) não havendo aquisição de direito ou do bem (Lei 3.470/58, art. 74; Lei 4.131/62, art. 12; Lei
4.506/64, art. 52; observações de Bulhões Pedreira);
 53

g) e, para efeitos fiscais, não devendo o efeito do pagamento se fazer sentir pelos exercícios futuros
(Lei 3.470/58, art. 74; Lei 4.131/62, art. 12; Lei 4.506/64, art. 52; observações de Bulhões Pedreira);
h) é algo diferente de “serviços técnicos” (Lei 4.506/64, art. 43; Dec. 55.762/65, art. 59, IN SRFS/74;
RIR/80, art. 233, § 3º; Dec.-lei 1.418, art. 6º; PMF 233/76);
i) é prestado, no caso de pagamentos ao exterior, através de técnicos desenhos ou instruções, enviados
ao país, ou de estudos técnicos feitos no exterior (Lei 4.506/64, art. 52);
j) não se aplica à tecnologia adquirida, parte de projetos de investimento, quando paga na base cost-
plus ou preço fixo, não vinculado de nenhuma forma à receita ou quantidade de produção (entendimento
subsistente, através dos PNCST 364/71, 72/75, 375/70, 153/75, 73/76, 85/76) cujos pagamentos serão
ativados e depreciados.
É necessário concorda com Bulhões Pedreira ( nº 208) no que sustenta: perante nossa lei fiscal a
categoria “assistência técnica”, representa pagamento de renda, tal como se fosse uma “contraprestação pelo
uso dos serviços produtivos do capital tecnológico” como se o fornecedor da assistência técnica alugasse
“fatos de produção que o locatário utiliza na sua atividade de produção.”
Com isto não se quer configurar, como assistência técnica, O know-how (Bulhões Pedreira, porém,
identifica um e outro), nem estabelecer juízo de valor sobre a eficácia da aquisição ou não da tecnologia paga.
Descreve-se, apenas, as características que a lei fiscal empresta à noção de “assistência técnica”: é um
serviço, cujo pagamento é calculado levando-se em conta os bens efetivamente produzidos pelo contribuinte,
sendo que o efeito deste pagamento não ultrapassa o exercício. Em outras palavras, é uma participação no
valor do produto da empresa, que não tem como contrapartida a aquisição de um bem ou direito.
A posição de Bulhões Pedreira, de considerar a assistência técnica como autêntico “aluguel de capital
tecnológico” também fica difícil de sustentar perante o requisito, uniforme em todas as leis versando sobre a
questão, de que os serviços em questão sejam “efetivamente prestados”. Não se trata de resultado dos
“fatores que contribuem para a produção”, como o aluguel de um imóvel, mas de prestação efetiva. De lege
ferenda, cumpriria adequar a natureza substantiva e o tratamento tributário da assistência técnica; por ora, é
um tipo de pagamento de tecnologia, e não um objeto específico de contratação.

4.2 - Assistência técnica. Condições de dedutibilidade. Efetiva prestação

O art. 74 da Lei 3.470/58 já exigia, como condição de dedutibilidade das importâncias pagas a título
de royalties, que os serviços de assistência técnica fossem “efetivamente prestados”. O requisito encontra-
se em toda a legislação posterior.
A grande diferença entre os royalties pagos por patentes ou marcas e as importâncias devidas por
assistência técnica está aí; não se exige, fiscalmente, qualquer prestação substancial, positiva, do titular dos
direitos de propriedade industria, como o é feito do prestador da assistência. Para aquele, basta comprovar a
existência e a validade do direito, pelo atendimento às prescrições do CPI; quanto ao prestador da assistência
quer-se mais, indo, como o diz a Lei 4.506/64, art. 52, ao ponto de especificar que deve ser prestada “através
de técnicos, desenhos ou instruções enviados ao país ou de estudos realizados no exterior”.
Esta comprovação deve ser exigida a posteriori; o INPI, ao averbar o respectivo contrato, verificará se
há condições, in these, para a prestação dos serviços, mas isto não supre o requisito legal. A Lei 4.131/62,
em seu art. 11, confere ao Banco Central o poder de fazer tal verificação, ex post facto, nos casos de
pagamentos remissíveis ao exterior. O INPI, como órgão auxiliar da fiscalização de tributos federais,
também não está impedido de fazê-lo, embora lhe falte um instrumento explícito para o exercício deste poder
de verificação; e, certamente, tem-no a Receita Federal, contando ou não com o suporte técnico do INPI ou
outros órgãos especializados.
Como se apurará a efetividade da prestação? Considerando-se que, para fazer jus à dedutibilidade, é
pré-requisito a averbação no INPI do respectivo contrato, o elemento inicial é o da satisfação aos dispositivos
acordados. Se se previu no contrato transferir tecnologia para fabricar determinado produto, e o produto é
fabricado e vendido após a comunicação dos dados em questão, é de se presumir que se deu a efetiva
prestação de assistência, na inocorrência de razões em contrário: é presunção iuris tantum.
Porém a averbação do contrato, de per si, não elide a possibilidade de se comprovar a inexistência de uma
efetiva prestação de serviços. Caso se verifique que a contribuinte já dispunha da tecnologia, usando do
contrato e de suas aparências para pagamento de importâncias desnecessárias, não cabe a dedutibilidade. Tal
se dá, muito freqüentemente, no seio de grupos econômicos transnacionais, em que a tecnologia, como a
 54

estratégia empresarial global, perpassa naturalmente de órgão a órgão, de membro a membro, sem que se
vislumbre de pagar pela central de decisões mais do que o lucro normal remunera.
Sobre a questão versaram os acórdãos 1, CC/1 62.530/70; 1, CC/1 64.358/72 e 1, CC/3 AC 103/Proc.
1.058/76 e ac. 1, CC/1ª 101.70.870, no sentido do exposto. vide também PN 86/77.

4.3 - Assistência técnica. Valor do pagamento

Tratados da mesma forma na legislação tributária, os valores máximos dedutíveis para royalties por
patentes de invenção e marcas de indústria e comércio têm os meemos limites setoriais e, a mesma base de
cálculo. Remete-se, assim, ao capítulo anterior, quando, ao se tratar de royalties, explorou-se o tema.
No entanto, dada a sua importância, é conveniente estendermo-nos um pouco mais sobre a questão.
Em primeiro lugar, note-se que, desde o art. 74 da Lei 3.470/58, os limites devem levar em consideração “os
tipos de produção ou atividade reunidos em grupo, segundo o grau de especialidade”, redação esta
reproduzida no art. 12, § 1º da Lei 4.131/62. A Lei 4.506/64, por sua vez, no seu art. 71 (que trata dos
royalties) também repete o tecto, mas em seu art. 52 (assistência técnica) refere-se apenas ao “montante anual
dos pagamentos” que não devem exceder “os limites fixados pelo Ministro da Fazenda”. * A última redação
não é incompatível com a anterior: podendo o mais - limitar os pagamentos a seu alvedrio - certamente a
autoridade poderia também adotar o mesmo critério já esposado em relação aos royalties, como efetivamente
o fez.
É de se notar que a lista da Portaria 436 já está um tanto ultrapassada. Há itens pelos quais, mesmo
previstos, já não se admite pagamento na prática, absurdo que seria pagar por tecnologia de “artigo de
barbear” no Brasil de 1981. A Portaria 303/59, porém, abre aos interessados a possibilidade de pedir a
revisão dos valores e a inclusão de novos itens, coisa que aliás se fez através das Portaria 113/59 e GB-
314/70, ou de esclarecer sobre a classificação de itens, tal como já se deu através dos ANNs 30/75, 31/75 e
37/75.
Sobre a questão dos limites dos valores, vide também os PNCST 320/71, 117/75, 86/77 e o curioso
acórdão do STF 75.829 GB RTJ 72:124. O acórdão 103-02.617 da Câmara 1º CC esclareceu que no limite
dos valores se compreende tanto a remuneração do contrato, propriamente dita, quanto as despesas, como as
relativas à viagem e estadia de técnicos.

4.4 - Assistência técnica. Prazo **

Segundo a Lei 4.131/62, art. 12, a dedutibilidade das importâncias relativas à prestação de assistência
técnica è limitada aos cinco anos da introdução de um processo especial de produção, ou do funcionamento
inicial da empresa. Tal prazo é passível de prorrogação por outro período igual, mediante decisão do CMN.
Da lei, depreende-se que, conquanto a assistência técnica possa ser prévia ou posterior ao período em
questão, a dedutibilidade não precederá ou ultrapassará o qüinqüênio. Deu-se a assistência num só momento,
dois anos ou três antes do início de funcionamento das empresas; pode-se, no entanto, pagar o serviço com
base na produção, faturamento ou lucro de um período que vem do início do funcionamento, e vai até cinco
anos depois. O mesmo se aplica nos casos em que, já funcionando a empresa, assistência técnica se refira a
um “processo especial de produção”.
Desta última redação não se infira que a limitação só atinja tecnologia de processo, fixando de lado, a
de produto. Não há razão imaginável para tal assunção. De outro lado, cabe enfatizar que o limite temporal
se refere a um tipo específico de produção: cinco anos da fabricação do produto X; ou então: três anos de uso
do processo Y para fabricação do produto X. Havendo novo produto, ou sendo usado um novo processo, e se
satisfeitas as demais condições de dedutibilidade, abrir-se-á novo prazo de cinco anos, independente de
autorização. A intervenção do CMN só é necessária quando se deseja pagar por uma mesma tecnologia mais
do que os cinco anos de prazo.
Desenganadamente, os cinco anos não são um prazo necessariamente vinculado a uma prestação
contínua de assistência técnica, a permanência de técnico da assistente pelo inteiro período ao lado da
máquina, ou a remessa incessante de instruções e documentos. Tal pode se dar ou não e, a mais das vezes
(vide o estudo do MIT sobre Transferência de Tecnologia no Brasil, de Shing K. Fung e José Cassiolato
*
Vide Anexo de Atualização.
**
Egberto Lacerda Teixeira II, pp. 58; 61; Ruy Barbosa Nogueira, p. 38; Alberto Xavier II, p. 100; Attila de
Souza Leão Andrade Jr., p. 219; Bulhões Pedreira, nº 209.
 55

CPA/wp-76-10) não se dará, o prazo médio de absorção da tecnologia por empresas no Brasil é de dois anos,
cinco sendo episódio quase inaudito, dez anos uma suposição risível. O dispositivo é de natureza tributária, e
o que estipulou é o prazo máximo do pagamento.
Quid, se o assistido continua sequioso de aperfeiçoamento, somando quinquênio uns aos outros sem
cessar? Não é gratuita; conhecem-se casos. Deixando momentaneamente de lado a postura da análise
tributária pura, pode-se lembrar que o INPI tem poderes para averbar ou não um contrato, verificada a sua
conveniência e oportunidade face à política de desenvolvimento econômico do país (art. 2º da Lei 5.
648/70, do art. 126 da Lei 5.772/71). Se se constata que a incapacidade de ir criando seus próprios
mecanismos de desenvolvimento tecnológico é desidiosa, o assistido vai ter o seu contrato denegado. Não se
precisa, para implementar esta política, de fazer uso dos cinco anos da Lei 4.131/62, numa acepção que
vedasse qualquer compra futura: o período, repete-se, é de pagamento, e não de absorção, e se refere a um
certo produto, ou a um certo processo.
Para não divergir de todos os problemas até aqui tratados, também no que tange ao prazo de
pagamento de assistência técnica existe discussão quanto à vigência dos dispositivos legais pertinentes, assim
como quanto a sua aplicabilidade. Diz Egberto Lacerda Teixeira:

“Segundo as regras da boa hermanêutica, o art. 52 da Lei 4.506 teria revogado a exigência do prazo
limite de cinco anos para dedutibilidade dos pagamentos de assistência técnica. O Dec. 55.762, de 7.2.65 não
mais reproduz o § 3º da Lei 4.131. O RIR (Dec. 58.900, art. 176, § 1º), todavia, ainda continua a incluir essa
restrição de efeito puramente tributário.” (no RIR atual, o Dec. 85.450/80, é o § 1º do art. 234).

Ruy Barbosa Nogueira, mais contido, contenta-se em notar que o dispositivo não se aplica aos
contratos internos, tendo em vista que:

a) o caput do art. (234) do RIR se refere a “importâncias pagas a pessoas jurídicas ou naturais
domiciliadas no exterior” e que, por regra geral, os parágrafos são subordinados ao caput.
b) A limitação temporal é da “Lei do Capital Estrangeiro.”

Em recente acórdão, de 6.4.81 (ac. 103-3.445) a 3ª Câmara do 1º CC deu pela vigência do limite
temporal; da mesma forma, na doutrina, Alberto Xavier, Attila Andrade Jr. e Bulhões Pedreira, não
apontaram tal revogação. Ricardo Mariz de Oliveira, em artigo publicado no Diário Legislativo, IOB de
28.11.81, por sua vez dá pela revogação. *

4.5 - Assistência técnica. Pessoas ligada

Os pagamentos de assistência técnica feitos por subsidiária ou filial no Brasil à sua matriz no exterior;
ou por empresa no país a pessoa no exterior que direta ou indiretamente controle a maioria de seu capital com
direito a voto eram dedutíveis sob a Lei 4.131/62, ao contrário do que ocorria com os royalties de marca e
patentes (que, além disto, também eram irremissíveis). Com a Lei 4.506/64 se tornaram indedutíveis tanto os
royalties quanto as despesas de assistência técnica, pagas na mesma situação.
Com mais precisão, vieram a ser indedutíveis as importâncias pagas ou creditadas “por filial de
empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz” e “pela sociedade, com sede no Brasil, a pessoa
domiciliada no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, o controle de seu capital com direito a voto”.
Remetemo-nos ao já analisado anteriormente, no que diz respeito aos royalties. No entanto, quanto à
assistência técnica paga ou creditada à pessoa domiciliada no Brasil mesmo sócia, não há proibição de
dedutibilidade; tranqüilo, quanto ao ponto, o entendimento administrativo: vide o PNCST 102/75, item 7.2.
Quanto ao mesmo tema, o acórdão da 1CC/1º 65.069, de 15.10.75, Res. Tributária, 1975/4º trim., pp.
889-92.

“Não são dedutíveis do lucro operacional as despesas com At creditadas a empresa estrangeira
detentora direta ou indiretamente do controle acionário da sociedade remetente.”

*
Vide Anexo de Atualização.
 56

4.6 - Assistência técnica. Averbação no INPI *

No regime das Lei 3.470/58, 4.131/62 e 4.506/64 não havia previsão da averbação, no INPI, dos
contratos de assistência técnica, como o havia quanto às licenças de direitos de propriedade industrial.
Explica-se facilmente: não havia ainda sido criado o INPI e seu predecessor, o Departamento Nacional da
Propriedade Industria, não tinha a competência extensa que a Lei 5.648/70 deu ao novel Instituto, de “regular
a transferência de tecnologia”, com vistas ao “desenvolvimento econômico do país” . O mandato que foi
conferido ao INPI pelo CPI, art. 126, instrumentalizou a competência geral do art. 2º da Lei 5.648/70, ao
submeter à averbação na autarquia todos os atos ou contratos que impliquem em transferência de tecnologia.
Entende-se do sistema legal em vigor que a averbação tem o fito de propiciar a regulação da transferência de
tecnologia.
Note-se que, mesmo antes da vigência da Lei 5.648/70, os contratos de assistência técnica não estavam
livres de averbação pela autoridade administrativa. A Lei 3.470 falava da “efetividade de prestação” dos
serviços, e implicitamente, dava poder à autoridade fazendária para verificá-la; a Lei 4.131/62 (art. 10) se
refere ao poder - se bem que não baseado em norma tributária - de verificação da mesma efetividade, por
parte da então SUMOC; na mesma lei, o art. 9º prevê a submissão antecipada de todos os documentos
considerados necessários para fundamentar qualquer remessa tanto à SUMOC quanto à Divisão de Imposto
sobre a Renda (e tal dispositivo, obviamente, dá um certo poder discricionário a tais órgãos, pois são eles que
configurarão qual o documento necessário); na Lei 4.506/64, art. 52, exige-se o registro do contrato na
SUMOC, ora o Banco Central do Brasil.
Para todos efeitos práticos, a decisão do CMN, expressa no comunicado FIRCE 19 de considerar
documento necessário para a remessa referente a contratos de tecnologia, o certificado de averbação do INPI
e, no tocante às importâncias in these remissíveis, importa em indedutibilidade dos valores amparados em
contratos não averbados e, por isso, não registrados no BACEN.
Quanto aos pagamentos internos, o raciocínio deve ser melhor elaborado. Consideramos,
primeiramente, a.
argumentação subjacente à INSRF 5/74.

“Considerando o caráter complementar das citadas disposições” (os arts. 29 e §§, 30 e único, 90 e §§;
e 126 do CPI) “em relação ao controle fiscal”.
“Considerando a conveniência de disciplinar a dedutibilidade das despesas operacionais relacionadas
com o pagamento de royalties pela exploração ou cessão de patentes ou pelo uso ou cessão de marcas, bem
como aquelas relacionadas com o pagamento de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante,
e de projetos ou serviços técnicos especializados, vinculados à transferência de tecnologia (...).”

Vê-se, desta feita, que o argumento da Fazenda é que a atuação do INPI, na forma do CPI, é
complementar ao controle fiscal; não que seja o CPI norma tributária, nem se constitua o código expressão
dos princípios gerais de direitos públicos, ou privado. A raiz da exigência estaria no Dec.-lei 1.718/79 que,
repetindo o Dec.-lei 5.844/44, coloca o INPI como órgão subsidiário do controle fiscal; à averbação o INPI
verificaria a possibilidade de prestação efetiva da assistência técnica, a existência ou não de direito de
propriedade industrial, etc.; em nível mais geral, a autarquia verificaria, como órgão especializado e ex ante, a
necessidade da despesa e se esta é usual no ramo de atividade em questão.
Mas vai além a Fazenda. Ao tornar obrigatória a averbação, como medida de controle fiscal, também
disciplina a dedução das importâncias mencionadas, num sentido mais substantivo, estabelecendo que, como
regra administrativa, só seriam considerados dedutíveis os montantes pago as conforme a averbação e pelo
prazo prescrito. Como regra de trabalho, a Receita entendeu que, sem o pronunciamento do órgão
especializado (e especializado por força de lei), não se haveria de considerar necessário e usual a despesas.
Poderia, a qualquer tempo, verificar a efetividade do serviço (art. 74, Lei 3.470/58; Lei 4.506/64, art. 52);
delegou, em parte, tais poderes, ao órgão que, por lei, cumpria auxiliá-la nesta tarefa. E fê-lo, sem criar
requisito novo.
Tanto não quis a Fazenda criar requisito novo, que, conforme o Parecer CST 76/76, admite que as
despesas sejam incorridas antes da averbação; apenas, a verificação do INPI (e o registro no BACEN) são
*
Luiz Mélega, pp. 64; Egberto Lacerda Teixeria, II, p. 65; Newton Silveira, p. 94; Attila S. Leão de Andrade
Filho, pp. 139 e 217; Ruy Barbosa Nogueira, p. 33; Francisco Calderaro, p. 90; Bulhões Pedreira, nº 209, p.
399.
 57

requisitos para se verificar a necessidade e a usualidade da despesa além da possibilidade material de sua
efetivação. A exigência não é constitutiva de dedutibilidade, mas meramente um ato de fiscalização para
verificar se os demais requisitos estão atendidos.
Tal intuito fiscal pode encontrar sua base no art. 73 da Lei 2.354/54 (RIR/80, art. 644) c/c o art. 2º do
Dec.-lei 1.718/79 (RIR/80, art. 658). Assim, ao mencionar no art. 233, § 3º do RIR/80 a Lei 577/71, a
Administração Pública, na verdade, apenas determinou a forma do exercício do poder de controle das
declarações de renda, qual seja, a de que a análise se fizesse segundo os preceitos do Código de Propriedade
Industrial, sem tomá-lo como matriz legal de um requisito de dedutibilidade.
Não procede, desta feita, o entendimento do E. Tribunal Federal de Recursos, na remessa ex officeio
81.996/SP, examinando sentença da 6ª V. F. de São Paulo (MS 404/75), no qual concluiu que não era cabível
a exigência da INSRF 5/74, citando o magistrado a aquo:

“Nos termos em que a questão restou colocada, a referência feita tanto pela Instrução Normativa
005/74 (item II), como pelo Parecer Normativo CST 102/75 (item 6), à necessidade de averbação dos
contratos, quando for o caso, prevê, como é o caso do art. 90, § 3º, do Código da Propriedade Industrial, já
referido, que determina a prévia averbação dos contratos para uso de marca, a fim de produzirem efeitos em
relação a terceiros. A não ser assim, estar-se-ia deferindo a instruções e pareceres normativos a faculdade de
inovar o sistema jurídico, exorbitando de suas funções peculiares, o que, entre nós, é absolutamente inviável,
conforme farta doutrina citada às pp. 15-16.
Com efeito, no Direito Tributário vige o princípio da reserva absoluta da lei, pelo qual o fato tributário
deve amoldar-se, em todos os seus aspectos, ao tipo abstratamente descrito na lei. A lei, portanto, deve
obrigatoriamente descrever os elementos necessários e suficientes ao nascimento da obrigação tributária
necessários na medida em que a falta de qualquer deles impede o surgimento da obrigação; suficientes, pois
que nenhum outro elemento pode ser incluído pela Administração.”

Jurisprudência administrativa antiga também entendeu inaplicável a averbação como requisito de

dedutibilidade, como por exemplo, o ac. 62.530/70 da 1ª C. 1 c/c ac. 63.883/72 e 64.358/78 da mesma
Câmara. Em data mais recente, também entendeu desnecessária a averbação o ac. 101-70.870/78 referente
aos exercícios de 1970 a 1974, da mesma Câmara. Este último contém voto do relator, o Cons. Fernando
Cícero Velho, que introduz curiosa interpretação:

“9 - Não se trata, portanto, de transferência de tecnologia e, sim, de mero e simples contrato de

prestação de serviços, não tendo, portanto, razão alguma para vincularmos a dedutibilidade dos honorários
efetivamente pagos - o contrário não foi dito - a sua prévia averbação do INPI.
10 - Aliás, sobre o assunto, cumpre ressaltar que o Código de Propriedade Industrial em vigor, trata,
apenas, da transferência de tecnologia - art. 126 - para sociedade brasileira de congênere domiciliada no
exterior, o que, conforme foi ressaltado, não se trata do presente.
11 - Confirmando este entendimento, vale transcrever o trecho abaixo contido no “Relatório Geral da
Comissão Especial destinada a apreciar o projeto de lei que dá nova redação ao Código de Propriedade
Industrial”, ao manifestar-se sobre os objetivos do referido Código:
“O Projeto 309/71, atento à realidade econômica brasileira, cuida de um outro aspecto do exercício do
direito de propriedade industrial do qual não cogitaram as leis anteriores. Trata-se da prestação de assistência
técnica à empresa nacional por congêneres estrangeiras (grifo não é do original), que, muitas vezes,
adicionam ao custo dos serviços contratados ...”
“Visando a obviar tais inconvenientes, o Projeto 309/71, determina seja averbados no INPI, os contratos que
impliquem em transferência de tecnologia” (fls. - Relatório acima - Câmara dos Deputados).
12 - Ora, ainda que para argumentar, consideremos envolverem os citados contratos de prestação de
serviços, transferência de tecnologia, ainda assim, teríamos a levar em conta, como vimos dos trechos acima
transcritos, não destinar-se a obrigação de averbação prévia no INPI, ainda que para efeitos de dedutibilidade
das prestações pagas e contratadas, a contratos firmados entre sociedades domiciliadas no país”.

Segundo o acórdão, pois, que não examinou a substância do requisito de dedutibilidade (coisa que, de
resto não se trata, como já visto), só seriam submetidos ao INPI os contratos de assistência técnica
internacional firmados com congêneres estrangeiras da empresa nacional. Vê-se que a conclusão tampouco
se sustenta; não faz parte da hermenêutica brasileira a perquirição da mens legislatoris. O que o legislador
 58

quis, ou o que, incidentalmente, um relatório de uma das casas do Congresso mencionou de passagem não
interessa ao direito legislado; o sistema em vigor não faz a distinção e, onde a lei não o fez, não cabe
distinguir.*
O texto legislado do art. 126 do CPI, assim como o parágrafo único do art. 2º da Lei 5.648/70 não se
restringem às operações internacionais; regula-se a transferência de tecnologia, tout court. De outro lado,
vale ressaltar a distinção entre simples serviços, em que não há transferência de tecnologia, e os contratos
cuja averbação é obrigatória no INPI; porém, por uma questão lógica, cabe ao próprio INPI determinar
quando existe transferência de tecnologia. É o que decorre da Lei 5.648/70, pois quem tem a missão de
regular, tem-na também de precisar os limites da regulação, dentro do escopo geral preceituado pelo diploma
legal.
No entanto, deve-se citar o raciocínio de Luiz Mélega, autor, aliás, da mais extensa análise da questão:
“O que o artigo determina é a averbação dos contratos que impliquem em transferência de tecnologia,
o que exclui todos os demais onde não houver essa transferência, ressalvados os casos especiais de
exploração de privilégio de patente e de concessão de uso de marca ou expressão ou sinal de propaganda, que
têm disposições expressas exigindo a averbação.
Deve-se notar, porém, que essa averbação tem um objetivo definido, qual seja, o cumprimento das
finalidades constantes do art. 2º e seu parágrafo único da aludida Lei 5.648/70, entre as quais não se inclui
qualquer propósito de controle fiscal. A finalidade dessas disposições diz respeito mais propriamente à
política a ser adotada quanto aos direitos que regulam a propriedade industrial, inclusive as medidas que
devem ser adotadas nas negociações e utilizações de patentes, e ainda quanto à conveniência da assinatura ou
não de tratados, convênios, convenções, o que tudo leva a crer que aí se cuida de providências para o controle
da transferência de tecnologia do exterior para o país e eventualmente do país para o exterior. Nada com
referência às transações internas da espécie.”
Egberto Lacerda Teixeira, de outro lado, aflora o problema das modificações exigidas pelo INPI como
condições de averbação. Como se recorda, o INSRF 5/74 condiciona a dedutibilidade às condições da
averbação. Diz ele:
“Será lícito ao INPI impor às partes tout court taxas remuneratórias diversas das acordadas dentro dos
limites legais e dos textos regulamentares das Portarias Ministeriais 436/58, 113/59, 303/59 e 151/70?
Temos sérias dúvidas a respeito. A legislação anterior não foi pura e simplesmente revogada e a
política econômico-financeira do Ministério da Fazenda expressa nas Portaria citadas continua de pé. A
autoridade do Ministério da Fazenda e do Banco Central não foi cassada.”

E, sobre o tema, Attila Andrade:

“Reitera a nossa opinião em virtude da qual, se o INPI não concorda com os termos dos contratos
submetidos a registro, abre-se-lhe a seguinte alternativa: (1) decidir por não averbar o contrato, ou (2)
previamente à emissão do certificado, notificar as partes, a fim de que estas possam, se lhes aprouver,
modificar os termos e condições de seu contrato, visando acomodá-lo com as exigências do referido órgão.
fora disso, o procedimento do INPI há de ser considerado arbitrário.”

De outro lado, os Ac. 101-71.960 1ª/1CC (DO de 9.3.81), 101-71.820, 1ª/1CC (DO de 23.2.83) e 103-
03.305 da 3ª/1CC (Sessão de 14.2.81) dão pela vigência da prescrição, tanto para os contratos internacionais
quanto para os internos.* Da mesma forma, os PNCST 101/75, 76/76 e 86/77, merecendo especial atenção o
primeiro:
“A Instrução Normativa do SRF 005, de 8.1.74, reportando-se aos dispositivos supracitados da Lei
5.772 e considerando o caráter complementar dos mesmos, em relação ao controle discal, disciplinou a
dedutibilidade das despesas relacionadas com royalties e assistência técnica ou semelhante.
Determina a Instrução Normativa 005/74, em seus itens I e II:
“I - A dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a título de aluguéis
ou royalties, bem como a título de remuneração que envolva transferência de tecnologia (assistência técnica,
científica ...) somente será admitida a partir da averbação do respectivo ato ou contrato no Instituto Nacional
da Propriedade Industrial, obedecidos ...
“II - Permanecem inalteradas as demais condições limitativas previstas na legislação do imposto de
renda ... continuando indispensáveis o registro dos atos ou contratos no Banco Central do Brasil, quando for o
caso.”
*
Vide Anexo de Atualização.
 59

Constata-se, à vista do exposto, que a Lei 5.772/71, bem como a Instrução Normativa 005/74, não
cogitaram, para este efeito, se o domicílio do beneficiário dos pagamentos de royalties ou assistência técnica,
situa-se no Brasil ou no exterior. A expressão consignada nesses diplomas foi “transferência de tecnologia”.
Omitiu-se o aditamento “do exterior” ou termo equivalente elucidativo. Ora, onde a norma legal não
distingue, não compete a seu intérprete fazê-lo. Na ausência de comando legal discriminatório, improcede a
diferenciação.
Em reforço da argumentação acima desenvolvida, observe-se que o item II, da Instrução Normativa
005/74, determina a indispensabilidade do registro dos atos ou contratos no Banco Central do Brasil, quando
for o caso. Considerando que este registro é obrigatório, a teor da legislação vigente (Lei 4.506/64 - art. 71,
parágrafo único; “f” e “g” e 52, “a”; RIR - art. 174, parágrafo único, “e” e “f”, e 176, “a”), quando o
beneficiário for domiciliado no exterior evidencia-se que as disposições da Instrução Normativa 005/74
contemplam também os domiciliados no Brasil, senão a expressão grifada seria supérflua. Portanto, para que
os dispêndios com royalties e assistência técnica sejam considerados como despesas operacionais, os
respectivos atos ou contratos devem ser averbados no INPI, independe da circunstância de os beneficiários
serem ou não domiciliados no país.”

Attila Andrade Jr. diz concordar, na íntegra, com estas conclusões da Receita Federal; Alberto Xavier,
de outro lado, não se manifesta em contrário à exigência, como também não o faz Calderado. quanto ao
raciocínio de Ruy Barbosa Nogueira, que se refere a licença de marca de indústria e comércio, já demos
notícia anteriormente. De outro lado, Bulhões Pereira entende descabida a exigência, por raciocínio similar
ao do julgado citado em primeiro lugar.
Vale mencionar, também, que o art. 3º do Dec. 1.730/79 dispôs que só serão dedutíveis as provisões
admitidas na legislação tributária, expressão esta que, segundo o CTN, abrange os atos normativos de toda
hierarquia. Esta inversão do principio tradicional (e da Constituição vigente) poderia ser entendida como
fazendo com que o INSFR/74 tivesse o poder de vedar a dedutibilidade, tal como intentou fazer.
Convém mencionar, igualmente, que o Parecer CST 76/76 admite a dedutibilidade retroativa das
despesas de assistência técnica e de royalties no exercício da averbação ou do registro, se este último for
exigível. O ac. 69.586 da 1ª Câmara 1º CC assegura a atualização cambial no caso de averbação ou registro
com efeito retroativo (Boletim Cambial de 7.11.77).

4.7 - Registro no BACEN

A exigência do registro no Banco Central do Brasil dos contratos de assistência técnica está expressa,
como condição de dedutibilidade das respectivas importâncias, no art. 52 da Lei 4.506/64. É óbvio que tal
condição só se aplica aos contratos que prevejam pagamentos ao exterior, pois a finalidade da condição de
dedutibilidade é adequar o regime fiscal ao cambial.
Não há discordância quanto à obrigação, que encontra eco recente no acórdão 701-71.960 da 1ª
Com/1º CC (DO de 9.3.81. Vejam-se, também, os PNCST 102/75 e 76/76.
Em acórdão proferido a 4.4.81, a 3ª Câmara do 1º CC (art. 103-03.445, publicado no Diário
Legislativo IOB de novembro de 1981), examinou-se a possibilidade de o Banco Central, ao prorrogar o
registro de contrato de assistência técnica, negar o efeito de dedutibilidade à prorrogação. O acórdão tem a
seguinte ementa:

Assistência técnica - A prorrogação, por 5 anos, do registro de contrato de assistência técnica, nos
termos do art. 12 da Lei 4.131/62, é competência do Conselho Monetário Nacional exercitada através do
Banco Central do Brasil. No exercício dessa competência, e dentro dos poderes deferidos por lei aos
referidos órgãos, a prorrogação poderá ser deferida, com ou sem restrições. Se há restrições de ordem a
inadmitir os pagamentos de assistência técnica, os efeitos fiscais daí decorrentes são a indedutibilidade das
importâncias pagas àquele título, pela simples razão de que serão consideradas como lucros distribuídos e
tributados (art. 13 da Lei 4.131/62 e § 2º do art. 177, do RIR/75). Recurso a que se nega provimento.

O voto dissidente do Cons. Francisco Xavier da silva Guimarães, porém, consigna:

 60

“(...) Cabe indagar-s se a observação lançada pelo Banco Central, quando da renovação do contrato, é
válida no sentido de excluir dos efeitos de registro a dedutibilidade das despesas realizadas com assistência
técnica contratada com empresa estrangeira. Neste particular, razão parece-me assistir, também, a recorrente.
Com efeito. Não é o Banco Central competente para limitar efeitos de registro, notadamente quando
as conseqüências dele são resultantes de lei, da qual ele (BC) não é o fiscal.
Seria de se indagar, nessa linha de raciocínio, se o fisco estaria obrigado a seguir, em matéria tributária
da espécie, a orientação do Banco Central? Parece-me, inquestionavelmente, que não.
O que, na hipótese deverá o fisco fazer é apreciar o caso, independentemente do que fosse entender o
Banco Central que no presente caso é pessoa estranha.
A ele cabe, apenas, promover o registro, tal como o fez, se as condições, para tanto, foram
preenchidas. ao fisco caberá apreciar se além, do registro, as demais condições impostas por lei foram
atendidas.
É sempre convincente lembrar que no Direito Tributário Brasileiro, vige o princípio da reserva legal.
Assim, se o fato em julgamento tem a tipicidade da Lei (art. 178/RIR/75), em todos os seus aspectos, o
direito do contribuinte à dedutibilidade pode ser exercido e deve ser reconhecido pela autoridade tributária
competente que não é o Banco Central, cuja observação não pode produzir os efeitos pretendidos pelo ilustre
julgador de Primeira Instância.
No caso presente, o mesmo fato serviu de base para o registro do contrato e da dedutibilidade das
despesas para efeito do Imposto de Renda.
Sem que houvesse expressa alteração legal ou fato novo não há por que modificar-se o critério.
Reconheço, no entanto, que se o mesmo fato ocorresse após a inclusão do RIR/75, da exigência do
registro do contrato do INPI, exatamente porque esse é o competente para apreciar transferência de tecnologia
e assim assegurar o Fisco no exato atendimento das exigências, e a hipótese de mérito seria diversamente
enfrentada.
Nestas condições, tomo conhecimento do recurso e lhe dou provimento para o fim de reformar a
decisão singular quer por ter inovado a capitulação legal, quer por concluir pela validade da exigência não
aplicada à hipótese concreta.”

Ainda dentro do mesmo tema, é interessante notar que o ac. 64.494, de 26.1.73, da 1ª Câmara 1º CC
exigiu, para que se desse a dedutibilidade, o efetivo registro, não sendo suficiente o protocolo do respectivo
pedido.
No caso de registro licitando despesas ocorridas nos exercícios anteriores, como prevê o PNCST
76/76, é lícito deduzir as diferenças cambiais do interregno, como o confirmou o ac. 69.586 da 1ª Câmara 1º
CC, publicado no Boletim Cambial de 7.11.77.

4.8 - Serviços técnicos. Estudos e projetos *

Além dos serviços de “assistência técnica”, tal como caracterizados no item anterior, têm-se, como
visto, os “serviços” . A contrario sensu, tais serão aqueles aos quais não se aplique a caracterização de
“assistência técnica”, mas permanecendo “técnico”. Assim, serão serviços técnicos, por exemplo:

a) os de elaboração de projetos, estudos, etc., tais como descritos no Dec.-lei 1.446/77, quando
calculados cost plus ou a preço fixo, devendo ser ativados se seu efeito se fizer sentir por mais de um
exercício (“Gastos com estudos técnicos - desde que relacionados com a melhoria do processo produtivo, não
podem ser imputados a despesas operacionais, por expressa determinação legal”(1 CC/3ª 103-3.157/80, DO
de 9.3.81, p. 4.594);
b) os serviços de engenharia física: construções, movimentação de terra, etc., que, via de regra,
comporão o custo do bem do ativo permanente no qual se aplicam, não sendo dedutíveis;
c) os serviços de reparos e manutenção de equipamentos, sabendo-se que, caso prolonguem a vida útil
do bem objeto do serviço por mais de uma não, deverão ser acrescidos ao valor do mesmo para amortização
proporcional (art. 48 da Lei 4.506/64; art. 227 do RIR/80);
e) os serviços de organização, etc., referentes a implantação ou reorganização da empresa, cujo custo
deverá ser lançado ao ativo e amortizado na forma do art. 58, § 3º, 9 da Lei 4.506/64 e do Dec.-lei l.598/77,
art. 15, § 1º, “c );
*
Francisco Calderaro, p. 983; Bulhões Pedreira, n. 187, p. 353; Ulhôa Canto, pp. 362 e ss.
 61

f) os serviços de prospecção e cubagem de jazidas, realizados sob orientação técnica, cujo custo será
também ativado na forma da Lei 4.506/64, art. 58, § 3º, “b );
g) gravação, revelação, reprodução, etc.

Quando não devam ser ativados, o custo ou despesa referente tais serviços pode ser dedutível,
conforme as regras gerais do Imposto de Renda, e não segundo as disposições especiais referentes à
assistência técnica, científica ou administrativa. Não procede, ao que nos parece a conclusão, em contrário,
de Francisco Calderaro; a dedutibilidade como assistência técnica, de importâncias necessariamente ativáveis
não tem suporte na legislação e na doutrina (vide, ainda, o acórdão 103-03.157 do 1 CC/3º, DO de 9.3.81, p.
4.594). Como requisito de dedutibilidade, porém, em acréscimo ao da norma geral, existe o de averbação do
INPI para aqueles contratos em que o serviço técnico envolva transferência de tecnologia (Lei 5.772/71, art.
126, c/c Lei 5.648/70, art. 2º; RIR/80, art. 233, § 3º; INSRF 5/74; PNCST 102/75).
Esta última exigência poderá se basear no fato de que a Lei 5.648/70 conferiu ao INPI o poder de
intervenção no domínio econômico para regular a transferência de tecnologia; em o fazendo, cumpre-lhe
determinar quais os contratos necessários em face ao desenvolvimento econômico do país, necessariedade
esta que deverá, pelo princípio de integridade da ordem jurídica, se refletir na dedutibilidade das importâncias
pagas quanto a tecnologia em questão. Como se vê da legislação tributária em vigor, o requisito de averbação
no INPI não se limita às licenças de direito e à assistência técnica, atingindo também os serviços técnicos e os
estudos e projetos onde haja transferência de tecnologia.
A legislação vigente, porém, como no caso da Assistência Técnica, e aliás pelos mesmos instrumentos
legais, interpretados (INSRF 5/74; PNCST 102/75; Dec. 85.450/80, art. 233 § 3º) considerou a averbação
como elemento de controle fiscal. Passou-se a ouvir o INPI quanto à necessidade e a usualidade da
contratação, mormente quanto à necessidade do pagamento em divisas, que, já pelo próprio ônus cambial,
afeta o lucro real das empresas de forma diversa do que os pagamentos em moeda nacional, além de onerar o
balanço de pagamentos.
Pergunta-se-ia se existe limites quanto a tempo e valor para a dedutibilidade das importâncias pagas
por tecnologia, fora daqueles concernentes à assistência técnica. O limite primeiro é o do art. 191 do RIR/80:
serão dedutíveis as despesas (e os custos, art. 183, I do RIR/80) se necessárias à atividade da empresa, e se
usuais para o tipo de atividade. Não se dirá necessário o serviço de construção de obra já construída, e, a
contrário senso, necessário é o serviços até terminar a obra, desde que esta, por sua vez, seja necessária e
usual.
No entanto, ao momento da análise de averbação, o INPI deve estabelecer os limites permissíveis de
pagamento, com base na melhor oportunidade de compra e racionalidade de aplicação, de forma a regular o
comércio de tecnologia. Se, nas condições de mercado, o serviço vale um tanto, desnecessário e indedutível é
o montante que exceder tal valor, ou prazo, na forma prescrita na averbação. Não há, no caso, um limite pré-
estipulado como existe nos contratos de assistência técnica, embora nada impeça o INPI de tomar o parâmetro
dos cinco por cento (ou valor pertinente) da produção para enquadrar o projeto em análise à falta de coisa
mais adequada.
Note-se, aliás, que os serviços técnicos, outros que a “assistência técnica” tal como anteriormente
definida, constituem atualmente a maior parte das remessas ao exterior por tecnologia. A avaliação da
necessidade real da compra de tais serviços no exterior começou a ser aperfeiçoada a partir de 1980, por um
sistema análogo aos acordos de participação da indústria nacional, previsto no art. 18 do Dec.-lei 37/66, com
a manifestação dos órgãos de classe junto ao INPI, por ocasião da averbação.
Quanto à classificação de “técnicos”, vale ainda considerar o raciocínio do PNCST 86/77, tal como já
referido ao falarmos da assistência técnica, e o que diz Gilberto de Ulhôa Canto na obra em referência, sobre
serviços de assistência à navegação e serviços profissionais de advogado.
Sobre a questão, merecem ser citados dois acórdãos do TFR, um dos quais, particularmente
importante, já transcrito na seção dedicada à definição de assistência técnica.

“Remessa de numerário para o exterior, para pagamento de serviços prestados por agente comprador
de mercadorias. Incsu, não se trata de contratação de serviços técnicos especializados, mas na aquisição de
bens, por agente comprador da impetrante. Aplicação do art. 6º do Dec.-lei 1.418, de 3.9.75.
Assim, estando a fonte pagadora situada no Brasil, não é lícito afastar-se a incidência tributária sobre
tais bens. Segurança denegada. Sentença que se confirma. Apelação desprovida”. (MAS 79.928, SP. Rel.:
Min. Lauro Leitão, 3ª Turma. Unânime. DJ 5.3.88, EJTFR 9/83).
 62

“Ação ordinária visando a devolução de Imposto de Renda retido na fonte. Remessa de numerário
para a Itália em favor de sociedade, consistente em uma compensação fixa e uma compensação proporcional
aos resultados obtidos calculados na base das características de funcionamento das unidades produtoras
instaladas, no primeiro trimestre sucessivo à colocação em funcionamento e normalização de sua produção.
Essa avença não se caracteriza como meramente de prestação de serviços técnicos, eis que como tal
não se poderá entender a compensação proporcional contratada que está presa aos resultados obtidos
diariamente na produção de alumina calcinada nas novas unidades instaladas na fábrica da autora.
Tipificado contrato de sociedade.
Assim sendo e já que o numerário remetido para o exterior não especifica se a prestação se refere à
compensação, fixa, remuneratória de trabalho, ou à proporcional, que é participação na sociedade, tem-se que
a ação improcede, o mesmo ocorrendo com a declaratória, em apenso. Recursos providos” (ac. 34.793, SP,
Rel.: Min. Jarbas Nobre, 2ª Turma, Unânime, DJ 21.11.79, EJ TFR-6/87).

4.9 - Franchiusing*

O franchising ou franquia é um tipo de negócio jurídico de fundo tecnológico, que importa na

padronização do aviamento de várias empresas independentes entre si, e não necessariamente vinculadas por
laços societários diretos ou indiretos. O empresário X conseguiu uma boa fórmula empresarial,
principalmente de venda; para expandir seu negócio, sem aporte de capital monetário, contrata com outras
pessoas a reprodução de sua fórmula, normalmente amparada no uso de signos distintivos (marcas, etc.) do
franqueador, contra o pagamento de uma importância habitualmente relacionada com o volume de negócios.
Assim, o hotel X, que aperfeiçoou os seus serviços a ponto de padronizar desde o treinamento dos bell
boys até a instalação elétrica nos quartos, repassa tal experiência e métodos a terceiros independentes.,
empresários de seu ramo. Estes arcarão com o risco do seu negócio, mas prestarão serviços idênticos ao do
titular da experiência adquirida inicialmente, de forma que, para o consumidor, pareça ser a mesma empresa;
esta impressão é fortalecida pelo fato de todos os prestadores do mesmo serviços, etc, usarem a mesma marca.
Como diz Jean Guyenot, constituiu-se numa estrutura empresarial de caráter cofederal.
Deixando de lado as diferenças doutrinárias entre os autores e tribunais americanos e as leis e juristas
europeus, o franchising pode caracterizar-se como um contrato pelo qual o franqueador cede ao franqueado o
direito de usar signos distintivos (marcas, parte fantasiosa dos nomes comerciais, etc.) de que tem a
titularidade, comunicando-lhe certos métodos e experiências e materiais que permitam estabelecer uma
padronização dos serviços, dos métodos de comercialização ou dos produtos de todos os usuários dos
mesmos signos distintivos.
A franquia vem acompanhada, habitualmente, de uma forma qualquer de exclusividade mútua: o
franqueado só prestará os serviços, fabricará os produtos ou comercializará os mesmos sob a marca ou nome
do franqueador; este, por sua vez, só fornecerá os produtos, permitirá o uso das marcas ou nomes, ou
fornecerá as informações ao franqueado, na área e pelo prazo acordado.
Distingue-se o franchising da simples concessão de vendas:
a) porque a base do negócio jurídico de franchising é a cessão de uso dos signos distintivos;
b) porque, no franchising, há sempre uma certa padronização do aviamento;
c) porque, no franchising admite que o franqueado seja também produtor de bens ou serviços, e não
simples revendedor.
A franquia tem inúmeros entusiastas e detratores; uma crítica de suas vantagens e perigos, que aliás
não é objeto deste capítulo, pode ser encontrada em Fábio Konder Comparato, ao qual remetemos o leitor.
Cumpre, porém estabelecer aqui o seu regime tributário, em particular no que toca ao Imposto Sobre a Renda.
Ruy Barbosa Nogueira, em parecer datado de maio de 1975, analisou a questão do franchising de
vendas, no qual a franqueadora supre de estoques a franqueada, prestando-lhe uma série de serviços
adicionais. Segundo o tributarista, haveria, em primeiro lugar, o dever de averbar tais contratos no INPI,
embora não por razões fiscais; se não fosse feita a averbação , ainda assim as importâncias pagas, se
necessárias e usuais, se não importassem em aplicação de capital nem distribuição disfarçada de lucros, todas
seriam dedutíveis, mesmo além dos limites da 436/58 ou além do prazo do art. 12 § 3º da Lei 4.131/62, desde
que referentes a contratos internos. Tal entendimento, trechos dos quais já foram reproduzidos acima (item
3.6), baseava-se na convicção de que o art. 74 da Lei 3.470/58 estaria revogado.
*
Fábio Konder Comparato, pp. 372 e ss. Fran Martins, pp. 583 e ss.; Orlando Gomes, pp. 16 e ss.: Ruy
Barbosa Nogueira, pp. l6 e ss.: Waldirio Bulgarelli, pp. 514 e ss.; Jean Guyenot, p. 22.
 63

Continuava Ruy Barbosa Nogueira afirmando que quando, como no caso, não havia vinculação
societária de nenhuma natureza entre franqueado e franqueador, não se aplicariam as regras relativas à
distribuição disfarçada de lucros. Porém, segundo sua análise, conforme as características das relações
econômicas entre as partes, poderia haver o caso de interdependência sob a legislação do IPI.
Pouco depois deste parecer, a Receita Federal editou o PNCST 143/75, que, no entender de
Comparato e Bulgarelli, praticamente extinguiu com a possibilidade de se utilizar o franchisingna sua
modalidade de vendas. Acompanhemos o resumo feito por Comparato do teor do parecer:

“A consulta, respondida pela Coordenadoria do Sistema de Tributação dizia respeito à dedutibilidade,

com custo ou despesa operacional, da remuneração, fixa ou percentual sobre vendas, “paga ou creditada por
uma empresas a outra, que lhe supre de estoque, e, eventualmente, também lhe provê de publicidade,
organização, métodos de vendas, etc. e se tais gastos são classificáveis como royalties ou despesas de
assistência técnica ou administrativa.”
Segundo o entendimento da Coordenadoria, a única prestação de serviços que se poderia vislumbrar,
na espécie, seria o fato de que “a empresa suprida teria à sua disposição, em última análise, os estoques da
próprios, justificando-se o pagamento de certa quantia em razão dessa circunstância, e que poderia
caracterizar tais despesas como necessárias às atividades da empresa suprida”.
Mas o Poder Normativo afasta, peremptoriamente, essa interpretação, por três razões.
Em primeiro lugar, porque tratar-se-ia, no caso, não propriamente de remuneração de serviços, mas de
uma “quantia adicional no preço das mercadorias adquiridas” por uma empresa da outra, sem que esse plus
venha expresso na fatura ou nota fiscal, com a conseqüente incorreção do cálculo do ICM. (O Parecer omitiu
aí, inexplicavelmente, qualquer alusão à contribuição ao PIS, que, a seguir-se esse raciocínio, seria, da mesma
forma, incorretamente calculado). Tal procedimento, segundo a Coordenadoria do Sistema de Tributação,
representaria um ato simulado, passível de anulação no interesse da Fazenda, ex vido disposto no art. 105 do
Código Civil. De qualquer forma, tratando-se de preço (“adicional”) de compra e venda de mercadorias, não
haveria por que classificá-la como royalty ou despesa de assistência técnica.
Em segundo lugar, adverte o mencionado Parecer Normativo, essa prática mercantil seria, em
princípio, uma manifestação de abuso de poder econômico, na medida em que uma empresa é compelida a se
abastecer de mercadorias apenas junto a certos fornecedores.
Finalmente, assevera dito Parecer, “a prestação de serviços de publicidade, organização, métodos de
vendas, etc., no caso em análise, seria apenas uma decorrência do pacto principal estabelecido entre as
contratantes (de compra de mercadorias), caracterizando-se tal atividade mais como manifestação dos
interesses da empresa suprida das mercadorias, do que, propriamente da empresa suprida”.

Note-se, em primeiro lugar, que o raciocínio do Parecer só se aplica aos casos em que há suprimento
de estoques pela franqueadora; ficam fora de seu alcance as modalidades de franchising em que não há trocas
físicas, como no caso do franchising de produção, ou de prestação de serviços.
Em segundo lugar, cumpre sublinhar a fragilidade do raciocínio tributário do parecerista; ao dizer que
não cabe dedutibilidade do imposto de renda porque poderia haver elisão ou avasão fiscal quanto ao ICM, ou
porque poderia existir abuso do poder econômico quanto ao tipo negocial adotado, a lógica é bem pobre. O
primeiro argumento, que se estriba no não cumprimento dos níveis de preços tabelados, é logo desfeito pelo
próprio parecerista, ao conceber que “apenas haveria deferimento da arrecadação”, pois “os preços do
consumidor seriam os de mercado”; resta, diz ele, a possibilidade de deslocamento de parcela do poder
tributante de um estado para outro.
Ora, diz-se-ia com Ruy Barbosa Nogueira, a eventual diminuição que pudesse haver num estágio na
arrecadação do ICM (coisa de resto duvidosa) seria ao menos em parte compensada pela incidência no ISS,
embora também as preocupações a respeito de tal tributo fujam à área da Renda Federal (item 13, 16 e 31 da
tabela anexo ao Dec.-lei 4.6/66). O certo, porém, é que o franchising, habitualmente, é um esquema que por
suas características favorece o consumo local e não o interestadual.
De outro lado, ainda se em todos os casos e inapelavelmente, houvesse abuso do poder econômico (o
seu resultado imediato, aliás, seria, o preço monopolista, que favorece a arrecadação do IRPJ) em lugar
nenhum se prevê a indedutibilidade como sanção de inconstitucionalidade (o preceito lesado seria o art. 160,
V da Emenda 1). Vide, porém, o PNCST 9/76.
O Parecer também nega a dedutibilidade dos montantes relativos ao franchising, pois este não seria
assistência técnica, etc., nem pagamento de comissão; ainda que tal seja, o que se deveria discutir é a
 64

necessidade e usualidade do dispêndio, e não sua classificação. As despesas são dedutíveis ou não segundo
os parâmetros do art. 191 do RIR/80 (exatamente a necessidade e a usualidade) e não segundo sua tipificação,
embora conforme o tipo se possa prever critérios adicionais para a dedutibilidade; confronte-se, porém, o art.
3º do Dec. 1.730/79, que aparentemente inverteu a regra mencionada, ao dispor que só serão dedutíveis as
despesas expressamente previstas na legislação; preceito, este sim, de constitucionalidade duvidosa.
Mas deixemos o parecer. Restaram após ele intactos, como já se disse, os franchisings de produção ou
prestação de serviços; mas mesmo quanto a estes existe certa opinião contrária da Receita, expressa no
PNCST 186/77. Segundo este, “a dedução de despesas que se destinem, expressa ou implicitamente, à
enumeração pelo uso ou exploração de marcas e patentes ou pela assistência técnica, científica, administrativa
ou semelhantes está sujeita aos requisitos e limitações previstas nos arts. 176, 177 e 178 do RIR/75” (232,
233 e 234 do RIR/80).
O raciocínio deste novo parecer é que os limites tributários de tecnologia atingem, principalmente,
aqueles casos em que a transferência se perfaz através de negócio jurídico de cessão, de direitos de marcas e
patentes ou de contratos de assistência técnica, etc.; no entanto, haveria casos em que o negócio jurídico
complexo de tecnologia inclui contratos de licenças gratuitas e acordos referentes a auxílio na
comercialização, tais como pesquisas de mercado, publicidade, relações públicas, assistência técnica a
clientes, informações sobre lançamentos de novos produtos, etc., intercâmbio de informações comerciais, etc.
No caso abordado pelo parecer, o pagamento pelo todo se fez através de percentual calculado sobre o
faturamento.
Quando, diz tal ato normativo, a existência do negócio jurídico e a obtenção dos referidos efeitos
econômicos e financeiros não possam se sustentar nas atividades de auxílio à comercialização mas sim na
utilização das marcas e patentes, ou da assistência técnica, os limites e condições das licenças e ou da
assistência técnica seriam aplicáveis. O parecer ainda observa que “contratos deste tipo” não podem
“oferecer condições de apreciação da necessidade dos dispêndios para o desenvolvimento das atividades
operacionais da empresa contratante” (art. 191 do RIR/80), o que abre margem até à sua indedutibilidade
integral.
Vê-se, assim, que a condição de dedutibilidade das importâncias relativas ao franchising será igual a
dos objetos de propriedade industrial ou a da assistência técnica, como se vê da transcrição de alguma das
suas conclusões:

“4.3.1 - O tratamento tributário não é diferenciado (a) em razão da situação do domicílio do

beneficiário dos rendimentos para efeito de observância dos preceitos que exigem prévia averbação dos atos e
contratos no Instituto Nacional da Propriedade industrial, --- (b) na hipótese em que o acordo de licença ou
autorização de uso dos direitos de patentes e marcas não estipule remuneração distinta ou expressa, face aos
termos dos arts. 30, 90 e 126 do Código da Propriedade Industrial, etc. último artigo combinado com o 2º e
seu parágrafo único da Lei 5.648, de 11.12.70.
4.3.2 - Quando o beneficiário for domiciliado no exterior, o contrato deve estar previamente registrado
também no Banco Central do Brasil, e, tratando-se da assistência técnica e semelhantes, em qualquer hipótese
os pagamentos devem corresponder à efetiva prestação dos serviços.

4.3.3 - Os limites e requisitos estabelecidos no art. 177 e §§ 1º e 2º do RIR/75, para dedutibilidade dos
dispêndios relativos à remuneração de tecnologia, aplicam-se, indistintamente, quer quando os beneficiários
são domiciliados no país, quer no exterior.

4.3.4 - Por fim, cabe lembrar que a contratante somente poderá deduzir os gastos que se compreendem
nos valores resultantes da aplicação dos coeficientes fixados por ato do Ministro da Fazenda (variáveis
segundo o grau de essencialidade), indiferentemente do título pelo qual tenha sido pagos à contratada, nos
termos do já referido Parecer Normativo CST 230/71.”

Na prática, pode-se concluir que, uma vez estipulado um pagamento com base em faturamento ou
índice similar, por serviços técnicos ou “de auxílio à comercialização”, o fisco tenderá a concluir que tais
limites e conclusões são os pertinentes.
Na verdade, tem a Receita sua razão. Os limites e condições relativos ao royalties e à assistência
técnica, na verdade, têm o propósito de controlar os pagamentos relativos à cessão de ativos intangíveis não
 65

monetários; a tecnologia, no caso, é uma noção vasta que atinge mais longe do que a “técnica”, pois abrange
a área “científica, administrativa etc.”, e neste “etc.” está a assistência comercial, desde que formulada como
percentual de receita, faturamento, etc. (vide a seção sobre a noção de assistência técnica).
Em particular no setor hoteleiro, o INPI baixou regras que proíbem averbação (e, assim,
dedutibilidade) de contratos de assistência técnica ou serviços técnicos que prevejam pagamentos ao exterior
que não a preço certo ou custo demonstrado (AN-INPI 56). Tal se deu porque, segundo o entendimento do
órgão, a tecnologia hoteleira já está plenamente no estado da técnica nacional; o resultado é vedar o
franchising internacional numa área particularmente propícia ao contrato, ressalvado porém as operações
internas.

