A figura do "abuso de direito" e o direito tributário: breve

análise intertextual

A FIGURA DO "ABUSO DE DIREITO" E O DIREITO TRIBUTÁRIO: BREVE

ANÁLISE INTERTEXTUAL
“Abuse of right” and the tax law: a short intertextual analysis
Revista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 125/2015 | p. 213 - 237 | Nov - Dez /
2015
DTR\2015\16870

Carlos Eduardo Makoul Gasperin

Especialista em Direito Tributário pelo IBET. MBA em Gestão Tributária pela Fundace
FEA/USP-RP. Membro do Comitê Acadêmico de Tributação e Finanças da Associação
Comercial do Paraná. Advogado. carlos@casilloadvogados.com.br

Área do Direito: Processual; Tributário

Resumo: O presente trabalho pretende analisar a aplicação ou não da teoria dos ilícitos
atípicos e do "abuso de direito", especificamente, na seara tributária. Para isso será feita
uma abordagem intertextual e sistêmica do direito e dos diversos ramos que o compõe,
dando ênfase para o trânsito entre institutos de direito civil e de direito tributário,
cenário no qual se insere o debate traçado no presente estudo.
Resumo: The present essay intends to analyses the application or not of the "atypical
unlawful acts´ theory" and of the "abuse of right", specifically, in tax law. To achieve this
propose will be done a intertextual and systemic approach of the law and its various
areas, special the traffic existent between rules and institutes from civil to tax law,
scenario in which one is the present article.
Sumário:

1Introdução - 2Sistema do direito positivo e intertextualidades jurídicas - 3Princípios

informadores, operabilidade do subsistema do direito civil e o abuso de direito -
4Princípios informadores e operabilidade do direito tributário brasileiro -
Incompatibilidade com o "abuso de direito" - 5Conclusões - 6Referências bibliográficas

1 Introdução

Nos últimos anos tem crescido o número de autuações tributárias e decisões

administrativas que têm entendido pela aplicação, no direito tributário, de conceitos e
institutos gestados no âmbito do direito civil como instrumentos hábeis à
desconsideração de negócios jurídicos firmados por contribuintes, especialmente quando
se trata da temática da elisão tributária.

Tal entendimento muitas vezes encontra guarida em doutrina nacional que de forma
inusitada defende a importação acriteriosa de práticas civilistas para o direito tributário
no afã de implementar uma tão sonhada "justiça fiscal" - calando-se em doutrinas e
práticas estrangeiras incompatíveis com o ordenamento tributário pátrio vigente -;
desconsiderando, para isso, a natureza jurídica e as peculiaridades dos institutos cuja
aplicação na seara tributária defendem vigorosamente.

Dentre esses institutos está o do "abuso de direito" que foi formulado inicialmente por
doutrina e jurisprudência europeias para, em seguida, passar a influenciar os códigos
civis vigentes no século XX e o atual código civil brasileiro cuja aplicabilidade é defendida
por parte da doutrina tributária.

O presente estudo, longe de solucionar em definitivo matéria tão controvertida, pretende

contribuir com o debate, o fazendo a partir de uma aproximação intertextual entre os
ramos do direito e suas particularidades, o que exigirá entender qual o modelo
operacional de cada um desses ramos, bem como aprofundar-se nas origens, no
conceito e na aplicação do instituto do "abuso de direito".

Para isso o primeiro capítulo destina-se a apresentar, em apertadíssima síntese, a noção

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do direito como um subsistema, inserto no sistema social, composto por diversos

elementos aparentemente conflitantes entre si, mas que possuem um vetor comum que
lhes garante a unidade e impõem critérios para a intertextualidade entre os diversos
subsistemas que o compõe.

No item subsequente, analisar-se-á, o direito civil, seus princípios informadores e o

modelo operacional adotado pelo legislador a influenciar toda a aplicação do regramento
próprio desse ramo do direito, oportunidade na qual será melhor apreciado o instituto do
"abuso de direito".

De outra ponta, no terceiro capítulo, apresentaremos as peculiaridades de nosso sistema

tributário dando ênfase em seu modelo operacional definido pelo constituinte e as
consequências práticas daí advindas para, em seguida, analisar a (in)aplicabilidade do
instituto do "abuso de direito" na seara tributária levando-se em conta as
particularidades desse microssistema.

Por fim serão apresentadas as conclusões a respeito da matéria, as quais espero sirvam
para contribuir para uma melhor apreciação do trânsito entre direito civil e direito
tributário, em especial da aplicação ou não, nesse último, de figuras como a do "abuso
de direito".
2 Sistema do direito positivo e intertextualidades jurídicas

Antes de se adentrar no tema central do breve estudo que ora me proponho a realizar se
faz interessante analisar a noção de "sistema do direito positivo" que desde a era
moderna vem dominando não só os estudos do tema jurídico, como, também, a própria
1
produção legislativa.

Esse breve introito - por meio do qual não se pretende adentrar as minucias e severos
debates existentes em torno da teoria dos sistemas e sua aplicabilidade ao direito - se
faz extremamente necessário na medida em que confere o ferramental básico para que
se possa trabalhar com o relacionamento entre o instituto civilista do "abuso de direito" -
foco central do trabalho - com o direito tributário.

Para que se possa falar em "sistema jurídico" é preciso que o objeto a que se pretende
apontar tal denominação - no caso, o direito positivo - possua as características postas
para o reconhecimento de um sistema em si.

Segundo aponta Lourival Vilanova, falar em sistema implica reconhecer a existência de

2
uma "ordenação das partes constituintes, relações entre as partes ou elementos," ou
seja, há um determinado número de partes que se relacionam entre si por meio de
vetores comuns formando um todo homogêneo, todo esse que será pressionado pelos
3
elementos que o compõe, assim como esses sofrerão a ingerência daquele.

Os sistemas, com base nos elementos que o compõe, podem ser classificados em reais
ou proposicionais, sendo os primeiros compostos por objetos de percepção
física/existencial por parte do agente cognoscente (como é o caso do sistema solar, por
exemplo) e os últimos formados por proposições linguísticas, essas podendo ser do tipo
lógico-formais - que darão ensejo aos sistemas nomológicos (como o matemático, p.
ex.) - ou tendo como referencial um dado empírico dando origem a um sistema
nomoemprírico composto por proposições prescritivas - de cunho regulamentador - ou
4
descritivas - de caráter científico.

O direito, não há dúvidas, é um subsistema inserto no amplo sistema social sobre o qual
exerce o papel de regulador de relações intersubjetivas entre os participantes dessa
5
comunidade, daí porque poder ser classificado como um sistema nomoempírico
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prescritivo formulado e estruturado de forma racional.

É sistema porque composto por elementos (normas proposicionais de estrutura e de

comportamento) que são ordenadas - formando um todo unitário - de forma racional e
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ligadas entre si por um vetor comum, a "norma hipotética fundamental" que é

verdadeiro axioma - formulado por Kelsen- que garante operacionalidade ao sistema na
medida em que não só cumpre o papel de garantir um paradigma de validação às partes
componentes do todo, como, também, garante a existência de uma relação de
hierarquia entre esses elementos.

