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MÓDULO ÚNICO
CARRERA: CONTADOR PÚBLICO
Curso: 3º AÑO
PROFESOR: Cr. LUIS COSTA LAMBERTO
SALTA - 2010
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Educación
A DISTANCIA
AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD
CANCILLER
Su Excelencia Reverendísima
Mons. MARIO ANTONIO CARGNELLO
Arzobispo de Salta
RECTOR
VICE-RECTOR ACADÉMICO
VICE-RECTOR ADMINISTRATIVO
ADMINISTRA
SECRETARIA GENER
SECRETARIA AL
GENERAL
3
4
Indice General
5
UNIDAD V VIII. 3.1 - SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA ..................................................195
DERECHO TRIBUTARIO. RELACIÓN CON
FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO VIII. 4.1- HECHO IMPONIBLE .............................199
FINANCIERO .................................................. 127 VIII. 6.1- CLASIFICACIÓN DE LOS HECHOS
V. 1.1- DERECHO FINANCIERO Y DERECHO IMPONIBLES (vinculado al momento en que
TRIBUTARIO. DELIMITACIÓN DE se producen): 1) instantáneos y 3) de
CONTENIDOS ................................................ 127 ejercicio. .........................................................200
V. 2.1- SUBDIVISIONES DEL D. TRIBUTARIO .. 129 VIII. 7.1- MODOS DE EXTINCIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ...........................200
V. 3.1- AUTONOMÍA DEL DERECHO
TRIBUTARIO .................................................. 133 VIII. 8.1- COMPENSACIÓN, PRESCRIPCIÓN
Y CONFUSIÓN ...............................................203
VIII. 9.1- PRIVILEGIOS DE LA OBLIGACIÓN
UNIDAD VI TRIBUTARIA ..................................................205
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL ..... 135
VI. 1.1- FINALIDAD ............................................. 135
UNIDAD IX
VI. 1.2- VINCULACIÓN CON DERECHO
DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
CONSTITUCIONAL ......................................... 135
O FORMAL .....................................................207
VI. 2.1- PODER TRIBUTARIO (ó potestad
IX. 1- CONCEPTO ...............................................207
tributaria ó poder de imposición - distinto de
poder fiscal) ....................................................136 IX. 2.1- DT SUSTANTIVO O MATERIAL Y DT
ADMINISTRATIVO
VI. 2.2- PRINCIPIO DE LEGALIDAD (nullum
O FORMAL. DIFERENCIAS ...........................207
tributum sine lege) Y PODER TRIBUTARIO
(juntos constituyen el principio de identidad; IX. 3.1- ORGANISMOS ADMINISTRATIVOS ......209
su ausencia genera acción de despojo) ........... 137 IX. 4.1- DETERMINACIÓN DE OFICIO ...............215
VI. 3.1- LIMITACIONES AL PODER IX. 4.2- LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA DE
TRIBUTARIO .................................................. 139 LA
VI. 4.1- DISTRIBUCIÓN DEL PODER OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ...........................217
TRIBUTARIO ENTRE NACIÓN Y IX. 4.3- LAS DECLARACIONES JURADAS
PROVINCIAS. ................................................ 143 Y SUS EFECTOS ...........................................219
VI. 4.2- DOBLE IMPOSICIÓN.............................. 145 IX. 4.4- RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL
VI. 5.1- ASPECTOS CONSTITUCIONALES DIRECTOR GENERAL (DGI) ..........................221
CONTEMPLADOS EN CN/94 .........................145
VI. 6.1- NORMAS TRIBUTARIAS CONTENIDAS
EN CP/98 PROV DE SALTA – REGIMEN
TRIBUTARIO MUNICIPAL .............................. 157
UNIDAD VII
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LEY
TRIBUTARIA .................................................. 185
VII. 1.1- INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN
DE LA LEY TRIBUTARIA ...............................185
VII. 4.1- APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
EN EL TIEMPO. NORMA GENERAL: REGIR
PARA EL FUTURO Y NO RETROTRAERSE
AL PASADO. .................................................. 189
VII. 5- APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
EN EL ESPACIO. ...........................................191
UNIDAD VIII
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO O
MATERIAL ..................................................... 193
VIII. 1.1 RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA. ... 193
VIII. 2.1- OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
CARACTERÍSTICAS. CONCEPTO ................195
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CURRICULUM VITAE
A. DATOS PERSONALES
B. ESTUDIOS UNIVERSITARIOS
Título Profesional:
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C.2. Exterior:
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D.2. Cargos y Funciones de otro tipo
en el ámbito universitario
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F.2: en el Sector Público:
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Carrera: Contador Público
Curso: 3º Año
Materia: Finanzas Públicas y Derecho Tributario
Profesor: Cr. Luis Costa Lamberto
Año Académico: 2010
Programa de la Asignatura
FUNDAMENTOS
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- Enfatizar el rol del egresado que deberá aplicar sus conocimientos en la materia
en diversos campos: asesor de empresas, ciudadano reflexivo, asesor de admi-
nistradores públicos, administrador y desisor público, calificador de riesgos, ana-
lista de proyectos de inversión, etc …
OBJETIVOS
Que el alumno:
- Conozca y reflexione sobre las distintas líneas y/o políticas y/o evolución de las
corrientes filosóficas y culturales que influyen en el pensamiento financiero desde
la antigüedad hasta nuestros días, posibilitando proyectar las ideas para el futuro.
- Conozca y reflexione sobre los contenidos teóricos (y su implicancia práctica) que
permitan iniciar su conocimiento de la Hacienda Pública (o actividad financiera del
estado) y su influencia sobre la vida del hombre en sociedad, en correlación a la
actividad del Estado como partícipe necesario del proceso económico.
- Adquiera capacidad de interpretación de los asuntos de Estado en su vinculación
a las conductas de los ciudadanos y de otros Estados en función de la globaliza-
ción. (desde el punto de vista de: la actividad financiera del Estado en su relación a
las ciencias del Derecho y de la Economía).
- Desarrolle la capacidad de juicio crítico sobre los aspectos de la actividad finan-
ciera del estado que son objeto de estudio (incluyendo distintos niveles de gobier-
no de los Estados Nación, Provincias y Municipios; correlacionando a otros países
con perfiles afines y/o distintos). Se pondrá énfasis en los efectos.
CONTENIDOS
1.1. Concepto de Finanzas Públicas: Dificultad para definir las finanzas públicas. 2.
Necesidades públicas. 3. Funciones públicas y Servicios públicos. 4. Gastos
públicos - Recursos públicos. 5. Estado.
2.1. Actividad Financiera del Estado. 2. Finalidades fiscales y extrafiscales. 3. Suje-
to Activo de la Actividad Financiera. 4. Naturaleza. 5. Fases.
3.1. Evolución del pensamiento financiero.
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2.1. Crédito Público. Nociones generales. Evolución histórica. Modalidades de en-
deudamiento. Naturaleza jurídica. 2. Clasificación. 3. Empréstito público - Deu-
da Pública. 4. Aspectos legales.
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2. Sujetos de la obligación tributaria: activo y pasivo (contribuyentes, responsa-
bles y agentes de retención y percepción).
3.1. El hecho imponible - Naturaleza económica - Previsión legal. 2. Elementos: a)
material, b) personal, c) temporal, d) espacial. 3. Autonomía del derecho tributa-
rio. 4. Principio de la realidad económica
4.1. Nacimiento de la obligación tributaria. 2. Clasificación de los hechos imponibles:
instantáneos y de ejercicio.
5.1. Modos de extinción de la obligación tributaria. El pago. Efectos liberatorios. Pago
incorrecto., 2. Compensación, 3. Prescripción
6. Privilegios de la obligación tributaria
7. Intereses. Concepto y Clases: a) resarcitorio, b) punitorio y c) compuesto.
UNIDAD X: DT Penal.
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UNIDAD XI: DT Procesal.
Bibliografía
BIBLIOGRAFÍA BÁSICA: se recomienda la lectura completa de por lo menos UN
autor (como básico) para cada porción de la asignatura (Finanzas Públicas - Derecho
Tributario).
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menos, la identificación de los autores de bibliografía especializada (a fin de visualizar
las distintas temáticas). A nivel de la asignatura no es imprescindible su lectura.
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Evaluación y condición para regularizar la materia
1. REGULARIDAD:
2. EXAMEN FINAL.
2.1. EXAMEN FINAL REGULAR: para el alumno que regularizó la asignatura (por
completar equivalencia ó aprobar un parcial):
- ESCRITO: Los temas incluidos son los mismos que para el Examen Final
Regular. La diferencia es que, éste tipo de evaluación es un poco más amplia
y profunda. Se debe tener en cuenta que es la única oportunidad que tiene el
docente para la evaluación. Fechas a establecer.
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En oportunidad de cada evaluación (parcial o final) se explicitarán los criterios res-
pectivos.
Metodología
- Estudio de los Módulos orientativos.
- Lectura comprensiva de la bibliografía señalada y de otros textos que pueda pro-
poner la cátedra.
- Asistencia a las videos conferencias y a los foros de índole académica. (campus)
- Consultas en clases satelitales (campus) y/o por correo electrónico. (campus y
tutorías)
1. Orientación teórica respecto de cada uno de los temas que conforman el progra-
ma de la asignatura.
2. Provisión de Módulos orientativos, trabajos escritos y/o exposiciones y/o comen-
tarios distribuidos en forma masiva en Portal UCS respectivo (contiene desarrollo
parcial de algunos temas del programa propuesto; el alumno deberá ampliar e
investigar con bibliografía, pues el material provisto constituye el básico de inicia-
ción).
3. Provisión u orientación a la búsqueda de material bibliográfico. Se trata de lograr
que el alumno lea por lo menos un libro completo por cada parte de la asignatura,
para que en el futuro desarrollo profesional mantenga material de soporte y cos-
tumbre de lectura y análisis sobre la opinión de grandes autores.
4. Provisión u orientación a la búsqueda por el alumno de normas legales, doctrina y
jurisprudencia vinculadas a la temática de estudio. Se trata de incentivar a la
investigación.
5. Enseñanza mediante 4 clases de tipo satelital y/o video-clase, SIN control de
asistencia: (días y horarios a confirmar). (sólo campus)
6. Apoyo por intermedio del foro y el correo electrónico. (campus y tutorías)
7. Evaluación mediante Un parcial.
8. En consecuencia la metodología a aplicar será: Orientación teórica y compara-
ción de posiciones doctrinarias y autores (resulta importante la fundamentación
del criterio del alumno).
9. Secuencia: Orientación teórica - Apoyo bibliográfico - Análisis de las conclusiones
- Interconsultas mediante el foro y el correo electrónico. Evaluación.
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CLASES SATELITALES y/o CLASES VIDEOS
(X)
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TEMA BIBLIOGRAFIA Unidad
FINANZAS PÚBLICAS Stemb JMM IntFin Jarach JMM DT Villeg Man Villeg Curso G Viz 1 G Viz 2
FPyDT
Concepto de FP (Act Financ del Estado). 37/38 3/6 1 1
Necesidades=Fines del Estado=Servicios Públicos= 1/3 3/7 38/60 1/18+43/58 1/29 7/10 1 1
R=G
D.Financiero, relaciones con otras 11/15 37/49 61/65 61/95 119/144 1 1
Relación FP y DT 71/75
Evolución del Pensamiento Financiero 4/6 9/21 3/36 19/25+27/39 11/40 1 1
Fenómeno financiero, aspectos 24 57/68 1 1
Presupuesto: Concepto, Principios, Preparación, Ejecu- 277/297+
ción y control. 301/318+ 369/406 +
321/343 79/98 409/441 789/810 2 1
Presupuesto: Diferencias con Contab Nacional y Renta 105/130 2 1
Nacional
Nomenclador (Gastos y Recursos - Distintas Clasifica- 2 2
ciones)
Teoría General del Gasto. Conceptos. Clasificación. 65/89 169/182 125/151 31/47 2 1
Gastos: efectos, cuantificación de los efectos 183/220 2 1
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(multiplicador, acelerador)
Gs: efectos económicos 90/99 52/54 39 2 1
Emision billetes y Fin Pub 931/933 3 1
Finanzas de Seg Social 937/946 3 1
Recursos en General. Clasificación. 19/25 103/124 221/267 153/181 49/65 3 1
Recursos: efectos económicos 54/56 3 1
Crédito Público 227/268 885/928 317/346 759/768 3 2
Empréstitos Públicos 248 347/367 769/786 3 2
Tributos: concepto, naturaleza, fines, clasificación 19/25 183/189 41/47 3 3
Principios superiores de la Tributación 48/58 4 2
Impuestos: clasificación. Efectos 155/187 255/267 70/80+
+293/296 211/250 67/87 81/97 4 3
Sistemas tributarios 59/66 4 3
Impuestos: naturaleza, fundamentos etico-políticos, prin- 155/187 299/360 67/69 4 3
cipios, efectos
Recursos: efectos económicos 127/129 54/55 197/209 4 3
Tasas y Contribuciones 191/222 234/243 253/285 89/116 99/114 4 3
Contribuciones (distintos tipos) 114/136 4 5
PRIMER PARCIAL: TEMAS DE FINANZAS PÚBLICAS
TEMA BIBLIOGRAFIA Unidad
DERECHO TRIBUTARIO Jarach
Stemb JMM IntFin FPyDT JMM DT Villeg Man Villeg Curso G Viz 1 G Viz 2
D. Tributario: enfoques, subdivisiones 12 24/32 137/166 5 2
Derecho: clasificación + Autonomía del D.Tributario 11/17 3/32 144/164 138/152 5 3
Principios Constitucionales de la Tributación 27/29 127/150 189/197 187/212 6 3
Hecho Imponible 35/38 386/389 15/169 272 310/320 8 3
Interpretación de Ley Tributaria 31/34 399/406 37/65 167/175 169/192 7 1
Vigencia Normas tribut en tiempo y espacio 36 69/85 176/181 193/218 7 5
D. Tribut Sustantivo o material 13 369/381 141/197 245/321 301/393 8 1
Sujeto activo 39/45 150 324 8 2
Sujeto Pasivo 47/50 151 324/347 8 2
Determinac Obligación Tributaria 51/55 8 1
Extinción de la Oblig Tribut 57/61 171/197 293/298 361/393 8 5
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Intereses por mora 77 301/308 8 7
D. Tribut Constitucional 13 89/134 185,/242 219/300 6 1
D.Tribut administ o formal 13 429/447 205/252 325/369 1/60 9 1
D.Tribut penal, infraccional, represivo o sancionatorio 69/75+
83/85+
87/89+
91/92 409/421 307/354 239/360 10 1
Infracciones y sanciones formales 78/81 327/335 10 4
Infracciones y sanciones materiales o sustanciales 83/85 10 4
SEGUNDO PARCIAL: TEMAS DE DERECHO TRIBU-
TARIO
D.Tribut procesal (repetic, recursos) 63/67 451/471 257/302 427/479 61/238 11 1
D. Internacional Tribut 481/509 12 1
FIN CALENDARIO ACADEMICO
Entrega Regularidades
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UNIDAD I
FINANZAS PÚBLICAS
ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
Desde muy antiguo y aún hasta hoy, existe dificultad en lograr una definición de las
Finanzas Públicas. Incluso para algunas personas que se supone que están en el tema,
puede ser engorrosa la ubicación de ciertas cuestiones particulares y la distinción de
las Finanzas Públicas con otras asignaturas académicas y aún más con respecto a su
ubicación en el mundo complejo de las ciencias.
El tema tiene relación con acotar cuales son los conceptos, alcances, naturaleza,
contenidos, objeto y objetivos de las Finanzas Públicas. Otra cuestión está vinculada
al encuadre de la Finanzas Públicas en el conjunto de saberes, a fin de poder determi-
nar si la temática es propia o no, si tiene sus principios propios o no, cual es la vincula-
ción con otras, si se trata de una disciplina o una ciencia, etc ...
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precisa, cuando quien la estudia conoce todo su contenido, ha explotado todo su territo-
rio y cada una de sus provincias le son familiares”.
Como punto de partida previo a la definición que buscamos, estimo aclarar que es lo
que se entiende por “definir”.
Definir es: fijar o enunciar con claridad y exactitud lo que se trata; es delimitar o
determinar el asunto en cuestión o los conceptos involucrados.
Concepto es:
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cuyo estudio individual no es objeto de la asignatura, pero que relacionados permiten
afirmar que las FP es una ciencia (la posición actual de ciencia, indudablemente que es
distinta a la antigua en que se la consideraba como un arte o habilidad o incluso como
una técnica o conjunto de procedimientos). La tesis del método científico es sustenta-
da, entre otros por B Griziotti (escuela italiana).
Estado: nación jurídicamente organizada. Tiene como punto de partida a los intere-
ses comunes aglutinadores (intereses nacionales) y como fin a los fines públicos del
ciudadano. Hace a la esencia del Estado la consecución de los fines públicos o necesi-
dades públicas. La razón de la existencia está en posibilitar, vía los servicios públicos,
el logro de las necesidades públicas. En cuanto a los fines recomiendo la lectura del
Documento de Iglesia Argentina “Iglesia y Comunidad Nacional” (año 1981) que aporta
importantes elementos como para definir el Bien Común y analizar el principio de
subsidiaridad del Estado. Es particularmente importante analizar cuales son las nece-
sidades públicas que el Estado obligatoriamente debe satisfacer; del análisis propuesto
surgirán los servicios públicos esenciales (son los servicios públicos cuya prestación
por el Estado resulta obligatorio por esencia; son aquellos que hacen a la razón de la
existencia del Estado, los que debe obligatoriamente cumplir y/o garantizar en forma
exclusiva e indelegable).
Planteados los elementos y aspectos a tener presente a fin de definir a las FP, creo
que el análisis debe partir del breve recorrido histórico sobre la temática en cuestión.
Creo que es interesante recorrer brevemente, a partir de datos de la historia (y sin caer
en el “historicismo de JMMartin), algunos conceptos vinculados.
Debo partir advirtiendo que la discusión sobre el origen o punto de partida de lo que
hoy se entiende por Finanzas Públicas viene desde muy antiguo (una primera discu-
sión está en: si existió FP antes de la existencia del Estado o si las FP nacen conjunta-
mente al Estado).
Algunas opiniones sitúan la cuestión desde el punto de vista del "origen de las pala-
bras". Así existen distintas posiciones:
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b) Otra posición ubica a la palabra finanzas en Alemania antigua, entendiéndola deri-
vada de "finder" (encontrar). Según esta posición "financiar" tiene relación con
"encontrar las formas para que el Estado logre el sustento económico para hacer
frente a los gastos".
Otras opiniones distintas sitúan la cuestión desde otros puntos de vista, tales como:
a) En la antigüedad, antes del Siglo 19, la cuestión tenía relación con «multa» prove-
niente de una decisión judicial. Como se advierte la "multa" tiene un concepto
sancionatorio, distinto del compensatorio o indemnizatorio. Además la multa debía
ser aplicada por una autoridad de tipo jurisdiccional y de acuerdo a normativas
preexistentes. En base a este argumento, la multa (en aquel entonces "la finanza")
era el pago, dispuesto por decisión judicial, que se debía afrontar frente a una
situación contemplada en normativa y que significaba "el costo de vivir en socie-
dad organizada". Con el tiempo, el concepto se amplió y se aplicó además de la
multa pecuniaria, a todo tipo de prestación que se exigía para vivir en comunidad
(caso de las no pecuniarias y otras prestaciones personales).
b) Durante la primera época del siglo 19, el término "finanzas" y posteriormente "lo
financiero" se vincularon a los negocios relacionados con "lo monetario y bursátil"
(hoy cambio y bolsa, distinto a intermediación de dinero). En aquel entonces era
financiero lo que se relacionaba con la palabra "finanz". Se debe tener en cuenta
que en aquella época, el cambio de monedas y los negocios de intermediación en
la bolsa, tenían una relación muy directa con "intriga, engaño y usura" pues el tipo
de actividad requería de ciertos conocimientos y especulaciones no siempre bien
vistos.
c) En una segunda época del siglo 19, comienza a vincularse (por influencia de las
teorías económicas imperantes) lo "financiero" con el Estado. Así aparecen escri-
tos como el de Gerloff titulado “Fundamentos de la ciencia financiera”, donde
plantea la relación entre los recursos y los gastos del Estado.
Es a partir de esta época cuando comienza a vincularse a las finanzas con las
teorías económicas y comienzan las primeras investigaciones en cuanto a la relación
entre los sectores privado y público. Se comienzan a generar estudios que ya separa-
ban la micro y la macro economía. Así se comienza a visualizar una "finanza privada" y
otra "finanza pública".
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Acá, en ésta época, es donde parecen surgir las FP en el actual concepto (antes de
la segunda mitad del Siglo 19, parece haber existido solo antecedentes de lo que hoy
serían las FP).
2) el mecanismo para financiar los recursos (dentro de éstos últimos se pone énfa-
sis en matemáticas financieras, como el estudio de las formulaciones para calcu-
lar los costos de diferir los pagos y vincularlos con las tasas de interés). Así es
que las finanzas comienzan a referirse a los medios o recursos con que cuenta
una persona (sea privada o pública) para satisfacer sus respectivos fines (fines
que serán distintos para cada tipo de persona: privada o pública).
Del párrafo precedente surge la explicación del porqué «el término finanzas y el
término hacienda, ambos con el aditamento de público» fueron utilizados desde hace
mucho tiempo como sinónimos y quizás como complementarios. Así es que autores
españoles se refieren a la «ciencia de las Finanzas Públicas» como similar a la «cien-
cia de la Hacienda Pública». Lo cierto es que hoy se tiene claro que «las Finanzas
Públicas tienen por objeto de análisis a la Hacienda Pública», entendiéndose ambos
(finanzas y hacienda como distintos, pues el segundo es objeto de estudio del primero,
razón por la cual el primero debió desarrollar toda una ciencia para el estudio de lo
segundo).
Con objetivo ampliatorio aclaro que en España (y otros países de habla castellana)
las publicaciones vinculadas con lo que acá venimos llamando FP se titulan Hacienda
Pública y consecuentemente se habla de Ciencia de la HP en lugar de Ciencia de las
FP. La realidad es que la HP es el objeto de estudio de las FP, razón por la cual, en el
concepto español se entendió que la ciencia que estudia el comportamiento de la HP
se debía denominar Ciencia de la HP, mientras que las escuelas italianas y francesas
optaron por la denominación Ciencia de la FP (realmente los contenidos son los mis-
mos).
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De lo brevemente expuesto se advierte que las hoy Finanzas Públicas tuvieron rela-
ción fundamentalmente con la economía, con la política, con distintos conceptos de
Estado, con los distintos fines o finalidades de los distintos Estados, con los distintos
mecanismos para que el Estado capture los recursos y los oriente a los gastos, etc ...
- Puesto que las FP tienen por objeto a la HP, es en ésta ciencia en la cual se debe
analizar las características, formas y modalidades de la HP. En resumen: no es
posible tratar temas de FP sin tener claro la forma como se comporta la HP (y su
diferencia sustancial con la H Privada).
- El término «financiero» debe ser entendido como expresión monetaria que cuanti-
fica los planes. Es por ello que la captura del recurso y la orientación hacia el
gasto lo es, o se expresa en términos monetarios. No obstante se debe aclarar
que «la actividad financiera» no se limita al simple trámite de recaudar y pagar. La
actividad financiera, que en lo externo se visualiza como cantidades que se re-
caudan y pagan, en lo interno responde a una planificación que busca lograr “efec-
tos” o resultados complejos, en base a objetivos políticos. En cuanto a los efectos
de la actividad financiera, desde ya se adelanta que de tal actividad “financiera”,
indudablemente, pueden surgir efectos que pueden ser «no financieros». Una cosa
es la actividad y otra es el efecto (por ejemplo: el impuesto a los cigarrillos, tiene
un efecto financiero que se exterioriza en el recurso monetario que ingresa al fisco
por la percepción del recurso, pero también tiene un efecto no financiero o parafiscal
que consiste en producir desánimo en el hábito de fumar y consecuentemente se
producirán mejores condiciones de salud y disminución de gastos por ese con-
cepto). Pero, en esta relación de fiscal y parafiscal o, en otros términos financiero
o no financiero, debo aclarar que siendo la actividad del Estado una actividad
compleja, por lógica genera efectos complejos y también se ve influenciada por
causas complejas. Hoy ya casi es imposible poder separar lo uno y lo otro, razón
por la cual estimo que los efectos de la actividad financiera del Estado debe tener
en cuenta lo financiero y lo no financiero y sus influencias recíprocas.
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- La actividad financiera que, reitero, tiene dos aspectos: recursos y gastos (recor-
dar que captura el recurso para hacer frente al gasto) debe ser analizada por la asigna-
tura desde cada uno de los dos mencionados.
Desde el recurso y desde el gasto (cada uno por su de la procedencia del recurso o
del gasto. lado), se analizará:
Los elementos aportados, creo que por el momento, resultan suficientes como para
continuar manteniendo la validez de la hipótesis planteada (en cuanto a la definición de
FP). Del desarrollo de la asignatura, al conocer los conceptos involucrados, sus com-
portamientos, alcances y efectos, será posible ir construyendo la idea de Ciencia de
las FP y sus contenidos propios.