4.10 - SOFTWARE*

O problema da definição jurídica do software tem merecido particular atenção nos últimos anos, tendo
em vista a excepcional importância dos programas de computador na geração, transplante e consumo de
tecnologia industrial, administrativa e comercial, na ciência e nas artes e no próprio desenvolvimento do
homem. Sem procurar definir seu status jurídico, tentaremos estabelecer sua situação fiscal no Brasil.
Os programas de computadores são hoje objeto de um comércio intenso, ao nível interno e
internacional. Dados, já bem repetidos, indicam que os programas (ou software), correspondem hoje a cerca
de metade do valor total de cada conjunto. Os prognósticos levam mesmo a acreditar que, em breve, num
computador se terá dois cruzeiros de software para cada um de hardware.
Desde 1979, se tem como agente regulador do mercado brasileiro de softwares a Secretaria Especial
de Informática, vinculada ao Conselho de Segurança Nacional. Já em março de 1980, a Secretaria reuniu
uma Comissão Especial, constituída de representantes de órgãos de Governo, das Universidades, das
Associações de Classe e da iniciativa privada, para tentar um diagnóstico e fazer recomendações quanto à
política da nova Secretaria quanto ao Setor. As conclusões do grupo, editadas no início de 1981, não
representam inovação significativa quanto às linhas do modelo de desenvolvimento geral da economia
brasileira, concretizado nos últimos três lustros. Reconhecendo a necessidade do incentivo e da regulação do
Estado no setor específico, a Comissão recomendou a implantação de um sistema de benefícios creditícios e
fiscais, o favorecimento a iniciativa na nacional sem repúdio ao capital estrangeiro, ao mesmo tempo que
apontava a necessidade da privatização, em especial no setor de serviços de processamento de dados.
No que toca à regulação do comércio internacional de software, a Comissão indicou a necessidade de
atuação conjunta do Instituto Nacional da Propriedade Industrial e da Secretaria Especial de Informática, de
forma a acoplar a experiência de quem se encarrega já há anos da análise de importação de tecnologia em
geral, com o conhecimento específico da área de informática, o que é função da SEI. Por Ato Normativo
conjunto, os dois órgãos criaram um sistema unificado de análise e decisão sobre a importação de tecnologia
na área, inclusive a de software (AN INPI 53/SEI 13).
Num ponto específico, a Comissão mostrou especial prudência. Levando em conta que, até fevereiro
de 1980, nenhum país havia institucionalizado o regime jurídico do software (os EUA o fizeram nesta época
optando pela proteção como copyright e, conforme decisão da Suprema Corte de 1981 também, em outros
casos, por patente), o grupo recomendou enfaticamente que não caberia a definição aqui e agora de um
sistema de direito para os programas de computadores, equivalentes aos das marcas e patentes. A proteção
que dão os contratos e as regras de concorrência desleal pareceu suficiente, no balanço geral dos interesses
brasileiros.
De outro lado, foi altamente recomendada a criação de um Registro Nacional de software que,
reunindo os dados sobre os produtos comercializados ou gerados no país, assegurasse ao mesmo tempo
vantagem creditícias e fiscais para os sotwares registrados de origem interna. Através do registro, se
regulariam os pagamentos financeiros relativos à aquisição do programa, sem incorrer nos perigos que a
criação de uma nova forma de propriedade imaterial poderia trazer ao desenvolvimento da indústria nacional.
Tal encomenda tomou a seguinte forma:

“Registro de software e Serviços

Considerando:
1) Que devem existir mecanismos que possibilitem um conhecimentos dos produtos e serviços de
software comercializados no país;
*
Ulhôa Canto, p. 364.
 66

2) Que é de interesse do país a identificação, de forma precisa, da conveniência de se importar

determinados tipos de software;
3) Que se deve estabelecer formalmente uma lista de preços de produtos de software, para reforçar a
prática de desvinculação da venda de software da de equipamentos.
4) Que a criação de um mecanismo de controle de software poderá vir a formar subsídios para a
proteção ao produtor de software;
Recomenda:
1) Que a SEI crie um mecanismo de registro de todo produto de software comercializado no país;
2) Que a SEI emita Ato Normativo instruindo todos os órgãos públicos, da Administração Federal
direta e indireta, a adquirirem exclusivamente produtos de software para os quais tenham sido emitido
certificado de registro;
3) Que a SEI emita Ato Normativo instituindo mecanismos que vincule a concessão de autorização de
importação de equipamentos, ao registro do software que os acompanhe;
4) Que a SEI obtenha junto ao Ministério da Fazenda emissão de instrumento legal regulamentado a
dedutibilidade dos custos de aquisição de produtos de software na rubrica de despesas ou custos operacionais,
exclusivamente nos casos em que tenha sido emitido certificado de registro do software em questão;
5) Que a SEI obtenha junto aos órgão financiadores oficiais BNDE, FINEP, BACEN, BB (FIPEC), a
instituição de mecanismos que condicionem a aprovação de projetos de qualquer natureza, parcial ou
totalmente apoiados em linhas de financiamentos oficiais, e que envolvem a aquisição de produtos de
software, à prévia emissão do certificado de registro do software em questão;
6) Que a SEI providencie a emissão de um instrumento legal estabelecendo que o registro de software
cuja produção não tenha sido comprovadamente realizada no país, somente se processará após a prévia
averbação pelo INPI do contrato de prestação de serviços ou de transferência de tecnologia correspondente’
7) Que a SEI/INPI estudem a caracterização do software (transferência de tecnologia direito autoral,
propriedade industrial), inclusive quanto a remessa de divisas e suas alíquotas;
8) Que a SEI atue junto ao Banco Central para que não seja permitido o envio de remessas a título de
direitos autorais sobre o software, incluindo manuais e documentação necessária.”

Dentro destes parâmetros, como já divulgado pela imprensa em meados de 1981, os órgãos
interessados diretamente na questão elaboraram um projeto de legislação, dispondo sobre o registro e a
situação do software perante o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas. Mantendo a competência natural
dos órgãos envolvidos na questão da importação de tecnologia de informática, o texto divulgado criava o
registro, confiando-a à SEI, assim como a averbação dos contratos de importação de software e de serviços de
informática, dividindo o encargo entre a Secretaria, o INPI e o Banco Central. A dedutibilidade a
remissibilidade das importâncias ficaria dependente do cumprimento de tais formalidades.
Tal legislação alteraria, desta feita, o sistema vigente, descrito por nós, como membro da Comissão, no
respectivo relatório, da seguinte forma:

Situação atual.
“O Dec. 84.067, de 8.10.79, ao criar a SEI, deu-lhe competência para manifestar-se tecnicamente
sobre os contratos de transferência de tecnologia da área de informática, ressalvada a competência do INPI;
elaborar e instituir normas e padrões de contratação de software e serviços pelos órgãos da administração
federal em geral; pronunciar-se sobre quaisquer contratos de serviços de processamento ou transmissão de
dados efetuados no exterior, mesmo se o interessado não integrar a Administração Federal.
A contratação no exterior, está regulada pelas disposições do Dec.-lei 1.418, de 3.9.75, que submetem
à tributação na fonte de 25% todas as remessas ao exterior à conta de serviços técnicos. As disposições ora
citadas cobrem tanto o processamento de dados quanto os serviços de geração por conta de terceiros, e a
manutenção de software e de equipamentos.
A remessa para pagamento de software e serviços ao exterior também está sujeita à alíquota de 15%
(nota: elevado definitivamente a 25% pela Res. BACEN 672) sobre o contravalor em cruzeiros do montante
de divisas constantes do câmbio.
Estão livres da tributação na fonte instituída pelo Dec. 1.418 o processamento ou geração realizada
como parte de estudos de planejamento ou programação econômica, de viabilidade e localização, engenharia
de conjuntos industriais, consultoria e pesquisa de material, desde que realizadas integralmente no exterior,
contratadas a preço certo ou cost plus, e constem de projetos de relevante interessa nacional aprovados pelo
 67

Presidente da República, caso a isenção seja autorizada pelo Ministério da Fazenda (Dec.-lei 1.446, de
13.2.76).
O mesmo Dec.-lei 1.418/75, por sua vez, institui um benefício fiscal para a exportação de serviços e
de software excluindo do lucro tributável percentagem igual à do faturamento de exportação sobre o
faturamento total. O Governo Federal poderá, nos termos do diploma citado, prestar garantia do Tesouro
Nacional de bid-bonde performance bond aos serviços contratados par ao exterior (tb. Portaria ME 223/76).
O Parecer Normativo 79/75 da RF considerou o software de aplicação, quando adquirido no exterior,
como transferência de tecnologia, podendo ser lançado como custo ou despesas operacional, e estando sujeito
aos limites e condições de deduções legais. Os limites vigentes são os da Portaria MF 436/58, que estipula
um máximo de 5% da receita líquida da operação interna (ver também o art. 6º do Dec. 1.730, de 17.12.79).
Para que haja dedutibilidade é necessário o registro de contrato de software e ou serviços correspondentes no
BACEN (Lei 4.506/64, art. 52, “c”). Não é dedutível o pagamento por filial (ou subsidiária) à matriz no
exterior (Lei 4.506/64, art. 52, parágrafo único), ou os pagamentos realizados sem a aprovação do INPI (Dec.
76.186/75, art. 176, § 2º, IN SRF 05/74 e PN 102/75). No caso de pagamentos à matriz no exterior, a
importância em questão, além de não ser dedutível, é acrescida ao lucro e tributada como tal, incidindo
inclusive no imposto suplementar do art. 43 da Lei 4.131/62.”

Como pode ser isto, o software “de aplicação” segue no momento o regime da assistência técnica, e
os serviços de informática, outros que o de repasse de software, o dos serviços técnicos em geral. O que
ocorre com o chamado software “básico é um pouco obscuro, tendo em vista a redação do PNCST 79/75:

Modernamente, a aquisição de um computador é sempre acompanhada de vários equipamentos

complementares (periféricos), considerados indispensáveis à operacionalidade do computador. Este, e o
conjunto de equipamentos a ele incorporados, costuma ser designado, em linguagem de processamento de
dados, como hardware. Em contrapartida, e segundo terminologia também específica, os implementos
utilizados pelo computados em sua operacionalidade, mas não integrantes do equipamento de computação
propriamente dito, são chamados de software.
Os equipamentos complementares ou periféricos nos quais se incluem alguns tipos de programas,
também conhecidos como “software de base”, compõem o hardware, e podem ser levados ao ativo fixo. O
preço de aquisição corresponde a inversão de capital e, quando remetido ao exterior, não sofre incidência do
Imposto de Renda na fonte.
Por outro lado, os programas de computação a serem utilizados na operacionalidade do computador
(que corresponderiam ao “software de aplicação”, quando adquiridos no exterior, constituem transferência de
tecnologia.
Nestes casos, o pagamento de preço dos programas está sujeito aos limites, condições e incidências do
tributo previstos nos art. 175 e 176 do RIR - Dec. 58.406/66 (assistência técnica, científica, administrativa e
semelhantes). Para efeitos de dedutibilidade como despesas operacionais da empresa que paga ou credita as
importâncias correspondentes à remuneração referida tecnologia, cumpre atentar par ao § 2º , alíneas “a” e
“b” do art. 176 do RIR, além da Instrução normativa do SRF 5, de 8.1.74.”

Dir-se-ia, desta feita, que o software “básico” acede ao produto físico, sendo tributado em seu
sobrevalor pelos impostos reais. O entendimento do Fisco neste parecer, porém, parece ser descabido. No
entanto, o PNCST (SNM) 20/81, tratando da classificação das máquinas automáticas de tratamento da
informação, enfatiza a noção de que pelo menos uma parcela do software (se bem que não necessariamente
todo o software “básico ) estaria contido ou pelo menos aderiria para efeitos tributários ao bem físico; com
efeito, diz o parecer:

“As máquinas digitais de tratamento da informação, para se incluírem na posição 84.53, devem ter
uma capacidade global de memória que lhes permita registrar, além do(s) programa(s) de tratamento e dos
dados a tratar, um programa que lhes permita traduzir (programa de tradução) a linguagem convencional em
que os programas são escritos (Algol, Assembler, Cobol, Fortran, PL/1, RPG, etc.) numa linguagem utilizável
pela máquina. Uma parte dos dados e do(s) programa(s) pode ser provisoriamente registrada em memórias
mas essas máquinas devem ter uma memória principal, diretamente acessível, para execução de um
determinado programa e cuja capacidade seja, pelo menos, suficiente para registrar as partes dos programas
 68

de tratamento e de tradução e os dados, necessários par ao tratamento em curso (Nota Legal 84-3, A, da
NBM).
Um sistema digital completo de tratamento da informação compreende, pelo menos:
a) uma unidade central de tratamento ou processamento (UCP), que abrange os elementos aritméticos
e lógicos, os órgãos de comando (ou controle) e verificação e, em geral, a memória principal;
b) uma unidade de entrada, que recebe as informações e as transforma em sinais aptos para serem
tratados pela máquina; e
c) uma unidade de saída, que transforma os sinais fornecidos pela máquina em uma forma acessível
(textos impressos, gráficos, etc.) ou em dados codificados para outras utilizações (tratamento, comando, etc.).
A memória principal, ou memória de trabalho, é aquela à qual o processador (elementos aritméticos e
lógicos e órgãos de comando e controle) tem acesso direto e instantâneo. Além destas, existem memórias às
quais o processador tem acesso indireto, ou seja, através de canais de entrada e de saída, e que são
geralmente representadas pelas unidades periféricas de discos magnéticos, tambores magnéticos ou cartões
magnéticos. Esta memórias complementam a memória principal e constituem a memória secundária ou
memória de massa” (grifamos).

Assim, embora se fará a distinção entre as máquinas e os programas (de tratamento; de tradução;
convencionais), entende-se que na VCP, existam “elementos aritméticos e lógicos” a ela intrínsecos. De
outro lado há entre os programas citados os de “tradução” e os de “tratamento”, que , segundo o parecer,
fazem parte da máquina, embora possam ser classificados entre os softwares “básicos”.
O parecer também aflora a questão do chamado firmware.

“Os diferentes órgão fornecedores das máquinas de tratamento da informação que constituem
memórias, elementos aritméticos e lógicos, órgãos de comando ou controle ou ‘grãos da adaptação,
apresentados como módulos ou placas intercambiáveis, isto é, constituídos por um certo número de
microestruturas eletrônicas, componentes elétricos discretos, dispositivos mecânicos, etc., montados sobre
uma placa de circuito impresso, mas desprovidos de gabinete próprio e exclusivo, não se consideram como
unidades no sentido da posição 84.53, e sim como partes dessas unidades, como em que pertencem ao
domínio da posição 84.55 da NBM”(grifamos).

Isto leva a tentar definir, exclusivamente para os efeitos fiscais de nosso interesse, o que seja software.
O já mencionado Relatório propõe uma definição indireta, ao se referir aos “sistemas informáticos”.

“É o software que incorpora o conhecimento sobre um dado sistema ou processo. Constitui o que se
poderia chamar a “inteligência” dos sistemas informáticos. Estes, compreendendo na forma mais ampla:
computadores, software, redes de comunicações e sensores (equipamentos de instrumentação) podem, na
atualidade, atuar sobre os mais variados sistemas ou processos, automatizando-os e reduzindo a presença do
homem a um mínimo indispensável. (Ex. Controle científicas, administrativas, robóticas, etc.).”

a definição legal que se tem, no momento, é a da Seção 101 do título 17 do United States Code
(alterado pela Public Law 96-517 de 12.12.80):

“A computer program is a set of statements or instructions to be usec directly or indirectly in a

computer in order to bring about a certain result.”

Infinitamente mais elaborada é a noção de software (logiciel) das Disposições-Tipo para a proteção do
software editadas pela Organização Mundial da Propriedade Intelectual. o documento LPCS/I/2 (pgs)
daquela organização, que propõe as bases de um futuro tratado sobre a questão, retrata a definição da
Disposições-Tipo da seguinte forma:

“Le terme “logiciel” serait ainsi déftini comme désignant soit un programme d’ordinateur, soit une
description de programme ou une documentation auxiliaire, soit plusieurs de ces éléments. Le “programme
d’ordinateur” est défini dans les dispositions types (article 1.i) comme “un ensemble d’instructions pouvant,
une fois transposé sur un support déchiffrable par machine, faire indiquer, indiquer, faire accomplir ou faire
 69

obtenir une fonction, une tâche ou um résultat particulier par une machine capable de faire du traitment de
l’information”.
On entend par “description de programme” “une présentation complète d’operations, sous forme
verbale, schématique ou autre, suffisamment délaillée pour déterminer un ensemble d’instructions constituant
un programme d’ordinateur correspondant” (article 1, ii des dispositions types). On entend par
“documentation auxiliaire” “toute documentation autre qu’un programme d’ordinateur ou une description de
programme, crée pour faciliter la compréhension ou l’aplication d’un programme d’ordinaterur, par exemple
des descriptions de problème et des instructions à l’usage d’un utilisateur” (article `. iiiº des dispositions
types). La caractéristique essentielle de cette définition est que “logiciel” n’est pas identique à “programme
d’ordinateur”. Un programme d’ordinateur n’est que l’ensemble d’instructions qui permet de commander le
fonctionnement d’un ordinateur (“machine capable de faire du traitement de l’informations”). d’une façon
déterminée.”

Ter-se-ia, assim o programa de computador propriamente dito (o conjunto de instruções para

comandar a máquina) e uma série de dados complementares, compreendendo-se o todo na noção de software.
Tal definição faz evidente a ligação do software com os meios usuais de transmissão de tecnologia: além das
instruções de máquinas haveria as instruções dirigidas ao receptor humano, e o todo seria o software.
Ambas definições, a sintética e a analítica, não abordam as distinções entre software “de base” e o “de
aplicação” ou ainda aquelas entre os programas de tratamento, de tradução ou de linguagem convencional.
Na verdade, a distinção importante, no caso, para os efeitos do IRPJ, não é uma destas, mas a que existe entre
a receita da venda de um bem e da prestação de um serviço (aí genericamente incluído a locação de bens, a
licença de direitos, a prestação de assistência técnica ou serviços técnicos, etc.). A questão, numa perspectiva
mais científica, é a do elemento de conexão da tributação: o lucro das operações de venda de mercadoria é
tributado no domicílio do vendedor, enquanto que as receitas dos serviços técnicos e de assistência técnica,
sob o regime do art. 6º do Dec.-lei 1.418/75 é tributado no Brasil se aqui é a fonte de pagamento.
A distinção não é fácil, mesmo porque nem sempre se pode confundir a passagem de dados e serviços.
Sobre a questão do know-how (no ponto comparável ao software), disse Ulhôa Canto:

“O dispositivo em foco alude à prestação de serviços, e o know-how nem sempre se comunica,

necessariamente, através daquela. Com efeito, não é incomum que se o adquira pela compra de uma planta,
um manual, ou até de máquinas ou equipamentos patenteados, os quais constituem, exclusivamente, a própria
essência do know-how, utilizado por quem o fabricou, e não continuadamente ensinado ou comunicado.
Assim, quem paga pela máquina ou pelo equipamento, ou pela disponibilidade de uma fórmula ou pelo uso
de um processo ou de uma técnica, estará incorporando ao seu patrimônio o know-how resultante da compra
de um bem ou da cessão de direitos, negócios jurídicos e modalidades de troca totalmente diversos da locação
de serviços como figura de contrato, ou de prestação de serviços como forma de produção econômica de
riqueza.”

Da mesma forma que, um tanto imprecisamente Ulhôa Canto vê o know-how nas plantas, manuais e
até nas máquinas, o software está em discos, fitas e até mesmo intrínseco em componentes “inteligentes” das
máquinas de tratamento da informação. Para o caso do know-how, o tratamento jurídico na área do IRPJ é
mais fácil, pois o art. 52 da Lei 4.506/64 (art. 234 do RIR/80) fala expressamente em “desenhos e instruções”
como sendo o objeto dos serviços de “envio ao país”, quando provenientes do exterior.
Curiosamente, a lei de 1964 antecipa o afluxo cada vez maior das “instruções” enviadas ao país, para o
receptor humano e, agora, o eletrônico. A classificação do software como uma forma de assistência técnica,
assim, poderia ser proposta, como o foi na análise transcrita, mais acima, do Relatório da Comissão de
Software e Serviços da SEI. De qualquer forma, para os efeitos da lei tributária, ao menos no que toca à
assistência técnica, o envio de desenhos e “instruções” do exterior é um serviço.
Porém não o é a importação de máquinas compradas no exterior, embora com know-how implícito. A
lei e o bom senso repugnariam a tributação desta compra como serviço, embora aceitem a dupla tributação
(real, sobre o bem, e a que recai sobre o serviço) quando o bem é importado em locação (vide a Lei
6.066/74). Em suma, não é a materialidade de bem, mas a natureza da relação jurídica que sobre ele se
exerce, que leva à tributação em análise.
 70

Esta reflexão está, aliás, intrínseca ao raciocínio do PNCST 79/75, ao dizer que os valores do
softwares de base, constantes dos periféricos, são levados ao ativo fixo e, portanto, não sofrem a tributação do
IR de fonte quando enviados ao exterior. Ao assim considerar, o parecer entendia que aquilo por ele
denominado de “software de base” acompanharia a natureza jurídica do hardware adquirido. O fato é que o
chamado “software de base” nem sempre, e cada vez menos, é vinculado ao hardware, de forma acompanhá-
lo em sua situação jurídica.
O que poderia ter dito o parecer - e certamente era esta sua intenção - é que os elementos lógicos e
aritméticos inerentes à máquina - e que dela não se destaquem, acompanham sua situação jurídico-fiscal. Os
outros elementos dos sistemas informáticos - inclusive os do “software de base” que não possam ser
considerados inerentes à máquina - são tributáveis a título de transferência de tecnologia. O problema é que,
num meio de evolução tão espantosa e indiscritivelmente rápida como o da informática, o que é inerente a
uma máquina depende de cada marca, de cada modelo, de cada ano e mesmo, lamentavelmente, para o jurista
acostumado com a postura hierática do Direito, de cada mês.
Um índice útil para determinar se o elemento em questão é inerente ou não à máquina é a previsão, no
contrato que ampara a transferência do uso ou posse da mesma, ou em outro negócio jurídico mas
constituindo uma mesma unidade negocial, de disposições específicas sobre o uso ou disponibilidade do
software em questão. Se é necessário estabelecer uma relação jurídica diferenciada, com base ou não em
distinções do Direito Objetivo (por exemplo, nos EUA, o copyright sobre o software), se terá um objeto
negocial autônomo, dando possivelmente origem a uma tributação separada.
Uma distinção final que se impõe é entre o software e os serviços de informática, processamento de
dados, treinamento, etc. ainda se realizados com o uso de software. Estes serão normalmente tributáveis
como serviços técnicos, exceto no caso que se configurarem como subsidiários à comunicação do software
(treinamento, implantação, manutenção) e estiverem abrangidos em sua remuneração. Também constituem
serviços técnicos e empreitada de elaboração de software sob encomenda, para uso próprio do encomendante,
para a preço fixo ou na base cost-plus e a consulta a base de dados no exterior.
Os contratos de comunicação de software são objeto de averbação pelo INPI, sob consulta a Secretaria
Especial de Informática, nos termos do AN/INPI 53/SEI 13; da mesma forma, os demais contratos de
serviços de informática, de elaboração de software sob encomenda, para uso próprio do encomendante, e de
consulta a base de dados no exterior. Tratando-se de contratos de transferência de tecnologia em geral, a
averbação no INPI é requisito de dedutibilidade, nos termos do art. 233, § 3º do RIR/80.

5. AS CONSEQÜÊNCIAS DA INDEDUTIBILIDADE *

A sanção pelo não cumprimento de quaisquer das condições de dedutibilidade é, como se pode
depreender, o acréscimo das respectivas importâncias ao lucro, para ser oferecido à tributação.
Mas existem também duas outras sanções suplementares. O art. 13 da Lei 4.131/62 dispôs que os
royalties e as despesas de assistência técnica que não satisfizerem as condições do art. 12 daquela lei, ou
excederem os limites legais, serão tidas por “lucros distribuídos e tributados de acordo com os arts. 43 e 44”.
Assim, incide sobre tais montantes o imposto suplementar de renda, previsto agora no art. 555 do RIR/80, em
tabela progressiva, sobre a renda excedente a 12% do capital estrangeiro e reinvestimentos registrados no
BACEN, percentual este calculados sobre uma média trienal (vide também o PNCST 75/78), além do
imposto, jamais regulamentado, sobre a renda provinda de atividades de menor importância. *
Posteriormente, o Fisco entendeu (por exemplo, no PNCST 75/76 e item 11 do PNCST 77/78) que o
pagamento de assistência técnica ou royalties, qualquer que seja o caso, se indedutíveis, também serão
considerados lucros distribuídos, mesmo se não incorram no disposto pelo art. 13 da Lei 4.131/62. Assim, os
pagamentos por assistência técnica, que só vierem a ser indedutíveis pelo art. 52 da Lei 4.506/64 no caso de
serem feitos ao controlador fora do país, serão no caso automaticamente acrescidos ao lucros para efeito da
tributação do art. 43 da Lei 4.131/62, ainda que contidos nos limites e condições legais. Ou seja, o
pagamento indedútivel é igual a lucros, com todos os consentâneos tributários (vide art. 559, § 3º do RIR/80).

*
Attila Andrade Jr., pp. 211 e ss.; Rubens Gomes de Souza, pp. 35 e ss.; Alberto Xavier 1, pp. 292 e ss.; II,
pp. 100 e ss.; Francisco Calderaro, p. 106; Egberto Lacerda Teixeira II, p. 59; José Alexandrino Tavares
Guerreiro, pp. 139 e ss.
*
Vide Anexo de Atualização.
 71

Duas conseqüências econômicas decorrem disto. Para os pagamentos devidos a quem não for sócio, a
indedutibilidade resulta em simples acréscimo de custo dos serviços ou do uso dos direitos em questão para a
pessoa que os paga, quando se apure o lucros. Para os pagamentos devidos aos sócios, inquinados de
dedutibilidade e incidentes no imposto progressivo, o efeito é equiparar tais pagamentos e a percepção de
lucros, resultando também, nos outros casos, um acréscimo de custos.
O objetivo dos dispositivos é, desta feita, no primeiro caso, desincentivar a contratação dos serviços
ou direitos em questão; no segundo, além do desincentivo, equiparar fiscalmente o lucro e os pagamentos de
royalties e serviços técnicos ou de assistência técnica prestados pelo sócio à empresa operada no Brasil.
Note-se bem: a equiparação é fiscal, mas não contábil; para efeitos de tributação de resultados, sob a
legislação privada, tais pagamentos não são lucros.
É conveniente, também, ressaltar que a legislação cambial (a Lei 4.131/62, art. 14) veda a remessa ao
exterior das importâncias devidas por subsidiárias ou filial de empresa estrangeira, como royalties de marcas
de indústria e comércio e de patentes de invenção (vide quanto ao ponto, Tavares Guerreiro). Não há
vedação, neste caso, às remessas relativas a assistência técnica, nem, quanto a prazo ou limite, aos
pagamentos de outra natureza, a não ser no caso previsto no art. 28. § 3º (quando, por decisão do CMN,
estiver ocorrendo grave desequilíbrio da balança de pagamentos, ou perigo disto).
Egberto Lacerta Teixeira já mostrou as duvidosas conseqüências práticas de tal esquema, como
transcrevemos acima (item 3.10; como também já dito então, entendemos que, perante o conceito de controle
da legislação comercial vigente, através do Dec.-lei 1.598/77, o disposto nos arts. 52 e 71 da Lei 4.506/64
adquiriu novo sentido.** Mas tudo considerado, ainda ressaltam alguns problemas.
Parte deles decorre deste descompasso entre a legislação tributária e as normas do Direito Comercial.
O pagamento feito à controladora no exterior, no caso de existirem sócios minoritários nacionais, tem como
subproduto o maior ônus destes últimos, pois, além de suportarem, como é pressuposto societário, a
distribuição dos resultados, ainda verão sua parcela deduzida do tributo que recai sobre a assistência técnica,
de que a empresa necessite. Não é de se espantar, desta feita, que apenas as grandes empresas com
participação minoritária nacional mas controladas do exterior, tenham historicamente efetuado pagamentos
por assistência técnica a suas controladoras; para as de capital integralmente nacional é indiferente o
pagamento a este título, ou ao de lucros.
Alberto Xavier defende, no entanto, interessante tese:

“No caso de remuneração para a matriz ou controladora, dentro das condições e limites legais, vale a
pena uma só sanção - a indedutibilidade - posto a lei não ter construído para esta hipótese ficção legal
sancionadora de lucro distribuído.
Sendo assim, as despesas com royalties ou de assistência técnica, dentro dos limites e condições
legais, não serão consideradas lucros distribuídos, ficando fora da incidência do imposto de 5% e do imposto
suplementar de renda.
Com base nesta interpretação, a filial ou a subsidiária poderão pagar à matriz ou controladora royalties
ou remuneração de assistência técnica, além dos dividendos, desde que observem as condições e limites
legais, como o único ônus de as deverem oferecer à tributação de 30%.”

Para o autor, a obrigação tributária que recai sobre a sociedade - a indedutibilidade - não se confunde
com a outra obrigação, incidente sobre os sócios - a da ficção de que, no caso, existe distribuição de lucros.
Como exemplo de sua tese, cita o art. 2º do Dec.-lei 1.351/74, que, no caso de pagamento em excesso das
remunerações de dirigentes de sociedades, conservando a indedutibilidade para a empresa, classifica na
cédula “C” (rendimentos do trabalho assalariado) os montantes em questão, para efeito de tributação das
pessoas físicas dos dirigentes - e não na cédula correspondente aos lucros.
Por tal raciocínio, somente nos casos de descumprimento dos limites ou condições da lei (art. 12 e 13
da Lei 4.131/62) haveria dupla sanção (indedutibilidade + imposto suplementar); no caso do art. 52 ou 71 da
Lei 4.506/64 (assistência técnica ou royalties pagos ao controlador no exterior dentro dos limites e condições
do art. 12 da Lei 4.131/62, por exemplo) só haveria indedutibilidade.
Até o Dec.-lei 1.598/77 (art. 67, II), as sanções já mencionadas, somava-se a do imposto sobre a
distribuição do lucro, tributado à alíquota de 5%, sobre o qual, aliás, versa o mencionado PNCST 75/76. O
raciocínio, naquele ato normativo, é de que o imposto em questão era devido, nos casos de indedutibilidade e,

**
Vide Anexo de Atualização.
 72

por decorrência do princípio, induz-se que também o seriam os tributos previstos nos arts. 43 e 44 da Lei
4.131/62.
Outro ponto controvertido é o da vigência do parágrafo único do art. 13 da Lei 4.131/62, que mandava
aplicar o mesmo regime do caput aos pagamentos de royalties marcas de indústria e comércio ao exterior,
qualquer que fosse o caso. Já declaramos, acima, que tal dispositivo estaria revogado. Fortalece-nos em tal
convicção a supressão do preceito nos vários decretos regulamentadores do imposto sobre a renda, editados
desde q época, o que sublinha pelo menos o entendimento do Fisco quanto ao tema. Note-se que Francisco
Calderaro dá pela vigência do dispositivo (p. 112), assim como Egberto Lacerda Teixeira (p.57).
Pergunta-se, também, se, no caso de excesso dos limites, prazos e condições, seria indedutível o todo
ou apenas a parte das importâncias pagas ou creditadas em excesso aos parâmetros legais. Calderaro e Átila
Andrade Júnior entendem que só o excesso `passível de sanções, no que parecem ter razão; veja-se o item “e”
da Portaria MF 436/58.
Estudaremos, em local próprio, as conseqüências da indedutibilidade quanto à distribuição disfarçada
de lucros.
Excluída, assim, esta última consideração, esquematizam-se as conseqüências da indedutibilidade da
seguinte forma:
a) royalties por patente de invenção ou marca de indústria e de comércio pagos ou creditados em
excesso aos limites de valor da legislação tributária a sócios no exterior: são indedutíveis (art. 71 da Lei
4.506/64) e sofrem a tributação suplementar do art. 43 da Lei 4.131/62, caso as importâncias em questão,
somadas ao lucro remetido, excedam o valor médio de 12% de que trata o último preceito (art. 12 e13 da Lei
4.131/62). Note-se que, como o art. 13 da Lei 4.131/62 faz incidir na sanção as quantias devidas (e não só as
remetidas), somar-se-ão para os efeitos da tributação o lucro remetido com os royalties pagos, creditados ou
remetidos. No caso de ser regulamentado o art. 44 da Lei 4.131/62 (imposto sobre atividades de menor
importância econômica) também haverá, sobre tais montantes, um acréscimo suplementar de 20% sobre os
valores básicos do imposto determinado sob o art. 43);
b) idem, se não registrada a respectiva licença no INPI: mesmas conseqüências (Lei 4.131/62, arts. 12
e 13; Lei 4.506/64, art. 71);
c) assistência técnica, paga a sócio no exterior, em excesso aos limites de valor da legislação tributária:
mesmas conseqüências (Lei 4.131/62, art. 12 e 13; Lei 4.506/64, art. 52);
d) idem, se os pagamentos excederem os prazos do art. 12, § 3º da Lei 4.131/62; mesmas
conseqüências (Lei 4.131/62, art. 13);
e) idem, se os serviços de assistência técnica não forem efetivamente prestados: mesmas
conseqüências (Lei 4.131/62, art. 12, § 2º e 13);
f) royalties por marcas de indústria e comércio, pagos, creditados ou pagos a sócios no exterior,
mesmo dentro dos limites e condições do art. 12 da Lei 4.131/62: segundo Calderaro, as mesmas
conseqüências. O fisco não tem entendido assim (vide art. 231 a 234 do RIR/80);
g) roytalties de patentes de invenção e marcas de indústria e comércio ou despesas de assistência
técnica, etc., devido a filial de empresa, estabelecida no Brasil, e sua matriz no exterior, ou quando o controle
do capital da empresa no Brasil pertença direta ou indiretamente aos titulares do recebimento dos royalties no
estrangeiro: no entender de Alberto Xavier não há a tributação conforme os arts. 43 e 44, mas parágrafo único
do art. 14 da Lei 4.131/62, cujo caput - e também a interpretação do art. 20, parágrafo único do Dec.
55.762/65 - só se aplica quanto à remissibilidade dos valores, e não quanto a dedutibilidade; vide Tavares
Guerreiro). O Fisco entende, porém, que a indedutibilidade, no caso, implica em tributação pelo imposto
suplementar (PNCST 77/78, item 11; art. 559, § 2º do RIR/80).
h) hoyalties de patentes de invenção e marcas de indústria e de comércio, ou despesas de assistência
técnica se pagos a sócio no exterior sem o registro do respectivo contrato no BACEN: como em “g” acima
(Lei 4.506/64, art. 71);
i) assistência técnica, serviços técnicos especializados, projetos de engenharia, etc., pago a sócio no
exterior, sem averbação do respectivo contrato no INPI: como em “g” acima (Dec. 85.450/80, art. 233, § 3º);
j) outras importâncias pagas aos sócios no exterior, por royalties, est., considerados indedutíveis pela
legislação tributária: como em “g” acima.
Em todos os demais casos, só existirá a indedutibilidade, pois não se aplicam os preceitos dos arts. 43
e 44 da Lei 4.131/62 senão aos casos em que o beneficiário dos pagamentos é sócio e domiciliado no exterior.
Com efeito, se não é sócio, não há capital estrangeiro registrado no BACEN, e o limite de remessas carecerá,
pois, de base de cálculo; da mesma forma, se forma sócio, mas não tiver capital estrangeiro registrado; é de se
 73

notar, além disto, que mesmo quanto ao sócio domiciliado no exterior, se não tiver registro de capital
estrangeiro no BACEN o beneficiário não sofrerá o ônus da tributação suplementar.
Explicando a última sentença: nem todo capital de pessoas no estrangeiro é capital estrangeiro, pois só
são assim considerados os previstos pelo art. 1º da Lei 4.131/62, quando devidamente registrado no BACEN.
Quando tal imposto suplementar é devido? * Segundo o item 25 do PNCST 77/78, “30 dias após o
decurso do triênio”. Como no caso, o propósito do preceito é equiparar as remessas por lucro e por
tecnologia ou direitos de propriedade industrial, entende-se que o desconto será sobre quaisquer desta
remessas; entendimento contrário, de que só seria dedutível o imposto da remessa de lucros, importaria em
privilegiar a remessa por aqueles outros motivos, o que a lei evidentemente não quis.
É de se notar, por fim, que os acordos para evitar a dupla tributação fazem exceção, sempre, das
incidências dos arts. 43 e 44 da Lei 4.131/62, o que resulta em que, em todos os casos, a sanção suplementar
é devida integralmente, não obstante a alíquota reduzida do imposto na fonte.
A jurisprudência registra sobre o tema:**

“... Se há restrições de ordem a inadmitir os pagamentos de assistência técnica, os efeitos fiscais daí
decorrentes são a indedutibilidade das importâncias pagas àquele título, pela simples razão de que serão
considerados lucros distribuídos e tributados” (3ª Câmara, 1º/CC, AC. 103.03.445, DO de 9.7.81).
“O pagamento de royalties, normalmente contratados com terceiros não acionistas (...) não configura
situação de distribuição de lucros” (1º/CC, 1ª Câmara, AC. 63.054 de 12.7.71).
“A despesa de assistência técnica (se não atendidas) as exigências legais para poder ser deduzida do
lucro tributável, é considerada lucro distribuído, sujeita, portanto, ao imposto de 5%, como previsto em lei”
(1º/CC - 3ª Câmara, AC 103, Proc. 1.058, de 17.9.76).
“Caracterizam-se como lucros distribuídos sujeitando-se portanto ao imposto de renda (...) os valores
creditados, entregues, pagos ou remetidos à quotista majoritária com sede no exterior a título de royalties” (1º
CC - 1ª Câmara, AC 673981 de 9.7.75).

6. AQUISIÇÃO DE DIREITOS DE PROPRIEDADE INDUSTRIAL ***

Pela licença, o titular do direito exclusivo autoriza o uso e o gozo do objeto de sua patente e sinal
distintivo, ou, como o quer parte da doutrina, compromete-se a não exercer o seu poder de proibir o uso. Pela
cessão, por sua vez, repassa a titularidade do direito, como ato voluntário inter vivos.
Não são, porém, tão claros os limites entre a licença e a cessão. O Código da Propriedade Industrial
não define o regime jurídico de qualquer das duas figuras, indicando, apenas, quanto à segunda, que ä
propriedade do privilégio (da marca de expressão ou sinal de propaganda) pode ser transferida por ato inter
vivos, ou em virtude de sucessão legítima ou testamentária”. Assim, a doutrina remete ao art. 1.078 do
Código Civil a regulação da matéria, ou seja, aplicando-lhe o regime geral das cessões de crédito;
subsidiariamente as disposições relativas à compra e venda ou da doação.
A dificuldade de distinguir entre cessão e licença se dá pela possibilidade, admitida tradicionalmente
pela doutrina, da cessão parcial, limitada no espaço, no conteúdo dos direitos, ou no tempo. Se o titular de
uma patente tem exclusividade nacional, teoricamente poderia ceder tal exclusividade para uma região
limitada; e o tem para fabricar um produto e empregar um processo, poderia, em tese, ceder somente o direito
ao processo.
É certo que a cessão limitada no tempo não parece ser tão possível; salvo nos casos, tradicionais em
direito, de propriedade resolúvel, não se distinguirá a dita “cessão parcial” da licença. Mesmo os outros tipos
de cessão parcial são desusadas, e não se conhece jurisprudência judicial ou administrativa sobre o tema
desde pelo menos o último Código.
Direito exclusivo assimilável aos direitos reais (o Código fala da propriedade das marcas, expressões e
sinais de propaganda e patentes; a Constituição em seu art. 153, § 24, menciona a propriedade das marcas,
assim como o privilégio temporário dos inventos e a exclusividade do nome comercial) o conteúdo dos
privilégios e sinais distintivos, pode ser objeto de usufruto. A aceitação desta possibilidade resultaria em
mais uma instância onde a cessão stricto sensu e uma outra figura jurídica teriam suas fronteira imprecisas.
*
Vide Anexo de Atualização.
**
Idem.
***
Gama Cerqueira, Tratado, v. II, t. I, Parte II, 199 e ss.; Douglas Gabriel Domingues, pp. e ss.; Eckstron, 3;
Bulhões Pedreira .
 74

A questão é tanto mais complexa quanto por vezes, e isto acontece com freqüência no exterior, a
contraprestação da cessão é efetuada através de pagamentos periódicos, inclusive calculados em forma de
percentuais sobre a produção, vendas ou lucro. No direito tributário americano, o problema foi enfrentado,
no que toca a licenças exclusivas; quanto às patentes, a fórmula do caso Leisure Dynamics, Inc., v. Comm.
8th. Cin. 1974) é que haverá transferência de propriedade se o cedente não reteve qualquer direito substancial
à propriedade. Quanto às marcas, nomes comerciais e franquias, a fórmula, que é a do Regulamento do
Imposto sobre a Renda (§ 1.253 (a)): haverá transferência caso o cedente tenha repassado todo “significant
power, right or continuing interest with respect to the subjec matter of the franchise, trademark or trade
name”.
Quanto às patentes, o RIR americano (§ 1.1235-2 (b)) manda levar em conta antes as circunstâncias do
negócio jurídico do que a terminologia empregada. Assim, considera-se que os pagamentos relativos à
cessão (ou licença exclusiva) não são dedutíveis, devendo ser ativados: a) quando há reserva de domínio, mas
foram transferidos todos os direitos exclusivos, de forma a que o cedente ou licenciado já se tenham privado
da faculdade de usar o privilégio; b) quando o cedente tenha reservado para si direitos que não sejam
incompatíveis com a passagem do título, por exemplo, direito à rescisão do contrato, em caso de falta de
pagamento ou falência.
Já para o caso de cessões parciais de patente, há, no direito americano, tendência de considerarem as
respectivas contraprestações como dedutíveis.
No que se refere às marcas, nomes comerciais e franquias, o Fisco americano considera que não houve
transferência de propriedade e, conseqüentemente, os respectivos pagamentos são dedutíveis se o cedente
pode: a) impedir o repasse a terceiros; b) denunciar a transferência por ato voluntário puro; c) estabelecer
padrões de qualidade; d) restringir a comercialização dos produtos do cessionário; ou e) obter pagamentos
calculados sobre produtividade, etc. quando tais contraprestações são um elemento substancial do negócio
jurídico.
A referência do direito americano, que se fez acima, frisa como a questão ora tratada vem merecendo
regulamentação detalhada onde esta se apresenta com maior freqüência. No Direito Brasileiro, as normas são
menos minuciosas; do RIR/80 (Dec. 8.540/80):

“Art. 232 - Não são dedutíveis (Lei 4.506/64, art. 71, parágrafo único): (...) II - as importâncias pagas
a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem ou direito e os pagamentos para extensão ou
modificação de um contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável pelo prazo do contrato.”

É bem verdade que a Lei 3.470/58, em seu art. 74, § 2º, após estabelecer o limite máximo de
dedutibilidade de royalties e assistência técnica, prescreve que “poderão também ser deduzidas do lucro real,
observadas as disposições deste artigo e do parágrafo anterior, as quotas destinadas à amortização das
patentes de invenção adquiridas e incorporadas ao ativo da pessoa jurídica”. Assim, se se entendesse pela
vigência do dispositivo (coisa a se discutir), as patentes de invenção cedidas e incorporadas ao ativo do
cessionário teriam como limite de amortização a mesma percentagem, calculada sobre as vendas, etc., que
vigora para os royalties de uma licença correspondente.
Da única vez que o Fisco manifestou-se sobre a questão em Parecer Normativo (PNCST 375/70), não
houve menção do limite da Lei 3.470, o qual também não é reproduzido nos Regulamentos do Imposto sobre
a Renda desde 1966; é de se presumir, pois, que o próprio arrecadador entenda pela revogação do disposto
desde a Lei 4.506/64, que deu normas gerais quanto à amortização de direitos, até agora vigentes (art. 208 e
ss. do RIR/80).
Desta feita, apenas a regra do art. 232, II do RIR/80 está em vigor, estipulando que os pagamentos,
assumam estes qualquer forma, destinados a adquirir o direito de propriedade industrial, não são dedutíveis,
mas sim ativáveis e, se for o caso, amortizáveis. Assume, desta feita, alguma importância a distinção entre
licença e cessão.
Em trabalho publicado na Revista de Direito Mercantil (nova série) nº 37, tivemos oportunidade de
aflorar a questão, ao tratarmos da conferência de bens intangíveis ao capital social. Concluímos, então, que,
se a cessão e a licença exclusiva podem ser conferidas ao capital, o mesmo não ocorre com a licença não
exclusiva; em suma, o ponto de separação mais propriamente entre a licença exclusiva e a não exclusiva, do
que entre licença e cessão. Dentro da mesma linha de raciocínio, uma vez que se tenha conferido licença
exclusiva e irrevogável, para a inteira duração da patente (seja a licença parcial ou total), temos que haverá
 75

aquisição de direitos, muito embora o pagamento seja variável, dependente da receita ou qualquer outra base
de cálculo; aplicar-se-ia então, o preceito do art. 232 do RIR/80 para evitar a dedutibilidade.
Tal solução segue as linhas do direito tributário americano, sendo de outro lado compatível com o
direito brasileiro da propriedade industrial, a ser admitido em seus efeitos tributários segundo as normas do
art. 109 do CTN. Com efeito, a licença exclusiva averbada no INPI de acordo como CPI tem efeito erga
omnes, e, se irrevogável e concedido pelo inteiro prazo do direito, corresponde a uma efetiva aquisição do
direito exclusivo correspondente; o argumento de que a falta do cumprimento das obrigações por parte do
licenciado poderia levar à eventual rescisão do contrato nada prova, pois ocorreria o mesmo na cessão com
pagamento diferido.
A equivalência se explica pela natureza temporária destas propriedades específicas do direito
industrial. As marcas e patentes são objeto de um direito exclusivo, mas limitado no tempo, ainda que, no
casa dos signos distintivos, há possibilidade de prorrogar o prazo indefinidamente. Assim, a licença
exclusiva perpétua e irrevogável se assimila à cessão, embora seja, teoricamente, um negócio jurídico
constituindo direito pessoal e não real.
Nos demais casos é de se entender que os pagamentos por uma licença são dedutíveis, não devendo
necessariamente o bem ser ativável para posterior depreciação; ressalvam-se, porém, as luvas e demais
quantias devidas para modificar ou renovar o contrato (RIR/80, art. 232, II PNCST 85/76).
De outro lado, a aquisição de um direito anteriormente licenciado aparentemente resultaria em
considerar os royalties até então pagos como aplicação de capital (Lei 6.099, art. 11; PNCST 3/76). A
equiparação das licenças à locação de um bem intangível conduziria a tal conclusão.

6.1 Cessão de outros direitos exclusivos. Know-how*

O fisco já se pronunciou duas vezes, quanto à situação tributária dos direitos exclusivos a bem
intangíveis constituídos for a do quadro da propriedade industrial. No PNCST 73/76, entendeu que o custo
de aquisição da concessão de serviços públicos integra o ativo imobilizado; de outro lado, no PN 153/73,
determinou que o direito à quota de moagem do trigo, quando adquirida, deve integrar o ativo, mas não se
sujeita à amortização, por não ter prazo de vigência limitado.
Em ambas circunstâncias, trata-se de monopólio ou oligopólio legal, comparável aos direitos de
propriedade industrial; de qualquer forma, a exclusividade é garantida pela autoridade concedente. O mesmo
não deve ocorrer quanto aos monopólios de fato, exemplo dos quais é o know-how ou segredo de fábrica.
Com efeito, a ativação do monopólio de fato não atende aos princípios de contabilidade geralmente
aceitos que, ao teor do art. 157 do RIR/80 (art. 7º do Dec.-lei 1.598/77), devem ser adotados pelas pessoas
jurídicas, a não ser quando, parte de um estabelecimento, é adquirido como um profitable going concern
(vide Cary, Henn e Modesto Carvalhosa). Em outras palavras, se gerado pela própria empresa ou adquirido
para ser utilizado em um mercado onde jamais foi utilizado, o segredo ou know-how é insuscetível de
ativação no imobilizado; porém, pode ser imobilizado quando representa transferência de um elemento
comprovado e razoavelmente seguro de captação de clientela.
De outro lado, a aquisição de serviços ou de know-how (exceto no caso em que estes sejam
classificados como assistência técnica) devem ser também ativados, mas no diferido, como se verá, adiante,
na seção dedicada à classificação dos bens nas demonstrações financeiras. Uma vez que se configure custo
de bem ou despesas cujo efeito econômico se faça sentir em mais de um exercício, se impõe o diferimento.
Quando um know-how pode ser considerado cedido?
A transferência se dá na realidade quando o cessionário renuncia a qualquer direito sobre a matéria
cedida, seja quanto ao uso, seja quanto ao sigilo, seja quanto à regulamentação de mercado (cláusula de
proibição de exportação, de limites à produção, etc.). Para efeitos tributários, porém, ter-se-á cessão em todos
os casos em que não se configurar assistência técnica.

6.2 Outras formas de transferência do título. conferência ao capital *

Conforme a doutrina pertinente, os direitos de propriedade industrial são suscetíveis de transmissão

pelas outras formas admitidas em direito, inter vivos ou causa mortis. Merecem particular atenção os
pagamentos feitos em integralização de capital.
*
Henn, p. 306; Cary, p. 1.508; Modesto Carvalhosa, vol. I, p. 39.
*
Denis Barbosa, RDM 37; Attila Andrade Jr., p. 5.
 76

Em trabalho anterior, limitado ao exame da conferência de intagíveis ao capital das sociedades

anônimas, tivemos ocasião de explicitar os parâmetros que, no nosso entender, devem reger tais pagamentos
sob o ângulo do direito societário. Entendiamos, àquela altura, que as patentes e marcas são capitalizáveis,
assim como as expressões ou sinais de propaganda, o nome comercial (como denominação mas não como
firma) os monopólios legais, o direito autoral e o fundo de comércio como profitable going concern. Não o
seriam os direitos não exclusivos de clientela, como o segredo de fábrica ou de empresa, o know-how ou o
software.
Concluímos, também, que as licenças exclusivas dos respectivos direitos (mas não as não-exclusivas)
e o pedido de privilégio ou registro são conferíveis ao capital. Por outro lado, admitíamos como passíveis de
serem registrados como capital estrangeiro os direitos d e propriedade industrial de titulares estrangeiros,
embora ressalvando, com Atila de Andrade Júnior, a dificuldade prática de firmar tal posição perante o Banco
Central.
Quanto a última questão, é forçoso rever ou, pelo menos, precisar a posição então expressa. Face ao
texto da Lei 4.131/62 não será capital estrangeiro senão o bem “introduzido no país sem dispêndio inicial de
divisas”; intuitivamente, não foi introduzido no país um direito criado pelo Estado brasileiro segundo suas
leis. Não se argumentará que em certos casos, a tecnologia ou o signo distintivo foram efetivamente
introduzidos no Brasil: o que se conferir ao capital como investimento direto, no caso, é o direito e não seu
objeto imaterial. De doutro lado, acreditamos ser conferível e registrável como capital estrangeiro os direitos
às patentes e marcas obtidas pelo titular domiciliado no exterior em seu país ou em outros Estados
estrangeiros.

6.3 - Cessões e conferências ao capital: Tributação do cedente ou conferente *

Deixando de lado tais consideração, que só têm pertinência a este trabalho na proporção em que
afetem o regime fiscal das cessões de direito de propriedade industrial, na ótica do imposto sobre a Renda,
cabe analisar a situação do que paga ao capital com tais direitos; é o que se verá a seguir, diferindo a
classificação tributária do bem ativado para a sessão, a seguir, que trata da posição dos ativos nas
demonstrações financeiras.
Segundo Consult afeita à antiga divisão do Imposto de Renda pelo Processo 316.175/59, deu-se pela
regência do caso, do art. 75 da Lei 3.470/58 (RDA 64).

“O produto da alienação, a qualquer título de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação

e marcas de indústria e comércio é equiparado, para os efeitos do imposto de renda, aos ganhos auferidos na
exploração dessas propriedades, quando o seu possuidor não as utilizar diretamente.”

Assim, o produto da cessão equivale-se ao do licenciamento. No tocante às pessoas físicas - como se

verá - o art. 32 do RIR/80 (Dec. 85.450/80), classifica na cédula “E” os ganhos de capital resultantes da
alienação de tais direitos, impedindo assim o benefício da intributalidade dos ganhos de capital de pessoas
físicas.
Tal parecer, que considerava a hipótese do pagamento ao capital de sociedade anônima com patente de
invenção concluiu pela tributabilidade do ganho representado pela diferença entre o valor de criação da
patente e o das ações integralizadas. fundamentando-se, citava o art. 7º, do Dec.-lei 2.629/40 (atual art. 9º da
Lei 6.404/76), pelo qual se inferiria que o aporte de capital resulta em alienação, inclusive para os efeitos do
art. 75 da Lei 3.470/58.
Assim, vigorando ainda o referido dispositivo, o royalty e os ganhos de capital referentes aos direitos
de propriedade industrial mencionados no art. 75 da Lei 3.470/58 são equivalentes para efeitos da tributação
do beneficiário, o que pode eventualmente ocasionar efeitos curiosos quanto à classificação dos resultados
operacionais das pessoas jurídicas.
Longa discussão se tem, aliás, mantido sobre a tributação dos ganhos de capital de titulares do exterior
(vide, por exemplo, o estudo de Henry Tibery e o de Gilberto de Ulhôa Canto). No caso de cessões de
patentes ou marcas, ainda aquando se admita o registro de seu valor como capital estrangeiro. fica fora de
dúvida sua tributação, por equiparação dos royalties. Talvez por isto mesmo receiem tais cessões na prática
brasileira.