Esses dois outros axiomas típicos do direito positivo - "validade" e hierarquia" - que
derivam da norma fundamental são essenciais a configuração e funcionalidade do
sistema jurídico já que fornecem os critérios para a solução de antinomias que
fatalmente existirão na relação entre os componentes do todo entre si e com esse, como
ensina Paulo Ayres Barreto:

"O direito, assim como outros sistemas normativos, não prescinde de alguns axiomas
para tornar-se operacional. Assim é, v.g., em relação à norma hipotética fundamental.
Trata-se de axioma a partir do qual deriva toda a positivação do direito. Nesta trilha,
impede reconhecer que não há ordenamento jurídico que se possa estruturar sem a
definição de sua hierarquia e do critério de reconhecimento de validade de suas unidades
normativas. Hierarquia e vaidade são dois axiomas do direito positivo (...).

Sem a definição de uma hierarquia entre os enunciados prescritivos não há caminhos

para decidir sobre a solução de conflitos ou antinomias entre os distintos conteúdos
normativos. Consequentemente, a própria noção de sistema neste cenário, desaparece
(...).

O axioma da alidade é imanente à noção de ordenamento jurídico. A norma é válida se

mantém relação de pertinência com o sistema. Vale dizer, foi inserida no sistema por um
órgão competente, mediante procedimento previsto pelo próprio ordenamento.

Em síntese, sem definição de hierarquia e a noção de validade um pretenso sistema não

7
assume tal caráter (sistemático) em razão da sua absoluta inoperância."

Portanto, como se denota, o direito posto a partir do momento em que é vazado em

linguagem por suas fontes produtoras já possui internamente elementos que lhe
garantem racionalidade e operacionalidade não sendo pertinente, tal como aponta Paulo
de Barros Carvalho, a diferenciação entre "ordenamento jurídico" - conjunto bruto das
proposições prescritivas - e "sistema de direito" - produto da ordenação desses
elementos realizada pela ciência do direito -, até porque, como lembra o autor, essa
8
última é, também, um sistema nomoempírico, porém descritivo.

Cabe a ciência do direito, em nível de metalinguagem, portanto, não impor uma

ordenação às proposições normativas, mas delas tratar com base nos axiomas já
existentes no sistema do direito posto de maneira a estabelecer a correlação ideal entre
os diversos elementos existentes, suas relações entre si e entre o todo. Em especial
quando se trata de relações havidas entre elementos normativos que, por suas
peculiaridades e finalidades distintas, acabam por aglutinar-se entre si e formar, já no
substrato de linguagem do direito positivo, um microssistema dentro de um todo
harmônico.

É nesse ponto que sobressai o labor hermenêutico incumbido ao estudioso do direito na

compreensão do fenômeno que Paulo de Barros Carvalho designou como
intertextualidade interna ou intrajurídica. Segundo aponta o autor o texto legal ao ser
positivado inicia uma conversação intensa com outros textos presentes, passados ou até
futuros dando ensejo ao fenômeno da "intertextualidade" que pode ocorrer dentro dos
limites do sistema do direito - quando há o contato entre vários de seus elementos,
como, por exemplo, lei ordinária interagindo com lei complementar - ou com elementos
de fora do ordenamento, de outras ciências do saber na medida em que o direito está
imerso no sistema social - fenômeno este denominado de "intertextualidade ampla" ou
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interdisciplinaridade.

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Ao presente trabalho sobressai interesse no fenômeno da intertextualidade interna ao

sistema jurídico, verificada no plano sintático entre normas de diferentes subsistemas
(ou ramos) do direito; os quais apesar de poderem ser apartados pelo intérprete para
melhor trabalhar o fenômeno da intertextualidade não podem vir a ser por ele
considerados como autônomos entre si, já que como aponta José Souto Maior Borges tal
conclusão seria impossível na medida em que esses subsistemas são, em verdade, parte
do um todo com o qual devem uma relação de "pertinencialidade" e não seria viável
conhecer as partes desprezando o contexto normativo geral em que se inserem e as
10
relações com ele travadas.

De outro lado, contudo, a consideração unitária do ordenamento jurídico não pode levar
o exegeta a desconsiderar as peculiaridades existentes em cada um desses subconjuntos
de feixes normativos e em especial seus vetores comuns que os aglutinam para formar
esses subsistemas - como os princípios e regras específicos do direito tributário, por
exemplo - a fim de impor um trânsito acriterioso entre elementos de um microssistema
para o outro, tal como alerta Paulo Ayres Barreto quando afirma que:

"Reconhecer a unicidade do direito não autoriza o baralhamento de princípios específicos

que regem cada um de seus ramos. Vale dizer, se o que se objetiva é resolver um
problema de natureza tributária, são as regras e os princípios informadores desse ramo
do direito que, em face de sua especificidade, devem ser aplicados. A observação que
pode ser tida por evidente merece destaque, uma vez que, após a entrada em vigor do
novo Código Civil, têm sido recorrentemente encontradas na doutrina proposições que
buscam dar soluções a intrincados problemas tributários, à luz dos princípios que
11
inspiram esse novo diploma legal."

E assim deve ser, pois como bem lembra Misabel Abreu Machado Derzi, o sistema do
direito possui em seu bojo partes móveis (assemelhadas à tipos) mais suscetíveis à
modificações e à valorações por parte do intérprete/aplicador da norma e outras que são
consideradas imóveis já que calcadas em regramento rígido no intuito de garantir da
melhor maneira a previsibilidade e a segurança jurídica e que, por isso, não são tão
12
suscetíveis às mudanças da realidade deixando o exegeta extremamente limitado.

É com base nessas advertências que tentarei guiar o estudo da intertextualidade

existente entre direito tributário e direito civil, especialmente quanto a aplicação ao
primeiro do instituto do "abuso de direito" gestado, tendo por base os princípios e
finalidades daquele segundo ramo, para os quais não há normas específica de direito
tributário regulando seus efeitos.

Nessa seara, levar-se-á em consideração, também, o alerta de Priscila de Souza, no

sentido de que em casos como tal "o uso da intertextualidade fica patente, pelo contexto
no qual a norma pode se inserir" e as conclusões da autora de que "a interpretação
pressupõe a análise de todo o contexto normativo sob pena de não ser considerada apta
13
para a aplicação das normas, por ser incompleta."

Em outras palavras, o limite que desde logo se vislumbra entre o trânsito entre
elementos gestados em um ramo do direito sob as particularidades desse microssistema
para outro subsistema do ordenamento é, ao fim e ao cabo, o próprio texto e seu
contexto, e não as preferências do intérprete ou questões maiores ligadas a fins nobres -
como as propaladas "justiças sociais."

Expostas as noções preliminares e firme nas concepções de que o direito é positivado em

forma de sistema - o que implica reconhecer critérios de validade e hierarquia - e que,
apesar de sua unicidade, há a formação de subsistemas por meio da conjugação de
elementos normativos em torno de princípios e regras especializados que dão forma ao
todo harmônico, passa-se a análise dos princípios informadores do direito civil e do
instituto do "abuso de direito" para, na sequência, avaliar sua aplicabilidade ao direito
tributário"- sem antes, contudo, avaliar os princípios informadores desse ramo
didaticamente autônomo - em um esforço de estabelecer limites a intertextualidade
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interna nesse ponto específico.