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Dichas necesidades pueden ser: a) inmateriales (intelectuales, religiosas o morales)
ó b) materiales (alimentación, vestido, habitación, etc.)
a) Defensa externa.
b) Orden interno: dentro de esta necesidad tenemos tres ordenamientos:
1) Ordenamiento normativo interno;
2) La seguridad pública y,
3) Leyes punitivas y organismos de seguridad interna.
c) Administración de justicia.
Se las definen como aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen median-
te la actuación del Estado.
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El Estado ha sido definido de diferentes maneras, pero para las finanzas públicas se
puede utilizar el término como sinónimo de gobierno.
a) resguarda la soberanía
b) regula la conducta social reciproca
c) cuenta con la coactividad suficiente para que los preceptos normativos sean res-
petados
d) limita la propia acción gubernamental mediante las cartas fundamentales o Cons-
tituciones.
e) Organiza la administración de justicia.
En la actualidad se estima que ésas no son las únicas necesidades que nacen de la
comunidad organizada, y por se habla de las necesidades públicas secundarias o
relativas. Dentro de esta categoría tenemos necesidades cuya satisfacción se consi-
dera de incumbencia estatal, por cuanto atañen a la adecuación de la vida comunitaria
a los progresos emergentes de la civilización (educación, salud, transporte, comunica-
ciones, seguridad social, etc.)
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I. 1.3- FUNCIONES PÚBLICAS Y SERVICIOS PÚBLICOS
Las finanzas públicas estudian la actividad desarrollada por el Estado para obtener
sus ingresos y efectuar sus gastos.
Adoptamos para nuestra ciencia la distinción jurídica planteada por Marienhoff (Tra-
tado de Derecho Administrativo) y apoyada por José María Martín (Ciencias de las
finanzas públicas) quienes distinguen entre función pública vinculada a los cometidos
esenciales del
Las funciones públicas y los servicios públicos son considerados dentro de nues-
tro campo de estudio como las actividades, comportamiento, movimientos o interven-
ciones que lleva a cabo el Estado con el fin de satisfacer las necesidades públicas. Tal
accionar es el que justifica la obtención de ingresos y la realización de gastos, o sea, la
actividad financiera.
En lo que hace a las funciones públicas, son actividades que deben ser cumplidas
en forma ineludible, identificadas por la razón de ser del Estado.
Creemos que el Estado actual de las cosas justifica una nueva concepción
hacendística de la división entre servicios públicos esenciales y no esenciales, que no
dependa de que los servicios hagan a la razón de ser del Estado o a su soberanía ni de
que su prestación sea exclusiva e indelegable, sino que se subordine al grado de
prioridad que para la población llegan a adquirir ciertas necesidades.
Hablamos de servicios públicos que se han vuelto esenciales por ser requerimien-
tos que, cada vez con mayor intensidad y urgencia, la comunidad hace del Estado, sin
permitir su inacción o dilación. Damos tal carácter a la seguridad social, a la instruc-
ción en sentido amplio y a la salud individual y general de la comunidad.
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gencias adversas. (jubilaciones, pensiones por vejez e invalidez, cobertura de riesgos
ocupacionales y compensación por desempleo, etc.)
El tercer gran requerimiento que deben atender los Estados cada vez en mayor
medida es el atinente a la salud individual, y para su atención deben funcionar centros
médicos gratuitos, los cuales tengan acceso los más necesitados. Tampoco podemos
prescindir de la salud general, tomando el gobierno a su cargo aspectos tan vitales como
el resguardo de la higiene pública, la preservación del ambiente y la salubridad general.
Nos fundamos en que nada sirve proteger la frontera, dictar leyes o proporcionar
una correcta justicia, si estas funciones están destinadas a una población sumida en la
extrema miseria y que sufre hambre, pero en sentido literal y sin eufemismos.
Lo anterior implica sostener que el servicio que calificamos como público presupone
usualmente una organización de elementos y actividades para un fin, es decir una
ordenación de medios materiales y personales. Esta idea de organización es insepara-
ble de la nación de servicio público.
33
Tanto los servicios públicos esenciales como los no esenciales suelen dividirse en
divisibles e indivisibles. Son divisibles aquellos servicios que, siendo útiles a la colec-
tividad, son concebidos de tal forma que las actividades pueden ser determinadas y
concretadas en relación con los particulares a quienes el servicio atañe (ej. Adminis-
tración de justicia, instrucción pública, servicios postales, emisión de documentos de
identidad).
Indivisibles son los servicios cuya naturaleza es tal que, favoreciendo a numerosos
componentes de la comunidad, existe la imposibilidad práctica de efectuar su particula-
rización con respecto a personas determinadas (ej. Defensa exterior).
La generalidad significa que todos los habitantes tienen derecho a usar los servi-
cios públicos. Si son uti universi, los usuarios serán indeterminados, si se trata de uti
singuli, aquellos que los utilizan están particularizados al recibir una utilidad concreta.
La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes tienen derecho a exigir
y recibir el servicio en igualdad de condiciones.
La regularidad quiere decir que el servicio debe ser prestado o realizado con sumi-
sión o de conformidad a reglas, normas positivas o condiciones preestablecidas.
34
La continuidad es la característica más importante, implica que la actividad de que
se trata debe funcionar sin detenciones. No obstante, se debe advertir que la continui-
dad no quiere decir que la actividad sea ininterrumpida, sino que satisfaga la necesidad
pública, cada vez que ella se presente. (ej. En los servicios públicos de defensa nacio-
nal, orden interno, desagües cloacales, etc.. la continuidad se traduce en que el servi-
cio no se interrumpa, en cambio en el servicio público de enseñanza primaria, la conti-
nuidad consiste en que la actividad se realice durante el año lectivo y suspenda en las
vacaciones)
Pero como del vil metal no surge nada, el gobierno solamente podría hacer frente a
estas erogaciones si contase con los medios pecuniarios necesarios. De ello se des-
prende que el gobierno debe tener ingresos, los cuales derivan de sus recursos públi-
cos.
Estos ingresos pueden ser originados de diferentes maneras. A veces, emanan del
propio patrimonio del Estado. Ello puede suceder en los siguientes casos:
Pero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los
particulares, en forma coactivo y mediante los tributos. Puede, asimismo, recurrir al
crédito público, obteniendo bienes en calidad de préstamos.
35
Tanto cuando el estado efectúa gastos públicos como cuando obtiene ingresos pro-
venientes de sus recursos, desarrolla la actividad financiera.
Es el conjunto de operaciones del Estado que tiene por objeto tanto la obtención de
recursos como la realización de los gastos públicos necesarios para movilizar las
funciones y los servicios públicos aptos para satisfacer las necesidades de la comuni-
dad. Simplificando la cuestión, se desprende de lo anterior que la actividad financiera
se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado.
De acuerdo a lo que hasta ahora hemos visto, parece que el único objetivo de la
actividad financiera es obtener ingresos y realizar gastos, a fin que el Estado realice
sus otras actividades en pro de su cometido. Pero existe la posibilidad que se realice
actividad financiera sin que su propósito exclusivo sea el de cubrir erogaciones sino
que atienda a cumplir, además, finalidades públicas en forma directa.
36
6.1. Finalidades fiscales: una característica fundamental de esta actividad financie-
ra es obtener ingresos, es su instrumentalidad. En este aspecto, la actividad financie-
ra se distingue de todas las otras que ejecuta el Estado en que no constituye un fin en
sí misma, es decir que cumple el papel de un instrumento, porque su normal funciona-
miento es condición indispensable para el desarrollo de las otras actividades.
Benvenuto Griziotti las definía como aquellas actividades que perseguían la satis-
facción de los fines públicos indirectamente, porque consistían en la actividad de pro-
curar los recursos con los cuales se efectuaban los gastos que ponían en marcha las
funciones y los servicios públicos. (autor cit., Principios de ciencia de las finanzas,
Depalma, Bs.As., 1959,p.4)
Cuando el fin perseguido es extrafiscal, las medidas pueden ser de distinto tipo:
b) El Estado puede realizar accionas alentadoras para traer ciertas actividades eco-
nómicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y útiles para
el país. (ej. exenciones de tributos, diferimientos, deducciones, reintegros, etc.)
Griziotti señala, que en los casos limites, los fines extrafiscales de la actividad
financiera no traen aparejada ninguna recaudación, llegando a adoptar medidas que
destruyen la propia posibilidad futura de recaudación. En estos casos límite los fines
extrafiscales entran en total antinomia con los fines fiscales.
37
b) Existe el grave peligro que grupos gobernantes o con influencia en el poder pro-
muevan actividades en las cuales estén personalmente interesados.
6.3. Finalidades mixtas: son los que participan de las características de los dos
anteriores. Podría ejemplificarse este tipo de fines con un impuesto que se aplica no
sólo para lograr medios financieros (lo que constituye un fin fiscal) sino también, para
atender directamente el interés público, por medio de exenciones, deducciones para
determinados grupos sociales, o por la aplicación de alícuotas más elevadas en otra
categoría (lo que sería un fin extrafiscal)
Se piensa que en realidad el Estado dirige la actividad financiera para lograr los fines
que los individuos, constituidos en unidad y considerados en la serie de generaciones,
le han encomendado. Es así que los intereses individuales y los colectivos que se
coordinan para la obtención de los fines superiores, unitarios y duraderos del Estado,
diferente de los fines efímeros, perecederos de los individuos que lo componen.
38
hallen dentro del patrimonio gubernamental y aplicarlos mediante aquellos gastos que
hayan sido previstos y calculados presupuestariamente. Esta actividad no es simple,
sino que es polifacética y de una gran complejidad, ya que comprende aspectos econó-
micos, políticos, jurídicos y, accesoriamente, otros elementos de tipo sociológico, es-
tadístico, administrativo, etc. Lo anteriormente dicho implica que los ingresos estatales
y las erogaciones que el Estado efectúa tienen el carácter de fenómenos financieros,
que considerados dinámicamente y en su conjunto conforman la actividad financiera.
1) Sin ingresos no hay gastos, sin gastos no hay servicios, y sin éstos no hay
gobierno.
2) Es absurdo pensar que esta actividad esencialmente económica pierda tal carác-
ter por el hecho de que sea realizada por el gobierno.
3) Es innegable que todas las actividades públicas que realiza el gobierno son políti-
cas, puesto que la misión del Estado es la de adoptar las medidas tendientes a
satisfacer las necesidades públicas de todo tipo que requiere la comunidad.
Por eso tiene razón Valdés Costa cuando define la cuestión sosteniendo que la
actividad financiera del Estado tiene un contenido económico que constituye su carác-
ter universal, ya que se refiere siempre a la obtención de los medios para la satisfac-
ción de las necesidades. Pero, además, esa actividad está determinada por elementos
políticos como consecuencia de la naturaleza de su sujeto activo, que actúa en función
de intereses generales, valorados con criterios relativos según circunstancias de tiem-
po y lugar (autor. Cit., Instituciones de derecho tributario, Bs.As., 1992,p.63).
Pensamos que lo único que puede quedar en pie, en primer lugar, establecer cuál de
los elementos citados debe tener preponderancia conforme al tipo de política económi-
ca que siga (liberal clásica, intervencionista, neoliberal, etc.) y que concepción debe-
mos asumir en relación con el Estado en cuanto a la disyuntiva de si es una máscara
de esconde los intereses personales de la elite gobernante, que finge beneficios
inexistentes mediante “ilusiones financieras”, o si el Estado es un ente de real existen-
cia cuya acción y objetivos van más allá de los designios de los sectores encaramados
en el poder.
39
I. 2.5- LAS TRES FASES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
40
Es decir, no se puede negar alguna conexión entre la ciencia de las finanzas y cual-
quier estudio del pasado vinculado a las imprescindibles necesidades económicas del
gobernante.
Las rentas en Roma provenían de la tierra, los monopolios como los de la sal,
algunos impuestos sobre las ventas, los impuestos a las herencias, el comercio de
esclavos, o el sable conquistador de botines en las provincias del Imperio. Los gastos
se caracterizaban principalmente por inversiones en obras públicas, en fines religio-
sos, en fines de guerra, o en salarios para el personal civil. Los impuestos eran mirados,
tanto en Roma como en Grecia, como una desgracia común, sin recordar bases de
equidad en su distribución.
B- EDAD MEDIA
Durante la Edad Media siguió rigiendo la indiferenciación entre bienes del Estado y
gobernantes, por lo cual no se produjeron cambios significativos.
41
to de las propiedades rurales de los señores feudales y creció el comercio con una
fuerza nunca antes vista. Fue cesando el fraccionamiento feudal y apareció el concepto
de Estado - Nación, originando la jerarquización de los reyes. Se elevaron al rango de
monarcas absolutistas y pasaron a simbolizar la soberanía estatal.
Como es lógico, esta concepción debía originar actividad financiera, porque se re-
querían gastos para reclutar a los hombres que formaban sus ejércitos y para otras
necesidades que forzosamente producía la administración de la cosa pública. Se nece-
sitaban recursos y personal técnico que asesorara a los monarcas sobre cómo condu-
cir lo mejor posible el manejo de la hacienda pública.
D- CAMERALISTAS
Desde su óptica, las finanzas públicas estaban condicionadas por el hecho de ser
consideradas como una actividad del monarca, adjudicándole el carácter de asunto
personal del gobernante. Por tal razón, el aporte de estos autores se limita a desarrollar
una lista de buenos consejos para el desempeño del soberano en esta materia.
Sus propósitos teóricos se encaminaban a lograr el bienestar del pueblo o del prínci-
pe mediante la actuación de una política paternalista.
√ militares
√ de la corte
√ burocracia
√ gastos varios de administración.
42
E- MERCANTILISTAS
Al mismo tiempo un Estado fuerte fue aceptado por el pensamiento protestante y fue
fortalecido por la declinación del feudalismo y de la iglesia, cuyas economías estaban
ligadas a la economía nacional. Oliverio Cronwel fue protestante, y su “Acta de navega-
ción” tenía justa celebridad. La competencia de los mercados, en una economía de
cambio, aparecía como reacción frente a la economía doméstica, cerrada e indepen-
diente. Poder y riquezas comenzaron a ser objetivos nacionales, siendo la principal
forma de riqueza la tesorización de los metales preciosos, y se esperaba en los resul-
tados de la balanza comercial, la prosperidad del país.
El pensamiento de los filósofos era el de repartir las cargas con equidad y esto llevó
a la idea de que todos debían pagar impuestos en la medida en que recibían beneficios
del Estado. El gasto a través de los consumos, era la medida del beneficio.
El propósito era que dentro del Estado quedara un saldo favorable de riqueza, como
producto del aumento de las exportaciones y la limitación de las importaciones. Este
saldo positivo de riqueza, que permanecía en el Estado, se gravaba con impuestos a
los consumos para allegar recursos a la corona. En este período el crédito público fue
sustituyendo los procedimientos de confiscación efectuados para obtener recursos
para emprendimientos guerreros.
43
F- FISIOCRACIA
Desde el punto de vista de las finanzas públicas, la doctrina fisiocrática nos ofrece
las siguientes contribuciones:
44
G.1.- ADAM SMITH
Dejó sentadas una serie de bases relativas a la actividad financiera del Estado
partiendo de premisas filosófico-políticas que significaron una profunda transformación
en relación con las ideas entonces imperantes. Por un lado puso de relieve la neta
diferenciación entre el Estado y la persona del gobernante, y por otro, efectuó un riguro-
so análisis de la actividad económica en sus diversas etapas, delimitando un indepen-
diente y específico sector del conocimiento humano (el económico) y exponiendo una
serie de principios fundamentales, entre los cuales se halla sus célebres reglas sobre
la imposición. Sus seguidores David Ricardo y John Stuart Mill, se ocuparon de proble-
mas financieros y de tributación.
En el plano fiscal, son célebres las cuatro máximas de Adam Smith sobre:
45
2-Certeza en la tributación, de modo tal que las normas sobre tiempo,
forma y cantidad deberán ser inteligibles para cualquier persona.
3-El tributo deberá se regido en el tiempo y modo que sea más cómodo y
conveniente para los contribuyentes.
Esta posición ha dado origen a una teoría tan consustanciada con su autor, que la
ciencia económica moderna y actual la denominan “renta ricardiana”.
Por lo contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto de la tierra,
modifica el costo de producción del productor marginal y, por tanto, el precio del merca-
do; por consiguiente este impuesto se traslada al consumidor.
Esta teoría del impuesto sobre la renta ricardiana ha sido extendida por la doctrina
económica a todos los fenómenos de rentas diferenciales o rentas excedentes determi-
nando, como consecuencia para la racionalidad de las elecciones estatales, la adop-
ción de dichas rentas como base de los impuestos.
Además, ha servido de modelo para la teoría de los efectos de los impuestos sobre
los beneficios empresariales del comercio y la industria, constituyendo una especie de
fortaleza doctrinaria que aún resiste, no diríamos invicta pero sí gloriosamente, los
embates de las teorías más modernas.
46
Otro tema se relaciona con la vinculación entre impuesto extraordinario y empréstito.
Este tema de finanzas públicas es otro, en el que “Ricardo” hace un aporte fundamental
a esta ciencia es el de la comparación entre un impuesto extraordinario y un empréstito
como instrumentos para financiar un gasto extraordinario.
Podemos decir que “Ricardo” por primera vez planteó, en términos científicos, el
problema de la elección entre impuesto o empréstito y dio base a la práctica anglosajona
de emisión de empréstitos con adecuados planes de amortización.
La ciencia financiera posterior a “Ricardo”, por una parte critica la doctrina de ese
autor señalando que la igualdad por él sostenida entre el impuesto de un millón una sola
vez y una serie perpetua de pagos anuales de cincuenta mil, se justificaría solamente
en el caso del impuesto real inmobiliario, que produce el fenómeno de la amortización o
capitalización del impuesto. Pero aun prescindiendo de esta crítica hay otros errores
involucrados en las hipótesis asumidas. El contribuyente propietario de bienes raíces,
aunque se vea enfrentado con un impuesto anual, no lo capitalizan como carga perpe-
tua, prefiere el empréstito que para él sólo importa un sacrificio por algunos años.
Además, los impuestos no gravan sólo a los propietarios de tierras, sino a los comer-
ciantes, industriales, agricultores, profesionales, etcétera, quienes no están expuestos
de la misma manera a la capitalización del impuesto.
47
G.3- JOHN STUART MILL
Continuador del pensamiento económico de Adam Smith, J.S. Mill refuta el principio
del beneficio y lo reemplaza por el de la capacidad contributiva, que desemboca en los
principios de la igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio y en la imposi-
ción progresiva, mientras que el principio del beneficio implica el impuesto regresivo.
Este autor, reconoce el fenómeno de cambio por el cual el Estado recauda impues-
tos a la vez que presta servicios, pero al no considerar a éstos como bienes aunque
inmateriales, termina por considerar la actividad financiera como un fenómeno de con-
sumo y no de creación ni de cambio de riquezas.
I- FRANCISCO FERRARA
48
Esta segunda tesis representa, en realidad, una superación dialéctica del primer
distingo entre concepto histórico y concepto filosófico de impuesto. En efecto, la con-
traposición entre los dos se elimina con el juicio de valor fundado en la confrontación
entre utilidad y sacrificio, o sea entre consumo impedido y consumo sustituto.
J- EL MARGINALISMO
49
K- BIFURCACION DE LA TEORIA FINANCIERA
De las críticas y reacciones contra esta enunciación marginalista surgen dos princi-
pales corrientes de pensamiento: una corriente marginalista que, aceptando el enfoque
de la escuela austríaca, trata de enmendar las fallas de que ésta adolecía; la otra
abandona el enfoque económico y, a su vez, se asciende en dos ramas: la doctrina
sociológica y la doctrina política.
Benvenuto Griziotti define el fenómeno financiero como la actividad del Estado ten-
diente a repartir la carga presupuestaria entre categorías, clases y generaciones de
contribuyentes.
Los gastos públicos, como los fines estatales que los motivan, constituyen para la
actividad financiera, un dato previo que se engloba en el concepto de “fabbisogno
finaziario”, o sea, de necesidad total de recursos para cubrir dichos gastos.
Para el autor que nos ocupa, las decisión del Estado que determina sus gastos es
previa la elección de los recursos e independiente de éstos. Además los fines del
estado son limitados; lo que limita también el monto total de los gastos públicos frente
a una abundancia relativa de recursos a los que puede acudir el estado.
L - TENDENCIAS CONTEMPORANEAS.
LA REVOLUCIÓN KEYNESIANA
Esta nueva ciencia tomaba como base los postulados liberales clásicos y reflejaba
el ámbito socioeconómico de la época anterior a la Primera Guerra Mundial. Pero a
partir de ahí se produjo una profunda conmoción. Después de la guerra se desataron
crisis económicas que culminaron con la profunda depresión del año 1930, un aconte-
cimiento que influyó decisivamente en el pensamiento económico-financiero.
Otro nuevo ataque a las concepciones clásicas surge de la Segunda Guerra Mun-
dial, que culminó en políticas de posguerra que debieron resolver problemas de muy
diversa índole y que exigieron el cumplimiento de tareas estatales diferentes de las
50
entonces consideradas como ideales, lo cual contribuyó a dar por tierra con las ideas
liberales acerca del automatismo del mercado y del papel pasivo que en la economía
debía desempeñar el Estado.
A partir de estas nuevas ideas, y ante la realidad de que los principios liberales
resultaron inoperantes para solucionar el problema de los ciclos económicos, principal-
mente la crisis de 1930, comenzaron a ser adoptadas medidas diametralmente opues-
tas, destinadas básicamente a paliar los efectos de las fluctuaciones cíclicas.
Hay que advertir que la decadencia del liberalismo no fue tanto por la esencia de sus
ideas, sino porque sus simples y claros principios perdieron vigencia ante instituciones
económicas monopólicas y oligopólicas que atacaron directamente los principios de
libre competencia, libre concurrencia y automatismo del mercado, conculcando en la
práctica las libertades que se proclamaban en la teoría.
Se produjo una realidad que debe constituir una voz de alerta para la situación
económica presente. El capitalismo se apartó de las premisas que le dieron origen y
organizó la producción sobre la base del predominio de grupos monopólicos y oligopólicos
que, mediante el crecido número de estrategias que les permitía su ilimitado poder
económico, eliminaron prácticamente de la competencia a los pequeños productores y
empresarios. Ello dio pie a la convicción de que el Estado debía intervenir en materia
económica, ya que por su organización, estructura y recursos a su alcance, era el
único capacitado para luchar contra esas grandes concentraciones privadas de rique-
za y ejecutar las medidas necesarias para estabilizar la economía.
Ante este nuevo panorama, las finanzas públicas ampliaron su objetivo de estudio,
dado que, además del tradicional concepto de la actividad financiera, o sea, la obten-
ción de recursos para cubrir los gastos públicos (fin fiscal) surgió el concepto de la
actividad financiera encaminada a influir directamente en la economía de la nación ( fin
extrafiscal)
51
Los principales autores que se destacaron en materia de finanzas públicas, se des-
tacaron en Italia Griziotti y Jarach ( en los primeros años de su producción científica)
Cosciani, Nitti, Bompani, Cutera, Einaudi entre otros.
Como antes se vio, las ideas intervencionistas hicieron irrupción en le mundo occi-
dental y la actuación estatal se extendió cada vez más. Paralelamente al intervencionismo
aparecieron el estatismo y el desarrollismo.
Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal y, después de ciertos períodos de
bonanza volvieron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y principalmente la infla-
ción.
52
En una primera etapa se procedió a la “estatización”. Esta política condujo a que el
Estado absorbiera las más grandes empresas del país y las principales actividades.
Pasaron a sus manos los ferrocarriles, los teléfonos, el petróleo, el gas, el carbón y la
minería, los servicios electrónicos, los puertos, las flotas naviera y aérea, los silos
para almacenamiento de granos, la casi totalidad de los transportes terrestres, el co-
mercio exterior y muchos otros grandes emprendimientos.
Dentro de este sistema híbrido, que pretendía realizar una política económica origi-
nal tomando lo mejor del marxismo y del capitalismo, apareció también el desarrollismo,
emparentado con las viejas ideas mercantilistas y proteccionistas. Estos teóricos pre-
tendieron forzar el desarrollo concediendo privilegios a ciertas empresas dispuestas a
trabajar dentro de ciertas prioridades fijadas por el Estado, ya que pensaban que di-
chas empresas producirían un efecto multiplicador, dinamizador de la economía en
general. Estas propuestas desarrollistas dieron lugar a profundas distorsiones, llevan-
do al cierre de la economía a toda posibilidad de producir a precios internacionales y,
por tanto, de competir en el exterior, con el consiguiente deterioro de las exportaciones.
desmesurada del crédito para financiar dichos déficit, y todo ello degeneró primero
en la inflación y luego en la hiperinflación.
Las razones por la cual el país entró en crisis fueron, entre otras:
53
flujo de personas, mercancías y capitales determinó que los países que mante-
nían especiales relaciones económicas no pudiesen llevar a cabo políticas econó-
micas sustancialmente distintas de aquellas de sus socios comerciales.