*
Henry Tilbery, pp. 73 e ss.; Gilberto de Ulhôa Canto, pp. 29 e ss.
 77

7. CLASSIFICAÇÃO DOS ATIVOS IMATERIAIS NO BALANÇO DAS EMPRESAS.

AMORTIZAÇÃO*

Com o Dec.-lei 1.598/77 (arts. 39 e 57) tornou-se particularmente relevante a correta classificação das
verbas no balanço das empresas, que devem acompanhar independente da sua situação societária, as normas
da Lei 6.404/76. São praticamente relevantes, para o nosso estudo, as contas do ativo permanente, quais
sejam , a de investimento, a do ativo imobilizado e a do ativo diferido.
O “ativo permanente/investimentos” é a conta reservada aos direitos de qualquer natureza,, não
classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da empresa (Lei 6.404/76,
art. 179, III). Incluem-se aí não só as marcas, expressões de propaganda registradas, patentes, fundo de
comércio, etc., como o valor dos monopólios ou oligopólios legais (concessões, quotas, etc.). Vide, quanto a
este último ponto, os PNS 153/73 e 73/76.
No ativo diferido entram “as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social” (art. 179, V da Lei 6.404/76). Nota-se, aí, que se classificam no
diferido despesas que não sejam assimiláveis aos custos de aquisição de direitos que tenham por objeto bens
classificáveis no ativo imobilizado. Assim, as despesas pré-operacionais, as de reorganização, as de pesquisa,
etc. (PN 364/71, com ressalva do item 5: PN 72/75). A revogada Portaria 184/66 dispunha expressamente
que, salvo nos casos por ela excluídos do regime geral, as despegas de investimentos com serviços técnicos
deveriam ser ativáveis, e não dedutíveis; tal entendimento, como visto, perdura para classificar tais dispêndios
como complemento ao custo dos bens físicos, ao dos direitos ou simplesmente como despesas a serem
classificadas no diferido.
Tal classificação é especialmente importante para refeitos de amortização dos direitos ou despesas.
Serão amortizáveis, ao teor do art. 208 e seg. do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 58) todos os direitos de duração
limitada no tempo, entre os quais a lei enumera as patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação,
direitos autorais, licenças, autorizações ou concessões e os custos de aquisição, prorrogação ou modificação
de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de exploração de fundos de comércio. Tais direitos
serão amortizados proporcionalmente pelo prazo de sua duração, pelo método linear e obedecendo à correção
monetária.
Convém frisar que as “licenças” a que se refere o art. 209, I, “b” do RIR/80 serão os direitos
adquiridos, istricto sensu, pelo licenciado, por oposição aos direitos resultantes de locação própria ou
imprópria dos quais a lei permite deduzir as contraprestações. Serão também amortizáveis, por exemplo, as
luvas exigidas para renovação por prazo certo dos contratos em geral. De outro lado, não são amortizáveis os
direitos não limitados no tempo, como as marcas (PN 375/70) ou as concessões sem prazo certo (PN 153/76).
A amortização se fará pelo prazo normal de duração do direito. Caso haja extinção antecipada (por
caducidade das patentes, por exemplo, ou anulação) a importância ativada será baixada pelo seu valor
residual, como perda do exercício correspondente (PN 375/70).
De outro lado, também são amortizáveis as despesas lançadas no ativo diferido. No caso de despesas
de organização pré-operacionais, inclusive as ativadas enquanto a empresa não utilizar plenamente sua
capacidade (Lei 4.506/64, art. 58, § 3º, “a” e “d”) o prazo da amortização não será inferior a 5 anos; nos
demais casos, a amortização se fará levando em consideração o efeito das despesas nos próximos exercícios.
É curioso notar que fogem à limitação dos cinco anos as despesas de reorganização e modernização (Dec.-lei
1.598/77, art. 15, § 1º, “b”).
Duas questões são postas, quanto à classificação de bens, despesas e direitos no ativo, especificamente
naquilo que interessa a este trabalho. A primeira, a da ativação dos direitos de propriedade industrial e da
tecnologia gerada pela própria empresa: em que proporção se pode contabilizar tais direitos ou tal tecnologia
como ativo; a segunda que se liga intimamente com a primeira, a da posição em que se classificam as
tecnologias não protegidas por patentes, sejam serviços stricto sensu, sejam know-how.
Em importante estudo, Fábio Konder Comparato nota a aplicabilidade a novo direito da noção de
“bens empresariais”, diversos dos bens que foram adquiridos ou dados em aporte de capital à empresa. Ora,
o balanço é uma estrutura de compensação de crédito e débitos a terceiros, sendo o capital próprio
integralizado (ou o patrimônio líquido, já num sentido mais econômico) o índice de débito aos sócios; em
princípio, não hão, nele, lugar para os valores autogerados, como, por exemplo, o próprio potencial de
lucratividade. A ativação de uma patente ou marca autogerada se fará somente pelo valor de seu custo, os das

*
Bulhões Pedreira, p. 331; Modesto Carvalhosa e Latorraca; Fábio Konder Comparato. pp. 97 e ss.
 78

retribuições do INPI e honorários de advogado; salvo, evidentemente, reavaliação do ativo com seus
consentâneos legais.
À exceção desta última hipótese (que será estudada em separado), pois, a patente ou marca só será
corretamente inscrita no ativo das empresas pelo seu valor real ou de mercado quando adquiridas de terceiros.
Entende-se como valor real de um direito de propriedade industrial o seu potencial de gerar receita num
mercado específico em que atua a empresa, graças à exclusividade do uso de um signo distintivo, ou a
exclusividade de emprego de uma tecnologia; o montante, capitalizado, da expectativa da receita resultante
destes direitos exclusivos virá a ser o valor real da patente ou da marca.
A teoria contábil, porém, faz distinção entre bens intangíveis identificáveis (as patentes, as cartas-
patentes de instituições financeiras, as marcas, etc.) e os não identificáveis (o know-how, o aviamento em
geral, etc.). Aqueles são passíveis de cessão singular, registrada nas demonstráveis contábeis, estes, só são
registrados quando cedidos como parte de um conjunto de bens estruturados para a produção empresarial - e,
acreditamos, já atuando num mercado determinado.
Como ativar, pois, o know-how ou o resultado de serviços técnicos, que não sejam objeto de cessão
conjunta com uma estabelecimento? Como classificar o know-how próprio?
É preciso perceber que, além de não serem identificáveis, as tecnologia sem patente, assim como os
signos distintivos sem registro não são objeto de direitos exclusivos. Não há um direito de impedir que
terceiros, em geral, usem uma marca não registrada, ou empreguem uma tecnologia sem privilégio, embora
haja formas de evitar que o concorrente imediato da titular da tecnologia ou da marca o faça, se, ao empregá-
las, violou as regras de boa conduta empresarial do mercado em questão. Em suma, não há propriedade de tal
tecnologia, ou de tal signo, mas apenas a oponibilidade relativa e condicional que deriva das regras de
concorrência leal.
Exceto, uma vez mais, pela possibilidade de reavaliação, tais bens só figuram no ativo contábil das
empresas no caso de aquisição de terceiros. Resta saber em que parcela do ativo se lhes fará a inscrição; no
imobilizado e nos investimentos se terão direitos, enquanto que o diferido se lançam custos e despesas. Fábio
Konder Comparato (p. 107), ao mencionar a divisão entre intangíveis identificáveis e não identificáveis,
deixa a entender que, via de regra, somente os primeiros se poderiam classificar no imobilizado. Abre-se a
possibilidade, no entanto, de imobilizar o valor de tais bens, quando integrantes da cessão de um conjunto de
coisas e direitos organizados para a produção empresarial.
Distinguimos pois, várias hipóteses, para as quais procuremos figurar exemplos ilustrativos:
a) A firma “a” gerou tecnologia para a qual obteve patente. O privilégio constará do imobilizado pelo
seu custo de aquisição, ou seja, as retribuições do INPI e custos de agência (salvo reavaliação do ativo).
b) A firma “a” vende sua patente para a sociedade “b” , pelo valor de mercado; para “b”, a patente,
que lhe é necessária para a exploração de objeto social, figurará no imobilizado pelo valor de aquisição)
Idem, mas ao invés de venda, houve conferência ao capital; a patente ficará no ativo pelo valor de avaliação.
d) A firma “a” desenvolve tecnologia imprivilegiável. Não haverá ativação da mesma (salvo
reavaliação do ativo).
e) A firma “a”, que detém segredos de indústria com os quais opera o estabelecimento X, vende à
sociedade “b” o estabelecimento computando no seu preço o segredo transferido; o todo vai ao ativo
imobilizado de “b”.
f) A sociedade “b” compra tecnologia de “a”, mas não adquire um estabelecimento desta última. Se a
tecnologia puder ser classificada como “assistência técnica”, há dedutibilidade; se não, já ativação do
diferido.
Convém enfatizar que o aspecto econômico de um estabelecimento mais do que seu adepto físico,
deve ser levado em conta na ativação de bens intangíveis não indentificáveis. Não nos parece haver
impedimento à ativação no imobilizado de uma tecnologia não privilegiada, mesmo adquirida sem o apoio de
um conjunto físico de bem desde que se portasse, com a transferência, a cessão da clientela da cessionária.
Exemplifiquemos: a firma “a” opera no mercado “y” com a tecnologia “x”; ao transferir a tecnologia,
compromete-se a não concorrer em tal mercado, com a mesma ou qualquer outra tecnologia. A expectativa
de receita parece, em tese, ser suficientemente sólida para permitir a ativação no imobilizado.
Mesmo neste caso, defendemos, no artigo mencionado, a posição que não caberia a conferência ao
capital das tecnologias não patenteadas. Acreditávamos, então, que o requisito de penhorabilidade - como
garantia dos credores - é essencial a todos os bens e direitos componentes do capital das empresas. A
possibilidade constante do CPC, de penhora do próprio going concern, do estabelecimento ativo, veio porém
 79

modificar a convicção de que em certas hipóteses (como a do parágrafo acima) a conferência é perfeitamente
possível, sem ir em detrimento da prudência que deve presidir a contabilização dos ativos.
De qualquer forma, cabe reiterar o princípio tributário de que as despesas cujo efeito se fará sentir por
mais de um exercício (salvo exceções legais, como a assistência técnica) devem ser ativadas e amortizadas.
No caso de ativação de know-how, acreditamos, as normas referentes às despesas pré-operacionais ou de
reorganização, conforme o caso, devem ser aplicadas, se o lançamento recair no diferido. Caso haja
imobilização e em se sabendo que o direito sobre a tecnologia imprivilegiada não tem prazo de duração
prefixado, a amortização não é devida; por outro lado, no caso, por exemplo, de perda de valor econômico do
segredo de indústria por vulgarização, caberá a baixa no exercício correspondente pelo valor de aquisição
corrigido.
Uma consideração suplementar é se os dispêndios não dedutíveis, mas levados ao ativo para posterior
amortização ou depreciação, ficam sujeitos às regras legais de dedutibilidade quando do abatimento das
quotas respectivas. Em parecer datado de 22.3.82, tornado público pelo Boletim do Escritório Pinheiro Neto,
Ricardo Mariz de Oliveira examinou a possibilidade de o Fisco glosar a dedução das quotas de amortiza
cão de um serviço levado ao ativo deferido, pelo fato de a prestadora dos serviços domiciliados no
exterior ser a matriz ou controladora da tomadora dos mesmos.
Diz o parecerista:

“4 - Do exame tanto do dispositivo regulamentar quanto de sua matriz legal resulta que a proibição
deles constante - e até pelo fato de se tratar de uma proibição, o que impõe uma interpretação literal - atinge,
expressa e especificamente: a) a dedução como despesas operacional; b) das importâncias pagas ou creditadas
a título de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante. Essas e só essas, como decorrências à
atuação da proibição em exame.
5 - Assim, pois, o dispositivo legal não alcança o lançamento das quotas anuais de depreciação, nos
casos em que a empresa brasileira incorpora os respectivos valores ao ativo imobilizado. É que a proibição
legal é expressa e específica no aplicar-se à dedução como despesa operacional. Ora, no caso a empresa não
deduz as importâncias como despesas operacional, mas simplesmente as incorpora ao ativo imobilizado e
lança como custo (e não como despesa) as quotas de depreciação aplicáveis.
6 - A distinção, técnica, entre despesa operacional e custo é clássica, vem admitida pela jurisprudência
e reconhecida no próprio RIR. custos operacionais são os “... gastos em que a empresa incorre para adquirir,
produzir e vender os bens e serviços objeto de sua: operações ...” e “... despesas operacionais são os gastos
não computados nos custos, mas que se apresentam como necessários à atividade de empresa e à manutenção
da fonte produtora ...” (Fundamentos do Imposto de Renda, Ricardo Mariz de Oliveira, Ed. Revista dos
Tribunais, 1977). No mesmo sentido, cf. José Luiz Bulhões Pedreira, Imposto de Renda, Justec. 1971, p.
6.18. O próprio RIR, de resto, faz a distinção entre custos e despesas. Cuida dos primeiros nos art. 182 a 184
incluindo entre eles os encargos de depreciação (art. 183, III). Às despesas refere-se o art. 191, declarando
serem “operacionais as despesas não computadas nos custos ...”
7 - Ora, existindo, como de fato existe, uma distinção doutrinária e legal, inclusive regulamentar, entre
custo e despesas, a proibição expressa de dedução como despesa operacional há de aplicar-se apenas e tão-
somente à dedução como despesa, e não ao lançamento de encargo de depreciação, como custo. De forma
contrária, aliás, o dispositivo excepcional - que já por ser excepcional deve ter uma interpretação literal -
estaria tendo uma abrangência ampla, alcançando situações nele não previstas, e implicando exigências de
tributo sem lei que o estabeleça ou mediante o emprego de analogia, situações vedadas pelo Código
Tributário Nacional (art. 9,I e 108, § 1º). Assim, pois, nem por analogia poder-se-ia pretender aplicar os
encargos de depreciação, lançados como custo, de acordo com as quotas aplicáveis, uma proibição legal que
se refere expressamente a despesas operacionais ...
15 - Em conclusão somos, pois, de opinião que a proibição constante do § 2º do art. 234 do RIR e do
parágrafo único do art. 52 da Lei 4.506/64, não se aplica à remuneração por serviços técnicos, a qual - se
ativada, como deve ocorrer na maioria dos casos - poderá ser lançada como custo através das quotas anuais
de depreciação, ou então deduzida como despesa operacional. “

7.1- Reavaliação dos direitos tecnológicos*

*
Bulhões pedreira, pp. 652 e ss.
 80

Com a nova regulamentação das reavaliações voluntárias dos ativos (Dec.-lei 1.598/77, art. 35 e s.;
RIR/80, art. 326 e s.) tornou-se possível ampliar nominalmente o ativo contabilizado sem oferecer
imediatamente o montante à tributação. Somente quando da realização (alienação ou equivalente, aumento
do capital social, amortização, etc.) do mesmo haverá o fato gerador do imposto de renda.
Sem entrarmos nas peculiaridades do regime, que terão dos tratadistas especializados atenção mais
eficaz, é necessário indicar os métodos, usualmente empregados, de avaliar um direito de propriedade
industrial ou um item qualquer do aviamento. Tais intangíveis são objeto do que Paul Roubier denominava
“direitos de clientela “; valores que se expressam na antecipação razoável das receitas futuras da empresas,
resultantes do direito de explorar um mercado a partir de uma posição especial, assegurada pelas marcas,
patentes ou tecnologia em questão.
A expectativa de receita futura, capitalizada, consiste no valor real dos bens intangíveis cujo regime
tributário constitui novo objeto de estudos. Assim é que um dos métodos de avaliação de tais bens procura
determinar quanto o item isolado participa na captação geral de recita da empresa. Admite-se, a para d tal
sistema a avaliação pelo valor de mercado do ativo em questão.

8. - distribuição disfarçada de lucros**

Sendo o fato gerador do imposto de renda a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de

renda ou proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43), compreende-se que as operações do contribuinte
visando constituir situações jurídicas que disfarcem a disponibilidade econômica da renda ou provento não
tenham efeitos perante o Fisco. Esta é a regra geral; porém, em algumas circunstâncias, a lei constitui uma
presunção legal de distribuição de lucros, na presença de determinados comportamentos da pessoa jurídica,
com o efeito de reverter o ônus da prova.
Assim, quando, por exemplo, a pessoa jurídica paga a pessoa ligada royalties ou assistência técnica em
montante que excede notoriamente do valor do mercado, há uma presunção juris tantum de que houve
distribuição disfarçada de lucros (Dec.-lei 1.598/77., art. 60). *** Caberá, pois, ao contribuinte comprovar ao
Fisco que o pagamento se fez em condições comutativas e no interesse da empresa, sob penas de incidência
sobre o montante do imposto sobre o lucro da pessoa jurídica, do imposto sobre a distribuição e, na
declaração do benefício, do imposto sobre o rendimento obtido, na cédula H, se pessoa física domiciliada no
país, ou conforme as regras da tributação dos rendimentos das pessoas domiciliadas no exterior, no caso em
que isto se der. O beneficiário é também responsável pelo imposto e multas que serão devidas pela pessoa
jurídica que distribuiu os rendimentos.
Em dois outros casos existe também presunção legal de distribuição disfarçada de lucros, interessando
ao objeto deste estudo: a venda de bem a pessoa ligada por preço notoriamente inferior ao do mercado ou
reversamente a aquisição de bens de pessoa ligada por preço superior ao do mercado. Assim, a cessão de
marca ou patente ou a aquisição das mesmas por preço que onere a pessoa jurídica será presumida
distribuição de lucros.
O Dec.-lei 1.598 explicitamente prescreveu que apenas as pessoas físicas, beneficiárias da
distribuição, sejam objeto do imposto. Como única exceção, o controlador domiciliado no exterior de
companhia operando no Brasil também será responsável pelos ônus da distribuição disfarçada, mesmo sendo
pessoa jurídica.* O conceito de pessoa ligada, a titulares das pessoas jurídicas e cônjuges ou parente até o 3º
grau, inclusive afim, das mesmas; igualmente, inclui os controladores das companhias, seus parentes até o 3º
grau, inclusive os afins.
Para os controladores de companhia, pessoas físicas ou também as pessoas jurídicas, estas sitas no
exterior, a presunção de distribuição disfarçada não só se aplica aos casos previstos explicitamente na lei mas
também a qualquer outro negócio, com condições de favorecimento ao controlador. *
Duas questões relevantes se impõem quanto ao ponto. Em primeiro lugar, a determinação do preço do
mercado na estipulação do royalties e da assistência técnica se faz no Brasil com a intervenção do INPI (Lei
5.648/70, art. 2º; Lei 5.772/71, art. 126), que apura a necessidade, a usualidade e o nível de retribuição dos
contratos de tecnologia e de propriedade industrial, sejam internos, sejam internacionais. Tal função está,

**
Bulhões Pefereira, pp. 821 e ss.; Francisco Calderado, pp. 100 e ss.; p. 111.
***
Vide Anexo de Atualização.
*
Vide Anexo de Atualização.
*
Vide Anexo de Atualização.
 81

aliás, homologada na área tributária pelo art. 233, § 3º do RIR/80 (Dec. 85.450/80), segundo entendimento
esposado pela IN/SRF/5/74 e PNCST 102/75.
Uma vez, portanto, que os pagamentos tenham se conformado aos parâmetros da averbação do INPI,
não haverá presunção de distribuição de lucros. Mas, o que ocorre se o contrato tiver se furtado à averbação?
É nosso entendimento que não se obedeceu, no caso, a avaliação necessária do órgão regulador do mercado
de tecnologia e portanto, existe uma presunção de distribuição disfarçada de lucros, embora o caso não esteja
incluído na lista do art. 60 do Dec.-lei 1.598/77. Evidentemente, se o mercado se forma pela intervenção do
órgão regulador, a falta da mesma indica desvio do preço de mercado; a presunção no caso é ex re e não ex
lege.
Tais considerações levam naturalmente ao segundo tema, a da situação jurídica do art. 71 parágrafo
único da Lei 4.506/64, no que toca à indedutibilidade dos royalties pagos a sócios e dirigentes de empresas, a
seus parentes e dependentes. Já foi tratado o tema anteriormente; exploremos, porém, a questão do ponto de
vista da distribuição disfarçada de lucros.
O Parecer normativo 102/75 (item 7.1) ao examinar a hipótese, expressou o entendimento fiscal, à
época, de que o caso constituiria simplesmente numa modalidade de distribuição disfarçada de lucros; com
efeito para explicar o rationale do dispositivo, remete-se a dois outros Pareceres Normativos (241/71 e
871/71), que se referem inequivocamente à figura ora regulada pelo art. 60 do Dec./lei 1.598/77. No entanto,
deve-se notar que a equiparação não se daria tão facilmente quanto o PNCST 102/75 desejaria; para constatá-
lo, basta examinar a redação do art. 233 do RIR/75, vigente à altura:

“Considerar-se-ão formas de distribuição disfarçada de lucros (...) o pagamento de (...) royalties a

qualquer das pessoas enumeradas na alínea “a”, que não corresponda ao efetivo uso, exploração ou função de
bem ou direito, ou em montante que exceder ao valor de mercado.”

Assim ao contrário do art. 71, parágrafo único da Lei 4.506/64 que tinha como indedutível todo e
qualquer pagamento de royalties às pessoas ligadas que cita (aliás as mesmas mencionadas no art. 72 da
mesma lei reproduzido no art. 233 do RIR/75, razão, também da equiparação que tenta o PNCST 102/75), a
disposição regulando a distribuição disfarçada só considerava como tal o royalty que não correspondesse à
efetiva exploração, ou excedesse ao valor de mercado. Na época, pois, tudo o que correspondesse ao valor de
mercado, ou fosse necessário, seria simplesmente indedutível; o que não correspondesse, ou fosse
desnecessário, além de indedutível, seria submetido a alíquota acrescida (50%).
A nova redação proposta pelo Dec.-lei 1.598/77, fora incluir a assistência técnica na disposição (os
pagamentos às pessoas ligadas por assistência técnica só indedutíveis se o beneficiário estiver no exterior)
corresponde para todos efeitos práticos a do RIR/75. Assim, não houve mudanças quanto à redação entre as
duas ordens normativas: a ambos os casos há indedutibilidade, mas no caso do art. 60 do Dec.-lei 1.598/77, o
rendimento sai da cédula “E” para classificar-se na cédula “H”, pelo que se constituía em distribuição de
lucros, arcando o beneficiário com todos os tributos e acessórios. *
Desta feita, o pagamento de royalties às pessoas ligadas a que se refere o art. 71, parágrafo único da
Lei 4.506/64, indedutível na pessoa jurídica, será classificado na cédula “E “ caso o rendimento seja auferido
em condições que não configurem distribuição disfarçada de lucros (RIR/80, art. 31); e, caso contrário, na
cédula “H”, com todos os ônus e acréscimos de lei. Tal raciocínio se apoia num paralelo, a nosso entender
válido, com o tratamento fiscal dos pagamentos em excesso dos limites legais aos administradores das
pessoas jurídicas e titulares de empresas individuais: a Lei (Dec.-lei 1.351/74, art. 2º; RIR/80, art. 29)
classifica tais rendimentos, embora não dedutíveis na pessoa jurídica, na cédula “C” dos beneficiários.
Adaptamos, para questão similar, o exemplo de Alberto Xavier anteriormente citado.
Num ponto, porém, o Dec.-lei 1.598/77 invoca: no que toca aos controladores das companhias, que
recebem pagamentos de assistência técnica. Até a nova regulamentação, tais pagamentos eram plenamente
dedutíveis, exceto quando o controlador fosse domiciliado no exterior (RIR/80, art. 234, art. 51 da Lei
4.506/64).* Agora, caso o pagamento se faça, mesmo internamente, por valor notoriamente superior ao do
mercado, haverá presunção de distribuição de lucros, resultando em indedutibilidade assim como nas outras
sanções; uma das razões que podem indicar o excesso ao valor de mercado, e delas a mais flagrante, é a falta
da averbação do respectivo contrato no INPI.

*
Vide Anexo de Atualização.
*
Vide Anexo de Atualização.
 82

Restam excluídos deste entendimento os controladores nacionais, pessoas jurídicas, assim como todos
os que exercem controle, não sendo sócio diretos, sobre outras pessoas jurídicas que não as companhias: para
estes, não existe a presunção quanto ao pagamento de assistência técnica. * Podia-se, com alguma facilidade,
extrapolar as normas que se referem ao controle, pelo menos quanto às sociedades limitadas, já pela norma
geral de subsidiariedade que a lei destas propõe em relação à das companhias; devia-se, a nosso entender,
aplicá-las a todas as situações de controle societário - e já o dissemos acima. Porém a lei tributária, em sua
interpretação literal, não foi a tanto.

Segunda Parte

IMPOSTO DE RENDA - PESSOAS FÍSICAS

SUMÁRIO: 9. Tributação das pessoas físicas -

9.1 Dispêndios de royalties, de assistência técnica e de
serviços técnicos - 9.2 Receitas de royalties, assistência
técnica e serviços técnicos - 9.3 Cessão de patentes de
invenção e marcas de indústria e comércio - 9.4
Distribuição dos ganhos por vários exercícios.

9. TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS FÍSICAS

Trataremos, neste capítulo, das peculiaridades da tributação da tecnologia e dos royalties envolvendo
as pessoas físicas residentes no Brasil. Como, no caso brasileiro, a participação das pessoas físicas no
negócios jurídicos envolvendo tecnologia, ou direitos de propriedade industrial é notavelmente secundária,
optamos por tratar os principais aspectos da tributação, objeto deste trabalho, na primeira parte, dedicada às
pessoas jurídicas. Assim, tomando um exemplo, o conceito de royalty, elaborado no capítulo 3.1, cobre o
pagamento efetuado ou auferido tanto pelas pessoas jurídicas quanto pelas físicas; o de assistência técnica
também abrange ambos os casos; e assim por diante.
De outro lado, nas seções dedicadas à tributação de fontes, ao regime convencional e aos casos
especiais de tributação, o fenômeno tributário foi tratado de forma a compreender tanto a incidência sobre as
pessoas jurídicas quanto sobre as físicas. É de se remeter, pois aos capítulos mencionados.
Desta feita, serão desenvolvidos nesta parte apenas as questões relativas ao pagamento de royalties,
assistência técnica e serviços técnicos por pessoas físicas, à obtenção, por estas, de rendimentos derivados da
exploração de tais direitos ou da prestação de tais serviços, e à cessão ou aquisição de direitos de propriedade
industrial. Alguns outros aspectos do nosso tema, que envolvem a tributação de tecnologia ou de direitos de
propriedade industrial (por exemplo, a tributação decorrente da distribuição disfarçada de lucros) não
apresentam características próprias, no que toca ao ponto, para justificar um estudo específico. Para as
receitas de pessoas físicas residentes no exterior, vide a seção 11.2 abaixo.

9.1 - Dispêndios de royalties, de assistência técnica e de serviços técnicos

Só serão dedutíveis, similarmente ao que acontece com as pessoas jurídicas, as despesa necessárias a
percepção dos rendimentos, mas só as efetivamente pagas; vige para as pessoas físicas o regime de caixa; no
caso das pessoas físicas, além disto, há a regra da incomunicabilidade: as deduções de uma cédula não serão
dedutíveis as despesa especificamente autorizadas pela legislação fiscal (RIR/80, art. 42).
A dedutibilidade dos pagamentos de royalties por pessoas físicas está prevista nos arts. 44 § 1º e 50 do
RIR/80 (art. 71 da Lei 4.506/64).
O princípio básico é o da equiparação das condições de dedutibilidade dos pagamentos das pessoas
físicas e dos efetuado pelas jurídicas: aplicam-se, em ambos os casos, os parâmetros dos arts. 231 a 234 do

*
Vide Anexo de Atualização.
 83

RIR/80, ou sejam, aqueles estudados nas seções dedicadas à dedutibilidade dos royalties pagos pelas pessoas
jurídicas.
Não há regra específica e comparável a que existe para as despesas de royalties, para a dedução de
despesas de assistência técnica e de serviços técnicos. A previsão para a dedução de tais dispêndios só existe,
porém, na cédula “D”.

9.2 - Receitas de royalties, assistência técnica e serviços técnicos

A receita de royalties é prevista nos art. 32 do RIR/80, como rendimento da cédula “E” (Lei 4.506/64,
art. 22 e Dec.-lei 1.642/78, art. 6º). Curiosamente, não são royalties, para nossa lei, os rendimentos de
exploração de películas cinematográficas, mas aluguéis. De outro lado, também não são royalties os direitos
autorais, recebidos pelo autor ou criador da obra, que vão para a cédula “D “ (vide a seção 14.5 abaixo). O
art. 50 do RIR/80 (art. 24 da Lei 4.506/64), permite que o beneficiário dos royalties e dos aluguéis deduza, do
valor bruto recebido: a) os impostos, taxas e emolumentos federais, estaduais e municipais, que incidem sobre
o bem ou direito que produzir o rendimento; b) as despesas pagas para cobrança ou recebimento do
rendimento, até o valor de 5% do rendimento bruto declarado (Dec.-lei 1.642/78, art. 8º).

9.3 - Cessão de patentes de invenção e marcas de indústria e comércio

Em exceção do princípio da intributabilidade (hoje corroído) dos ganhos de capital das pessoas físicas,
o art. 32 § º do RIR/80 (Lei 3.470/58, art. 75 e Lei 4.506/64, art. 22, “c”) considera como rendimentos
tributáveis na cédula “E” o produto da alienação a qualquer título de marcas de indústria e comércio, patentes
de invenção, processos e fórmulas de fabricação. Quanto ao ponto, vide também as seções 6.3 (no que toca à
tributação do ganho), 3.7 (conceito de processos e fórmulas de fabricação) e capítulo 8 (distribuição
disfarçada de lucros.
Também merece remissão a seção 3.7, para enfatizar que este regime de tributação dos ganhos de
capital só se aplica, estritamente, às cessões de patentes de invenção e marcas d e indústria e comércio, não se
aplicando, pois, aos demais direitos protegidos pela propriedade industrial

9.4 - Distribuição dos ganhos por vários exercícios

O art. 88, IV do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 19, III) diz o seguinte:

Art. 88 - Mediante comprovação prévia, poderão ser distribuídos em partes iguais por tantos exercícios
financeiros quantos forem os anos a que corresponderem (Lei 154/74, arts. 7º e 14):
IV - os royalties e direitos autorais de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos
técnicos de construção, instalações ou equipamentos, quando os rendimentos percebidos em determinado ano
excederem em mais de 30% (trinta por cento) da média dos mesmos rendimentos nos 5 (cinco) anos
anteriores (Lei 4.506/64, art. 19, III).

Uma interpretação estrita desta disposição poderia levar a entender que o princípio só se aplicasse aos
royalties, a teor do art. 22 da Lei 4.506/64 não só os de marcas, patentes, etc., mas também os frutos de
direitos autorais quando recebidos por outra pessoa que não o criador da obra (vide seções 3.1, para a
definição de royalties e 14.5 quanto aos direitos autorais). quando recebidos pelo autor, pessoa física, os
rendimentos se classificam na cédula “D”, e não, como royalties, na cédula “E”.
De outro lado, o texto prevê uma outra interpretação, qual seja, a de que royalties, em geral, e direitos
autorais, em particular, possam ser objeto do tratamento especial previsto. A prevalecer tal entendimento,
aplicar-se-ia também a todos os royalties a situação descrita, adiante, na mencionada seção 14.5.

TERCEIRA PARTE

REGIME DAS FONTES

 84

SUMÁRIO: 10. Noção de fonte - 10.1 Direito comparado -

11 Fontes: Regime geral - 11.1 Regime de fontes: beneficiário
domiciliado ou residente no País - 11.2 Fontes: Beneficiários
residentes, domiciliado ou com sede no exterior - 11.3 A questão
da tributação dos serviços prestados no exterior - 11.4 A assunção
do ônus do imposto pela fonte pagadora - 11.5 Conversão em
Investimento - 11.6 Pagamentos pelo titular do recebimento no
exterior a beneficiário no País - 11.7 Dedutibilidade de despesas -
11.8 Imunidade, isenção e restituição do imposto - 11.9 As
obrigações acessórias - 12. Impostos suplementares - 12.1 Imposto
suplementar de fonte: aplicabilidade.

A tributação de royalties, assistência técnica e serviços técnicos pelo Imposto de Renda abrange a
incidência sobre o que paga tais valores - incidência indireta que decorre da dedutibilidade ou
indedutibilidade dos gastos - e aquela que recai sobre o titular dos direitos, ou prestador de serviços. Este
último problema assume particular relevância quando a tributação se faz pelo regime de fontes.
Assim, havendo tratado anteriormente das questões direta ou indiretamente ligada à dedutibilidade dos
pagamentos de direitos da propriedade industrial, assim como da incidência sobre os ganhos dos cedentes de
direitos e as peculiaridades da repressão à distribuição disfarçada de lucros de interesse de nossa matéria,
passaremos a seguir, a enfocar o regime de tributação de fontes.

10 - NOÇÃO DE FONTE*

Como nota Alberto Xavier, ao se analisar a competência tributária de um Estado, conclui-se que, para
o Imposto de Renda, o elemento de conexão entre o poder tributante e o objeto tributário é, necessariamente,
a situação da fonte dos rendimentos (locus fontis). Não pode um estado tributar, com tal imposto,
rendimentos cuja fonte não estejam em sua jurisdição, sob pena seja de perigo de distorção das relações
econômicas subjacentes à produção do rendimento, seja de ineficácia material da tentativa de tributação.
Disto resulta que o conceito de fonte é primordial para o exercício da tributação do Imposto de Renda.
De início, elaborou-se a noção de fonte de produção dos rendimentos. Havia um fato gerador do Tributo
quando o lugar de produção dos rendimentos estivesse num território de jurisdição da autoridade tributante.
O art. 268 do RIR/80, interpretando através do art. 35 do Dec.-lei 5.844/43 o conceito, considera tributáveis
os resultados das pessoas jurídicas derivados de fontes nacionais (vide PNCST 107/74). Não o são, desta
forma, os rendimentos auferidos de outras fontes.
O mesmo não ocorre com as pessoas físicas. Para estas, o art. 1º do RIR/80 considera tributáveis
todos os rendimentos, quaisquer que sejam suas fontes; computa-se a soma dos rendimentos auferidos, onde
quer que seja o local de sua produção.
Mas, a par disto, a doutrina, em especial a dos países latino-americanos, desenvolveu a noção de fonte
de pagamento, ou seja, a tributação dos rendimentos levando em conta o local da origem dos recursos que
representam a renda. Para Alberto Xavier, não há autêntica fonte na hipótese configurada, pois falta um nexo
causal direto entre a renda e o fato que o determina, na situação geográfica considerada.
Segundo o autor, distingue-se as duas hipóteses, pois de um lado está o local de produção, a situação
do “capital (lato sensu) donde brotam os rendimentos: a tributação leva em conta o nexo de causalidade; de
outro lado, configura-se o local de pagamento, a origem dos recursos que consistem na realização do
rendimento.
Na prática, a distinção se torna relevante em particular no que toca ao pagamento de serviços
realizados integralmente no exterior. Pela tese da fonte de produção, somente o Estado em cuja jurisdição se
executaram os serviços tem poder tributante; pela doutrina da fonte de pagamento, é o país onde se situa o
devedor da obrigação de pagar que o teria, pois nele se realizou o rendimento. O estudo detalhado da questão
e de suas implicações legais será feito mais abaixo.
Dentro do regime de fontes também se deve distinguir a retenção na fonte como antecipação de
rendimentos devidos por um fato gerador futuro, da efetiva retenção una tantum, quando o fato gerador se dá
*
Alberto Xavier, I, pp. 119 e ss.; 166 e ss.; Ormezindo r. de Paiva, pp. 265 e ss
 85

no momento efetivo da disponibilidade jurídica ou econômica da renda ou proventos. O empregador que

recolhe uma parcela do salário de seus funcionários para o Imposto de Renda o faz sem levar em conta a
existência ou não de rendimento tributável, o que só se apurará no dia primeiro de janeiro do ano
subseqüente.
De outro lado, o devedor de uma remessa ao exterior para o pagamento de lucros recolhe o tributo não
como antecipação, mas como pagamento definitivo, pois, para o beneficiário dos lucros, não se computará o
fato gerador de exercício a exercício fiscal, e sim imediatamente (exceção feita dos impostos suplementares
sobre a renda, previstos nos arts. 43 e 44 da Lei 4.131/62, cujo fato gerador pressupõe de certa forma o
conjunto de renda de exercício a exercício, mas com outro fundamento e estrutura).
Assim , se terá:
a) Tributação na fonte de produção: quando a tributação é exercida pelo Estado em cuja jurisdição se
produz o rendimento.
b) Tributação na fonte de pagamento: quando a tributação é exercida pelo Estado em cuja jurisdição se
situa a origem dos recursos de realização do rendimento.
Ex.: retenção na fonte sobre pagamentos de serviços executados integralmente no exterior.
c) Retenção na fonte por antecipação: quando o pagador de uma importância retém uma parcela como
antecipação do imposto devido por um fato gerador futuro.
Ex. retenção na fonte sobre salários devidos a pessoas domiciliadas no Brasil.
d) Retenção na fonte una Itantum: quando o pagador de uma importância recolhe uma parcela como
imposto já devido por um fato gerador definitivo.
Ex. retenção na fonte sobre lucros atribuídos a pessoa domiciliada no exterior.

10.1 - Direito Comparado*

Na Itália, os royalties são sujeitos à uma tributação na fonte de 14% ou 20% sobre 70% do valor)
quando remetidos ao exterior: em comparação, o regime geral de tributação prevê a incidência de 30% sobre
os lucros e juros.
Nos EUA, há uma tributação na fonte de 30%, sobre os rendimentos brutos em geral atribuídos a
pessoas físicas e jurídicas domiciliadas no exterior por royalties e o produto da venda de bens intangíveis,
estes se também calculados por um percentual sobre receita ou lucro (IRC §§ 992 e s.; 8.713, 881).
Na Áustria, há um a tributação de 22.3% do Imposto de Renda, somada aos 16% do imposto sobre o
valor acrescido, incidindo sobre os pagamentos de royalties.
Na Austrália, a tributação na fonte dos royalties pagos ao exterior é a tributação normal das pessoas
jurídicas internas, mas a base de cálculo é o rendimento líquido; para receber a diferença entre o tributo
incidente sobre o royalty bruto (que é o retido na fonte), e o que deveria incidir sobre o líquido, o beneficiário
tem de fazer sua declaração de renda no país, especificamente quanto ao royalties.
Na Argentina, a imposição é de 45% sobre 80% do rendimento (alíquota real de 36%) sobre os
royalties (art. 98 e 100 da Lei 20.628). No entanto, segundo o art. 26 da Lei 19.557, na renda obtidas
relações entre empresas do mesmo grupo, a qualquer que seja o título, serão tidas como sendo lucros, e
tributadas como tal.
Na França, o Imposto de Renda de fonte é de 33,33% sobre os royalties remetidos ao exterior. Um
tributo sobre o valor agregado de 17,6% também é exigido, se o beneficiário não é o inventor ou criador da
marca.
Uma série de países não tributa na fonte serviços ou royalties. Assim, a Noruega; Taiwan (se
aprovado o contrato pelo Governo), a Holanda e o Reino Unido (exceto por copyrights e patentes entre
subsidiária e matriz). A aprovação do Governo do contrato é também dado relevante na Grécia (diminuiu a
alíquota de 17,25% para 10%), Uruguai e Paraguai (permite a dedutibilidade).
A alíquota máxima é de 47,2% (agregada) na Colômbia, notando-se também 42% no México para
royalties (de assistência técnica é 21%), 40% no Chile e Singapura; a Irlanda e as Filipinas impõem uma
alíquota de 35%, a Inglaterra (quando imponível), 34%. O Paraguai exige 27% sobre os royalties, e 25,5%
sobre serviços; no nível brasileiro de 25% estão a Alemanha, o Uruguai e o Canadá; abaixo, vêm a Bélgica e
Indonésia (80%), Malásia e Espanha (15% sobre o bruto).

*
Eckstron, 15.119; 20-101; 25-117; Augusto Fantozzi, p. 38; Z. Wenstein; Price & Water-house Information
Guide.
 86

Na África do sul, os ganhos de royalties e assistência técnica são tributados em 30% do total, à
alíquota de 30% (9% sobre o bruto); os serviços não prestados no país são intributáveis.

11 - FONTES: REGIME GERAL

Há que se considerar, ao tratarmos do regime geral das retenções na fonte, os casos em que o
beneficiário dos pagamentos está domiciliado, e residente ou tem sede no exterior e, de outro lado, a situação
em que o beneficiário reside, tem domicílio ou sede no país. É o que veremos, a seguir.

11.1 - Regime de fontes: beneficiário domiciliado ou residente no país *

As retenções na fonte sobre royalties e prestação de serviços, quando o pagamento seja feito a
beneficiário domiciliado ou residente no país, são do tipo ritenutta d’acconto, retenção por antecipação do
imposto devido na declaração anual de rendimentos. Assim, o retentor surge como substituto tributário, ou
responsável (CTN 121, parágrafo único, II).
A tributação em epígrafe só atinge as pessoas físicas, como beneficiários; as pessoas jurídicas estão
isentas da retenção. Mas, só atingem as pessoas residentes ou domiciliadas no país. quanto a pessoa física e
residente ou domiciliada no país? Em princípio, o estrangeiro adquire a residência para efeitos tributários: a)
quando consegue um visto permanente, a partir da data da entrada ou da obtenção do visto; b) quando excede
os doze meses de permanência no país, ao amparo de um só visto, outro que o permanente (vide estudo
circunstanciado da questão sob o título “Tributação de Técnicos Estrangeiros”).
De outro lado, a obrigação de reter só é imposto às pessoas jurídicas.
a) Royalties - A tributação de fonte sobre os royalties foi introduzida pelo Dec.-lei 1.642/64, (RIR/80,
art. 569). São tributáveis todos os rendimentos classificáveis na cédula “E” da declaração (art. 21, 22 e 23 da
Lei 4.506/64, RIR/80, arts. 31 a 33).
A alíquota da retenção é de 20% (Dec.-lei 2.065 de 26.10.83), sendo compensável com o montante
devido na declaração de rendimentos. A base de cálculo é o total do rendimento bruto computado a cada
mês, caso excedam a um dado limite; ultrapassando-o, tributa-se o todo.
A retenção é devida pela pessoa jurídica na data do crédito ou do pagamento (INSRF 023/79, RIR/80,
art. 575, V, I) e recolhido té o último dia útil da quinzena subseqüente àquela em que se exige a retenção
(Dec.-lei 1.695/79, art. 1º; Portaria MF 046/80 e 029/81).
b) Serviços, assistência técnica, direitos autorais - A retenção prevista no Dec.-lei 1.642/78 só atinge
os rendimentos classificáveis como royalties na cédula “E”. Assim, não estão por ele cobertas: a) prestação
de serviços técnicos em geral; b) assistência técnica; c) elaboração de projetos de engenharia; d) royalties por
direitos autorais recebidos pelo próprio autor da obra.
Tais casos estão previstos no Dec./lei 1.814/70, consolidado no RIR/80 no art. 528. A retenção se fará
mediante uma tabela progressiva. O imposto, que é compensável com o devido na declaração, segue os
padrões usuais das retenções referentes à cédula “D”.

11.2 - Fontes: Beneficiário residente, domiciliado ou com sede no exterior

A lei prescreve uma retenção na fonte sobre todos os rendimentos atribuídos a beneficiários residentes,
domiciliados ou com sede no exterior, sejam pagos, sejam creditados, ainda que não remetidos. Caberá à
fonte pagadora a retenção (inclusive ao procurador, nos casos em q este não dê ciência à fonte que o
beneficiário está no exterior) (RIR/80, art. 574), obrigando-se a recolher quer tenha retido no ato o montante
próprio, quer não.
Deve-se a retenção, na data do crédito, pagamento, emprego, entrega ou remessa do rendimento
(RIR/80, art. 575, IV, “c”), e recolhe-se nos prazos fixados na legislação própria, baixada pelo Ministro da
Fazenda, mas sempre até a data da remessa ao exterior.
Esta retenção é do tipo una tantum, não admitindo compensação com qualquer imposto devido a
posteriori (salvo o caso dos impostos suplementares sobre a renda, que serão examinados mais abaixo). Sua
base de cálculo são os rendimentos brutos, não se admitindo, em princípio, qualquer dedução (art. 566,
parágrafo único). O PNCST 422/70 esclarece que não há ”como dividir o referido valor em lucros e
*
Ormezindo R. de Paiva, pp. 169 ess.; pp. 211 e ss.
 87

reembolso de despesas realizadas no exterior, par afazer incidir o imposto exclusivamente sobre a primeira
parcela”.
a) Royalties: O imposto é devido à alíquota de 25% (art. 555, I do RIR/80; Lei 3.470/58, art. 77).
Vide, a seguir, a discussão dos impostos suplementares de renda.
b) Assistência técnica. O imposto é devido à alíquota de 25% (art. 555, I e § 6º do RIR/80);
independentemente da forma de pagamento, local e data da operação de contratação da prestação da
assistência técnica (Dec.-lei 1.418/75, art. 6º). Vide, abaixo, o item sobre Benefícios e Isenções.
c) Serviços técnicos em geral: como para assistência técnica.
O pressuposto, assim, era que tais serviços, não sendo pagos como se fossem aluguel de tecnologia
(pois o preço seria lump sumou cost plus) resultariam em efetiva produção do rendimento no exterior; fossem
“aluguel” de tecnologia, a fonte de produção estaria no Brasil. No entanto, mesmo após a portaria, grassou a
divergência jurisprudencial, pois a própria Receita refugava a interpretação oferecida.
Com o Dec.-lei 1.418, de 3.9.75, ficou vencida a questão, quanto aos serviços técnicos e de assistência
técnica. Com efeito, reza o seu art. 6º.

“O imposto de 25% de que trata o art. 77 da Lei 3.470 de 28.11.58, incide sobre os rendimentos de
serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes derivados do Brasil e recebidos por
pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior, independentemente da forma do
pagamento e do local e data em que a operação tinha sido contratada, os serviços executados, ou a assistência
prestada.”

Tal não impediu que, posteriormente, o Supremo Tribunal Federal, em duas Súmulas (585 e 587)
prescrevesse:

“Não incide o Imposto de Renda sobre a remessa de divisa para o pagamento de serviços prestados no
exterior por empresa que não opera no Brasil - “Incide Imposto de Renda sobre o pagamento de serviços
técnicos contratados no exterior e prestados no Brasil.”

Apesar da incerteza da primeira súmula (o Imposto de Renda de fonte não incide só sobre as remessas,
mas sim sobre o crédito ou pagamento, remetido ou não) é de se concluir que: a) para os serviços técnicos e
de assistência técnica vige a norma excepcional do art. 6º do Dec.-lei 1.418/75 (RIR/80, art. 555, § 6º); b)
para os demais, viga a não incidência (Súmula 585).
Neste teor, o entendimento de Alberto Xavier (ob. cit., p. 127).

11.3 - A questão da tributação de serviços prestados no exterior *

Um dos mais momentosos problemas já suscitados na área do Imposto de Renda no Brasil foi o da
tributação da fonte de rendimentos relativos a serviços executados no exterior. Tais serviços caracterizariam
em tese, a produção de rendimentos em jurisdição diversa, e a intributabilidade pelo Estado da fonte dos
pagamentos, se esta estivesse situada em local diverso da fonte de produção.
Uma interpretação da Receita quanto ao teor do art. 77 da Lei 3.470/58 levou, no princípio, a
considera r como tributáveis na fonte os pagamentos do exterior de serviços técnicos embora produzidos
inteiramente fora do país. Argumentava o Fisco que, prevendo a lei isenção específica para os pagamentos
de fretes, em última análise também serviços, a contrário senso tributava o que deixava de isentar. As
decisões judiciais em todas as instâncias, inclusive no STF, dividiam-se entre a tributabilidade ou não de tais
importâncias.
Em 8.6.66 o Ministro da Fazenda, através da Portaria 184, interpretou a legislação de forma a que:

a) em caso de serviços do tipo que o AN 15 e 60 vieram posteriormente a classificar como técnicos

especializados; e
b) desde que o pagamento fosse a preço certo ou curto demonstrado, acrescido de custos gerais; mas,
c) nunca quando o preço fosse estabelecido por percentual de produção, venda ou lucros: então;
*
Ives Gandra da Silva Martins, pp. 114 e ss.; Egberto Lacerda Teixeira, II, pp. 66 e ss.; Antonio Carlos de
Arantes, pp. 75 e ss.; Francisco Calderaro, pp. 95 ess.l Alberto Xavier, l, 11. 121 e ss.l Attila de Souza Leão
Andrade Jr., pp. 203 e ss.l gilberto de Ulhôa Canto, pp. 53 e ss.l bulhões Pedreira, p. 353; Bertan A. Stúmer.
 88

d) os pagamentos não seriam tributáveis quando pagos a pessoas jurídica sem dependência no país.

Note-se que, passados poucos meses, a regra geral acima descrita encontrou uma exceção no Dec.-lei
1.446/76, como se verá abaixo, na seção destinada ao estudo dos benefícios e isenções do IR de fonte. De
qualquer forma, o Imposto de Renda, no caso de serviços técnicos e de assistência técnica, incide assim sobre
a fonte de pagamento, e não sobre a de produção.
Vale, porém, acompanhar a evolução jurisprudencial em torno do tema, após a entrada em cena do
Dec.-lei 1.418/75. Vêm, em primeiro lugar, os julgados que, tratando de matéria concernente a fatos
geradores anteriores ao decreto-lei, não cuidam de sua promulgação:

“Não incide sobre a remessa de divisas para pagamento de serviços técnicos prestados, no exterior, por
empresa estrangeira que não opera no Brasil” (Ac. de 24.8.76. Unân. 1ª turma do STF, Rel. Min. Eloy da
Rocha, RE 81.266, RJ, in RTJ 80:77, p. 837).
“Remessa de divisas para pagamento de serviços técnicos elaborados na Itália a pedido de empresa
sediada no Brasil. Imposto indevido no Brasil”(Ac. de 28.4.76, Unân. Trib. Pleno do STF, Rel. Min. cunha
Peixoto, RE 81.849, SP, in RTJ 78:76, p. 578).
“Remessa de divisas para pagamento de serviços técnicos elaborados nos EUA, a pedido de empresa
sediada no Brasil. Imposto indevido” (Ac. de 29.3.77, Unân. 1ª turma do STF, Rel. Min. Cunha Peixoto, RE
86.644, SP, in RTJ 87:79, p. 968).
“Não incide esse tributo sobre a remessa de divisas para pagamento de serviços prestados no exterior
por empresa que não opera no Brasil. Precedentes do STF. Recurso extraordinário conhecido e provido”
(RE 85.697, STF 2ª T. 19.10.76, Res. Tribut. 26:7-1.2).
“remessa de divisas para pagamento de serviços técnicos elaborados na Itália, a pedido de empresa
sediada no Brasil” (Ac. de 24.4.76, do STF, em sessão plena, no RE 81.849, SP, Djaci Falcão, pres.l Cunhas
Peixoto, Rel., in An. Incola 1977, p. 377).
“Já sustentei, sem êxito, nesta Eg. Turma o ponto de vista do eminente relator do v. acórdão recorrido,
Min. Armando Rolemberg. Entretanto, tem prevalecido, nesta Eg. Corte o entendimento de que não incide o
imposto de renda sobre a remessa de dívidas para pagamento de serviços produzidos no exterior, por empresa
que não opera no Brasil, RE 72.190; RE 90.622-MG; RE 78.479, os dois últimos relatados pelo eminente
min. Thompson Flores. Nesta conformidade, não havendo dúvidas que os serviços de advogado que as
empresas, que se quer tributar, visam a remunerar, foram prestados no exterior, e de que os advogados
prestadores de tais serviços não operam no Brasil conheço do recurso e lhe dou provimento para deferir o
writ” (Ac. de 30.9.75, 2ª Turma do STF, no RE 81.945, SP (Thompson Flores, pres.; Cordeiro Guerra, Rel.,
in RTJ 76:76, p. 945).

“Despesas advocatícias. Não há possibilidade de incidência do tributo sobre ganho que não ocorreu
na fonte pagadora mas exclusivamente no exterior” (Ac. de 24.1.75, da 1ª Turma do TFR, na Ap. em MS
76.377, SP, Márcio Ribeiro, Rel. in An. Incola 1976, pp. 367 e 368).

Em seguida, vieram decisões que, notando o novo instrumento, deram-lhe efeito retroativo, por
entender ser ele interpretativo:

“Serviços técnicos prestados no exterior. Remessa de numerário para pagamento. Mandado de

segurança. Denegação. Legalidade da tributação, em face do art. 6º do Dec.-lei 1.418, de 3.9.75, definidor
ou interpretativo de uma situação já legislada (Dec. 58.400/66, arts. 33, 292 e 293). Apelação.
Improvimento. Prevalência do princípio na fonte pagadora. Argüição de inconstitucionalidade do art. 6º do
Dec.-lei 1.418/75. Rejeição” (Ap. em MS 78.155, TFR, 1ª T., 8.11.78, Res. Trib. 45:79-1.2).
Reagiu, porém, a jurisprudência, no sentido de só dar ao decreto-lei um efeito constitutivo, e, portanto,
irretroativo:

: Remessa de numerário para pagamento de serviços prestados no exterior - Dec.-lei 1.418/75,

irretroatividade.
1 - Embora o Dec.lei 1.418/75 disponha em contrário jurisprudência predominante de não incidência
do imposto de renda nas remessas de numerário para pagamento de serviços técnicos prestados no exterior,
por empresas ali sediadas (art. 6º), não pode alcançar situação anterior a sua vigência.
 89

2 - Precedentes do STF (Súmula 585) e TFR.

3 - Sentença reformada. Apelação provida” (AMS 81.223, SP, Rel. Min. Washington Bolivar de
Brito. Unânime, DJ 5.3.80, EJTFR 9:83).
Remessa de numerário para pagamento de serviços prestados no exterior. Dec.-lei 1.418/75.
Irretroatividade.
Embora o Dec.-lei 1.418/75 disponha em contrário à jurisprudência predominante de não-incidência
do imposto de renda nas remessas de numerário para pagamento de serviços técnicos prestados no exterior,
por empresas ali sediadas (art. 6º), não pode alcançar situação anterior a sua vigência. Apelação provida”
(AMS 83.088, SP, Rel. Min. Washington Bolivar, 1ª turma, DJ 19.3.80, EJTRF 10:73).
“O Dec.-lei 1.418 de 1975, autorizou, expressamente, a incidência no imposto de renda sobre remessa
de numerário para pagamento de serviços técnicos resultantes de contrato celebrado entre firma brasileira e
sociedade estrangeira (art. 6º), em oposição à jurisprudência construída sobre a meteria.
Não alcança, porém, as situações jurídicas constituídas em período anterior à sua vigência.
“Segurança concedida” (AMS 79.971, SP, Rel. Min. William Patterson, 2º Turma, Unânime. DJ
11.2.80 EJTFR, 9:84).
“Remessa de numerário para pagamento de serviços prestados no exterior - Dec.-lei 1.418/75 -
Inrretroatividade.
Embora o Dec.-lei 1.418/75 disponha em contrário à jurisprudência predominante de não incidência
do imposto de renda nas remessas de numerário para pagamento de serviços técnicos prestados no exterior,
por empresa ali sediada (art. 6º), não pode alcançar situação anterior à sua vigência. Apelação improvida”
(AMS 79.739-SP. Rel. Min. Washington Bolivar, 1ª Turma, Unânime. DJ 1.7.80 - EJTFR 13:67).

A tendência jurisprudencial, no TFR e no STF, de seguir a Súmula 585 continua a se fazer sentir nas
decisões ultimamente publicadas. Quanto à aplicabilidade da súmula aos fatos geradores anteriores ao Dec.-
lei 1.418/75, ainda se notam:
RE 90.274/RJ (1ª T. - RTJ 97:1.206):
Imposto de renda. Remessa de divisas para pagamento de serviços técnicos prestados nos EUA por
empresa ali sediada, a pedido de empresa estabelecida no Brasil, onde foi firmado o contrato.
Imposto indevido.
Recurso extraordinário conhecido e provido.
Em agravo regimental em agravo de instrumento, RTJ 93:1.094, o mesmo caso foi julgado como
merecendo melhor exame da matéria, o que levou ao RE mencionado. RE 94.099/SP (2ª T.; RTJ 99.1.374):
Imposto de renda. Não incide sobre a remessa de divisas para pagamento de serviços prestados no
exterior, por advogado que não opera no Brasil. Princípio da Súmula 585. Recurso extraordinário conhecido
e provido.
APM 77.548/SP (4ª T.; TFS. DJU 25.6.81).
Imposto de renda - Remessa de numerário para o exterior - Aplicação da Súmula 585 do Excelso
Pretório.
I - À vista do aludido verbete, não é devido o imposto de renda no caso de remessa para o exterior em
pagamento de serviços ali prestados por empresa estrangeira que não opera no Brasil.
II - Apelação provida.

De outro lado, afirmando o princípio da súmula quanto aos fatos geradores posteriores ao Dec.-lei
1.418/75, existem os acórdão da 4ª Turma do TFR, ncs. APM 83.087 SP (DJU 12.9.79) e APM 82.221 (OUJ
de 6.8.79) ambos com a seguinte ementa:

Ementa: IR. Remessa de divisas. A superveniência do Dec.-lei 1.418/75, art. 6º, não altera a
subsunção da espécie na Súmula 585 do STF.

Das decisões recentes sobre a questão, notam-se os RE 86.714/SP (RTJ 83:314) e RE 81.266/RJ (RTJ
86:837); o Ac. 2 C./1º cc. Processo 0810/032/699/80 (DO de 9.3.81, p. 4.582), confirmando a não-incidência
anterior ao DL 1.418/75; Processo 0880/045.387/79 do 2º/1º cc. (DO de 9.3.81, p. 4.591); o Ac. do TFR. Ac.
61.407 MG, reg. 3.102.823, 6ª turma, de 22.10.80, DOU de 20.1180, p. 91 (afirmando a Súmula 585 do
STF), e o Ac. do Processo 011/051/277 do 2º c./1ºcc. (DO de 17.2.82).
 90

11.4 - A assunção do ônus do imposto pela fonte pagadora *

O problema a que se refere a epígrafe é o seguinte: pode a empresa que paga os royalties ou os
serviços deduzir-se como despesas das importâncias referentes ao imposto por ela recolhido e cujo ônus
assumiu por contrato? Ou em outras palavras, pode-se estipular o “recebimento líquido” do royalty ou do
pagamento dos serviços, sem a sanção da indedutibilidade?
O efeito inicial da assunção do ônus é a mudança de alíquota do imposto - mudança econômica e não
jurídica. Quem se compromete a pagar ao exterior 100, após submeter o montante ao imposto, pagará 75;
quem se compromete a pagar 100, líquidos, deverá na verdade 1333,33, pois o imposto de 25%, incidente
sobre tal valor, deixará como resultado final só citados 100. A alíquota, na prática, vai a 33,33%: é o efeito
do que dispõe o art. 577 do RIR/80 (Lei 4.154/62, art. 5º).
Por algum tempo, o fisco entendeu que não era dedutível o valor do imposto retido na fonte, quando a
fonte pagadora assumia o ônus do tributo, pois não se admite a dedutibilidade do imposto de renda pago pela
pessoa jurídica - nos termos do RIR/75, art. 165 § 2º. Ora, quando a fonte pagadora deixava de reter, e
assumir o ônus do imposto, ela, como sujeito passivo (responsável) pagava em nome próprio; seguia-se a
indedutibilidade.
O Dec.-lei 1.598/77 veio a mudar tal entendimento a partir do exercício de 1978. O seu art. 16
preceitua:

“§ 2º - A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros

abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter
e recolher, ainda que o contribuinte assuma o ônus do imposto.”

O PNCST 2/80 detalhou o entendimento do dispositivo acima. Para tal ato, só se fará a dedução
quando, cumulativamente, sejam satisfeitas as seguintes condições:

“I - os rendimentos pagos ou creditados, sobre os quais incida o imposto, reúnam condições de

dedutibilidade como custos ou despesas. Assim, o imposto devido sobre lucros pagos a sócio, mesmo no
caso em que a sociedade arque com o ônus do tributo, é indedutível. Dedutível é, por exemplo, o imposto de
fonte que, por convenção contratual, a pessoa jurídica recolha, com recursos próprios, sobre aluguéis pagos a
terceiros e necessários à sua atividade;
II - o imposto seja incidente sobre rendimentos pagos ou creditados a terceiros. Já se pronunciou esta
coordenação (Parecer Normativo CST 50/73, DO de 27.6.73), no sentido de que, em relação à pessoa
jurídica, os sócios e os titulares de empresas individuais não são terceiros. Também os administradores, face
à legislação comercial e fiscal, não podem ser considerados estranhos à pessoa jurídica. O conceito de
administrador foi precisado no Parecer Normativo CST 48/72. Terceiros, no texto em exame, corresponde,
por exclusão, a quaisquer beneficiários de rendimentos que não sejam sócios, diretores de empresas
individuais;
III - a pessoa jurídica seja, em virtude de lei, fonte retentora do imposto cujo ônus assumiu.”

Mesmo antes de tal parecer, já dizia Francisco Calderaro:

“É evidente, porém, que se o reajuste do rendimento bruto relativo ao royalty ou assistência técnica
redundar em valor que ultrapasse o limite de dudução estipulado para o produto, o excesso e somente o
excesso será, tributável, que indedutível” (vide também, Alberto Xavier, sobre o ponto).

O PNCST 2/80, continua, observando que, na verdade, a empresa não vai deduzir o imposto, mas o
custo ou despesa correspondente.
O que ocorre quando a retenção é por antecipação de imposto a ser pago na futura declaração (p. ex.:
royalties pagos no país)? Ainda o PNCST 2/80 precisa que neste caso, o montante reajustado (líquido mais
imposto) deverá aparecer na declaração do beneficiário. Assim, se for pactuado o recebimento líquido de
100, e a retenção (Dec.-lei 1.642/78) é de 10%, aparecerá na declaração o montante de 111,11 como valor
recebido.

*
Bulhões Pedreira, pp. 448 a 451; Francisco Calderaro, p. 109; Alberto Xavier, p. 168.
 91

Desta feita, as objeções quanto à assunção do imposto, feitas anteriormente pelo INPI, já não mais
procedem. O pagador já não é onerado com o imposto assumido, desde que a importância, sobre a qual
recaiu o tributo, fosse dedutível. Assim, por exemplo, é dedutível o imposto incidente sobre o royalty pago
dentro dos limites da lei: caso o limite seja 5% sobre a receita líquida do produto vendido, é dedutível o
imposto de 25% sobre tais 5% (1,25%). Não se poderia, porém contratar o pagamento líquido dos 5% pois o
total reajustado passaria a ser 6,66^%, dos quais não seriam dedutíveis os montantes relativos a 1,66% da
receita.
O mesmo ocorre em outras circunstâncias em que o pagamento-base não é dedutível, inclusive nas
relações entre subsidiária e controladora.

11.5 - Conversão em investimento *

Segundo art. 50 “a”) do Dec. 55.762/65, que regulamentou a Lei 4.131/62 com as modificações da Lei
4.390/64; é facultada:

“a conversão, em investimento do principal de empréstimos registrados ou de quaisquer quantias

inclusive juros, remissíveis para o exterior. “

Assim, sendo a importância remissível é conversível em investimento, registrado como capital

estrangeiro, desde que aplicado em um setor econômico qualquer, de acordo com a legislação do capital
estrangeiro. O royalty devido por uma empresa nacional pode ser convertido em integralização de seu
próprio capital, que será registrado no BACEN em nome do titular do recebimento no exterior.
Ora, como faz notar o PNCST 440/70, quanto a remessa de lucros, o imposto na fonte incide sobre a
disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento, independentemente da remessa. Para a conversão,
então, como o exige o comunicado FIRCE 28, de 10.4.78, regula o tema, haverá câmbio simbólico, e
pagamento do IR devido, que será o de fonte previsto no art. 555 do RIR/80.