3 Princípios informadores, operabilidade do subsistema do direito civil e o abuso de
direito

Com a promulgação da Lei 10.406/2002 que positivou o Novo Código Civil houve uma
grande alteração nos paradigmas legais adotados até então em matérias de direito
privado. Há com a nova legislação uma preocupação de socialização do direito civil e de
aproximá-lo mais de um arcabouço principiológico do que de um regramento tido pela
doutrina civilista como individual e formalista.

Miguel Reale que atuou como Supervisor da Comissão elaboradora e revisora do

Anteprojeto do Código Civil aponta como três os princípios fundamentais do novo
arcabouço legal a reger o direito civil: (i) eticidade; (ii) socialidade e (iii) operabilidade.

Pelo primeiro desses vetores, segundo lições de Reale, buscou-se superar o formalismo
para dar a devida importância aos valores éticos no ordenamento jurídico o que foi feito
pela opção frequente por utilização no novo código de normas genéricas "a fim de
possibilitar a criação de modelos jurídicos hermenêuticos, quer pelos advogados, quer
14
pelos juízes, para contínua atualização dos preceitos legais."

Quanto à socialidade, essa, o autor explica que tal princípio - versado pela boa-fé e bons
costumes - tem o condão de superar o individualismo então vigente no Código Civil de
1916 e possui como corolário a imposição de uma função social aos direitos e posições
normativas detidas por determinado sujeito em face da comunidade em que ele se
15
insere.

Por fim, no que se refere à operabilidade, essa se verifica, nas palavras de Miguel Reale,
na medida em que o novo Código Civil preocupou-se em solucionar dúvidas
anteriormente existentes quanto à preceitos e institutos da legislação anterior e a evitar
que novas outras viessem a surgir, o que foi feito, muitas das vezes, positivando
preceitos indeterminados cuja fixação de limites ficaria a cargo do juiz em determinado
caso concreto "à luz das circunstâncias ocorrentes", pois, para o autor "o que se objetiva
alcançar é o direito em sua concreção, ou seja, em razão dos elementos de fato e de
valor que devem ser sempre levados em conta na enunciação e na aplicação da norma."
16

Vê-se, então, que o modelo operacional posto pelo Novo Código Civil, na esteira da
análise feita por Humberto Ávila, é o de "concreção a posteriori", ou seja, caberá ao juiz,
a luz do caso concreto, definir o que venha a ser socialidade, eticidade, bons costumes,
boa-fé. E assim o é, pois tais conceitos trazem notas de indeterminação que impedem ao
intérprete conhecer seus limites de antemão, a não ser após aplicados em concreto, o
que, segundo o autor, faz com que conheçamos as obrigações não antes, mas, sim,
17
depois.

Essas características do direito civil atual fornecem campo fértil e próprio para o
desenvolvimento e aplicação de teorias tal como a dos "ilícitos atípicos" desenvolvida a
18
fundo por Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero. Segundo os autores haveria dois tipos
de ilícitos: um "típico" que seria aquele por meio do qual determinada conduta violaria
preceito proibitivo/obrigatório definido em regra de mandato; e outro "atípico" que
seriam aqueles cujas condutas, apesar de prima facie albergadas por uma regra
permissiva, considerando-se todos os fatores do caso concreto, seria possível perceber
uma infração a princípios cogentes que tornaria aquela conduta como ilícita, invertendo o
19
próprio sentido da regra permissiva.

Os referidos doutrinadores espanhóis trabalham, em sua definição de "ilícito atípico" com

a noção de sub e sobre includência das normas proposta por Frederick Schauer. De
acordo com Schauer toda regra teria como embasamento uma justificativa, uma meta
20
visada com a formatação da regra. As situações de sub includência, que estariam
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presentes na maioria das regras, seriam aquelas em que o predicado de fato da regra
não albergaria situações que produziriam, em casos particulares, a consequência
posta/esperada pela justificativa daquela norma. Já a sobre includência englobaria
situações que não representariam, em certos casos, a justificativa da norma, ainda que
aquele estado de coisas, previsto como um tipo legal, esteja relacionado de forma
21
probabilística com a maioria dos casos em que a justificativa incidiria.

Em outras palavras, regras sub includentes seriam aquelas que não trariam em sua
descrição fática situações que ocorridas estariam albergadas pela justificativa da norma
caso essa viesse a incidir. De outro lado, as normas sobre includentes trariam em seu
bojo situações outras que não estariam inclusas nas hipóteses intentadas da justificativa.

Com base nessas definições, Atienza e Manero reconhecem nos "ilícitos atípicos" o
produto de um processo de "analogia iuris" por meio do qual, em situações de sobre
includência o julgador acaba por erigir nova regra proibitiva a limitar o âmbito de
permissão descrito pela regra anterior, na qual se sustentava; a conduta praticada não
22
se encaixe na justificativa da regra. Para os autores, as figuras do "abuso de direito",
da "fraude à lei" e do "desvio de poder" seriam as figuras típicas dessa espécie de ilícito.
23

Transpondo tais noções ao direito civil brasileiro, não há dúvidas em afirmar que o
instituto do "abuso de direito" é espécie clara dos chamados "ilícitos atípicos" e de
hipóteses por meio das quais é possível enxergar a concreção dos princípios da eticidade
24
e operabilidade a que se referia Reale. É o que entende, também, Heleno Taveira
Tôrres ao tratar desses institutos no âmbito do direito privado nacional:

"(...) a técnica jurídica foi observando que condutas permitidas, configuradas

especialmente no exercício de direitos subjetivos, também detinham potencialidade para
causar danos a terceiros, numa espécie de uso além do quanto a razoabilidade e a
expectativa social concebiam. Do uso ao abuso, portanto. Assim, ao lado daquele
sistema de ilícitos típicos, alinhava-se um novo padrão normativo, baseado numa
cláusula geral predisposta como um princípio geral de sanções para todos os atos
danosos decorrentes de tal abusividade. É o caso dos sistemas de ilícitos atípicos,
ordenado como um sistema "aberto", por não haver categorias prévias de ilícitos, salvo
uma ou outra, aqui e acolá tipificada, com infinitas possibilidades de definição de
ilicitudes. Este é o caso da fraude à lei, do abuso de direito, do desvio de poder, dentre
25
outros."

É possível afirmar então, antes de se adentrar no estudo breve das características do

"abuso de direito", que o direito civil - e em especial esse seu instituto peculiar - são
fruto de um microssistema baseado, em sua maior parte - excluindo-se direitos reais,
26
sucessórios e creditórios -, em um arcabouço principiológico que opera com uma
legalidade mitigada refletida em elementos de extrema mobilidade de acordo com as
circunstâncias do caso concreto, admitindo a existência dos chamados "ilícitos atípicos"
manifestados por violações a princípios positivados e detectados caso a caso pelo
julgador em verdadeiro exercício criativo/legislativo por parte desse para erigir nova
regra proibitiva ao caso em análise.

Dito isso, far-se-á uma análise mais pormenorizada desses dois institutos de direito civil
para, na sequência, analisar a sua (in)aplicabilidade ao direito tributário nacional.
3.1 Do "abuso de direito"

O instituto do "abuso de direito" tem como origem a doutrina e a jurisprudência

francesas do início do Século XIX, muito ainda ligada à noção de emulação - ato dirigido
a prejudicar terceiros - e de responsabilidade civil. É com as considerações de autores e
da jurisprudência alemã que o conceito de "abuso de direito" passa a evoluir para uma
cláusula geral de ilicitude não exclusivamente ligada a um dano a outrem, mas, também,
calcado em princípios como a ética, os bons costumes e a boa-fé, o que veio a
influenciar a produção legislativa, em especial do Código Civil grego e, posteriormente
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27
do português, que são fontes diretas do atual art. 187 do CC/2002.