⇒ La escasa eficacia de las políticas públicas intervencionistas para resolver las
dos crisis petroleras de los años setenta y la recesión de principios de los noven-
tas confirmaron, en la práctica, las limitaciones de las políticas intervencionistas
de demanda, ya que para salir de tales situaciones los gobiernos debieron tomar
medidas para revitalizar la oferta.
⇒ El fuerte déficit del sector público en los años ochenta y noventa y las dificultades
para su financiación. Un análisis del peso del gasto público entre 1960 y 1995 y
del peso del déficit (o superávit) público sobre el PBI, así como de la deuda neta
total del sector público, en datos tomados de los principales países industriales,
lleva a la conclusión de que hay un crecimiento permanente del gasto y de la
deuda pública. Esto resulta grave porque la acumulación de deuda pública condu-
ce a volúmenes crecientes de gastos financieros en el presupuesto público, lo
cual lleva al crecimiento desmedido del déficit, hecho que limitó seriamente el
margen de maniobra de la política fiscal en momentos de recesión, como la de
principios de los años noventa.
Tantos fracasos y desastres llevaron a volver los ojos a las viejas ideas de los
liberales clásicos. Eso, y darse cuenta de que no estaban tan errados, fue inevitable.
Se advirtió que no eran desacertadas sus prevenciones contra los presupuestos des-
equilibrados, los déficit en la balaza de pagos y el financiamiento de gastos de funcio-
namiento con recursos espurios (emisión de moneda sin respaldo, deuda interna y
externa sin posibilidades de amortización). Al contrario, se valoró su tesis de recurrir a
empréstitos sólo para situaciones de emergencias, o para capitalizar al país produ-
ciendo aquellos bienes que los individuos no podían realizar por sí solos, y tantas otras
máximas que retomaron vigencia.
54
Esta nueva concepción del neoliberalismo se inició en 1979, cuando los conservado-
res accedieron al poder en Gran Bretaña; continuó en 1980 en los Estados Unidos, en
1982 en Alemania, Bélgica y Luxemburgo. En Francia, en 1983, con un gobierno en
manos de los socialistas, se produjo un giro hacia una especie de liberalismo de iz-
quierda, y algo similar ocurrió en España.
Las nuevas teorías no renunciaron a una cierta intervención estatal, basada princi-
palmente en la persuasión y en el estímulo, mediante una acción que impulse a los
individuos a reactivar la economía general persiguiendo sus propios intereses.
55
56
UNIDAD II
GASTOS PÚBLICOS
Recordar:
b) concepto de gasto (es una denominación genérica y comprende dos grandes es-
pecies:
Recordar:
57
e) En resumen : se visualiza cada vez más la conveniencia de analizar el accionar
del estado y sus efectos desde puntos de vista diferentes, pues resulta claro que
el gasto es un muy eficiente instrumento estatal.
2) Recursos Públicos
a) por rubros:
b) por su carácter económico:
3) Gastos Públicos
a) por objeto:
b) por su carácter económico:
c) por finalidad y funciones:
d) por categoría programática:
e) por fuente de financiamiento:
58
II. 1.2- ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL GASTO
b) supone elección previa o aplicación de criterio selectivo (criterio con óptica políti-
ca) para individualizar a la necesidad a satisfacer (cantidad, calidad y oportuni-
dad), lo cual resalta la importancia de la decisión política.
Causas del aumento del gasto: Cuando se analiza el aumento del gasto, necesaria-
mente debemos indagar sus causas (debemos preguntarnos: ¿porqué el gasto aumen-
to?, ¿cuáles son las causas del aumento del gasto?). Así encontramos, tres causas del
aumento del gasto :
1) aparentes,
2) relativas y
3) reales.
59
mentan, pero no se traduce en aumento de unidades reales). Caso : variación del gasto
por variaciones del valor de la moneda (inflación) ; variación del gasto por cambios en
los precios, sin cambios en cantidades.
Causas relativas: son causales que no pueden ser clasificadas como aparentes pero
que tampoco son reales. Caso : aumento de la población, aumento de la producción,
extensión de las fronteras territoriales, etc. ...
OJO: si bien esta clasificación es de gran difusión, no creo que sirva para explicar
ampliamente el aumento del gasto.
Limites del gasto público: hemos visto que el gasto del estado aumenta constante-
mente ; pero la pregunta es: ¿hasta cuándo debe aumentar?, cual es el límite razona-
ble ? hay un tope más allá del cual se pone en peligro la estructura del estado ?.
Masoin (profesor belga) trata de explicar el tema considerando a los distintos tipos
de gastos del estado. Así clasifica a los gastos en :
1) productivos,
2) reparto y,
3) reales.
1) Gastos productivos: son los que efectúa el estado como productor de bienes o
servicios para la venta. Es el típico caso de la intervención del estado en campos de la
actividad privada. El autor de la tesis afirma que : en éste tipo de gastos, el aumento no
tiene que ser motivo de preocupación, porque ellos solos se autofinancian (OJO ver
que supone autofinanciamiento).
2) Gastos de reparto: son los que el estado efectúa por redistribución de los recur-
sos. Es el típico caso de impuestos con afectación específica. El autor de la tesis
afirma que: en éste tipo de gastos, tampoco existe peligro por el aumento, pues los
60
perceptores del beneficio, compensan, el sacrificio de los aportantes al sistema (OJO
también supone exacta compensación).
En resumen:
Ambos formas de manejo del gasto tienen ventajas y desventajas, razón por la cual
se debe analizar cada tipo de gasto, en forma individual y tomar decisión para cada
uno.
Descentralización: tiene la ventaja de estar más cerca del caso concreto, reduce la
burocracia.
61
Efectos económicos del gasto: para tratar el tema debemos dejar previamente
aclarado que el gasto público ha perdido el carácter neutro que le adjudicaron los
economistas clásicos, pasando a trasformarse en verdaderos instrumentos o medios
de acción del estado.
El accionar del estado, es estudiado (por sus efectos) desde diversos puntos de
vista, dando lugar a diversas especialidades; caso: política financiera (o política fiscal),
economía financiera, sociología, incluso ética, etc. ...
Por ello, previa a la decisión del estado, se debe analizar aspectos relacionados
con:
3) medios o recursos (se debe considerar los medios -tipo, cantidad, oportunidad,
etc....- con que se financiará el gasto). OJO se debe ver que cuando se modifica
cualquiera de los tres aspectos, se modifican los efectos de la decisión.
Para visualizar los aspectos señalados alcanza con recordar el caso de los
EEUU en la década del 30 en que se encontraba en una profunda depresión caracteri-
zada por:
1) falta de empleo y,
62
a tasas bajas y además : el estado pudo evitar la tentación de lograr el financiamiento
vía impuestos, lo cual hubiera reducido el consumo (y el multiplicador no hubiera fun-
cionado).
El plan Keynes demostró, además, los efectos de una política compensatoria, la cual
admite déficit presupuestarios, financiados con endeudamiento, como forma temporal
de alcanzar la recuperación de la economía. (el estado optó por pedir préstamos en
lugar de cobrar impuestos; los préstamos se devuelven, los impuestos no)
Principio del Multiplicador: (se vincula a los consumos) trata de medir como y en
que términos se produce la relación : gastos públicos y gastos de particulares. Conclu-
ye : el gasto del estado multiplica la renta nacional. La utilidad del principio está en
demostrar la medida de la incidencia del gasto público en el consumo nacional.
Tal principio demuestra que: el efecto del gasto público sobre los ingresos depen-
de de dos factores:
2) de la parte que se consuma en cada uno de los ingresos que se van produciendo
conforme a lo que se denomina “ propensión marginal al consumo”. A los dos
factores señalados se le debe agregar un tercero : velocidad de las transacciones.
Ejemplo: el estado encarga obra pública a 3ºs por $ 100.000 y la paga a los construc-
tores de la obra. Los constructores a su vez pagan sueldos a sus empleados por $
50.000 (en consecuencia la parte consumida por los constructores es ingreso en los
empleados). Los empleados consumen los $ 50.000. Conclusión: el estado gasto $100.000
pero incrementó la renta nacional en $ 100.000 + 50.000 + 50.000.
63
Somers explica el principio de la siguiente forma:
5) supone que: la demanda aumenta en un 10%, razón por la cual las empresas
precisaran un 10% más de maquinarias. Concluye: las empresas deberán aumentar su
inversión en maquinarias: un 10 % (por mantenimiento normal) y otro 10% (por el
aumento de la demanda). El autor de la tesis observa que: el incremento de la demanda
en un 10% generó en las empresas la necesidad de aumentar sus inversiones en un
100% de la inversión prevista como normal de mantenimiento.
La teoría general del gasto investiga no solo los elementos constitutivos del gasto,
sino sus efectos económicos y sociales.
64
Elementos constitutivos del gasto: la teoría nos señala que el gasto público :
f) supone elección previa o aplicación de criterio selectivo (criterio con óptica políti-
ca) para individualizar a la necesidad a satisfacer (cantidad, calidad y oportunidad), lo
cual resalta la importancia de la decisión política.
Con respecto a los recursos (que financian el total de gastos), se debe tener presen-
te lo dispuesto por Constitución Nacional.
Art. 4 : .... los gastos públicos son financiados con fondos del Tesoro Nacional ... los
que están constituidos por: el producto de derechos de importación y exportación,
producto de venta y locación de tierras de propiedad de la nación, renta de correos,
demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente imponga el Congreso, y los
empréstitos y operaciones de crédito.
65
2) representarían modificaciones patrimoniales (recursos extraordinarios ), tales
como : empréstitos.
La clasificación de los recursos se muy útil a los efectos del análisis del financiamiento
de los gastos. Por ejemplo : es consenso general que los gastos de funcionamiento del
estado son financiados con recursos ordinarios; mientras que los gastos por inversio-
nes patrimoniales pueden ser financiados con recursos del crédito público (se debe
evitar el uso del crédito para gastos de funcionamiento, pues demostraría que el estado
no se autofinancia, ni siquiera en la parte esencial; lo que llevará a hablar de un estado
sobredimensionado o con fallas estructurales). Para visualizar más claramente estos
aspectos se recomienda el análisis de la Ley de Disciplina Fiscal.
La teoría general del gasto investiga no solo los elementos constitutivos del gasto,
sino sus efectos económicos y sociales.
En una expresión muy simple, el presupuesto puede ser definido como «el plan de
gobierno y mandato de hacer (que da el PL al PE) de la gestión financiera de un lapso»;
Si además contempla las altas y bajas del patrimonio, habría de hablar del «plan y
mandato de la gestión financiero - patrimonial de un lapso».
El presupuesto tiene finalidad financiera, pues considera a los recursos y gatos por
su incidencia dineraria.
66
Su significación económica surge del hecho de ser un planeamiento previsto y orde-
nado. Como instrumento de política económica posibilita la puesta en marcha de deter-
minadas políticas y el control de sus efectos.
67
do presunto de los recursos a realizar en el período, por dicho poder, con destino al
mismo tesoro, recursos que, a su vez y a los efectos de fundar tal comparación, son
señalados y valuados por ramos.
Como punto de partida convine aclarar que realmente, la referencia correcta, lo debe
ser con respecto a «reglas o criterios» y no a principios. La referencia a principios
viene de antigua data, y a la fecha se continúa utilizando en la práctica, no obstante su
incorrecta precisión.
68
La ciencia de las finanzas públicas ha establecido varias reglas en torno a la institu-
ción del presupuesto financiero del estado. Estos criterios básicos, tendientes a asegu-
rar el cumplimiento de los fines del presupuesto, se denominan en la doctrina clásica
«reglas o criterios del presupuesto». Son los llamados «principios de fondo».
Debo hacer notar que la clasificación o pretendida división entre «principios o reglas
de fondo y de forma» no resulta coincidente entre los diversos autores que tratan el
tema, no obstante los mismos los mismos coinciden en la importancia de la considera-
ción de dichos principios o reglas.
- Equilibrio: debe existir un equilibrio entre los servicios que se prestan a la comu-
nidad (gastos en el presupuesto) y las contribuciones que se le exija (recursos en
el presupuesto) «en términos dinerarios» (más que el equilibrio contable interesa
el equilibrio financiero). Esta regla debe regir el presupuesto y su ejecución y
Cuenta General, es decir debe mantenerse «desde» el balance preventivo. Impli-
ca, en estricto, que se debería partir y finalizar sin déficit ni superávit «financie-
69
ros»; sin embargo en cuanto al equilibrio o no al fin del período (atendiendo que el
equilibrio preventivo tiene valor de hipótesis que puede ser modificada en la reali-
dad) es la comunidad (PL) quien debe producir el juzgamiento del eventual des-
equilibrio final, tarea que se efectúa al momento de la consideración de la Cuenta
General (rendición del PE).
70
- Publicidad: esta regla deviene de normas constitucionales: el pueblo no delibera
ni gobierna sino por medio de sus representantes... (PL), y por lo tanto la sobera-
nía popular sería vana si las finanzas y su administración estuviesen exenta de la
publicidad (con la aceptable excepción de ciertas operaciones secretas fundadas
en el interés público). En el régimen republicano de gobierno resulta fundamental
la publicidad de los actos de gobierno, por aquello de «informar al pueblo y posibi-
litar el juzgamiento». La regla de la publicidad se complementa con otras reglas,
directamente relacionadas, tales como la: claridad y uniformidad. El alcance de
este principio debe involucrar a todas las etapas relacionadas con el presupuesto
(programación, preparación, formulación, discusión, aprobación, ejecución, con-
trol, análisis de sus resultados, evaluación de la gestión, etc.)
- Exactitud: Los cálculos de los importes del presupuesto deben ser efectuados
con el mayor grado de veracidad o sinceridad posibles, caso contrario la hipótesis
del «equilibrio» se desvirtúa. Es por ello que debe ponerse énfasis en la idoneidad
(capacidad para valuar las necesidades y posibilidades de la comunidad) y ho-
nestidad (libre de astucia o mala fe que permitan burla a la comunidad con previ-
siones mal efectuadas intencionalmente) de quienes efectúan los cálculos e inclu-
so (tratándose de una tarea tan relevante) debería acompañarse el proyecto de
presupuesto para el tratamiento legislativo con los informes pertinentes referidos
por ejemplo a: mecánica de los cálculos efectuados, informes sobre la situación
económica del país, mercado nacional e internacional y sus efectos esperados,
estadísticas de cada área (recaudación, empleo-desempleo, grados de educa-
ción, niveles de seguridad, niveles de salud, cuadros de deuda pública, modifica-
ciones de gastos, plantas de personal y su valuación, subsidios, exenciones
impositivas y otros beneficios, plan de obras públicas, endeudamientos espera-
dos, etc.). Indudablemente debe aceptarse cierta flexibilidad de los importes, es
decir no deben imponerse «topes» demasiados rigurosos, estrechos o específi-
cos, tales que dificulten la tarea de la posterior ejecución. Si la presupuestación
es correcta, la ejecución es fiel.
Principios de forma:
71
de otras normas «especificas», aún aceptando que tengan incidencia presupues-
taria. (Caso: haberes, condiciones referidas a pagos de deudas del estado, condi-
ciones referidas a cobranzas de acreencias del estado, modificaciones a condi-
ciones de beneficios impositivos, disponer descentralizaciones, incluir normas
referidas al régimen de previsión social y hasta modificar Ley de Contabilidad u
otras normas operativas, etc.).
- Uniformidad: a los efectos del control parlamentario y popular, una vez que se
haya adoptado una estructura satisfactoria para el presupuesto, ella deber ser
mantenida a través de los períodos para facilitar la comparación. En este aspecto
resulta fundamental considerar que la estructura del presupuesto preventivo faci-
lita y condiciona la posterior ejecución y control escritural de las operaciones.
- Legalidad (o ajuste a normas constitucionales): esta regla establece que «no hay
presupuesto sin ley». Indudablemente que dichas ley deber ser tramitada en un
todo de acuerdo a preceptos constitucionales (proceso de formación de las leyes,
facultades y atribuciones de las cámaras legislativas, etc.)
Resulta interesante recorrer distintas normas legales para visualizar que muchos de
esto principios fueron rescatados o exteriorizados en las mismas (caso Constitución
Nacional, Constitución Provincial, Ley de Administración Financiera y Control en Na-
ción, Ley de Contabilidad en Provincia de Salta).
72
UNIDAD III
RECURSOS PÚBLICOS
La teoría de los recursos públicos fue evolucionando con la evolución de las concep-
ciones filosóficas. Bien ejemplo es: en EEUU inmediatamente de su Declaración de
Independencia, el 1º Secretario de Hacienda, Sr. Alexander Hamilton, sostuvo: “el dine-
ro es, con propiedad, considerado como el principio vital del cuerpo político, como
aquello que sostiene su vida y su acción y le permite llevar a cabo sus más esenciales
funciones. Consecuentemente, un completo poder para procurar su suministro regular
y adecuado -conforme lo permitan los recursos de la comunidad- debe ser considerado
como un ingrediente indispensable de toda constitución. Normas deficientes sobre este
particular traen aparejado uno de estos dos males: o el pueblo debe someterse a
continuos despojos, como sustitutos para reemplazar las necesidades públicas, o el
gobierno naufraga en una atrofia fatal y, en un corto período, perece”. Obsérvese que
implícitamente se refiere, entre otros, a los recursos extrafiscales.
Desde muy antiguo se fueron intentando definiciones del recurso público. Al principio
se los vinculaba solo a la satisfacción de las necesidades públicas vía los servicios
públicos, sin considerar a los recursos extrafiscales. Luego el concepto se fue am-
pliando y modificando.
G.Fonrouge: expresa que los recursos públicos son “las entradas que obtiene el
estado, preferentemente en dinero, para la atención de las erogaciones determinadas
por exigencias administrativas o de índole económico social”.
73
2) hay que desvincular la idea de que el recurso solo es para financiar gastos, tam-
bién tiene fines extrafiscales.
JM Martin expresa: que los recurso públicos deben ser definidos en forma más
amplia, es así que hoy podría ser válida una definición de recursos públicos como “toda
riqueza devengada en favor del estado y acreditada como tal por su Tesoro” (se inclu-
ye : uso del crédito, recursos fiscales y extrafiscales, multas, subvenciones de otros
estados, etc. ...)
74
• El desarrollo del constitucionalismo, que dio a los acreedores el derecho de sufragio.
• La ampliación de las facultades impositivas, que proporcionó a los Estados la
posibilidad de rentas seguras y periódicas.
No obstante que la idea del crédito público era bien conocida desde fines del siglo
XVIII, su progreso fue lento merced a la influencia de los postulados formulados por las
teorías liberales clásicas.
José María Martín, sostuvo que fueron dos los factores que dieron impulso al crédito
público: el primero fue el creciente aumento de los gastos que acompañan a la guerra
moderna, mientras que el segundo fueron los programas gubernamentales destinados
a solucionar el problema de la desocupación.
No obstante los altos tipos de interés, la deuda del sector público en diversos países
ha continuado creciendo sin pausa, lo cual es indeseable porque la acumulación de
deuda pública conduce a volúmenes crecientes de gastos financieros.
a) de derecho privado y
75
1) de derecho privado: son válidos los mismos comentarios que para los “recursos
originarios”.
2) de derecho público: son válidos los mismos comentarios que para los “recursos
derivados”.
a) corrientes y
b.1) distinguir los efectos que cada especie de recurso produce en la actividad
económica y
b.2) para establecer ciertos postulados sobre las relaciones que existen o debie-
ran existir con los gastos corrientes y de capital.
2) recursos de capital: son los provenientes del uso del crédito público, la venta de
bienes patrimoniales del estado. Deben tener por destino la financiación de los
gastos de capital o inversiones patrimoniales.
1) ordinarios: los que son percibidos por el estado en forma regular y continua,
destinándolos a cubrir las erogaciones previstas en el presupuesto financiero normal
(es como si: los recursos ordinarios o normales estuvieran relacionados con los gastos
ordinarios o normales).
76
1) liberalidades: son aquellas que el estado recibe gratuitamente, sin hacer uso de
su poder de imperio. Pueden provenir desde dos fuentes:
3) derivados: son los “derivados” de una actividad principal desarrollada por particu-
lares. Corresponde a una muy variada gama de ingresos (de distinta importancia
cuantitativa y de diversa naturaleza jurídica). Tal es el caso de : uso del crédito y
multas.
En el caso de las multas, las mismas son aplicadas por el estado ejerciendo su
poder de imperio (derivan o son consecuencia de la actividad principal desarrollada por
el particular) OJO se refiere a las multas tributarias y NO, por ejemplo, a las multas
administrativas por incumplimientos contractuales (ver que son multas cuando el esta-
do actúa como sujeto estado y no como sujeto privado).
En el caso del uso del crédito, se refiere al crédito de todo tipo (incluso los adelantos
en cuenta corriente u operaciones transitorias para producir el equilibrio financiero o
déficit temporarios del tesoro). También incluye a los empréstitos, emisión de letras de
tesorería, emisión de títulos públicos y en general todo tipo de financiamiento (a corto y
largo plazo).
En el tema relacionado con el Uso del Crédito, es importante aclarar que existen
normativas específicas que regulan en tema (Nación: Constitución, Ley de Administra-
ción Financiera y Control, Ley de Disciplina Fiscal, Leyes de Presupuesto Anual, etc.
...)
1) rentas o resultados;
2) tarifas o precios;
3) contribuciones o aportes de Empresas Públicas.
77
Los bienes patrimoniales a los denominados “bienes del dominio privado” son distin-
tos de “bienes de dominio público” (éstos últimos no pueden ser incluidos en el objeto
de las finanzas públicas).
2) tarifas o precios cobrados por dependencias administrativas del estado que pres-
tan servicios públicos.
Las tarifas o precios a los que se refiere son las percibidas por distintos organismos
del estado por la prestación de servicios divisibles (caso: correo y telecomunicacio-
nes).
78
III. 2.1- CRÉDITO PÚBLICO. NOCIONES GENERALES;
EVOLUCIÓN HISTÓRICAS;
DISTINTAS CONCEPCIONES; LÍMITES
La palabra "crédito" deriva del latín “creditum”, que proviene del verbo “credere”, que
significa tener confianza o fe.
El término “público” hace referencia a la persona (Estado) de aquel que hace uso de
la confianza en el depositada, pidiendo se le entreguen bienes ajenos en contra de la
promesa de la ulterior restitución.
Es muy importante la conducta que posee el Estado frente a los derechos humanos
y en el ámbito de la política nacional e internacional, como así también la seriedad y el
cumplimiento de los compromisos asumidos y el buen orden de la gestión de la hacien-
da pública.
Entonces podemos decir que crédito público es la aptitud política, económica, jurí-
dica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo; el empréstito es
la operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo y la
deuda pública consiste en la obligación que contrae el Estado con los prestamistas
como consecuencia del empréstito.
A partir del siglo XIX, adquiere auge el crédito público, como consecuencia de una
serie de factores, entre ellos podemos citar el nacimiento de la organización jurídica de
los Estados, la mejora en la gestión administrativa, el gran desarrollo de los valores
mobiliarios, el nacimiento de bolsas y mercados entre otros.
El uso de este medio, como forma de generar ingresos, trajo la discusión doctrinal si
realmente puede considerárselo como recurso público y en que caso corresponde
utilizarlo racionalmente.
Los hacendistas clásicos distinguen los recursos públicos propiamente dichos, por
ejemplo el impuesto, de aquellos que tienen como fin distribuir los recursos en el tiem-
po, para adecuarlos a los gastos, el crédito público.
79
te la vigencia de un solo ejercicio presupuestario, por lo tanto se recurre al empréstito
por medio del cual se reparte la carga financiera entre varios presupuestos.
Por otra parte el empréstito nunca puede ser un ingreso en sí mismo, ya que al ser
un préstamo debe ser devuelto posteriormente con sus intereses, y esa devolución
sólo podrá ser solventada mediante nuevos impuestos que deberán pagar las genera-
ciones venideras.
En consecuencia, para los clásicos el crédito público debe ser utilizado en forma
excepcional y restringida, y no para cubrir gastos considerados normales.
Las teorías modernas, disienten en que la deuda pública pueda ser similar a la
privada, la diferencia esencial consiste en que el gobierno dirige la magnitud y compo-
sición de su deuda mediante su control sobre la moneda y la banca, poderes de los
cuales carece el prestamista privado, además la magnitud de la deuda no depende sólo
de la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o déficit monetarios, sino también
de otros objetivos, como por ejemplo el deseo de iniciar obras públicas para combatir
la desocupación.
Los clásicos se caracterizan por cierto rigor científico, imposible de desvirtuar, pero
lo cierto es que el uso habitual que los estados hacen del empréstito obliga a introducir
ciertas variaciones.
En cuanto a las diferencias entre deuda pública y deuda privada, es evidente que las
funciones de intervensionismo económico y social que modernamente se asignan al
Estado, obligan a considerar al empréstito como un instrumento financiero fundamen-
talmente diferente del crédito privado; de allí ya sean verdaderos recursos o anticipos
de recursos futuros, los empréstitos no pueden ser solo utilizados con el alcance
excepcional y restringido que le atribuían los clásicos.