11.6 - Pagamentos pelo titular do recebimento no exterior a beneficiário no país

Pode-se dar o caso de o titular do recebimento no exterior, ao invés de recolher o devido, mandar
pagar parte ou o todo dos créditos a um terceiro no país, por exemplo, ao técnico que esteja prestando a
assistência pessoal, ou um subempreiteiro. Ainda neste caso, o PN 320/71 quer que o total pago no país seja
considerado parcela do valor do contrato, sujeitos assim às regras do agora art. 234 do RIR/80.
Assim, caso se faça o pagamento a terceiros, no país, os limites de valor, prazo, etc. se aplicam como
se fora devido o valor ao titular no exterior e, depreende-se, se reterá o imposto na fonte previsto no art. 555
do RIR/80 (art. 77 da Lei 3.470/58), muito embora não haja remessa. O titular, ao mandar pagar no país
parcela do que tinha direito receber, dispõe jurídica e economicamente da importância, justificando-se a
incidência do tributo.

11.7 - Dedutibilidade de despesas*

Em alguns países, a incidência do imposto de fonte se faz sobre a percentagem do rendimento que é
tido como lucro real ou presumido do beneficiário. Tal, porém, não é o caso do Brasil. O PNCST 422/80 e,
em particular no caso de serviços de engenharia, o PNCST 101/71 enfatizam a regra do art. 566 parágrafo
único do RIR/80: a incidência é sobre o rendimento bruto.
Disto discorda Bulhões Pedreira, que enfatiza:

“O preço de aquisição de tais produtos, remetidos ao exterior, não é rendimento, mas receita bruta da
empresa estrangeira, cujo rendimento é o lucro operacional derivado da atividade de produzir o bem
econômico fornecido. “

11.8 - Imunidade, isenção e restrição do imposto *

*
Attila de Souza Leão Andrade Jr., pp. 93 e 94; Egberto Lacerda Teixeira, I, p. 31.
*
Bulhões Pedreira, pp. 353 e ss.; Francisco Calderaro, pp. 108 e ss.
 92

Em decisão de 1970 (Processo 176.941/68, decisão 67/70) a Receita Federal entendeu que, tendo um
órgão da União assumido o ônus do imposto de renda na fonte no pagamento de serviços prestados ao
exterior, não caberia incidência do imposto. Citando os Pareceres CST 11/69 e 47/69, o fisco entendeu
“dispensado o recolhimento do imposto nos casos em que seu ônus tenha sido assumido por órgão do poder
público, agindo este na qualidade da fonte pagadora do rendimento”, sem especificar se a dispensa provinha
da imunidade constitucional, ou da confusão.
O PNCST 193/74, no entanto, especifica que a isenção concedida às Fundações “não as exime da
responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto de renda devido na fonte (...) ainda que tenham
assumido o ônus do imposto”. É de se concluir, assim, que seria a confusão, e não a imunidade (ou isenção)
que dispensaria o recolhimento. Assim, aparentemente seria exigível o recolhimento por órgão do Poder
Público dotados de personalidades próprias, distinta da União.
Isenção real do pagamento do imposto de fonte sobre rendimentos de serviços existe nos casos
previstos no Dec.-lei 1.446/76. Como um passo atrás na posição expressa pelo art. 6º do Dec.-lei 1.418/75,
que considerou tributáveis todos os pagamentos por serviços técnicos e de assistência técnica, prestados por
residentes ou domiciliados no exterior em qualquer circunstância, o Dec.-lei de 1976 renovou, em
determinados casos, a não tributação declarada pela revogada Portaria 184/66.
No Dec.-lei 1.446/76, são isentos (e não mais intributáveis por não incidência, como queria a Portaria
184/66) os pagamentos a pessoas domiciliadas ou residentes no exterior, por serviços executados
exclusivamente no exterior, contratados a preço certo ou custo demonstrado, “excluída qualquer forma de
pagamento baseada em porcentagem da receita ou quantidade de produção do projeto de investimento a ser
considerado”. A isenção só se aplicará a serviços necessários a projetos de investimento, aprovados pelo
CDI, ou outro órgão de desenvolvimento regional ou setorial da União e amparados em contratos averbados
pelo INPI e registrados pelo BACEN até a entrada em vigor do Dec.-lei 1.418/75, a 3.9.75.
O Dec.-lei também prevê a concessão de tal isenção para empreendimentos de relevante interesse
nacional aprovados pelo Presidente da República, sendo o benefício de competência do Ministro da Fazenda.
Neste caso, o projeto pode ter sido posterior à data mencionada, e não necessita ser aprovado pelo CDI ou
outros órgãos de desenvolvimento. A regulamentação da hipótese, atribuída ao Ministro, não foi baixada.
A lista dos serviços capazes de se beneficiar da isenção repete a da Portaria 184/66:

ä) estudos de planejamento ou programação econômica regional ou setorial;

b) estudos de viabilidade técnica e econômica, ou de localização, de projetos de investimento a serem
realizado no país;
c) dimensionamento, desenho e especificação de conjuntos industriais, bem como das instalações e dos
equipamentos que a compõem;
d) desenho e especificação de equipamentos a serem importados ou adquiridos no país e que se
destinem à execução de projetos de investimentos no Brasil;
e) pesquisas e experiências de laboratório, ou de produção industrial ou semi-industrial realizadas por
encomenda de empresas no país, a fim de determinar a viabilidade técnica e econômica do aproveitamento de
matérias-primas nacionais, ou determinar a tecnologia mais adequada a esse aproveitamento;
f) especificação de equipamentos para realização de coleta de preços ou concorrência para aquisição,
no exterior, de equipamentos necessários à execução de projetos de investimentos no país, e de assistência no
julgamento dessas coletas de preço ou concorrência;
g) Assistência à compra de materiais e serviços, fiscalização de produção, organização de embarque e
despacho;
h) montagem ou supervisão de montagem de instalações industriais ou equipamentos;
i) fiscalização e consultoria de construção ou montagem de obras, instalações e equipamentos.

Também sem regulamentação ficou o art. 8º do Dec.-lei 491/69 que previa redução ou restituição do
IR de fonte incidente sobre a transferência ao exterior de royalties e assistência técnica (e juros) em favor do
contribuinte que comprovasse haver exportado, diretamente ou através de terceiros mencionados na norma,
produtos manufaturados. A redução (de até 70%) era proporcional ao volume a o aumento da exportação. A
disposição aliás, pecava por imprecisões de técnica tributária, ao mencionar a incidência sobre a
“transferência ao exterior” (o que não é fato gerador do imposto de fonte, mas dos suplementares) e
*
Egberto Lacerda Teixeria, II, p. 66; Ives Gandra da Silva Martins, p. 115; Antonio Carlos de Arantes, p. 83;
Francisco Calderaro, pp. 93 e ss.
 93

beneficiar o contribuinte do imposto e não o responsável. A disposição foi revogada pelo art. 27 do Dec.-lei
1.388/74.
Egberto Lacerda Teixeira, num comentário que, aliás, não lustra sua merecida reputação de
especialista na matéria , acredita que tal beneficio comprovaria “a realidade econômica da transferência do
ônus do imposto ao contribuinte nacional”. A própria suspensão do efeito de tais isenções mostra que o
sistema de créditos oferecidos pela maior parte dos poderes tributantes estrangeiros tende a compensar o ônus
do imposto nacional, minorando os efeitos adversos ao nível macroeconômico. Na verdade, se o Estado
brasileiro deixasse de tributar, quem o faria seria o Estado da fonte produtora, sem diminuição do ônus
econômico da fonte pagadora.
É verdade que a possibilidade de aproveitar os créditos do imposto pago habitualmente varia em
função da proporção entre operações internas e internacionais e da rentabilidade da beneficiária; os vários
tratados de bitributação ainda tornam mais complexos o raciocínio. Mas, em termos gerais, se diria que
pouco aproveita o importador de serviços desta isenção, a não ser no caso, como ocorria quando da edição do
Dec.-lei 1.418/75, em que contratualmente já assumira o ônus de um eventual imposto que, no momento da
estipulação de preços inicial, não se contava.
Usualmente, as empresas brasileiras que contratam tais serviços e assumem o ônus do imposto,
prevêem contratualmente que os benefícios do eventual crédito concedido no país na fonte de produção,
apurados periodicamente por auditores independentes, sejam repassados à fonte pagadora dos rendimentos,
no todo ou em parte. desta feita, ao invés de um retrofinanciamente, subsídio do Estado brasileiro às
atividades do prestador de serviços estrangeiros, se verifica uma repartição eqüitativa de benefícios e
vantagens.
No entanto, é de se considerar as isenções concedidas à Itaipu (Dec. 72.707/73), Dec.-lei 165/77,
RIR/80, 565 §§ 2º e 3º).

11.9 - As obrigações acessórias *

O Regulamento do Imposto sobre a Renda estipula uma série de obrigações acessórias para a fonte
pagadora, no tocante do imposto devido pela remessa ou crédito ao exterior:
a) registro no Banco Central do Brasil da pessoa jurídica que paga os rendimentos (RIR/80; art. 567 §
3º, Lei 4.131/62, art. 9º e parágrafo único);
b) apresentação ao Banco Central e à recita dos contratos e documentos necessários para justificar a
remessa (Lei 4.131/62, art. 5º; art. 567/ § 2º do RIR/80;
c) prestação de esclarecimentos às autoridades fiscais (Dec.-lei 5.844/43, art. 137, Lei 2.354/54, art.
7º, Dec.-lei 1.718/79, art. 2º; RIR/80, art. 567, caput.
Da sua condição de responsável tributário decorre, para a fonte pagadora, a obrigação de recolher o
imposto, ainda que não tenha retido (Dec.-lei 5.844/43, art. 103), sendo solidariamente responsáveis pelo
pagamento os acionistas controladores, diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas, de Direito
Privado, durante o prazo da respectiva gestão, administração ou representação (Dec.-lei 1.736/79, art. 8º;
RIR/80, art. 576 §§ 1º e 2º.

12. IMPOSTOS SUPLEMENTARES**

A Lei 4.131/62 criou, em seus arts. 43 e 44, a figura do imposto suplementar de fonte, devido pelo
titular de recebimentos domiciliados ou residente no exterior:
a) quando suas receitas a título de lucros e dividendos líquidos e efetivamente remetidos ao exterior
excederem certos limites;
b) no caso de empresas aplicadas em atividades econômicas de menos interesse para a exonomia
nacional, o referido imposto seria cobrado com acréscimo de 20%.

Pela própria lei, art. 13, as quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de
invenção e por assistência técnica, que não satisfizessem os limites e condições do art. 12, seriam
considerados como lucros distribuídos e tributados de acordo com os mesmos arts. 43 e 44. Também, pelo

*
Ormezindo R. de Paiva, pp. 257 e ss.
**
Vide, quanto a toda a sessão, o Anexo de Atualização.
 94

regime da lei, seriam tributáveis pelo imposto suplementar de fonte a totalidade dos royalties devidos por
marcas de indústria e comércio devidas a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou sediadas no exterior.
Os parâmetros a que mencionava o art. 13, constantes do art. 12, são os seguintes:
a) o limite setorial de dedutibilidade, no máximo de 5%;
b) a comprovação da efetiva prestação da assistência técnica;
c) a existência de contrato de cessão ou licença de marcas e de patentes de invenção, regularmente
registrados no país, de acordo com as prescrições do CPI;
d) o fato de as despesas de assistência técnica serem pagas dentro dos primeiros cinco anos (ou os
subseqüentes cinco anos, se deferida a prorrogação) do funcionamento da empresa ou da introdução de um
processos especial de produção.

12.1 - Imposto suplementar de fonte: aplicabilidade*

Como diz Alberto Xavier, os impostos criados pelos arts. 43 e 44 da Lei 4.131/62 são impostos de
fonte, de caráter especial, com a característica de sobre-imposição, e de efeitos extrafiscais. São especiais,
pois só incidem sobre um tipo de rendimento, o lucro ou dividendo (e verbas a tal assemelhadas); e sobre-
imposição, pois representa um acréscimo, devido em certas circunstâncias, sobre o imposto de fonte geral
incidente nos pagamentos, créditos ou remessas de rendimentos a pessoas domiciliadas, residentes ou com
sede no exterior; e de efeitos extra-fiscais, pois se destina a controlar as remessas de lucro ao exterior, mais
do que de prover de fundos o Erário.**
Sendo imposto de fonte, apresenta porém uma característica especial: habitualmente, a fonte retém
primeiro o valor do imposto para depois recolhê-lo; no caso, investem-se os ônus: primeiro a fonte paga,
para depois reter em futuros pagamentos. O pagamento se faz trinta dias depois do encerramento de cada
triênio, debitando-se o montante e deduzindo-se-lhe dos lucros ou dividendos remissíveis, na medida em que
forem distribuídos, creditados, pagos ou utilizados (INSRF 49/82).
Esta Instrução revogou o entendimento anterior do PNCST 65/76, que permitia a compensação com
quaisquer créditos remissíveis mesmo de terceiros, e também especificou que a taxa de conversão a ser
utilizada para efeito de determinação de base de cálculo do imposto é a de 31 de dezembro do último ano do
triênio em que ocorrer excesso de remessas. Os impostos (ou o imposto, pois o suplemento de 20% a que se
refere o art. 44 da Lei 4.131/62 jamais foi regulamentado) em questão incide sobre o excesso de remessas de
lucros, dividendo e assemelhados, além do percentual médio de 12% calculado este sobre o capital médio
registrado no triênio anterior. Para não nos alongarmos na exposição do tema, que não é o ponto principal de
nossas cogitações, é conveniente reproduzir o exemplo do PNCST 33/78:

Capital Remess Remess Imposto

T A (Investi as as Excesso Sobra supleme
riênio nos mento e efetuad permitid ntar
reinvestimentos) as as
1 1 1.000 0 120 - 120
º 970
1 1.000 120 120 - -
971
1 1.000 240 120 120 -
972
---- ---- ---- ----
360 360 120 120 não há
2 1 1.000 120 120 - -
º 971
1 1.000 240 120 120 -
972
1 1.000 360 120 120 - há
973

*
Alberto Xavier, II, pp. 75 e ss.; idem, I, pp. 202 e ss.l Attila de Souza Leão Andrade Jr., pp. 185 e ss.l
Egberto Lacerda Teixeira, I, pp. 39 e 40; idem II, p. 57; Francisco Calderaro, pp. 106 e ss.
**
Vide o anexo de Atualização.
 95

---- ---- ----

720 360 360 - s/360
3 1 1.000 120 120 - -
º 972
1 1.000 120 120 - -
973
1 1.000 100 120 - 20
974
---- ---- ----
340 360 20 não há

De outro lado, a incidência se faz escalonadamente, recaindo a alíquota mencionada na Lei sobre cada
faixa de excesso de remessa. Uma vez mais tomando o exemplo do PNCST 77/78:

Valores do
Cap Classes excesso da faixa Alíquota Imp
ital osto

1.00 12 a 15% 30 40% 12

0
15 a 25% 100 50& 50
acima de 25% 230 60% 138
======= === ===
TOTAL 360 200

Cabe, quanto à noção geral do imposto, apenas enfatizar que ele recai somente sobre as efetivas
remessas, sendo irrelevantes para sua incidência o crédito ou pagamento sem remessa; também não é
relevante o exercício em que se deu o direito à remessa - a tributação incide levando em conta o exercício
onde a remessa é realmente realizada.
Nosso tema em particular ressurge ao considerar a posição do fisco, de que todas “as despesas não
dedutíveis, na apuração do lucro real da pessoa jurídica sediada no país, são consideradas lucros para efeito
da incidência do imposto suplementar” (PNCST 77/78, item 11, INSRF 2/62, item 36). Assim não só os
casos mencionados no art. 13 da Lei 4.131/62, mas em todas circunstâncias em que um pagamento ao sócio
domiciliado ou residente no exterior é considerado indedutível na apuração do lucro real (seja pela própria
condição de sócio, seja por excesso de limites, ou outra razão qualquer) o valor é computado dentro da
margem de cálculo do excesso de remessa imponível.
Em outras palavras, se a verba é indedutível na apuração dos lucros da fonte pagadora, e foi atribuída
a sócio, sediado, residente ou domiciliado no exterior, vai ser considerada lucro para os efeitos da tributação
em análise.
Como já se viu, anteriormente, Alberto Xavier critica tal posição do Fisco: Para ele, só nos casos
expressamente mencionados no art. 13 da Lei 4.131/62, inclusive os pagamentos de marcas a sócio no
exterior, qualquer que seja a participação do beneficiário no capital da fonte pagadora, conforme o parágrafo
único de tal artigo ( disposição que, a nosso ver, estaria revogada) haveria da dupla sanção: indedutibilidade e
imposto suplementar. Nos demais casos (remessas por assistência técnica à matriz ou controladora, por
exemplo) só haveria a indedutibilidade.
As implicações de tributação das remessas de tecnologia pelo imposto suplementar já foram vistas,
anteriormente, quando tratamos das conseqüências da indedutibilidade.
Note-se ainda que em 14.7.82 o Secretário da Receita Federal emitiu Instrução Normativa 49/82
segundo a qual a base de cálculo do imposto é a resultante da conversão à taxa cambial vigente no dia 31 de
dezembro do último ano do triênio em que houver excesso de remessas.
 96

Nota:

QUARTA PARTE

REGIME DOS ACORDOS DE BI-TRIBUTAÇÃO

SUMÁRIO: 13. A tributação internacional - 13.1 A

participação brasileira nos acordos de dupla tributação -
13.2 Aplicação. Interpretação - 13.3 A tributação da
propriedade industrial e do comércio de tecnologia no
modelo da OECD - 13.4 O Acordo com o Japão - 13.5 O
Acordo com Portugal - 13.6 Acordo Brasil-França - 13.7
Acordo Brasil-Bélgica - 13.8 Acordo Brasil-Finlândia
13.9 - Acordo Brasil-Dinamarca - 13.10 Acordo Brasil-
Espanha - 13.11 Acordo Brasil-República Federal da
alemanha - 13.12 Acordo Brasil-Suécia - 13.13 Acordo
Brasil-Áustria - 13.14 Acordo Brasil-Luxenburgo - 13.15
Acordo Brasil-Itália - 13.16 Acordo Brasil-Noruega -
13.17 Acordo Brasil-Argentina.

13. A TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL*

O interesse de tributar encontra certos limites objetivos: em primeiro lugar, o fato econômico. Não se
pode tributar quando inexiste uma situação de que decorra disponibilidade de recursos, a serem repartidos
com o Erário, ou quando a repartição imposta em eliminação da fonte de pagamento - matar a galinha dos
ovos de ouro nunca foi política razoável.
Há também limites de ordem política: um Estado arrecada em resultado de seu próprio poder
institucional, que se exerce dentro dos limites territoriais sobre os quais existe a soberania. E, por fim, limites
práticos: se é impossível ou demasiadamente oneroso impor uma capacidade tributante, não adianta cobrar o
tributo.
Destes limites, e dos propósitos extrafiscais do Estado, resultam as auto-restrições da ordem jurídica.
O Brasil não pode cobrar imposto territorial sobre glebas em Angola, já por não dispor de meios
institucionais para exercer a cobrança, já por não haver o mínimo de função econômica pertinente, já por ser
 97

absurdamente caro e difícil manter uma administração fiscal para tal fim; e tudo isto se expressa em Direito
pela falta de elemento de conexão entre o fato gerados (disponibilidade de capital imobiliário) e o poder
tributanta.
a) Normas de delimitação
Assim, cada Estado se autolimita no seu poder de tributar, estatuindo quais os fatos geradores
pertinentes: a disponibilidade de capital imobiliário sito no Brasil, no território urbano do município
tributante, por exemplo. São estas as que Alberto Xavier chama de normas de delimitação.
b) Normas de repartição
Pode acontecer, e acontece com freqüência, que dois Estados considerem o mesmo fato gerador como
tributável, segundo suas normas de delimitação. Assim, o fato gerador “disponibilidade de lucros no Brasil”
pode ser tributável tanto no território brasileiro, quanto pelo Estado de residência do beneficiário da renda..
Para que não surja uma situação desmesuradamente onerosa para o beneficiário um dos Estados, ou ambos, se
autolimita em sua potencialidade tributante, e mantém normas de renúncia à incidência: o país de residência
se exime de tributar, como, no Brasil, no tocante, aos rendimentos da pessoas jurídicas de fontes no Exterior
(RIR/80, art. 268).
Neste caso, ainda no dizer de Alberto Xavier, se tem uma norma de repartição de competência
tributária. Tal concorre seja por iniciativa de um dos Estados, seja por força de um tratado: o nascimento dos
acordos de dupla tributação resultou da necessidade de repartir convenientemente o exercício desta atividade
estatal.
c) Norma de atenuação
Por último, concebe-se que os Estados, sem renunciar a seu poder tributante, estruturem suas normas
de incidência e alíquotas de forma a que o efeito do imposto estrangeiro seja levado em conta, evitando o
agravamento exagerado da imposição. Alberto Xavier denomina as regras que visam tal efeito “normas de
atenuação”.
d) Renúncia à incidência
Quando um Estado renuncia à incidência, deixando que o fato gerador só seja tributável no outro país,
ele pode fazê-lo, seja condicionalmente (por exemplo: no acordo da Alemanha a renúncia só se exerce, se a
fonte pagadora do lucros desempenha mais de 90% de seu exercício empresarial em funções produtivas ativas
e diretas) ou incondicionalmente. Neste último caso, a renúncia pode ainda ser absoluta, ou então só para
certos efeitos; por exemplo: o rendimento, apenas tributável no outro país, é levado em conta para o
estabelecimento da alíquota progressiva.
Quando isto ocorre, a renda, provinda do estrangeiro e só ali tributável, é somada à renda nacional
para se apurar qual a alíquota aplicável, mas a alíquota acrescida só recai sobre a renda nacional. Assim,
supondo-se que 100 seja a renda do exterior e 200 a nacional, e que o imposto seja de 10% até o total de 220
e 15% quando excede tal montante, a alíquota efetiva será 15%, mas sobre 200, ou, em números absolutos,
30. Sem a renda do exterior o imposto devido seria 20; se não se desse a renúncia, de outro lado, o imposto
devido seria de 45%.
e) Imputação
Se, ao invés de renunciar à incidência, o Estado opta por atenuá-la, ele pode ou excluir o imposto já
pago da base de cálculo, ou reduzir a alíquota automaticamente para um nível diversos do aplicável às
receitas de origem interna, ou ainda criar um mecanismo de imputação. Este último sistema consiste em levar
em conta o imposto já pago no momento de retributar o mesmo fato gerador: se, sobre 100, caberia tributar
20, e já o foi 10, a incidência é pelo saldo.
Duas táticas são concebíveis quanto à imputação. Ou se leva em conta todo o imposto já pago no
outro país (imputação integral) ou então só a proporção em que tal imposto não excede o que seria pago
localmente (imputação ordinária). Assim, na imputação ordinária se a alíquota estrangeira é 17% e a nacional
10%, somente seria abatido o equivalente a 10% a apuração da renda em bases globais: supondo-se que seja
100 a renda do exterior e 200 a nacional, apesar de já ter sido pago 17 de imposto, dos 30 devidos segundo a
alíquota local só seriam deduzidos 10, resultando numa tributação de 37 sobre 300.
Para minorar ainda mais tal desvantagem, certos países permitem que a imputação ordinária seja feita,
não de país a país, mas levando em conta todos os impostos pagos no exterior ( overall limitation). Assim, se
100 veio do país X (alíquota 17%) e 200 do país Z (alíquota 5%) para se somar à renda interna de 200
(alíquota de 10%); como foi pago, no exterior, 27 (17 + 10) e seria devido pela alíquota nacional 30, o total
será levado em conta, tributando-se localmente a renda global em 23 (50 - 27). Também existe a
possibilidade, em alguns países, de usar a diferença entre o imposto pago no exterior a maior do que o que
 98

seria devido se tributado localmente para deduzir-se de imposto já pago localmente no passado (carry back)
ou a ser devido no futuro (carry forward).
Tem-se constatado, ainda, o uso do método de cálculo de imputação que leva em conta a
proporcionalidade da receita externa sobre a receita global. Nos países que adotam tal sistema, ocorrem
situações como a seguinte: supondo-se que a receita externa seja 100 e, a interna 500, e o imposto já pago 17
- alíquota interna 10% - a imputação possível seria a correspondente à 16,6% (110/600) do imposto devido
sobre o global (10% de 600 = 60). Assim, apenas 9,96 dos 17 já pagos seriam levados em conta, enquanto
que no outro método seriam aproveitados 10 (10% X 100).
f) Créditos
Os países desenvolvidos que celebram tratados de bitributação com o terceiro minuto têm
ordinariamente concedido às nações em desenvolvimento um benefício tributário, que consiste em creditar na
sua tributação local um determinado montante, quer tenha havido efetiva arrecadação até o limite creditado
no país da fonte de pagamento, quer não. Assim, permitem que o país em desenvolvimento conceda seus
próprios benefícios fiscais, sem anulá-los pro tributar o que antes de isentou.
Têm-se dois tipos de créditos: o presumido e o fictício. No primeiro caso (matching credit), cumpra-
se em favor do beneficiário da renda recebida do exterior uma alíquota de crédito superior à efetivamente
arrecadada. No segundo caso (shadowing, planton tax) dá-se o crédito regular, mesmo não havendo qualquer
tributação no país da fonte de pagamento.
g) Imputação indireta
Há juridicamente uma diferença substantiva entre o imposto que recai sobre os rendimentos de uma
empresa e aquele outro que incide sobre a receita de seu titular ou sócio. A sociedade que apura lucros e os
aponta no balanço é tributada como pessoa jurídica, por sua própria atividade; se toma dos lucros e os
distribui aos sócios, há um outro estágio de circulação dos resultados, um novo rendimento que é atribuído a
outra pessoa - e nova tributação. Desta feita, a dedutibilidade ou não de certos pagamentos feitos pela
sociedade juridicamente só a ela atingem, embora seus efeitos econômicos se façam sentir na diminuição do
lucro atribuído ao titular ou sócio.
Em atenção ao real efeito econômico de indedutibilidade de certas despesas da sociedade do exterior,
sobre o sócio local, alguns países adotam o sistema de imputação indireta, abatendo do imposto devido não só
o que o outro país arrecadou sobre os rendimentos juridicamente atribuídos ao beneficiário, mas também
diminuindo do devido o pago pela controlada ou subsidiária em virtude de indedutibilidade de certos
pagamentos.
A converção Brasil-Japão tal como modificada pelo Dec. 81.194/78, art. 4º, por exemplo, prevê que
em certas condições o residente no Japão possa abater não só os 25% do imposto de fonte devido sobre os
lucros, como também o montante do imposto relativo a tal importância, devido pela fonte pagadora a título
próprio. Assim, se o residente recebe 75 líquidos, serão computados a seu favor não só os 25 do imposto de
fonte, mas também uma parte proporcional dos 35% pagos pela sociedade do Brasil (no caso, um crédito de
até 78.84).

13.1 - A participação brasileira no acordo de dupla tributação *

A partir de 1967, o Brasil começou a assinar acordos de dupla tributação com vários países,
acompanhando a tendência internacional iniciada logo após a Grande Guerra com o tratado Alemanha-Itália.
No dizer de Francisco Dornelles, as razões para isto foram as seguintes:

“O fato de a renda de uma pessoa física ou jurídica ser tributada em dois Estados diferentes gera, sobre
determinados rendimentos, uma carga tributária elevada, criando dificuldades no fluxo de investimentos entre
países, encarecendo o custo do dinheiro e da tecnologia importados. Impede também os países de utilizarem
sua legislação tributária, particularmente a lei do Imposto de Renda, como instrumento de política econômica,
na meda em que os incentivos fiscais estabelecidos pela legislação tributária de um Estado é muitas vezes
anulado pela legislação do outro.”

Ainda segundo o autor, eminente tributarista, os acordos assinados pelo Brasil visaram os seguintes
objetivos:

*
Francisco Dorenelles, I, pp. 278-281; Idem, II, p. 256.
 99

“Incrementar o fluxo de investimentos estrangeiros para o Brasil e reduzir o custo do dinheiro e da

tecnologia importados, necessários ao processo de desenvolvimento brasileiro;
Permitir ao Governo brasileiro utilizar o seu sistema tributário, particularmente a legislação do
Imposto de Renda, como um instrumento de política econômica, evitando que os incentivos fiscais de caráter
regional e setorial sejam anulados pela legislação tributária de terceiros países.
Facilitar a operação de empresas brasileiras, no exterior;
Eliminar obstáculos para a exportação de mercadorias de tecnologia regional, bem como criar para os
bancos brasileiros que operam no exterior condições de competir com bancos estrangeiros;
Criar um clima de segurança para o investidor estrangeiro, estabelecendo níveis máximos de
tributação que, durante certo período, devem incidir sobre os rendimentos do seu capital investindo no
Brasil.”

E, para tanto, cláusulas especiais têm sido introduzidas nas convenções, que seguem o modelo da
OECD, estabelecendo:

“Que os rendimentos provenientes do Brasil sejam isentos de imposto no país do investidos, ou no

caso de serem tributados, esse país conceda ao investidor nele domiciliado o crédito correspondente ao
imposto que incidiu no Brasil sobre os mesmos rendimentos;
Que, quando o imposto brasileiro sobre o lucro das empresas, sobre os dividendos, juros, royalties e
rendimentos de assistência técnica pagos a domiciliados no exterior seja reduzido ou eliminado, ainda que por
disposição da lei interna, o país do investidor continue a isentar tais rendimentos de impostos ou, no caso de
tributá-los, conceda ao investidor nele domiciliado um crédito correspondente ao imposto brasileiro, como se
este não tivesse sido reduzido ou eliminado (tax sparing);
Que qualquer redução do imposto brasileiro decorrente do acordo constitua uma vantagem para o
investidor e não implique em transferência de recursos do Tesouro brasileiro para o do país onde o investidor
estiver domiciliado;
A redução do imposto incidente sobre lucro de empresas brasileiras no país onde operam;
A redução ou eliminação do imposto existente no estrangeiro sobre os rendimentos que as filiais de
empresas brasileiras transferem para o Brasil.
Níveis máximos de tributação durante certo período para os lucros, dividendos, juros, royalties e
rendimentos de assistência técnica decorrentes de investimentos ou de operações realizadas no Brasil por
domiciliados no exterior.’

Em publicação posterior, o mesmo autor tratou especificamente de nosso tema:

No caso de royalties pela utilização de patentes ou pela prestação de assistência técnica o Brasil tem
reduzido o seu imposto de 25% para 15%, desde que o Estado de residência do beneficiário desses
rendimentos, no momento de tributá-los conceda a esse residente um créditos fiscal superior ao imposto pago
no Brasil. Nos convênios assinados tem sido estabelecido, tal como ocorre com os juros, que o Estado de
residência concederá àquele que presta assistência técnica a residente no Brasil um crédito tributário fictício
de 20% ou 25% qualquer que tenha sido o imposto efetivamente pago no Brasil.”

A redução do Imposto de Renda brasileiro de 25% para 15% se justifica pelos seguintes motivos:
a) os royalties e rendimentos de assistência técnica pagos por residentes do Brasil a residentes do
exterior que detenham mais de 50% do seu capital votante não são dedutíveis da receita operacional da
empresa brasileira. Conseqüentemente, a tributação desses rendimentos no Brasil atinge a 55%. A redução
do Imposto de Renda brasileiro de 25% para 15% tem reduzido a carga tributária no Brasil de 55% para 45%;
b) o imposto sobre royalties é muitas vezes transferido para o importador da patente ou da tecnologia
aumentando o custo da produção, afetando o mercado interno e reduzindo as possibilidades de exportação;
c) a redução do Imposto de Renda brasileiro tem como contrapartida a redução do Imposto de Renda
no país de residência do prestador de assistência técnica ou do proprietário da patente, constituindo um
incentivo para que a assistência técnica possa ser prestada a residentes no Brasil por preço mais reduzido,
principalmente no caso de sociedade que não conte com a participação majoritária no seu capital de sociedade
estrangeira.
 100

No caso de royalties pela utilização de filmes cinematográficos, a redução do Imposto de Renda

brasileiro se justifica pelo motivo seguinte:
A indústria cinematográfica brasileira tem se expandido consideravelmente nas últimas décadas e o
número de filmes brasileiro a serem exibidos no exterior aumenta cada ano. Os rendimentos obtidos pelos
filmes brasileiro sofrem no exterior elevada tributação. No caso da Finlândia a tributação atingia 58%, da
França 25%, da Bélgica 20%, de Portugal 15%.
Os rendimentos de filmes cinematográficos estrangeiros no Brasil estão sujeitos a um imposto cuja
alíquota é 25% incidindo sobre uma base de cálculo de 70% da importância a ser remetida. Em termos reais a
tributação representa 17,5% no montante do royalties.
Nos acordos tem sido estabelecido que nenhum Estado tributará os royalties de filmes
cinematográficos pagos a residentes de outro com alíquota superior a 15% ou 10% em alguns casos.
Dessa forma o imposto brasileiro sobre royalties de filmes brasileiros”.
Desta feita, têm sido assinadas convenções sobre o tema entre o Brasil e os seguintes países:
a) Alemanha Federal - Dec. 76.988/76, Portarias MF 43/76, 467/76 e 313/78, PN 52/77;
b) Argentina - Dec. 87.979/82, Portaria MF 22/83;
c) Áustria - Dec. 78.107/76, Portaria MF 470/76;
d) Bélgica - Dec. 75.542/73, Portaria MF 271/74;
e) Espanha - Dec. 76.975/76, Portaria MF 45/76;
f) Finlândia - Dec. 73.496/74, Portaria MF 223/74;
g) Luxemburgo - Dec. 85.051/80, Portaria MF 413/80;
h) Itália - Dec. 85.985/81 Portaria MF 203/81;
i) França - Dec. 70.506/72, Portaria MF 287/72 e 20/76;
j) Japão Decs. 61.899/67 e 81.194/78, Portaria MF 92/78;
k) Noruega - Decs. 66.110/70 e 87.710/81, Portaria MF 25/82;
l) Portugal - Dec. 69.393/71, Portaria MF 181/73;
m) Suécia 0 Decs. 60.580/67 e 77.53/76, Portarias MF 44/76 e 50/79 ADN 28/78.

Outros tratados se encontram em negociação ou à espera de aprovação, como o com o

Paraguai.

13.2 - Aplicação. Interpretação*

É norma aceita no Direito brasileiro a aplicação automática dos tratados, sem necessidade de uma lei
de aplicação interna. O Decreto Legislativo que aprova o ato internacional automaticamente o incorpora no
sistema legal interno, apesar do que argumenta Fábio Konder Comparato, nos seus Ensaios e Pareceres, I, a
pp. 239 e ss. Sobre a questão, vide o que diz Alberto Xavier, doc. cit., e a vasta bibliografia por ele citada.

Em Direito Tributário, em particular, existe a norma do art. 98 do CTN:

“Os tratados internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados
pela que lhes sobrevenha”.

Criticando a redação do artigo, Alberto Xavier nota que não há, no caso, revogação, mas sim
“prevalência, no caso concreto de uma fonte situada em ordem superior. Sendo as convenções de índole
bilateral, elas não revogam as leis fiscais que permanecem em vigor para a generalidade dos efeitos”. De
outro lado, o autor acredita que a Convenção se sobrepõe à Constituição, o que é manifestamente duvidoso,
par dizer o menos.
Há, no entanto, um curioso julgado do TFR que introduziu certas dúvidas quanto a aplicabilidade dos
acordos. diz a ementa da AC. 46.724-RJ - 3.127.893, publicado no DJU de 30.10.80.

“Imposto de Renda - Remessa de juros relativos a empréstimo em moeda obtido de banco japonês. Se
ficou estabelecido que o Tributo sobre os juros seria pago pelo devedor, no Brasil, recebendo o credor, no
exterior, a quantia sem qualquer dedução é inadmissível a aplicação da Convenção Brasil-Japão destinada a
impedir bitributação. Sentença confirmada.”
*
Alberto Xavier, I, pp. 36 a 40.
 101

A sentença de primeira instância, confirmada na apelação, tinha entendido que quando a fonte
pagadora assumia o ônus do imposto, não se aplicaria a convenção; o relator, Min. Armando Rollemberg,
aduziu ao raciocínio do juízo inicial:

“Ora, se o credor, o banco japonês, ficou de receber a quantia relativa aos juros, sem qualquer dedução
referente a impostos, não teria jamais aplicação à hipótese o Tratado celebrado pelo Brasil com o Japão para
impedimento da dupla tributação.”

A curiosa iniciativa da Procuradoria da Fazenda, de minar a aplicação dos Acordos negociados pelo
próprio Ministério, encontrou uma resposta aparente na INSRF 92/81 (DO de 9.12.81, p. 23.216):

“As alíquotas reduzidas, estabelecidas nas Convenções Destinadas a Evitar a Dupla Tributação
Internacional da Renda, firmadas pelo Brasil, aplicam-se, em detrimento das fixadas pela legislação interna
aos rendimentos nelas previstas, ainda quando a fonte pagadora tenha assumido o ônus do imposto.”

Quanto à aplicação, também, prescreveu o PNCST 3/78, entendendo que “Os Tratados e Convenções
Internacionais promulgados após a data neles prevista para entrada em vigor devem ser aplicados
retroativamente, posto que a promulgação em tais casos gera efeitos ex tunc”. Note-se, a propósito, que tal
promulgação, efetuada por decreto do executivo, tem realmente mais efeito declaratório, já que a constituição
do direito, ou melhor, a incorporação da norma convencional no Decreto Interno, já se deu por força do
Decreto Legislativo que o precede.
De outro lado, o PN 37/74, ao interpretar a expressão, royalty no tocante ao Acordo já superado com a
Suécia (Dec.-lei 66.580/67, substituído pelo Dec. 77.053/76) suscita um interessante ponto quanto à
interpretação dos dispositivos convencionais. Vale transcrever em parte as suas observações.

“A cláusula de redução de alíquota, constante do art. VII, 1º, acima transcrito, subtrai à disciplina geral
do art. 292 do RIR a tributação de rendimentos percebidos pelos residentes ou domiciliados na Suécia;
assume, pois o caráter de norma excepcional e, como tal, segundo opinião incontroversa da jurisprudência e
da doutrina sobre Direito Tributário, deve ter o alcance de seus efeitos interpretado estritamente.
A conseqüência imediata da aplicação desse princípio no caso em questão é a de não se poder
considerar implícito o termo assistência técnica na enumeração do art. VII, de nada valendo o argumento de
que essa assistência é inerente fase ou decorrência do “uso de processo”.
De se considerar ainda que as cláusulas de Acordos Internacionais assemelham-se às cláusulas
contratuais de Direito Privado: ambos expressam e delineiam o objetivo do negócio jurídico que as partes
quiseram realizar. Considerar, incluída remuneração por assistência técnica, no conceito de royalty, quando
as próprias partes de abstiveram de fazê-lo no art. VII 2º, seria violar o princípio da autonomia da vontade das
partes contratantes e à própria substância do ato.
Além disso, é inviável a assemelhação pretendida pela consulente, tendo em vista que o art. XVIII, 2º,
do Acordo estabeleceu que na aplicação das suas disposições, qualquer termo não definido especificamente
pelo mesmo, teria significado que lhe fosse atribuído pelo Direito Interno do país aplicador. Ora, o RIR, nos
arts. 174 e seguintes conceituou diferentemente as quantias pagas como royalties e como assistência técnica;
por royalties se entendem as importâncias despendidas para remunerar direito pelo uso de bens incorpóreos,
tais como: patentes de invenção, processos ou fórmulas de fabricação; as importâncias pagas como assistência
técnica, diferentemente, são as contraprestações de serviços efetivamente prestados à empresa através de
técnicos, desenhos, estudos, instruções enviadas ao País, etc.
Se em Acordos semelhantes, a assistência técnica foi considerada expressamente modalidade sucetível
de remuneração como royalty, e no presente não se adotou esse procedimento, não trazendo o mesmo
qualquer disposição sobre ela, forçoso é concluir que as partes simplesmente não pretenderam incluí-la, na
transação, já que é princípio fundamental de direito obrigacional que na apreciação das convenções não se
deve cogitar de cláusulas não pactuadas.”

Assim, ao entender do Fisco, no ponto compatível com a melhor doutrina, aplicar-se-iam as seguintes
normas de interpretação dos Acordos:
 102

a) Interpretação restritiva: Sendo normas excepcionais, naquilo que divergem da legislação geral
interna, devem suas disposições ser interpretadas restritamente;
b) Interpretação da vontade das partes: Os Tratados em geral, tendo a natureza de contratos de Direito
Público Externo, devem ser analisados levando em conta as regras de hermenêutica jurídica referentes à
interpretação da vontade. Ao contrário do que ocorre quando à legislação comum, para o qual a vontade do
legislador (mens legislatoris) é irrelevante, ou pelo menos subsidiária, vale para os Tratados o princípio geral
do art. 85 do Código Civil - “na interpretação das declarações de vontade se atenderá à intenção do que ao
sentido literal da linguagem”.
c) Remissão ao Direito Interno: no caso de um termo não ser expressamente definido pelo instrumento
e não sendo suficientes os padrões anteriores aplicar-se-á a definição que resulta do Direito Interno (“a não
ser que o contexto imponha interpretação diferente”).
Não citado pelo Parecer em questão, mas merecendo menção especai, está o fato de que os Acordos
assinados pelo brasil obedecem ao modelo geral das Convenções, preparado pela OECD. A edição oficial do
órgão internacional oferece comentários ao texto, que podem iluminar com precisão a vontade presumida das
partes, no que o texto efetivamente acordado não divergir do modelo.
De outro lado, são particularmente relevantes, para a interpretação do teor dos acordos, os Protocolos
celebrados na assinatura dos atos cujas versões, muitas vezes manuscritas, reproduzem a vontade viva e
efetiva das partes no momento definitivo do estabelecimento do sinalagma.

13.3 - A tributação da propriedade industrial e do comércio de tecnologia no modelo da OECD

Sendo a base dos Tratados de Dupla Tributação assinados pelo Brasil, convém analisar inicialmente
qual a estrutura do Tratado-Modelo elaborado pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento
Econômico (OECD) em 1963, no que diz respeito a nossa matéria.

I - Observações genéricas

a) Aplicação quanto às pessoas - Em princípio, o ponto de atração para a aplicação das convenções sé
a residência: o residente num dos países contratantes usufruir dos direitos do Acordo, e quem não o for não
poderá. A nacionalidade é irrelevante, ou melhor, subsidiária em caso de dupla residência.
A noção de residente é dada pelo art. 4º da Convenção modelo, como a de qualquer pessoa que em
virtude legislação (de um) Estado, esteja aí sujeito a imposto em razão de seu domicílio, de sua residência, de
sua sede direção ou qualquer outro critério, de natureza análoga”. Quando, em virtude de tal critério, uma
pessoa jurídica tenha dupla residência, será considerada como residente onde estiver a “sede de sua direção
efetiva”.
Assim, se uma sociedade X tiver uma filial (sem personalidade jurídica) num dos Estados e, noutro, a
sede de sua direção efetiva, é neste último que será considerado residente. De outro lado, se uma sociedade
de terceiro país tiver um estabelecimento permanente num dos países contratantes, este estabelecimento não
poderá se fazer valer da Convenção (vide Alberto Xavier, I, p. 287). Reiterando: o simples fato de uma
pessoa jurídica da Suíça ter um estabelecimento permanente - uma agência bancária - no Brasil, não lhe dá
direitos ao regime convencional do Acordo Teuto-Brasileiro, pois se considera que a sua residência, no caso,
é na Suíça.
Um excesso se abre a tal princípio. Os estabelecimentos permanentes de uma empresa residente em
um país contratante no outro, embora não residente, são tributáveis quase como se fossem uma empresa
autônoma residente no país onde opera. Os lucros obtidos por uma agência do Banco Alemão X no Brasil,
aqui são tributáveis; os juros derivados das operações financeiras conduzidas pelo estabelecimento não serão
tributados como juros da matriz, mas tratados como simples receita do estabelecimento, que será parte de uma
eventual lucro. E o mesmo ocorre com os royalties ligados ao estabelecimento.
Os comentários da OECD precisam, quanto ao artigo específico sobre royalties:

“O artigo só trata dos royalties derivados de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro
Estado Contratante. Suas disposições não se aplicam, pois, aos royalties derivados de um terceiro Estado,
nem aos royalties derivados de um Estado Contratante, que sejam imputáveis a um estabelecimento estável
que uma empresa do dito Estado tenha no outro Estado Contratante.”
 103

Sobre a questão, veja-se também a seção específica, sobre o estatuto do estabelecimento estável,
quanto à nossa matéria.
b) Impostos visados - Em geral, são os impostos sobre a renda incidentes sobre os residentes de um
outro Estado; assim, o imposto que recai sobre um cidadão brasileiro residente na França, ou sobre uma
subsidiária brasileira de uma sociedade francesa, não encontram guarida sob o acordo.
Porém, no caso específico no Brasil, todos os acordos de bitributação excluem os impostos
suplementares sobre a renda (arts. 43 e 44 da Lei 4.131/62), sob a argumentação de que seus propósitos não
são fiscais, mas de mera política econômica. Alguns acordos, aliás, deixaram de ser assinados com outros
países por ter o Brasil insistido na não aplicação do mesmo aos impostos suplementares. *
c) A competência tributária - Em princípio, no modelo a competência tributária é do Estado de
residência; no tratamento de casos específicos (por exemplo: ganhos de capital), dá o modelo a competência
ao Estado da fonte de pagamento.
As Convenções assinadas pelo Brasil divergem significativamente neste ponto. Na maioria delas a
regra geral é da concorrência: ambos os Estados têm poder de tributar (salvo as com a Áustria, Portugal, a
nova convenção com a Noruega). No caso específico de royalties, alterou-se o princípio geral do OECD
(uma vez mais, tributação só na residência do beneficiário), para permitir a incidência em ambos os países,
com concessão de crédito.
Quanto aos dividendos, pagos por qualquer pessoa jurídica a seus sócios, a regra geral do modelo é a
da tributação pelo Estado da residência das pessoas que distribuírem o lucro, limitando porém a incidência,
sendo que, no caso de participação de sócio no capital de mais de 25% a alíquota seria menor. Nas
convenções com o Brasil, a tributação é limitada, mas indiferenciada: seja a participação qual seja a alíquota é
a mesma.
De outro lado os lucros obtidos por uma pessoa residente num dos Estados no outro, só serão
tributados no local de residência, a não ser que os lucros estejam vinculados à atividade de um
estabelecimento permanente da pessoa no outro Estado. Assim, os lucros resultantes da venda de máquinas
finlandesas, no Brasil, obtidas por uma empresa residente naquele país, só serão tributados lá; mas o serão
também aqui, se a venda foi feita por um estabelecimento permanente - uma filial - da empresa finlandesa,
sito no Brasil.
Por fim, esgotando a área específica de interesse de nosso estudo, os rendimentos derivados do
exercício de profissões independentes são tributáveis segundo o modelo no Estado de residência do prestador
de serviços. Tal princípio foi seguido nas Convenções do Brasil, com exceção das com o Japão e Portugal,
que deferem a tributação no Estado onde o profissional tenha uma instalação fixa (o que é o mesmo que
“estabelecimento permanente”).

II - Casos de interesse específico

Para o tema em análise, são de particular interesse os dispositivos das Convenções referentes a
royalties, lucros e rendimentos de profissões independentes.
a) Royalties - Como já se viu, ao examinarmos a noção de assistência técnica, o conceito de royalties
da Convenção Modelo diferencia-se do conceito do Direito Interno brasileiro.
Com efeito, o Modelo (e as Convenções em vigor) entendem como royalties:

O termo royalties empregado neste artigo designa as remunerações de qualquer natureza pagas pelo
uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica (inclusive
os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão). Qualquer
patente, marcas de indústria e comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processos secretos, bem como
pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações
correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico.

Internamente, é de se repetir, não são royalties os pagamentos por “fórmulas secretas”, nem por
“experiência adquirida”, nem por aluguel de equipamento. De outro lado, o são os rendimentos derivados da
exploração de recursos minerários, florestais, etc. (art. 31 e ss. do RIR/80).
Quanto à definição, os comentários do OECD registram:

*
Vide Anexo de Atualização.
 104

“A definição se aplica às remunerações pagas pelo uso ou a concessão de uso de um direito dos tipos
acima mencionados, quer seja este direito objeto ou seja susceptível de ser objeto de um depósito ou registro
público, quer não.”

E, como entendimento genérico:

“Os royalties pela concessão de licenças de exploração de patentes e de bens similares, e as

remunerações análogas constituem, em princípio, para o beneficiário, rendimentos derivados de uma
locação.”

É natural, assim, que os comentários excluam do tratamento do artigo os pagamentos destinados a

adquirir o direito.
b) Royalties: experiências adquirida - Quanto à definição dos royalties pagos por “experiência
adquirida”, os comentários registram:

“Ao qualificar de royalties as remunerações pagas por informações tendo a natureza de uma
experiência adquirida no domínio industrial, comercial ou científico, o parágrafo visa a noção de know-how
(...), o conjunto não divulgado de informações técnicas, patenteáveis ou não, que são necessárias à
reprodução industrial, diretamente e nas mesmas condições, de um produto ou de um processo; resultado da
experiência, o know-how é o complemento do que um industrial não pode saber, pelo simples exame do
produto e só pelo conhecimento dos progressos da técnica”.
“No contrato de know-how, uma das partes se obriga a comunicar seus conhecimentos e experiências
particulares, não reveladas ao público, a outra parte que os pode utilizar por sua própria conta. É admitido
que o concedente não vai intervir na aplicação das fórmulas concedidas aos concessionários, nem garantir seu
resultado. Este contrato difere, assim daqueles que comportam prestações de serviços onde uma parte se
obriga, com ajuda dos conhecimentos usuais de sua profissão, a fazer ela mesma um trabalho para a outra
parte. Assim não s o royalties, na acepção do art. 12, as remunerações obtidas por serviços pós-venda, as
prestações efetuadas por um vendedor nos termos da garantia devida ao comprador, uma assistência étnica
pura, ou as consultas dadas por um engenheiro, um advogado ou um contador”.
“Tais remunerações usualmente caem sob o âmbito do art. 7º (lucros) ou 14 (profissões
independentes). Na prática dos negócios, encontram-se contratos que incluem ao mesmo tempo know-how e
prestações de assistência técnica. Um exemplo, entre outros, de contrato desta espécie é o de (franchisor)
seus conhecimentos e experiências e lhe fornece além disto uma assistência técnica variada, acrescida em
certos casos de assistência financeira e suprimento de mercadorias”.
“Na hipótese de um contrato misto, convêm, em princípio, decompor, com auxílio das indicações
contidas no contrato ou por uma repartição adequada, o montante total da remuneração estimada em função
das diversa prestações às quais ela se aplica, e de submeter cada parte da remuneração assim determinadas ao
regime fiscal que lhe é próprio. quando, porém, uma das prestações contratadas consiste de longe o objeto
principal do contrato e as outras não têm senão uma função acessória e quase insignificante, poder-se-ia
entender que a totalidade da remuneração deveria ser submetida ao regime aplicável à prestação principal.”

A revisão feita pela ONU, do Modelo OECD trouxe modificações de pouca relevância ao tema. Em
primeiro lugar, tal revisão sugeriu especificar que os rendimentos resultantes de “serviços, inclusive de
consultoria”, fossem tributados como lucro no país onde os mesmos fossem executados, mesmo se por um
residente no exterior, desde que a atividade exercida no país tributante excedesse seis meses a cada período
de doze meses. Em outras palavras, reconheceria a revisão que, salvo nestas circunstâncias, o pagamento de
tais serviços seria tido como lucros obtidos no exterior, com tributação apenas no país de residência do
beneficiário.
O relatório do grupo de Revisão da ONU enfatiza, aliás, o ponto, ao mencionar que determinados de
seus integrantes, provindos “de um país desenvolvido” criticam a tendência de considerar como royalties
“pagamentos recebidos por brain-work”, serviços técnicos e pesquisas, tais como engineering e pesquisa
geológica. Tais pagamentos, que, segundo o referido membro, deveriam ser considerados lucros obtidos no
exterior por empresa não residente segundo o art. 7º do modelo OECD (tributável na residência do
beneficiário), estariam sendo tributados como royalties devido à excessiva extensão da noção de “experiência
adquirida”.
 105

Outros membros do Grupo, nacionais de países em desenvolvimento, confirmaram que a sugestão já

mencionada esclareceria melhor a questão; porém, até que seja feita tal mudança, não haveria dúvidas de que
as figuras contratuais mencionadas são efetivamente royalties, e podem ser assim tributadas pelo país da
fonte de pagamento.
c) Royalties: Profissionais liberais. Sociedades de engenharia - Quanto ao ponto, a administração
fiscal brasileira tem tentado esclarecer, a cada no Acordo de Bitributação, que o termo royalties abrange, para
efeitos de tais acordos, os pagamentos de serviços técnicos e de assistência técnica. Alternativa ou
cumulativamente, tem-se conseguido precisar em alguns acordos que na expressão “rendimento de profissões
independentes” se incluiriam os serviços de engenharia, etc., prestados por sociedades civis (partnerships)
ou, em alguns casos, por sociedades mercantis; disto resulta que, uma vez sejam tais pagamentos feitos por
uma pessoa jurídica residente no país a um engenheiro ou uma empresa de engenharia (civil ou comercial,
quando for o caso) do outro país, o Brasil tem capacidade tributante mesmo sem haver uma instalação fixa do
profissional no país. Isto será visto no estudo dos países específicos.
d) Royalties: Estabelecimentos estáveis e instalações fixas - O § 3º do art. 12 da Convenção modelo
da OECD visa a quando o beneficiário do pagamento, residente no outro país, tem no território da fonte
pagadora um estabelecimento estável, ou uma instalação fixa (esta no caso de profissão independente), ao
qual o direito ou bem gerador esteja efetivamente ligado. Nestes casos, diz o modelo, aplicar-se-ia o art. 7º
(estabelecimentos) ou 14 (profissões independentes) conforme o caso.
Os comentários enfatizam que o propósito do parágrafo é evitar que se aplique o chamado “princípio
da força atrativa”, pelo qual toda e qualquer atividade realizada por uma empresa num país onde tenha um
estabelecimento fixo é de ser considerado como ligada ao mesmo. Por força do § 3º, só haverá atração se o
bem ou direito estiver efetivamente ligado ao estabelecimento ou instalação; se não o estiver, não cabe a
tributação dos rendimentos como sendo de residentes (sob os arts. 7º ou 14).
Nos Acordos com a há menção à “instalação fixa”, própria para o exercício das profissões
independentes (advogados, engenheiros, etc.).
e) Royalties. Fonte de pagamento: definição - Resultado de evolução autônoma, destacada do Modelo
da OECD, é a disposição do § 5º do Modelo da ONU. É de se notar que muito antes da inclusão do
dispositivo no modelo da ONU (em 1980), já vinha sendo utilizado pelo Brasil em seus acordos. Reza o
parágrafo, conforme aparece no Acordo Brasil-Alemanha:

“Os royalties serão considerados provenientes de um Estado contratante quando o devedor for o
próprio Estado, uma sua subdivisão política, uma autoridade local ou um residente desse Estado. Todavia,
quando o devedor dos royalties, seja ou não residente de um Estado Contratante, tiver num Estado
Contratante um estabelecimento permanente em relação com o qual haja sido contraída a obrigação de pagar
os royalties e caiba a esse estabelecimento permanente o pagamento desse royalties, serão eles considerados
provenientes do Estado Contratante em que o estabelecimento permanente estiver situado.”

O Modelo /ONU, como única diferença, inclui a par dos estabelecimentos estáveis, as instalações fixas
dos profissionais liberais no quadro da disposição. sobre o ponto, os comentários da ONU notam que, para
alguns países, o point de rattachement pode não ser nem a residência do beneficiário nem a fonte de
pagamento, mas o local de uso do bem ou direito. Neste caso (por exemplo, o avião alugado a uma filial
brasileira de sociedade residente na Alemanha para uso na Argentina) seria o país do uso (Argentina) e não o
da fonte de pagamento (o Brasil). Isto, é claro, não ocorre quando o Brasil, que adota o princípio da fonte de
pagamento.
f) Royalties. Pessoas ligadas, Princípio da “arm’s lenght” - O § 4º do Modelo OECD tem a seguinte
redação:
“Se, em conseqüência de relações especiais, existentes entre o devedor e o credor, ou entre ambos e
terceiros, o montante dos royalties pagos, tendo em conta o uso, direito ou informação pelo qual é pago,
exceder aquele que seria acordado entre o devedor e o credor na ausência de tais relações, as disposições
deste artigo são aplicáveis apenas a este último montante. Neste caso, a parte excedente dos pagamentos será
tributável conforme a legislação de cada Estado Contratante, e tendo em conta as outras disposições do
presente Acordo.”

Os comentários oficiais dizem o seguinte:

 106

“O propósito deste parágrafo é restringir a operação das disposições referentes à tributação de

royalties nos casos em que, em razão das relações especiais entre o pagador e o beneficiário, ou entre ambos
e alguma outra pessoa, o montante dos royalties pagos exceder o montante que teria sido acordado pelo
pagador e pelo beneficiário. Caso tivesse negociado com pessoas sem tal relacionamento especial (at arm’s
lenght). O dispositivo leva a crer que, em tais casos, as disposições do artigo aplicam-se somente ao último
montante mencionado, e quanto ao excesso, haverá tributação de acordo com as leis de ambos Estados
Contratantes, respeitadas as demais disposições da convenção.”

Em continuação, os comentários dão como casos em que existe tal “relação especial “ o controle
societário, parentesco, inclusive afim, etc.
g) Lucros - O princípio geral da Convenção da OECD é que os lucros são tributados no Estado da
residência do beneficiário.
Convém notar que “lucro”, no vocabulário das Convenções, se opõe a “dividendo”, este sendo os
resultados de qualquer natureza distribuídos por uma pessoa jurídica a seus sócios, tendo em conta que, na
maior parte dos países, as sociedades civis e de pessoas não têm personalidade própria. Lucros são, assim, os
resultados apurados por uma pessoa residente num país com as vendas de bens efetuados no outro; ou,
mesmo, os resultados da atividade de uma sociedade não personalizada, desde que pagos a não-residentes.
É especialmente pertinente a hipótese, pois, como visto, há certos especialistas que entendem que, no
casos de uma determinada prestação não poder ser classificada como royalties, ou lucros obtidos num país
contratante por uma empresa residente no outro, tais prestações seriam tributáveis somente no país de
residência. Assim, se não fossem cobertos pela definição royalties, os serviços técnicos e especializados -
engineering, por exemplo - não seriam tributáveis no país da fonte de pagamento, ao contrário do que dispõe
o art. 6 do Dec.-lei 1.418/75 na legislação interna. como se verá, a administração fiscal tentou evitar tais
efeitos nos Acordos em vigor.
Uma exceção à regra geral é quando o lucro esteja ligado a um estabelecimento permanente no país de
onde os lucros são gerados. aplica-se, no caso, a tributação dos residentes para com as rendas imputáveis ao
estabelecimento.
h) Profissões independentes - O art. 14 da Convenção modelo dá em regra direito à tributação ao
Estado de residência dos profissionais liberais.
A Convenção Modelo da OECD prevê:

“O rendimento obtido por um residente de um citado contratante por serviços profissionais ou outras
atividades de caráter independente serão unicamente tributáveis naquele Estado, a não ser que disponha de
uma base fixa regularmente a sua disposição no outro Estado Contratante para levar a cabo sua atividade. Se
ele tiver tal base fixa, o rendimento pode ser tributado no outro Estado mas somente aquela parte que for
atribuível àquela base fixa.
O termo “Serviços Profissionais” inclui especialmente atividades independentes de caráter científico,
literário, artístico, educacional ou de ensino, tanto quanto as atividades independentes de médicos,
advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contadores.”