Entretanto, a tipificação do instituto do "abuso de direito" não era visível no Código Civil
de 1916, o que somente ocorria após um esforço hermenêutico a contrario sensu do art.
28
160, I, 2ª parte, do referido diploma legal que previa a licitude do exercício regular de
um direito.

Como ensina Pontes de Miranda, todo exercício de direito, fatalmente, lesará interesse
ou direito de terceiros, a questão que se coloca é saber se é regular ou não tal exercício.
Não sendo regular o exercício de um direito, como aponta o autor, haveria o exercício
ilícito ou "abuso do direito", cuja prova da regularidade do exercício do direito competiria
29
ao seu titular a quem incumbiria o dever de reparar o dano causado.

Clóvis Beviláqua, por sua vez, já afirmava à época a necessidade de limitações éticas ao
exercício do direito e redução de seus intuitos egoísticos, vislumbrando já no citado
dispositivo do antigo Código Civil a noção de "abuso de direito" qualificada pelo exercício
anormal desse, deixando claro que "a consciência pública reprova o exercício do direito
30
do indivíduo, quando contrário ao destino econômico e social do direito, em geral."

O atual Código Civil, cumprindo com o princípio da operabilidade no intuito de sanar

dúvidas e debates anteriormente existentes na doutrina e na jurisprudência pátria teve
por bem incluir na categoria dos atos ilícitos a teoria do "abuso de direito" embora não
se referindo nominalmente a essa expressão, o fazendo por meio do art. 187 cuja
redação é a seguinte:

"Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou
pelos bons costumes."

Nesse ponto é possível afirmar com Teresa Ancona Lopezque o Código Civil foi coerente
com as bases principiológicas por ele estabelecidas tendo como referência,
principalmente, a eticidade e a socialidade, ao taxar de antijurídico o ato que extrapola
31
os limites impostos por essa carga axiológica, adotando, embora sem referência direta,
a teoria do "abuso de direito" como um ilícito atípico configurado quando há o
32
desrespeito àqueles princípios postos no dispositivo.
33
Ou seja, como lembra Maria Helena Diniz, a nova legislação civil passou a exigir uma
"valoração axiológica do exercício de um direito subjetivo" a fim de confirmar a licitude
do ato, impondo ao agente que atente-se ao contexto social no qual exerce sua
prerrogativa sob pena de sua atitude, desrespeitando os limites sociais e éticos impostos
34
pela vida em sociedade, ser considerada abusiva.

Em outras palavras, a conduta praticada pelo detentor do direito é aparentemente lícita

porque sustentada por uma norma que lhe confere tal prerrogativa, contudo,
considerados os fins econômicos e sociais de seu direito, a boa-fé e os bons costumes e
os demais fatores que compõem o caso concreto, pode o julgador chegar à conclusão de
que a atitude tomada, em verdade, é contrária ao ordenamento - e, portanto abusiva e
anormal - determinando que a reparação de danos causados a terceiros devam ser
indenizadas, atuando esse instituto verdadeiro "mecanismo de correção do direito", para
35
usar as palavras de Atienza e Manero.
36
Apesar de autores como Tersa A. Lopez enxergar no "abuso de direito" uma figura
autônoma a da responsabilidade civil e a dos atos emulativos e de outros, como Atienza
e Manero entenderem como possível a existência de elementos volitivos a serem
considerados em determinados casos para a configuração do abuso (entendido como a
ausência de intenção outra do agente que não causar o dano), bem lembra Sílvio de
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Salvo Venosa que o efeito prático da abusividade do exercício de um direito é o dever
do agente de indenizar pelos danos que sua atitude venha a causar e, para o direito
pátrio, não se perquire para a configuração desse ilícito a existência de elementos
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volitivos do detentor do direito (dolo ou culpa).

Outro não poderia ser o entendimento. Isso porque, o art. 186 do CC/2002 inaugura o
Título III (Dos atos ilícitos) do Livro III (Dos fatos jurídicos) do código, definindo o que
venha a ser ilícito doloso e culposo vinculando o conceito à existência de dano a outrem.
Na sequência, o art. 187 do CC/2002 vem a definir outro tipo de ato ilícito considerado
pelo código, aqueles abusivos do qual aqui se trata, não exigindo, para tanto, elementos
volitivos do agente, apenas que a conduta seja "manifestamente" (ou seja, determinável
objetivamente) contrária aos princípios/valores ali elencados.

Do que se conclui que para a configuração do "abuso de direito" nos termos postos pela
legislação civil brasileira, não se exige o dolo ou a culpa do titular da prerrogativa
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jurídica e deve haver um dano considerado abusivo ou anormal aos olhos dos valores
que embasam o direito civil (eticidade, socialidade, boa-fé, bons costumes, etc.), que
gerará, no plano prático, o dever de indenizar.

Essas noções serão de extrema importância para esclarecer a inaplicabilidade desse

instituto ao direito tributário, especialmente no que tange a temática da elisão tributária,
campo no qual ultimamente vem florescendo correntes doutrinárias que pretendem
39
importar para a seara tributária a noção de "abuso de direito."
4 Princípios informadores e operabilidade do direito tributário brasileiro -
Incompatibilidade com o "abuso de direito"

O "Sistema Tributário Nacional" encontra-se delineado no Capítulo I do Título VI da

Constituição Federal, onde é possível encontrar um regramento da relação jurídica
tributária disposto de forma tão minuciosa, ao ponto de Geraldo Ataliba apontar a
existência do princípio constitucional implícito da "rigidez do sistema tributário nacional"
calcado, especialmente, na rígida repartição de competências tributárias conferidas aos
entes federados e na detalhada descrição das regras para o exercício dessas faculdades
constitucionais, o que tornaria o nosso direito tributário único no mundo, conclusão essa
que implica reconhecer a inaplicabilidade imediata de doutrinas estrangeiras à nossa
40
realidade jurídico-tributária, o que, infelizmente, tem sido muito comum em temas
como o da elisão tributária, na qual insere-se a aplicação do instituto do abuso de direito
na seara tributária.

Essa rigidez constitucional em matéria tributária é evidenciada por Paulo Ayres Barreto
em sua tese de livre-docência, quando o autor aponta que a conferência de competência
tributária ao ente federado possui caracteres positivos e negativos que podem ser
plasmados em sucessivos círculos concêntricos de diâmetro cada vez menor, que
formariam uma espécie cuneiforme em cuja base estaria o exato campo de atuação do
41
legislador tributante. Em outras palavras, a competência tributária desde a sua
instituição (círculo de maior diâmetro) até a sua efetiva realização (circunferência
menor), sofreria sucessivas limitações de cunho constitucional ao longo do percurso de
produção da norma tributária a evidenciar que em direito tributário o constituinte prezou
por um estrito delineamento do campo de atuação do legislador infraconstitucional e, por
conseguinte, do próprio intérprete/aplicador da norma tributária.