80
Si la carga del empréstito recae sobre las generaciones presentes o futuras es
discutible, si el empréstito ha sido suscrito con capital nacional, no representa una
carga propiamente dicha para la generación futura pero si significa una redistribución
de riqueza, ya que los contribuyentes del futuro serán privados de una parte de sus
bienes en beneficio de los poseedores futuros de los títulos; si el empréstito es externo,
es decir que el préstamo ha sido otorgado por capital extranjero, la carga de la deuda
recae sobre las generaciones futuras, debido a que los capitales foráneos los recibe la
generación de la época, pero el servicio de intereses y reembolsos debe ser cubierto
por la generación futura, sin ningún beneficio.
El empréstito como cualquier otro recurso estatal, tiene sus limitaciones, el hecho
de que se recurra o no a esta medida depende de razones de política financiera que
tengan en cuenta diversos factores, como ser la existencia de ahorro nacional, la pro-
pensión a prestarlo, los efectos sobre la economía de la nación, las distintas clases
sociales que pagan impuestos o suscriben empréstitos, etc.
Jurídicamente, la deuda interna es la que se paga y se emite dentro del país, rigién-
dose por lógica por las leyes nacionales, siendo indiferente que los prestamistas sean
nacionales o extranjeros y que los fondos amortizados queden o no en el país; mientras
81
que la deuda es externa cuando el pago se efectúa en el exterior, y se aplica la ley
extranjera.
Deuda Perpetua y Redimible. Las deudas perpetuas o no redimibles son las que el
Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de reem-
bolso o con reserva de reembolsar cuando quiera.
- Con respecto a la naturaleza jurídica del empréstito, hay autores que sostienen
que es un contrato porque nace de la voluntad de las partes (excepto el emprésti-
to forzoso), mientras que otros piensan que es un acto de soberanía porque son
emitidos en virtud del poder soberano del Estado, surgen de una autorización
legislativa, el incumplimiento no da lugar a acciones judiciales y la voluntad de los
prestamistas no interviene en el proceso formativo de la obligación.
82
• Empréstito patriótico: Son empréstitos cuyas cláusulas contienen ventajas para el
Estado deudor, los cuales se hacen suscribir con propaganda y apelando a los
sentimientos patrióticos de la comunidad. No es enteramente voluntario, pues se
configura una especie de coacción. Esta modalidad se utiliza con mayor frecuen-
cia en los casos de guerra.
• Empréstitos forzosos: Los ciudadanos están obligados a suscribir los títulos. Tie-
nen carácter de tributo puesto que nacen como consecuencia del ejercicio del
poder de imperio por parte del Estado, con prescindencia de la voluntad individual,
por lo tanto se discute si esta forma de obtener fondos puede ser considerada
como un empréstito.
83
Ventajas
84
• Colocación por banqueros: El Estado conviene con una o más entidades banca-
rias la colocación de los títulos en el mercado, lo cual puede hacerse de dos
formas. Puede suceder que el banco corra con toda la gestión de colocación
mediante el pago de una comisión, o de lo contrario que el banco tome en firme la
emisión entregando al Estado el importe total del título y corriendo con el riesgo
de la ulterior colocación.
• Venta en bolsas: El Estado emisor vende los títulos en la bolsa o mercado de
valores a medida que las necesidades lo exigen. El lanzamiento de grandes canti-
dades puede causar perturbaciones en el mercado bursátil.
• Licitación: Los títulos se ofrecen en licitación generalmente a las instituciones
bancarias y corredores de bolsa, adjudicándose según las ofertas más conve-
nientes para el Estado.
85
Incumplimiento de la Deuda Pública
La evolución histórica del crédito público data de una época relativamente reciente,
que se ubica en los comienzos del siglo pasado.
La edad antigua como el medioevo se caracterizaron por el hecho de que las institu-
ciones financieras no formaban parte de un sistema concebido integralmente y aplica-
do de modo consciente. Antes del siglo XVII, los institutos financieros, eran puestos en
práctica, modificados, conservados o abandonados por razones circunstanciales, sin
responder a teorías financieras sino más bien a postulados jurídicos, religiosos o mo-
rales.
Tanto para la concepción de la idea de crédito público como para su ulterior aplica-
ción, era imprescindible que se dieran determinadas condiciones de índole económica,
política y financiera.
Las condiciones financieras pueden ser identificadas con la confianza que paulatina-
mente comenzó a inspirar el Estado, a partir también del siglo pasado.
Sólo cuando estuvieron presentes estos tres tipos de condiciones surgió la idea del
crédito público. El desarrollo de su materialización, es decir colocación de empréstitos
y consecuente evolución de la deuda pública se produjo lentamente.
86
El segundo factor fueron los programas gubernamentales destinados a solucionar el
problema de la desocupación.
Los clásicos establecían una neta separación entre los recursos tributarios y el uso
del crédito público y las gestiones de la Tesorería. Los primeros eran considerados
genuinos recursos públicos y, por ello, se los denominaba “recursos ordinarios”. Los
empréstitos y las gestiones de la Tesorería no constituían auténticos recursos públi-
cos, sino ingresos que servían para efectuar una distribución de los recursos en el
tiempo y adaptarlos a los gastos.
Con respecto al uso del crédito público, se trataba de una adaptación de los recursos
durante plazos mayores, justificada por circunstancias excepcionales, como la cons-
trucción de obras públicas o guerras. Como estos gastos no podían ser cubiertos con
los recursos tributarios previstos durante un año, se consideraba que mediante el pro-
cedimiento de la emisión de empréstitos se podía distribuir, repartir o adaptar esa
carga financiera entre varios presupuestos sucesivos. Para los clásicos el uso del
crédito público no era un auténtico recurso público sino, más bien, un anticipo de
recursos futuros.
El Estado deberá emitir empréstitos con cláusulas de garantía que algunos conside-
ran lesivas a la soberanía, pero que en definitiva sirven para poner de manifiesto que
87
se carece de crédito público, lo mismo ocurre cuando una empresa privada sólo puede
obtener préstamos otorgando derechos hipotecarios o prendarios sobre sus bienes de
uso; esto significa que ni el Estado, ni la empresa privada, no inspiran confianza y en
consecuencia no tienen crédito.
Los autores de la escuela moderna señalan que la deuda pública se distingue pri-
mordialmente de las deudas privadas por tres elementos: en primer lugar la deuda
pública reconoce como único prestatario al Estado, un sujeto político que se diferencia
de todas las demás personas, incluso de los otros entes jurídicamente denominados
“personas de derecho público”. En segundo término, los empréstitos que atañen a la
deuda pública se los presupone contraídos con la necesidad de satisfacer necesidades
públicas. En tercero y último lugar, la deuda pública presenta como nota distintiva y
propia el hecho de que será pagada con medios o recursos que el prestatario obtendrá
en su mayor parte utilizando su exclusivo poder de imperio.
El crédito público puede ser utilizado por el Estado en dos términos distintos: 1) a
plazo intermedio o largo, mediante empréstitos, y 2) a plazo corto, o menos de un año,
mediante letras de Tesorería.
El crédito público a plazo intermedio o largo, únicamente puede ser dispuesto por
ley, la cual no sólo se limitará a disponer su emisión, sino también su tipo de interés y
su forma de cancelación, o modalidades de amortización.
En cambio, en los casos en que se hace uso del crédito público a corto plazo, basta
una autorización general del Poder Legislativo, hasta el monto que fije anualmente la
respectiva ley de presupuesto.
88
Los títulos de un empréstito público pueden ser emitidos al portador o nominativo. En
el primer caso la transferencia de los títulos queda formalizada con la simple entrega
de ellos. Tratándose de títulos nominativos, su transmisión debe ser efectuada median-
te un endoso, salvo que la propia ley que autoriza su emisión exija cumplir con otro tipo
de formalidades.
Tasa de interés
Un empréstito público con una tasa de interés elevada estimula a los bancos y
compañías financieras a mantener en sus carteras los títulos de dicho empréstito, a no
venderlos y esperar su vencimiento, restringiendo de ese modo su respectivo capaci-
dad de préstamo. Al mismo tiempo, las mejores tasas de interés del mercado desalen-
tarán ciertas inversiones privadas, mientras que alentarán a los ahorristas a comprar
títulos del empréstito. De todo ello resultaría una disminución en la liquidez, lo cual
produciría efectos antiinflacionarios.
La emisión de un empréstito con tasa de interés mayores que las vigentes sólo
traerá aparejado un mayor estímulo de la especulación y, junto con ella, una menor
producción y la consecuente alza de los precios.
Si el Estado, atrae los pocos capitales disponibles con tasa mayores que las vigen-
tes, el resultado será una falta casi total de ahorros para las inversiones de las empre-
sas. Por lo tanto estas no podrán aumentar su producción ni incrementar sus utilida-
des, tampoco se incrementarán en la medida necesaria para satisfacer los mayores
gastos que representan esas elevadas tasas de interés de sus empréstitos públicos. El
Estado, deberá recurrir al emisionismo monetario, lo cual produce un proceso inflacio-
nario.
Podemos citar los beneficios accesorios, los cuales se pueden agrupar en:
1) emisiones bajo la par, que consisten en que los suscriptores paguen por los títu-
los menos que su valor nominal, lo que equivale también a una mayor tasa de
interés, dado que esta es liquidada sobre el valor nominal.
2) exenciones tributarias, esto significa que los intereses o utilidades obtenidas por
los suscriptores al vender sus títulos estén exentas del pago de todo impuesto.
89
Por otra parte encontramos las denominadas garantías contra posibles depreciacio-
nes monetarias, que comprenden tres especies principales:
1) la cláusula oro, que consiste en vincular tanto los intereses como la amortización
del empréstito con la cotización del oro durante determinado período inmediata-
mente anterior al pago de aquellos.
2) la garantía de cambio es prácticamente igual a la anterior, con la única diferencia
de que está vinculada con la cotización de una moneda extranjera.
3) la garantía de la indexación, consiste en vincular los montos de los intereses y las
correspondientes amortizaciones con determinados índices, por ejemplo con el
del costo de vida, o con el precio de ciertos productos, etc.
Las tres especies de garantías han reemplazado totalmente a las denominadas ga-
rantías reales o garantías jurídicas, utilizadas en el siglo pasado, por ejemplo, hipote-
cas sobre tierras fiscales, afectación de recaudaciones tributarias, etc.
La deuda pública interna trae aparejadas algunas consecuencias que deberían ser-
vir de límites para el crecimiento de su volumen. Estas consecuencias pueden ser
resumidas en tres grupos:
90
Estas distintas limitaciones sugieren, pues, que el crédito público, como fuente de
ingresos, debe ser utilizado sólo cuando existe una verdadera justificación.
- Régimen legal del crédito público en general: El art.56 establece que el crédito
público se rige por las disposiciones de la ley, su reglamento y por las leyes que
aprueban las operaciones específicas, además en este mismo artículo lo define
como la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar
medios de financiamiento, con la finalidad de:
Régimen legal de deuda pública: El art. 57 de la ley 24.156 denomina deuda pública
al endeudamiento resultante de las operaciones de crédito público, excluyendo de la
calificación de la deuda pública tanto a la contraída por el Tesoro, como a la derivada de
la emisión de letras por la Tesorería General de la Nación, para cubrir deficiencias
estacionales de caja, hasta el monto que fije anualmente la ley de presupuesto general
(art.82). El mismo art. 82 prevé que tales letras deben ser reembolsadas durante el
mismo ejercicio financiero en que se emiten, y que si tal reembolso no acontece en ese
lapso, se transformarán en deuda pública.
Las fuentes operativas sobre las cuales se puede originar la deuda pública, enuncia-
das en el art.57 son:
91
d) la contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se
estipule realizar en el transcurso de más de un ejercicio financiero posterior a
aquel durante el cual se celebre esa contratación;
Interna y Externa:
Para las operaciones que comportasen la constitución de este tipo de deuda pública,
el art.61 de la ley exige que antes de formalizar el acto respectivo, debe ser recabada la
opinión del Banco Central de la República Argentina sobre el impacto de la operación
en la balanza de pagos.
92
UNIDAD IV
RECURSOS TRIBUTARIO
1) importancia cuantitativa: representan el mayor parte del ingreso del Tesoro del
estado;
2) importancia cualitativa: cumplen una función especial como medios aptos para
llevar a cabo políticas económicas y sociales en el estado.
a) tributos financieros y
b) tributos de ordenamiento.
a) tributos financieros: son aquellos que solo tienen la función de aportar medios
financieros al Tesoro público. Tienen finalidad fiscal.
b) tributos de ordenamiento: son los aplicados para lograr objetivos de política (eco-
nómica y social) del estrado, independientemente de los recursos financieros que
aporten. Tienen finalidad extrafiscal.
JM Martin aclara que ésta clasificación tiene más fundamento académico que prác-
tico, pues en el uso diario resulta muy difícil determinar si un tributo específico encua-
dra en una u otra categoría; ocurre que paralelamente sirven para los dos fines (es una
cuestión de grados).
93
IV. 1.2- CARACTERÍSTICAS DE LOS TRIBUTOS
Las detracciones solo tienen lugar por mandatos legales; es lo que se llama “juridicidad
del tributo” (es un obligación del tipo “ex lege” de derecho público (porque procede en
virtud de mandatos legales).
Las detracciones tienen por objeto promover el bienestar general (hace al rasgo
esencial del tributo: naturaleza política; es decir totalmente distinto a: “gavela” de la
época feudal, en que se cobraba un tributo para solo beneficio de cierta clase dominan-
te o protectora). En nuestro régimen republicano, si los tributos no tuvieran por objeto el
bienestar general, serían ilegítimos y caerían en el despojo.
1) impuestos,
2) tasas y
3) contribuciones.
94
La clasificación tiene contempla un doble aspecto (jurídico y financiero).
Son principios, reglas o postulados que deben servir de guía para la elaboración
adecuada de la política tributaria.
Tales principios existen desde muy antiguo, se fueron gestando con el tiempo; se
puede adjudicar la paternidad en la elaboración de los primeros principios a William
95
Patty (inglés) queien en 1662 elaboró un conjunto de reglas (más tarde fueron perfec-
cionadas por el italiano Pietro Verri y luego fueron adoptadas, perfeccionadas, precisa-
das y clarificadas por el gran Adam Smith).
Adam Smith trata el tema bajo el título “Cuatro máximas con relación a los
tributos en general”. Son:
1) equidad,
2) certeza,
3) conveniencia y
4) economía.
2) certeza: el cuantum que cada persona debe pagar debe ser cierto y no arbitrario.
La fecha, forma de pago, cantidad y otras condiciones vinculadas al tributo deben ser
claras y precisas, tanto para el contribuyente como para cualquier otra persona.
4) economía: deben ser recaudados en forma tal que siempre provoquen en mínimo
costo de recaudación.
Validez actual de los principios: Indudablemente que el estado y todos los aspec-
tos de la vida social se fueron modificando desde hace algunos años (hoy casi nada es
igual que antes). La pregunta que se impone es: ¿los principios, tal como fueron esbo-
zados antiguamente, continúan siendo válidos?. ¿Tales principios, a la fecha resultaron
“agiornados”?.
Certeza: hoy es incompleta. NO solo se debe referir al plazo, fecha, cuantum, etc ...
al que se refiere desde antiguo. Hoy se debería incluir la necesidad de evitar continuas
e intempestivas modificaciones en la legislación tributaria (el tema hace a la seguridad
jurídica).
96
¾ John Due (profesor de la Universidad de Illinois) agrega: máxima neutralidad
económica. El sostiene que la estructura impositiva debería ser concebida de
forma tal que elimine toda influencia con el logro de una optima distribución y uso
de recursos. OJO creo que olvida los efectos extrafiscales del tributo.
¾ Walter W. Heller (profesor de la Universidad de Minnesota) afirma todo lo contra-
rio a John Due afirmando que el sistema tributario debe ser utilizado para asegu-
rar el equilibrio económico y el empleo total de los factores de producción.
¾ Harold Groves (profesor de la Universidad de Wisconsin) disiente con los dos
anteriores, y expresa que las sencillas normas enunciadas por Adam Smith has
resistido la prueba del tiempo; él cree que los tributos deben ser, sobre todo,
equitativos, precisos, no arbitrarios, convenientes en lo respecta a la recaudación
y económicos en cuanto a que la recaudación no debe ser costosa ni desalentar al
contribuyente al pago.
El caso, desde el punto de vista de la ética (que tiene efectos económicos, sociales)
resulta más complejo, porque “el valor justicia” es muy difícil de definir y ponderar (solo
se tiene en cuenta cuando se lo pierde), razón por la cual solo es posible enunciar
juicios de valor.
Tales juicios de valor, deben partir justamente de un consenso general y ser inter-
pretados (teniendo en cuenta ambas partes de la relación tributaria) oficialmente por la
jurisprudencia.
En este camino de interpretaciones puede ser posible señalar aspectos que hacen a
la equidad tributaria. Por ejemplo:
97
do como: en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribu-
yentes).
• categorías o distingos razonables: Corte Suprema Argentina aceptó que la igual-
dad contemplada en art. 16 CN no constituye una regla absoluta que obligue al
legislador a cerrar los ojos ante la diversidad de circunstancias diferentes que se
pueda presentar a su consideración; lo que prescribe la CN es igualar a todas las
personas de igual condición y separando o distinguiendo por categorías a las
otras personas (la CN posibilita el agrupamiento de los iguales para que tengan
igual tratamiento).
4) otras teorías.
1) Teoría del beneficio: (también conocida como teoría del trueque, teoría de la
equivalencia, teoría del interés). Trata de explicar el tema desde el “beneficio recibido
por cada contribuyente de parte del estado”. Esta teoría puede ser entendida bajo la
idea del “trueque”.
Montesquieu expresaba que: las rentas del estado son un porción que cada ciudada-
no dá de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas tranqui-
lamente.
98
Críticas:
Ese nivel de vida o bienestar económico puede ser medido por ciertas manifestacio-
nes, tales como:
2.1) rentas,
2.2) patrimonio y
2.3) consumos.
2.1) rentas: supone que existe una relación entre rentas de un período (ó réditos ó
utilidades) y el nivel de vida (mayor utilidad supondría mayor nivel de vida y conse-
cuentemente mayor capacidad contributiva). La teoría trata de homogeneizar este su-
puesto exteriorizador de la capacidad de pago, igualando las condiciones personales
de los contribuyentes; así por ejemplo, trata de depurar las rentas, otorgando la posibi-
lidad de realizar ciertos ajustes a la renta para que sean comparables con las de otros
contribuyentes (caso: deducciones por cargas de flia. En el impuesto a las ganancias
de personas físicas).
2.2) patrimonio: supone que el capital o, en otros casos, el patrimonio (por ser los
productores de rentas o niveles de satisfacción) son válidos para medir la capacidad
contributiva de los contribuyentes. Esta base comparativa es utilizada en los impuesto
sdel tipo patrimonial (caso : capitales, riquezas, etc. ...)
2.3) consumos: supone que el consumo es un buen índice del bienestar económico
o capacidad contributiva (supone que el que más consume tiene más capacidad contri-
butiva). OJO el consumo tiene un tope máximo que no tiene que ver con la capacidad
contributiva. El criterio se materializa en: IVA, impuestos internos, impuestos a los
combustibles, etc. ...
99
Se basa en dos supuestos esenciales:
3.1) la utilidad marginal está en relación inversa con el monto de los ingresos. Es
decir que a menores ingresos, corresponde mayor utilidad marginal y, al contrario,
cuanto mayor es la cantidad de ingresos es menor la utilidad marginal o satisfacción
obtenible con éstos últimos ingresos;
3.2) se fundamenta en el principio de que todas las personas con iguales ingresos
obtienen una igual utilidad marginal de éstos.
De las conclusiones del párrafo anterior surge: la justificación de las alícuotas pro-
gresivas (para que a todos los contribuyentes pueda exigírseles igual sacrificio, al
gravar con más intensidad a las unidades menos útiles de grandes ingresos y con
menor intensidad a las unidades más útiles de pequeños ingresos). Esta deducción, en
la actualidad, es cuestionada por diversas otras teorías expresando que “la utilidad de
los ingresos no guarda una relación matemática perfecta, sino que depende, al contra-
rio, de un conjunto de circunstancias personales o factores especiales, los cuales no
son necesariamente válidos en todos los casos. NO siendo, pues, realmente medible la
utilidad de los ingresos, todas las teorías del sacrificio resultan de relativo valor”.
Presión Tributaria (%) = Total de la recaudación tributaria / Monto del producto bruto.
Desde el punto de vista teórico, la fórmula permite sacar algunas conclusiones, tales
como:
100
Sin embargo, se debe tener en cuenta:
Conclusión: tal como se lo formula, éste concepto (presión tributaria) tiene una
importancia relativa.
A) impuestos,
B) tasas y
C) contribuciones.
2) el impuesto es :
3) el término genérico de tributo (en el sentido moderno, distinto del sentido antiguo =
gavela) incluye a: impuesto, tasa y contribución.
4) los impuesto tienen mayor importancia cuantitativa que las tasas y las contribu-
ciones.
5) los impuestos tienen mayor importancia cualitativa (son la más importante herra-
mienta de política fiscal) de todos los tributos.
101
Importancia del tema: para visualizar la relevancia del tema vinculado a los im-
puestos, es necesario considerar varios aspectos, entre ellos:
2) cuales son los efectos o fenómenos que producen los impuestos en las econo-
mías de los particulares.
1) directos e indirectos,
2) personales y reales,
3) fijos, proporcionales y progresivos,
4) otros.
1) percusión,
2) traslación,
3) incidencia y
4) difusión.
102
IV. 3.3- TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO
Teoría del impuesto único: la referencia al “impuesto único” nos remonta a épocas
antiguas, en las cuales la base de imposición era la tierra. Al caso se refieren los
fisiócratas del siglo 18 (incluso David Ricardo -inglés- tuvo la idea de simplificar el
sistema tributario reemplazándolo solo por un impuesto sobre la tierra).
A mediados del año 1879, Henry George -EEUU- publicó su libro titulado: “Progreso
y pobreza” en el que trata ampliamente el tema del impuesto único. Aplicó el método
deductivo basado en prudentes observaciones de la vida real ; escribe con frases muy
cortas, con razonamiento lógico, términos adecuados, parte de la idea de David Ricar-
do (que “la tierra es un beneficio inmerecido para su propietario” que debe ser gravado
con un impuesto), y efectúa las críticas sosteniendo que “la causa del mayor valor de la
tierra no reside en razones de fertilidad” -que luego lleva a mayor producción- sino que
“la causa principal del incremento del valor de la tierra consiste en el crecimiento de la
población de las regiones vecinas y el aumento general de la productividad social”.
George, sostenía que el aumento del valor de la tierra no se producía por su cerca-
nía a la agricultura, sino por su cercanía a las grandes ciudades en pleno crecimiento.
Por lo tanto, el aumento del valor de la tierra no se producía por el trabajo del hombre,
razón por la cual esa ganancia debía ser “declarada de interés público” y detraída del
patrimonio del titular de la tierra. Sus cálculos le demostraban que a través de éste
impuesto se lograba financiar todos los gastos del estado y era posible derogar todos
los otros impuestos.
1) fácil determinación,
2) bajo costo de recaudación y
3) minimización de la evasión.
103
diferentes, de forma tal que el estado se aseguraba razonablemente la provisión cons-
tante de fondos. Así comienza a hablarse de sistemas tributarios que aseguren “ade-
cuada suficiencia y elasticidad” ante las distintas fases de la economía.
Por supuesto que la teoría de los varios impuestos, requiere conocer los comporta-
mientos de los mismos. Resulta necesario conocer los efectos de la aplicación de los
tributos en: las rentas, los patrimonios y en los consumos de los particulares. Esta
necesidad lleva a la clasificación de los impuestos (debemos reconocer que las clasifi-
caciones son académicas, tienen objetivos didácticos y en la práctica resulta muy
difícil encuadrar a un impuesto solo en una u otra agrupación; incluso se debe recono-
cer que ninguna clasificación es totalmente aceptada por los distintos autores).
a) tiene relación con la distribución de los poderes tributarios entre nación y provin-
cias, y
b) porque el “principio de no confiscatoriedad” solo es aplicable a los impuestos
directos.
Los criterios para esta división son varios, de los cuales se pueden distinguir:
1) criterio administrativo,
2) criterio de la posibilidad de traslación y
3) criterio de la exteriorización de la capacidad contributiva,
4) otros criterios teóricos como: de la situación estática o dinámica de la riqueza.
104
Impuesto directo: no puede ser objeto de traslación, repercute en el contribuyente
designado por la ley o “contribuyente de derecho” (caso: Imp. Ganancias). Impuesto
indirecto: son inminentemente trasladables, o sea, si bien son pagados por un contri-
buyente designado por la ley, éste deriva esa carga hasta que repercute o influye en
otro sujeto “contribuyente de hecho” (caso: imp. a bebidas alcohólicas).
JM Martín dice que esta fundamentación es más adecuada que el criterio adminis-
trativo, sin embargo tampoco es de aplicación global o total. Cita el caso: impuesto
inmobiliario, típicamente directo, puede ser trasladado a otro sujeto en el caso de las
locaciones de inmuebles. OJO Creo que se equivoca: si bien el impuesto se traslada, el
importe pagado por el 3º incrementa la renta del propietario y también está gravado en
ganancias.