Não há menção específica se a disposição atinge somente a pessoas físicas; aplicável, pois, a definição
genérica do art. 1º, a); que entende como “pessoas” tanto as naturais quanto as jurídicas. É de se notar,
porém, que os EUA fizeram exceção aos comentários de Modelo da OECD, no sentido de que só as pessoas
físicas pudessem se beneficiar da disposição.
A redação da maioria das Convenções com o Brasil dispõe que, em exceção ao Modelo OECD, tais
pagamentos podem ser também tributáveis pelo país em que o beneficiário não resida desde que tenham sido
feitos por estabelecimento sito ou sociedade residente desde que tenham sido feitos por estabelecimentos sito
ou sociedade residente no Estado da fonte de pagamento.
Os negociadores brasileiros, como já se disse, têm tentado introduzir nas Convenções com o Brasil o
princípio de que não só as pessoas físicas, mas também as sociedades civis e (em alguns casos) as comerciais
dedicadas ao exercício da profissão independente, quando beneficiárias, recaem sob o princípio do art. 14 do
Modelo. Isto leva a que os serviços técnicos de engenharia, ainda que prestados por pessoas jurídicas, sejam
tributados no país da fonte de pagamento, desde que, neste país, o dispêndio seja feito por pessoa jurídica ou
estabelecimento permanente.
 107

i) Casos não previstos - A regra básica do Modelo OECD é a de que o rendimento, não previsto nos
outros itens do acordo, sejam tributados somente no Estado de residência do beneficiário. As convenções
como o Brasil, porém, via de regra dão tal poder a ambos Estados, e não só o de residência.
j) O problema da dedutibilidade- A Convenção Modelo da OECD (1977) prescreve, em seu art. 24:
“1 - Os nacionais de um Estado Contratante não ficarão sujeitos no outro Estado Contratante a
nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferentes ou mais gravosas do que aquelas a que estejam
ou possam estar sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situação”.
Esta disposição deve, não obstante o disposto no art. 1º, aplicar-se também a pessoas que não sejam
residentes de um ou de ambos Estados.
“2 - Todas as pessoas físicas que tenham a nacionalidade de um Estado Contratante;
3 - Todas as pessoas jurídicas, sociedade e associações constituídas de harmonia com a legislação em
vigor num Estado Contratante;
4 - A tributação de um estabelecimento estável que uma empresa de um Estado Contratante tenha no
outro Estado Contratante não será nesse outro Estado menos favorável do que a das empresas desse outro
Estado que exerçam as mesmas atividades.”
Estas disposições não poderá ser interpretada no sentido de obrigar um Estado Contratante a conceder
aos residentes do outro Estado Contratante as deduções pessoais, abatimentos e reduções para efeitos fiscais
atribuídos em função do estado civil ou encargos familiares e concedidos aos seus próprios residentes.
“5 - Exceto na que se apliquem as disposições do § 1º do art. 9º, § 6º do art. 11 ou § 4º do art. 12,
juros, royalties e outros pagamentos efetuados por uma empresa de um Estado Contratante a um residente do
outro Estado Contratante serão, para os propósitos de determinação de lucros tributável de tal empresa,
dedutíveis nas mesmas condições como se eles tivessem sido pagos a um residente do Estado mencionado em
primeiro lugar. Similarmente, quaisquer débitos de uma empresa de um Estado Contratante a um residente do
outro Estado deverá, para o propósito de determinar o capital tributável de tal empresa, ser dedutível nas
mesmas condições de que se tivessem elas sido contratadas com um residente no primeiro Estado (texto
introduzido em 1974 e aumentado em 1977).
6 - As empresas de um Estado contratante cujo capital total ou parcialmente direta ou indiretamente,
seja possuído ou controlado por um ou mais residentes do outro Estado Contratante, não ficarão sujeitas, no
Estado Contratante primeiramente mencionado, a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferentes
ou mais gravosas do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitas as empresas similares desse primeiro
Estado.
7 - O termo tributação designa no presente artigo, não obstante o disposto no art. 1º, os impostos de
qualquer natureza ou denominação.”

Pela sua importância, convém transcrever o que diz Alberto Xavier (I, p. 106), que trata,
especificamente, da indedutibilidade dos pagamentos de royalties ou de assistência técnica, feita pela
controlada à controladora no exterior prevista nos art. 232, II e 234, § 2º do RIR/80:

“Trata-se de regime excepcional, que derroga o princípio geral da “inerência”, ou seja, o da

dedutibilidade das despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora (RIR, art.
162). Nota: RIR/88, art. 191) e que teve em vista prevenir a evasão fiscal nas relações internacionais
decorrentes da transferência de tecnologia. Na verdade, o princípio da inerência, ou da plena dedutibilidade,
já se aplica se o beneficiário dos pagamentos em causa for sociedade matriz ou controladora sediada no
Brasil.
Donde se conclui que o art. 178, § 2º (Nota: RIR/80, art. 232, IV e 234, § 2º) dá às filiais e
subsisdiárias de empresas domiciliadas no exterior tratamento fiscal discriminatório, na forma de tributação
mais onerosa, pois na apuração do seu lucro tributável não poderão deduzir despesas real e efetivamente
suportadas, podendo além do mais esses gastos ser considerados receitas e, como tal, tributados como lucros
distribuídos.
No rigor dos princípios, este tipo de discriminação encontra-se previsto e vedado pelo art. 24 da
Convenção modelo. aliás, o texto revisto em 1974 da Convenção Modelo acrescentou um novo § 4º ao art.
24 segundo o qual “salvo em caso de aplicação das disposições do § 1º do art. 9º, do § 6º do art. 11 ou do § 4º
do art. 12, os juros, royalties e outras despesas pagos por uma empresa de um Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante são dedutíveis para a determinação dos lucros tributáveis desta empresa
nas mesmas condições que se tivessem sido pagos a um residente primeiro Estado”.
 108

Concluindo-se, como deve, que os arts. 177, § 2º, o 178, § 2º do RIR. (Nota: art. 232, V e 233, § 2º do
RIR/80) violam o princípio da não-discriminação importa reconhecer que os aludidos preceitos são
inoponíveis às empresas de países abrangidos pelas Convenções assinadas pelo Brasil, não podendo o Fisco
pretender a indedutibilidade das despesas, nem a sua qualificação como lucros distribuídos, posto ter-se
verificado uma sua derrogação parcial no que tange aos países signatários das mencionadas Convenções.
É importante observar que em numerosas Convenções o preceito em causa foi objeto de
esclarecimentos, ou derrogações por via de protocolo complementar. E mais ainda registrar que a maior parte
das alterações respeitam precisamente a royalties. O alcance genérico dos mencionados esclarecimentos está
em definir por via interpretativa convencional que as disposições internas que proíbem a dedutibilidade de
royalties em certa circunstâncias não são conflitantes com o princípio da não discriminação.”

É relevante notar, porém, que o preceito acima reproduzido como o § 5º da Convenção Modelo não
está incluído nas convenções com o Brasil. O que está, isto sim, é o parágrafo que acima foi reproduzido
como segundo o nº 6, e é somente nele que se podem basear as considerações de autores, que como Alberto
Xavier, entendem que a indedutibilidade feriria o conceito de não discriminação.
Ora, os comentários da OECD quanto ao ponto dizem:

“Este parágrafo proíbe que um Estado Contratante dê um tratamento menos favorável a uma empresa
cujo capital seja de propriedade ou controlado, no todo ou em parte, direta ou indiretamente, por um ou mais
residentes do outro Estado Contratante. Esta disposição, e a discriminação que ela visa terminar, diz respeito
à tributação da empresa e não das pessoas que, ou têm a propriedade de seu capital. Seu objetivo é assegurar
tratamento igual para contribuintes residentes no mesmo Estado, e não submeter o capital estrangeiro
pertencente aos sócios ou acionaistas a tratamento idêntico ao aplicado ao capital nacional.”
Assim, já de início pode-se argumentar que o pagamento imposto suplementar - que, segundo Alberto
Xavier (I, p. 294) grava o sócio estrangeiro e não a sociedade - não viola o princípio da não-discriminação.
Mas poder-se-ia ir além: a discriminação entre sociedade residente no mesmo país, só pelo fato de haver,
nelas, capital estrangeiro não se configura tão claramente: todas, independentemente da origem de seus
recursos próprios, sofrem a mesma, tributação quanto à alíquota, fato gerador e hipótese de base de cálculo.
Apenas, no caso em tela, são acrescidos à base de cálculo efetiva do imposto valores que, pela
dificuldade de se verificar sua real natureza, são presumidamente rendimento tributável. Note-se, que,
quanto a royalties, a presunção existe para os rendimentos atribuídos a sócios residentes no país e a
equiparação, se feita, iria levar a que o pagamento a sócio residente no exterior passasse a ser indedutível
mesmo se minoritário ou não controlador. quanto à assistência técnica, as regras da distribuição disfarçada de
lucro poderiam igualmente levar à indedutibilidade os pagamentos efetivos aos controladores e aqueles feitos
aos sócios em geral.
k) Ganhos de capital - Por ser assunto de pequena relevância prática no Brasil, nos termos do objeto
de nosso estudo, deixamos de tratar da questão, remetendo-nos ao que diz Alberto Xavier, I, p. 265.

13.4 - O Acordo com o Japão

Segundo Acordo Geral assinado pelo Brasil (o primeiro, com a Suécia, Dec. 60.580/67, foi já
substituído), a Convenção Brasil-Japão foi promulgada pelo Dec. 61.899/67, e modificada pelo Dec.
81.194/78 (Protocolo). As alíquotas específicas e regulamentação interna estão na Portaria MF 92/78.
a) Royalties - A Convenção modificada prevê que o Estado da residência do beneficiário tem
competência tributaste, mas também a tem o Estado da residência da fonte de pagamento. quanto este último
tributar, as alíquotas serão no máximo de 25% para royalties de marcas de indústria e comércio, 15% em caso
de filmes, video-tapes, gravações e assemelhados e 12, 5% nos demais casos de royalties. A Portaria 92/78
confirmou tais limites como os aplicáveis, a não ser quanto aos royalties de filmes, fitas, etc., para as quais
estipulou 25% (mas com devolução da diferença). Para os dividendos (tomadas como comparação), a
alíquota é também de 12,5%.
A definição de royalties, no texto modificado, é idêntica à do Modelo OECD. Como diferença
específica, a Convenção exige, para a aplicação do regime, que os royalties pagos sejam “justos e
razoáveis”(Dec. 61.891/78, art. 11, § 6º). No entanto, a Portaria 92/78, ao se referir à questão, considera
como royalties também os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica.
 109

b) Profissões independentes - A Convenção preceitua que vige, para os rendimentos de profissionais

liberais, o princípio da residência a não ser que o profissional tenha no outro país de uma instalação fixa a
qual seja atribuível o rendimento. No ponto, seguiu estritamente a Convenção Modelo da OECD 1963.
c) Formas de atenuar a dupla tributação - Nos casos (como os de royalties) em que é facultada a
tributação por ambos Estados, haverá a atribuição de um crédito presumido de 25% (com exceção dos
royalties de marcas) pelo Japão e, caso o royalty seja pago ao Brasil, este imputará o imposto efetivamente
pago contra o imposto brasileiro. Assim, ainda que o Brasil haja isentado, ou reduzido o imposto devido
sobre os royalties, o Japão atribuirá o crédito presumido.
Por exemplo: a alíquota recaindo sobre lesing de bens de capital sob o Dec.-lei 1.811/80 sendo,
atualmente, de 2,5% a 5%, o beneficiário japonês das contraprestações pagas desde o Brasil computará contra
seu próprio imposto, não o efetivamente pago, mas os 25% da Convenção. E de se notar, porém, que o
aproveitamento de qualquer benefício fiscal, concedido após 23.3.76 (data do Protocolo promulgado pelo
Dec. 81.194/78) depende de acordo específico entre ambos os Governos.
b) Casos não previstos - São tributáveis em ambos Estados.
c) Dedutibilidade - Como visto, no entender de Alberto Xavier (I, pp. 105 e 300) à falta de afirmação
específica de que a indedutibilidade dos royalties no direito interno, quando o beneficiário for residente no
exterior, não é conflitante com o princípio da não-discriminação, não seria aplicável às relações com tal país
as regras que vedam, por exemplo, a dedutibilidade dos pagamentos de assistência técnica entre controlada e
controladora.
Não existindo tal ressalva no Acordo ou no Protocolo, é conveniente avaliar, em cada caso, a
aplicabilidade das observações de Alberto Xavier.
f) Observações especiais - Não há no protocolo, nenhuma modificação especial no regime geral, a
não ser a previsão bastante inusitada (Protocolo - Dec. 81.194/78, art. 4º “a) (ii”), de que no caso de
rendimentos pagos por dividendos de uma empresa no Brasil a uma empresa do Japão que lhe venha mais de
10% das ações com direito a voto, ou do total de suas ações, o crédito também levará em conta o imposto
brasileiro exigível da pessoa que paga os rendimentos.
Tal mecanismo de imputação indireta resulta em que o imposto incidente sobre outra pessoa jurídica
que não a residente no Japão (a empresa brasileira) seja computado como crédito no imposto japonês:
supondo-se que a empresa X residente no Brasil aufira o lucro líquido de 100, e submeta-o à tributação de
35%, distribuindo os 65 restantes aos sócios, e supondo-se ainda que a empresa japonesa Y tivesse 50% do
capital da X, ocorreria a seguinte situação:

65 . 0,5 = 32,5 (total distribuído a Y)

32,5 . 0,25 = 8,125 (imposto de fonte, RIR/80, art. 555)
100 . 0,3 = 30 (cálculo do imposto devido sobre X em 23.3.76, antes da majoração da
alíquota de 30 para 35% - Vide Protocolo, art. 4º, “c”)
30 . 0,5 = 15 (parte do imposto, como acima, atribuível à parte de Y)
15 + 8,125 = 23,125 (total do imposto brasileiro a ser creditado contra o imposto japonês).

Nota: O crédito só será confirmado até o limite do imposto japonês correspondente: Protocolo (art. 4º, “a (i)”).

É conveniente notar que, através de tal mecanismo, é possível em certas circunstâncias neutralizar o
efeito da indedutibilidade de importâncias pagas pela empresa residente no Brasil, já que o efeito da
indedutibilidade é o de acrescer à base de cálculo do imposto das despesas tidas como indedutíveis. Assim,
se X, residente no país, paga a Y, empresa japonesa que a controlada, assistência técnica, a indedutibilidade
de tal pagamento pode ser economicamente compensada, no todo ou em parte, pelo crédito japonês, desde
que dentro dos limites de seu aproveitamento.

13.5 - O Acordo com Portugal

Quarto Acordo Geral assinado pelo Brasil (o terceiro, com a Noruega, foi substituído pelo promulgado
pelo Dec. 86.710/81), a Convenção Brasil-Portugal foi promulgada pelo Dec. 69.393/71, e regulamentada
pela Portaria MF 181/73.
a) Royalties - Ambos Estados têm poder tributante, mas, se a tributação do Estado da residência da
fonte pagadora for exercida, não poderá exceder 10% dos royalties referentes a direitos autorais em geral,
 110

inclusive de filmes, etc., e 15% dos demais royalties. A Portaria 181/73 confirmou tais limites. Para os
dividendos, a alíquota aplicável é também 15%.
A definição do que sejam royalties segue o Modelo OECD 1977; porém, na Portaria 181/73, o fisco
brasileiro interpreta a noção como se aplicando também aos serviços de assistência técnica e serviços
técnicos.
b) Profissões independentes - Segue o modelo OECD 1963: Se o profissional tiver uma base fixa no
país onde não reside, aí será tributado como se tivesse um estabelecimento permanente, desde que a fonte
pagadora seja sociedade residente neste Estado ou estabelecimento aí sito.
c) Formas de atenuação da dupla tributação - A Convenção adotou a imputação direta, simples e
mútua. Assim, cada país leva em ponta o imposto pago no outro, até o limite de seu próprio imposto.
d) Casos não previstos - O princípio geral é o de que o Estado da fonte de pagamento tem
competência tributária.
e) Dedutibilidade - A redação segue a regra geral OECD, não havendo ressalva.
f) Observações especiais - não há qualquer Protocolo, nem peculiaridades notáveis.

13.6 - Acordo Brasil-França

Quinto Acordo Geral assinado pelo Brasil, a Convenção Brasil-França foi promulgada pelo Dec.
70.506/72, e regulamentada pelas Portaria MF 287/72 e 20/76.
a) Royalties - A tributação pertence a ambos Estados, mas se for exercida pelo da residência da fonte
de pagamento, não excederá 10% sobre direitos autorais, 25% sobre marcas e 15% nos demais casos. A
Portaria 287/72 inclui, entre estes últimos, os rendimentos de serviços técnicos e assistência técnica.
A dos dividendos é de 15% (a partir de 101.75, conforme a Portaria MF 20/76.
b) Profissões independentes - Os rendimentos são tributáveis somente no Estado de residência do
profissional, a não ser que o pagamento seja feito por pessoa jurídica residente ou um estabelecimento
permanente sito no outro Estado, quando serão então aí tributáveis.
c) Formas de atenuação da dupla tributação - O Brasil concede aos rendimentos provindos da França
a imputação ordinária, direta: o imposto francês será levado em conta no Brasil até o limite do imposto
brasileiro.
No lado francês, há isenção do imposto local sobre rendimentos tributáveis no Brasil, salvo nos casos
específicos mencionados, entre os quais se nota os dos royalties e das profissões independentes. Nestas
hipóteses, há um crédito presumido de 20%, ou uma imputação ordinária direta até o limite do imposto
francês. Assim, se o imposto cobrado no Brasil for de 15% (sobre royalties de patentes, por exemplo),
haverá um crédito de 20%; se for de 25% (como no caso dos royalties de marca), haverá aproveitamento do
imposto até o limite do imposto francês.
d) Casos não previstos - Curiosamente, a Convenção não tem um artigo regulando o ponto. Segue-se,
daí, que presume-se a competência dupla, com isenção na França do tributável no Brasil (art. XXII, 2º “a” e
“e”).
e) Dedutibilidade - Não há ressalva para os princípios de não-discriminação, o que, pode levar,
seguindo opinião mencionada acima, à dedutibilidade dos pagamentos feitos por royalties, assistência técnica,
etc., quando pagos por controlada residente no Brasil a controladora residente na França.
f) Observações especiais - No Protocolo não há matéria de interesse específico.

13.7 - Acordo Brasil-Bélgica

A Convenção em questão, o sexto Acordo Geral assinado pelo Brasil, foi promulgado pelo Dec.
72.542/73, e regulamentado pela Portaria MF 271/74.
a) Royalties - A competência é de ambos os Estados, sendo que, caso a exerça o Estado da fonte de
pagamento, não poderá exceder a alíquota de 10% sobre direitos de autor, inclusive de filmes, fitas e tapes
para cinema, rádio e televisão, 25% no de marcas de indústria ou comércio e 15% nos demais casos. A
Portaria MF 271/74, além de classificar como royalties os rendimentos de serviços técnicos e de assistência
técnica, prescreve o limite de 25% para royalties de filmes, fitas e tapes para cinema, rádio e televisão com
devolução. Para os dividendos, o limite é de 25%.
b) Profissões independentes - Conforme o padrão normal dos Acordos com o Brasil, a competência é
do Estado de residência do profissional, exceto se o pagamento incumbe a uma pessoa jurídica residente ou a
 111

um estabelecimento estável sito no Estado da fonte de pagamento, caso em que este Estado também poderá
tributar.
c) Formas de atenuação da dupla tributação - O Brasil imputará em seu imposto, até o montante
devido segundo sua alíquota, o imposto belga.
Do lado belga, as regras são bastante complexas. Os royalties pagos pela fonte brasileira e aqui
tributados, darão origem a uma dedução no montante do imposto devido na Bélgica da ordem de 20%.
Assim, se o residente belga tiver auferido do Brasil royalties de 100, sobre os quais incide 15% de imposto na
fonte brasileira, e o imposto finalmente devido ao fisco belga for de 300, deste total será abatido 20,
correspondente a 20% do vencimento de royalties de fonte brasileira.
Note-se, porém, que, se o Brasil reduziu o imposto para um nível de 14% ou baixo, a dedução passará
a ser de 15% e, caso haja isenção a dedução desce a 5%, a não ser em caso de incentivos brasileiros sobre os
quais os Estados se hajam entendido quanto ao tratamento especial. Quanto às profissões independentes, se o
Brasil tributar, a Bélgica não tributará o rendimento mas o incluirá na base cálculo para efeitos de escolha da
alíquota progressiva.
d) Casos não previstos - São tributáveis em ambos os Estados.
e) Dedutibilidade - Não há ressalva no protocolo. Veja-se, pois os comentários de Alberto Xavier,
acima mencionados. Veja-se, porém, a alínea seguinte.
f) Observações especiais - O Protocolo consigna duas disposições de especial relevância para nosso
tema. Em primeiro lugar, a permissão para que o Estado da fonte de pagamento tribute os rendimentos
auferidos pelo exercício de profissões independentes quando o pagamento incumba a uma pessoa jurídica
residente em tal Estado ficará revogada se o Brasil subscrever outro Acordo com terceiro Estado, não dito na
América Latina, pelo qual se restrinja tal direito nas relações recíprocas.
A segunda prescreve que, caso no futuro o Brasil permitir que “os royalties pagos por uma sociedade
residente em um terceiro Estado não situado na América Latina, que detém uma participação de pelo menos
50% do capital da referida sociedade residente no Brasil, sejam deduzidos em virtude da determinação do
lucro dessa sociedade tributável no Brasil”, o mesmo se estenderá aos beneficiados pelo Acordo em questão.
É a cláusula da nação mais favorecida, aplicada ao caso.

13.8 - Acordo Brasil-Finlândia

O Acordo foi promulgado pelo Dec. 73.496/74, e regulamentado pela Portaria MF 223/74.
a) Royalties - Ambos Estados podem tributar, mas, se a capacidade for exercida pelo Estado da fonte
de pagamento, as alíquotas não excederão 10% no caso de direitos autorais, 25% no caso de marcas de
indústria e 15% nos demais casos. Os dividendos são sujeitos a 25%.
A partir da MF 223/74 considera abrangidos pela definição de royalties os rendimentos de serviços
técnicos e de assistência técnica.
b) Profissões independentes - O regime é o normal nos Acordos com o Brasil: se a fonte pagadora for
uma pessoa jurídica, nele residente, ou um estabelecimento estável nele sito, o Estado desta fonte terá a
capacidade tributante; se não, o Estado de residência do beneficiário o terá.
c) Atenuação da bitributação - O Brasil imputa, até o limite da incidência interna, o imposto finlandês
contra o seu próprio, quando o rendimento provenha do exterior.
A Finlândia, por sua vez, dá um crédito presumido de 25% sobre os royalties recebidos do Brasil; caso
a alíquota efetiva brasileira exceda este montante, o crédito não excederá o valor correspondente ao imposto
finlandês. Quanto às profissões independentes, a Finlândia concederá um abatimento, no seu Imposto de
Renda, equivalente ao imposto já pago no Brasil.
d) Casos não previstos - São tributáveis em ambos os Estados.
e) Dedutibilidade - Não há ressalva quanto à cláusula de não-discriminação; veja-se, pois, mais acima,
a opinião de Alberto Xavier sobre a questão. Veja-se, porém, a alínea seguinte.
f) Observações especiais - O Protocolo prevê uma cláusula de nação mais favorecida idêntica à
estabelecida no Acordo com a Bélgica, no tocante à indedutibilidade.

13.0 - Acordo Brasil-Dinamarca

A promulgação se deu pelo Dec. 75.106/74, e a regulamentação pela Portaria MF 68/75.

 112

a) Royalties - Ambos os Estados podem tributar, mas se o Estado da fonte de pagamento o fizer, não
poderá exceder as alíquotas de 25% nas marcas de indústria e comércio e 15% nos demais casos. Caso o
royalty seja pago ou remetido a um residente de um Estado Contratante que possua, direta ou indiretamente
pelo menos 50% do capital volante da sociedade que paga ou remete estes royalties, o limite de 15% não se
aplica: o Estado da fonte pode cobrar alíquota superior.
Quanto ao conceito de royalties os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica.
A Portaria 68/75 inclui como royalties os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica.
b) Profissões independentes - A regra é a normal dos acordos com o Brasil: o Estado da fonte de
pagamento tributa, quando o rendimento for pago ou remetido por pessoa jurídica nele residente e ou
estabelecimento permanente nele sito; se não, tributa o Estado de residentes do beneficiário.
Veja-se, também, a alínea “f” abaixo.
c) Formas de atenuação- O Brasil deduzirá do imposto de renda devido por um seu residente em
montante equivalente ao imposto incidente sobre os royalties, pago na Dinamarca, até o limite do montante
do próprio imposto, calculado antes da dedução, correspondente aos mesmos rendimentos.
A Dinamarca, por sua vez, permitirá dedução análoga no seu imposto, presumindo, no que toca a
royalties, um crédito de 25%.
d) Casos não previstos - A tributação cabe a ambos Estados.
e) Dedutibilidade - O Protocolo inclui dispositivo especificando que a indedutibilidade dos
pagamentos de royalties (tal como definidos) realizados por uma pessoa jurídica residente no Brasil a um
residente na Dinamarca que detenha pelo menos 50% do capital da fonte pagadora não serão incompatíveis
com o princípio da não-discriminação.
Assim, não há dúvidas quanto à dedutibilidade de tais pagamentos.
f) Observações especiais - Na Convenção, estabeleceu-se que nas “informações correspondentes à
experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico”, mencionadas no § 3º do art. 12 do
documento, se entendem incluídos os rendimentos provenientes da prestação de serviços públicos (?) e
assistência técnica.
Também ficou explicitado que as regras concernentes às profissões independentes se aplicarão
também às sociedades. O texto oficial em português não permite distinguir se são só as sociedades não
personalizadas (partnerships) ou também as personalizadas. Pela definição geral do art. 3º, todas as pessoas
jurídicas, e não só as sociedades, estão sob o regime.
Ante ambas as disposições, o intérprete fica num certo impasse. Se serviços técnicos e de assistência
técnica são equiparados a royalties, disso resultaria que, por exemplo, o pagamento de um projeto de
engenharia a um profissional ou pessoa jurídica residente no exterior seria tributável no Estado da fonte de
pagamento, mas submetida tal tributação, ao limite do Acordo - no caso 15% - com crédito de 20%, etc., tal
como ocorre com os royalties em geral.
Porém tais pagamentos poderiam ser também tratados como derivados de serviços se pagos por uma
pessoa jurídica, sob o art. XII, caso em que o país da fonte pagadora poderia tributar, sem limite. Na
hipótese, se a tributação inicial fosse na Dinamarca, o Brasil concederia crédito simples do mesmo valor, até a
incidência do imposto brasileiro, e a Dinamarca deduziria do montante do imposto lá devido sobre a renda
tributável já submetida ao imposto brasileiro o valor deste último (ar. 23.2).
Uma solução seria entender que, sendo os serviços profissionais classificáveis como técnicos, ou de
assistência técnica, seriam considerados sempre royalties, restando para a aplicação do outro dispositivo o
caso dos serviços de outra natureza por exemplo, os de advogados. Parece ser esta a interpretação da Portaria
65/75.

13.10 - Acordo Brasil-Espanha

A Convenção foi promulgada pelo Dec. 76.975/76 e regulamentada pela Portaria MF 45/76.
a) Royalties - Ambos os Estados têm a competência para tributar. Porém, se exercer tal capacidade o
Estado da fonte de pagamento, não poderá exceder aos 10% sobre os royalties de direitos autorais e
assemelhados e 15% nos demais casos. A Portaria 49-76 confirma tais valores exceto quanto aos royalties de
fitas e filmes para rádio, cinema e televisão que são primeiro tributados em 25% com devolução da posterior
diferença.
Vide abaixo, a alínea “f” quanto à definição e a alíquota.
 113

b) Profissões independentes - Conforme a norma dos acordos com o Brasil, a competência é do Estado
do domicílio do profissional. Tem-na, porém, também o Estado da fonte de pagamento, se for esta uma
pessoa jurídica ou estabelecimento.
Vide, abaixo, a alínea “f”.
c) Métodos de atenuação - Quando ambos os Estados forem competentes em relação a um
determinado rendimento, aplicam-se as seguintes regras no que interessa ao nosso tema: i) cada país Estado
imputará sobre seu imposto já tributado no outro Estado, até o limite da alíquota do Estado imputante; ii) no
caso de royalties, cada Estado concederá um tax-sparing credi de 25%.
Assim, para os rendimentos de profissões dependentes, e casos não especificados, haverá imputação
ordinária simples e recíproca; para royalties há um crédito presumido, recíproco, de 25%.
d) Casos não previstos - A tributação se fará em ambos os Estados.
e) Dedutibilidade - O Protocolo menciona expressamente que não será considerada como infringindo
o princípio da não-discriminação a indedutibilidade dos pagamentos de royalties da filial ou controlada à
matriz ou controladora. Caso, porém, seja modificada tal situação em qualquer convenção celebrada com
países de fora da América Latina, o benefício equivalente será aplicado para com os residentes espanhóis.
f) Observações especiais - O Protocolo igualmente prevê que, no caso de ser concedido pelo Brasil no
futuro uma redução do imposto incidente sobre royalties mencionado no Acordo a um terceiro país, não
situada na América Latina, uma redução igual será atribuída aos beneficiários espanhóis em condições
similares. Como se deu um a redução até 12,5% os royalties (fora os de marcas de indústria e comércio) no
Protocolo japonês assinado em 23.3.76, a alíquota vigente nos pagamentos à Espanha é de 12,5% e não de
15%, como consta da Portaria 45/76.
Quanto à definição de royalties, o Protocolo configura (e nisso o confirma a Portaria 45/76) como tal
os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica. Quanto às profissões independentes, se
beneficiarão dos dispositivos em causa também os beneficiários que forem pessoas jurídicas. Remetemo-nos,
neste ponto, aos comentários quanto ao regime dinamarquês, mutatis mutandis aqui aplicável.

13.11 - Acordo Brasil-República Federal da Alemanha

Uma das mais importantes convenções - dado ao volume de intercâmbio mútuo - a celebrada entre o
Brasil e a Alemanha entrou em vigor em 1.1.76, sendo promulgada pelo Dec. 76.988/76 e regulamentada
pelas Portarias 43/76, 469/76 e 313/78. O acúmulo de atos de regulamentação deveu-se ao fato de que
algumas reduções de alíquota se fizeram progressivamente.
a) Royalties - Sendo ambos Estados competentes, se tributar o Estado da fonte de pagamento, não
poderá exceder aos 25% no caso de royalties de marcas de indústria e comércio e aos 15% nos demais casos.
A Portaria 43/76 estipula para os royalties devidos por filmes e fitas de cinema, rádio e televisão a alíquota de
25%, sujeita à devolução pelo Fisco da diferença.
A limitação da alíquota nos 15%, quanto esta é aplicável, no entanto, ficou circunscrita, no caso de
beneficiários com mais de 50% do capital da fonte pagadora, aos pagamentos efetuados após 1.1.77, isto
segundo a Portaria 469/76.
Vide abaixo, a alíneas “f”, quanto à definição de royalties.
b) Profissões independentes - A regra é a da tributação pelo país de residência, mas também pode
exercer a competência impositiva o Estado da fonte de pagamento, se esta for pessoa jurídica ou
estabelecimento permanente.
Vide, abaixo, a alínea “f” quanto à definição de “pessoas” para o tipo de incidência em análise.
c) Métodos de atenuação - Quando o Brasil e a Alemanha têm, ambos, capacidade tributária sobre o
mesmo evento, as seguintes regras são aplicáveis, no que interessa ao nosso tema:
i) o Brasil imputará, até o limite de sua própria incidência, o imposto já pago na Alemanha, por um
rendimento lá tributável, de um residente daquele primeiro Estado;
ii) a Alemanha, no caso de royalties, profissões independentes, e casos não mencionados, imputará
similarmente, até o limite de sua alíquota, o imposto brasileiro já pago sobre os rendimentos dos seus
residentes;
iii) caso a fonte pagadora de royalties residente no Brasil tenha mais de 50% do seu capital com direito
a voto em propriedade do beneficiário dos pagamentos residente na Alemanha, e o pagamento não seja
dedutível no Brasil, o fisco alemão concederá um crédito presumido de 25%;
 114

iv) caso a fonte pagadora dos royalties não tenha a participação antes mencionada em seu capital, o
crédito presumido será de 20%.
Assim, para os rendimentos de profissões independentes, a Alemanha concederá um crédito simples,
no montante do imposto pago no Brasil. Supondo-se que o rendimento tenha sido de 100, com a retenção no
Brasil de 25% (art. 555 do RIR/80), o beneficiário imputará no seu imposto devido na Alemanha sobre o
mesmo rendimento (supondo-se que alíquota seja 48%) o imposto já pago: 100 . 0 . 48 = 48; 48 - 25 = 23.
Assim, será este o valor a ser pago na Alemanha.
No caso de royalties, ao invés de crédito simples há crédito presumido. Caso a controlada com mais
de 50% do seu capital com direito a voto nas mais da controladora pague a esta royalties, indedutíveis, e estes
rendimentos sejam, por exemplo, 100, teremos:

100 . 0,15 = 15 (imposto pago no Brasil, alíquota reduzida segundo o Acordo)

100 . 0,48 = 48 (alíquota hipotética alemã)
100 . 0,25 = 25 (crédito presumido)
48 - 25 = 23 (imposto a ser pago na Alemanha)
25 - 15 = 10 (diferença entre o crédito e o imposto efetivo)

Desta feita, compensa-se de certa forma a indedutibilidade de tais pagamentos perante o imposto
brasileiro.
Caso a percentagem da participação seja menor do que a mencionada, ou, havendo a percentagem, os
royalties sejam dedutíveis, a alíquota do crédito presumido será menor. No exemplo anterior, a diferença
entre o crédito e o imposto efetivo seria de 5, correspondente ao tax sparing credit de 20.
É de se notar que, sendo a indedutibildade dos royalties e assistência técnica vinculada ao controle, e
não à maioria do capital com direito a voto, poder-se-ía conceber a hipótese em que a controlada da
beneficiária alemã tivesse os pagamentos de royalties indedutíveis, e, assim mesmo, não se aproveitasse do
crédito suplementar de 25%.
d) Casos não previstos - Cabe tributação em ambos os Estados.
e) Dedutibilidade - O Protocolo (item 7) faz menção expressa ao fato da indedutibilidade dos
pagamentos de royalties e assistência técnica no Brasil, quando efetuados ao detentor de mais de 50% do
capital com direito a voto da pagadora, estabelecendo que não há discriminação na hipótese, que fosse
incompatível com a regrado art. 25 § 3º da Convenção (não-discriminação). Assim, não há dúvidas quanto à
indedutibilidade destes pagamentos sob a regra dos arts. 232 e 234, § 2º do RIR/80.
f) Observações especiais - O Protocolo define que, como royalties, se entenderão também os
rendimentos derivados da prestação de serviços técnicos e de assistência técnica (nisto conforme as Portarias
43/76 e 469/76),* Das incertezas que disto decorrem já falamos ao tratar do caso da Dinamarca.
De outro lado, é de se notar a curiosa disposição do item 8 do Protocolo pelo qual a RFA concede
apenas crédito simples, e não presumido ou isenção, sobre os lucros e rendimentos e derivados do capital,
inclusive ganhos de capital, auferidos por um estabelecimento permanente sito no Brasil ou dos dividendos,
auferidos de uma sociedade residente no Brasil, quando tais rendimentos provenham de estabelecimento ou
sociedade que obtenha menos de 90% de sua receita de venda ou locação de bens ou serviços. Assim não
haverá benefícios se a unidade operando no Brasil, que paga os rendimentos, obtiverem receita não-
operacional no open market em mais de 10% de sua receita global.

13.12 - Acordo Brasil-Suíça

O Acordo, promulgado pelo Dec. 77.053/76 e regulamentado pela Portaria MF 5/79, substituiu desde
29.12.75 o antigo Acórdão de 1967. Note-se que o PNCST 37/74 tratava do acordo já superado e, embora se
demore em analisar o conceito de royalties em geral, não tem mais pertinência ao caso específico do acordo
sueco.
a) Royalties - Ambos os Estados são competentes, mas se exercer a competência o da fonte de
pagamento o imposto não excederá 25% no caso de marcas de indústria e comércio e 15% nos demais casos.
A Portaria 44/76 confirmou tais limites (exceto quanto aos royalties por fitas e filmes de rádio, televisão e

*
Vide Ac. 4º Câm. 1º CC 104-3475 D.O. de 28 de dezembro de 1983, p. 21.883.
 115

cinema, onde há tributação de 25% e devolução a posterior da diferença) e definiu os rendimentos de serviços
técnicos e assistência técnica também como royalties.
Quanto ao tempo de limitação da alíquota aos 15%, vide alínea “f” abaixo.
b) Profissões independentes - Segue-se o regime normal dos Acordos com o Brasil: sendo o Estado da
residência do beneficiário o competente, também o será o da fonte de pagamento destes rendimentos, desde
que a fonte seja um estabelecimento permanente sito ou uma sociedade residente neste último Estado.
c) Métodos de atenuação - A regra geral é a do crédito simples (imputação ordinária direta) se ambos
Estados têm a capacidade de tributar, o Estado de residência do beneficiário do rendimento deduzirá do
imposto devido o tributo já pago no Estado de fonte de pagamento, até o limite da alíquota daquele, incidente
sobre o citado rendimento.
A Suécia, no entanto, no que se refere a royalties, dará um crédito presumido de 25% sobre o imposto
devido no Brasil. vide as observações gerais, alínea “f”, abaixo.
d) Casos não mencionados - Ambos os Estados são competentes.
e) Dedutibilidade - Há uma ressalva explícita no Protocolo de assinatura no sentido de que não é
discriminação, para os efeitos do art. 24 do Acordo, a indedutibilidade dos pagamentos de royalties e
assistência técnica, previstos nos arts. 52 e 71 da Lei 40506/64 (art. 232 e 234, § 2º do RIR/80) quando a
beneficiária tem mais de 50% das ações com direito a voto da pagadora. Assim, não há dúvidas da legalidade
de tal indedutibilidade sob o Acordo.
No entanto, se for garantida tal dedutibilidade, por qualquer convenção assinada após 25.4.75, às
empresas controladas em mais de 50% do capital com direito a voto por empresas residentes em Estados fora
da América Latina, uma dedutibilidade igual será confirmada à empresa residente no brasil que pague
royalties a uma empresa residente na Suécia.
f) Observações especiais - Além dos casos acima citados, o Protocolo contempla a limitação temporal
da redução das alíquotas e dos créditos presumidos: a alíquota de 15% para royalties em geral, dividendos e
juros só valerá nos primeiros dez anos de vigência da Convenção, ou até 2.12.85. O mesmo ocorrerá com o
crédito presumido de 25% para os royalties e com os de juros e dividendos.

13.13 - Acordo Brasil-Áustria

A Convenção, assinada em 24.5.75 e em vigor desde 1.1.76, foi promulgada pelo Dec. 78.107/76 e
regulamentada pela Portaria 470/76.
a) Royalties - Ambos os Estados são competentes, mas se exercer a tributação o da fonte de
pagamento não poderá exceder os 10% dos royalties de direitos autorais (exceto filmes, video-tapes e
programas de rádio), 25% dos devidos por marcas de indústria e comércio e 15% nos demais casos.
Note-se que não há no Acordo extensão do conceito de royalties, para abranger a assistência técnica e
os serviços técnicos. Pareceria aplicável, pois, o raciocínio do PNCST 37/74, mas a Portaria 470/76, no item
I, “d” estende o conceito de royalties aos serviços técnicos e de assistência técnica.
b) Profissões independentes - O regime geral dos Acordos com o Brasil aplica-se também ao caso: a
competência é do Estado de residência do beneficiário, salvo se o pagamento for feito por estabelecimento
permanente sito ou sociedade residente no outro Estado, quando este terá também competência.
Não há, neste Acordo, a menção especial ao fato de que também os pagamentos feitos por serviços
prestados por sociedades recaem sobre a norma das profissões independentes; no entanto, como já visto, tal
interpretação não é contrária ao que dizem as definições gerais dos textos que seguem o Modelo OECD os
quais entendem como “pessoas”, as físicas e as jurídicas.
c) Métodos de atenuação - Se ambos os Estados são competentes, o regime de atenuação da dupla
tributação, no que interessa ao nosso tema, é o seguinte:
i) O Brasil dará crédito simples (imputação ordinária direta) aos rendimentos provindos da Áustria e
pagos a um residente naquele Estado, deduzindo, até o limite da incidência do imposto brasileiro sobre o
rendimento em questão, o tributo pago na Áustria;
ii) no caso de royalties a Áustria presumirá contra o imposto lá devido o montante igual a 25%, a título
de imposto pago no Brasil;
iii) se, no caso anterior, os royalties forem pagos por uma sociedade residente no Brasil a sociedade
residente na Áustria que possua mais do que 50% do capital votante da pagadora, sendo o pagamento
indedutível, a Áustria isentará tal rendimento;
 116

iv) no caso de rendimentos de profissões independentes ou casos não especificados, se o Brasil

tributar, a Áustria concederá isenção, mas levará em conta o montante para o estabelecimento de alíquota
progressiva de seu imposto.
Assim é que se a empresas brasileira que pagar 100 de royalties de patente não tiver participação em
seu capital da beneficiária dos pagamentos, o imposto de 15 (alíquota no caso) que o residente austríaco
pagar no Brasil será creditado como valendo 25 sobre o imposto austríaco. Se a participação for maior de
50% do capital votante da brasileira, o rendimento como um todo será isento do imposto austríaco, desta
forma compensando a indedutibilidade que, segundo o art. 232 do RIR/80, recairia sobre o pagamento.
d) Casos não mencionados- Dado à falta de definições quanto a serviços técnicos e assistência técnica
no Acordo, este item pode tornar-se de especial importância. A regra é que só o Estado de residência do
beneficiário tem competência, salvo se o rendimento for pago por residente (pessoa física ou jurídica)
residente no outro Estado, ou por estabelecimento permanente nele sito.
Como visto, se o Brasil tributar tais rendimentos, a Áustria deverá conceder isenção.
e) Dedutibilidade - O Protocolo prevê expressamente que não é conflitante com o princípio da não-
discriminaão a indedutibilidade dos pagamentos de royalties e assistência técnica feitos por uma sociedade
residente no Brasil a um residente na Áustria que lhe detenha mais de 50% de capital com direito a voto.
No entanto, se esta dedutibilidade for eliminada para com os beneficiários de qualquer acordo
assinado com países de fora da América Latina, tratamento idêntico será extensível aos beneficiários do
Acordo Brasil-Áustria.
f) Observações especiais - Além dos pontos já suscitados, é de se notar que, caso único até então, o
Acordo com a Áustria faz remissão ao Imposto Suplementar sobre a Renda. Em primeiro lugar, o Acordo
estabelece que o mesmo não se aplicará senão “aos rendimentos que excedam 12% do capital registrado no
Banco Central do Brasil”. Não faz maiores alusões ao fato, deixando dúvidas quanto à dimensão temporal da
base de cálculo: 12% do valor médio do triênio, como diz a Lei 4.131862, ou montante da remessa.
Em segundo lugar, o Protocolo de assinatura, item 5, prescreve:

“Na determinação do montante sujeito ao imposto brasileiro sobre remessas excedentes, o imposto
brasileiro sobre dividendos e royalties será considerado após o início de 5 anos da entrada em vigor da
presente Convenção, como tendo sido pago à alíquota de 25%. “

Assim, a partir de 1.1.82 o imposto de fonte devido no Brasil pelo sócio residente na Áustria de uma
empresa que lhe paga royalties ou assistência técnica indedutíveis, ou dividendos, será cobrado, a 15%, mas
computado como 25% para efeitos de base de cálculo do imposto suplementar.

13.14 - Acordo Brasil-Luxemburgo

O Acordo foi promulgado pelo Dec. 85.051/80 e regulamentado pela Portaria 413/80.
a) Royalties - Ambos Estados têm capacidade tributante. Porém, se a exercer o Estado de fonte de
pagamento, não poderá exceder a alíquota de 25% dos royalties de marcas de indústria e comércio, filmes e
fitas para cinemas, rádio e televisão, e a de 15% nos demais casos. A limitação dos “demais casos” não se
aplica a um residente de um dos Estados Contratantes que possua direta ou indiretamente pelo menos 50%
(cinqüenta por cento) do capital votante da sociedade que paga os royalties até 1º de janeiro de 1986”.
A Portaria 413/80, aplicando tais normas, estipulou que a alíquota, no caso de royalties e rendimentos
de serviços técnicos e de assistência técnica, é de 25% se o beneficiário residente no Luxemburgo recebe de
fonte pagadora, sociedade residente no Brasil do qual aquele tenha mais de 50% do capital votante; é de 15%
se tal proporção é menor ou inexistente. quanto à definirão, vide as observações, na alínea “f” abaixo.
b) Profissões independentes - A regra é que é competente o Estado da residência do beneficiário, salvo
se o pagamento for feito por pessoa jurídica residente ou estabelecimento estável sito em outro Estado,
quando se reparte a competência
c) Métodos de atenuação - Da parte do Brasil, haverá a concessão de um crédito, até o valor da
incidência do imposto brasileiro sobre tais rendimentos, correspondente ao tributo já pago em Luxemburgo.
Do lado luxemburguês, no que toca ao nosso tema, haverá crédito simples, igual ao concedido pelo
Brasil, no caso de profissões independentes e nos casos não especificados. Para royalties, haverá crédito
simples para marcas e filmes, e crédito presumido de 25% nos demais casos.
d) Casos não especificados - Ambos os Estados são-competentes.
 117

e) Dedutibilidade - O Protocolo faz menção específica à indedutibilidade prevista nos arts. 52 e 71 da

Lei 4.506/64 (RIR/80, art. 232 e 234, § 2º) para os rendimentos de royalties e assistência técnica pagos ou
creditados a controladora no exterior da fonte pagadora, dispondo que a mesma não será considerada violação
do princípio de não discriminação do art. 25. Assim, não há dúvidas quanto a licitude da indedubilidade no
caso do Acordo, pelo menos para aqueles casos em que o controle se exerça com pelo menos 50% do capital
com direito a voto. Ressalva-se, porém, o princípio da nação mais favorecida, fora a América Latina, como
no caso da Áustria.
f) Observações especiais - Inicialmente, é de se notar que as disposições do Acordo não se aplicam aos
rendimentos pagos ou recebidos de uma sociedade holding residente em Luxemburgo (Portaria 413/80, item
IX); desde que gozem de tratamento fiscal especial em virtude da legislação luxemburgueza (Acordo, art. 1º.
§ 2º).
Em segundo lugar, há definição suplementar da expressão royalties, para especificar que o termo
abrange também os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica (Protocolo, item 4). Igualmente,
há o esclarecimento de que as disposições sobre as profissões independentes se aplicarão mesmo quando as
respectivas atividades seja exercidas por uma sociedade civil (item 5).
Para exemplificar a aplicação do crédito presumido a Convenção oferece um caso específico, que vale
transcrever

Juros brutos de obrigações provenientes do Brasil 1.000

Imposto brasileiro retido 15% 150
=====
Montante líquido atribuído 850
Despesas e encargos referentes ao juros 240
Imposto brasileiro cretitável no Luxemburgo: 20% de 1.000 = 200

Tributação no Luxemburgo

Juros brutos (850 + 150) 1.000

Despesas e encargos referentes aos juros 240
=====
Juros líquidos 760
Imposto no Luxemburgo correspondente a esse rendimento (alíquota hipotética de 40%) 304
Crédito 200
=====
Imposto a pagar no Luxemburgo 104

13.15 - Acordo Brasil-Itália

A convenção foi promulgada pelo Dec. 85.985/81 e regulamentada pela Portaria MF 203/81, entrando
em vigência a partir de 1.1.82.
a) Royalties - Ambos os Estados têm competência; caso a exerça, porém, o Estado de fonte dos
rendimentos, não poderá exceder 25% no caso de royalties de marcas de indústria e comércio, e de 15% nos
outros royalties.
A limitação ao menor nível, porém, só se aplicará aos pagamentos realizados por uma sociedade de um
Estado Contratante de cujo capital com direito a voto em proporção, igual ou maior do que 50%, participe a
beneficiária residente no outro país, após 1.1.85. Assim, a Portaria 203/81 estipula que, a alíquota em tal
caso seja 25%. Também, para os royalties de filmes e fitas para rádio, cinema e televisão, a alíquota é 25%,
cabendo restituição a posteriori pela diferença.
b) Profissões independentes - É competente o Estado de residência do beneficiário, salvo se efetivar o
pagamento uma sociedade residente ou estabelecimento permanente sito no Estado na fonte pagadora, quando
então a competência se distribui.
Quanto à questão, vide alínea “f” abaixo.
c) Métodos de atenuação - Quando ambos os Estados são competentes, aplicar-se-ão os seguintes
princípios:
a) O Brasil dará, quanto aos rendimentos provindos da Itália, um crédito presumido de 25%;
 118

b) A Itália dará, em princípio, um crédito equivalente ao imposto já pago no Brasil “mas em um

montante que não exceda a proporção do mencionado imposto italiano correspondente à participação destes
rendimentos no total dos rendimentos”.
Assim, se o total dos rendimentos for 1.000 e os de fontes brasileiras 100, o imposto italiano de,
suponhamos, 40% aproveitará:
1.000 . 1,40 = 400; 400 . 100/1.000 = 40
No caso de royalties, haverá um crédito presumido de 25%; o mesmo não ocorre com os rendimentos
de profissões independentes e de rendimentos não mencionados.
d) Rendimentos não mencionados - Dá-se a tributação em ambos os Estados.
e) Dedutibilidade - O Protocolo precisa que não atenta ao art. 24 § 3º da Convenção a indedutibilidade
dos pagamentos de royalties e assistência técnica previstos nos arts. 52 e 71 da Lei 4.506/64 (RIR/80, art. 232
e 234 § 2º) quando a beneficiária no exterior controlar a sociedade ou for proprietária do estabelecimento
pagador no Brasil.
Não restam, pois, dúvidas quanto à possibilidade de o Fisco brasileiro considerar indedutíveis tais
pagamentos. Porém, como em todas as convenções recentes, existe um princípio de nações mais favorecida:
se o Brasil relevar tal indedutibilidade em qualquer futuro Acordo, celebrado com um país fora da América
Latina, ou mesmo em legislação interna, os beneficiários do Acordo com a Itália terão estendidos a eles a
vantagem.
f) Observações especiais - Além das observações já citadas, cabe notar que o Protocolo prevê que são
royalties os rendimentos por serviços técnicos e de assistência técnica e que se aplicam as disposições
referentes às profissões independentes mesmo quando as atividades são prestadas por sociedade de pessoas
ou sociedade civis.

13.16 - Acordo Brasil-Noruega

Substituindo o antigo Acordo, promulgado pelo De. 66.110/70, a Convenção promulgada pelo Dec.
86.71081 foi regulamentada pela Portaria 25/82; e, no que toca ao regime tributário brasileiro, entrou em
vigor no dia 1.1.82.
a) Royalties - Ambos Estados são competentes: se exercer a tributação o Estado da fontes de
pagamento, não excederá os 25% no caso de marcas de indústrias e comércio ou de filmes e fitas para rádio,
cinema e televisão e 15 % nos demais casos.
Quanto a definição de royalties, e ao prazo de vigência limite de 15%. vide alínea “f” abaixo.
b) Profissões independentes - A regra é a comum em convenções com o Brasil: a competência
tributante é a do Estado de residência do beneficiário, salvo se o pagamento for realizado por uma sociedade
residente ou um estabelecimento sito no outro Estado, quando caberá a este também a competência.
c) Métodos de atenuação - Quando ambos os Estados são competentes, se aplicará o seguinte sistema:
a) O Brasil dará um crédito sobre o seu imposto, equivalente ao imposto já pago na Noruega, até o
limite de sua própria incidência.
b) A Noruega usará de um procedimento idêntico, mas dando um crédito presumido de 25% no caso
de royalties.
d) Outros rendimentos - Nos casos não expressamente mencionados, a tributação cabe ao Estado de
onde os rendimentos provêm, ou seja, o Estado de fonte no caso do Brasil.
e) Dedutibilidade - O tratamento é o mesmo da Itália: aceita-se a indedutibilidade dos pagamentos ou
créditos por royalties ou assistência técnica aquando a fonte pagadora for sociedade controlada em pelo
menos 50% pela beneficiária dos pagamentos dita no exterior (RIR/80, art. 232 e 234 § w). Existe também, o
princípio de nação mais favorecida: se a lei interna ou um futuro Acordo der melhores condições quanto à
hipótese a terceiro país, não sito na América Latina, os residentes na Noruega terão idêntico proveito.
f) Observações especiais - São royalties, segundo o Protocolo, também os rendimentos de serviços
técnicos e de assistência técnica. O mesmo Protocolo só prevê a redução de alíquota quanto a royalties nos
primeiros dez anos, ou seja, até 1992.
Uma observação suplementar é a de que os royalties por aluguel de plataformas oceânicas de
perfuração ou exploração de petróleo e equivalente são isentos de imposto no Estado da fonte de pagamento
nos primeiros seis meses de operação.

13.17 - Acordo Brasil-Argentina

 119

A Convenção entrou em vigor a 7.12.82, promulgada pelo Dec. 87.976 de 22.12.82. A respectiva
regulamentação foi baixada pela Portaria <F 22 de 10.1.83, que estabeleceu a aplicabilidade do Acordo a
partir de 1.1.83.
a) Royalties - Ambos Estados são competentes, aplicando-se as alíquotas da legislação interna.
Quanto à definição de royalties e de sua fonte, vide a alínea “f” abaixo.
b) Profissões independentes - A reação do art. XIV do Acordo difere um pouco dos demais
instrumentos do mesmo gênero assinados pelo Brasil, mas não o seu conteúdo: somente o Estado de
residência do titular do revestimento tem competência, a não ser que a remuneração seja paga por uma
sociedade, restabelecimento permanente ou base fixa sita, no outro Estado o artigo especifica igualmente que
se o beneficiário permanece mais de 183 dias durante o ano fiscal no outro Estado, ou se nele dispuser de
uma base fixa, nele também será tributado.
c) Métodos de atenuação - Não há Tax sparing. O Brasil concede simples dedução do imposto já
pago na Argentina até o limite proporcional aos rendimentos tributáveis na Argentina, a não ser no caso de
dividendos de uma sociedade residente na Argentina de cujo capital participe uma sociedade brasileira em
mais de 10% (dez por cento) - quando então haverá isenção no Brasil sobre tais rendimentos.
A Argentina, de sua parte, isenta os rendimentos tributáveis no Brasil.
d) Outros rendimentos - No caso de rendimentos não classificados, o Estado de proveniência dos
mesmos tem competência.
e) Dedutibilidade - Segundo o Protocolo, item 13, é confirmada a indedutibilidade no Brasil dos
pagamentos d royalties.
f) Observações especiais - Incluem-se na definição de royalties também os pagamentos pelo uso ou
cessão de uso de rotinas internacionais e pela prestação de serviços técnicos e assistência técnica (Protocolo,
item 8.
Uma particularidade do Acordo com a Argentina é a definição que se considera fonte dos royalties.
No caso da Argentina, a proveniência é apurada em função da utilização econômica ou da “colocação” do
bem cuja cessão origina os royalties; no caso do Brasil se aplica o princípio da fonte de pagamento.
Claramente isto pode resultar em dupla fonte, como no caso em que a matriz brasileira de uma sociedade
argentina pague os serviços técnicos prestados pela base fixa argentina de uma sociedade de engenharia
residente no Brasil à sua subsidiária em Buenos Aires: tal pagamento é considerado de fonte argentina e
brasileira, simultaneamente; neste exemplo particular, porém, a Argentina isentaria os rendimentos tributáveis
tributáveis no Brasil (art. XXIII.3).

QUINTA PARTE

CASOS ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO

DO IMPOSTO DE RENDA

SUMÁRIO: 14. Casos especiais de tributação -

14.1 Estabelecimentos de empresas estrangeiras - 14.2
Técnicos estrangeiros contratados como pessoas físicas,
para trabalharem no país - 14.3 Técnicos estrangeiros
enviados por empresa do exterior para desempenharem
serviços no país - 14.4 Tributação dos técnicos
residentes no Brasil enviados para treinamento no
exterior - 14.5 Royalties por direitos autorais - 14.6
Royalties por nome de empresa; Cessão do nome de
empresa - 14.7 Pagamentos em cruzeiros a pessoas
domiciliadas no exterior; pagamentos no país por conta
de pessoas domiciliadas no exterior.
 120

14. CASOS ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO

Alguns casos especiais de tributação de propriedade industrial e transferência de tecnologia merecem

atenção:
a) o dos estabelecimentos permanentes de empresas estrangeiras, operando no Brasil’
b) o dos técnicos estrangeiros contratados como pessoas físicas, para trabalharem no País;
c) o dos técnicos estrangeiros contratados por pessoas domiciliadas no exterior, enviados para o Brasil
para aqui prestarem serviços;
d) o da remessa de técnicos brasileiros para cursos de treinamento no exterior;
e) o do pagamento de direitos autorais;
f) o dos royalties por nome de empresa;
g) o do pagamento, em cruzeiros, efetuados a pessoas domiciliadas no exterior;
h) o pagamento, efetuado a terceiros no país, com base em serviços prestados por peias domiciliadas
ou residentes no exterior.
Como tais casos singulares representam problemas complexos com questões tanto de tributação de
fontes quanto de pessoas jurídicas ou pessoas físicas, reservamos sua análise para esta seção, remetendo-nos,
porém, aos itens genéricos sobre cada um destes temas para a melhor fundamentação do nosso raciocínio.

