Grupos econômicos e responsabilidade tributária

GRUPOS ECONÔMICOS E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Economic groups and tax responsability
Revista de Direito Bancário e do Mercado de Capitais | vol. 67/2015 | p. 45 - 63 | Jan -
Mar / 2015
DTR\2015\7993

Ives Gandra da Silva Martins

Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná.
Catedrático da Universidade do Minho (Portugal). Presidente do Conselho Superior de
Direito da Fecomercio/SP. Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão
Universitária - CEU-Escola de Direito/Instituto Internacional de Ciências Sociais - IICS.
Presidente do Colégio de Presidentes do Instituto dos Advogados de São Paulo - IASP.
Professor Emérito das Universidades Mackenzie, Unip, Unifieo, Unifmu, do Ciee/O Estado
de São Paulo, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército - Eceme, Superior de
Guerra - ESG e da Magistratura do TRF-1.ª Reg. Professor Honorário das Universidades
Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia).

Área do Direito: Constitucional; Processual; Tributário

Resumo: A Secretaria da Receita Federal - SRF tem procurado estender a concepção de
grupos econômicos da legislação trabalhista para a tributária, com sérias distorções do
princípio da responsabilidade fiscal. O artigo mostra estas distorções e apresenta a
correta exegese da matéria.

Palavras-chave: Mercado - Responsabilidade trabalhista, comercial e tributária -

Regulação econômica - Princípios constitucionais.
Abstract: The SRF has sought to extend the concept of economic groups of labor law to
the tax, with serious distortions of the principle of fiscal responsibility. The article shows
these distortions and displays the correct exegesis of matter.

Keywords: Market - Labor responsibility, commercial and tax - Economic regulation -

Constitutional principles.
Sumário:

1.Introdução - 2.Artigo 128 - 3.Artigo 134 - 4.Artigo 135 - 5.Da legislação trabalhista

1. Introdução

Diante de “grupos econômicos”, cada vez mais a Administração Fazendária tem

redirecionado a cobrança do crédito tributário para as pessoas jurídicas que os integram,
mesmo sem que estas tenham participado do fato gerador, com base apenas em
conceitos da legislação trabalhista.

A análise do tema, portanto, faz-se indispensável, haja vista que tal procedimento
fazendário gera flagrante afronta aos princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada
e reserva absoluta da lei fiscal.

Assim, no presente artigo, inicialmente, procuro analisar os contornos da

responsabilidade solidária, sob a ótica dos arts. 124, I, 128, 134 e 135 do CTN para,
posteriormente, evidenciar a incompatibilidade da legislação trabalhista com a seara
tributária. Senão vejamos.

Estão os dispositivos referidos, que cuidam da responsabilidade tributária, assim

redigidos:

“Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal; (…).”
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“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso
a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este
em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação

principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo

concordatário;

VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos

sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de

caráter moratório.”

“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações

tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”

O primeiro deles, ao falar de interesse comum, à evidência, vincula o “interesse” à

1
pessoa beneficiária.

A expressão “interesse comum” não pode ser entendida como alusiva a qualquer tipo de
interesse – como, por exemplo, o interesse do pai de ver a atividade profissional de seu
filho ser bem sucedida. O “interesse” a que se refere, é o interesse material e vinculado
à operação, isto é, aquele que resulta em benefício pecuniário, gerando obrigações
tributárias a serem cumpridas.

O mesmo “interesse” sem vinculação ao fato gerador, não autoriza qualquer espécie de
2
responsabilidade.

E empresas integrantes de um “grupo econômico”, desvinculadas em suas ações,

objetivos, atos ou fatos geradores de tributos, não estão sujeitas à solidariedade e, por
consequência, ao redirecionamento de dívida tributária.

Por isto faz menção o legislador complementar a interesse comum em situação que
“constitua fato gerador da obrigação principal”.

Ora, esta vinculação só pode decorrer de hipóteses de responsabilidade, como definidas

nos arts. 128, 134 e 135, que passo a comentar.
2. Artigo 128

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O capítulo a respeito da responsabilidade tributária, inserido no título da obrigação

tributária, em sequência à determinação do que seja fato gerador e sujeitos ativo e
passivo, talvez estivesse melhor classificado como uma seção ou diversas do capítulo
correspondente ao sujeito passivo, do que como corpo autônomo e paralelo àquele.

Sendo a responsabilidade tributária uma forma de sujeição passiva à respectiva

obrigação, e cuidando o Código Tributário, no capítulo relativo ao sujeito passivo, da
delimitação e efeitos da solidariedade, não me parece da melhor técnica elevar a
categoria distinta, a responsabilidade dos sucessores e de terceiros, até porque muitas
vezes entrelaçados os seus múltiplos matizes.

Aliomar Baleeiro, ao comentar o artigo descortinador do capítulo, embora não o afirme

3
expressamente, deslumbra a similitude dos campos de atuação da norma, quase a
mostrar que, ao se cuidar da solidariedade, dever-se-ia cuidar da responsabilidade de
terceiros ou de sucessores, por tecnicamente mais próximos os campos de atuação
desses institutos.

O mesmo se pode dizer em relação à inclusão, ao lado da responsabilidade de

sucessores e terceiros, de uma seção para tratar da responsabilidade por infrações.