Conforme a ésta regla los impuestos indirectos atienden, más que a los sujetos
pasivos de derecho, a los contribuyentes de hecho, en quienes repercutirá en definitiva
el gravamen.
Por otro lado, los impuestos personales tienen desventajas, tales como:
105
b) complejidad legislativa por los distintos casos contemplados y tratamientos dis-
tintos, lo cual se puede traducir en evasión (los impuestos reales son de más fácil
liquidación y control).
1) fijos,
2) proporcionales ó
3) progresivos.
1) Impuestos fijos: son aquellos que gravan con una medida o cantidad uniforme a
todos los contribuyentes (ya sea con alícuota fija ó con importe fijo). Tienen general-
mente en cuenta una manifestación de riqueza determinada y sobre ella se hace tribu-
tar una cuantía fija. Ejemplo : el Impuesto Nacional de Emergencia a los Automotores
del año 1978 (hacía tributar un importe a los contribuyentes propietarios de determina-
dos automotores de acuerdo a un importe fijo fijado por una tabla confeccionada solo
en base al modelo y año de fabricación del automotor).
a) por clases,
b) por escalas ó
c) por deducciones.
106
Impuestos ordinarios y extraordinarios: la clasificación depende solamente de la
circunstancia de que se los aplique en forma permanente o temporaria.
El primer efecto del pago del impuesto en la persona que lo paga es: detracción o
disminución de su renta disponible. Para ver la importancia de lo expresado se debe
recordar que la renta disponible, por teoría económica, tiene solo dos destinos:
a) consumo y
b) ahorro.
107
IV. 3.6- MOMENTOS EN LA APLICACIÓN DEL TRIBUTO
Los estudiosos del efecto de los tributos han determinado la existencia de 4 momen-
tos o etapas en la aplicación de los tributos. Tales momentos son:
1) percusión,
2) traslación,
3) incidencia y
4) difusión.
Como segunda cuestión debemos tener presente que lo que denominamos “momen-
tos” son oportunidades en el “tiempo”.
108
Existen distintos modos en que se produce la etapa de la traslación:
Para que exista traslación hacia adelante es necesario aumentar el precio de venta
en el valor del impuesto (de ésa forma, quien compra, paga el impuesto).
2.b) traslación hacia atrás: se refiere al efecto contrario al anterior. Tiene lugar
cuando el contribuyente de derecho percutido, logra transferir el impuesto a sus pro-
veedores (se traslada a la etapa anterior). Este proceso ocurre mediante la obtención
de descuentos (reducción de precio) correspondiente al valor del impuesto.
Para que exista traslación hacia atrás es necesario reducir el precio de compra en el
valor del impuesto (de ésa forma, quien vende, paga el impuesto correspondiente a la
etapa siguiente).
a) intencionada o no intencionada,
b) simple o de varios grados, ó
c) traslación real o aumentada.
a.1) traslación intencionada (es aquella prevista en la ley por el legislador; caso:
consumo de tabaco y cigarrillos, en que el contribuyente de derecho lo paga pero lo
transfiere en el precio al consumidor) y;
109
a.2) traslación no intencionada (es aquella no prevista por el legislador; caso: im-
puesto inmobiliario, en que el contribuyente propietario lo transfiere al locatario).
b.1) traslación simple: es cuando la traslación se produce solo a una etapa (siguien-
te o anterior);
c.1) traslación real: cuando el impuesto que se traslada corresponde solo al valor de
dicho impuesto;
3) etapa de la incidencia: tiene lugar cuando una persona se hace cargo del im-
puesto; así aparece la figura del contribuyente de hecho ó incidido.
Según la terminología utilizada por ciertos autores en EEUU, se dice que en ésta
etapa el impuesto es “fijado” (tiene que ver con la etapa de la fijación = se vincula el
impuesto con quien lo paga).
Del párrafo anterior se deduce que la incidencia se puede producir de dos maneras:
Con ésta expresión se designa el proceso que ocurre una vez que el impuesto ha
incidido, es decir, después de la carga del impuesto. Tiene que ver con los efectos que
se producen en la economía después que el impuesto fue soportado por las personas.
Griziotti expresa que en ésta etapa se producen fenómenos generados por la aplica-
ción del impuesto; el impuesto difunde una serie de consecuencias en el mercado, el
mercado propaga los efectos, se generan movimientos en las variables económicas
110
hasta que, de una forma u otra, se produce la incidencia en los precios y allí el proceso
se detiene.
Las dificultades aludidas se ponen de manifiesto, entre otros, en los siguientes ca-
sos:
Es un tributo // cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado /
/ divisible // e inherente a su soberanía, // hallándose esa actividad relacionada directa-
mente con el contribuyente.
111
desarrolla el Estado al obligado al pago, lo cual constituye realmente una
«contraprestación» del Estado al contribuyente.
La CSN expresó que la naturaleza de las tasas exigen la concreta, efectiva, pro-
bada e individualizada prestación de un servicio coactivo al contribuyente.
- Carácter retributivo: las tasas deben retribuir el costo de la prestación. Ello significa
que la recaudación debe destinarse exclusivamente al servicio prestado, no siendo
aceptable que el producido del tributo pueda destinarse a financiar otras actividades.
112
- Carácter divisible: es fundamental que el servicio prestado sea divisible (lo cual
permite que sea individual o particularizado y, consecuentemente, pueda ser asig-
nado y vinculado a un determinado contribuyente, posibilitando exigir el pago de la
contraprestación).
a) doctrina en contra de la exigencia según la cual los servicios que justifican la tasa
deben ser inherentes a la soberanía del estado: Jarach sostiene que la evolución de los
fines del estado posibilitan que los servicios que hoy presta el estado como esenciales,
en el futuro requieran ser ampliados porque los ciudadanos le exijan mayores servi-
cios, razón por la cual nada impide que hoy el Estado pueda brindar servicios que
aparentemente le corresponde a los privados (y cobrar por ellos, vía tasas);
b) otra parte de la doctrina (Pugliese, Valdes Costa, Villegas) sostiene que solo los
servicios inherentes a la soberanía del estado pueden dar lugar a las tasas. En tales
casos, el Estado si bien tiene la obligación jurídica ineludible de prestar a los ciudada-
nos ciertos servicios divisibles no esenciales (porque es imprescindible que lo haga,
porque hacen a la razón de ser del estado, porque son actividades divisibles que no
pueden dejar de prestarse), nada impide que el Estado cobre por brindar este servicio
en función de la medida de su utilización. El razonamiento es el siguiente:
Reiterando que los servicios a los que se refiere parecen vincularse a la soberanía
del Estado (por cuanto solo pueden ser prestados por el mismo Estado), y que tales
servicios son divisibles, encontramos dos tipos de actividades inherentes a la sobera-
nía que, al ser divisibles, pueden dar lugar a las tasas. Ellas son:
113
ción de gratuidad» (porque el Estado debe prestar el servicio independientemente
de que tal servicio pueda ser retribuido o no por el ciudadano).
En el caso de las tasas (al estar creadas, dispuestas y/o reguladas por normas
legales) se entiende que no se afecta el principio de presunción de gratuidad cuando se
disponga el cobro de la tasa en ocasión de la prestación concreta a persona concreta
por una actividad concreta con la cual se la relaciona (porque no se trata de una
decisión arbitraria, sino dispuesta por ley, con carácter general y de aplicación particu-
lar, con fundamento en la potestad de imperio del Estado).
114
- Tasa es un ingreso público (tributario), mientras que precio está más cerca de la
actividad privada (no tributario).
- Las cuestiones relacionadas con las tasas se encuentran dentro del Derecho
Tributario, mientras que las cuestiones relacionadas con el precio se encuentran
fuera de él (el «solve et repete» es aplicable a las tasas, no así a los precios;
además resulta distinta la competencia de los órganos judiciales o administrati-
vos que resolverán las controversias; ...)
Teorías para distinguir precio y tasa: el problema originó distintas teorías, entre
ellas:
d) Vinculado a la actividad soberana del estado: Existe tasa cuando se genera por el
desarrollo de una actividad soberana del Estado, en cambio existirá precio frente a
todas las otras actividades que pueda desarrollar el Estrado actuando similar a un
particular o en campos del particular, incluso cuando el Estado exige contraprestación
por el uso y goce, la ejecución de una obra o prestación de un servicio no inherente (en
éstos últimos casos se estará frente a «precio público» que es distinto a tasa).
Son precios públicos: las sumas de dinero que se reclaman por el uso de servicios
postales, telegráficos, telefónicos y de comunicaciones en general, de provisión de
electricidad y energía, de provisión de gas natural, de agua corriente y servicios cloacales,
de instrucción pública, de transportes estatizados, etc ...
115
llar esta actividad soberana; es decir, en ciertos casos el mismo Estado puede entre-
gar a particulares el desarrollo de actividades (por ejemplo por concesión) por lo cual
el particular actúa «por apoderamiento» del estado y realmente parece existir una
«autorización» del estado al particular para que éste actúe por él.
No obstante, atento que la búsqueda de una clasificación puede brindar ayuda para
visualizar casos distintivos de tasas, se tratará brevemente el tema (en base a los
criterios clasificatorios sustentados por Pugliese y Valdes Costa y analizados por
JMMartín) según lo siguiente:
1) Tasas Judiciales y
2) Tasas Administrativas.
116
2.4) por inscripción en los registros públicos (registro civil, del automotor, prendario,
de propiedades, etc ...);
Este segundo grupo de tasas tiene su fundamento en el poder de policía del Estado
(poder de policía en el sentido amplio, entendido como el conjunto de medidas
regulatorias de orden interno y tendientes primordialmente a proteger la seguridad y
sanidad públicas).
El tema resulta muy dificultoso de tratar y tiene que ver con él/los criterios para
determinar el cuamtum de la tasa (teniendo en cuenta que esencialmente la tasa proce-
de en relación a la efectiva, concreta, probada, medible, e incluso potencial,
contraprestación). El tema se vincula con la «base imponible» o con la «alícuota o
cuota» que se tiene en cuenta para la determinación del «importe a pagar» por el
contribuyente por la «contraprestación» recibida por la actividad del Estado.
1) Criterio de la ventaja: (Laferriere, Mehl). La tasa debe ser graduada según el valor
de la ventaja recibida por el obligado o la ventaja disfrutada por el particular. Critica: el
ciertos casos la ventaja o disfrute del obligado al pago, genera también ventajas o
disfrutes o otros particulares que no resultan alcanzados o detectados por la tasa,
haciendo que la tasa no siempre sea «proporcional a la ventaja recibida»; además la
forma de evaluar la ventaja incluye aspectos subjetivos no siempre compartidos por el
obligado al pago o resulta muy difícil de apreciar.
2) Criterio del costo: La tasa debe ser graduada según el valor del costo del servicio
en relación a cada contribuyente. Spota afirma que la «causa» de la tasa es la relación
entre el servicio y el cuamtum de lo percibido. Actualmente este criterio se fue elastizando
aceptándose que aún cuando el costo de la tasa exceda al del servicio, la tasa es
jurídicamente válida. La evolución del criterio tiende a señalar que debe existir una
«relación entre costo del servicio e importe de la tasa» que no debe ser necesariamen-
te matemática nominal o equivalencia estricta, sino que intervienen factores subjetivos
que se deben valuar convenientemente, debiendo existir una «prudente, razonable y
discreta proporcionalidad entre ambos términos de la ecuación». Otro aspecto impor-
tante a considerar es lo referido a los componentes del costo, advirtiéndose que no
solo se debe incluir los costos directos por cada contribuyente, sino también otros
costos.
117
Una cuestión importante a resaltar es que la cuestión referida al «costo e importe»
(aspectos vinculados a la determinación cuantitativa de la tasa) resulta distinta de la
procedencia jurídica de la tasa (el primero es un aspecto que hace a la graduación de la
tasa, quizás a su legitimidad; el segundo es un aspecto que hace a la procedencia
jurídica de la tasa o a su naturaleza como figura tributaria, aspecto más vinculado a la
legalidad; un tributo confiscatorio puede ser declarado ilegítimo y anulado su cobro por
vía judicial, pero no por ello dejará de ser legal, pues tiene su origen en ley).
Ya se dijo que las tasas esencialmente están vinculadas a la actividad del contribu-
yente. El hecho generador de la tasa es «la actividad estatal individualizada que se
presta al contribuyente individualizado». Es por ello que al momento de la fijación del
importe de la tasa no se debe tomar en cuenta circunstancias inherentes a la persona o
a los bienes del obligado, sino únicamente las circunstancias atinentes a la actividad
vinculante en sí misma, por ser ésta (la actividad vinculante) lo que genera la obliga-
ción de tributar la tasa. Es por ello que la base de medición de las tasas debe estar
relacionada con su hecho generador (la actividad vinculante) independientemente de
otras circunstancias particulares del contribuyente o sus bienes.
Para que la tasa sea considerada legítima (no arbitraria) tiene que existir una «dis-
creta y razonable proporción entre el monto exigido y las características generales de
la actividad vinculante». Hace a la esencia de la tasa la debida correlación con el
servicio; cuando ella se altera, aquella pierde su causa y su cobro es ilegítimo e in-
constitucional en la medida en que exceda la proporcionalidad debida.
118
Giuliani Fonrouge: este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que
puede derivar no solo de la realización de una obra pública, sino también de activida-
des o servicios estatales especiales, destinados a beneficiar a una persona determina-
da o a grupos sociales determinados. Caso: pavimento o ruta que beneficia a ciertos
propietarios de inmuebles por el mayor valor de dichos inmuebles; caso: calle peatonal
que beneficia a ciertos comercios de dicha zona; caso: creación de entes de regulación
económica o para fomento de determinada actividad que beneficia a comerciantes del
rubro.
Lo que sí es imprescindible es que «el hecho que se tomó como productor del
beneficio sea realmente idóneo para originarlo» ya que por el contrario el hecho
imponible será de imposible configuración y el tributo será inválido.
119
IV. 5.3- DIFERENCIA CON EL IMPUESTO (CONTRIBUCIÓN
ESPECIAL E IMPUESTO)
120
Caso: desagüe, jardines y plazas, rutas, ensanche o prolongación de calles o cami-
nos.
121
minados beneficiarios, produce beneficios indirectos a otros beneficiarios no clara-
mente identificables, razón por la cual resulta prudente cobrar solo una parte de la obra
por este sistema.
3) Se establece alguna formula de asignación del importe a recuperar entre los bene-
ficiarios vinculada al criterio usado en el punto 1) precedente. Se debe considerar que
la fórmula o criterio utilizado solo responde a una presunción del tipo aritmética. Lo que
debe interesar es que el criterio resulte uniforme para todos y que los importes resul-
tantes de la aplicación resulten razonables y prudentes en función con el presunto
beneficio obtenido.
Antecedentes: el peaje es muy antiguo. Antiguamente el cobro del peaje fue utiliza-
do para financiar obras de mejoras, construcción y conservación de dichas vías; exis-
tía casi una afectación específica del recurso, pues los usuarios eran quienes soporta-
ban los gastos, aún aceptando que la obra podría brindar beneficios de interés general.
En otras oportunidades (Antigüedad y Edad Media), fue este tributo fue utilizado solo
como una herramienta recaudatoria, destinando el producido a financiar otro tipo de
gastos. Funcionaba casi como una «aduana interior», restringiendo el derecho al trán-
sito. En estos casos, los lugares de control y percepción se posicionaban en ubicacio-
nes geográficas estratégicas, razón por la cual este tributo (peaje) se fue transforman-
do en una especie de «impuesto al tránsito de personas y /o cosas», sin que exista
ninguna contraprestación estatal justificativa de la exacción (caso: antiguos reinos de
Egipto, Persia, Bizancio, Grecia y Roma y posteriormente los estados monárquicos y
los señores feudales). Incluso, en ciertos casos, el peaje dio lugar a extralimitaciones
gravísimas, generando la obstaculización del tránsito con la consiguiente mala imagen
del tributo y el rechazo al mismo.
En las actuales épocas el peaje tiene otra concepción cual es la de: obligación del
pago dinerario por el uso voluntario de vía de comunicación vial o hidrográfica alternativa.
122
Antecedentes en Argentina: los antecedentes se remontan a la Ley 78/1855 de
Provincia de Bs. As. (autorizaba al PEP a cobrar peajes por el uso público de caminos).
En el orden nacional los antecedentes se remontan a Ley 14385/1954 (autoriza a Direc-
ción Nacional de Vialidad a fijar tasa de peaje para el uso público de vías de comunica-
ción); luego la Ley 15275/1960 (faculta al PEN a recurrir al peaje para financiar distintas
obras). Posteriormente en Bs. As. la Ley 6972 (instituye el tributo del peaje con carác-
ter general como sistema de financiación de obras públicas) y en Nación la Ley 17520/
1967 (fija normas específica regulatorias de las concesiones para explotar obras ya
realizadas mediante el cobro de peajes).
1) Precio: (Buchanan, Del Prete, Valdés Costa). Se sostiene que como la prestación
tiene naturaleza contractual (por la voluntariedad del uso de la vía alternativa) no se
trata de un tributo (donde existe la coacción por el poder de imperio), razón por la cual
el importe pagado es precio. Tal precio constituye la remuneración del servicio econó-
mico utilizado por el usuario. Esta es una posición minoritaria.
2.1) tasa,
2.2) contribución especial ó
2.3) impuesto con fin específico.
2.1) tasa: (Cincunegui, De Juano, Bielsa, Ahumada, Baleeiro, Tangorra, Jeze, Maffia,
Guijarro, Aranda Lavarello, etc ...).
2.2) contribución especial: (G.Fonrouge, Villegas). Fundamento: vinculación con
el beneficio particular.
2.3) impuesto con fin específico: (Carvallo Hederra).
- se trata de un tributo (no precio) por ser una prestación pecuniaria que el Estado
exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio a «todos aquellos que usan» de
la vía de comunicación alternativa, no obstante que tal vía es jurídicamente un bien de
dominio público (Bien de dominio público: es destinado al disfrute de la comunidad en
su conjunto y por naturaleza es gratuito). Se debe tener en cuenta que tal bien es
utilizado
123
- En forma particular (por ser vía alternativa) y el pago es reclamado por dicho uso
particular (que es voluntario).
- Hecho imponible = sola circulación: el hecho imponible está dado por la sola
circulación en el vehículo señalado por la norma legal, con prescindencia de aspectos
referidos al contribuyente (chofer, propietario, usuario, cantidad de personas que via-
jan, valor de la mercadería, valor del vehículo, etc ...).
- Voluntariedad de uso = vía alternativa: debe existir una vía alternativa indepen-
dientemente de su calidad y diseño o grado de perfeccionamiento técnico, aún cuando
la vía no sea directa. Sería muy difícil de fundamentar la procedencia del peaje en
condiciones de monopolio absoluto donde no existe otra vía alternativa (descartando
vías sofisticadas tipo helicóptero, se entiende).
- Legalidad = juridicidad: el peaje debe ser instituido por norma legal del nivel y
competencia adecuados y previamente a exigir el pago.
Ojo: Villegas nada expresa con respecto a las competencias municipales; no obs-
tante entiendo que los municipios no tienen competencias para disponer peajes en
rutas nacionales o provinciales que traspasen su municipio. Fundamento: la
contraprestación especial en cabeza del municipio no existe pues la vía no es de su
propiedad y por lo tanto la exigencia no tiene causa.
124
Ojo: otro caso distinto es el de ruta nacional concesionada a terceros que traspasa
por el municipio, cuando según la Ley Nacional de Tránsito existe convenio con el
municipio. En este caso los municipios pretenden efectuar controles (tipo velocidad con
o sin radares) y percibir importes en concepto de multas. Este caso requiere un profun-
do análisis, existiendo argumentos en ambos sentidos. Brevemente: parece ser incons-
titucional dicho control vehicular.
En cabeza del empleado, por constituir una merma obligatoria a su ingreso es casi
un impuesto directo sobre su ingreso en relación de dependencia. Cuando el empleado
goza de los beneficios del sistema de «seguridad social» lo pagado se trasforma casi
en un beneficio que caracterizaría a la «contribución especial».
En cabeza del empleador es casi un impuesto indirecto cuya base imponible depen-
de del nivel de salarios pagados.
125
Otras formas de parafiscalidad se visualizan en el accionar de los entes públicos no
estatales, que por no ser estatales no integran sus presupuestos a los del estado, sin
embargo son útiles para el accionar del estado por desarrollar actividades concurren-
tes a sus fines.
En los estados modernos es cada vez más importante y más amplia el área de
influencia de éste tipo de contribuciones y entes u organismos parafiscales.
126
UNIDAD V
Recordar:
Derecho Financiero:
127
A favor: Otros autores (entre ellos: Griziotti, Ingrosso, Sainz de Bujanda, G. Fonrouge,
etc ...) afirman que es posible otorgar tratamiento científico al D. Financiero. Expresan
que pese a la mentada heterogeneidad normativa, existen elementos que permiten
atribuirle a la referida disciplina jurídica el carácter de una rama independiente dentro
de la unidad científica del Derecho.
Derecho Tributario:
El D. Tributario tiene por objeto las relaciones jurídicas que tienen su origen en las
detracciones a la riqueza de los particulares coactivamente exigidos por el Estado, que
se denominan “recursos tributarios”.
D. Fiscal (terminología empleada entre los franceses) tiene un objeto muy amplio,
que abarca a “todos” los ingresos del fisco ó estado, lo cual excede al D. Tributario.
Ubicación dentro del Derecho: pertenece al Derecho Público (son normas de or-
den público, que constituyen la salvaguarda de los fundamentos de la Sociedad y el
Estado, para los cuales la voluntad particular queda al margen).
128
V. 2.1- SUBDIVISIONES DEL D. TRIBUTARIO
a) DT Constitucional.
b) DT Sustantivo o Material.
c) DT Administrativo o Formal.
d) DT Procesal.
e) DT Penal.
f) DT Internacional.
a) DT Constitucional:
129
tribuyentes -tales como (art.4 CN) la equidad y la proporcionalidad de los tributos ó
(art. 17 CN) inviolabilidad de la propiedad privada- que constituyen verdaderos limites
al poder tributario.
Naturaleza: los derechos y principios que son objeto de estudio en ésta subdivisión
son de naturaleza constitucional (es decir: prevalecen sobre lo establecido por reglas
propias de otras ramas jurídicas).
b) DT Sustantivo o Material:
Fuente: la posibilidad de exigir el pago de los tributos solo puede surgir de la ley,
razón por la cual se expresa que el DT Sustantivo solo reconoce como fuente a la Ley.
En efecto, el poder tributario solo puede ser ejercido y manifestado por medio de actos
legislativos, no pudiendo reclamar tributos mediante el simple ejercicio del poder de
imperio, sin un mandato legal (no basta el poder de imperio, es necesario la ley en
sentido material).
c) DT Administrativo o Formal:
130
Incluye: normas referidas a las cargas y responsabilidades de los particulares, tales
como la obligación de presentar DDJJ, llevar libros de registros, conservar los compro-
bantes, etc ...
Fuente: tratándose de una parte del D Administrativo, las normas de ésta subdivi-
sión reconocen como fuente no solo a las disposiciones legales (Ley 11683), sino
también a los decretos reglamentarios, e incluso a las resoluciones dictadas por los
propios organismos de la administración tributaria (también se reconoce como fuente:
doctrina, jurisprudencia, usos y costumbres y prácticas reiteradamente observadas
por las autoridades administrativas).
c) DT Procesal:
Contenido: contiene el conjunto de normas que regulan los procesos por medio de
los cuales son dirimidas las controversias tributarias. En consecuencia el DT Procesal
es una subdivisión que contiene a los aspectos tributarios.
131
Fuente: son variadas y numerosas, pues existen normas procesales tanto en dispo-
siciones legales, como en decretos reglamentarios, e incluso en resoluciones de la
Administración Fiscal y en acordadas de los órganos jurisdiccionales.
Naturaleza: siendo el DT procesal una subdivisión del D Procesal, sus normas son
de naturaleza procesal.
d) DT Penal:
Fuente: la Ley es la única fuente de todas las normas del DT Penal (en el D Penal se
reconoce además otras fuentes). Rige el aforismo latino: no hay pena sin ley (nulla
poena sine lege) además de la necesidad de que la pena haya sido dispuesta por ley
anterior a la perpetración del hecho punible (art 18 CN)
e) DT internacional:
Fuente: son los tratados internacionales. Se reconoce como fuente solo a las reglas
contenidas en convenios, tratados o acuerdos internacionales, así como las normas
legales del derecho positivo de cada país que ratifican aquellos. Recordar que según
art. 31 CN los tratados internacionales tienen jerarquía “de ley suprema de la Nación”.
132
Régimen de sanciones: el incumplimiento origina, como sanción, la responsabili-
dad internacional del Estado.
De lo expresado en relación a cada una de las subdivisiones del DT, parece surgir la
inexistencia de autonomía del DT (hemos expresado que todas las subdivisiones son
parte otras ramas del Derecho, excepto el DT Sustantivo).