14.1 - Estabelecimentos de empresa estrangeira *

O dono do botequim, que se refere ao seu negócio como “o estabelecimento”, descreve muito
acertadamente o conjunto de bens materiais, clientela e aviamento que constituem sua unidade técnica de
produção; quando, prosperando, abre outro botequim, a dois quarteirões de distância, a empresa passa a ter
dois estabelecimentos. Ora, que o dono do botequim seja uma sociedade comercial, quer seja pessoa física, o
certo é que nenhum dos dois estabelecimentos tem personalidade jurídica autônoma, não sendo, assim, sujeito
de direitos e obrigações; quem o é, é o dono.
No entanto, o direito tributário, para vários efeitos, considera o estabelecimento como um centro
autônomo de imputação da receita. Para o IPI ou o ICM, por exemplo, as operações são contabilizadas
independentemente para cada estabelecimento: não se dá o mesmo quanto ao IRPJ, porém, a não ser quando
o estabelecimento seja de pessoa jurídica com sede no exterior. Para estes, a regra é considerar-lhes como se
tivessem patrimônio autônomo, muito embora se reconheça a integridade da pessoa jurídica, um só para todos
os estabelecimentos.
Assim, o lucro de tais estabelecimentos será reconhecido, levando em conta as rendas e proventos
resultantes de sua operação no país, deduzindo-lhes os custos e despesas operacionais, etc., incidentes sobre
as receitas. Não serão computadas neles os custos nem os lucros da matriz ou de outros estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica.
Três problemas surgem em relação aos estabelecimentos e empresas estrangeiras, no que interessa ao
nosso tema. O primeiro, o das receitas de royalties recolhidas pelos estabelecimentos; o segundo, a das
receitas por royalties e assistência técnica devidas pelo estabelecimento à matriz; enfim, a questão dos
estabelecimentos de fato que atuam no comércio de tecnologia ou de propriedade industrial.
A hipótese inicial é a de um titular de direitos de propriedade industrial em vez, de licenciar e haver os
royalties a partir da matriz, o faz do estabelecimento operacional no país. A importância prática de tal
procedimento seria a possibilidade de se deduzirem, do total sujeito à tributação como receita, as despesas
ditas pelo beneficiário no exterior para haver os royalties: se pagos diretamente ao titular no exterior, as
importâncias devidas por royaltiesde patentes de invenção e marcas de indústria e comércio serão tributadas
por inteiro, não obstante qualquer despesa incorrida (PNCST 320/71; Lei 4.506/64 art. 24 § 1º do RIR/80, art.
566 parágrafo único).
Tal se dá, pois os pagamentos efetuados no país ao estabelecimento da titular domiciliada no exterior
serão, quanto a este, rendimento submetido às condições gerais de dedutibilidade de despesas; o repasse do
eventual lucro resultante da receita, mesmo se imediatamente tributado (art. 555, § 9º do RIR/80), constituiria
fato gerador autônomo do imposto de fonte.
*
Tavares Guerreiro, pp. 147; Alberto Xavier, I, pp. 229 e 230 e ss.; idem III; Bulhões Pedreira, pp. 36 a 52 e
55; 554 e ss.; Ulhôa Canto, pp. 424 e ss.
 121

O pagamento de royalties de direitos de propriedade industrial por estabelecimento de pessoa

residente ou domiciliada no exterior à sua matriz se nos afigura como juridicamente impossível. Royalties
são importâncias devidas pela exploração de direitos de terceiros; ou, como o quer a doutrina, o pagamento
necessário para o titular do direito renunciar a faculdade de acionar o contrafator pela violação do privilégio
ou registro.
Ora, como seria absurdo o titular dos direitos acionar-se- a si mesmo, seria inexplicável o pagamento
de royalties em tais condições. A separação de patrimônios (ademais, parcial) não transforma o
estabelecimento em pessoa autônoma. No entanto, como já visto, a lei fiscal especificamente considera como
indedutíveis os pagamentos de royalties entre filial e matriz; (art. 71 da Lei 4.506/64) e, mais a lei cambial
(Lei 4.131/62, art. 14) proíbe a remessa de tais pagamentos.
A mesma impossibilidade jurídica não fere os pagamentos de assistência técnica e de serviços
técnicos, ou pelo menos alguns deles. Se técnicos da matriz vêm prestar serviços na sua filial, o ônus
resultante deveria ser imputado ao estabelecimento (aí considerado como centro de imputação de receitas e
despesas), segundo as regras básicas de distribuição de ônus e proventos. Mas o mesmo já não se dá quando
o pagamento é por cessão de oportunidade comercial, o que ocorre como regra nos contratos de comunicação
de tecnologia.
Quando uma empresa comunica a outra uma massa de conhecimento cuja disponibilidade permite a
esta última entrar, manter-se ou ampliar sua participação num mercado, existe de certa forma uma cessão de
oportunidade comercial, pois, a primeira, se não repassasse tais conhecimentos, poderia exercer, sozinha ou
pelo menos sem um concorrente a mais, sua atividade perante tal mercado. ora, parece também absurdo que
um estabelecimento pague para que sua matriz lhe ceda uma oportunidade comercial em relação ao próprio
mercado onde opera. Esta razão justifica - embora talvez não tenha fundamentado - a indedutibilidade dos
pagamentos de assistência técnica entre filial e matriz (art. 52 da Lei 4.506/64; art. 234 do RIR/80).
Pelas razões expostas, não vemos como considerar indedutíveis os pagamentos devidos pela filial à
sua matriz por serviços efetivamente prestados (por oposição, no caso à cessão de oportunidade comercial de
que falávamos), orçados em condições arm’s lenght. Do que já foi dito sobre o conceito de “Assistência
Técnica”, pode-se perceber que um razoável número de contratos (ou, no caso, de diretivas internas) se
beneficiaria desta conclusão.

A terceira hipótese é a do estabelecimento de fato, o funcionamento da pessoa residente no Brasil ou

domiciliada no exterior através de pessoas físicas ou jurídicas que ajam em nome, ou por conta do mandante
ou comitente externo. A doutrina usualmente estada tal caso distinguindo a situação do estabelecimento de
fato, stricto sensu (isto é, o funcionamento de parte da organização da pessoa residente ou domiciliada no
exterior no Brasil, sem as autorizações legais), a do comissário e a do representante.
Convém, neste passo, resumir a situação tributária no Brasil do estabelecimento de empresas
domiciliadas no exterior. Em princípio (RIR/80, art. 96), são contribuintes no Brasil seja a filial autorizada,
seja o estabelecimento irregular domiciliado no país, exercendo de modo permanente ou duradouro a
atividade empresarial por meio de pessoa aqui residente. Esta última hipótese de dá, em particular, quando a
atividade se faz através de representante dependente, como tal entendido o mandatário com poderes de
contrair obrigações pela pessoa domiciliada no exterior (Port. MF 288/74; RIR/80, art. 270 e 401; Lei
3.470/58, art. 76).
De outro lado, também a ação de representante independente quando comissário mercantil (que,
atuando em nome próprio, age em proveito alheiro) leva à tributação de pessoa domiciliada no exterior por
sua receita de fontes nacionais. Em ambos os casos, de representação dependente e do comissário mercantil,
a tributação só se dá quando a atividade no país se refere à comercialização de bens físicos (vide Alberto
Xavier, I, p. 238); assim, a atuação de tais representante não acarretaria a tributação interna, como se
houvesse estabelecimento, se a atividade se limitasse a bens imateriais, serviços ou direitos.
O mesmo não se dirá, porém, do regime especial de tributação resultante dos acordos bilaterais.
Quanto a estes, é de se notar que:
a) A noção de estabelecimento permanente é mais abrangente, compreendendo até os canteiros de
obras, ou instalações de montagem como duração de mais de seis meses ou, no caso do acordo coma RFA,
doze meses.
b) A ação do representante dependente trai a tributação do seu representante, como se fosse
domiciliado no país, mesmo se a atividade não é de comercialização de bens físicos; assim, se a pessoa
domiciliada em um dos países de acordo mantém apresentante no país com o propósito de assinar quaisquer
 122

contratos, mesmo de serviços ou licenças, poderá ser tributado no Brasil como se aqui domiciliado fosse,
incidindo também alíquota devida pela remessa, crédito, etc., a pessoa domiciliada no exterior.
c) Quanto a distribuição de encargos, as convenções estabelecem um exceção ao princípio genérico de
imputação de ônus e receitas: poderá ser atribuído aos estabelecimentos a parcela das despesas gerais da
empresa (por exemplo: de administração) que se referirem à sua atividade no país (Alberto Xavier, p. 263).
Isto, evidentemente, abre possibilidade à distribuição dos gastos gerais - de pesquisa e desenvolvimento
tecnológico efetuados pela matriz.
Tanto o regime interno quanto a convencional estabelecem a distinção entre o estabelecimento e a
subsidiária, como tal entendida a pessoa jurídica autônoma controlada pela matriz. O fato de uma sociedade
ser controlada por outra por si só não confere àquela o papel de estabelecimento desta, embora razões de fato
possam levar a outra conclusão; assim, se a subsidiária atuar como representante dependente, a tributação
sobre a matriz resultará desta característica e não do fato de a representante ser controlada pela mandante.
Assunto paralelo é o da subsidiária que, sem firmar contrato pela controladora, presta serviços que
claramente não teria condições de desempenhar, atuando de fato em nome próprio mas em lugar da
controladora. A figura do negócio indireto poderia, muitas vezes, tipificar a situação jurídica, mas os efeitos
tributários variam de caso a caso. Hipótese igual é a da subsidiária que, detendo o direito de sublicenciar
privilégios ou registros, aufere receita que, na parte ou no todo , não poderia ser obtida pela controladora; a
remuneração desta virá através do pagamento dos lucros e dividendos.
Quanto ao ponto, cabe lembrar a lição de Fábio Fanucchi (Curso de Direito Tributário Brasileiro,
Resenha Tributária, 1980, p. 300).

“... não será elisão tributária aquela prática que consiste na exclusão ou diminuição do tributo, através
da escolha de forma jurídica não apropriada para traduzir a situação realmente ocorrente ...”
Assim, não basta evitar a ocorrência do fato gerador, ou dos pressupostos de indedutibilidade, através
do planejamento tributário; é preciso que se o faça de forma juridicamente compatível com a realidade
factual. Nos casos citados, a forma juridicamente apropriada seria a prestação dos serviços ou o
licenciamento a partir da pessoa domiciliada no exterior, com seus resultados tributários e cambiais. A
situação economicamente correta, de outro lado, e compatível com a política de desenvolvimento do país
seria o investimento direto real.

14.2 - Técnicos estrangeiros contratados, como pessoa física, para trabalharem no país *

a) Pagamentos diretos
O Dec.lei 691/69 faculta a contratação, por período determinado, de técnicos estrangeiros para
trabalho no Brasil. A vinculação, neste caso, é de caráter empregatício, dependente, mas permite-se o
pagamento em moeda estrangeira. Para configurar a tributação pertinente, convém lembrar a questão do
status de residente no país; é tributado o rendimento da pessoa física residente no Brasil em base global, ou
seja, independentemente da localizado da fonte pagadora.
Para determinar a situação fiscal do técnico, é, assim, importante o tipo de visto obtido. Vale, neste
ponto, lembrar a atual situação jurídico-fiscal dos beneficiários de vistos no Brasil (Lei 6.815/80) no que
interessa ao ponto.
a) o visto de turista não resulta em condição de residência; mas proíbe ao seu detentor o exercício de
atividade profissional ou lucrativa;
b) o visto temporário de negócios também não dá situação de residente, mas permite o exercício de
atividade profissional ou lucrativa, durante o prazo de noventa dias;
c) o visto temporário para técnicos e profissionais permite o exercício de atividade profissional, não
resultando necessariamente em residência; não há prazo para sua concessão mas deverá haver contrato de
trabalho com empresa brasileira devidamente aprovado pelo M. Trabalho. Somente se dispensa tal contrato
de trabalho quando os serviços sejam prestados ao Governo brasileiro;
d) o visto permanente resulta em status de residente no país.
Para os efeitos deste estudo, cabe analisar os casos “b” e “c” acima.
Durante o primeiro ano de sua permanência no Brasil com um visto temporário, e deixando o
estrangeiro o país antes de completar os doze meses, ser-lhe-á aplicado o tratamento de não residente.
Conseqüentemente, não ficará submetido à tributação em base global, ao imposto proporcional interno, nem à
*
Alberto Xavier, I, pp. 112 e ss.; 267 e ss.; 276 e ss.
 123

obrigação acessória de declarar seus vencimentos no Brasil. Caberá, apenas, a retenção na fonte (25% sobre
os rendimentos brutos, sem qualquer dedução) devida aos pagamentos a não residentes (arts. 554, II, 555, I e
566, parágrafo único do RIR/80, PNCST 181/71, 151/72 e 70/75; também PNCST 581/72, 104/74, 110/74,
113/75, 126/75, 22/77 e 36/78).
Caso o estrangeiro retorne sob um novo visto, os períodos não se somam (PNCST 182/71);
ausentando-se do país e voltando, sob o mesmo visto, não se interrompe a contagem do prazo (vide Ac. 102-
18.585 1º CC 3ª Câmara do DO de 17.2.82). Porém, após doze meses, quem permaneça no país sob um só
visto temporário passa a ser residente para fins tributários, sujeito à retenção na fonte por antecipação, e ao
imposto progressivo geral, beneficiando-se, de outro lado, das deduções da lei. O rendimento a ser declarado
abrangerá não só as fontes nacionais, mas também às eventuais fontes estrangeiras; a declaração de
rendimentos referentes ao ano base em que se completaram os doze meses abrangerá todos os rendimentos do
ano base. Segundo Alberto Xavier, o imposto de fonte pago até então será, porém, levado em conta.
Este é o regime geral. Os acordos de bitributação introduzem, porém, certas alterações significativas,
que estão refletidas no PNCST 52/77, o qual, referindo-se ao Acordo com a República Federal da Alemanha,
oferece um entendimento facilmente extrapolado para os demais. Em resumo, o parecer conclui que se
podem conceber quatro casos:
a) o empregador na Alemanha paga o salário e a permanência é menor do que 183 dias do ano fiscal
considerado;
b) os empregador no Brasil paga o salário e a permanência é menor do que 183 dias do ano fiscal
considerado;
c) o empregador na Alemanha paga o salário e permanência é superior a 183 dias do ano fiscal
considerado.
d) o empregador no Brasil paga o salário e a permanência é superior a 183 dias do ano fiscal
considerado.
A regra geral das convenções quanto às profissões dependentes é que o país onde se desenvolve a
atividade tem o poder de tributá-los; exceção, porém, é feita ao caso “a”, quando o pagamento não seja feito
ao técnico através de um estabelecimento no Brasil do empregador alemão: nesta hipótese, a Alemanha
tributará o rendimento; tais casos, porém, como o da letra “c”, serão estudados na próxima seção.
Nos casos “c” e “d”, que interessam a esta seção, os rendimentos são tributáveis no Brasil; até o fim
dos doze meses de permanência, porém, o imposto é o de fonte sobre os pagamentos a não residentes e, após
este período, o imposto é o normal, devido pelos residentes.
O parecer em questão enfatiza que esta é a regra vigente para os pagamentos a pessoas físicas; o
pagamento a pessoas jurídicas está abrangido nas regras de assistência técnica ou de serviços técnicos.
O art. XV do Acordo Brasil/RFA acompanha os parâmetros do Acordo Modelo da OCDE; assim, não
há mudanças sensíveis nos demais Tratados vigentes no Brasil, a não ser em detalhes irrelevantes ao nosso
tema.
Pode se dar, também, a hipótese de o técnico, contratado para prestar serviços no Brasil não exerça
emprego, mas esteja vinculado à empresa domiciliada no país por relação independente de direito civil
(locação de serviços, empreitada). Tal ocorre quando: a) os serviços podem ser prestados dentro dos noventa
dias do visto de negócios; ou b) o contratante nacional dos serviços for o Governo, quando então o serviço
poderá durar mesmo mais de noventa dias.
Para o regime interno, geral, não há diferença significativa entre os pagamentos por profissões
dependentes (relação de emprego) e profissões autônomas, quando o técnico é estrangeiro; há, no entanto,
distinção no regime convencional. A regra geral é que o Estado de residência do profissional autônomo tem
o poder exclusivo de tributá-lo, a não ser que o pagamento seja feito por sociedade ou estabelecimento sito
em outro país, quando então este outro país adquire o direito de tributação. Assim, se uma pessoa jurídica
brasileira pagar a um técnico estrangeiro por seus serviços efetuados no Brasil sem vínculo de dependência, o
imposto será devido aqui, segundo os princípios dos pagamentos e residente ou não residente, conforme o
caso (aplicando-se a regra dos doze meses).
Caso o pagamento seja feito de pessoa física a pessoa física (hipótese inexpressiva para nossos
efeitos), será o Estado de residência do profissional ou, no caso do Japão e Portugal, o Estado onde
profissional tem sua instalação fixa, que terá a competência tributária exclusiva.
Quanto aos pagamentos a técnicos, profissionais autônomos, que prestem serviços no exterior, a
tributação é a incidente sobre os pagamentos em geral a não residentes (vide seção própria).
 124

b) Despesas de viagem e transferência

Diz Alberto Xavier (p. 268) que os dispositivos da Convenção referentes às profissões dependentes se
aplicam não somente aos salários como a todos os fringe benefits e ajudas de custo. Não se incluem no
preceito as despesas de manutenção: passagens, hotel, alimentação, que são despesas do empregador e não
salário.
O art. 47 do RIR/80, de outro lado, estabelece o regime para tais deduções, no que toca ao empregado.
Via de regra, todas as ajudas de custo, e despesas de viagem etc., fora da sede pagadora, são classificáveis na
cédula C, mas os gastos efetivos são dedutíveis, até o limite recebido do empregador, desde que
comprovados; não cabe retenção do IR da fonte sobre estas verbas (PN 1.021/71 e 36/78; INSRF 069/81).
Os simples adiantamentos de numerário pelo empregador para as despesas de viagem, porém, sujeitas à
prestação de contas, não são tributáveis. Quando pagas pelos cofres públicos, sejam as diárias, sejam os
adiantamentos, não são tributáveis.
Pode acontecer, de outro lado, que o empregador, ao invés de pagar ou adiantar as despesas de viagens
para fora da sede pagadora, as tenha reembolsado. Neste caso, o tratamento é idêntico ao do pagamento das
ajudas de custo, salvo se se referir a verbas que sejam passíveis de abatimento da receita bruta - médicos, etc.
(PN 22/77) quando serão não tributáveis.
Quando se faz reembolso ou ajuda de custo a técnico não empregador, para cobrir despesas de viagem,
etc. fora da fonte pagadora, há incidência de IR na fonte e na declaração - nesta, com os abatimentos e
deduções legais (PN 335/71, 137/75, 36/78).
O que ocorre, de outro lado, com as despesas relativas à transferência do exterior para a sede da fonte
pagadora? Segundo o PNCST 110/74, não se configura então o caso previsto nas disposições relativas ao
empregado, a não ser que o mesmo já o fosse, no exterior, vinculado ao empregador que o transfere. Assim,
não são dedutíveis, constituindo-se em rendimento da cédula “C”, os pagamentos feitos ao empregado, assim
como as verbas de manutenção, como aluguéis, etc., infere-se- o recolhimento na fonte do IR.
De outro lado, os AN INPI 15 e 60 impõem que as despesas de manutenção dos técnicos no país sejam
pagas diretamente a cada técnico, no Brasil e em cruzeiros.
Assim, o tratamento tributário de tais pagamentos de despesas de viagens é o seguinte:
a) o técnico residente é empregado da empresa privada operando no país, e faz viagem fora da sede da
fonte pagadora. Há ajuda de custo e os rendimentos são classificáveis na cédula “C” e não há retenção na
fonte (RIR/80, art. 47; PN 1.021/71 e 36/78; IN SRF 69/81) mas pode-se deduzir as despesas efetivas até o
valor da ajuda de custo;
b) idem, mas há adiantamento com prestação de contas. Os rendimentos não são tributáveis para o
empregado;
c) idem, mas há reembolso de despesas pagas. Como em “a”, exceto quanto a reembolso de despesas
constituindo abatimento da renda bruta, sendo que estas não são tributáveis;
d) não empregado, residente, recebendo de empresa privada ajuda de custo para cobrir despesas de
viagens fora da sede de fonte produtora. Os pagamentos são tributáveis na fonte e na declaração, facultando-
se as deduções previstas em lei (PN 935/71, 137/75, 36/70);
e) idem, mas recebendo adiantamentos sujeitos a prestação de contas: como em “b” acima;
f) idem, mas a fonte pagadora reembolsa as despesas: como em “d” acima;
g) empregado, não-residente, recebe ajudas de custo de empresa privada para viagens fora da sede da
fonte pagadora. Entende-se que, sendo tributável o rendimento, há retenção na fonte conforme o art. 555 do
RIR/80, sem abatimentos nem deduções (art. 566 parágrafo único do RIR/80), aplicáveis, no que for caso as
convenções pertinentes;
h) idem, mas há simples adiantamento com prestações de contas a posteriori: Não há tributação para o
empregado;
i) idem, mas recebendo por reembolso: Como em “g” acima;
j) não empregado, não residente, que recebe ajudas de custo de empresa privada para viagem fora da
sede da fonte pagadora. Como em ”g” acima;
l) idem, mas os montantes são simplesmente adiantados. Como em “h” acima;
m) empregado, residente, que recebe ajuda de custo ou reembolso de empresa privada para transferir
residência para o país, não sendo já empregado da mesma empresa no exterior. Tributável na cédula “C”,
sem dedução (PNCST 110/74);
n) não-empregado, residente, que recebe ajudas de custo ou reembolso para transferência de residência
fora do país, na sede da fonte pagadora tributável na fonte e na Cédula “D”, permitidas as deduções legais;
 125

o) empregado ou não empregado, não residente, que recebe ajuda de custo ou reembolso para
transferência para o país, inclusive instalação, etc. Tributável, na fonte, sem deduções, aplicáveis as
Convenções pertinentes (art. 566 parágrafo único do RIR/80);
p) idem, mas recebendo simples adiantamento com obrigação de contas. Apesar da falta de previsão
legal, é de se concluir pela não tributação. No entanto, nota-se que a ADN 4/77 considera tributáveis os
valores referentes aos aluguéis das residências cedidas aos empregados, etc.
Para o tomador dos serviços não empregatícios de outro lado, tais pagamentos devem ser considerados
como parte da assistência técnica, apurada a dedutibilidade ou não segundo tais padrões (vide, por exemplo, o
PN 422/70).

14.3 - Técnicos estrangeiros enviados por empresa do exterior para desempenharem serviços no
país*

Freqüentemente ocorre o caso de empresas do exterior enviarem seus técnicos ao Brasil para a
execução de contratos de assistência técnica ou de serviços técnicos; o pagamentos é feito pelo contratante
nacional à empresa do exterior que, por sua vez, deve pagar ao seu técnico. Examinaremos nesta seção
exclusivamente a tributação sobre os pagamentos técnico, já que os pagamentos de empresa a empresa sofrem
o tratamento de assistência técnica ou serviço técnico.
A tributação obedece às mesmas regras gerais já mencionadas na seção anterior, com algumas
exceções que discutiremos a seguir. Em primeiro lugar, o visto temporário só é concedido, no caso, por
noventa dias; para serviços que devam exceder tal prazo, a solução é suspender o contrato de trabalho da
empresa do exterior com o técnico, para que este siga as normas da Lei 6.185/80, empregando-se na empresas
nacional. Só poderá manter-se vinculado à empresa do exterior o técnico enviado por esta, por mais de 90
dias, que esteja prestando serviço a órgão da Administração Pública.
Enquanto esteja recebendo exclusivamente seu salário de fontes do exterior, o empregado não é
tributado no Brasil, porém, a partir do décimo terceiro mês de permanência no país, o técnico adquire o
status de residente, se não adquiriu antes pela outorga do visto permanente. Passa, pois, a ser sujeito ao
imposto geral e do dever de declarar sua renda de fonte sitas tanto no Brasil quanto no exterior (exceto no
caso previsto no Dec.-lei 1.380/75).
As convenções, porém, estabelecem um regime diverso: empregado é tributável no país de residência,
a não ser que exerça suas funções no outro país do Acordo, quando então a competência tributária se desloca
para este. Ora como nota o PNCST 52/77 a exceção a este princípio é o caso em que o técnico que foi
enviado ao Brasil, aqui permaneça até 183 dias no ano fiscal correspondente; nesta hipótese, o país de
residência do empregado continua com o poder tributante. Após os 183 dias, mas até os doze meses de
permanência no Brasil, o poder passa a este, que porém não o exerce, pois não há receita derivada de fontes
nacionais: o salário é pago do exterior. Somente após os doze meses, ocorrerá a residência tributária no
Brasil, com as conseqüências correspondentes.
Cabe lembrar que os 183 dias que prevê a convenção são computados a cada exercício fiscal, em
períodos consecutivo ou não, e o status de residente só decorre da permanência no Brasil com visto
temporário por mais de doze meses dentro ou fora do exercício fiscal; pode, assim, haver casos em que o
técnico, imediatamente após cessar o poder tributante do outro Estado onde reside, passe a se sujeitar a
incidência brasileira.
Aspecto impostante, que Alberto Xavier suscita, é o dos pagamentos efetuados a título de cobrir as
despesas de manutenção no Brasil do técnico enviado. Como tais importâncias podem assumir a forma de
ajuda de custo ou de reembolso das despesas efetivamente pagas, levanta-se a questão inicial, que é a de
classificar os pagamentos sob as convenções pertinentes. via de regra, quando há contribuição do
empregador à vista de recibos, comprovações de despesas, etc., estas não se classificam como pagamento de
salário.
Ora, por força dos AN 15 e 60 do INPI, os pagamentos de manutenção de técnico estrangeiro devem
ser-lhes feito diretamente, no Brasil e em cruzeiros. Quando tal encargo seja assumido pela empresa
nacional, os pagamentos são dedutíveis, desde que obedecidos os pressupostos da assistência técnica (PN
320/71).
Considerando-se, porém, a questão do ponto de vista do técnico, a situação é mais complexa.
Aplicam-se, no caso, as regras já mencionadas na seção anterior, observando-se, porém, que, quando os
*
Alberto Xavier, II, pp. 267 e ss.
 126

pagamentos mesmo em cruzeiros e efetuados no Brasil, sejam feitos por fontes sitas no exterior, só haverá
tributação no Brasil após o status de residente. Após tal coisa ocorre não haverá distinção entre a situação da
fonte pagadora quanto à dedutibilidade e situação jurídica das importâncias destinadas a cobrir gastos de
viagem, a não ser naquilo que o Estado da fonte pagadora entender de reter na fonte, admitindo-se então, as
compensações que permite a lei.
De outro lado, é preciso considerar que, permanencendo o técnico empregado da empresa estrangeira,
os pagamentos a ele feitos pela sua transferência para o Brasil são dedutíveis segundo o art. 47, V do RIR/80,
mesmo sob a interpretação do PNCST 110874. Ora, como as despesas, feitas pela empresa nacional segundo
os AN 15 e 60 do INPI, destinam-se a cumprir obrigações próprias do empregador (fornecer diárias e ajudas
de custo da transferência fora da sede da fonte pagadora), parece ser possível a dedutibilidade, nas
declarações de renda do empregado de empresa estrangeira, já residente para efeitos fiscais (o que pode dar-
se, por exemplo, quando está prestando serviços a órgão do Governo brasileiro), das despesas efetivamente
ocorridas, até o limite das diárias e ajudas de custo destinadas a manutenção da contribuinte do país.
A empresa brasileira, efetuando o pagamento, o faria no lugar da empregadora estrangeira, e não como
obrigação própria. Em sentido contrário, porém, Alberto Xavier, II, p. 269.

14.4 - Tributação dos técnicos residentes no Brasil enviados para treinamento no exterior

Muitas vezes, a transferência de tecnologia se faz pelo envio de técnicos, empregados da empresa
residente no Brasil, ao exterior para se beneficiar de treinamento. Tal coisa implica, do ponto de vista
tributário, na questão de se: a) as despesas do envio são dedutíveis para a empresa, b) as despesas do curso ou
treinamento são dedutíveis. Imposta também em avaliar, c) qual a tributação do técnico no Brasil sob o
regime geral e d) qual a tributação sob o regime convencional.
a) Dedutibilidade de despesas de envio e salários
b) Dedutibilidade das despesas pagas a terceiros

O tratamento de tais despesas está sintetizado no PNCST 84/75. Em princípio, diz o Ato Normativo
em questão, toda despesa necessária e normal é dedutível. Ora, se o empregado presta serviços efetivos no
exterior ou no país, estando com despesas dentro dos parâmetros do necessário e do normal, serão dedutíveis.
Quanto ao envio para treinamento, em empresa no exterior o parecer também considera dedutíveis: a)
as despesas de treinamento necessário para a melhoria do desempenho do empregador; b) os gastos normais
do vínculo empregatício, mais transporte e complementação de deslocamento.
Não são dedutíveis as despesas dos acompanhantes e familiares do empregado; as remunerações pagas
à empresa no exterior que procede ao treinamento serão tratadas como sendo de assistência técnica.
Quanto ao envio do empregado para freqüentar estabelecimento de ensino no exterior, o parecer toma
caminha similar. Apoiando-se no art. 242 do RIR/80 (ou 184 do RIR/60), entende que não cabe a
dedutibilidade se a bolsa é dada para estabelecimento no exterior quando a matéria não tenha estreita
vinculação com a atividade da empresa, mas há despesa dedutível em caso contrário. Sendo admitida a
dedução, também se incluem na mesma as anuidade, compras de livros, etc.
Ao contrário do que ocorre com o pagamento à empresa, quando o curso é feito em “entidades
legalmente constituídas e em funcionamento regular que não sejam, por qualquer modo vinculadas à
empregadora” (PN 28/74) o tratamento não é o de assistência técnica, ma de despesa em geral.
c) Tributação do técnico: regime geral
Enquanto estiver sendo treinado no exterior para depois retornar ao país, o técnico continua sujeito ao
imposto de renda de fonte por antecipação, e à declaração anual, nos primeiros doze meses de ausência do
país (art. 554, II do RIR/80, PNCST 10/74). Após tal data, passará a ser sujeito apenas ao imposto de fonte
previsto no art. 555 do RIR/80, como residente no exterior, a não ser que entre numa das exceções da Lei.
I - Quando o residente no brasil vá fazer curso em universidade ou escola técnica estrangeira, poderá
conservar sua condição de residente por até quatro anos (art. 13, § 3º do RIR/80).
II - Quando o residente no Brasil for prestar serviços a organismos internacionais de que o país
participe, ou a filiais e representações de sociedade domiciliada no país, ou a sociedade domiciliada no
exterior de que participe a sociedade residente no país em pelo menos 5% do capital poderá também optar
pela manutenção de residência fiscal no país. Note-se que o caso é o do deslocamento de residente no Brasil
para trabalhar em filial, representação ou sociedade vinculada a pessoa jurídica residente no país; não é
comum que seja esta a hipótese do treinamento (art 13, § 1º do RIR/80).
 127

III - Quando o residente no Brasil deva receber salários de autarquia ou repartição governamentais
brasileiras no exterior. Aplica-se, no caso, o art. 527 do RIR/80.
Não é este, porém o caso de técnico enviado ao exterior com bolsas de órgãos oficiais sitos no país. A
bolsa, neste caso, é parcela intributável dos rendimentos (art. 22, III do RIR/80).
d) Regime convencional
A) Treinamento - Com exceção da convenção com Portugal, os acordos mantidos pelo Brasil admitem
que seja tratado como “estudante” e treinando de atividades comerciais empresariais, etc. Neste caso, há
isenção dos impostos no Estado de treinamento sobre os rendimentos provindos do outro Estado para
manutenção do treinando, durante um certo tempo (em regra 3 anos) e até certo limite de valor.
Há, em todos os casos, garantia de isenção para os estudantes em estabelecimento de ensino
reconhecido, e para os beneficiários de bolsas institucionais, também limitada o prazo e o valor. As
peculiaridades de cada caso merecem consulta específica.
Além destes limites, há tributação também pelo Estado de treinamento, ocorrendo a imputação de
créditos, conforme o caso.
Trabalho no exterior - Também há a possibilidade de classificar tais casos sob a regra das profissões
dependentes, o que leva também à não-tributação no Estado de treinamento independentemente do valor pago
desde que sejam cumulativamente satisfeitos os requisitos:
I - O treinamento não exceda 183 dias no ano fiscal. Assim, se o ano fiscal coincidir com o ano
calendário, e se se iniciar o treinamento em julho poder-se-ia prossegui-lo continuamente até o mesmo mês
no ano seguinte, ao amparo da regra.
II - a remuneração for paga por um residente no outro Estado que não efetuar o pagamento através de
um estabelecimento permanente ou de uma instalação fixa no Estado de treinamento.
Além deste limite, a competência passaria ao Estado onde a atividade (o trenamento) é exercida.

14.5 - Royalties por direitos autorais

Conquanto não faça parte de nosso tema, é conveniente analisar superficialmente a tributação dos
royalties por direitos autorais. Já de início se põe a distinção entre os royalties recebidos por filmes
cinematográficos (de televisão e fitas radiofônicas) dos demais tipos; também, convém distinguir os royalties
recebidos pelo autor daqueles recebidos por terceiros, cessionários ou titulares dos direitos patrimoniais da
criação.
Note-se que não são royalties, ao teor do art. 31 do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 12) mas aluguéis os
pagamentos relativos à exploração de películas cinematográficas, embora o sejam sob os diferentes acordos
de bitributação em vigor no Brasil (vide “f” abaixo).
a) Regime geral. Tributação do autor
Segundo o RIR/80, art. 32, IV, não serão tratados como royalties para efeitos da Cédula “E” os
rendimentos de qualquer espécie decorrentes da exploração de direitos autorais quando percebidos pelo autor
ou criador da obra; a tributação se fará na cédula “D”.
Ao teor do art. 30, VII do RIR/80, serão considerados como tais os direitos autorais de obras artísticas,
didáticas, científicas urbanísticas, projetos técnicos de construção, instalação ou equipamentos explorados
diretamente pelo autor da obra.
Note-se que, não transcrito pelo RIR vigente, mas constante da Lei 4.506/64, está o dispositivo de que
não serão royalties, tout court, os pagamentos a tal título feitos ao autor ou criador, sem menção se pessoa
física ou jurídica. Note-se, incidentemente, a admissão de autoria original da obra por pessoa jurídica no
Direito brasileiro (Lei 5.988/73, art. 15).
De outro lado, convém lembrar que a disposição do art. 88, IV do RIR/80 (art. 19, III da Lei
4.506/64), que permite às pessoas físicas a redistribuição dos royalties, recebidos acumuladamente num
exercício, pelos exercícios a que efetivamente correspondem, aplica-se também aos direitos autorais. Por tal
norma sempre que os autores de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos de construção,
instalações ou equipamentos receberem, num exercício, mais do que a média dos mesmos rendimentos nos
cinco anos anteriores, a redistribuição poderá ser efetuada.
Caso a acumulação se refira a período maior do que cinco anos, a redistribuição se fará, mesmo assim,
por tal período, lançando-se os valores no último qüinqüênio. O contribuinte que desejar valer-se do
benefício deverá requerê-lo até a data limite fixada para a entrega da declaração do exercício correspondente
 128

ao ano do recebimento. Para a administração fiscal, de outro lado, não se aplicam os prazos decadenciais da
constituição do crédito tributário aos débitos realizados como efeito da redistribuição.
O propósito de tal dispositivo, inspirado aparentemente nas seções 1.301-1.305 do Internal Revenue
Code dos EUA é o de evitar que o autor de uma obra, que leva vários anos na sua elaboração, seja sepultado
em impostos no exercício em que o valor econômico do trabalho se concretiza. vide, também, as
considerações, em outra parte deste trabalho, sobre a tributação das pessoas fiscais.
b) Direitos autorais e projetos de engenharia*
A interpretação do dispositivo de nossa Lei Direitos Autorais (5.988/74, art. 6, X) que considera como
suscetíveis de proteção os “projetos, esboços e obras plásticas concernentes a geografia, engenharia,
arquitetura, cenografia e ciência” é algo controvertida, mormente ao se apreciar em conjunto as normas dos
arts. 17 a 23 da Lei 5.194/66. Este último diploma regula “os direitos de autoria de um plano ou projeto de
engenharia, arquitetura ou agronomia”.
Dizem os art. 18 e 22 desta Lei:

Art. 18 - As alterações do projeto ou plano original só poderão ser feitas pelo profissional que o tenha
elaborado.
Parágrafo único - Estando impedido ou recusando-se o autor do projeto ou plano original a prestar sua
colaboração, as alterações ou modificações deles poderão ser feitas por outro profissional habilitado, a quem
caberá a responsabilidade pelo projeto ou plano modificado.
Art. 22 - Ao autor do projeto ou a seus prepostos é assegurado o direito de acompanhar a execução da
obra, de modo a garantir a sua realização de acordo com as condições, especificações e demais pormenores
técnicos nele estabelecidos.
Parágrafo único - Terão o direito assegurado neste artigo, ao autor do projeto, na parte que lhes diga
respeito, os profissionais especializados que participarem como co-responsáveis, na sua elaboração.
E, sobre o ponto, a Lei 5.988/73:
Art. - Se o dono da construção executada segundo projeto arquitetônico por ele aprovado, nela
introduzir alterações, durante sua execução ou após a conclusão, sem o consentimento do autor do projeto,
poderá estar repudiar a paternidade da concepção da obra modificada, não sendo licito ao proprietário, a
partir de então e em proveito próprio, dá-la como concebida pelo autor do projeto inicial.

Da soma destas normas, aparentemente resultaria que o autor tem direito não só à nominação (atribuir-
se a criação da obra a ma pessoa) mas também direito de realização (art. 22 da Lei 5.194/66), no que diga
respeito à integridade da concepção. Poder-se-ia entender, assim, que, em nosso direito o autor não só tem o
direito sobre a reprodução da obra intelectual (a reunião de dados, e sua estruturação num todo capaz de
resolver um problema técnico, de forma original, mesmo que sem ser nova para a acepção do art. 6º do CPI)
mas o poder de controlar a concretização do que foi concebido como uma criação imaterial.
Ora, uma das principais distinções entre os efeitos econômicos do objeto da patente e os do direito
autoral, segundo a doutrina, é que, neste, se protege a concepção imaterial em seu aspecto formal, enquanto,
naquela, se tutela a idéia enquanto capaz de resolver um problema técnico. No direito autoral se protege a
disposição das palavras, das linhas, das cores, ou dos fotogramas na combinação e seleção original que
caracterizam a obra; e a exclusividade que se dá é da reprodução destas formas. Na patente, a exclusividade
existe quanto à reprodução privativa é o de um objeto ou de um procedimento, e não do texto das
reivindicações. Daí, a distinção tradicional, e sintética, entre a proteção da idéia (na patente), e a da forma.
É certo que as características mencionadas explicam mal a diferença entre o direito sobre uma nova
pintura de caráter artístico e o direito que recai sobre a reprodução da mesma pintura num vestido (que, no
Brasil, também é de patente). E, mais, parecem singularmente inapropriadas para distinguir o direito do
arquiteto sobre o edifício que corporifica sua criação.
A questão do que é estético ou não, é tão difícil que um tratadista do porte de Alois Troller chega a
dizer (p. 100).

“Contraiterement à l’invention ou à la marque, I’oeuvre literaire, artistique et musicale ne sera pas

soubmise à Panalyse de son essence. On sait simplement ce que’este um telle oeuvre. Si des doutes

*
Alois Troller, pp. 100 e 110; José de Oliveira Ascenção, pp. 18 e 188: Walter Moraes, p. 44; Antonio
Chaves, pp. 14 e ss.; Oscar Carlos Gandolfo, pp. 67 e ss.; Newton Silveira I, pp. 66 e 68.
 129

surveinnent, ou aura recours au cretère du domaine esthètique limité par l’intuition et on évaluera par là-
mème la prestation créativel.”

Mais adiante, porém (p. 110) o autor enfatiza que “tudo o que pode ser tirado de uma obra e isolado
como declaração intelectual permanece, enquanto idéia, fora da proteção do direito do autor”.
Alguns índices, porém, constantes de nossa legislação, podem induzir a natureza própria dos objetos
da proteção patentária por oposição aqueles tutelados pelo direito autoral. A Lei 5.988/73, art. 6º, XI,
tratando das obras de arte aplicada, precisa que a proteção dos direitos autorais só existe quando de tais obras
se possa dissociar o seu valor artístico do caráter industrial do objeto a que estiverem sobrepostas; o CPI,
reversamente, não dá patente para obras de escultura, arquitetura, pintura, gravura, esmalte, bordados,
fotografias, e quaisquer outros modelos ou desenhos, de caráter puramente artístico. Note-se que a Lei
5.988/73 também exige explicitamente o caráter artístico no caso de obras fotográficas (art. 6, VII).
Tais parâmetros levam a crer que a proteção, pelo menos em parcela considerável dos casos, é
repartida segundo o caráter industrial ou artístico da obra. Quanto às obras de tipo não artístico, a solução
que Troller aponta no Direito Suíço é que “só a forma literária da obra é protegida”, e não seu conteúdo,
entendendo-se como tal ä disposição, a escolha, etc., constituindo a partir do conteúdo o aposto industrial, na
medida em que possa presumir que nenhuma outra pessoa teria formado de maneira idêntica” (p. 107).
Mutatis mutandis, não seria diversa a conclusão a que se chega o Direito brasileiro. Assim é que diz
José de Oliveira Ascenção (p. 18):

“Encontram-se todavia obras que caem dentro do âmbito da obra artística, seguindo-se aquela
classificação fundamental, e todavia não têm caráter estético. O art. 6º, X tutela “projetos, esboços e obras
plásticas concernente a geografia, fotografia, engenharia, arquitetura, cenografia e ciência”(art. 6º, X). São
obras produzidas salvo as de cenografia e arquitetura, com mera finalidade técnica, pelo que a proteção que
lhes é assegurada independe do valor artístico. Deu-se assim uma extensão do direito de autor para além do
seu domínio natural, para que estas obras pudessem gozar do regime geral das obras literárias e artísticas.”

No que toca, em particular, à obra de arquitetura, diz Walter Moraes (p. 44):

“No terreno do concreto, onde está o objeto do direito do arquiteto? Está no gênero de obra que as leis
chamam de arquitetônicas. Contudo, obra arquitetônicas, em si, é a edificação; é o corpo que materializa uma
conjugação de formas e funções de habiltabilidade, idealizadas por uma mente criadora. E é certo que isto
não esgota a autoria do arquiteto.
Antes de existir a coisa construída, existe a definição gráfica e dimensional da concepção para: os
planos, partidos, esboços, plantas, croquis, mostra anteprojetos, projetos, as maquetes.
Tanto sobre a obra, como sobre estes trabalhos de prévia projeção, incide o direito de autor. Posto que
estes últimos permitem maior versatilidade de uso, que são mais facilmente violáveis, a ordem jurídica tem de
dedicar-lhes maior ou especial atenção. Acresce que a obra de arquitetura é suscetível de reprodução. Assim
as diferentes modificações gráficas do projeto, passíveis de multiplicação em exemplares, como a edificação
mesma que pode ser repetida em outro corpo e reproduzida em miniatura e imagens fotográficas.”

E, mais uma vez, José de Oliveira Ascenção (p. 222):

“Como dissemos, a obra de arquitetura, integrável embora nas obras das artes plásticas, afasta-se um
tanto do regime destas, dadas as suas características especiais.
Na obra de arquitetura há uma idéia, que se exprime através de desenhos ou planos, mas só atinge e
sua concretização nos edifícios em que encarnar.
Supomos poder considerar superada a posição defendida para o direito anterior (Hermando Duval,
Planos, p. 102), a referir a proteção ao próprio projeto ou desenho.”

No que se refere ao direito de reproduzir o objeto material a que se refere o projeto, continua o mesmo
autor (p. 223):
 130

“Outros problemas surgem no que respeita à reprodução em sentido técnico, portanto no que respeita à
multiplicação de exemplares da obra. Pode ser levantado um novo edifício aproveitando o projeto de
arquiteto que ficou plasmado em obra anterior?
Os estranhos não o podem fazer certamente, pois para isso teriam de utilizar a obra do arquiteto, e isso
violaria portanto frontalmente o direito de autor.
Tampouco o pode fazer o proprietário do edifício. A propriedade dá-lhe direito àquele edifício, não à
obra de arquitetura nele encarnada. Não a pode pois utilizar em novas edificações sem licença do arquiteto.
Há aqui uma aplicação direta do art. 38. Portanto, mesmo que o proprietário tenha ficando com as plantas,
não ficou com o direito de autor.”

Assim é que, pelo menos no caso das obras de arquitetura, o direito autoral protege a reprodução do
projeto e a reprodução da obra física, realização tangível do conceito. Mas pode-se argumentar que, na
arquitetura, há um conteúdo estético, que faltaria aos projetos de engenharia de outro gênero. Assim é que o
art. 27 da Lei 5.988/73, trata exclusivamente das obras arquitetônicas; estaria por acaso revogada a Lei
5.194/66 no que trata às demais? Assim não entende o tratadista mencionado acima (p. 188) ao estudar o
alcance de tal artigo:

“Outro problema é o de saber qual a repercussão deste preceito sobre o do art. 18 da Lei 5.494 de
24.12.66, que regula o exercício das profissões de engenheiro, arquiteto e engenhario-agrônomo. O referido
art. 18 reserva ao profissional que as elaborou as alterações a projeto ou plano; e apenas para o caso de esse
profissional estar impedido ou se recusar a prestar a sua colaboração profissional, poderá recorrer-se a
outrem.
Orlando Carlos Gandolfo opinou, em estudo respeitante à obra de engenharia, pela revogação do
retendo art. 18, pelo art. 27 da Lei 5.988. Mas foi longe demais, pois o art. 27 respeita exclusivamente à obra
de arquitetura, e os motivos que levam a decidir o choque entre proprietário e arquiteto não são análogos aos
que levam a decidir o choque entre a propriedade e a concepção técnica do engenheiro.
Concluímos assim que o art. 18 da Lei 5.194 foi derrogado pelo art. 27 da Lei 5.988 no que respeita às
obras de arquitetura. O proprietário que quiser fazer modificações não é obrigado a recorrer ao mesmo
profissional, cujo projeto porventura aborreceu, restando a este proibir a invocação do seu nome na obra.
Mas o art. 18 da Lei 5.494 continua em vigor para os engenheiros e engenheiros-agrônomos, mantendo-se em
benefício destes a reserva da alteração de projetos ou planos da sua autoria.”

Haveria, no entender do autor, pois, quanto aos projetos não arquitetônicos uma proteção mais intensa
do que quanto aos projetos de arquitetura, pois, nestes últimos, o autor insatisfeito coma criação, poderia tão
simplesmente repudiar a paternidade, enquanto que, nos outros projetos, o autor teria a exclusividade de
realização. É, no entanto, forçoso rejeitar tal conclusão o pressuposto para a proteção substantiva das obras,
não arquitetônicas é o seu caráter estético. Apoia-nos Antonio Chaves (p. 14).

“As manifestações de grande número de obras, neste mais do que em qualquer outro setor, sempre
deixaram bem patente, no decurso da história como nos dias de hoje, que as mais brilhantes firmações
estéticas, como elevações de cúpulas, levantamento de obeliscos, construções de colunatas, não dispensam
cálculos e regras de precisão absoluta, não faltando exemplos, como o sempre citado da Torre Eiffel, em que
a técnica prevalece até sobre os padrões estéticos.
Mas não pode ir além a aproximação entre a obra de arquitetura e a obra de engenharia. Demonstra
Amedeo Giannini, “Desegni ed opere di architectura - Piani e lavori di Ingegneria”, in Direitto di Autore,
1951, pp. 1 e ss.; que aquela é protegida em si e por si, no passo que da obra de engenharia é protegido
somente o desenho, plano ou modelo sobre o qual se desenvolve, desde que tenha natureza criadora, e não a
obra em si que permanece, devido à sua natureza técnica, fora do amparo.
Maria Are, L’Oggetto del Diritto di Autore, Giuffrè, 1963, p. 456, depois de lhe reproduzir a lição fez
ver o conceito de obra de arquitetura, acompanhando a significação etimológica da expressão “arquiteto”
(chefe construtor), pode revestir-se de um vastíssimo alcance, aludindo mais ao fato técnico do que a um fato
estético. Temos então a arquitetura de construção, e civil a religiosa, a militar, a naval, a hidráulica, etc.,
sendo evidente que em todos esses casos o elemento técnico, embora novo, não encontra proteção no âmbito
do direito de autor, mas, eventualmente, como decorrência ao modo pelo qual se manifesta exteriormente.
 131

Acrescenta o velho, mas sempre proveitoso Eugêne Pauillet, Traité Théorique et Pratique de la
Propriété Littéraire et Artistique, Librarie Générale, Paris, 1908, p. 124, que também a obra do arquiteto,
como todas as demais que se acolheu sob o manto da proteção do direito de autor, precisará revestir-se da
característica da originalidade, para alcançar uma proteção exclusiva.
Decisão do Tribunal de Milão de 1939, citada por Ettore Valerie e Zara Algardim II Diritto d’Autore,
Giuffrè, Milão, 1943, p. 43, reconhece que para concretizar a obra arquitetônica que possa ser protegida pela
lei sobre os direitos de autor, é necessária uma criação artística como resultado original de uma configuração
estética pela novidade de estudo de inspeção, de idéias, ou então por nova harmonia de elementos há
conhecidos.”

Como porém, se conciliariam tais pressupostos com o mandamento da Lei 5.194/66, em seus art. 18 e
22? A resposta é iniludível: para as obras de caráter estético, há o proteção (inclusive à reprodução da
planta), a idéia e à sua realização física; para as obras técnica há proteção completa apenas à reprodução das
plantas, projetos, etc. O alcance dos arts. 17 a 23 da Lei 5.194/66 é, apenas, o seguinte: a) direitos morais de
nominação; b) direito de publicidade (de inédito); c) direito de prioridade na alteração do projeto; d) direito
de acompanhar a realização da obra, para garantir sua responsabilidade civil na sua execução técnica.
A tal conclusão se chega pela leitura do artigo sob análise o capítulo que os engloba está intitulado
“Da autoria e da responsabilidade”; no caso de o autor se recusar ou não poder realizar a alteração, não é
paralisada a obra, mas tão simplesmente transfere-se a responsabilidade civil pelo projeto para outro
profissional. Neste mesmo sentido vai o art. 20 da Lei:

“Parágrafo único - A responsabilidade técnica pela ampliação, prosseguimento ou conclusão de

qualquer empreendimento de engenharia, arquitetura ou agronomia caberá ao profissional ou entidade
registrada que aceitar esse encargo, sendo-lhe, também, atribuída a responsabilidade das obras, devendo o
Conselho Federal adotar resolução quanto às responsabilidades das partes já executadas ou concluídas por
outros profissionais.”
De outro lado o fato de não dar ao titular o projeto o acompanhamento da obra, só tem por efeito a
irresponsabilidade do autor quanto às alterações (art. 22). O dispositivo isenta apenas o autor de
responsabilidade, não lhe conferindo qualquer direito erga omnes de caráter real ou para-real. Com efeito, a
formulação do artigo é tal que se propõe como finalidade do direito “garantir sua realização de acordo comas
condições, especificações, e demais pormenores técnicos” estabelecidos no projeto.
Este entendimento, que tem por mérito não atentar contra os princípios básicos do direito autoral,
implica em conciliar o interesse na proteção da obra formal, com aquele outro, também fundamental, de
reservar a proteção erg omnesna área técnica par as invenções novas, segundo o conceito do art. 6º do CPI e
não para as criações simplesmente originais. A interpretação contrária, além de antijurídica, levaria a uma
situação daninha ao progresso da técnica, e, seria, em especial, lesiva aos interesses dos países em
desenvolvimento. Quanto ao ponto, merece atenção a posição de Newton da Silveira (p. 66), inclusive pela
citação de regime específico italiano, onde existe proteção erga omnes.
Para com a proteção de autores estrangeiros, é de se notar que as várias Convenções protegem, em
geral, as “produções do domínio literário, científico, artístico”, inclusive, os “projetos, esboços e obras
plásticas referentes à geografia, à topografia, à arquitetura ou às ciências” (Convenção de Berna, Revisão de
Paris). A Convenção Interamericana de 1946 especifica que “o amparo conferido pela presente convenção
não compreende o aproveitamento industrial da idéia científica”. O direito à proteção para tais autores
depende do alcance e das características destes atos internacionais.
c) Regime geral. Tributação de terceiros
Para as pessoas físicas, não autoras, mas titulares de direitos aos royalties, como visto, a tributação se
faz na cédula “E “ (art. 31 do RIR/80; art. 21 da Lei 4.506/64) notando-se a dedução de até 5% para despesas
de cobranças, introduzida pelo Dec.-lei 1.642/79, art. 8º. Para as pessoas jurídicas, constitui rendimento
normal, submetido às regras gerais de tributação.
d) Dedutibilidade dos pagamentos
Dado a distinção do art. 22 “d” da Lei 4.506/64, não são royalties os rendimentos recebidos pelo
criador ou autor da obra protegida por direitos autorais. Assim sendo, as despesas pagas pela exploração de
tais direitos diretamente aos autores são avaliadas, quanto à dedutibilidade, pelos princípios gerais ora
expressos no art. 191 do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 74).
 132

Para os pagamentos a quem não seja autor, pela exploração de tais direitos, vale o regime dos arts. 231
e 232 do RIR/80 (Lei 4.506/64, art. 71). Ou seja, é dedutível o royalty pago, por direitos autorais, desde que:
a) seja despesa necessária e usual (art. 191 do RIR/80); b) pertença ao exercício; c) não seja distribuição
disfarçada de lucros (art. 367, VI do RIR/80); d) seja despesas necessária para que o contribuinte mantenha a
posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz o rendimento (art. 231, I do RIR/80; e) não seja pago a
sócio ou dirigente da empresa e a seus parentes e dependentes (art. 232, III do RIR/80); f) não seja pago para
adquirir o direito nem para modificar ou estender o contrato (art. 232, II do RIR/80).
Não há exigência no sentido de que haja averbação do respectivo contrato em qualquer órgão, a não
ser quando, devendo o royalty ser remetido a pessoa no exterior, a intervenção do Banco Central se faça
obrigatória (art. 566, § 3º do RIR/80; Lei 4.131/62, art. 9º).
Algumas observações especiais se fazem necessárias. Em primeiro lugar, não é dedutível como
royalty a importância paga para adquirir um direito, a qual deve ser computada, como custo de aquisição de
um bem do ativo (se a duração do direito exceder ao exercício), ou como custo dedutível no exercício (caso a
duração do direito exceder a este). Em segundo lugar, as disposições que consideram indedutíveis os
pagamentos a sócios, etc., devem ser entendidas sob a luz dos princípios introduzidos pelo Dec.-lei 1.598/77
no tocante à distribuição disfarçada de lucros (vide os PN 102/75, item 7.241/71 e 871/71). *
Assim, a proibição de dedutibilidade em questão vale: a) para os pagamentos a pessoas físicas, no país
e no exterior; b) para os pagamentos a pessoas jurídicas, sediadas no exterior, que sejam controladoras de
uma sociedade anônima que efetive o pagamento (RIR/80, art. 367 e ss.; Dec.-lei 1.598/77, art. 60 e ss.). *
Veja-se, a propósito, a discussão sobre ponto, na parte deste trabalho que versa sobre a distribuição
disfarçada de lucros. Também as luvas para estender ou modificar os contratos não são dedutíveis, mas
lavadas ao ativo diferido e amortizadas proporcionalmente durante o prazo do acordo.
Também são dedutíveis, segundo o art. 247,I do RIR/80 (Lei 4.506/64, art., 54), as despesas de
aquisição de direitos autorais de obra artística necessária à propaganda das empresas, regime de exceção ao
princípio de indedutibilidade das importâncias despendidas em aquisição de direitos.
e) Regime de fontes
Para os pagamentos por direitos autorais aos criadores e autores residentes no país, aplica-se o regime
de retenção na fonte para pagamento às pessoas jurídicas e pessoas físicas; de outro lado, para os pagamentos
por pessoas jurídicas a terceiros, pessoas físicas residentes no país titulares do recebimento, que não sejam
autores (caso em que o pagamento, segundo o art. 23 da Lei 4.506/64, condiste em royalty), aplica-se o
regime do Dec.-lei 1.642/79 (art. 569 do RIR/80). Ambos os casos são de retenção por antecipação.
Para os pagamentos a pessoas residentes no exterior, existe, como norma geral, a retenção na fonte
una tantum, prevista no art. 555 do RIR/80, à alíquota geral de 25%. Para o caso específico de pagamentos
de direito de retransmissão de competições esportivas (art. 55, II, do RIR/80; Dec.-lei 1.814/80) a alíquota é
de 10%; e, no caso de royalties e aquisição de direitos de exibição para filmes cinematográficos, cobrados à
alíquota de 25% (Dec.-lei 1.741/79), haverá o recolhimento de 70% do respectivo valor à conta da
Embrafilme (Dec.-lei 1.595/77).
f) Regime convencional
Para a Convenção Modelo da OECD, os pagamentos de direitos autorais, sejam efetuados aos autores,
sejam a terceiros, constituem-se em royalties. As várias convenções celebradas com o Brasil estipulam que o
direito à tributação pertence ao Estado da residência do beneficiário, mas cabendo ao Estado da origem dos
recursos também o direito de tributar, em alíquotas limitadas. Caso o Estado da origem dos recursos resolva
tributar, o Estado de residência concederá ao beneficiário um crédito, que poderá ser presumido.
As alíquotas e o tratamento de compensação são os seguintes:
1. Alemanha Ocidental: (Dec. 76.988/76, Port. MF 43/76, 469/76 e 313/78).
Alíquotas: i) Filmes e fitas para rádio, cinema e televisão 15% (25% segundo a Port. 43/76, com
devolução); II) Outros direitos autorais: 15%.
Compensação: Ambos os Estados darão crédito ao pagamento do imposto já cobrado no outro, sendo
que a Alemanha concederá crédito presumido de 25% se o beneficiário detiver mais de 50% do capital com
direito a voto da sociedade que pagar os royalties, caso o pagamento for indedutível no Brasil, e de 20% nos
demais casos.
2. Áustria: (Dec. 78.107/76; Port. MF 470/76)

*
Vide Anexo de Atualização.
*
\vide Anexo de Atualização.
 133

Alíquotas: i) Filmes, etc., 10% (25% segundo a Port. 470/76, com devolução); ii) outros direitos
autorais: 10%.
Compensação: Ambos os Estados darão crédito ao pagamento do imposto já cobrado pelo outro,
sendo que a “Áustria presumirá um crédito de 25%, ou, caso a beneficiária residente naquele país detenha
mais de 50% do capital com direito a voto da sociedade pagadora (sendo indedutível o pagamento no Brasil),
dará isenção ao rendimento.
3. Bélgica: (Dec. 72.532/76; Port. MF 272/74)
Alíquotas: i) Filmes, etc., 10% (25% com devolução, pela Port. 271/74); ii) Outros direitos autorais:
10%.
Compensação: Cada Estado creditará o imposto já pago no outro, sendo que a Bélgica concederá uma
dedução no imposto lá devido de 20% do montante do rendimentos (se o imposto brasileiro não for menor do
que 14%) ou de 15% (se o imposto brasileiro for menor do que 14%).
4. Dinamarca: (Dec. 75.3106/74; Portaria 68/75 e 70/76)
Alíquotas: i) Filmes, etc., 15% (25%, com devolução, segundo a Portaria 68/75); ii) Outros direitos
autorais: 15%.
Caso o royalty seja pago por uma sociedade da qual o beneficiário detenha mais de 50%; as Portarias,
porém, não regulam a questão.
Compensação: Cada Estado creditará o imposto já pago no outro, sendo que a Dinamarca concederá
crédito presumido de 25%.
5. Espanha: Dec. 76.975/76; Port. Mar. 45/76)
Alíquotas: i) Filmes, etc., 15% (25% segundo a Portaria 45.76, com devolução); ii) Filmes, etc.,
produzidos por um residente na Espanha ou no Brasil: 10% (25% segundo a Portaria 45/76, com devolução);
iii) Outros direitos autorais: 10%.
Compensação: Cada Estado concederá um crédito presumido de 20% ao imposto já pago no outro.
6. Finlândia: (Dec. 73.496/74; Port. 223/74)
Alíquotas: 10% em todos os direitos autorais.
Compensação: Cada Estado concederá um crédito ao imposto pago no outro, sendo que a Finlândia
dará um crédito presumido de 25%.
7. Luxemburgo: (Dec. 85.051/80; Port. 413/80)
Alíquotas: i) 25% no caso de filmes, fitas, etc. l ii) 15% nos outros direitos autorais; iii) 25% (até
1.1.86), se o beneficiário detenha mais de 50% do capital votante da sociedade pagadora.
Compensação: Cada Estado concederá um crédito ao imposto já pago no outro, sendo que, no caso de
royalties referentes a fitas e filmes, haverá crédito presumido no Luxemburgo de 25%.
8. Itália: (Dec. 85.985/81; Port. 203/81)
Alíquotas: i) 15% para filmes e fitas (25%, com devolução, segundo a Portaria; ii) 15% nos outros
direitos autorais; iii) 25% (até 1.1.85) se o beneficiário detiver mais de 50% do capital votante da sociedade
pagadora.
Compensação: Cada Estado dará crédito ao imposto já pago no outro. A Itália, onde o crédito não
excederá a proporção do imposto italiano correspondente ao total do rendimento, concederá, porém, um
crédito presumido de 25%.
9. França: (Dec. 70.506/72; Portaria 287/72 e 20876)
Alíquotas: i) 15% no caso de filmes, fitas, etc., não produzidos por um residente num dos dois
Estados; ii) 10% em todos os outros direitos autorais.
Compensação: Cada Estado dará crédito ao imposto já pago no outro, sendo que a França, no caso de
impostos limitados a 15%, concederá crédito presumido de 25%.
10. Japão: (Decs. 61.899/67 e 81.194/78; Port. 92/78)
Alíquotas: i) Filmes e fitas, etc., 15% (25% segundo a Portaria 92/78, com devolução); ii) Outros
direitos: 12,5%.
Compensação: Cada Estado dará crédito ao imposto já pago no outro, sendo que o Japão atribuirá um
crédito presumido de 25%.
11. Noruega: (dec. 86.710/81; Portaria MF 25/82
Alíquotas: i) Filmes e fitas: 25%; ii) Outros direitos autorais: 15% (ate 1992).
Compensação: Cada Estado concederá um crédito equivalente ao imposto já pago no outro, sendo que
a Noruega concederá um crédito presumido de 25%.
12. Portugal: (Dec. 69.393/71; Porta. 181/73)
 134

Alíquotas: 10% para todos os direitos autorais.