A visualização dessa espécie cuneiforme a que alude Barreto fica clara quando
adentramos ao texto constitucional e deparamo-nos com limitações como, por exemplo,
o respeito à capacidade contributiva (145, § 1.º da CF/1988); à legalidade estrita no
exercício da competência tributária (150, I da CF/1988); à isonomia (150, II da
CF/1988); à vedação à retroatividade da norma tributária e a exigência ao respeito de
regras de anterioridade - anual e noventena - (150, III da CF/1988), à instituição de
tributo com efeito confiscatório (150, IV da CF/1988), e tantas outras que, somadas à
rígida repartição de competência, dão conta de que o direito tributário, ao contrário de
boa parte do direito civil - como a dos contratos ou de obrigações, nas quais residem,
basicamente, o instituto do "abuso de direito" -, constitui parte imóvel do ordenamento
jurídico na medida em que, ante à contingências da realidade, não está sujeito à
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 A figura do "abuso de direito" e o direito tributário: breve
análise intertextual

complementações por meio de recursos como a analogia ou extensão criativa típicas de

42
institutos civilistas, tal como aponta Misabel Derzi. Ou, como quer Ives Gandra da Silva
Martins, enquanto o microssistema civilista trabalha com uma legalidade mitigada, o
43
ramo tributário do direito opera com uma "legalidade inflexível e inextensível."

Essa imobilidade ou rigidez do direito tributário pátrio constitui para Humberto Ávila uma
das principais diferenças entre esse subsistema e o do direito civil na medida em que
esse último, por basear-se em cláusulas gerais, estaria sujeito à um "modelo de
concreção a posteriori" por parte do julgador ante à peculiaridades do caso concreto o
que faz com que o cidadão, em certos casos, apenas saiba de suas obrigações em
momento posterior a ocorrência fática, enquanto que o direito tributário preza por um
modelo de previsibilidade instaurado pela Constituição a impor ao particular a
44
possibilidade de antever suas obrigações para o futuro.

O que implica concluir que na transição entre institutos de direito civil para o campo
tributário é preciso que se respeite a supremacia constitucional e o regramento por ela
estabelecido. Entendimento esse partilhado por Paulo A. Barreto, a saber:

"O que não se pode admitir é a possibilidade de, por intermédio de um grande salto,
desconsiderar todo um regramento tributário específico sobre o tema - que parte de
princípios tributários, postos no plano constitucional, e sofre um processo contínuo de
redução da abstração desses comandos principiológicos por intermédio de regras
produzidas em consonância com tais princípios, em razão da efetiva e objetiva atuação
do legislador competente para dispor sobre essa matéria, regrando-a - para dar a
solução que convém ao intérprete, ou que atina com a sua ideologia, erigida à luz de
princípios de direito privado, cuja positivação está fundada em outra perspectiva
45
valorativa."

Daí porque, em minha opinião, não se ter como concordar com autores como Teresa
Ancona Lopes que afirmam ser o "abuso de direito" figura autônoma aplicável a todos os
ramos do direito (seja público ou privado) bastando que o exercício do direito venha a
46
afrontar princípios e valores do sistema acabando por prejudicar terceiros. Isso
porque, como restou claro nos tópicos acima delineados, a configuração do "abuso de
direito" parte de uma indeterminação e exige um nível de concreção que são
incompatíveis ao modelo de previsibilidade e à imobilidade do direito tributário posta -
não pela vontade do intérprete -, mas, sim, pelo constituinte ao detalhar as minúcias do
sistema tributário nacional na Carta Magna.

Nesse ponto, pertinente a provocação feita por Paulo A. Barreto que demonstra a
inaplicabilidade desse instituto ao direito tributário quando o autor ressalta que a
verificação da ocorrência da abusividade é de extrema dificuldade no direito civil -
acostumado às flexibilidades exigidas por esta categoria - que dirá no direito tributário,
que é eminentemente rígido e pautado por regras.

Com base nisso, é possível concluir, com Maria Rita Ferragut, que a aplicação da figura
do "abuso de direito" - dos ilícitos atípicos - na seara tributária, regrada pela legalidade,
implicaria a "quebra da previsibilidade do contribuinte em relação à conduta estatal, por
que ele não tem como saber se a conduta que pretende realizar (ou já realizou) é ou não
47
considerada punível pela Administração Pública."

Também, firme nas premissas aqui adotadas, não há como anuir com as conclusões a
que chega Octávio Campos Fischer de que o "abuso de direito" seria categoria de "ilícito
48
atípico" no direito tributário, com base no apontado por Atienza e Manero.

A configuração de ilícitos atípicos exige - como acima demonstrado por meio da teoria
daqueles autores espanhóis -, não só um grau de indeterminação para definir quais os
valores atingidos pelas condutas adotadas pelo particular, como, também, apontam para
a necessidade do julgador, ante as peculiaridades do caso prático, erigir uma nova regra
- por analogia iuris - a delimitar a norma permissiva. Segundo Atienzae Manero haveria
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 A figura do "abuso de direito" e o direito tributário: breve
análise intertextual

uma "encomenda" do legislador ao aplicador para que esse determine, no caso concreto,
49
a existência do ilícito.

Ora, o nosso sistema tributário nacional veda o uso da analogia para a exigência de
tributos tanto de forma implícita quando impõe a legalidade estrita para a cobrança de
tributo (art. 150, I da CF/1988), quanto explicitamente ao vedar o emprego de tal
técnica (art. 108, § 1.º, do CTN). Portanto, não há espaços para a aplicação da teoria
dos ilícitos atípicos no direito tributário pátrio, até porque não há delegação legislativa
exigida para a aplicação desse tal instituto e, na seara tributária, tal "encomenda"
acabaria por recair sobre a Administração Tributária, principal interessada na
configuração do "ilícito".

Aliás, cumpre esclarecer que os próprios Atienza e Manero reconheceram as dificuldades

50
de aplicação dessa teoria ao direito tributário espanhol e negaram a sua aplicabilidade
51
no campo do direito penal, por ser tal ramo calcado no princípio da
legalidade/tipicidade que impediria que a infração de um princípio imputasse crime.
Transpondo tais lições ao direito tributário nacional, no qual a legalidade é tão cerrada
quanto em matéria penal, é possível vislumbrar a inexistência de "ilícitos atípicos" em
matéria tributária, já que não haveria como exigir tributo com base em princípios, senão
com base em regras.

Nesse ponto, aliás, reside outro óbice intransponível à aplicação do instituto do "abuso
de direito" na área tributária que tem sido desconsiderado por autores que defendem a
existência dessa figura quando o contribuinte planeja suas atividades com o único intuito
52
de economizar tributo, vez que a aplicação desse instituto, tal como quer esses
autores, leva a conclusão de que o contribuinte praticou um ilícito - já que o "abuso de
direito" é assim definido pelo art. 187, do CC/2002 - que causou dano ao Erário e que,
53
por isso, deveria ser reparado com a exigência do tributo elidido.

Isso é inadmissível ante ao direito tributário pátrio. A uma porque não há ilícito algum,
vez que a atividade válida e real desenvolvida pelo contribuinte com o intuito de reduzir
a carga tributária sobre ele incidente encontra-se no campo de suas liberdades
54
constitucionalmente garantidas, não podendo, em hipótese alguma, ser caracterizada
como ilícita. Em segundo lugar, ainda que assim não fosse e pudesse caracterizar-se tal
ação do contribuinte como ilícita (ainda que uma ilicitude atípica), a exigência do tributo,
em consequência, transmudaria de forma indevida a natureza dessa prestação
pecuniária que o Código Tributário nacional expressamente veda seja utilizada como
sanção a ato ilícito (art. 3º do CTN,).