133
c) Autonomía dogmática: el DT Sustantivo, además de la autonomía estructural men-
cionada, ha elaborado también sus propios conceptos y en consecuencia cuenta con
autonomía dogmática.
Así por ejemplo: en materia de sujetos pasivos el DT Sustantivo cuenta con defini-
ciones propias que no son iguales a las del CºCivil (caso: personería de las sucesiones
indivisas en el Impuesto a las Gcias; o definición de venta en IVA, etc ...).
134
UNIDAD VI
Objeto: Es así, que el DTC tiene por objeto principal determinar los límites del poder
de imperio del Estado en cuanto a los recursos tributarios.
Vinculación entre DTC y DC: El DTC, por su contenido, es en realidad una parte del
Derecho Constitucional (DC), puesto que sin el DC ni siquiera es posible la existencia
de ninguna otra porción del derecho, ni ninguna relación jurídica (principio de subordi-
1. El poder de imperio es la facultad que tiene el Estado de exigir el pago de los tributos a los
particulares, en beneficio del bienestar general. Tal poder de imperio no es de ninguna manera
omnímodo, ni actúa en plena libertad, sino que es, por el contrario: limitado (limitado por las
normas jurídicas). Tal autolimitación del mismo Estado, surge de la existencia misma de los esta-
dos modernos respetuosos de las libertades individuales y en el marco de coexistencia pacífica.
135
nación a la Ley). En verdad, las otras subdivisiones del DT pueden existir, porque
previamente el DTC ha establecido las demarcaciones correspondientes al ejercicio de
la coactividad que ostenta el Estado. Esta subdivisión resulta fundamental para anali-
zar la coexistencia de las jurisdicciones (Nación, Provincias y Municipios) en el ejerci-
cio de los respectivos poderes de imperio porque se produce la delimitación de las
facultades y/o competencias.
Poder tributario: En Argentina, la mayoría de los juristas, entre ellos Bielsa, han
rechazado la teoría de la doctrina germana, según la cual el poder tributario (o potestad
tributaria) tiene su fundamento en la soberanía del Estado. El rechazo se basa en la
distinción entre: soberanía y poder de imperio (si los dos conceptos son distintos, el 1º
no puede ser causa del 2º).
Poder tributario: es una expresión que hace a la esencia del poder de imperio,
propio del Estado. Además de ser una expresión muy particular (con alcance claro para
el DT) solo puede ser invocada a través del Poder Legislativo (pues en él reside el pueblo).
El poder tributario puede ser definido como: facultad inherente al Estado para exigir
tributos, dentro de los límites establecidos por la Constitución, y que solo puede mani-
festarse por medio de las normas legales. La referencia al poder tributario implica
automáticamente referirse a la norma legal que acota y pone límites a dicho poder (resulta
incompleta la referencia a poder tributario sin analizar el alcance dado por las normas. Es
por ello que en el tema resulta fundamental la referencia a «principio de legalidad».
Para JMMartin, las expresiones: poder tributario, potestad tributaria y poder de impo-
sición, son sinónimos; no obstante resulta distinto de: poder fiscal.
Poder fiscal: es mucho más amplio; su uso deviene del «Derecho Fiscal» que, a su
vez, resulta distinto de «Derecho Tributario».2
2. El Derecho Fiscal es más amplio que el Derecho Tributario. El primero incluye a todos los recur-
sos del Estado, el 2º incluye solo a los recursos tributarios. A su vez, el término «impositivo» ó
«impositiva» no existe en el lenguaje castellano, razón por la cual JMMartin invita a no usar dicho
término.
136
Competencia tributaria: no debe ser confundido con poder tributario. El «poder
tributario» es una manifestación del poder de imperio del Estado, manifestado por me-
dio de normas legales, en cambio «competencia tributaria» sólo representa la facultad
de percibir el crédito tributario.3
Se debe resaltar entonces, que el principio de legalidad, hace a la esencia del poder
tributario. No existe el uno sin el otro; es por ello que juntos constituyen “el principio de
identidad” (juntos coadyuvan a la identidad del Estado, que no se justifica sin su poder
tributario; resultando inseparable de las leyes).
3. Es decir que un ente, puede tener el poder tributario y otro puede tener competencia tributaria;
recordando que: el sujeto activo del poder tributario es siempre el Estado, pero la competencia
tributaria puede ser derivada, cedida o delegada a entidades autónomas o entidades semipúblicas.
137
La relación mencionada entre: principio de legalidad y poder tributario, así como el
principio de identidad del Estado ha sido expuesta, desde muy antiguo, por el pensador
ingles Locke.4
4. Locke sostenía que: los gobiernos no pueden ser mantenidos sin una gran carga que debía ser
soportada por los contribuyentes (los contribuyentes contribuyen al sostenimiento del Estado,
que a su vez los involucra a ellos mismos), razón por la cual es apropiado que quien goza de la
protección del Estado, debía pagar de su patrimonio personal. Pero dicha obligación de pagar
debía surgir de ellos mismos, de su propio consentimiento (al menos del consentimiento de la
mayoría o por los representantes elegidos por ellos). Es decir que el poder tributario del Estado,
en base al cual el Estado puede exigir tributos, no puede existir sin el consentimiento del pueblo,
casi contrario vulnera el principio de la propiedad y subvierte la finalidad del gobierno. Tal consen-
timiento se otorga con las leyes (en base a la ley fundamental que es la Constitución). En un
Estado de derecho, el consentimiento del pueblo, como proclamación de la voluntad de indivi-
duos libres, hace que el mismo pueblo se proclame como sujetos pasivos y se auto obliguen a
sostener al Estado, expresando dicho consentimiento a través de las leyes.
5. La facultad de eximir constituye la contrapartida del poder tributario (quien impone: exime), recor-
dando que tal poder reside en el pueblo (Poder Legislativo).
Es interesante el análisis teórico de legalidad de los Decretos de Necesidad y Urgencia que se
refieren a tributos, por cuanto resultan atentatorios al principio de legalidad (Arts. 4, 17, 44 y 67
CN, Fallo CSN Eves Argentina SA s/recurso de apelación de IVA).
138
VI. 3.1- LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO
a) limitaciones directas:
Se advierte que por cuestiones de orden práctico se tratará infra solo el apartado
a.2). El apartado a.1) se tratará por separado.
Ya se ha dicho que el poder tributario es una genuina y particular expresión del poder
de imperio inherente al Estado, por lo cual su ejercicio debe estar condicionado (limita-
do) al ámbito territorial en que se ejerce el mencionado poder de imperio.
La limitación territorial tiene relación con la forma de gobierno adoptada por los
países (unitario o federal) pues será diferente el reparto o distribución de las competen-
cias entre jurisdicciones. Además, el tema resulta más complejo, en el caso de estruc-
turas federales, cuando se debe conciliar los distintos grados de autonomías de las
jurisdicciones a fin de producir análisis de la distribución del poder tributario.
Concretamente el tema tiene relación con la distribución del poder tributario entre
nación, provincias y municipios. Se aclara que en el presente solo se tratarán aspectos
relacionados con distribución de poder tributario entre nación y provincias, reservando
139
el caso de los municipios para ser tratado por separado (el caso municipal, involucra
aspectos relacionados con «autonomía», que justifican y hacen convenientes el trata-
miento por separado).
Principio de la igualdad: Del propio concepto de tributo6 surge que el accionar del
Estado debe contribuir al bienestar general y por lo tanto sus acciones deben reunir los
requisitos de imparcialidad, generalidad y uniformidad inherentes a la igualdad estable-
cida por el art. 16 CN. La CSN sostiene que los tributos deben establecerse con arreglo
a un sistema de imparcialidad y uniformidad, a fin de distribuir la carga que ellos impli-
can, caso contrario «toda imposición que se apoye en otras razones o responda a otros
propósitos no sería impuesto, sino despojo».
6. Los tributos son detracciones que efectúa el Estado, dispuestas por ley, en ejercicio de su poder
tributario, de las riquezas de los particulares, con la finalidad única y excluyente de satisfacer el
bienestar común.
140
una regla aritmética. G Fonruoge hace referencia a que la aplicación de una igualdad
simplemente numérica sería la mayor de las injusticias.
• No se trata de una igualdad absoluta, sino relativa. La CSN tiene dicho que la
igualdad se logra cuando: en condiciones análogas se imponen tributos iguales a
los contribuyentes.
En los primeros fallos, la CSN sostenía que la equidad no era materia de control
judicial, por cuanto el principio de la equidad quedaba subordinado al concepto de
necesidad del recurso tributario, siendo tal concepto inminentemente político, quedaba
exclusivamente dentro del dominio del legislador y por lo tanto la justicia no podía
hacer consideraciones sobre decisiones políticas.
141
tan el derecho de propiedad individual reflejado en el art. 17 CN, con lo cual el principio
de equidad se identifica con el de no confiscatoriedad. Por lo tanto, actualmente la
equidad ha quedado subsumida en la garantía constitucional de la propiedad.
La CSN (año 1923) interpretó que las atribuciones del Poder Judicial y del Poder
Legislativo, vinculado al principio de no confiscatoriedad.8
Conforme a jurisprudencia:
8 Ver cita 7.
142
• A los efectos de producir el juzgamiento de la razonabilidad del tributo y poder
determinar el límite de la confiscatoriedad (33%) se deben excluir intereses
moratorios y no se acepta el criterio de la acumulación de tributos.
1) Derecho de trabajar y ejercer toda industria lícita (art. 14 CN): La CSN interpreta
que el tributo que tenga por efecto inmediato impedir, prohibir o, de alguna manera,
hacer imposible el desenvolvimiento de una actividad de trabajo lícito, o de una indus-
tria libre, atenta contra la garantía consagrada en el art. 14 CN, y consecuentemente
carece de validez.
Como punto de partida para el análisis del caso, se debe tener presente que como
«regla general», establecida por la CN/94 en su art. ex 104 - hoy 124: las provincias
tienen o conservan (y además ejercen) la generalidad de la potestad tributaria. (el art.
mencionado expresa: «las provincias conservan todo el poder no delegado por esta
Constitución al gobierno federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos
especiales al tiempo de su incorporación»). De lo expresado surge que: las provincias
143
tienen facultad tributaria amplia, habiendo delegado parte en la nación (delegación de
dos tipos: exclusiva y/o concurrente), cuestión que se refleja en la CN (pacto
interprovincias).
La cuestión tiene también relación con lo que la doctrina denomina: poderes tributa-
rios originarios (que le corresponden a las provincias) y poderes tributarios derivados o
delegados (que le corresponden a la nación, según los alcances de tal delegación). Se
debe tener presente que las provincias son las que se reúnen para formar (o componer)
la nación.
En resumen:
a) corresponde a Nación:
b) corresponde a provincias:
144
- impuestos directos (salvo la posible concurrencia transitoria y condiciona-
da del punto a.2) precedente (ex art. 104 - hoy 121 y ex 108 - hoy 126 de
CN/94).
b.2) concurrente con nación y permanente:
- impuestos indirectos, excepto los tributos aduaneros (art. 4 y 75.2 de CN/
94).
Del análisis del esquema resumen expuesto surge que, del modelo adoptado por
Argentina, es factible que existan casos de doble imposición por superposición de
potestades tributarias (factibilidad posibilitada, incluso por la misma CN al posibilitar
facultades concurrentes, lo cual lleva a expresar que: ciertos casos de doble imposi-
ción no representan violaciones de normas constitucionales).
145
PRIMERA PARTE. CAPÍTULO PRIMERO: DECLARACIONES, DERECHOS Y GA-
RANTÍAS
+ Art.4: Recursos del Tesoro Nacional. El Gobierno federal provee a los gastos de
la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado por los recursos allí indicados
(aduanas, venta y locación de tierras de su propiedad, renta de correos, demás contri-
buciones que se imponga y los empréstitos y operaciones de crédito)
+ Art.14: Derechos civiles. Todos los habitantes de la Nación gozan de los dere-
chos allí enumerados (de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar y comer-
ciar; de peticionar ante las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del
territorio argentino; de publicar sus ideas por la prensa sin censura previa; de usar y
disponer de su propiedad; de asociarse con fines útiles; de profesar libremente su culto;
de enseñar y aprender). Los derechos enumerados no pueden resultar afectados por
las normas tributarias.
146
+ Art.14 bis: Derechos sociales. Se refiere a la protección al trabajo, derechos del
trabajador, derechos gremiales, derechos de seguridad social y derechos de familia.
Los derechos enumerados no pueden resultar afectados por las normas tributarias.
+ Art.16: Igualdad ante la ley. Todos los habitantes son iguales ante la ley. La ley es
la base del impuesto y de las cargas públicas. El principio de «legalidad», así como el
de «igualdad» tienen su fundamento en la norma constitucional mencionada. Se debe
correlacionar con 75.2, que establece que la distribución de fondos (coparticipación)
debe ser efectuada con criterios de reparto equitatativos, solidarios y otros.
147
+ Art.29: Suma del poder público, prohibición. Las legislaturas no pueden otorgar
al PE facultades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni otorgarles sumisiones
o supremacías; en contrario: entre otros, sanción de nulidad insanable. Tiene aplicación
en las normas tributarias.
+ Art.39: Derecho de iniciativa. ...No serán objeto de iniciativa popular los proyec-
tos referidos a reforma constitucional, tratados internacionales, tributos, presupuesto
y materia penal.
148
SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.
TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN PRIMERA: DEL PODER LEGISLATIVO.
CAPÍTULO PRIMERO: DE LA CAMARA DE DIPUTADOS
149
75.2: Convenir la coparticipación. Tanto los impuestos directos, como los indirec-
tos (con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica) son
coparticipables; Una ley Convenio (sobre la base de acuerdos entre la Nación y Provin-
cias) instituirá regímenes de coparticipación, garantizando la automaticidad en la remi-
sión de los fondos (además fija pautas para la distribución y condiciones para el trámite
de la Ley Convenio). Se debe correlacionar con 75.3 CN/94.
75.9: Subsidios a provincias. Acordar subsidios del Tesoro Nacional a las provin-
cias, cuyas rentas no alcancen, según sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordina-
rios.
150
75.16: Seguridad de fronteras: proveer a la seguridad en las fronteras.
75.18: Prosperidad del país. ...bienestar de todas las provincias, ..., instrucción
general y universitaria,..., promoviendo la industria,... importación de capitales extran-
jeros,...
151
75.32. Poderes implícitos. Corresponde al Congreso hacer todas la leyes y regla-
mentaciones convenientes para poner en ejercicio los poderes concedidos por la CN al
Gobierno de la Nación. La disposición es instrumental y complementaria de lo dispues-
to en el resto del articulado de la CN.
Art.77 al 84: de la formación y sanción de las leyes. Resultan aplicables para las
leyes tributarias y a la Ley de Presupuesto.
152
Organización: Tiene plena autonomía funcional. La organización y funcionamiento
será regulada por Ley.
99.5: indulta y conmuta penas por delitos de jurisdicción federal (exepto casos de
acusación ante Cámara de Diputados).
153
99.7: nombra y remueve empleados, de lo cual surge la responsabilidad política por
el dañoso accionar de los empleados públicos, incluso por cuestiones vinculadas a
política tributaria.
99.14: FFAA.
154
100.4: Ejercer las funciones y atribuciones que le delegue el presidente. Además
puede por sí encargarse de tareas urgentes y necesarias.
100.9: Concurrir a las sesiones del Congreso y participar de los debates, pero sin
voto.
100.12: Refrendar los decretos que ejercen facultades delegadas por el Congreso.
100.13: Refrendar los actos conjuntamente con los demás ministros los decretos de
necesidad y urgencia y los decretos que promulgan parcialmente las leyes.
Art. 101: debe concurrir al Congreso, al menos una vez por mes, alternativamente
a cada Cámara para informar de la marcha del gobierno. Puede ser interpelado.
Art. 108: Composición: El Poder Judicial es ejercido por una Corte Suprema de
Justicia y por los demás tribunales inferiores.
Art. 109 al 112: Varios. Funciones judiciales, garantías del cargo, requisitos para ser
miembro de la CSJN, juramento.
155
Art. 114: Consejo de la Magistratura: Ley especial, funciones básicas, composi-
ción, atribuciones.
114.6: dicta los reglamentos relacionados con la organización judicial ... para ase-
gurar la eficaz prestación de servicios de justicia.
* Art.120: Ministerio Público. Debe actuar en los casos allí indicados, incluso cuando
el accionar del Estado en materia tributaria afecta garantías constitucionales).
156
* Art.124: Recursos Naturales. Corresponde a las provincias el dominio originario
de los recursos naturales existentes en su territorio. La norma resulta clara en cuanto a
sus efectos tributarios.
Preámbulo: Derechos, bien común, autonomía municipal y otros. Ver art 9 CP/98
(Fines del Estado y Valor del Preámbulo).
157
· Convención Constituyente: órgano volitivo = hace la voluntad (otra posición doc-
trinaria sostiene que el Òrgano Volitivo es el PL)
· Garantizar bien común: la vida, la libertad, la igualdad, etc.
· Forma de gobierno: Organizar el Estado Provincial bajo el sistema representativo,
republicano, en democracia participativa y pluralista y bajo el sistema nacional
federal.
+ 3.1 CP/98: Poderes no delegados. A los poderes públicos corresponde ejercer los
derechos y competencias no delegados al gobierno federal. Esta disposición comple-
menta a 121 CN/ 94.
158
Nota: la delegación de competencias es taxativa. Las provincias delegaron parte de
su poder y competencias, pero conservan para sí los poderes no delegados.
Nota: Correlación: Art. 75, inc. 2: Una Ley convenio, sobre la base de acuerdos entre
la Nación y las Provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribu-
ciones. (Contribuciones indirectas y directas, a excepción de la parte o el total de las que
tengan asignación específica), garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
+ 6 CP/98. Límite territorial. Son los que por derecho corresponden. El marco
territorial resulta de fundamental importancia al momento la aplicación de las normas
tributarias (advertir competencias y jurisdicciones municipales).
159
+ 8 CP/98: Regiones, departamentos y municipios. El territorio Provincial se divi-
de en departamentos y municipios. El Estado Provincial promueve la integración de las
regiones (la norma posibilita convenios con efectos tributarios entre provincia y munici-
pios; así como entre provincias y entre nación y provincias).
+ 9 CP/98: Fines del Estado y valor del preámbulo. El preámbulo resume los fines
del Estado y las aspiraciones comunes de sus habitantes. Su texto es fuente de inter-
pretación. Esta disposición resulta importante al momento del análisis de las fuentes
de la CP y su aplicación provincial.
Nota: El preámbulo define los fines del estado, cuya sumatoria es el bien común.
* 13 CP/98. Principio de igualdad. Todas las personas son iguales ante la ley. Esta
disposición complementa a 12 CP/98 y 16 CN/ 94.
160
+ 20 CP/98. Responsabilidad penal. La responsabilidad penal es personal (recae
en la persona y no en las cosas).
+ 20 CP/98: Juez competente. Todos tienen derecho a ser juzgados por juez previa-
mente competente. Esta disposición indudablemente que tiene aplicación en materia
tributaria.
+ 20 CP/98: Non bis in ídem: Nadie será acusado o juzgado dos veces por un
mismo delito, falta o contravención. Esta disposición indudablemente que tiene aplica-
ción en materia tributaria.
+ 20 CP/98: Ley penal más benigna. La Ley penal más benigna se aplica
retroactivamente. Ninguna norma puede agravar la situación del imputado, procesado o
condenado. Esta disposición indudablemente que tiene aplicación en materia tributaria.
+ 20 CP/98: In dubio pro reo. La duda actúa a favor del imputado. Esta disposición
indudablemente que tiene aplicación en materia tributaria.
+ 20 CP/98: Declarar contra sí mismo. En causa criminal nadie puede ser obligado
a declarar contra sí mismo (aplicable para ascendientes, descendientes, conjugue,
hermano, afines hasta segundo grado, tutores pupilos o personas de ostensible trato
familiar). Esta disposición indudablemente que tiene aplicación en materia tributaria.
Esta disposición indudablemente que tiene aplicación en materia tributaria.
161
* 26 CP/98: Derecho de tránsito. Todos los habitantes que se encuentren legalmen-
te en el territorio de la Nación tienen derecho de entrar, permanecer, transitar y salir de
la Provincia, llevando sus bienes y sin perjuicio del derecho de terceros. La disposición
tiene relación con el transporte interjurisdiccional y arts. 9, 10 y 11 CN/94
+ 32, 33, 34, 35, 36 y 37 CP/98: Deberes y Derechos vinculados a Familia, Infan-
cia, Juventud, Ancianidad, Discapacitados y Vivienda: Tiene relación con las contri-
buciones parafiscales y los fines del Estado.
+ 38, 39, 40, 41 y 42 CP/98. Seguridad Social. Seguro Social, Régimen Previsional.
Derecho a la salud. De los planes de salud. Tiene relación con las contribuciones
parafiscales y los fines del Estado.
+ 43, 44, 45 y 46 CP/98: Protección del trabajo, Derechos del trabajador, Procedi-
miento Laboral y Derechos Gremiales: El trabajo es un derecho y un deber (incluso
para el empleo público). Tiene relación con art 29 CP/98 y 14 CN/94.
162
SECCIÓN PRIMERA: CAPITULO IV: DE LA EDUCACIÓN Y LA CULTURA.
+ 47, 48, 49, 50, 51, 52 CP/98: La Educación y la Cultura: Las normas constitucio-
nales fijan las pautas con respecto a los deberes, derechos, garantías y fines vincula-
dos a la Educación y la Cultura. El art. 50 específicamente se refiere a la estructura
orgánica provincial (necesidad de contar con “Ministerio”).
+ 55, 56, 57 y 58 CP/98: Sufragio. Régimen Electoral. Acción popular por delito
electoral: Las normas constitucionales fijan las pautas con respecto a derechos y
garantías políticas (tiene relación con los fines del Estado).
163
** 62 CP/98: Incompatibilidad: Es incompatible el desempeño de dos o más cargos
públicos, salvo la docencia y las excepciones que determine la ley. La norma pretende
dedicación a UN solo cargo público en la provincia y/o municipios. La norma rescata
importantes valores éticos.
164
El mayor valor de los bienes, que fuere consecuencia de obras públicas, es el hecho
imponible de la contribución de mejoras, en los términos de la legislación respectiva.
Correlación: art. 59, 2º párrafo: No pueden plantearse por vía de iniciativa popular
los asuntos concernientes a la aprobación de tratados, presupuestos, creación o
derogación de tributos provinciales, a la prerrogativa de gracia y reforma de la cons-
titución y art. 60º: No es admisible el referéndum para normas tributarias, presu-
puestarias o de gracia.
165
cicio fiscal del año siguiente (queda la opción al PLP) e incorporándose en dicho presu-
puesto las proyecciones de los otros ejercicios pero solamente con carácter enunciativo.
Por otra parte, el primer párrafo del artículo 68 establece que” el presupuesto autoriza
la realización de todos los gastos e inversiones anuales y prevé los pertinentes recur-
sos “, lo cual no imposibilita el tratamiento de los plurianuales por cada año.
Nota: existen casos de municipios con Carta Orgánica Municipal que también inclu-
yen este tipo de exigencias. Tal es el caso del Municipio de la Ciudad de Salta, en el
cual (Ley N 6.534, art. 22 inc. D) se exige al Departamento Ejecutivo Municipal remitir
conjuntamente con el Presupuesto el Plan de Obras Públicas Municipal para ser apro-
bado por Ordenanza.
166
+ 69 CP/98: Empréstito Provincial o Emisión de Fondos Públicos. Otras exigen-
cias constitucionales: (recursos para pago de intereses y capital + destino del em-
préstito + imposibilidad de cambio de destino + tope 25% s/recursos ordinarios del
tesoro). La ley que lo sancione debe especificar los recursos especiales con que deben
atenderse los servicios de la deuda (intereses) y su amortización (capital), así como
los objetos a los que se destina el monto del empréstito; siendo imposible el cambio de
destino. Además fija un tope máximo (25 % s/recursos ordinarios del tesoro Provincial)
para el importe de los pagos previstos anuales para capital + intereses.
Para sancionar esta ley se requiere los dos tercios de votos de la totalidad de los
miembros de cada Cámara.
Nota: La Ley de disciplina fiscal (es una forma de autolimitación, a fin de gastar
correctamente, dentro de un concepto nuevo de responsabilidad ciudadana, con mucho
soporte moral, evitando transferir el problema del déficit fiscal a otro gobierno u otras
generaciones), es un instrumento moderno, que evita que el gasto público se escape de
lo pautado y sea posible acotar el endeudamiento y destino del mismo.
167
para que juntos (Estado y Sector Privado) diseñen planes, inclusive tributarios, que
cumplan los objetivos constitucionales previstos. Esta norma resulta importante al conside-
rar al presupuesto como herramienta de planificación de la actividad financiera del Estado.