Compensação: Cada Estado concederá crédito ao imposto já pago no outro.
13. Suécia: (Dec. 77.053/76; Portaria 44/76 e 5/79)
Alíquotas: i) 15% para os filmes e fitas, etc. (25%, com devolução, segundo a Portaria 44/76); ii) 15%
para os demais direitos autorais.
Compensação: Cada Estado dará crédito para o imposto já pago no outro, sendo que a Suécia
concederá um crédito presumido de 25%.

14.6 - Royalties por nome de empresa; Cessão do nome da empresa *

O nome comercial (ou nome de empresa, como o queria o Dec.-lei 1.005/69) é protegido pelo Direito
da Propriedade Industrial, segundo a Convenção d Paris (Dec. 19.056/29); a exclusão dos nomes de empresa
do elenco do art. 2º do Código de Propriedade Industrial (Lei 5.772/71) não veio eliminá-los do âmbito d
disciplina, já pela definição da Convenção, já pela manutenção das disposições penais do Dec.-lei 7.903/45 -
que incluem os crimes contra o nome comercial entre as infrações contra a propriedade industrial - já pelo
entendimento de pelo menos parte da doutrina. É de notar-se que a Constituição em seu art. 153, § 24,
assegura a “exclusividade do nome comercial”.
Assim sendo, é forçoso estudar as implicações da aquisição, perda, transferência, propriedade e cessão
de uso dos nomes comerciais num trabalho dedicado à Propriedade Industrial em geral, em seus aspectos
tributários.
a) Fundamentos jurídicos da proteção
Com a eliminação pelo código vigente das regras de proteção do nome comercial, inseridas desde
1945 nas leis gerais de propriedade industrial, a tutela do mesmo está assegurada, atualmente, pelos seguintes
diplomas:
1. Convenção de Paris (Dec. 19.056/29) art. 1º e 8º (Proteção Internacional)
2. Dec. 916/1891 (parte substantiva das firmas, razões e denominação)
3. Lei 3.708/13, art. 2º (Denominação ou firmas das limitadas)
4. Convenção de Santiago do Chile (Dec. 11.588/15)
5. Dec.-lei 7.903/45, art. 176, 179 e 180 (tutela penal)
6. Convênio Brasil-Uruguai (Dec. Leg. 1/50)
7. Convênio Brasil-Panamá (Dec. 15/50)
8. Lei 4.726/65, art. 37, III; 7º, IV e VI (Registro Comercial)
9. Dec. 57.651/66, art. 48, III, 7º, IV, 1º e VI, 2º; art. 28 (Registro Comercial)
10. CPI, arts. 65,5; 76,4 e 119 (colisão com outras figuras)
11. Convenção da OMPI (Dec. 75.541/75) art. 2º, VIII (âmbito da Propriedade Intelectual)
12. Lei 6.404/76, art. 3º, 267, I; 281 (Denominação de companhias, designação dos grupos, nomes das
sociedades em comandita por ações).
Também, na parte tributária, notam-se os seguintes Atos Normativos:
1. Portaria MF 436/58, item “a” II; 2. PNCST 117/75; PNCST 143/75.
Desta soma de preceitos, bastante pulverizada, resultará que, presentemente, não há um registro
nacional de nomes comerciais, mas apenas a proteção conferida pelo registro estadual perante as Juntas de
Comércio. Paradoxalmente, há, sob a Convenção de Paris (art. 8º), proteção internacional independente de
registro, o que leva a que um titular de nome comercial francês possa ter seus direitos reconhecidos no Brasil,
sem qualquer requisito conquanto o empresário carioca para os ter em S. Paulo precisa solicitar a extensão
dos seus direitos, segundo o procedimento (aliás sem específico amparo legal) instituído pela Portaria DNRC-
G DG N. 1/74 (vide Parecer DNRC 315/77-IOB 16/81, p. 208).
Note-se que, como enfatizou o Parecer 243/78 do DNRC (IOB 36/80, p. 450) os nomes de pessoas
jurídicas de direito civil têm outro regime, que não se confunde com o dos nomes comerciais. A proteção
daqueles, cujos contornos não estão muito claros, deriva do registro da pessoal jurídica no Registro Civil.
Deixando de lado as peculiaridades de registro, procuramos responder às questões básicas de nosso
interesse: - O nome comercial é um item contabilizáveis do patrimônio? - É possível ceder um nome
comercial? - É possível licenciar um nome comercial?
*
Luis Leonardos, pp. 31 e ss.; Douglas Daniel Fernandes, pp. 245 e ss.; Rubens Requião, vol. 1º, pp. 153 e
ss.; Gama Cerqueira, vol. 1º, p. 489; Pontes de Miranda, vol. 16, pp. 227 e ss.l José Carlos Tinoco Soares;
Justino Vasconcellos.
 135

Distinguem-se a firma ou razão social da denominação das sociedades comerciais. Aquelas, simples
assinatura indicando quem é responsável ilimitadamente pelas obrigações da empresa ou da sociedade (ou
pelo menos alguém entre os vários sócios com este encargo), opõem-se às denominações, que são indicativos
da sociedade, ela mesma. Tal distinção está porém bastante enfraquecida, quando se admite que as
sociedades limitadas (as por quotas e as por comandita) tenham firma, embora não haja responsabilidade
ilimitada dos sócios ou de alguns deles.
Justino Vasconcellos entende (p. 31) que o direito sobre a firma é pessoal, pois se vincula ao
comerciante, enquanto que o sobre a denominação é real. De uma forma mais precisa, Rubens Requião (p.
163) identifica a firma individual com o nome do empresário, e como tal, um atributo da personalidade; e o
mesmo ocorre comas firmas ou razões sociais; as denominações, no entanto, constituiriam um bem imaterial.
Requião, ainda, relembra que um princípio importantíssimo no tocante aos nomes comerciais é o da
veracidade: a responsabilidade do empresário ou do sócio seria elemento essencial na atividade empresarial, e
conseqüentemente o nome autêntico de quem a assume não poderia ser utilizado por terceiros. Se bem que
em certos países há total liberdade na escolha de nomes para as empresas e sociedades ilimitadas, e em outros
se faculta a conservação das firmas no caso de sucessão itens vivos ou causa mortis, o que vigoraria no Brasil
seria o da veracidade absoluta, ou seja: retirando-se ou falecendo sócio que dá nome à sociedade ou o titular
do estabelecimento, a mudança se imporia na firma. O Dec. 916/1891 prevê em que circunstâncias o nome
do sócio ou titular pode ser usado pelo sucessor ou ex-empregado, etc., indicando tal condição.
Assim sendo, não se admite a aquisição a qualquer título da firma sem o estabelecimento (Ribens
Requião interpreta a disposição do art. 7º do Dec. 916 da seguinte forma: sem a empresa) a que tiver
associada e, assim mesmo, com uso do próprio nome do sucessor adicionado do indicativo de sua relação
com a titular anterior: “X, sucessor de Y”. Quanto à cessibilidade das denominações sociais,
independentemente da empresa a que aderem a doutrina se divide: Gama Cerqueira e Rubens Requião
entendem pela afirmativa, enquanto que Pontes de Miranda e Justino Vasconcellos (p. 260) afirmam a
impossibilidade da operação.
b) Ativação dos nomes comerciais
De qualquer forma, adquirido o direito de usar a firma na qualidade de sucessora, ou de usar a
denominação, é de concluir-se que cabe a ativação no imobilizado, como um direito de propriedade
industrial, na forma do art. 179, III da Lei 6.404/76. É de se notar, como já se o fez quanto à ativação das
marcas, que não cabe amortização por se tratar de direito sem prazo de duração; observe-se igualmente que
seria impossível ativar-se o próprio nome não adquirido de terceiros, por se tratar de bem autogerado sem
possibilidade de contabilização (salvo por reavaliação).
c) Licença de nome comercial
A permissão do uso do elemento de fantasia das denominações sociais foi admitida como lícita em
recente decisão do DNRC noticiada no DCI de 21.5.892 nos seguintes termos:
“A Junta Comercial do Estado do Rio de Janeiro indeferiu o arquivamento do contrato social da
Imprint Editora Ltda., entendendo que o uso d a expressão de fantasia feria direito de outras empresas, que já
tinham seu documento de constituição arquivado naquela Junta e em cuja denominação há a expressão
Imprinta.
Esta decisão foi objeto de apelo àquele órgão, que houve por bem manter o indeferimento. Ingressou
então a Imprinta Editora Ltda. com recurso ao Departamento Nacional de Registro do Comercio, do
Ministério da Indústria e do Comércio, carreando para o processo, desta feita, autorização dada para o uso da
expressão de fantasia ou marca Imprinta, assinada pelo sócio-gerente da outra sociedade, a qual tem o registro
e anterioridade ou a exclusividade do uso do referido termo.
Entendeu então o DNRC que, com este fato novo, isto é, a autorização para o uso da mencionada
expressão, prática, alíás, bastante difundida nos meios mercantis e no direito moderno, insubsistiam as razões
para o indeferimento, aduzindo, ainda, que no contexto das denominações por interior existem elementos
suficiente para a diferenciação de ambas as sociedades.”

Sem se alongar na análise do caso, é conveniente no entanto lembrar que os parâmetros do DNRC para
colidência de nome comercial implicam que composições constituídas de firmas ou de palavras genéricas
(Mecânica Pesada S/A, por exemplo) sejam confrontada com grande margem de permissividade, só se
exigindo maior rigor na comparação entre nomes integrados por expressão de fantasia. Como não há, na
legislação pertinente ao assunto, regras explícitas de inegistrabilidade como as encontradas, para marcas, no
art. 65 do CPI, as Juntas e o DNRC aplicam as inspiradas no bom senso, e, de certa maneira, nas normas dos
 136

Códigos da Propriedade Industrial já superados que previam as condições para a proteção dos nomes (vide
Parecer DNRC 312/80 - IOB 3/81, p. 41; 308//0 - IOB 5/81, p. 41).
De outro lado, as normas que previam a articulação entre o registro marcário e o de nome comercial
(art. 44 da Lei 4.726/65 e art. 82 do Dec. 57.651/66) não estão sendo aplicadas, julgando alguns que tais
dispositivos estariam derrogados pelo último CPI (Lei 5.772/71). O resultado é que não se apura a colidência
entre nomes comerciais com expressões de fantasia e marcas (vide Parecer 311/80, IOB 8/81, p. 107).
Desta feita, a permissão dada para uso em nome comercial de uma parcela de fantasia pertencente a
outro nome, já protegido, não encontram resguardo em nosso direito vigente, na tutela das marcas. Embora
seja inegável a existência de um direito de exclusividade do titular do nome, é de se questionar se o mesmo é
dado para o seu exclusivo benefício ou se, como parece ser o caso sob a doutrina da veracidade vigente em
nosso direito, é concedido também em atenção a interesses de terceiros; em outras palavras, se há
disponibilidade plena do direito. Frise-se que este direito de permitir que um terceiro use expressão de
fantasia idêntica não existe no direito marcário (art. 89 do CPI) e mesmo a licença que é facultada fica
submetida ao princípio da veracidade de produto, pois se exige o controle de qualidade pelo licenciador
quanto aos objetos marcados (art. 90 do CPI).
É certo que o tão mencionado princípio de veracidade se liga, essencialmente às firmas e não às
denominações; e, como é óbvio, as expressões de fantasia só podem integrar estas. Porém não parece ser tão
tranqüila a aceitação de um direito de dispor do elemento exclusivo em favor de outrem, a não ser que a juízo
da autoridade registrante, não houvesse possibilidade de erro ou de fraude a terceiros. Para cobrir as
hipóteses de identificação de um grupo societário, aliás, existe a designação criada pelo art. 267 da Lei das
S/A, podendo a mesma constituir-se de elemento de fantasia com uso comum às pessoas jurídicas agrupadas.
No caso acima mencionado houve permissão para o registro, não se tratando pois de licença. As
licenças, contrato do gênero das locações, importam em cessão de uso, com a manutenção do direito absoluto
na titularidade do licenciador: quem licencia permanece senhor do direito, cedendo-lhe apenas uma ou
algumas das faculdades nele inerentes. Ora, o nihil obstat do titular de um nome par ao registro de outro,
que conflita com o primeiro no tocante à expressão de fantasia (se válida a permissão) resultaria na
constituição de um direito de exclusividade, não resolúvel, em favor do titular do segundo nome.
Pode-se contratar com um permissionário do uso da expressão de fantasia a alteração o seu nome
comercial em certas condições, mas só decorre disto um direito de natureza obrigacional.
Desta feita, parece ser difícil conceber no Direito brasileiro, a hipótese de uma licença de nome
comercial, o que impossibilitaria o pagamento de royalties. No entanto, talvez com base na prática
estrangeira (os Income Tax Regulations americanos, por exemplo, prevêem especificamente licença de trade
names como capazes de gerar royalties), a legislação tributária tem previsto a tributação dos frutos da licença
de nomes comerciais, embora em atos de hierarquia inferior. Assim é que, na Portaria MF 436/58, onde se
relacionam os percentuais máximos permissíveis para dedutibilidade de royalties, existe a previsão do limite
dos pagamentos por nomes comerciais item “a” II) que é o mesmo das marcas (1%). Os PNCST 117/75,
143/75, ao analisar os limites em questão, repetem a disposição da Portaria 436.

14,7 - Pagamentos em cruzeiros a pessoas domiciliadas no exterior; pagamentos no país por

conta de pessoas domiciliadas no exterior*

Não existe o dever, no Direito brasileiro, de saldar as obrigações com residentes e domiciliados no
exterior em moeda estrangeira; muito pelo contrário, o Dec.-lei 857/69 faculta às partes em obrigações
envolvendo domiciliados residentes no exterior estipularem pagamentos em moeda que não a brasileira,
proibindo tal ajuste fora dos casos que prevê. Há uma faculdade e não um dever.
De outro lado, as disposições do art. 555, I do RIR/80, com base no art. 77 da Lei 3.470/69 faculta às
partes em obrigações envolvendo domiciliados residentes no exterior estipularem pagamentos em moeda que
não a brasileira, proibindo tal ajuste fora dos casos que prevê. Há uma faculdade e não um dever.
De outro lado, as disposições do art. 555, I do RIR/80, com base no art. 77 da Lei 3.470/58, estipulam
que haverá desconto do imposto na fonte, na razão da alíquota de 25%, sobre os rendimentos provenientes de
fontes localizadas no país, quando percebidos por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no
exterior, independentemente se tais pagamentos forem simplesmente creditados, efetuados ou realmente
remetidos ao exterior (vide PNCST 422/70, 439/70, 440/70, 101/71). Assim, em qualquer hipótese a
retenção é devida, mesmo que não haja remessa.
*
bULHÕES pEDREIRA, P. 353.
 137

O que ocorre, porém, quando o contrato celebrado com parte residente no exterior, prevê pagamentos
a terceiros, no país? O PNCST 320/71, tratando da dedutibilidade dos pagamentos de assistência técnica
feitos, no país, diretamente ou por conta de pessoa residente no exterior, entende que, neste caso, a
dedutibilidade se rege pelos parâmetros do art. 234 do RIR/80 (art. 52 da Lei 506/64) tal como se tivessem
sido realizados creditados ou remetidos à parte residente no estrangeiro. Não se admite, assim, que se
ultrapasse, por exemplo, o limite percentual estipulado pelo art. 52 da Lei 4.506/64, através do mecanismo de
pagar a parcela excedente a terceiros, no país, por conta da parte sita no exterior.
De outro lado, poder-se-ia distinguir, quanto ao imposto de fonte, a situação em que parcela do
pagamento, que seria custo da pessoa residente no exterior, é paga no país, e aquela outra hipótese em que
rendimentos líquidos, ou rendimentos brutos referentes a serviços prestados no exterior, são igualmente
desviados para beneficiários locais. Na primeira hipótese, não se configura o exemplo do PNCST 422/70,
que considera tributável os rendimentos brutos remissíveis para o exterior, inclusive sobre a porão referente a
despesas realizadas no exterior. O pressuposto da tributação na fonte, qual seja a impossibilidade de exercer
o poder de tributar de outra forma sobre rendimentos provenientes de fontes nacionais, não existiria no caso,
pois a pessoa residente no país ofereceria a tributação o resultado de suas atividades aqui realizadas, inclusive
a referente ao pagamento em questão.
Na segunda situação, ocorreria o tipo descrito no PNCST 440/70, que considera tributável o
rendimento quando a fonte “pagar, creditar, empregar, remeter ou entregar o rendimento” mesmo quando não
tenha havido remessa ao beneficiário no exterior, e ainda quando o montante seja aplicável em reinvestimento
no Brasil.
Explica-se tal distinção pelo fato de que, como nota Bulhões Pedreira, a conceituação da receita bruta
de serviços prestados no exterior como sendo rendimentos tributáveis decorre de equiparação legal com base
no art. 6º do Dec.-lei 1.418/75, mas conflitante com a teoria geral do Imposto de Renda. Sendo norma
excepcional, impõe-se a aplicação restritiva, não se podendo estender sua aplicação além dos casos
estritamente necessários para perseguir os resultados que, a se julgar do sistema normativo, seriam os visados
pelo dispositivo: evitar a fuga da capacidade tributante sobre rendimentos originários de fonte de pagamento
nacionais para os Estados exportadores de capitais. Ora, aplicar tributação de fonte no primeiro caso
mencionado teria por efeito onerar o produtor residente no país, sem nenhum benefício suplementar para a
comunidade.

SEXTA PARTE

TRIBULAÇÃO DA EXPORTAÇÃO DE TECNOLOGIA

SUMÁRIO: 15. Exportação de tecnologia - 15.1 Imposto de

Renda - 15.2 Outros tributos.

15. EXPORTAÇÃO DE TECNOLOGIA*

O incentivo à exportação serviços já era previsto no regime da Lei 4.506/64, que em seu art. 43 dava a
isenção do IRPJ sobre os ganhos provenientes da prestação de serviços e de assistência técnica,
administrativa, etc., por empresas nacionais a empresas no exterior, quer realizados na forma de moeda
estrangeira, quer em títulos e participação acionárias emitidas no exterior e enviadas no Brasil.
O incentivo em questão foi modificado pelo Dec.-lei 1.418/75, que instaurou igualmente um regime de
benefícios fiscais à exportação de bens por meio das empresas de engenharia, além de prever outros
incentivos. O regime foi completado pelo Dec.-lei 1.633/78, que estendeu tais favores a todas as empresas

*
Antonio Arantes, pp.. 65 a 74; Leone S. Resende et al., pp. 241 e ss.l Alberto Xavier, I, pp. 127 a 135; pp.
120 e 121; Ulhôa Canto, pp. 358 e ss.
 138

exportadoras de serviços, além de modificar o dispositivo do Dec.-lei 1.418/75 no que toca à isenção do
Imposto de Renda.

15.1 - Imposto de Renda

a) A Lei 4.506/64
Como visto, a Lei 4.506/64, em seu art. 43, parágrafo único, excluía do lucro tributável as receitas
derivadas de serviços prestados por empresas nacionais a empresas no exterior. Apenas os serviços de
assistência técnica, administrativa, etc., e os serviços técnicos se beneficiariam do favor, e os pagamentos
poderiam ser realizados que em moeda estrangeira, quer em títulos e participações acionárias emitidas no
exterior, se enviadas no Brasil.
Numa posição que mereceu as críticas de Antonio Arantes e Alberto Xavier, o Fisco entendeu, através
do PNCST 411/71, que só os serviços prestados no exterior estariam isentos, apoiando-se na redação literal
do dispositivo legal. O último autor, em particular (p. 130) tece um minucioso comentário sobre a
interpretação do PNCST 411/71.
Note-se que o próprio 1º Conselho de Contribuintes (AC. 62.161 DOU Seção IV, de 5.4.71) havia
entendido diversamente, julgando que mesmo os serviços prestados no país, desde que consumidos ou
utilizados no exterior, estariam ao abrigo da isenção. O PNCST 131/74 adotou esta visão. Em compensação,
porém, tal parecer estabeleceu o principio de que somente os serviços sob competição no mercado mundial
fariam jus à isenção, o que dela excluiria os serviços de advogados e outros “reservados às empresas
nacionais ou delas privativos”. No regime do Dec. 1.418/75, modificando pelo Dec.-lei 1.633/78.
Mesmo a segunda posição sofreu a censura dos tributaristas, que argumentaram com os propósitos do
regime (a obtenção de divisas) para sustentar a irrelevância do local onde os serviços tivessem sido
consumidos ou usados. Desde que houvessem sido pagos em divisas ou o equivalente, diz Ulhôa Canto (p.
363), Aranges (. 67) e Alberto Xavier (p. 131), não haveria razão para deixar de incentivar os serviços em
questão
b) O Regime do Dec.-lei 1.418/7/5
O sistema da Lei 4.506/64 foi modificado pelo Dec.-lei 1.418, de 3.9.75, que, em seu art. 1º, dispões:
“Art. 1º - As pessoas jurídicas domiciliadas no país que realizarem venda, ao exterior, de serviços
relacionados em ato do Ministro da Fazenda, farão jus aos incentivos fiscais previstos nos arts. 2º a 5º deste
Dec.-lei.
§ 1º - As pessoas jurídicas de que trata este artigo poderão excluir do lucro tributável pelo Imposto
sobre a Renda os resultados obtidos com a venda dos serviços ao exterior, limitado o valor da exclusão ao
montante do ingresso de divisas correspondentes.
§ 2º - Será considerado como parcela de lucro obtida com a venda de serviços ao exterior o mesmo
percentual do lucro tributável que as receitas de vendas de tais serviços representarem sobre a receita total da
pessoa jurídica, obedecida a limitação do ingresso de divisas referidas no parágrafo anterior.
§ 3º - O disposto neste artigo aplica-se também às hipóteses em que os pagamentos forem efetuados
em títulos emitidos no estrangeiro, bem como aos casos, a critério do Banco Central do Brasil, em que os
pagamentos forem realizados em moeda nacional.”

Como no caso da lei anterior, o incentivo ficou restrito às pessoas jurídicas domiciliadas no país, ao
que a Portaria MF 223/76 ajuntou o requisito de estarem as empresas em questão registradas como
exportadoras na CACEX. O limite do aproveitamento do recurso também permaneceu o mesmo - a receita
líquida em divisas obtidas na exportação dos serviços, apurada pela liquidação dos contratos de câmbio
efetuada durante o período base. Porém, além de permanecer a autorização para o gozo do incentivo sobre
receita expressa em títulos, o Dec.-lei instituiu a possibilidade de obter-se a isenção sobre receita em moeda
nacional, com a permissão do BACEN.
A nova legislação abriu ao Ministro da Fazenda a possibilidade de definir quais os serviços
incentivados, que poderiam, assim, exceder à assistência técnica, etc., e serviços técnicos aos quais se
restringia a lei anterior. A Portaria citada propõe a seguinte lista:
a) de engenharia, arquitetura e urbanismo, bem como de execução no exterior de obras de qualquer
natureza vinculada à prestação desses serviços;
b) de organização, programação, planejamento, assessoria, levantamento e processamento de dados,
consultoria e auditoria;
 139

c) de diversões públicas, espetáculos desportivos, congressos, exposições e atividades congêneres de

divulgação cultural, desde que prestados no exterior.
d) de assistência técnica, científica e semelhantes, inclusive os amparados por marcas e patentes.

Legislação posterior fez incluir na relação os reparos aeronáuticos (Porta. MF 47/79).

Note-se que a portaria em questão só exige que os serviços sejam prestados no exterior quando no
caso de obras de qualquer natureza vinculadas à engenharia, arquitetura e ao urbanismo nacionais; e também
na hipótese de diversões públicas, etc. Nos demais casos, a prestação de serviços pode se dar em qualquer
parte, desde que os requisitos de domicílio da pessoa jurídica e do ingresso de divisas ou equivalente sejam
atendidos, e haja “venda ao exterior” da prestação. O que significa tal “venda” é difícil determinar; mas
comenta Alberto Xavier (p. 134), sustentando também a irrelavância do local da prestação de serviços, fora
dos casos acima especificados:

“Este nosso entendimento mais se consolida se se atentar a que o novo diploma substituiu a expressão
tradicional “prestação de serviços” por uma outra - “venda de serviços ao exterior” (ou exportação de
serviços” por uma outra utilizou uma expressão incorreta do ponto de vista técnico-jurídico, pois vendem-se
coisas (CC, art. 1.122), locam-se prestam-se serviços (CC, art. 334 e 1.216), mas não se vendem serviços. A
expressão “venda” de serviços, já utilizada pela primeira vez na Lei 40506, teve em vista equipamentos a
operação relativa a bens materiais a uma “exportação”, na medida em que ambas dão origem a um resultado
comum: uma contraprestação em divisas estrangeiras, lançada com sinal positivo no balanço de pagamentos
do país. E não pode esquecer-se que o direito à percepção de divisas estrangeiras é tanto mais relevante
quanto é certo ter a lei limitado o benefício ao seu ingresso no país.”

Talvez o sentido profundo da expressão se encontre na equiparação, que faz o diploma em análise, dos
incentivos fiscais reservados à exportação de manufaturados e aqueles reservados à prestação de serviços.
Como veremos, à diferença do regime da Lei 4.506/64, o montante excluído do imposto segue agora o
mesmo sistema, seja para venda de bens, seja para a “venda de serviços”.
O que imposta, porém, é o ingresso de divisas, como notava Ulhôa Canto (p. 363) a propósito do art.
160 do RIR/66 (atual art. 303 do RIR/80):
“O objetivo do benefício assegurado no art. 160 do regulamento em vigor, como o da outorga de
favores à exportações de mercadorias, só pode ter sido incentivar operações que produzem divisas
estrangeiras para o Brasil. Como quem exporta, ganhando ou mantendo mercados no comércio internacional,
quem presta serviços remunerados em moeda estrangeira também contribui para a formação ou o reforço de
reservas cambiais, tão necessárias a que o país se situe e mantenha em boa posição monetária no cenário
mundial.”
De outro lado, a disposição que apenas concedesse a isenção dos serviços prestados fora do país seria
inútil, pois disposição genérica, excluindo da incidência do IRPJ as receitas obtidas no exterior já existe na lei
tributária por força do art. 63 da Lei 4.506/64 (RIR/80, pelo art. 268), e do art. 2º da Lei 2.354/54 (RIR/80,
art. 157, § 1º). Sobre a questão, diz o mesmo autor (p. 366):
“(...) seria incompreensível que o legislador houvesse desejado outorgar às empresas que prestassem
os serviços aludidos no art. 160 em foco o favor de excluir do seu lucro operacional proventos que não seriam
em caso algum tributáveis, a quanto equivaleria admitir que só não se incluem na base de cálculo do imposto
os proventos de atividades exercidas por pessoas jurídicas nacionais fora do país.
Com efeito, pode-se afirmar que, em face da legislação vigente, as pessoas jurídicas domiciliadas no
país só são obrigadas a submeter ao Imposto de Renda brasileiro os resultados de atividades exercidas no
território nacional. É o que decorre do § 1º do art. 224 no vigente Regulamento (RIR/80, art. 157, § 1º) ao
dispor: “A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, bem como os resultados
apurados anualmente nas suas atividades no território nacional”.
Muito embora esteja assinalada, entre parênteses, após o texto do art. 224, § 1º, citado, como matriz
legislativa da matéria consolidada a Lei 2.354, em verdade já o art. 34 do Dec.-lei 5.844, de 23.9.43, previa,
se bem que com redação algo diversa, o mesmo modo de apuração de resultados que somente derivando de
atividades no território nacional precisavam ser registrados contabilmente.
Também se encontrava, como art. 35, no dito Decreto-lei 5.844, o texto hoje consolidado no Art. 200
(RIR/80, art. 268) e seus parágrafos, do regulamento em vigor, prevendo que as pessoas jurídicas cujos
resultados provenham de atividades exercidas parcialmente fora e dentro do país só sejam tributadas quanto
 140

aos resultados de fontes nacionais. Assim, já era, desde muitos anos, claramente adotada em lei a tese de só
seriem sujeitos a imposto no Brasil os proventos de fonte nacional, quando se tratasse de atividade exercida
parte dentro e parte fora do país. O que, obviamente, se coaduna com o princípio de que os resultados de
origem totalmente alienígena escapam por completo a qualquer incidência.”

E, ainda discutindo o ponto da limitação do benefício à atividades prestadas no exterior, conclui

Alberto Xavier (p. 135) pela inexistência da restrição:

“Acresce ainda - e é mais um argumento em apoio da nossa posição - que o art. 4º do mesmo diploma,
utilizando uma redação diferente, veio confirmar a irrelavância do local da execução dos serviços para a sua
caracterização como “venda ao exterior”, enquanto se refere a prestação de serviços, execução de obras ou
fornecimento de bens “no exterior ou para o exterior”.
Uma derradeira razão para sustentar este ponto de vista pode extrair-se do art. 6º do mesmo diploma
que contempla a hipótese inversa de os serviços serem prestados ao Brasil por pessoas jurídicas domiciliadas
no exterior e, quanto a ela, determina que a sujeição a imposto de renda na fonte independentemente do local
em que os serviços tenham sido executados. Ora, por simetria de tratamento, a irrelevância do local da
prestação foi também adotada no caso de serviços prestados por pessoas domiciliadas no Brasil.
Concluímos assim que o direito aos benefícios previstos no Decreto-lei 1.418 não depende de os
serviços terem sido prestados no País, salvo nas hipóteses em que a Portaria 223 o exige expressamente.”

É de se notar, entretanto, que a redação da Portaria em questão melhor faria em omitir-se no tocante às
prestações obrigatoriamente desempenhadas no exterior, as quais naturalmente já estariam livres da
incidência do tributo. O que na verdade resulta do texto é que as construções, obras e serviços cuja isenção a
portaria garante, se executadas no exterior, simplesmente não darão direito ao benefício, se executados no
país, ainda que pagos em divisas ou equivalente. Com uma redação aparentemente isentiva, o ato na
realidade restringiu o benefício, num rour de force retórico.
Um ponto relevante no sistema do Dec.-lei 1.418/75 é o da fórmula de cálculo da isenção que passou a
ser idêntica à do incentivo à exportação dos manufaturados. Para a apuração do quantum do benefício, à
época, podia-se usar a fórmula prevista no PNCST 71/72:

E.I
R = --------
RT

onde: R = redução do lucro tributável

E = receita de exportação
T = lucro tributável
RT = receita total da empresa

Como se verá, logo a seguir, o Dec.-lei 1.633/78 modificou tal cálculo, suprimindo certos valores
anteriormente incluídos no fator “t” da fórmula acima.
Também merece comentário a expressão da Portaria 223/76 “serviços de assistência técnica,
administrativa, científica ou semelhantes, inclusive os amparados por marcas e patentes”. A questão é: estão
os royalties de marcas e patentes, obtidos do exterior por pessoas jurídicas domiciliadas no país, isentos do
IRPJ na forma do Dec.-le 1.418/75, mesmo sem que os respectivos direitos amparem os “serviços de
assistência técnica”?
A questão toma alguma relevância a partir das limitações introduzidas no incentivo que, no Dec.-lei
1.418/75, dependiam já da relação entre receita de serviços exportados e receita total da empresa, e passaram,
depois do Dec.-lei 1.633/78, a serem calculados sobre o lucro de exploração. em princípio, a receita de
royalties do exterior é coisa diversa da receita de prestação de serviços stricto sensu (vide a seção 3.1,
abaixo), pois os royalties são frutos de uma “locação” de bens imateriais.
Ora, as marcas e patentes, como direitos constituídos em cada jurisdição independentemente (embora,
quanto às marcas, tal independência seja menos pronunciada), estão intimamente ligadas ao Estado onde a
proteção è assegurada. Sendo, para o Direito brasileiro, bens móveis, têm porém características tais que
 141

fazem, de uma marca ou patente obtida no exterior, um direito vinculado à jurisdição onde foi concedido.
Sobre a questão da fonte dos rendimentos, diz Alberto Xavier (p. 121):

“Perante a desmaterialização dos principais fatos tributários e a interdependência econômica e jurídica

que os liga - não é fácil determinar qual a fonte ou lugar de produção dos diversos tipos de rendimentos. O
direito Positivo brasileiro não consagrou um conjunto sistemático e orgânico destas regras - ao invés do que
sucede com as sosurce-of-income rules do Direito norte-americano convenções de dupla tributação, é
possível extrair algumas conclusões quanto às principais classes de rendimentos.
Assim, a fonte dos furos está no lugar da residência do devedor; a fonte dos dividendos do domicílio
da sociedade que efetua a distribuição; a fonte dos ganhos de capital está no lugar da situação dos bens ou
direitos alienados.” (grifamos).

Assim é que, quer apóiem quer não os serviços de assistência técnica, os royalties não são objeto da
isenção do Dec.-lei 1.418/75, pois gozam da não-incidência prevista na legislação para a receita das pessoas
jurídicas de fontes situadas no exterior.

c) O regime do Dec.-lei 1.633/78

O Dec.-lei 1.633/78, estendendo o incentivo já dado às empresas nacionais de engenharia para
exportação de bens às empresas exportadoras de serviços introduz, também uma modificação no benefício
aqui estudado, quanto ao IRPJ. Diz o referido Dec.-lei:
“Aer. 8º - os §§ 1º e 2º do artigo 1º do Decreto-lei 1.418, de 3.9.75, passam a vigorar coma seguinte
redação:
“§ 1º - as pessoas jurídicas de que trata este artigo poderão excluir do lucro líquido, para efeito de
determinar o lucro real a que se refere a legislação do Imposto de Renda, a quantia obtida através da
aplicação, sobre o lucro de exploração, de percentagem igual à relação, no mesmo período, entre a receita
líquida de venda nas exportações de serviços e o total de receita líquida de vendas da empresa.
§ 2º - a quantia a que se refere o parágrafo anterior, a ser excluída do lucro líquido, não poderá ser
superior ao montante do ingresso de divisas correspondentes às vendas de serviços ao exterior.”

As modificações visaram, basicamente, adequar o regime do incentivo ao do Dec.-lei 1.598/77, que

reestruturou a tributação das pessoas jurídicas, introduzindo exatamente a noção de “lucro de exploração”: *
“Art. 19 - Considera-se lucro de exploração o lucro líquido do exercício ajustado pela exclusão dos
seguintes valores:
I - a parte das receitas financeiras (art. 17) que exceder das despesas financeiras (art. 17, parágrafo
único);
II - os rendimentos e prejuízos das participações societárias; e
III - os resultados não operacionais (...).
§ 2º - o valor da exclusão do lucro correspondente à exportação incentivada e à exploração de
atividades monopolizadas será determinado mediante a aplicação, sobre o lucro da exploração de que trata
este artigo, de porcentagem igual à relação, no mesmo período, entre a receita líquida de vendas nas
exportações incentivadas ou a receita líquida correspondente às atividades monopolizadas e o total da receita
líquida de vendas da pessoa jurídica (...).”

O mesmo Dec.-lei define “receita líquida” da seguinte forma:

“Art. 12 - a receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações
de conta própria e o preço dos serviços prestados.
§ 1º - A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas dos
descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas (...).”

Assim é que, sob o regime vigente o incentivo em questão é calculado pela fórmula:
E . LE
R = --------
RT
*
Vide Anexo de Atualização.
 142

onde: R = Redução do lucro líquido

E = Receita líquida de exportação de serviços
RT = Receita líquida total da empresa
LE = Lucro de exploração

Como se pode perceber, o novo regime importou em que o incentivo se reduzisse, pela exclusão, de
sua base de cálculo, das verbas que, fazendo parte do lucro líquido, são retiradas do lucro de exploração. Os
montantes retirados foram relativos às atividades não vinculadas diretamente à operação da empresa.
Parâmetros e incentivos idênticos se aplicam às receitas de exportação de manufaturados, inclusive
aqueles vendidos através das empresas de engenharia e de exportação de serviços. Quanto à contabilidade
dos incentivos, vide o PNCST 49/79.

d) Os serviços de advogados
Ao contrário do que acontecia no regime da Lei 4.506/64, o incentivo previsto no Dec.-lei 1.418/75,
foi além dos serviços técnicos e de assistência técnica, etc. Com a regulamentação da Portaria 223/76, e a
inclusão, entre as atividades incentivadas, dos serviços de “assessoria e consultoria”, parece evidente que os
serviços dos advogados e agentes poderiam fazer jus ao benefício.
O PNCST 17/82, porém, veio ressucitar os antigos parâmetros da administração fiscal quanto à
legislação revogada, ao entender que só se aplica o incentivo à exportação de tecnologia em regime de
competição no mercado internacional. Diz a ementa do parecer:

“A prestação de serviços de assessoria e consultoria jurídica, relativas ao direito interno brasileiro, a

pessoa jurídicas domiciliadas no exterior, somente se compreende no incentivo instituído pelo Dec.-lei
1.418/75, se preencher todos os requisitos legais, entre eles o de servir como meio de exportação de
tecnologia em regime de competição no mercado internacional.”

E raciocina, nos pontos pertinentes:

“4 - para que se possa determinar o alcance das normas legais que interessem a este parecer, devemos
lembrar que o parágrafo único do art. 43 da Lei 4.506/64, que vigeu até ser revogado pelo supracitado Dec.-
lei 1.418, permitia que se excluíssem do lucro operacional os proventos, em moeda estrangeira, enviados ao
Brasil em pagamento da prestação de serviços técnicos efetuados por empresas nacionais e empresas no
exterior.

4.1 - Aquele dispositivo revogado pretendeu, segundo o Parecer Normativo CST 131/74 (DOU de
21.8.74), “favorecer as exportações de tecnologia nacional, naturalmente em meio às condições de extrema
competitividade que o mercado internacional impõe. Resulta daí que, se reservados às empresas nacionais ou
delas privadas, por natureza, condições de mercado ou imposição legal - conseqüentemente desfigura a
competitividade ínsita no quadro legal de isenção em exame - os serviços que aqueles prestam às empresas
estrangeiras não as colocam ao abrigo do benefício fiscal”.
Conclui, o ato normativo, que o benefício não aproveita àquelas entidades nacionais prestadoras de
serviços de despachantes, registro de patentes, assistência jurídica em problemas de direito interno, e
assemelhado”. (grifamos).
5 - Como se sabe, o Dec.-lei 1.418/75, com a alteração introduzida pelo art. 8º do Dec.-lei 1.633/78,
teve o declarado propósito de ampliar o campo de aplicação do benefício fiscal de que se ocupava o parágrafo
único do art. 43 da Lei 4.506/64, a fim de estender à exportação de serviços a política de incentivos já
estabelecidos pelo Governo à exportação de mercadorias nacionais.
6 - Não tendo havido mudança na finalidade da norma por último vigente, a interpretação do art. 303
do RIR/80, teleologicamente, não pode afastar-se do conteúdo e alcance deduzidos pelo CST 131/74 em
relação à norma revogada.
7 - Desta forma, a prestação de serviços técnicos de consultoria e assessoria jurídica que sirva à
finalidade de colocar a tecnologia nacional no mercado internacional, em regime de competitividade, pode,
em tese, ser enquadrada no benefício que ora examinamos.” (...).
 143

A importância de tal parecer está não no fato de vedar a aplicação do incentivo às atividades dos
advogados mas na reiteração dos conceitos de “exportação de tecnologia” que a lista da Portaria 223/76
aparentemente teria sepultado. Com efeito, que tecnologia se exporta no caso das “diversões públicas,
espetáculos desportivos”, etc.? Aparentemente, um show de travesti exporta a tecnologia brasileira, mas não
o faz o advogado em seu ofício.
Se bem que a melhor capacitação das empresas nacionais para a venda de serviços ao exterior possa
realmente ser a razão do esquema de incentivos fiscais do Dec.-lei 1.418/75 (o que não decorre porém do
texto legal) não caberia ao Fisco a exumação do conceito de “exportação de tecnologia”, ou de know-how
(vide Ulhôa Canto sobre o tema) na vigência de uma legislação que visa desenganadamente a exportação de
serviços, em geral.
Aliás é interessante notar que, se há em alguns países incentivos à exportação de serviços, não o há à
exportação de know-how; muito pelo contrário, certas administrações fiscais consideram daninha à
arrecadação a transferência para o exterior de conhecimentos necessários à produção das empresas, com a
consequente emigração da receita tributável.

15.2 - Outros tributos

O Dec.-lei 1.418/75, estendeu às empresas nacionais de engenharia e os incentivos fiscais à exportação

de manufaturados quanto às máquinas, equipamentos, veículos, aparelhos instrumentos, partes peças,
acessórios e componentes de fabricação nacional, necessários à execução de obras contratadas no exterior e
que vierem a ser exportados. Pelo diploma legal, cabe ao Ministro da Fazenda estabelecer os termos, limites
e condições desta equiparação.
No momento, os incentivos em vigor para a compra dos bens de capital dos fabricantes são os
seguintes:
a) suspensão do IPI (art. 19, VIII, Dec. 83.263/79);
b) manutenção do crédito fiscal do IPI (art. 99 do Dec. 83.263/79.
O Dec.-lei 1.894/81 garante o crédito fiscal do IPI a ser usufruído pelo exportador, se ele compra do
fabricante ou mesmo de terceiros);
c) crédito de exportação (até 1985: Dec.-lei 491/69, art. 1º, Dec.-lei 1.894//4, art. 1º, I; também sem
cobertura cambial se houver autorização da CACEX: Portaria MF 292/81, XVII “b”. Este incentivo é
usufruído in totum pelo exportador, e não pelo fabricante, se a exportação é indireta);
d) não incidência do ICM (conforme a legislação de cada Estado);
e) manutenção do crédito do ICM (conforme legislação de cada Estado);
f) a isenção proporcional do Imposto de Renda (Dec.-lei 1.158/71; PNCST 11/82).
Remete-se o leitor para a literatura especializada na questão, em especial para o Informe Técnico nº 1
da Fundação Centro de Estudos do Comércio Exterior, continuamente atualizado em sucessivas edições. É
de se notar que só a exportação dos bens de capital e seus acessórios está incentivada, e não a de materiais
(cimento, ferro, etc.), pela Lei 1.418/75. A Portaria 223/76 consigna sobre o ponto o seguinte:

“III - São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de venda, no mercado interno, às

empresas nacionais de engenharia, de máquinas, equipamentos, veículos, aparelhos e instrumentos, bem
como partes, peças, acessórios e componentes, de fabricação nacional, destinados à execução de obras
contratadas no exterior, os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivos à exportação:
III.a - Para efeito de determinação da base de cálculo dos benefícios fiscais, o produtor-vendedor
poderá acrescer ao preço de venda da mercadoria as despesas de frete interno e seguro até o local de
embarque, posto de fronteira ou entreposto aduaneiro, quando estas fiquem a seu cargo.”

Note-se que o último benefício (III.a) foi confirmado pelo ADN 5/79 (vide).
O benefício se mantém se o bem exportado para as obras permanecer no exterior para emprego em
outras obras, ou como resultado de arrendamento, venda, empréstimo ou doação, após a conclusão da obra.
Caso se opte retornar o bem ao país, mantêm-se ainda benefícios, mas haverá tributação na
importação sobre o valor residual estipulado pelo Secretário da Receita, segundo depreciação calculada com
base no valor FOB da guia de exportação (Portaria 223/76, IV).
A exportação temporária de máquinas, equipamentos, veículos, aparelhos e instrumentos, usados ou
não bem como, partes, peças, acessórios e componentes, pela empresa nacional de engenharia contratante,
 144

também é possível, mesmo quando o bem esteja já integrado no ativo da empresa. O retorno ao Brasil de tais
bens é facultativo (mediante autorização da CACEX); se houver venda ou arrendamento ao exterior a
respectiva receita usufruirá da isenção do IRPJ seguindo os parâmetros já referidos na seção 15.1 acima.
Voltando ao país, não sofrerá o bem tributação pela reimportação.

4.1 - Aquele dispositivo revogado pretendeu, segundo o Parecer Normativo CST 131/74 (DOU de
21.8.74), “favorecer as exportações de tecnologia nacional, naturalmente em meio às condições de extrema
competitividade que o mercado internacional impõe. Resulta daí que, se reservados às empresas nacionais ou
delas privadas, por natureza, condições de mercado ou imposição legal - conseqüentemente desfigura a
competitividade ínsita no quadro legal de isenção em exame - os serviços que aqueles prestam às empresas
estrangeiras não as colocam ao abrigo do benefício fiscal”.
Conclui, o ato normativo, que o benefício não aproveita àquelas entidades nacionais prestadoras de
serviços de despachantes, registro de patentes, assistência jurídica em problemas de direito interno, e
assemelhado”. (grifamos).
5 - Como se sabe, o Dec.-lei 1.418/75, com a alteração introduzida pelo art. 8º do Dec.-lei 1.633/78,
teve o declarado propósito de ampliar o campo de aplicação do benefício fiscal de que se ocupava o parágrafo
único do art. 43 da Lei 4.506/64, a fim de estender à exportação de serviços a política de incentivos já
estabelecidos pelo Governo à exportação de mercadorias nacionais.
6 - Não tendo havido mudança na finalidade da norma por último vigente, a interpretação do art. 303
do RIR/80, teleologicamente, não pode afastar-se do conteúdo e alcance deduzidos pelo CST 131/74 em
relação à norma revogada.
7 - Desta forma, a prestação de serviços técnicos de consultoria e assessoria jurídica que sirva à
finalidade de colocar a tecnologia nacional no mercado internacional, em regime de competitividade, pode,
em tese, ser enquadrada no benefício que ora examinamos.” (...).

A importância de tal parecer está não no fato de vedar a aplicação do incentivo às atividades dos
advogados mas na reiteração dos conceitos de “exportação de tecnologia” que a lista da Portaria 223/76
aparentemente teria sepultado. Com efeito, que tecnologia se exporta no caso das “diversões públicas,
espetáculos desportivos”, etc.? Aparentemente, um show de travesti exporta a tecnologia brasileira, mas não
o faz o advogado em seu ofício.
Se bem que a melhor capacitação das empresas nacionais para a venda de serviços ao exterior possa
realmente ser a razão do esquema de incentivos fiscais do Dec.-lei 1.418/75 (o que não decorre porém do
texto legal) não caberia ao Fisco a exumação do conceito de “exportação de tecnologia”, ou de know-how
(vide Ulhôa Canto sobre o tema) na vigência de uma legislação que visa desenganadamente a exportação de
serviços, em geral.
Aliás é interessante notar que, se há em alguns países incentivos à exportação de serviços, não o há à
exportação de know-how; muito pelo contrário, certas administrações fiscais consideram daninha à
arrecadação a transferência para o exterior de conhecimentos necessários à produção das empresas, com a
consequente emigração da receita tributável.

15.2 - Outros tributos

O Dec.-lei 1.418/75, estendeu às empresas nacionais de engenharia e os incentivos fiscais à exportação

de manufaturados quanto às máquinas, equipamentos, veículos, aparelhos instrumentos, partes peças,
acessórios e componentes de fabricação nacional, necessários à execução de obras contratadas no exterior e
que vierem a ser exportados. Pelo diploma legal, cabe ao Ministro da Fazenda estabelecer os termos, limites
e condições desta equiparação.
No momento, os incentivos em vigor para a compra dos bens de capital dos fabricantes são os
seguintes:
a) suspensão do IPI (art. 19, VIII, Dec. 83.263/79);
b) manutenção do crédito fiscal do IPI (art. 99 do Dec. 83.263/79.
O Dec.-lei 1.894/81 garante o crédito fiscal do IPI a ser usufruído pelo exportador, se ele compra do
fabricante ou mesmo de terceiros);
 145

c) crédito de exportação (até 1985: Dec.-lei 491/69, art. 1º, Dec.-lei 1.894//4, art. 1º, I; também sem
cobertura cambial se houver autorização da CACEX: Portaria MF 292/81, XVII “b”. Este incentivo é
usufruído in totum pelo exportador, e não pelo fabricante, se a exportação é indireta);
d) não incidência do ICM (conforme a legislação de cada Estado);
e) manutenção do crédito do ICM (conforme legislação de cada Estado);
f) a isenção proporcional do Imposto de Renda (Dec.-lei 1.158/71; PNCST 11/82).
Remete-se o leitor para a literatura especializada na questão, em especial para o Informe Técnico nº 1
da Fundação Centro de Estudos do Comércio Exterior, continuamente atualizado em sucessivas edições. É
de se notar que só a exportação dos bens de capital e seus acessórios está incentivada, e não a de materiais
(cimento, ferro, etc.), pela Lei 1.418/75. A Portaria 223/76 consigna sobre o ponto o seguinte:

“III - São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de venda, no mercado interno, às

empresas nacionais de engenharia, de máquinas, equipamentos, veículos, aparelhos e instrumentos, bem
como partes, peças, acessórios e componentes, de fabricação nacional, destinados à execução de obras
contratadas no exterior, os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivos à exportação:
III.a - Para efeito de determinação da base de cálculo dos benefícios fiscais, o produtor-vendedor
poderá acrescer ao preço de venda da mercadoria as despesas de frete interno e seguro até o local de
embarque, posto de fronteira ou entreposto aduaneiro, quando estas fiquem a seu cargo.”

Note-se que o último benefício (III.a) foi confirmado pelo ADN 5/79 (vide).
O benefício se mantém se o bem exportado para as obras permanecer no exterior para emprego em
outras obras, ou como resultado de arrendamento, venda, empréstimo ou doação, após a conclusão da obra.
Caso se opte retornar o bem ao país, mantêm-se ainda benefícios, mas haverá tributação na
importação sobre o valor residual estipulado pelo Secretário da Receita, segundo depreciação calculada com
base no valor FOB da guia de exportação (Portaria 223/76, IV).
A exportação temporária de máquinas, equipamentos, veículos, aparelhos e instrumentos, usados ou
não bem como, partes, peças, acessórios e componentes, pela empresa nacional de engenharia contratante,
também é possível, mesmo quando o bem esteja já integrado no ativo da empresa. O retorno ao Brasil de tais
bens é facultativo (mediante autorização da CACEX); se houver venda ou arrendamento ao exterior a
respectiva receita usufruirá da isenção do IRPJ seguindo os parâmetros já referidos na seção 15.1 acima.
Voltando ao país, não sofrerá o bem tributação pela reimportação.

SÉTIMA PARTE

OUTROS TRIBUTOS

SUMÁRIO: 16. Outros tributos - 17. O imposto sobre

serviços e o comércio de tecnologia - 17.1 Características do
tributo - 7.2 Os serviços relacionados como comércio de
tecnologia 7.3 Isenções do ISS e comércio de tecnologia -
17.4 royalties e ISS - 18. Imposto sobre Operações de
Câmbio - 19. A retribuição do INPI - 20. Anexo
(Atualização).

16 - OUTROS TRIBUTOS
 146

O sistema tributário brasileiro admite incidência de outros tributos sobre os objetos da propriedade
industrial e do comércio da tecnologia. Levando em conta a complexidade e a importância do Imposto de
Renda nesta matéria, além da carência de elaboração doutrinária, dedicou-se a maior parte deste trabalho ao
tributo; é caso, agora, de abordar rapidamente os demais.
O primeiro destes é o Imposto sobre Serviços, que no sistema brasileiro é competência municipal; sua
incidência, como veremos, pode atingir a praticamente todos os fatos econômicos internos envolvendo o
comércio de tecnologia e o licenciamento de direitos de propriedade industrial. A estrutura do tributo já foi
estudada com vagar por especialistas e nos cabe apenas indicar as fontes e enunciar os problemas especiais de
nosso tema, que mereceriam atenção mais cuidadosa.
O segundo tributo, relevante não só pelo peso econômico que resulta de sua incidência no comércio de
tecnologia e licenciamento de direitos de propriedade industrial, mas também pela carência de atenção pelos
tributaristas, é o Imposto sobre Operações Cambiais. Introduzido no nosso sistema federal pelo Dec.-lei
1.783/80, seu efeito no comércio de tecnologia ainda não foram avaliados.
Um terceiro tipo de receita pública que pode ter aspectos paratributários é o das retribuições devidas
ao INPI por força do Dec.-lei 1.156/71.

17 - O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS E O COMÉRCIO DE TECNOLOGIA *

Um número determinado de serviços, constantes da lista anexa ao Dec.-lei 406/68 (modificado pelo
Dec.-lei 839/69) cobre os objetos do contrato de tecnologia; assim os de:

13 - Organização, programação, planejamento, assessoria, processamento de dados, consultoria

técnica, financeira ou administrativa (exceto os serviços de assistência técnica prestados a terceiros e
concernentes a ramo de indústria ou comércio explorados pelo prestador do serviço).
17 - Engenheiros, arquitetos, urbanistas.
18 - Projetistas, calculistas, desenhistas técnicos.
19 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras
hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o
fornecimento de mercadoria produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços,
que ficam sujeitas ao ICM).
20 - Demolição, conservação e reparação de edifícios (inclusive elevadores neles instalados), entradas,
pontes, e congêneres (exceto o fornecimento de mercadoria produzidas pelo prestador dos serviços, fora do
local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM).
33 - Análises técnicas.
41- Conserto e restauração de quaisquer objetos (exclusive, em qualquer caso, o fornecimento de
peças e partes de máquinas e aparelhos, cujo valor fica sujeito ao Imposto de Circulação de Mercadorias).
42 - Recolhimento de motores (o valor das peças fornecidas pelo prestador do serviço fica sujeito ao
Imposto de Circulação de Mercadoria).
48 - Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos prestados ao usuário final do
serviços, exclusivamente com material por ele fornecido (excetua-se a prestação do serviço ao Poder Público,
a autarquia, a empresas concessionárias de produção de energia elétrica).
52 - Locação de bens móveis.

Sem enfrentar a questão de se a lista em questão é exclusiva - e os serviços nela não incluídos estariam
livre do tributo - ou apenas indicativa, convém analisar os pontos essenciais de nosso interesse: as
características de sua incidência, as peculiaridades dos serviços relacionados acima, as nãoincidências
pertinentes e a possibilidade de tributação dos royalties.