É de se apontar, ainda, que eventual atitude assim desenvolvida pelo contribuinte, ou

seja, com a intenção de economizar os tributos incidentes em sua atividade, não
causaria dano algum, vez que de acordo com Luis Eduardo Shcoueri a capacidade
contributiva que dá ensejo ao nascimento do direito da coletividade ao tributo nasce, tão
somente, com a realização, no plano fenomênico, do fato jurídico tributário tal como
previsto na hipótese de incidência. Até que esse momento ocorra não há que se falar em
direito da sociedade ao tributo que tenha sido afetado de forma abusiva pelo cidadão
que se utiliza, no exercício de seu direito, de meios lícitos para tão somente reduzir a
55
carga tributária. Portanto, enquanto não praticada a conduta conotada na norma
padrão há, quando muito, mera expectativa de direito por parte da sociedade.

Por fim, é curioso notar que geralmente a doutrina defensora da aplicação do "abuso de
direito" tal como posto no Código Civil o faz atrelando-o a elemento subjetivo que a
própria legislação civil descarta - intenção exclusiva de praticar o dano ou, no caso, de
reduzir a carga tributária - denunciando, mais uma vez, a impropriedade de conclusões
desse gênero.

De se salientar, também, a posição de Heleno Tôrres que levanta questão interessante

ao defender a inaplicabilidade do instituto do "abuso de direito" ao direito tributário por
ausência de "qualquer justificativa constitucional" para tanto. De acordo com o raciocínio
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 A figura do "abuso de direito" e o direito tributário: breve
análise intertextual

empregado por Tôrres, a inaplicabilidade se daria por dois motivos primordiais. Em

primeiro lugar vislumbra que na relação jurídica tributária o único que detém algum
direito subjetivo é o Fisco e qualquer abuso praticado por esse será fatalmente
considerado ilegal sendo o ato interpelável via mandado de segurança. Em segundo
lugar, ainda que o direito pertencesse ao contribuinte, a existência de excesso em sua
utilização não poderia prejudicar o Fisco, a não ser por afronta à disposição expressa de
lei, inclusive perante atos de direito privado que tragam vantagens tributárias ao
contribuinte, cuja desconsideração demandaria lei e essa existindo, restaria prejudicada
a teoria do "abuso de direito", pois inexistiria o "exercício de direito subjetivo em face do
56
prejudicado", essencial para a configuração daquele instituto.

Vê-se, então, que "no campo do direito tributário a teoria do abuso de direito não tem
57
qualquer aplicação," para lembrarmos a conclusão de João Francisco Bianco. Conclusão
semelhante a que chega Heleno Tôrres, ainda que por razões distintas, quando de minha
parte, aliás, entendo pela completa inaplicabilidade de tal instituto na seara tributária
ainda que superados estivessem os critérios de antinomia previstos por Paulo Ayres
58
Barreto como requisitos para o trânsito entre direito civil e direito tributário, isso
porque, em meu entender, seria inviável ao legislador tipificar figura semelhante a reger
a relação tributária sem que todo o modelo constitucional adotado para esse ramo,
calcado que é na previsibilidade, na segurança jurídica e, principalmente, na legalidade
estrita derrui-se, sendo forçoso reconhecer que qualquer atitude legal nesse sentido
restaria fulminada pela praga da inconstitucionalidade.

Se essa avassaladora consequência nulificante recairia sobre labor do próprio legislador,

que dirá sobre o produto da interpretação levada a cabo por cientistas do direito e
administradores fiscais que insistem na transposição inadequada de um instituto civilista
para o campo tributário.
5 Conclusões

O direito é um sistema do tipo nomoempírico prescritivo composto por elementos

aparentemente contraditórios entre si, mas que se unem em torno de uma norma
hipotética fundamental que garante a unicidade do sistema ao impor padrões de
validade e hierarquia.

Em que pese formar um todo harmônico, seus elementos internos aglutinam-se em

torno de vetores próprios a formar pequenos microssistemas que, inexoravelmente,
dialogarão entre si e com o todo - existindo feixes de pressão de sentido contrário e de
igual tamanho - em uma relação intertextual, na qual é impossível que a unicidade do
sistema imponha o trânsito acriterioso entre elementos componentes de um subsistema
para o outro, sem que sejam considerados os princípios e regramentos próprios de cada
um desses ramos do direito.

Nessa esteira é possível verificar que o direito civil brasileiro atual restou calcado,
basicamente, em princípios como o da eticidade, socialidade e operabilidade, os quais,
por sua vez, demandam a existência de cláusulas indeterminadas sujeitas à concreções
no caso concreto por parte do julgador, o que garante ao intérprete uma maior
mobilidade na aplicação da norma civilista, campo fértil e apropriado para o
desenvolvimento da teoria dos "ilícitos atípicos" existentes quando há, não a infração de
uma regra, mas, sim, a violação de um princípio por parte de uma conduta tida como
lícita por determinada norma.

O "abuso de direito" é típico representante dessa espécie de ilícito, já que se configura

não por meio de uma violação expressa a uma determinada proibição posta em uma
regra de direito, mas, pelo contrário, de um princípio, ou gama de princípios,
subjacentes à essa norma.

Esse é, aliás, o conceito incorporado pelo legislador no art. 187 do CC/2002, na medida
em que taxou de ilícita a conduta que, embora inicialmente albergada por uma regra que
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 A figura do "abuso de direito" e o direito tributário: breve
análise intertextual

garantisse o direito àquela ação por parte do sujeito passivo, acabe por infringir,
manifestamente, cláusulas abertas como de fins econômicos e sociais, boa-fé e bons
costumes, o que ensejará o dever de reparar os danos causados, sendo desnecessária a
demonstração de dolo ou culpa.

Em outras palavras, a configuração do "abuso de direito" demanda uma valoração

axiológica a ser feita pelo julgador, o qual, fatalmente acabará por erigir norma restritiva
do campo de atuação da regra que albergava a conduta praticada pelo detentor do
direito considerado abusado. O direito tributário, por sua vez, opera com lógica
totalmente distinta, a Constituição Federal ao severamente dividir as competências entre
os entes federados e impor, detalhadamente, os limites ao exercício dessas faculdades
acabou por erigir um microssistema peculiar cuja operacionalidade pauta-se na
previsibilidade e na segurança jurídica, mormente quando exige do ente tributante o
respeito a mandamentos como o da legalidade cerrada, da anterioridade, da
irretroatividade etc.

Essa imobilidade, previsibilidade, do direito tributário não confere espaços para que o
intérprete/julgador da norma tributária a complemente diante de situações contingentes
postas pela realidade, sendo expressamente vedado o uso de analogias, diferentemente
do que ocorre no âmbito do direito civil.

Daí porque ser inadmissível a aplicação em matéria tributária do instituto do "abuso de

direito", já que tal figura exige a presença de uma ilicitude atípica, com base em
infrações à axiomas e princípios, que apenas é verificada por meio do aplicador da
norma em uma verdadeira delegação legislativa inaplicável ao direito tributário.