+ 80, 81, 82, 83, 84 y 85 CP/98: Recursos Naturales (Ley general) Competencias
de Nación, Provincia y Municipios. Los poderes públicos sancionan una ley general
de recursos naturales con el alcance constitucional allí indicado. Realmente, una vez
más, la disposición constitucional deja el análisis (respecto a las competencias muni-
cipales en los recursos naturales) para la doctrina, con lo cual la vieja discusión res-
pecto de las competencias, jurisdicciones o potestades se mantiene presente. Para
visualizar la importancia del tema basta recorrer muy rápidamente los recursos involu-
crados (procesos ecológicos esenciales, tierra, recursos mineros, aguas, bosques,
fuentes de energía, etc ...). Claro está que, en provincias el tema bajo análisis fue
motivo de grandes discusiones con Nación (en medio de las discusiones, Nación
concesionó la explotación de ellos, generando una rara herencia a las provincias),
cuestión que queda clara a partir del art. 124 CN/94 que reconoce a las provincias el
poder originario en los recursos naturales. A partir de allí recién se plantea la discusión
entre provincias y municipios, discusión que se debe llevar a cabo para cada tipo de
recurso natural, teniendo como marco lo dispuesto por la CP para cada uno.
168
* 87 CP/98: Amparo. La acción, prevista también en art. 43 CN/94, es aplicable en
materia tributaria. En cuanto a la legitimización se debe tener presente el art. 90 CP/98.
169
+ 98.1 CP/98: Cámara Diputados. Exclusividad de iniciativa en leyes sobre
empréstitos y emisión de fondos públicos: Es de competencia exclusiva de la Cá-
mara de Diputados: la iniciativa de en leyes de empréstitos y emisión de fondos públi-
cos (correlacionar con art. 69 CP/98).
** 98.2 CP/98: Cámara Diputados. Exclusividad para acusar ante Senado por
Juicio político (para altos funcionarios y magistrados provinciales por delitos en
ejercicio de sus funciones o falta de cumplimiento a los deberes a su cargo). La norma
resulta importante al momento de ejercer la función constitucional del control del art.
93 CP/98.
** 100, 101, 102 y 103 CP/98: Forma de elección, requisitos, acuerdos, incompa-
tibilidades, duración del cargo de Senador: La normativa fija pautas en estos temas.
+ 110 CP/98: Tiempo de las elecciones: Los Diputados y Senadores son elegidos
simultáneamente con el gobernador y vice, salvo cuando sólo haya renovación parcial
de las Cámaras.
+ 111 CP/98: Sesiones Ordinarias: período, lugar, prórroga: Las Cámaras abren
sus sesiones el 01.04 y las cierran el 30.11 de cada año. Funcionan, en general, en
Capital. Las sesiones ordinarias pueden prorrogarse por resoluciones concordes de
ambas Cámaras, adoptadas antes de fenecer el periodo.
170
Nota: No pueden las Cámaras pasar a receso sin haber aprobado el presupuesto y
sin haber considerado la Cuenta General del ejercicio (art. 127 último párrafo)
+ 116 CP/98: Asistencia voluntaria de los Ministros: Los Ministros del PE pueden
asistir a las Sesiones de cada Cámara con voz pero sin voto. Pueden ser acompaña-
dos por sus Secretarios de Estado dependiente o por la máxima autoridad de los Entes
Descentralizados (todos con voz pero sin voto).
En resumen:
+ 117 CP/98: Reglamento. Mesa Directiva: cada Cámara dicta y se rige por un
reglamento especial (propio y dictado por cada Cámara) y nombra su mesa directiva.
+ 119 CP/98: Sesiones públicas: Las sesiones de ambas Cámaras son públicas y
sólo pueden hacerse secretas por asuntos graves y acuerdo de mayoría.
+ 120, 121, 12, 123, 124, 125 y 126 CP/98: Inmunidad de opinión y arresto. Des-
afuero. Facultad de corrección. Juramento: Las normas constitucionales otorgan
privilegios a los legisladores a los efectos de su labor.
171
SECCIÓN SEGUNDA. PRIMERA PARTE. PODER LEGISLATIVO. CAPÍTULO V: ATRI-
BUCIONES Y DEBERES DEL PODER LEGISLATIVO
- Vencido el ejercicio administrativo sin que la legislatura sancione una nueva ley
de Gastos y Recursos, se tienen por prorrogadas las que hasta ese momento se
encuentren en vigor (se refiere a la Ley que estaba en vigencia al cierre del ejercicio
anterior; indudablemente, por doctrina la prórroga NO se debe referir a aquellos crédi-
tos sancionados por una sola vez y cuya finalidad hubiera sido satisfecha; realmente la
prórroga se debe entender al solo efecto de continuar con la labor del estado y asegurar
la continuación del plan de obras ya contratado)
No pueden las Cámaras pasar a receso sin haber “considerado”la Cuenta General
del Ejercicio. Realmente la imprecisión del término “considerado” permite que Cuenta
General del Ejercicio, ingresa al PL y pase a una Comisión para su consideración; con
lo cual el requisito estaría cumplido, por cuanto ya se dio inicio al proceso de la consi-
deración de la Cuenta General, razón por la cual las Cámaras podrían pasar a receso,
sin aprobar, observar o desechar la Cuenta General del Ejercicio (Art. 127, inc.3).
Existe opinión en contrario: la consideración se produce al aprobar, observar o des-
echar la Cuenta General (no solo con el mero pase administrativo a consideración).
172
ETAPAS VINCULADAS A LA SANCIÓNY PROMULGACIÓN DEL PRESUPUESTO:
173
El art.32 expresa que: Compete a la Auditoría General de la Provincia:b)Examinar y
expresar una opinión fundada cada año sobre la Cuenta General del Ejercicio, corres-
pondiente al ejercicio inmediato anterior, referente a la Administración Pública Provin-
cial y de los municipios remitiendo dicho informe a la Legislatura o a los respectivos
Concejos Deliberantes , aconsejando su aprobación, observación o desaprobación.
Una vez cumplida dicha remisión, estos informes se publicarán por un día en el B.O. A
tales efectos el P.E. de la Provincia y los Ejecutivos Municipales deberán poner a
disposición de la Auditoría General de la Provincia la Cuenta General del ejerci-
cio y la cuenta de Percepción e Inversión de Fondos Públicos, antes del 30 de
junio de cada año.
Nota: la presente Ley 7.103, fue promulgada parcialmente por Decreto 2.744/01.
Esta promulgación parcial, se debe a que el P.E. vetó la palabra “ por “ el inciso a),
del art. 4 y del art. 40, se vetó la frase: “ De Primera Instancia y perciben igual
remuneración que ellos “ y a su vez, se proponen modificaciones en el art. 5º, 10º
y 40º.-
(127.7) aprobar o desechar tratados suscritos por la Provincia con otras provin-
cias, con nación, con municipios de otros estados, etc....;
(127.11) establecer los impuestos y contribuciones para los gastos del servicio
público;
174
130 CP/98: Proyectos Desechados: Ningún proyecto desechado totalmente por una
de las cámaras puede repetirse en las sesiones del mismo año. Pero si sólo es adicio-
nado o corregido por la Cámara revisora, vuelve a la de su origen, y si en esta se
aprueban las adiciones o correcciones por mayoría absoluta pasa al P.E.. Si estas
adiciones o correcciones son desechadas, vuelve por segunda vez a la Cámara reviso-
ra; y si aquí fuesen sancionadas nuevamente por una mayoría de dos terceras partes
de sus miembros presentes, pasa el proyecto a la otra Cámara, y no se entiende que
ésta reprueba dichas adiciones o correcciones si no concurre para ello el voto de las
dos terceras partes de sus miembros presentes.
131 CP/98: Promulgación: El P.E. debe promulgar los proyectos de ley sancionados
dentro de los 10 días hábiles de haberle sido remitido por la legislatura; pero puede
devolverlos con observaciones durante dicho plazo, y si una vez transcurrido no ha
hecho la promulgación, ni los ha devuelto con objeciones, son Ley de la Provincia,
debiendo promulgarse en el día por el P.E..
Observado en parte el proyecto por el P.E. éste sólo puede promulgar la parte no
observada si ella tiene autonomía normativa y no afecta la unidad y el sentido del
proyecto. Respecto de la parte observada se sigue el procedimiento previsto en el art.
133, teniendo cada cámara un plazo perentorio de 45 días para su tratamiento en
sesiones ordinarias, o convocando de inmediato a sesiones extraordinarias con igual
plazo si estuviere en receso. Transcurrido dicho plazo sin haber sido tratada, la parte
observada queda definitivamente desechada.
132 CP/98: Receso Legislativo. Veto: Si antes del vencimiento de los 10 días tiene
lugar la clausura de las sesiones de las cámaras, el P.E. debe, dentro de dicho término,
devolver el proyecto vetado a la secretaría de la Cámara que lo haya remitido, sin cuyo
requisito no tiene efecto el veto.
175
leyes sin alterar su espíritu; (144.4) participa en la formación de las leyes de acuerdo a
la Constitución; (144.8) Presenta a la legislatura antes del 1º de agosto el Proyecto de
Ley de Presupuesto; (144.9) Hace recaudar las rentas de la Provincia y ejecutar judi-
cialmente su cobro. Decreta su inversión con arreglo a la ley y dispone la publicidad,
periódicamente, del estado de la tesorería.;(144. 12) conviene con nación y demás pro-
vincias regímenes de coparticipación o multilaterales de carácter impositivo y sobre
regalías, con aprobación del PL; (144.14) Impulsa negociaciones o entendimientos con
otras naciones y organismos internacionales ...(144.15) Concede pensiones con arre-
glo a la ley; (144.17) Actúa como agente natural del Gobierno federal; (144.18) Adopta
las medidas necesarias para conservar la paz y el orden público.
Nota: ver Ley Orgánica del Gobernador, del Vicegobernador y de los Ministros Nº
6811 y modificaciones.
176
Provincia que sean contrarios a las prescripciones de la CP. Indudablemente que el
Fiscal de Estado resulta hábil y capaz para actuar en defensa de intereses provincia-
les, incluso por aplicación de normas tributarias (la función del Fiscal de Estado resulta
muy importante al momento de la defensa de los intereses ante nación, provincias y
municipios).
150 CP/98: Composición: El poder judicial de la provincia es ejercido por una Corte
de Justicia, que asegura el ejercicio independiente de la función judicial, compuesta
por número impar de jueces establecido por ley, y demás tribunales inferiores que la ley
determine, fijándoles su jurisdicción y competencia.
153 CP/98: Vía Recursiva. III. Le compete conocer y decidir por vía recursiva:
177
a) un Juez de la Corte de Justicia elegido por sus pares, que lo preside.
b) Un representante de los Jueces inferiores, elegido entre ellos, por voto directo,
secreto y obligatorio.
c) Un representante del Ministerio Público, elegido entre los funcionarios del mismo,
por voto directo, secreto y obligatorio.
d) Tres abogados de la matrícula elegidos entre sus pares por voto directo, secreto y
obligatorio, respetando las minorías.
e) Tres representantes de la Cámara de diputados, miembros o no de ella, corres-
pondiendo dos a la mayoría y uno a la primera minoría, a propuesta de los respec-
tivos bloques.
Art. 168: Asistencia: Los poderes públicos están obligados a prestar a este Ministe-
rio la colaboración que requieran para el mejor cumplimiento de sus funciones.
El presente artículo está integrado por tres apartados (I, II y II, relacionados con: I:
Disposiciones Generales; II: Auditoría General de la Provincia y III: Sindicatura General
de la Provincia).
178
I. Disposiciones Generales: La Provincia de Salta sostiene un “modelo” de control
de la hacienda pública integral e integrado.
Es importante poner énfasis en los tres términos acá utilizados: modelo, integral e
integrado.
A los fines de producir una primera aproximación al espíritu del legislador resulta
conveniente acotar que “modelo” es un esquema teórico de un sistema o realidad com-
plejo que se elabora para facilitar la comprensión o el estudio; ello implica que la CP
está fijando el marco dentro del cual, posteriormente, por normas de menor nivel se
deberá precisar el esquema fijado.
Nota: la ley 7.103, en su art. 12º establece que el modelo de control que aplique y
coordine la Sindicatura General, deberá ser integral e integrado, abarcando los aspec-
tos citados en el ítems II; el art. 13 establece que este organismo dependiente del P.E.
actuará con autonomía funcional, administrativa y financiera y a los fines del ejercicio
de su competencia, se encuentra investida de la potestad de auditoría y fiscalización
interna.
179
III. Auditoría General de la Provincia:
Este órgano “es” el órgano de control externo posterior. Cuenta con independencia
funcional, administrativa y financiera, competente para el control externo posterior y
auditoría de la gestión económica, financiera, patrimonial, presupuestaria y operativa
en atención a los criterios de legalidad, economía, eficiencia y eficacia de la Hacienda
Pública Provincial y Municipal, incluyendo sus organismos descentralizados cualquie-
ra fuese su modalidad de organización, empresas y sociedades del Estado, entes
reguladores de servicios públicos y entes privados adjudicatarios de servicios privati-
zados en cuanto a las obligaciones emergentes de los respectivos contratos.
180
SECCIÓN TERCERA. CAPÍTULO ÚNICO. RÉGIMEN MUNICIPAL
170 CP/98: Municipios. Creación por ley. Para constituir un nuevo municipio se
requiere una población permanente de 1.500 habitantes y una ley a tal efecto. La nece-
sidad de la creación por ley, en mi opinión, nada afecta a la autonomía municipal (no
significa para nada subordinación a la provincia). El requisito solo hace a la necesidad
de la legalidad, similar a la creación de provincias en CN regulado por arts. 75, 99 y 100
CN/94.
175 CP/98: Municipios. Recursos. Esta disposición incluye una enunciación de los
recursos propios municipales. Tal identificación de recursos es, en principio, taxativa;
La norma expresa que “constituyen recursos propios de los municipios”:
181
3. El impuesto a la radicación de automotores en los límites de cada uno de ellos.
4. Las tasas. Correlación: art. 67, tercer párrafo.
5. Las contribuciones por mejoras provenientes de obras municipales. Correlación
art. 67, segundo párrafo.
6. Las contraprestaciones por uso diferenciado de los bienes municipales.
7. La coparticipación en los impuestos que recaude la Nación o la Provincia con las
alícuotas que fije la ley.
8. Los créditos, donaciones y subsidios.
9. Todos los demás ingresos determinados por normas municipales en los límites de
su competencia.
182
179 CP/98: Intervención: La provincia puede intervenir a alguno o a todos los Pode-
res Municipales en los casos taxativamente indicados y por las razones en cada caso
expresadas:
1) acefalía total;
2) normalización de una situación de crisis o gravedad institucional;
3) incumplimiento de pago de los servicios de empréstitos;
4) no preste adecuadamente los servicios públicos locales;
5) causales previstas en la Carta Orgánica Municipal y la ley de municipalidades.
181 CP/98: Destitución: Corresponde la destitución del Intendente por condena pe-
nal o por mal desempeño de su cargo. Para declarar la necesidad de su remoción se
requiere los dos tercios de votos de la totalidad de los miembros del Concejo Delibe-
rante.
183
Declarada tal necesidad la Presidencia del Senado la comunica al poder ejecutivo y
al tribunal electoral y manda hacerla pública en toda la provincia. El P.E. convoca a
elección de convencionales, la que tiene lugar en el plazo mínimo de 90 días contados
desde la publicación. En su caso, esta elección puede coincidir con la primera general
que se realice en la provincia.
La declaración de necesidad de reforma fija las materias sobre las que ésta debe
versar y determina el plazo de duración de la convención. En el supuesto de reforma
parcial la Convención Constituyente puede prorrogar sus sesiones por un tiempo igual
a la mitad del plazo original; en el supuesto de reforma total esta prórroga puede exten-
derse por un tiempo igual al originario.
CLÁUSULAS TRANSITORIAS:
Cláusulas transitorias: (2) establece plazo para sancionar o dictar todas las nor-
mas de organización de los poderes previstas en la CP; (6) mientras las comunas en
condiciones de darse su propia Carta Municipal no lo hagan, se rigen por la Ley de
municipalidades; (8) hasta tanto se dicten las pertinentes leyes reglamentarias, sub-
sisten los actuales regímenes legales y autoridades de entidades públicas cuya es-
tructura y organización hayan sido materia de esta Constitución, salvo los casos pre-
vistos en las demás normas transitorias; (17) hasta tanto se reglamente el Habeas
Data, esta garantía se ejercerá a través de la Acción de Amparo.
184
UNIDAD VII
Es por ello que el interprete puede y debe utilizar todos9 los métodos posibles a su
alcance a fin de lograr encontrar el verdadero sentido de la ley; para ello debe: exami-
nar la letra de la ley, analizar el espíritu o intención del legislador, adecuar su pensa-
miento a la realidad circundante, coordinar la norma con todo el sistema jurídico, con-
templar la calidad económica que se ha querido regular, analizar los efectos esperados
por la norma o finalidad perseguida, etc ...
9. En concordancia con el criterio, el Modelo de Código Tributario para América Latina – MCTAL
(Art. 5) expresa que “ las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos
admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos
contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones”. EL
MCTAL en su exposición de motivos (fundamentos de la normativa) explica que la invitación a
recurrir a todos los métodos admitidos en derecho, responde a que las leyes tributarias son
normales y equiparables, desde el punto de vista de la interpretación, a todas las normas jurídi-
cas. Lo expuesto constituye la posición adoptada por MCTAL.
No obstante, desde otra posición, se debe tener presente que la referencia a “todos los métodos
admitidos en derecho” se debe considerar en su vinculación particular al DT, pues se debe acep-
tar que el DT tiene sus peculiaridades, que merecen un análisis especial por cuanto los hechos
analizados (elegidos como imponibles) tienen sustancia económica, no siempre interpretados en
su “sentido y alcance” por cualquier rama del derecho; además el DT parece contener palabras
propias, o de significado propio, que resulta distinto del lenguaje común.
Descriptas brevemente las dos posiciones (cada una en párrafos precedentes) se debe aclarar
que la 2º planteada no lleve llevar al equívoco de expresar que el DT debe ser interpretado con
criterios de la ciencia de las finanzas. Sin bien tiene alguna vinculación con dichas ciencias, el
DT se encuentra más cerca de las ciencias jurídicas.
185
- Método literal: éste método pone énfasis en el análisis de las palabras o términos
utilizados por la norma. Trata de desentrañar el “sentido y alcance” vía el estudio gra-
matical, etimológico, de sinonimia de los términos legales. Filosóficamente significa
aplicar rígidamente las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer
la ley es conocer el derecho.
Crítica: los tributaristas coinciden en expresar que éste método resulta insuficiente,
pudiendo llevar a conclusiones erróneas, porque el legislador muchas veces no es
especialista tributario, y utiliza lenguaje no tributario para referirse a aspectos impor-
tante, lo cual puede llevar a confusiones. Es por ello que las leyes tributarias¡, en
muchos casos, necesitan ser complementadas por aclaraciones de los términos utili-
zados (aclaraciones que normalmente se efectúan por reglamentación; caso: definición
de automóvil).
- Método lógico: éste método trata de interpretar “que quiso decir la ley”. Quiere
llegar al espíritu de la ley (distinto del espíritu del legislador) o “su ratio legis”. Se parte
de la idea que la ley forma parte de un todo armónico, por lo cual no puede ser analiza-
da en sí misma, sino relacionada con el conjunto de la normativa. La CSN ha expresado
varias veces que las normas tributarias deben ser interpretadas computando la totali-
dad de los preceptos que la integran, en forma tal que la ley se cumpla conforme a una
razonable interpretación.
- Método Histórico: éste método trata de desentrañar “el espíritu del legislador”,
es decir que es lo que el legislador quiso decir, que problemas trató de resolver y en
que sentido lo hizo. Se parte de la idea que “interpretar la ley es conocer la intención de
quien la dictó”. Para ello se vale de todos los medios posibles para ponerse en el lugar
del legislador, en la época en la que se legisló, advirtiendo los problemas que él advir-
tió, adoptando las posiciones adoptadas por las comisiones legislativas, analizando las
discusiones parlamentarias, los artículos de la época, etc ..., en resumen: se interpreta
la ley desde aquella posición histórica.
186
resulta imposible el juzgamiento de las actitudes o acciones nuevas con normativas
viejas (o nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, políticas, económicas,
éticas y de realidad distintas). Este método plantea entonces que la interpretación debe
ser efectuada teniendo en cuenta “lo que el legislador hubiera legislado en la nueva
realidad”.
Con éste criterio, el interprete tiene una herramienta muy importante para apartarse
del formalismo conceptual en los casos de evasiones fraudulentas u otros delitos (pres-
10.El origen del método se encuentra en Alemania del año 1919 (Ordenamiento tributario del III Reich).
Nace como una reacción al criterio entonces imperante, cual era que la interpretación de las
normas tributarias se efectuaba con criterios del Derecho Civil. Ante la necesidad de que el DT
deba ser interpretado con criterio propio, se expresó que “en la interpretación de las leyes tributarias
debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstan-
cias”. Así nace el criterio nuevo como una combinación de 3 factores: 1) el fin u objeto de la ley;
2) la significación económica de la ley; y 3) los hechos tal como han sido realmente. Luego el
criterio se adopta en: Francia, Suiza e Italia. En Argentina a partir del año 1947 (modificación de
ley 11683) se adopta el criterio.
187
cinde de las formas o apariencias jurídicas engañosas, sin necesidad de tener que
demostrar la nulidad el acto jurídico aparente o su simulación).
Crítica: las normas definidas para el Derecho Privado no pueden ser aplicadas en el
DT, por la especificidad de éste último.
Se debe tener presente que éste criterio en el Derecho Privado es utilizado para
suplir alguna laguna legislativa, cuestión que no puede ser aceptada en el DT, donde la
norma debe referirse a un hecho concreto (caso contrario el hecho está no alcanzado
por la gravabilidad del impuesto).
188
2) asumida por Bielsa, Bertini y Andreozzi: no se acepta el método como norma
general salvo que el legislador expresamente lo consienta para cada impuesto
particular;
3) asumida por la mayoría de tributaristas: se acepta el método pero con restriccio-
nes, tales como: mediante la analogía no es posible crear tributos o exenciones, la
analogía no puede aplicarse para interpretar normas vinculadas al hecho imponible
o al sujeto, la analogía no puede aplicarse en DT Sustantivo ni en DT Penal, pero
sí puede aplicarse en DT Formal y DT Procesal. Fuera de estas limitaciones sería
posible aplicar la analogía.12
1) fecha a partir del cual rige la ley y son obligatorias sus disposiciones;
2) fecha de entrada en vigencia; y
3) efectos de la ley nueva o posible retroactividad.
1) Fecha a partir del cual rige la ley y son obligatorias sus disposiciones. Es decir,
según la constitución (proceso de formación de las leyes) la ley existe (es ley) desde
su promulgación. A partir de dicha promulgación se plantea lo relativo su vigencia.
Obsérvese que la ley puede tener vigencia como ley, pero sus efectos (o artículos
incluidos en la ley) pueden tener otra fecha de entrada en vigencia; es decir pude
suceder que la ley tenga varias fechas de entradas en vigencia.
12. El MCTAL (Art. 6) acepta la analogía para cubrir vacíos legales, pero no es admisible para crear
tributos o exenciones.
189
ridad jurídica (los sujetos contratantes tienen derecho a conocer las normas que les
serán aplicables, con amparo en el derecho de propiedad y de ejercicio del comercio o
actividad lícita); se vincula con los derechos adquiridos que sí están amparados en CN
(distinto de los derechos en expectativa). El problema de la retroactividad tiene relación
con dos casos:
3.1) las relaciones jurídicas nacidas al amparo de ley anterior y cuyos efectos se
prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica a la anterior (caso:
alquiler contratado por dos años durante la vigencia de una ley, ante la modifica-
ción de dicha ley, le son aplicables las nuevas disposiciones?)
3.2) los efectos hacia atrás en el tiempo (retroactividad hacia hechos imponibles
acaecidos con la vieja normativa) no pueden afectar derechos amparados en la
constitución.
13 La tesis del pago como límite a la retroactividad es jurídicamente objetable y tiene alcances muy
relativos; en la afirmación expresada participan conceptos tales como: el derecho adquirido sólo
se genera cuando el ente recaudador emite recibo con efecto cancelatorio, cuestión que en ma-
teria tributaria es relativa pues siempre las DDJJ quedan sujetas a verificación, razón por la cual
“no existiría aceptación” del fisco que genere el efecto cancelatorio. Ver HBVillegas, Curso de
Finanzas y Derecho Tributario, Ediciones Depalma, 1999, Pág. 180.
190
VII. 5- APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO.
191
192
UNIDAD VIII
Como punto de partida conviene reiterar que el DT Sustantivo tiene por objeto el
estudio de la “relación jurídico tributaria” en todas sus etapas desde su origen, desarro-
llo y extinción (y para todos los tributos).
193
Además, conviene recordar la importancia del tema, reiterando que ninguna de las
subdivisiones del DT (excepto el DT Sustantivo) es jurídicamente autónoma, sino que
pertenecen a otras disciplinas del Derecho. JM Martín fundamenta la autonomía del DT
Sustantivo en su autonomía estructural y dogmática.