17.1 - Características do tributo

Previsto no art. 24, II da Consolidação (Emenda 1 de 1969), o ISS é atribuído à competência dos
municípios; seu fato gerador é a prestação de serviços “por pessoa jurídica de Direito Privado, com
estabelecimento fixo ou sem ele, desde que tal atividade não configure por si só, fato gerador de imposto da
competência da União ou dos Estados”(Aliomar Baleeiro).
*
Berbardo Ribeiro de Moraes; Alexandre Cunha Ribeiro Filho et al.; Fábio Fanuncchi, vol II, pp. 185 e ss.;
Aliomar Baleeiro, I, pp. 261 e ss.
 147

Tal exclusão final resulta em que serviços de transporte ou comunicação e atividades sujeitas ao
Imposto de Operações Financeiras não sejam tributáveis pelo ISS, assim como não o são as atividades
sujeitas ao Impostos de Circulação de Mercadoria, exceto, quanto a estas, quando constar menção em
contrário na lista de serviços do Dec.-lei 406. Também não são tributáveis os serviços de trabalhador avulso,
de trabalhador em relação de emprego ou de administradores de sociedade.
É um imposto que pode ser direto, como no caso dos serviços de advogados e profissionais, pagos por
um montante fixo periódico, ou indireto, como no caso das alíquotas variáveis, que se acrescem ao preço dos
serviços.
Importante, para o nosso tema, é o fato de se considerar local da prestação dos serviços (art. 12 do
Dec.-lei 406) o do estabelecimento prestador, ou o domicílio do prestador, à falta de estabelecimento; no caso
de construção civil (o que não é uma exceção ao princípio) o local onde se efetuar a prestação.
Assim, no caso da prestação internacional de serviços técnicos ou de assistência técnica, com o
prestador sito no exterior, não haverá município brasileiro com competência tributante, salvo se a prestação
importar em construção civil.
A base cálculo é o preço do serviço, sobre o qual incidirão as alíquotas da lei local; no caso de
serviços efetuados pessoalmente pelo próprio contribuinte, a alíquota é fixa. Segundo as normas vigentes, as
alíquotas máximas são: para obras hidráulicas e de construção civil, 2%, jogos e diversões públicas, 10%,
demais serviços, 5%. No caso de obras hidráulicas e de construção civil e semelhantes, construção,
demolição e reparação de pontes, estradas e congêneres, do preço dos serviços deverá ser deduzido o valor
dos materiais produzidos fora da obra e fornecidos pelo prestador (sujeito ao ICM) e o das subempreitadas já
tributadas.

17.2 - Os serviços relacionados com o comércio de tecnologia

Deixando de lado certas categorias de serviços (como o de agentes da propriedade industrial) que
podem se relacionar indiretamente com o comércio de tecnologia, analisaremos adiante as características dos
serviços sobre os quais se estende este trabalho.
a) Assistência técnica
Não há correspondência entre a noção de “assistência técnica” na legislação do Imposto de Renda e
qualquer dos serviços constantes da lista anexa ao dec.-lei 406; para o Imposto de Renda, como visto, a noção
de assistência técnica se liga, em maior ou menor grau, à de pagamentos proporcionais a produção, venda ou
lucro, sem absoluta definição do conteúdo destes serviços, a não ser disposição do art. 52, da Lei 4.506//64
que obriga , para efeitos de dedutibilidade os pagamentos a beneficiários residentes no exterior que a
assistência se dê pelo envio de técnicos, desenhos, ou instruções ao país, ou a elaboração dos estudos no
exterior.
No entanto, o item da lista que mais se adequa à noção de assistência técnica é o número 13 da lista:

“Organização, programação, planejamento, assessoria, processamento de dados, consultoria técnica,

financeira ou administrativa.”

Sobre a noção de assessoria, contida no item em questão, diz Bernardo Ribeiro de Moraes p 208 e
209:

“Existem diversos serviços de assessoria ou assistência, que é gênero, sendo espécie: assessoria
técnica, assessoria administrativa, assessoria econômica, artística, etc.
Assessoria técnica é a prestação de serviços, por pessoas especializadas, àqueles que carecem de certos
conhecimentos indispensáveis. A especial habilidade técnica, perícia ou conhecimentos denominados know-
how - são frutos de um processo de estudo e investigação e, podemos dizer, constitui mesmo objeto de
segredo, tal o seu valor. O terceiro, pode necessitar de tais conhecimentos técnicos para melhorar sua
situação competitiva no mercado ou para criá-lo. Daí a contratação de compra de serviços, ou melhor, no
caso, de técnicos ou conhecimento (know-how). O assistente, na qualidade de titular de know-how,
transmitirá ao assistido, durante determinado prazo, a técnica desejada. Hoje é comum a importação de
know-how, pedindo a vinda de técnicos estrangeiros.
O assessoramento técnico pode também consistir na realização de estudos ou investigações especiais,
bem como na prestação, bem como na prestação de serviços enriquecidos por conhecimentos ou técnicas
secretas, v.g., na compra de bens de capital da empresa.
 148

A assistência técnica pode ser prestado pessoalmente ou através de visitas de pessoal especializado,
inclusive por meio de folhetos, catálogos, ilustrações, instruções, etc.
Em resumo, podemos afirmar ser o contrato de assistência técnica, ou de assessoramento, um acordo
pelo qual uma das partes (transmissora de tecnologia ou assistência técnica) oferece à outra (receptora),
mediante remuneração, conhecimentos e elementos materiais de caráter técnico.
Quanto ao objeto, a assistência técnica abrange a proteção de informação técnica e know-how,
incluindo a informação confidencial, fórmulas técnicas e industriais de processos, assessoria científica,
treinamento e instrução de pessoal. Nada impede que no contrato de assessoria técnica haja a transmissão de
posse ou de propriedade e equipamentos. Embora o termo know-how seja muito utilizado como sinônimo de
“segredo industrial”, no contrato de assessoria ou assistência técnica o empregamos no sentido de
conhecimento pessoal transmitido (verbalmente ou por meio de instrução escrita). O segredo não é elemento
indispensável ou essencial.
Constituem serviços de assessoria técnica, dentre outros, os de: orientação sobre os métodos de
produção: análise contínua de matérias-primas, troca de processos para utilização de novas técnicas;
assistência e informação sobre novos processos de produção, etc.”

Uma questão relevante, no ponto, é saber se o preço das prestações da assistência técnica, remunerada
por montante proporcional a atividade do tomador de serviços - e, desta forma sem correlação direta com o
valor dos eventuais serviços do prestador - pode ser considerado preço dos serviços. O problema, alias
abrange duas questões: se o efeito objeto do contrato de assistência técnica, remunerado de forma
proporcional, é a prestação de serviços; e se o preço do contrato é o preço da prestação de serviços.
A dúvida se dá pelo fato de que, para muitos, o que há na assistência técnica remunerada
proporcionalmente à atividade do tomador (vide a seção deste trabalho dedicada à definição de assistência
técnica) é, além dos serviços de técnicos, elaboração de projetos, etc., uma transferência de oportunidade
comercial, uma cessão de clientela ou de aviamento, que resultaria um negócio jurídico assimilável, em
alguns pontos, do contrato de sociedade.
Sendo tal entendimento correto ou não aparentemente é irrelevante para efeitos da tributação do ISS;
como se lê em Bernardo Ribeiro de Moraes (p. 42):

“Serviços, portanto, vem a ser o resultado da atividade humana na criação de um bem que não se
apresenta sob a forma de bem material, v. g., a atividade do transportador, do locador de bens móveis, do
médico, etc.”
O conceito econômico de “prestação de serviços” (fornecimento de bem imaterial) não se confunde e
nem se equipara ao conceito de “prestação de serviços” do Direito Civil, que é conceituado como
fornecimento apenas de trabalho (prestação de serviços é o fornecimento, mediante remuneração, de trabalho
a terceiros). O conceito econômico, não se apresentando acanhado, abrange tanto o simples fornecimento de
trabalho (prestação de serviços do Direito Civil) como outras atividades, v.g.; locação de bens móveis,
transporte, publicação, hospedagem, diversões públicas, cessão de direitos, depósitos, execução de obrigações
de não fazer, etc. (vendas de bens imateriais).
“Assim, o imposto sobre o valor acrescido, na parte relacionada com a prestação de serviços, onerar
um área econômica bastante grande, abrangendo toda e qualquer venda de bem imaterial, tornando expressivo
o objeto da tributação.”

Há, porém, um ponto suplementar a considera. O item 13 da lista do De.-lei 406 excetua da incidência
do imposto “os serviços de assistência técnica prestados a terceiros e concernentes ao ramo de indústria ou
comércio explorados pelo prestador do serviço”. Uma das características da “assistência técnica”, entendida
como cessão de oportunidade comercial, é que só se dá entre concorrentes, um dos quais ao outros repassa
informações concernentes ao seu ramo de indústria e comércio.
Bernardo Ribeiro de Moraes (p. 211), sobre a questão diz o seguinte:

“O legislador, utilizando a expressão “serviços de assistência técnica”, desejou abranger, nesta

exceção, algumas das atividades referidas no item (13) examinado: consultoria técnica, financeira ou
administrativa, são serviços de assistência técnica.”
 149

No entanto, o autor, como alguns outros, entende que tais serviços excluídos de incidência sejam
subsidiários à venda de produtos ou mercadorias, como a garantia (p. 212):

“Em verdade, a assistência técnica assim especificada é conseqüência da venda de produtos ou de

mercadoria (obrigações de dar), uma vez que o preço de venda já se acha incluído o valor da garantia. É o
caso da venda de máquinas de construa, com garantia de 2 anos. Durante tal período, a empresa oferece
garantia (assistência técnica) ao seu cliente, prestando serviços sem exigir pagamento (preço). Assistência
técnica, dentro do prazo de garantia, não implica em venda de serviços de conserto. Não é prestação de
serviço onerado pelo ISS”.
“Devemos ver que o legislador foi mais além. Dizendo “concernentes a ramo de indústria ou
comércio explorados pelo prestador do serviços”, está permitindo que não sejam alcançados pelo ISS serviços
de assistência técnica prestados já quando vencido o prazo da garantia e também os mesmos serviços
prestados a bens não vendidos pelo prestador de serviços, mas desde que estejam dentro do ramo explorado
pelo mesmo. A exceção aberta pelo legislador foi, talvez, maior que a desejada. quem fornece assistência
(conserto) em relação a bens que não vendeu, presta serviços. “

O tributarista evidentemente se engana, já que o reparo de bens, sob garantia ou não, é previsto no
item 41 da lista, como ele próprio o confirma (p. 348).
Ademais, o reparo de aparelhos ou equipamentos não é a consultoria administrativa ou financeira a
que ele próprio se refere como contida na exclusão, e não é sequer consultoria técnica.
Assim é que acreditamos que a “assistência técnica” a que se refere a exclusão contida no item 13 da
lista anexa ao Dec.-lei 406 possa ser assimilada à “assistência técnica”, cessão de informações a um
concorrente, para que este possa disputar, com melhores condições, o mercado comum a prestador e tomador
de assistência, se ambos estiverem envolvidos em atividades industriais ou comerciais, excetuada, pela
relação literal do texto, atividade de prestação de serviços.
b) Serviços técnicos especializados
Todos os serviços cobertos pela expressão em epígrafe podem ser subsumidos aos princípios gerais
do Imposto Sobre Serviços, sem particularidades específicas, pelo que remetemos o leitor à bibliografia
específica do tributo.

17.3 - Isenções do ISS e comércio de tecnologia

São, para o nosso tema, especialmente relevantes três hipóteses de não tributação pelo ISS:
a) a prestação de serviços relativos a execução de obras hidráulicas ou de construção civil para a
União, Estados, Distrito Federal, Municípios, Autarquias e concessionárias de serviços públicos (Dec.-le 406,
art. 11);
b) os serviços de engenharei consultiva relativos a tais obras (idem);
c) a instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, prestados ao usuário final dos
serviços, com material por este fornecido, quando o tomador seja o poder público, autarquias e empresas
concessionárias de produção de energia elétrica (item 48 da lista).
Para efeito desta isenção são serviços de engenharia consultiva:
I - Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros,
relacionados com obras e serviços de engenharia;
II -Elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia;
III - Fiscalização e supervisão de obras e serviços de engenharia. Com esta redação, introduzida pela
Lei complementar 22/74, eliminou-se a dúvida que, em alguns municípios, levava a tributar a parcela dos
estudos de caráter mais econômicos do que técnico.
Assim, não obstante o princípio de que, no caso de obras de construção civil o local dos serviços ser o
local da obra, (o que pode levar à tributação dos serviços prestados por empresas com sede no exterior), a
prestação de tais fatos em favor das pessoas citadas é beneficiada com isenção. Duas importantes
observações se impõem: em primeiro lugar, as isenções são restritas e não abrangem, por exemplo, a
prestação de serviços a empresas públicas a sociedades de economia mista ou a fundações supervisiondas
pelo Poder Público, senão as que forem concessionárias de serviços públicos ou, no último caso citado,
concessionárias de serviços de produção de energia elétrica. A segunda a observação é que a noção de
construção civil deve ser tomada restritivamente, não compreendendo a pavimentação e terraplanagem
(Bernardo Ribeiro de Moraes p. 581).
 150

17.4 - Royalties e ISS

O item 52 da Lista anexa ao Dec.-lei 406 prevê “a locação de bens móveis”. São bens móveis os
direitos, inclusive os de propriedade imaterial; há autores que consideram o licenciamento de patentes ou
marcas como negócios jurídicos do gênero das locações.
É de se questionar, pois, se não seria tributável o licenciamento de direitos de propriedade industrial
pelo ISS.
Na verdade, que se opte pela exaustividade da lista do Dec.-lei 406, quer se entenda pelo seu caráter
de mera relação exemplificativa, é difícil não considerar os royalties como tributáveis, em tese, pelo ISS. Se,
até o momento, não existe elaboração doutrinária ou judicial sobre o ponto é certamente devido à pouca
freqüência de licenciamento de marcas e patentes envolvendo titulares domiciliados no país.

18.18 - IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CÂMBIO

Com base na previsão constitucional do art. 21, VI, e segundo o art. 63 do CTN do Dec.-lei 1.783 de
18.4.80 instituiu o Imposto sobre Operações de Câmbio. O fato gerador definido no CTN é a:

“Efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira ou de documento que a represente, ou sua
colocação à disposição do interessado, em montante equivalente a moeda estrangeira ou nacional entregue ou
posta à disposição por este.”

A base de cálculo, por sua vez, é o “respectivo montante em moeda nacional recebido, entregue ou
posto à disposição (art. 64 do CTN); o contribuinte é qualquer das partes na operação, conforme preceitua a
Lei (art. 66) e a receita líquida do imposto destina-se à formação de reservas monetárias.
O Dec.-lei 1.783/80 completou a estrutura de incidência, prescrevendo a alíquota (15%) e a
responsabilidade pela cobrança e recolhimento do tributo (as instituições autorizadas em operar em câmbio).
A alíquota foi, posteriormente, se levada para 25%.
Questiona-se, té este momento, a constitucionalidade do tributo, tanto no que se refere à sua
aplicabilidade no exercício de instituição, quanto à própria forma de instituição, através de Dec.-lei.
De qualquer forma, cabe-nos, no âmbito deste estudo, analisar apenas as implicações do tributo no
campo do comércio internacional de tecnologia. Nestes termos, cumpre identificar as normas pertinentes da
Resolução 816 do Banco Central do Brasil, que, por delegação legal, regulamenta no momento a incidência
dos imposto financeiros.
a) Incidência e fato gerador - O MNI (título 4, capítulo 4, seção 2.4) estipula, como fato gerador do
tributo, a liquidação do contrato de câmbio; de outro lado a mesma seção precisa que a incidência só se dá no
caso de importação de bens e serviços.
b) Contribuinte e responsáveis - O MNI (título 4, capítulo 4, seção 3.1) determina que o contribuinte
do imposto é o comprador de moeda estrangeira para pagamento da importação. De outro lado, são
responsáveis pela cobrança e recolhimento as instituições financeiras operando es câmbio.
c) Base de cálculo e alíquota - O MNI (título 4, capítulo 4, seção 4.2) caracteriza como base de
cálculo o contravalor em cruzeiros (acrescido do eventual prêmio), correspondente ao valor em moeda
estrangeira aplicada na liquidação das operações de câmbio.
São serviços, para os efeitos de base de cálculo do imposto:
I - aluguel ou arrendamento de equipamentos; II - aluguel de filmes cinematográficos; III - aluguel de
fitas e discos gravados; inclusive video-tape; IV - cooperação técnico-industrial; V - cursos por
correspondência, taxas de inscrição em congressos e semelhantes; VI - direitos autorais e de reprodução,
salvo quando se referir a livros, textos, fotografias ou peças teatrais publicados ou encenadas no Brasil; VII -
fornecimento de tecnologia; VIII - licenciamento para uso de marcas ou propaganda e para exploração de
patentes; (...) XI - serviços técnicos especializados; XII - serviços profissionais (vencimentos e salários
pessoais) prestados por não residentes (...); XIV - serviços e despesas de manuseio, inspeção e embarque;
(...); XVII - manutenção e reparos de veículos, máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, exceto no
caso de despesas decorrentes de garantias e assistência técnica prestados no exterior de bens de fabricação
nacional exportados.
A alíquota, e de 25% e a data de pagamento a da liquidação do contrato de câmbio.
Têm alíquota zero:
 151

a) As importações efetivadas por conta e ordem do Tesouro Nacional, ou as que tenham como
beneficiários órgão de Administração Federal, estadual e municipal direta e autárquica.
b) As impostações que sejam convertidas em investimento direto de capital estrangeiro.
c) As remessas ao Paraguai efetivadas por fornecedores nacionais para pagamento de serviços
contratdos referentes à Itaipu Binacional.
d) As importações de serviços aplicados, direta ou indiretamente, na viabilização, desenvolvimento,
incremento ou defesa das exportações brasileiras de bens ou de serviços, desde que, em cada caso ser
expressamente reconhecido pelo Banco Central a propriedade desse enquadramento, ouvidas as autoridades
pertinentes (Res. BACEM 823 de 25.5.83).
d) Não-incidênciaI - Não incide o imposto (MNI, título 4, capítulo 4, seção 8) nas operações em que o
comprador de divisas seja a Itaipu Binacional
Também não incide o imposto sobre operações de câmbio relativas a serviços amparados em
certificado emitido pelo Banco Central antes de 22.4.80 (MNI, título 3, capítulo 3, seção 10 (c).
e) Observações gerais
O imposto em questão não está coberto pelos Acordos de bitributação em vigor entre o Brasil e vários
países.
Sendo uma obrigação tributária gerada pela compra de divisas, o contribuinte é o comprador e,
conseqüentemente, seu ônus depende de quem terá o ônus da compra. A dedutibilidade de tal ônus nas
declarações das pessoas jurídicas está assegurada pelo art. 16 do Dec.-lei 1.598/77, havendo pronunciamento
específico do Fisco sobre tal dedutibilidade no caso de importação de bens do ativo (IN SRF 131/80).
Uma observação importante é a de que a compra de marcas e patentes e o pagamento de lucros e
dividendos não estão sujeitos ao tributo, ainda que configurem compra de moeda estrangeira.

19 - A RETRIBUIÇÃO DO INPI*

As retribuições encontram sua base legal no art. 111 e seguintes do CPI:

“Art. 111 - O custeio dos serviços previstos neste Código se fará mediante retribuição dos usuários, de
acordo como ato do Ministério da Indústria e do Comércio, que fixará os seus valores e vigências, na forma
do art. 20 do Dec.-lei 1.156 de 9.3.71.
Art. 112 - O processo de recolhimento da retribuição será disciplinado pelo Instituto Nacional da
Propriedade Industrial.
Art. 113 - O pagamento da retribuição só produzirá efeito se comprovado perante o Instituto Nacional
da Propriedade Industrial dentro do respectivo prazo, na conformidade da tabela vigente.
Art. 114 - Não será restituída a retribuição devidamente recolhida.”

As anuidades de patentes e o pagamento relativo aos decênios de marcas têm amparo legal,
respectivamente, nos art. 25 e 86 do CPI:

Art. 25 - O pagamento das anuidades do privilégio deverá ser feito a partir do início do terceiro ano
da data do depósito, comprovado cada pagamento dentre os primeiros cento e oitenta dias do respectivo
período anual.
Art. 86 - O pagamento da retribuição relativa ao decênio deverá ser comprovado juntamente com o da
expedição do certificado de registro, observando o disposto no art. 83.
Parágrafo único - o pagamento da retribuição relativo ao decênio subseqüente deverá ser comprovado
quando requerido prorrogação a que se refere o § 1º do art. 85.”

Ar portaria 183 do Ministro da Industria e do Comércio, de 24.6.78 reestruturou o sistema de

retribuições pelos serviços do INPI, criado pelo art. 111 do CPI. O ato ministerial, além de fixar os
coeficientes da retribuição com base no maior valor de referência instituído pelo Governo, para atualização
monetária, tornando-os automaticamente reajustáveis, criou um coeficiente percentual sobre as averbações de
contratos em moeda estrangeira. Tal portaria foi substituída pela de nº 56, de 19.5.82, que manteve os
mesmos parâmetros, mas sem o coeficiente percentual.

*
Bernardo Ribeiro de Moraes, II.
 152

É importante examinar a natureza jurídica das retribuições previstas na última portaria mencionada.
Na tabela anexa a tal portaria existem tipos diversos de retribuição, todos formulados em índices, reajustáveis
segundo as VR:
a) Os itens 1, com seus subitens e posições; 2, com exceção dos itens 2.3 (2.4); 3, com exceção das
posições 3.2.1 e 3.2.2, e 4.3 referem-se a pedidos e petições.
b) Os itens 2.3 e 2.4 a posição 3.2.1 referem-se a prestação de serviços anuidades ou de decênios de
privilégios e marcas.
c) O item 5 e a posição 3.2.2 referem-se a prestação de serviços de documentação e biblioteca, tais
como buscas, pesquisas, fotocópias, etc.
d) O subitem 4.1 prevê “consulta prévia”, para contrato de tecnologia.
e) O subitem 4.3 prevê “licença obrigatória para exploração de patente”.
f) O subitem 4.2, averbação de contrato de tecnologia.
Foi em atenção ao disposto no Código, e no Dec.-lei 1.156/71, que se baixou a portaria sob análise. O
to administrativo exerceu delegação legalmente constituída para determinar “valores e vigências”. É verdade
que, quanto às retribuições, o CPI e o Dec.-lei 1.156/71 estabelecem um limite objetivo, qual seja, o custeio
dos serviços prestados. Embora não se exija absoluta correspondência econômica entre o desempenho do
instituto e seu preço, não haveria atendimento a lei se ocorresse desproporção flagrante entre o custo do
serviços individualizado e a retribuição.
Ao se tratar de “serviço” e “custeio” de serviços públicos, duas figuras jurídicas estão em jogo: a taxa
e preço publico (semiprivado, ou político). A primeira é tributo, e segue o seu regime próprio; o segundo, é
contraprestação não-tributária, e segue o regime financeiro peculiar à entidade credora. Diz o art. 3º do CTN:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.”

Em complemento, preceitua o art. 77 do mesmo Código:

“As taxas cobradas pela União, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.”

Finalmente, diz a Súmula 545:

“Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são
compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as
instituiu.”

Assim, o elemento diferenciador é a compulsoriedade. Se o serviço é prestado ou posto à disposição

do usuário, compulsoriamente, temos taxas. Se o usuário pode escolher ter ou não o serviço prestado ou
posto à disposição, haverá preço público. Até certo ponto, é a lei que escolhe entre a cobrança de uma ou
outra figura, tornando o serviço compulsório ou não; se há encanamento de gás, e a norma legal exige
cobrança dos moradores do local suprido, independentemente do uso, há taxa. Se a lei apenas vincula a
cobrança ao uso efetivo, e não obriga ao uso, há preço público.
Assim, se há obrigatoriedade dos serviços do INPI, há taxa. Se facultativos os serviços, há preço
público, para os quais inexistem as vedações legais e constitucionais em matéria tributária. Examinemos,
desta forma, cada um dos serviços e das contraprestações listadas na Portaria 56/82.
As retribuições devidas por petições e pedidos, em princípio, são preço público. Neste sentido, diz
Bernardo Ribeiro de Moraes:

“Com o nome de taxa de expediente, encontramos o preço público devido pelos licitante ou
interessado, de serviços ou atos do governo, em razão de: expedição de certidões, de atestados, de alvarás,
emissão de guias, de segundas vias, de busca de papéis; lavratura de termo como averbação, registros ou
transferências, contratos, etc. Não estamos nos referindo a taxas de protocolo (expediente), cujo feito de
simples protocolar, não é causa jurídica de taxa (não seria serviço público específico e divisível).
 153

Todavia, não se trata de taxa, mas, sim, de preço público. Não pode ser tributo. A obrigação de se
levar dinheiro ao Poder Público, no caso, decorre do serviço público divisível recebido e da vantagem
mensurável para o interessado (elementos comuns tanto na taxa como no preço público). Entretanto, no caso,
o particular pode abaster-se de provocar ou de utilizar a atividade estatal, caso em que não ficará obrigado a
qualquer pagamento. Quem não recebe a utilidade não pode ser constrangido a pagá-la. O sentido
contraprestacional, quer não exista nos tributos, inclusive na taxa, acha-se evidente.
Portanto, a Taxa d e Expediente representa, na verdade, simples preço público. As normas jurídicas
aplicáveis e este é que devem ser obedecidas para o caso, não a relativa a tributos.”

As retribuições referentes a pedidos e petições de patentes, de marcas, etc., se enquadram na chamada

Taxa de Expediente. Ninguém é coagido a peticionar a concessão de um privilégio por força da lei. Como
não existe desproporção entre o valor do serviço de expediente e a retribuição, também não há ilegalidade
quanto às exigências da Lei 5.772/70 (CPI).
As anuidades de decênios devidos por privilégios e marcas não representam prestação coativa, embora
sejam condição para manutenção em vigor da patente ou renovação do registro. Exerce a faculdade de
prolongar a existência da marca ou patente quem o quer; apenas, para fazê-lo, paga-se um preço. Para os que
defendem a teoria do privilégio ou do registro como o de um contrato entre o Estado e o requerente, torna-se
claro, na hipótese, a prestação contratual, o preço enfim.
Uma hipótese em que o custo administrativo é extremamente elevado é o das marcas notórias. Por
efeito do art. 67 do CPI, em tais marcas há uma proteção em todas as classes, o que resulta em um aumento
de custo para o INPI de pelo menos quarenta e uma vezes o das marcas normais; cada busca levará em conta
o registro em todas as classes, e os arquivos deverão assim compreender a marca notória. O fato leva à
exigência de um valor proporcional de retribuição.
Um outro caso interessante é o da cobrança das chamadas “Taxas do PCT”, instituídas pelo Tratado
de Cooperação em Matéria de Patentes (Dec. 81.742/78, regras 49, 76, 68.3, 58, 57, 27, 15, 16, 14) e
recolhidas pelo INPI como agente coletor. trata-se, igualmente de preço público internacional, devido por
força de tratado em vigor no Brasil.
Os serviços de documentação, biblioteca, etc., são também claramente atividades em que não existe a
menor parcela de soberania do Estado. Nem remotamente compulsórias, representam o mais claro exemplo
de preço público.
O subitem 4.3 da Portaria 56/80, por fim prevê “Licença Obrigatória para Exploração de Patente”. A
petição e, se preenchido os requisitos legais, a concessão é faculdade atribuída a qualquer interessado. Trata-
se de ato voluntário, e as atividades relativas serão cobertas por retribuição do gênero “preço público”.

Há, porém alguns tributaristas que sustentam entendimento de que as retribuições previstas na Portaria
56/80, em particular as devidas pela análise e averbação dos contratos de tecnologia, poderiam ser inquinadas
de ilegalidade tributária.
As razões apresentadas para justificar a ilegalidade e inexigibilidade destas retribuições seguem duas
linhas diversas. Tratar-se-ia de prestação de serviços públicos e “serviço público só pode dar ensejo a taxa”.
Ou, em sentido divergente, seria pagamento resultante do exercício de poder de polícia, o que também
resultaria em taxa. Taxa, espécie de tributo, estaria sujeita as vedações constitucionais e legais pertinentes, as
quais não teriam sido atendidas na hipótese.
Em particular, alega-se que haveria inexigibilidade, pois a base de cálculo, o fato gerador e a alíquota
não seriam estipulados em lei (princípio da legalidade estrita).
Quanto à primeira razão, já se comprovou o engano de seus defensores. Não é todo o serviço público
que é remunerado por Taxa, mas somente aquele serviço público dotado de coatividade. De outro lado,
quanto ao exercício do poder de polícia, claramente as atividades acima mencionadas não podem ser como tal
configuradas.
A averbação de contratos que importem em transferência de tecnologia é exigida pelo art. 2º da Lei
5.648/70, combinado como art. 126 do CPI:

“Art. 2º - Parágrafo único - Sem prejuízo de outras atribuições que lhe forem cometidas, o Instituto
adotará, com vistas ao desenvolvimento econômico do País, medidas capazes de acelerar e regular a
transferência de tecnologia, e de estabelecer melhores condições de negociação e utilização de patentes,
cabendo-lhe ainda pronunciar-se quanto à conveniência e acordos sobre propriedade industrial.
 154

Art. 126 - Ficam sujeitos à averbação no Instituto Nacional da Propriedade Industrial, para os atos ou
contratos que impliquem em transferência de tecnologia.”

Assim, para exercer suas atribuições de “adotar medidas capazes de acelerar e regular a Transferência
de Tecnologia, e de estabelecer melhores condições de negociação e utilização de patentes”, cabe ao INPI
exercer poder de polícia, através da averbação dos contratos respectivos. A averbação não é facultativa, mas
imposta por lei; e a prestação dos serviços relativos é, conseqüentemente coativa.
A exigência de consulta prévia, desta feita conquanto não prevista em lei, é resultado do poder
discricionário atribuído ao INPI para regular a transferência de tecnologia. Trata-se de manifestação de poder
de polícia, para o qual a retribuição adequada é a taxa.
Os contratos de tecnologia são sujeitos à averbação compulsória no INPI< por força de lei, sem o que,
aliás, serão nulos de pleno direito, por falta de cumprimento de formalidade essencial.
Assim, podem os defensores da tese da inexigibilidade das retribuições devidas pelo procedimento de
análise dos contratos de tecnologia podem encontrar alguns argumentos em seu favor na própria legislação
que ampara a ação do INPI. De outro lado, a necessidade de manter o nível de serviços do INPI< em tal área,
assegurando a sua eficiência e presteza, associada à natureza contraprestacional das normas de retribuição
vigentes, leva a que a questão não seja suscitada na prática.

20 - ANEXO (Atualização)

Desde que este livro foi concluído e posto em dia com a legislação até agosto de 1983, modificações
relevantes nos textos legais e na jurisprudência se fizeram sentir, com repercussões significativas no teor de
nosso trabalho. Assim é que a noção de distribuição disfarçada de lucros sofreu extensas modificações; o
conceito de “lucro de exportação”, base de cálculo do incentivo às exportações, foi alterado; e o fundamento
do tratamento do capital estrangeiro no Brasil, a imposto suplementar, foi transformado radicalmente.
No campo da jurisprudência, decisões dos Conselhos de Contribuintes e do TFR contribuíram para
aumentar a discussão dos pontos mais sensíveis do regime tributário da propriedade industrial e do comércio
da tecnologia, em particular a obrigação de averbação no INPI, a vigência da legislação sobre o assunto e a
existência de limites de dedutibilidade.
Vimo-nos obrigados a realizar esta atualização optando por manter o texto principal inalterado, já por
sua validade quanto aos problemas em curso, suscitados antes das modificações de que se dá notícia, já pela
incerteza quanto ao resultado de certas outras alterações legislativas e jurisprudenciais. Em notas ao pé de
página, porém, mencionamos a existência, a cada ponto relevante, de atualizações a serem consideradas.

As modificações no imposto suplementar

Como se esperava desde a conclusão do primeiro ajuste como FMI, em 1982, o Governo Federal
procedeua alterações na Lei do Capital Estrangeiro para abolir “restrições cambiais de menor monta”, quais
sejam, as resultantes do fato gerador do imposto suplementar a que se refere o art. 43 da Lei 4.131862. Para
o regime anterior à alteração, remetemos o leitos à Seção 12 de nosso trabalho.
A justificativa oferecida na Exposição de Motivos obviamente não se adequa ao contexto institucional
e político que induziu à alteração, a não ser na proporção em que se pretendesse impedir o acirramento dos
ânimos das tendências nacionalistas na economia brasileira. Com efeito, a Exposição dá como móvel do
novo Decreto-lei a harmonização da Lei 4.131/62 com o CTN; propósito obviamente louvável, se real fosse.
Porem é curioso que apareça na primeira da série de cartas de intenções ao FMI o propósito de corrigir
as restrições cambiais na remessa de lucros e dividendos ao exterior, e que o Dec.-lei 2.073 de 10.12.1983
venha a deslocar o fato gerador do imposto suplementar em questão do momento da remessa ao exterior para
o momento da distribuição dos lucros e dividendos ao titular dos recebimentos no exterior.
Transcrevemos, a seguir, a discreta e modesta avaliação que a Exposição de Motivos faz das
conseqüências do novo texto legal:

“Para tanto, o art. 1º do projeto da nova redação caput do art. 43 da Lei 4.131/62, de 3.9.1962, para,
onde constar a palavra “remetido”, passar a constar “distribuído”.
“Pela nova redação ao § 2º, subtrai-se base de cálculo do tributo somente a parcela de lucros remetidos
no País. Assim, a incidência se dará independentemente do fato de a renda ser ou não remetida ao exterior.”
 155

“§ 3º - acrescentado ao referido artigo estabelece a responsabilidade do recolhimento do imposto pela

fonte pagadora dos rendimentos e dispõe que o valor mesmo será descontado das distribuições subseqüentes
de lucros e dividendos.”

Os dispositivos modificadores são os seguintes:

“Art. 1º - A partir de 1º de janeiro de 1984, o art. 43 da Lei 4.131/62, de 3 de setembro de 1962,

modificado pela Lei 4.390, de 29 de agosto de 1964, vigorará com a seguinte redação, acrescido de § 3º:
“Art. 43 - O montante dos lucros e dividendos líquidos relativos a investimentos em moeda
estrangeira, distribuídos a pessoas físicas e jurídicas, residentes ou com sede no exterior fica sujeito a um
imposto suplementar de renda, sempre que a média das distribuições em um triênio, encerrado a partir de
1984, exceder a 12% (doze por cento) do capital e reinvestimentos registrados nos termos dos arts. 3º e 4º
desta Lei.
“§ 1º - (...)
§ 2º - O disposto neste artigo não se aplica aos dividendos e lucros reinvestidos no País nos termos do
art. 7º desta Lei.
“§ 3º - O imposto suplementar será recolhido pela fonte pagadora e debitado ao benefício para
desconto por ocasião das distribuições subseqüentes.”

Ora, esta nova hipótese de incidência cria imensas modificações no regime vigente, ao contrário do
que o legislador poderia supor.

a) Valores não tributáveis de remessa

Nem todo valor distribuído é remissível. Se o investimento no capital da pessoa jurídica brasileira não
foi registrado no Banco Central, não é possível a remessa; tal se dá, por exemplo, quanto aos investimentos
feitos em setores da economia que não atendam aos pressupostos do art. 1º da Lei 4.131/62: os que não
impliquem em produção de bens ou serviços, ou aplicações em setores ativos da economia; exemplo dos
investimentos irregistráveis é o destinado à compra de imóveis para aluguel.
Mai ainda, há rendimentos que, embora nascidos de capitais registrados, não são admitidos à remessa;
os que resultam de aplicações não operacionais passivas (open, etc.); os derivados de reavaliação do ativo, e
assim por diante. Pelo texto do Dec.-lei 2.073, também tais rendimentos, se distribuídos, dariam origem à
tributação pelo suplementar.
Assim, se não existe registro, é de se entender que haverá sempre excesso de distribuição; e também
haverá excesso em relação aos rendimentos não remissíveis, conseqüentemente não registráveis como
investimento estrangeiro.

b) Intenção de reinvestir
No caso de filiais de empresas estrangeiras, já existe uma redução do imposto de fonte (o normal, não
o suplementar) quando se pretende o reinvestimento. O art. 555, III, a) do RIR/80 dispõe que para se dar a
redução, é preciso que os valores sejam “creditados em conta de capital ou fundo especial”.
No caso do Dec.-lei 20.73/83 não se trata de simples classificação contábil, mas de mudança de
titularidade de rendimentos, pela distribuição. Concebe-se que o beneficiário possa proceder, imediatamente
o reinvestimento na pessoa jurídica que distribui ou em outro setor da economia nacional, como prevê o art.
7º da Lei 4.131/62. Mas como poderá a fonte certificar-se desta intenção do investidor?

c) Caso das filias

No caso das filiais, o art. 555 § 9º do RIR considera automaticamente distribuídos os lucros apurados.
Pode-se entender que a presunção de distribuição só se aplique para efeitos do imposto de fonte comum, e
não o suplementar, mas não é absurdo o entendimento contrário.

d) Início de incidência
O fato gerador do imposto suplementar ocorre quando há excesso de distribuição (antes, de remessa)
em relação a triênio. Assim, parece razoável supor que para o triênio 1982/7984 o novo imposto já se
aplique, com possíveis conseqüências negativas e imprevistas para as empresas que, sem remeterem,
distribuíram em excesso no período.
 156

e) Acordo de Bitributação
Outra enorme disfunção que o Dec.-lei 2.073/83 parece ter introduzido no sistema é o tratamento do
novo imposto suplementar no campo dos acordos de bitributação.
A Gazeta Mercantil de 15 de fevereiro de 1984 dá notícia de um estudo de Nilton Latorraca sobre a
questão. Transcrevemos, em parte, o artigo assinado por Francisco Stelio Fago:

“Antes do Dec.-lei 2.073/83, quando o imposto incidia sobre a “remessa” de lucros, a empresa
instalada no Brasil não pagava o imposto ao distribuir dividendos. Só pagaria se efetivamente os remetesse
para o exterior. Com o novo decreto-lei, basta que delibere sobre a distribuição para ficar sujeita ao imposto.
O problema imediato que essa mudança sugere, segundo Latorraca, refere-se aos compromissos
internacionais assumidos pelo Brasil nos acordos sobre bitributação que assinou com pelo menos catorze
países. Latorraca explica que esses acordos, prevêem limites de alíquotas para a “distribuição” de lucros.
Para a “remessa” não há limites.
“Quando o Dec.-lei 2.073/83, criou a tributação sobre a “distribuição”, explica, “automaticamente
vinculou-se aos limites previstos nos acordos internacionais. “Por isso, em sua opinião, as remessas de lucros
a esses países não poderão ser tributadas a alíquotas superiores, de até 60%.”

É verdade que, em todos os acordos em vigor com o Brasil, há excessão ao “imposto sobre remessa
excedentes”; este tributo não estaria sujeito às limitações de alíquotas. Embora o nomen jurisnão seja
determinante na interpretação da norma tributária, é preciso concordar que, com o Dec.-lei 2.073/83, o art. 43
da Lei 4.131/62 não configura mais imposto sobre remessas excedentes; tributa-se, sim, distribuição
excedente.
Vai mais além Nilton Latorraca, num ponto em que concordamos em parte:

“O estudo preparado pela Price discute também outro efeito do Dec.-lei 2.073/83; a mudança no
sistema pode esbarrar no princípio constitucional que garante tratamento igual aos que estiverem na mesma
situação, o princípio da isonomia. Quando o imposto suplementar incidia sobre o excesso de remessas, de
acordo com o estudo, não havia esse problema, à falta de termo de comparação com o tratamento dado a
investidores nacionais. “Passando a ser um adicional sobre o imposto de renda acidente na distribuição de
lucros”, afirma, “o Dec.-lei introduz tratamento discriminatório mais oneroso com relação aos titulares de
capital estrangeiro registrado no Banco Central.”

Não nos parece que o princípio da isonomia possa aproveitar a estrangeiros não residentes no país;
vide os comentários de Pontes de Miranda sobre o tema, em sua obra sobre a constituição de 1969. É esta
nossa divergência. Mas, ainda agora, temos de concordar que o Dec.-lei 2.073/83 discrimina contra o
investidor estrangeiro, a teor das disposições contidas nos Acordos de Bitributação, e não das da constituição.
Sobre a questão, vide seção 13.3, item ”J“, desta obra.
Assim, pode-se entender que, para os titulares de rendimento, beneficiários dos vários Acordos de
bitributação, o imposto suplementar é letra morta. Modificação urgente da legislação é necessária, sob pena
de destruição das bases do tratamento do capital estrangeiro vigente desde 1962.

f) Os ”royalties” e despesas de assistência técnica. Despesas não dedutíveis

Como discutido na seção 5 de nosso trabalho, o art. 13 da Lei 4.131/62 entende que os royalties e
despesas de assistência técnica que não atenderem as condições do art. 12 da lei, ou excederem os limites
legais, serão tidos por lucros distribuídos e tributados de acordo com o art. 43. A Receita, através do Parecer
Normativo 11/78, em seu item 11, ampliou o entendimento, para sujeitar ao imposto todas as despesas não
dedutíveis da pessoa jurídica, remetidas ao exterior.
Através deste raciocínio, como explicitado na introdução deste trabalho, os pagamentos de royalties,
assistência técnica ou lucros tinham o mesmo tratamento tributário, submetidos todos ao imposto sobre
remessas excedentes; tal se dava tanto nas hipóteses de que trata o art. 13 da Lei 4.131 quanto nos outros
casos de indedutibilidade, inclusive o de pagamentos à controladora estrangeira.
É de se perguntar se a situação permanece inalterada, seja no aspecto jurídico-tributário, seja no de
política econômica.
 157

Quanto aos casos nominalmente previstos no art. 13 da Lei 4.131/62, não parece haver dúvidas quanto
à continuação do regime de equiparação entre despesas indedutível e lucro distribuído. Assim, da mesma
forma que, antes do Dec.-lei 1.598/77, tais verbas eram tributadas com o imposto de 5% sobre distribuição,
são elas agora sujeitas ao imposto sobre distribuição excedente.
Vale, para os demais casos, o princípio expresso no PN 11/78, item 11. Continuam, para tais
despesas, o caráter de indedutibilidade; há uma distribuição, no sentido de existir pagamento a sócio ou
acionista. Ainda que não exista remessa, ou sequer remissibilidade, as verbas relativas saíram juridicamente
da esfera da pessoa que paga para a da pessoa que recebe ou pode receber. Parece-nos assim, que se haviam
fundamentos para justificar o raciocínio do fisco, tais razões não desapareceram pela alteração do momento
do fato gerador. Permanecem, igualmente, às críticas enunciadas ao raciocínio da Receita, como reportados
na seção 5 deste Trabalho.
Do ponto de vista de política econômica e fiscal, porém, a alteração faz pouco senso. É coerente
induzir à manutenção de recursos original ou potencialmente conversíveis em hard currency no sistema
monetário nacional, para efeitos de equilíbrio da balança de pagamentos; e a medida não é patentemente
discriminatória, mormente quando se opta por meios indutivos (como as alíquotas do imposto suplementar) e
não proibitivos (como a proibição de remessa de royalties do art. 14 da Lei 4.131/62). É bem menos coerente
tributar a simples disponibilidade econômica e jurídica de rendimentos atribuídos a pessoa do exterior, ainda
que não se faça a remessa.
Se o titular dos rendimentos em questão pudesse remetê-los, segundo a lei anterior, devia optar entre
fazê-lo, o sofrer tributação; ou reinvestir, e poupar-se do ônus fiscal; ou, ainda, deixar os recursos no país
para aplicações não produtivas a teor do Art. 7 da Lei 4.131/62 (Open, etc.), também livrando-se do imposto
suplementar, mas gerando recursos não remissíveis. Agora, a última opção se fecha, reduzindo a leverage
dos recursos gerador no mercado financeiro sobre a geração de lucros remissíveis. Teoricamente, incentiva-
se a aplicação em áreas produtivas. Não fosse a armadilha dos acordos de bitributação, a solução encontrada
pela Receita seria, até, elogiável. Como se mostrou, porém o efeito pode ser catastrófico.

g) Lucro de Exportação
O art. 20, I do Dec.-lei 2.65/84 excluiu da base de cálculo dos incentivos fiscais à exportação de
serviços (o lucro de exportação) a parte das variações monetárias ativas que excederem as passivas. A
modificação atinge as receitas auferidas a partir do ano-base de 1984 (PNCST 1/84), e pode lesar as empresas
que, auferindo rendimentos da exportação de serviços, sejam beneficiadas pela alta do dólar.

Distribuição Disfarçada de Lucros

Pelo art. 20, II e seg. do Dec.-lei 2.065/84, procedeu-se a uma alteração significativa no conceito da
distribuição disfarçada de lucros, cujos efeitos quanto ao nosso tema foram analisados nas seções 3.5, 4.5 e 8
do nosso Trabalho.
Até a modificação, como exposto, só haveria presunção de lucro distribuído no tocante a pessoa
jurídica, se fosse esta controladora de companhia brasileira, e mais, se fosse domiciliada no exterior. Nos
demais casos, só se presumiria o lucro se pessoa física ligada estivesse direta ou indiretamente favorecida
pela distribuição. Agora, negócios jurídicos que favoreçam pessoas jurídicas ligadas também foram colhidas
sob o pálio da presunção.
Além disto, criou-se uma categoria genérica de presunção de distribuição disfarçada de lucros sempre
que a pessoa ligada contrate com a pessoa jurídica que distribui o rendimento em condições de
favorecimento. Tal categoria genérica existe, antes, somente, quanto ao acionista controlador de companhia.
Desta feita, nosso raciocínio quanto à dedutibilidade das despesas de royalties, no caso de pagamentos
a pessoas jurídicas ligadas que não fossem domiciliadas no exterior e que não controlassem companhias
brasileiras - (vide seção 3.3), parece ter-se enfraquecido sensivelmente.
Assim, é possível entender que quaisquer pagamentos de royalties, feitos em discordância com os
parâmetros expostos no PNCST 102/75, serão indedutíveis. E o mesmo se dirá quanto aos pagamentos de
assistência técnica estudados nas seções 4.5 e 8 acima. Além, disto, abre-se o leque da distribuição
disfarçada, com os resultados que disto advêm (seção 8).

Limites de Dedutibilidade. Vigência da Lei 3.470/58

 158

Dois acórdãos do TFR decidiram sobre a matéria da vigência do art. 74 da Lei 3.478/58 e da
prevalência dos limites de dedutibilidade de royalties¸ e assistência técnica estabelecidos na Portaria MF
436/58 em relação aos beneficiários residentes ou domiciliados no Brasil.
Diz a ementa da apelação cível da 5ª Turma nº 59.884 (SP, registro 216.992, DOU de 13.10.83, p.
1.649);

“Tributário - Imposto de Renda - Royalties - Dedução - Lei 4.506/64 - Domiciliados no Exterior.

A Lei 4.506/64 não era lei especial que tivesse em mira a disciplina de capital estrangeiro e de remessa
para o exterior, mas de ordem geral sobre o imposto de renda, tal como a Lei 3.470/58, e se silenciou sobre os
royalties pagos a domiciliados no país, foi para admitir dedução de despesa respectiva, independentemente
das restrições, postas para os pagamentos a residentes no estrangeiro, isto é, pretendeu distinguir,
diferentemente do diploma de 1958; outrossim, cuidava-se de matéria polêmica, no regime da legislação
anterior, e daí o silêncio do legislador valer como uma opção no sentido de excluir de suas cogitações o
pagamento de royalties a beneficiários residentes no território nacional, como ocorre na espécie.
Revogação do art. 74 da Lei 3.870/54 pelo art. 71 da Lei 4.506/62.
Deu-se provimento ao recurso voluntário.’

Um acórdão na AC 68.411, da 4º Turma, (DJU de 13.5.82 foi emitido na mesma linha de raciocínio:

“I - Royalties pagos a pessoas domiciliadas no Brasil; não se justifica a limitação quantitativa, a

exemplo do que ocorre com os royalties pagos a pessoas domiciliadas no estrangeiro, o que a Lei 4.506/64
veio corrigir. Assim, os limites de dedutibilidade, a partir da Lei 4.506/64 não se aplicam aos pagamentos a
pessoas residentes ou domiciliadas no Brasil.”

Tais decisões vem a introduzir sérias modificações no entendimento expresso nas seções 3.2, 3.9 e 4.3
deste trabalho, possibilitando, como nosso primeiro caso, pagamentos de royalties de até 15%, ao invés do
limite de 5% da Portaria 436/58.
Em sentido contrário, quanto a beneficiários do exterior, o Ac. 103-05.258 da #ª Câm. do 1º CC.

Averbação do INPI
O Ac. 103-05.402, da 3ª Câm. do 1º CC (DOU de 9.3.1984, p. 3.469), exigiu mais uma vez a
averbação no INPI para efeitos de dedutibilidade. NO mesmo sentido, quanto a contratos de Assistência
Técnica entre empresas domiciliadas no Brasil, o Ac. 103-05.280 da mesma Câmara )DOU de 3.2.1984, p.
2.251).
De outro lado, dois acórdãos da 1ª Câm. do 1º CC publicados no DOU de 13.1.83 dão pela inexigência
da averbação quanto a beneficiários domiciliados no país: Ac. 101-74.136 e 101-74.137.
Veja-se, quanto ao ponto, a seção 4.6 acima.
 159

BIBLIOGRAFIA

Andrade Junior, Attila de Souza Leão - O Capital Estrangeiro no Sistema Jurídico Brasileiro, Forense,Rio,
1979.
-------- Guidelines on Brazil’s Foreigh Investment Law. Interinvest, Rio 1980.
Ascenção, José de Oliveira - Direito Autoral, Forense, Rio, 1980.
Arantes, Antonio Carlos de - Aspectos Fiscais da Impostação e Exportação de Serviços. In Chaves, Antonio
et. allii. Tecnologia, Importação e Exportação. CTE, São Paulo, 1976.

Baleeiro, Aliomar - Direito Tributário Barasileiro. 9º ed., Forense, Rio, 1977.

Barros, J. E. M. et. allii - Curso de Direito Empresarial. Educ., São Paulo, 1977.

Calderaro, Francisco R. S. - “Regime Legal dos Royalties referentes a Patentes de Invenção, Marcas de
Indústria e Comércio, Assistência Técnica, Científica, Administrativa ou Semelhantes”. In Chaves,
Antonio, et allii. Tecnologia, Importação e Exportação. CTE, São Paulo, 1976.
Canto, Gilberto de Ulhôa - Estudos e Pareceres de Direito Tributário. Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo,
1975.
Carvalho, Edson de - Imposto de Renda Pessoas Jurídicas 1976, vol. 1, ITN, São Paulo, 1976.
Carvalho, Modesto - Comentários à Lei de Sociedade Anônima, vol. 4, Saraiva, São Paulo, 1978.
Cerqueira, João da Gama - Tratado da Propriedade Industrial, Forense, Rio, 1946-1956. Vol. 1, pt. l e Vol. 2
t. 2, pt. 3.
Chaves, Antonio et allii - Tecnologia Importação e Exportação. CTE, São Paulo, 1976.

Domingues, Douglas Gabriel - Direito Industrial - Patentes, Forense, Rio 1980.

Eckstron, Lawrence J. - Licensing in Foreingh and Domestic Operations, Vol. 1. 3ª ed., Clark Boardman Co.,
New York, 1976.

Fantozzi, Augusto - The Taxation of Multinational Corporation. In Xavier, Albertoi, Coord. Estudos
Jurídicos sobre Investimento Internacional. Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 1980.
Fanucchi, Fábio - Curso de Direito Tributário Brasileiro. Vol. 2º, 4ª ed., Resenha Tributária, 1977.
Foucautl, Jean Paul - Les Sociétés Multinationales et les Transferts de Revenus. In Xavier, Alberto, Coord.
Estudos Jurídicos sobre Investimento Internacional. Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 1980.
Franco, Ademar - Imposto de Renda de Pessoa Jurídica. 3ª ed., Atlas, São Paulo, 1979.
Fundação Casa de Rui Barbosa - Transferência de Tecnologia - Jurisprudência Judicial e Administrativa.
Rio, 1981.

Guerreiro, José Alexandre Tavares - “Subsidiárias, Filiais e Representes de Sociedades Estrangeiras”, In

Xavier, Alberto, Coord. Estudos Jurídicos sobre Investimentos Internacionais. Ed. Revista dos
Tribunais, São Paulo, 1980.

Martins, Fran - Contratos e Obrigações Comerciais. Forense, Rio, 1977.

Martins, Ives Gandra da Silva - Transferência de Tecnologia. In Xavier Alberto, Cood. Estudos Jurídicos
sobre Investimento Internacional. Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 1980.
Miranda, Pontes de Tratado de direito Privado, t. 16, 3ª ed., Borsoi, Rio, 197.
Moraes, Bernardo Ribeiro de - I Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. Ed. Revista dos Tribunais,
São Paulo, 1978.
------- II Doutrina Prática das Taxas. Resenha Tributária, São Paulo, 1976.
Moraes, Walter - Questões de Direito de Autor. Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 1977

Nogueira, Ruy Barbosa & Nogueira, Paulo Roberto Cabral - Direito Tributário Aplicado e Comparado. Vol.
2, Forense, Rio, 1977.
 160

Paiva, Ormezindo Ribeiro - Imposto de Renda Incidência na Fonte. Resenha Tributária/IBET, São Paulo,
1981.
Pedreira, José Luiz Bulhões - Imposto sobre a Renda - Pessoas Jurídicas. Vol. 2, Adcoas/Justec, Rio, 1979.
Ribeiro Filho, A. C. et. alli - ISS - O Imposto sobre Serviços Comentado. 2ª ed., Liber Juris, Rio, 1981.

Silveira, Newton - Direito de Autor no Desenho Industrial. Revista dos Tribunais, São Paulo, 1982.
Soares, José Carlos Tinoco - Nome Comercial. 1ª ed. Atlas, São Paulo, 1968.
Stúmer, Bertam A. - O Novo Regulamento do Imposto de Renda Anotado. Porto Alegre, Síntese, 1982.

Tibery, Henry - “A tributação dos Ganhos de Capital dos Residentes no Exterior na Alienação de
Participações societárias Brasileiras”. In Xavier, Alberto, Cood. Estudos Jurídicos sobre Investimento
Internacional. Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 1980.
Toller, Alis - Précis du Droit de la Propriété Immatérielle. Helbing re Lichtenhahn,Bâle, 1978.

United Nations - United Nations Modet Deoble Taxation Convention Betwaeen Developed and Developing
Coutries (New York, 1980).

Vasconcelos, Justino - Das Firmas e Denominações Comerciais. Forense, Rio, 1957.

Weinstein, Z. - Le Tégime Fiscal de la Propriété Industrielle. J. Delmas, Paris, 1977.

Xavier, Alberto - Direito Tributário Internacional do Brasil. Resenha Tributária, São Paulo, 1977.
------- The Taxation of Foreign Investment in Brazil. Kluwer, Deventer, 1980.
Xavier, Alberto & Martins, Ives Gandra da Silva - Coord. Estudos Jurídicos sobre Investimento
Internacional. Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 1980.

ARTIGOS

Barbosa, Denis Borges - “Da Conferência de Bens Intangíveis ao Capital das Sociedades Anônimas” (RDM,
19 (37):33-50, 1980).
Chaves, Antonio - “Direito de Autor do Arquiteto, do Engenheiro, do Urbanista, do Paisagista, do
Decorador” (RT 43:11-24, 1971).
Comparato, Fábio Konder - Ö Direito Brasileiro na Visão de Tulio Ascarelli” (RDM 19 (38):11-18, 1980).
Dentone, Carlos L. - “Consideraciones Sobre el Problema Planteado por la Assistência Técnica en el Seño de
los Paises Integrantes de la ALALC” (RDTrib 2 (3):245-249, 1978).
Dornelles, Francisco - “Acordos para Eliminar a dupla Tributação da Renda” (RDTrib 2 (3):251-257, 1978).
Gandolfo, Orlando Carlos - “Direitos Autorais de Projeto de Engenharia” (RT 177:67-72, 1975).
Mélega, Luiz - “Contrato de Prestação de Assistência Técnica” (RDM 14 (19):61-70, 1975).
Oecd - “Mode Doubler Taxation Convention on Income and on Capital” (Report of the Oecd Committee on
Fiscal Affairs, 1977).
Silveira, Newton - “Contratos de Transferência de Tecnologia” (RDM 16 ((26):87-97, 1977).
Teixeira, Egberto Lacerda - “Regime Jurídico-Fiscal dos Capitais Estrangeiros no Brasil” (RT 463:26-40,
1974).
------ “Tecnologia Estrangeira no Brasil, Regime Jurídico-Fiscal - A Intervenção do Instituto Nacional da
Propriedade Industrial” (RDM 13 (13):55-69, 1974).
 161

TRIBUTAÇÃO DA PROPRIEDADE INDUSTRIAL

E DO COMÉRCIO DE TECNOLOGIA

DENIS BORGES BARBOSA

A Tributação é, para o empresário que participa do processo de transferência de tecnologia e para o

investidor estrangeiro, um dos fatores mais importantes a serem levados em conta. Este livro, que trata dos
aspectos jurídicos da tributação da tecnologia e da propriedade industrial, procura manter, a todo
momento, a perspectiva do empresário, o participante ativo no processo econômico que consome serviços
técnicos, absorve Know-how e licencia marcas e patentes.
A obra analisada, do ponto de vista doutrinário, legal e jurisprudencial, a tributação do Imposto de
Renda dos royalties e da tecnologia, na legislação interna e nos acordos de dupla tributação. Temas como o
software e o ranchising são analisados em profundidade nos seus aspectos tributários e a imposição sobre
os Direitos Autorais é tratada pela primeira vez em doutrina brasileira.
Capítulos específicos tratam do Imposto de Renda de Fonte, do Imposto Suplementar, dos demais
tributos incidentes sobre a tecnologia (IOF, ISS, etc.), da exportação de tecnologia, do investimento em
pesquisas, e de outros assuntos de igual interesse. A cada passo, são fornecidas as fontes doutrinárias, em
jurisprudência dos Tribunais e do Conselho de Contribuintes, de forma a dar os instrumentos necessários ao
advogado e ao planejador fiscal. Sempre que possível, todo o dissídio jurisprudencial ou doutrinário sobre
cada tema é exposto em sua integridade.
Em breve capítulo introdutório, o autor analisa a historiografia e os fundamentos de política fiscal
que levaram à criação do sistema em vigor, e propõe medidas de aperfeiçoamento. Quando pertinente, a
legislação estrangeira é mencionada para fornecer maiores subsídios à discussão.
A obra, primeira de seu tema jamais publicada no país, representa uma contribuição à discussão da
política e prática de transferência de tecnologia e um instrumento para o empresário e o profissional do
Direito e um instrumento para o empresário e o profissional do Direito, necessário num campo
extremamente complexo e de alta relevância econômica.

EDITORA REVISTA DOS TRIBUNAIS

INSTITUTO NACIONAL
DA PROPRIEDADE INDUSTRIAL

ISBN 85-203-0388-9
Nota:
As repercussões do Dec.-lei 2.073 de 20.12.83, que modificou o fato gerador do Imposto Suplementar a que se refer o
art. 43 da Lei 4.131/62 são analisados no Anexo de Atualização.