Além do mais, a doutrina tributária que defende a aplicação desse instituto quando o
contribuinte planeja suas atividades com o intuito exclusivo de reduzir a carga tributária
não se atenta para o fato de que: (i) a conduta do contribuinte encontra-se no plano de
suas liberdades garantidas constitucionalmente; (ii) o ato em abuso de direito é
considerado ilícito e exige uma reparação pelo dano, no entanto, o tributo é instituto que
por sua natureza não pode ser utilizado como sanção à ato ilícito; e (iii) não há dano
algum aos direitos e interesses do Fisco, vez que esses somente surgem com a
realização da hipótese de incidência descrita no antecedente da regra matriz de
incidência tributária; até que tal evento ocorra, há mera expectativa de direito.

Portanto, conclui-se pela total inaplicabilidade do instituto do "abuso de direito" no

direito tributário - ainda que tal figura venha a ser positivada pelo legislador - ante a
incompatibilidade plena daquela figura civilista com o modelo operacional adotado pelo
constituinte quando traçou o Sistema Tributário Nacional.
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1 Cf. Ferraz Jr., Tercio Sampaio. Introdução ao estudo do direito:técnica, decisão,

dominação. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2003. p. 67-72.

2 Vilanova,Lourival. As estruturas lógicas e o sistema de direito positivo. São Paulo:

Noeses, 2005. p. 162.

3 Barreto,Paulo Ayres. Ordenamento e sistema jurídicos. In: Carvalho,Paulo de Barros

(coord.); Carvalho,Aurora Tomazini de (org.). Constructivismo lógico-semântico. São
Paulo: Noeses, 2014, vol. I. p. 260-261.

4 Carvalho,Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 139-141.

5 Carvalho,Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito: o construtivismo-lógico

semântico. São Paulo: Noeses, 2009. p. 130.

6 Carvalho,Paulo de Barros. Op. cit., p.143.

7 Barreto,Paulo Ayres. Ordenamento e sistema jurídicos... cit., p. 256-257.

8 Carvalho,Paulo de Barros. Op. cit., p. 145-146.

9 Carvalho,Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo:

Noeses, 2009. p. 193-195.

10 Borges,José Souto Maior. Um ensaio interdisciplinar em direito tributário: superação

da dogmática. Revista Dialética de Direito Tributário. n. 211. p. 115. São Paulo:
Dialética, 2013.

11 Barreto,Paulo Ayres. Ordenamento e sistema jurídicos...cit., p. 267.

12 Derzi,Misabel Abreu Machado. O planejamento tributário e o buraco do real.

Contraste entre a completabilidade do direito civil e a vedação da completude no direito
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(orgs.). Estudos em homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier:economia, finanças

públicas e direito fiscal. Coimbra: Almedina, 2013. vol. 02, p. 406.

13 Souza,Priscila de. Intertextualidade na linguagem jurídica: conceito, definição e

aplicação. In: Carvalho,Paulo de Barros (coord.); Carvalho,Aurora Tomazini de (org.).
Constructivismo lógico-semântico. São Paulo: Noeses, 2014. vol. I, p.119.

14 Reale,Miguel. Visão geral do novo Código Civil. In: Tapai, Giselle de Melo Braga
(coord.). Novo Código Civil brasileiro: estudo comparativo com o Código Civil de 1916,
Constituição Federal, Legislação codificada e extravagante. 3. ed. São Paulo: Ed. RT,
2003. p. 13.

15 Idem, p. 14.

16 Idem, p. 16.

17 Ávila,Humberto. Eficácia do novo Código Civil na legislação tributária. In:

Grupenmacher,Betina (coord.). Direito tributário e o novo Código Civil. São Paulo:
Quartier Latin, 2004. p.78.

18 Em que pese os autores advogarem a aplicação dessa teoria para todo o direito -
exceto o Direito Penal espanhol - em meu ver, como na sequência deixarei claro, não é
possível a transposição dessas noções para outros campos que não tenham bases
principiológicas como o tem o direito civil.

19 Atienza,Manuel; Manero, Juan Ruiz.Ilícitos atípicos: sobre o abuso de direito, fraude à

lei e desvio de poder. Madrid: Marcial Pons, 2014. p. 27.

20 Schauer, Frederick. Thinking like a lawyer: a new introduction to leagal reasoning.

Cambridge, MA: Harvard University, 2012. p. 15.

21 No original, Schauerassim define a sobre-includência das regras: "[the

over-inclusiviness] encompasses states of affairs that might in particular instances not
produce the consequences representing the rule´s justification, even though the state of
affairs, as a type, is probabilistically related to the likelihood or incidence of the
justification." Quanto a sub-includência essa é assim definida: "Many rules are of this
sort [under-inclusiviness], incorporating factual predicates not covering some states of
affairs that would produce in particular cases the consequence representing the
justification for the rule. (cf. Schauer,Frederick. Playing by the rules:a philosophical
examination of rule-based decision-making in law and in life. Oxford: Clarendon, 2002.
p. 32).

22 São essas as palavras dos autores: "nas hipóteses de analogia iuris, trata-se
simplesmente de que o equilíbrio entre os princípios relevantes exige o surgimento de
uma nova regra proibitiva, não existindo uma regra prévia que consideremos
infra-inclusiva. Pelo contrário, em relação ao segundo tipo de ilícitos [por analogia iuris
ou atípicos], trata-se de hipóteses nas quais - usando a terminologia de Schauer- uma
regra de permissão resulta supra-inclusiva com relação às exigências dos princípios que
constituem sua justificação subjacente ou com as exigências de outros princípios do
sistema: a restrição no alcance ou âmbito de aplicação de uma regra de permissão (que
caracteriza tanto o abuso de poder, como a fraude à lei ou o desvio de poder) é
produzida porque se trata de ações que, ainda que sejam prima facie subsumíveis a uma
regra de permissão, não resultam concordes à justificação subjacente dessa regra de
permissão, ou esta se vê deslocada por algum outro princípio que, no caso concreto, tem
um peso maior" (Atienza,Manuel; Manero, Juan Ruiz. Op. cit., p. 28).

23 Atienza,Manuel; Manero, Juan Ruiz. Op. cit., p. 27.

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análise intertextual

24 Aliás, o próprio Miguel Reale ao exemplificar o sentido do princípio da eticidade

aponta o art. 187 do Código Civil, que trata do abuso de direito. (Cf. Reale,Miguel. Op.
cit., p. 13).

25 Torres, Heleno Taveira. Teoria da simulação de atos e negócios jurídicos. Revista dos
Tribunais 849. São Paulo: Ed. RT, jul. 2006. p. 34.

26 Derzi, Misabel Abreu Machado. Op. cit., p. 414.

27 Lopez,Teresa Ancona. Exercício do direito e suas limitações: abuso do direito. Revista

dos Tribunais. 885. São Paulo: Ed. RT, jul. 2009, p. 54-56.

28 "Art. 160. Não constituem atos ilícitos:

I. Os praticados em legítima defesa ou no exercício regular de um direito reconhecido."

29 Pontes De Miranda, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado:parte geral. 3.

ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1970. t. II, p. 291.

30 Bevilaqua,Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. Duodécima

edição. Rio de Janeiro: Editora Paulo de Azevedo, 1959. vol. I, p. 347-348.