La relación jurídico tributaria (que se entabla entre el Estado y los particulares como
consecuencia de la aplicación de los tributos) es una relación “jurídica” (producida en
virtud de normas legales) y por lo tanto resulta distinta de la relación “de facto” (por el
solo poder del príncipe) existente en la antigüedad. Indudablemente que la relación
jurídico tributaria pertenece al Derecho Público (no se debe confundir pretendiendo
acercarla al Derecho Privado).
La “relación jurídica tributaria” actual incluye toda la normativa legal vinculada con: el
origen, desarrollo y extinción de la “obligación tributaria” para todas las clases de tribu-
tos. Obsérvese que “relación jurídica tributaria” es distinto de "obligación tributaria".14
La relación jurídica tributaria es, entonces, la: /relación jurídica/ entre Estado y los
particulares/ actuando el Estado como sujeto activo (quien exige el tributo) y el particu-
lar como sujeto pasivo (quien es obligado al pago en virtud de haber nacido la obliga-
ción tributaria).15
14. La obligación tributaria es: el deber del contribuyente hacia el Estado, de pagar suma de dinero
cada vez que se verifique el hecho previsto en la norma legal.
15. Se anticipa que: la obligación tributaria nace al momento de perfeccionarse el «hecho imponible».
16. «Principal» porque existen otras obligaciones secundarias que también conforman la idea global
de la relación jurídica tributaria.
17. Giannini las denomina «obligaciones y derechos secundarios» que surgen de la relación jurídica
tributaria.
194
- Derecho del Estado a otras prestaciones (derecho del Estado a reclamar intere-
ses o recargos en pagos con mora).
- Derecho del particular a restitución (derecho del particular a que el Estado reinte-
gre los importes abonados en exceso).
Es el instituto más importante del DT. Su importancia radica en que de ella nace el
crédito del sujeto activo (Estado) y recíprocamente, nace la deuda de quienes resulten
contribuyentes o responsables del tributo.
18. Los tributos no nacen de una relación contractual entre el fisco y los habitantes, no son obligacio-
nes que surgen de contratos; su obligación nace del poder de imperio, de actos del gobierno, de
su potestad pública.
19. Surge que: desde el punto de vista jurídica no existen tributos «reales» (todos son «personales»
pues la obligación recae sobre personas, y no sobre bienes). La clasificación tributaria (entre:
reales y personales) es válida solo a los efectos didácticos y en la práctica se utilizan para
vincular al tributo con el bien a los efectos de las garantías y privilegios (caso: impuestos aduane-
ros o inmobiliario, donde los bienes constituyen garantía o respaldo para el cobro del impuesto).
Las cosas no pueden ser sujetos de obligaciones. En el caso de una obligación tributaria, el
vínculo se establece entre Estado y las personas.
195
Para mayor abundamiento:
- “ la facultad” para percibir tributos reside en el sujeto que ostenta el poder tributario.
- El sujeto activo de la obligación tributaria es quien “tiene el derecho a percibir” el
tributo.
- Quien tiene el “derecho a percibir” puede resultar distinto de quien es “titular del
poder tributario”, pues en algunos casos éste último puede delegar la competen-
cia tributaria en otros entes (el 1º es el titular del poder tributario y los 2º son los
sujetos activos o acreedores del crédito tributario).
- El sujeto activo del tributo (distinto de sujeto activo de la obligación tributaria) es
siempre el Estado (también el Estado es siempre el sujeto activo de la obligación
tributaria). No resulta necesariamente coincidente con el “acreedor de la obliga-
ción tributaria”. Es decir que un ente puede resultar “sujeto activo de la obligación
tributaria” y carecer de “potestad tributaria”.
196
- El DT puede designar como contribuyentes a entes a los cuales el derecho priva-
do no los reconoce como capaces para contraer derechos y obligaciones.
Caso: acervo hereditario mientras perdure la situación de indivisión entre los he-
rederos.
a) el conjugue que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro;
b) los padres, tutores y curadores de incapaces;
c) los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en
liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de
éstos, el conjugue supérstite y los herederos;
d) los directores, gerentes y demás responsables de las personas jurídicas, socie-
dades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios de las sociedades, aso-
ciaciones y demás referidas en art. 5, incisos b y c de la ley 11683;
e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus
funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las
respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el
gravamen correspondiente; y en las mismas condiciones, los mandatarios con
facultad de percibir dinero;
f) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.
197
2) pluralidad e independencia de los vínculos entre el fisco, el contribuyente y los
responsables;
3) excepcionalidad de la responsabilidad por deuda ajena y
4) inderogabilidad por convenios entre particulares.
Este sujeto (agente de retención) por ser una categoría de responsable por deuda
ajena, participa de las características de éstos; pero , además, tiene otras caracterís-
ticas distintivas propias, tales como:
198
1) severidad de las sanciones: las sanciones por incumplimiento (tanto por la falta
de actuación en el régimen, o por actuación indebida) genera importantes sanciones
(aún más severas que para el propio contribuyente) pues dicho sujeto (agente de reten-
ción) actúa por poder del mismo Estado.
Por lo tanto para que nazca la obligación de pago (nacimiento de la obligación tributaria)
además de la ley (precepto legal o principio de legalidad o “causa eficiente de la obliga-
ción”) debe acaecer el hecho (o “causa material” de la obligación o “hecho imponible”).
En resumen: cuando el hecho imponible (causa material) previsto por ley (causa efi-
ciente) ocurre, entonces nace la obligación tributaria.
2) Definido/s por norma legal anterior: este aspecto se vincula directamente con
el principio de legalidad. Conviene recordar entonces, ciertas cuestiones que caracteri-
zan al principio de legalidad, tales como: la potestad tributaria solo puede manifestarse
válidamente por medio de normas legales; el hecho imponible no puede ser descripto
199
por normas de menor nivel a la ley; los reglamentos y/o aclaraciones no pueden alterar
el espíritu de la ley; para la interpretación del hecho imponible no puede recurrirse al
criterio de la analogía pues el hecho imponible es único y propio; las personas vincula-
das al hecho imponible no pueden desvincularse por convenios entre partes.
En éstos hechos imponibles, rige la ley vigente al momento en que ellos ocurre.
200
extinción es el pago, de lo que se deduce que el medio normal para producir la extinción
es el pago.
Además del modo señalado (pago) como normal para producir la extinción de la
obligación, existen otros, denominados especiales, tales como:
1) compensación,
2) prescripción y
3) confusión.20
1) compensación: definido en art. 818 del Cº Civil, tiene lugar cuando dos personas,
por derecho propio, reúnen calidad de deudor y acreedor recíprocamente, cualquiera
sean las causas de una y otra deuda.
2) prescripción: está contenida en art. 3949 del Cº Civil, cuando expresa que: la
prescripción liberatoria es una excepción para repeler la acción (es una “excepción” y
no un “modo de extinción”, tampoco es un “modo de pago”). En idéntico sentido se
encuentra definido en art. 56 de la ley 11683 (las acciones para que el fisco pueda
exigir el pago ... prescriben ..).
Concepto y efectos del pago: Los principios que rigen al pago en el DT son los
mismos que rigen en el Derecho Privado. Por aplicación art. 725 del Cº Civil al DT, el
pago representa el cumplimiento natural del objeto de la obligación tributaria, y por lo
tanto produce efectos liberatorios para el sujeto pasivo de dicha obligación tributaria.
20. Algunos tributaristas aceptan, además: a) transacción, judicial y extrajudicial, por aplicación del
Cº Civil (en mi opinión no resulta aplicable al DT, por diversas razones ya expuestas anterior-
mente, tales como: transacción implica concesiones mutuas, fuera de lo previsto en ley; afecta la
potestad tributaria, afecta a la generalidad e igualdad); b) condonación o remisión de tributos
(para que no afecte a la legalidad, ni la igualdad, dicha forma de pago, debe ser dispuesta con
carácter general por el PL; no obstante, en mi opinión constituye un absurdo por constituir un
premio al incumplimiento).
201
momento del nacimiento del hecho imponible. Este argumento fundamenta la proceden-
cia de “los anticipos y pagos a cuenta” en ciertos tributos (son procedentes desde
antes de la determinación de la deuda) y explica su característica principal (anticipo y
pago a cuenta de una suma liquida y exigible a determinar en el futuro) cual es que “no
es pago”, no produce efectos liberatorios del futuro impuesto, no son repetibles sino
hasta que se comprueba (vía el proceso de determinación) el exceso.
1) buena fe,
2) cobro liso y llano,
3) medios y formas admitidos.
1) buena fe: por parte del contribuyente, responsable o algún tercero (se presume
buena fe cuando no media dolo o culpa).
2) cobro liso y llano: que el cobro haya sido efectuado por el sujeto activo de la
obligación tributaria lisa y llanamente (sin reserva alguna).
202
VIII. 8.1- COMPENSACIÓN, PRESCRIPCIÓN Y CONFUSIÓN
1) compensación: definido en art. 818 del Cº Civil, tiene lugar cuando dos personas,
por derecho propio, reúnen calidad de deudor y acreedor recíprocamente, cualquiera
sean las causas de una y otra deuda.
La ley 11683 prevé este medio de pago por compensación con saldos existentes a
favor del contribuyente, previamente acreditados por DGI a favor del particular, o cuan-
do el saldo a favor provenga de DDJJ anteriores.
2) prescripción: está contenida en art. 3949 del Cº Civil, cuando expresa que: la
prescripción liberatoria es una excepción para repeler la acción (es una “excepción” y
no un “modo de extinción”, tampoco es un “modo de pago”). En idéntico sentido se
encuentra definido en art. 56 de la ley 11683 (las acciones para que el fisco pueda
exigir el pago ... prescriben ..).
a) términos de la prescripción,
b) cómputo de los términos,
c) causas de suspención y
d) causas de interrupción.
203
a) cómputo de los términos: según art. 56 de ley 11683, las acciones y poderes del
fisco para determinar y exigir el pago de los tributos y aplicar y hacer efectivas las
multas y clausuras, están contenidas en dos grupos:
a.1)5 años (para contribuyentes inscriptos (+) contribuyentes que no tengan obliga-
ción de inscribirse (+) contribuyentes que regularicen voluntariamente su situa-
ción de inscripción). La acción de repetición se incluye en este grupo.
a.2)10 años (para contribuyentes que teniendo la obligación de inscribirse no lo
hayan hecho (+)contribuyentes que NO regularicen voluntariamente su situación
de inscripción).
204
efectos tributarios la suspención se encuentra contemplada en la ley 11683, con el
mismo efecto definido en el Cº Civil, y para los siguientes casos:
Por la importancia que la obligación tributaria tiene para las finanzas del estado
(proveedora de recursos, herramienta distribuidora de ingresos, herramienta de políti-
ca de desarrollo, etc ...) las normas legales de todos los ordenamientos jurídicos han
dispuesto una posición preferencial para la misma en relación a los otros créditos o
acreedores del contribuyente. Dichas normas le otorgan la obligación tributaria un trato
diferencial preferente o “privilegio” (privilegio en la terminología del art. 3875 del Cº
Civil).
205
En cuanto a la naturaleza del privilegio de la obligación tributaria, se discuten dos
posiciones: a) deriva de la potestad tributaria del estado y tiene su origen en la natura-
leza del crédito tributario y b) deriva de normas del Cº Civil.
a) deriva de la potestad tributaria del estado: sostiene que el privilegio es una carac-
terística propia de la obligación tributaria pues deriva de la potestad del estado (potes-
tad tributaria que las provincias se han reservado y por lo tanto éstas pueden apartarse
de las normas dispuestas, en este sentido, por los códigos de fondo). A favor: Bielsa,
Spota, Formieles, G.Fonruoge, Tribunales de Prov. de BsAs.
La discusión con respecto a las dos posiciones mencionadas tiene efecto (en Argen-
tina, organizado bajo el sistema federal de gobierno) en las relaciones entre las juris-
dicciones provinciales y nación; además entre dichas jurisdicciones y los particulares.
El debate tiene gran importancia puesto que permite determinar casos como los si-
guientes:
- las provincias o estados locales pueden establecer, por sus propias normativas,
privilegios a sus respectivos créditos tributarios ?
- tales privilegios, colocan a dichas jurisdicciones en posición preferente a las otras
jurisdicciones e incluso con respecto a los particulares ?.
206
UNIDAD IX
IX. 1- CONCEPTO
Subdivisión del DT que sistematiza las normas legales y reglamentarias que esta-
blecen los deberes de los administrados, y las correlativas facultades de los organis-
mos administrativos a los cuales se ha encomendado la actividad recaudatoria.
207
a) Fuentes normativas:
- El DT Sustantivo reconoce como fuente normativa solo a la Ley, por cuanto ella es
el único medio de manifestar el poder tributario.
- El DT Administrativo, justamente por estar conformado por normas que pertene-
cen al D. Administrativo no reconoce tal limitación (la de la Ley) en las fuentes.
Sus fuentes, además de la Ley, lo constituyen los Decretos reglamentarios, las
disposiciones contenidas en las Resoluciones de los Organos encargados de la
recaudación e incluso en la doctrina, jurisprudencia, usos y costumbres y prácti-
cas reiteradamente observadas por las autoridades administrativas.
b) Contenido:
- El DT Sustantivo tiene como contenido los derechos del titulas del crédito tributa-
rio (o sea el Estado) y las obligaciones del contribuyente, ambos de carácter
material, que se concretan en la obligación tributaria.
- El DT Administrativo regula una serie de facultades concedidas al organismo ad-
ministrativo encargado de la recaudación, así como los distintos y correlativos
derechos de los administrados.
c) Sujetos Pasivos:
Las normas de esta subdivisión del DT están dirigidas a “todos los administra-
dos”, sean o no contribuyentes, sean o no ciudadanos, sean o no responsables,
sean o no nacionales, sean o no mayores de edad, incluso exentos o no.
Por ello, todas las personas (físicas y jurídicas), sin excepción alguna, están
sujetas a la investigación administrativa del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias. Esto es así porque: todos los administrados están sujetos al poder
administrador del Estado, aunque no tengan relación con la obligación tributaria.
En realidad se aplica a todas las personas que se hallan dentro del ámbito territo-
rial del ente público acreedor de la obligación tributaria (observar que no se res-
tringe al ámbito territorial del país, sino que se expande y alcanza, también a fuera
del país; porque se refiere al ámbito territorial “del ente Estado”).
d) Objeto:
208
Recordar: relación jurídica tributaria es la relación que se configura entre el Esta-
do y los particulares como consecuencia de los recursos tributarios, abarcando
desde el nacimiento de la relación, su desarrollo y extinción, conforme a los pre-
ceptos legales.
209
Así nacieron en cada país organismos administrativos centralizados que centraliza-
ron las tareas de fiscalización y percepción de la mayoría de los tributos que conforma-
ban el sistema tributario.
En su carácter de delegado del PEN, la DGI queda al control del PEN (a través de la
Secretaría de Hacienda). Se trata realmente de una “descentralización burocrática”.
Autoridades de DGI: (Ley 11683, con modificaciones de Ley 23314, Arts. 4 y 5). La
autoridad máxima de DGI es el Director General. Es secundado por 4 SubDirectores
Generales.
Facultades del Director General de DGI: Tiene facultades de diversa índole, pre-
vistas en Ley 11683. En general son de 4 clases:
a) administrativas,
b) reglamentarias,
c) de interpretación y
d) de juez administrativo.
210
a) Facultades administrativas: Las funciones administrativas, que le otorga el Art.
6 de dicha ley, son las que se les confiere a todo funcionario a cuyo cargo está un
organismo de la Administración Pública, por ejemplo: efectuar nombramientos, decidir
ascensos, aplicar sanciones, realizar traslados del personal, tener a su cargo la es-
tructura organizativa de la Dirección, dirigir la actividad de dicho organismo, etc.
211
el significado de la norma, el silencio de la Administración, dentro del plazo previsto
para la pertinente contestación, implica una aceptación tácita del criterio del consultante.
Las interpretaciones del referido funcionario deben materializarse, en todos los ca-
sos por medio de Resoluciones Generales (RG) que deben ser publicadas en el “Bole-
tín Oficial”, y tienen el carácter de normas generales obligatorias si al expirar el plazo
de quince días hábiles desde la fecha de su publicación no son apeladas, ante la
Secretaría de Hacienda, por cualquier interesado.
212
La principal función de los SubDirectores es reemplazar al Director General en caso
de ausencia o impedimento, en todas sus funciones o atribuciones, siguiendo un orden
de prelación. Además con carácter permanente actuarán como jueces administrativos
y participarán en las demás actividades relacionadas con la aplicación, percepción y
fiscalización de los gravámenes.
La ley 11.683, incorpora una importante novedad: la prerrogativa del Director Gene-
ral de disponer que los SubDirectores Generales asuman, conjunta o separadamente la
responsabilidad de determinadas funciones y atribuciones, señaladas por la naturaleza
de las materias, por el ámbito territorial que deban ejercerse o por otras circunstancias.
Esta delegación funcional puede extenderse a todas las atribuciones del Director Ge-
neral- administrativas, reglamentarias e interpretativas- que con anterioridad eran ex-
clusivas de este funcionario. No obstante el director conserva la facultad de avocación,
en la medida en que constituye la máxima autoridad del organismo fiscal.
Finalmente debemos destacar que contra los actos de los SubDirectores Generales
se puede interponer los mismos recursos procésales previstos con relación a la actua-
ción del Director General.
La ley 18.663 dispuso que a partir del 25 de noviembre de 1.969, las funciones y
atribuciones que legalmente le correspondían a la ante denominada Dirección Nacional
de Aduanas se considerasen otorgadas a la Administración Nacional de Aduanas. De
este organismo dependen, las distintas oficinas, principales o subsidiarias, pertene-
cientes al servicio administrativo especialmente encargado de aplicar la legislación
relativa al tráfico internacional de mercaderías y bienes, como también de percibir las
rentas públicas producidas por los derechos y demás tributos con que se grava a
aquellos.
213
es un sujeto de derechos u obligaciones distintos de los del propio Estado nacional, ni
tiene personalidad jurídica. Tampoco puede actuar en juicio como parte actora o de-
mandada, sino solo en representación del propio Estado, el cual es en definitiva, el
único titular del crédito originado en las obligaciones tributarias aduaneras. Tratándose
de una descentralización funcional o jerárquica, el Poder Ejecutivo es el responsable
de la gestión administrativa y financiera, es por ello que este organismo recaudador se
halla también bajo la superintendencia de la Secretaría de Hacienda.
Sólo puede exigir la exhibición general en el caso de un juicio universal, salvo expre-
sa conformidad del inspeccionado. En los demás supuestos, la exhibición se limitará a
las anotaciones que tengan relación con el hecho imponible investigado. Además el
reconocimiento de los libros exhibidos se verificará en presencia del dueño de éstos, o
de la persona que lo represente, aplicándose el principio de inamovilidad de los libros
de comercio, lo que implica que las inspecciones fiscales deben tener lugar en el
domicilio legal o fiscal del contribuyente, de donde no se deben extraer los libros bajo
pretexto alguno.
214
a.4) Actas de comprobación: los inspectores y verificadores de la DGI deberán
labrar actas de comprobación en los casos de respuestas verbales a los requerimien-
tos que efectuaren, o cuando se exhiban las registraciones contables.
a.6) Orden de allanamiento: la ley determinará en qué casos y con qué justificati-
vos se podrá proceder a un allanamiento. Es necesario aplicar las normas contenidas
al respecto en el Código de Procedimientos en Materia Penal.
Todos los administrados deben colaborar con la Administración Pública para que
ésta pueda desarrollar las tareas que le han sido encomendadas, cumpliendo con to-
dos los deberes formales enunciados.
215
El objeto de este acto consiste en precisar, por parte de la Administración Fiscal, la
materia imponible o el quebranto impositivo habido en uno o más ejercicios, y liquidar,
si ello corresponde, el pertinente gravamen debido por el contribuyente.
Para ello la DGI puede emplear dos métodos: primero debe realizar la verificación o
control de las obligaciones del contribuyente, tratando de establecer el monto de la
obligación tributaria en forma directa, es decir por conocimiento cierto de los hechos
imponibles.
Se inicia mediante una vista que debe conferirle el juez administrativo al contribu-
yente o responsable. Esa vista consiste en la comunicación por escrito de todas las
impugnaciones o cargos que se formulan, debidamente detallados y fundamentados, a
fin de que el sujeto pasivo pueda realizar un cabal ejercicio de su derecho de defensa.
Se debe poner a disposición del contribuyente o responsable las correspondientes
actuaciones administrativas, en las oficinas o dependencias de la DGI
El juez administrativo deberá disponer, la producción de todas las pruebas que con-
sidere conducentes para su decisión, como también fijar el plazo para producirlas y
conceder su ampliación si así se lo requiere. En caso contrario, es decir si el funciona-
rio no considera pertinentes las medidas de prueba ofrecidas por el contribuyente o
responsable, será la autoridad quien deberá expresamente denegar su producción.
216
Excepto en el caso en que el juez administrativo considera necesaria la adopción de
medidas para mejor proveer, las cuales pueden estar dispuestas en cualquier momento
del procedimiento administrativo, una vez que se haya clausurado todo el período de
prueba el expediente estará en condiciones de ser resuelto.
Una vez que se ha notificado, dentro de los 15 días siguientes, el sujeto pasivo
puede optar entre tres posibilidades. Primero, puede prestar su conformidad, de modo
expreso o tácitamente por su mero silencio. Segundo, puede expresar su disconformi-
dad limitada a meros errores de cálculo en la confección de esa liquidación y tercero
217
puede ocurrir que el contribuyente exprese su disconformidad con respecto a cuestio-
nes conceptuales de la liquidación, es decir respecto de los propios fundamentos que
han motivado su confección.
218
ella el recurso de reconsideración ante la propia DGI, o el recurso de apelación previsto
ante el tribunal fiscal de la Nación.
La determinación de oficio solo puede ser modificado por uno de los contribuyentes
en uno de los siguientes casos:
Los efectos jurídicos de la declaración jurada han sido establecidos por el articulo 21
de la ley 11.683, en virtud del cual la declaración jurada hace responsable al declarante
del impuesto que de ella resulte. El monto de la obligación fiscal no podrá ser reducido
por declaraciones posteriores salvo en los errores de calculo cometidos en la declara-
ción misma. A pesar de esto el contribuyente siempre tiene el derecho de rectificar el
monto de la obligación tributaria mediante el ejercicio de la acción de repetición.
219
Naturaleza Jurídica del Acto de Determinación
Existen dos tesis distintas. Por una parte la que sostienen la mayoría de los juristas
y particularmente toda la doctrina Argentina, consistente en asignarle a la determina-
ción el carácter de acto declarativo de la obligación tributaria preexistente; por la otra la
sostenida por algunos juristas italianos según la cual la determinación es un elemento
constitutivo para el nacimiento de aquella obligación.
Sin embargo, otros brillantes administrativistas como Fiorini, Fonrouge han argu-
mentado que todo los actos mediante los cuales se manifiestan los organismos que
pertenece a la Administración activa, son siempre actos administrativos, no jurisdic-
cionales.
220
Si esto ocurre en ese plazo los contribuyentes tampoco presentan un recurso de
apelación ante el director general, la DGI podrá requerirles judicialmente un pago a
cuenta del tributo que en definitiva les corresponda pagar. El requerimiento será formu-
lado por una suma equivalente a tantas veces el impuesto declarado o determinado
respecto de cualquiera de los ejercicios no prescriptos, conforme a los períodos por los
cuales no fueron presentadas las correspondientes declaraciones juradas.
Este recurso deber ser interpuesto dentro del termino de quince días de haber sido
notificado ese tipo de acto administrativo, y, además, presentado con todos sus funda-
mentos ante el funcionario que lo dictó.
Por su parte el director general dispone de un término de sesenta días para resolver-
lo, debiendo requerir previamente dictamen jurídico.
El acto emanado por el director general consistirá en una resolución que será dicta-
da sin sustanciación alguna y revestirá el carácter de definitiva.
Regímenes de Promoción
La ley 23.314 incorporó un nuevo articulo a continuación del Art. 129 de la ley 11.683,
por el cual se faculta a la DGI a denunciar ante las respectivas autoridades de aplica-
ción de regímenes de promoción, los presuntos incumplimientos de las cláusulas lega-
les o contractuales de que dependan los beneficios promociónales. Las mencionadas
autoridades de aplicación tiene que recibir, considerar y resolver en términos de prefe-
rente o urgente despacho tales denuncias.
221
222
IMPORTANTE: el módulo NO incluye la totalidad de te-
mas contenidos en el Programa Analítico. Los temas no
tratados deben ser estudiados a partir de bibliografía pro-
puesta. Con el objeto de aportar una guía para el estudio y
acceso a la bibliografía el alumno debe recurrir a la infor-
mación consignada en archivo adjunto (ver: Cronograma
Clases FP+DT UCS '05, donde se indica para cada tema
del programa la bibliografía recomendada). Caso unidades
X, XI, y XII.
223
224
FICHA DE EVALUACIÓN
MÓDULO ÚNICO
Sr. alumno/a:
CONSULTAS A TUTORIAS SI NO
2) Para que la próxima salga mejor... (Agregue sugerencias sobre la línea de puntos)
.......................................................................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................................................................
Evaluación: MB - B - R - I -
4) Otras sugerencias.............................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................................................................
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