31 Lopez,Teresa Ancona. Op. cit., p. 62.

32 Idem, p.61.

33 Diniz,Maria Helena. Código civil anotado. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 220.

34 Theodoro Jr.,Humberto. Comentários ao novo Código Civil. 3. ed. Rio de Janeiro:

Forense, 2005, p. 112-13. vol. III, t. II.

35 Atienza,Manuel; Manero, Juan Ruiz. Op. cit., p. 50. Vale a pena notar que apesar dos
autores espanhóis levarem em conta na formulação de sua teoria as noções de sobre e
sub includência das regras elaboradas por Frederick Schauer eles não adotam por inteiro
a obra do doutrinador americano, haja vista esse ser expresso ao afirmar que: "there is
nothing inherently or necesarily wrong with an under-inclusive rule" ("não há nada
inerente ou necessariamente errado com uma regra subinclusiva". cf. Schauer,Frederick.
Playing by the rules:a philosophical examination of rule-based decision-making in law
and in life. Oxford: Clarendon, 2002. p. 33. Tradução livre).

36 Lopez,Teresa Ancona. Op. cit., p.60.

37 Venosa,Silvio de Salvo.Direito civil:parte geral. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2008. p. 528.
vol. I.

38 Tal como a vertente objetiva do "abuso de direito" traçada por Atineza e Manero. (Cf.
Atienza,Manuel; Manero, Juan Ruiz. Op. cit., p.48).

39 Basta ver os inúmeros julgados existentes no âmbito das Delegacias Regionais de

Julgamento da Receita Federal do Brasil e do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais a denunciar a aplicação desse instituto na seara tributária. Como exemplo
colaciona-se as seguintes decisões. "(...) Ágio. Origem. Ações. Subscrição. Abuso de
direito. O ágio origina-se de contraposição de receita para o vendedor e custo para o
comprador, configurando abuso de direito a operação em que o vendedor aliena ações
com ágio substancial, para incrementar seu patrimônio líquido, sem oferecer à tributação
o resultado daí decorrente." (DRJ/POR, 1. T, acórdão 14-40489, DOU 26.02.2013) e
"(...) Abuso de direito. Atos e negócios jurídicos privados. Ineficácia declarada pelo fisco.
Possibilidade. O abuso de direito viabiliza a declaração da ineficácia dos atos e negócios
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 A figura do "abuso de direito" e o direito tributário: breve
análise intertextual

privados cujos efeitos repercutem na esfera tributária. Mas para que o Fisco se valha
desta figura e declare a ineficácia dos atos e negócios jurídicos celebrados pelo
contribuinte, com o objetivo de buscar os efeitos tributários decorrentes dessa
declaração, é necessário que a autoridade fiscal, na motivação do ato de lançamento,
aponte de forma clara e convincente os fatos que caracterizaram o abuso. (...)" (MF,
CARF, 2ª Seção, 1.ª T. especial, acórdão 2801-002.733, DOU 30.10.2012).

40 Ataliba, Geraldo.Sistema constitucional tributário. São Paulo: Ed. RT, 1968. p. 37-39.

41 Barreto,Paulo Ayres.Elisão tributária:limites normativos. 2008. 289 f. Tese de

livre-docência (Direito) - Universidade de São Paulo, p. 202-203.

42 Derzi,Misabel Abreu Machado. Op. cit., p. 409.

43 Martins,Ives Gandra da Silva. Planejamento tributário e legalidade. In: Rocha,Valdir

de Oliveira. Grandes questões do direito tributário. São Paulo: Dialética, 2014. vol. 18.
p. 225.

44 Ávila,Humberto. Op. cit., p.78-79.

45 Barreto,Paulo Ayres. Elisão tributária... cit., p.51.

46 Lopez,Teresa Ancona. Op. cit., p. 61.

47 Ferragut,Maria Rita. Segregação de atividades empresariais e limites para a

desconsideração da "sociedade paralela". In: Carvalho,Paulo de Barros (coord.);
Sousa,Priscila de (org.). O direito tributário:entre a forma e o conteúdo. São Paulo:
Noeses, 2014, p. 884.

48 Fischer,Octavio Campos. Abuso de direito: o ilícito atípico no direito tributário. In:

Grupenmacher,Betina (coord.). Direito tributário e o novo Código Civil. São Paulo:
Quartier Latin, 2004, p. 452-459.

49 Atienza,Manuel; Manero, Juan Ruiz. Op. cit., p. 37.

50 Idem, p. 67

51 Idem, p. 69.

52 Cita-se, como exemplo, a doutrina de Marco Aurélio Greco: "Com a tese do abuso de
direito aplicado ao planejamento fiscal, se o motivo predominante é fugir à tributação, o
negócio jurídico será abusivo e seus efeitos fiscais poderão ser neutralizados perante o
Fisco. Ou seja, sua aplicação não se volta a obrigar ao pagamento de maior imposto,
mas a inibir as práticas sem causa, que impliquem menor tributação." (Greco,Marco
Aurélio.Planejamento tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011. p. 213). Segue em
linha semelhante Ricardo Lobo Torres (cf. Torres, Ricardo Lobo. Normas de interpretação
e a integração do direito tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 147).

53 Marco Aurélio Greco, ao pregar a adaptação da noção civilista de "perdas e danos" ao

direito tributário quando da aplicação do instituo do abuso de direito nessa seara expõe
a utilização do tributo em função reparadora aos supostos prejuízos havidos pelo Erário,
a conferir: "No âmbito civil, fala-se em 'perdas e danos' porque pelo uso abusivo alguém
poderá ter sofrido diminuição patrimonial, especialmente aquele que tiver sido a
contraparte no negócio abusivo ou um terceiro atingido pelos seus efeitos jurídicos ou
materiais. Em matéria fiscal, o prejudicado pelo ato abusivo terá sido o Fisco, pois a
receita tributária terá sido menor do que a que decorreria se não tivesse havido o abuso.
Daí a neutralização como forma de recompor a diminuição patrimonial do Fisco"
(Greco,Marco Aurélio. Op. cit., p. 214). - grifo nosso.
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análise intertextual

54 Segundo Alberto Xavier, em parecer publicado em 1982, a liberdade do contribuinte

defluiria da tipicidade tributária na medida em que fora das estritas hipóteses postas
pelo legislador como tributáveis - e essa são restritivas, na medida em que não há uma
"intenção de regulamentação global" ou "um interesse tributário geral" - existira um
ambiente de livre atuação do contribuinte, que o autor caracterizou como "liberdade
fiscal" (Cf. Xavier,Alberto. Direito tributário e empresarial: pareceres. Rio de Janeiro:
Forense, 1982. p. 16-17).

55 Schoueri,Luis Eduardo. Planejamento tributário: limites à norma antiabuso. In:

Costa,Alcides Jorge; Schoueri,Luis Eduardo; Bonilha, Paulo Celso Bergstrom (coords.).
Direito tributário atual. N. 24. São Paulo: Dialética, 2010, p. 349.

56 Torres,Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada,

simulação, elisão tributária. São Paulo: Ed. RT, 2003. p. 337.

57 Bianco,João Francisco. Transparência fiscal internacional. São Paulo: Dialética, 2007.

p. 115.

58 Barreto,Paulo Ayres.Elisão tributária... cit., p. 167-169.

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