No anteprojeto do Código Tributário Nacional, seu ilustre autor, Professor Rubens Gomes
de Sousa, separou nitidamente os dois tipos de responsabilidade (sucessores e terceiros)
daquele resultante de infrações, colocando as duas primeiras entre os arts. 241 e 247 e
remetendo as últimas para o Livro VII, que cuidava apenas da normalização dos
4
descumprimentos e respectivas sanções (arts. 270-91).

No caso, a dessemelhança entre a inclusão de terceiros na relação tributária

(solidariedade e sucessão, em última análise, exteriorizam essa inclusão) e a
determinação da responsabilidade por infrações é por demais evidente, não podendo
sequer ser atenuada, quando alguns terceiros, por força de lei, passam a também ser
responsáveis pela infração, visto que a responsabilidade sucessória e de terceiros, a
qualquer título, decorre de uma transferência (até por força da solidariedade) e a
responsabilidade por infrações é inerente à própria técnica garantidora do direito
5 6 7
tributário violado, na sua formulação sancionatória. - -

Concluindo essa primeira observação, preferiria ver o capítulo sobre responsabilidade

tributária abrangido pelo título da obrigação tributária, assim como a responsabilização
pelas infrações, em capítulo à parte, como, de resto, previa o anteprojeto do Código.

De notar, ainda, que o Modelo de Código Tributário para a América Latina, numa
simplificação de técnica e forma, ao cuidar da figura do sujeito passivo, nela inclui não
somente a sua conceituação, como também a responsabilidade própria e de terceiros,
assim como os efeitos da solidariedade, excluindo a parte da obrigação por infração, em
8
técnica que me parece mais científica, na apresentação das suas normas gerais.

O artigo pretende consubstanciar uma norma geral formalizada em duas ideias básicas,
a saber:

(1) a responsabilidade tributária é aquela definida no capítulo;

(2) a lei, entretanto, pode estabelecer outros tipos de responsabilidade, não previstos no
capítulo, a terceiros.

O artigo começa com a expressão “sem prejuízo do disposto neste Capítulo”, que deve
ser entendida como exclusão da possibilidade de a lei determinar alguma forma de
responsabilidade conflitante com a determinada no Código.

Isso vale dizer que a responsabilidade não prevista pelo capítulo pode ser objeto de lei,
não podendo, entretanto, a lei prever nenhuma responsabilidade que entre em choque
9
com os arts. 128 a 138.
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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

A seguir, o artigo continua: “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade

pelo crédito tributário a terceira pessoa”, determinando, de plano, que esta escolha de
um terceiro somente pode ser feita se clara, inequívoca e cristalinamente exposta na lei.

Uma responsabilidade sugerida, indefinida, pretendidamente encontrada por esforço de

interpretação nem sempre juridicamente fundamentado, não pode ser aceita, diante da
nitidez do dispositivo, que exige deva a determinação ser apresentada “de forma
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expressa”.

Por outro lado, o legislador fala em “crédito tributário”, de tal maneira que a expressão
abrange tanto os tributos, como as multas, quando assim a lei o determinar.

Significa dizer que o crédito tributário, cuja obrigação de pagar for transferida a
terceiros, sempre que não limitado, por força do CTN ou de lei promulgada nesses
moldes, à exigência apenas de tributos, deve ser entendido por crédito tributário total
(tributo e penalidade). Em havendo, todavia, qualquer limitação expressa, a
transferência da responsabilidade pela liquidação do crédito só se dará nos limites da
11
determinação legal.

Aliás, a própria vinculação da determinação, atrás comentada, com a responsabilidade

subjacente do contribuinte, “excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a
a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”, está
a mostrar que a atribuição de uma responsabilidade a terceiros para extinguir o crédito
tributário pode ser parcial ou total, como pode ser a responsabilidade total, parcial ou
nenhuma de quem deveria ser o contribuinte.

Fala, a lei, ainda, que a terceira pessoa eleita como responsável deve ser vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação.

É evidente, que, ao falar “vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação”, pela

amplitude da expressão, a norma admitiu os dois tipos de responsabilidade por relação,
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ou seja, a “transferente” e a “substitutiva”.

Finalmente, deve-se verificar que o verdadeiro contribuinte, podendo ter sua

responsabilidade excluída ou ter uma responsabilidade parcial ou total de caráter
supletivo, somente perde sua função de personagem passiva principal, por razões de
interesse estatal, vinculado, principalmente, às necessidades de simplificação na
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arrecadação e fiscalização do tributo”.

O art. 150, § 7.º, da CF/1988 criou tipo de responsabilidade tributária sem fato gerador
atual, estando assim redigido: “§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

Sendo fictícia, e não presumida, a hipótese de imposição, tenho minhas dúvidas sobre a
constitucionalidade do dispositivo, posto que, a meu ver, o art. 128 é explicitador da
cláusula pétrea constitucional vinculada ao princípio da legalidade, e este princípio não
permitia, até a EC 3/1993, a imposição sem fato gerador. O Pretório Excelso pensa
diferente.
3. Artigo 134

O problema fundamental que se coloca, na análise do referido texto legal, é o de saber a

extensão da responsabilidade tributária na sua inserção quanto ao capítulo comentado.
14
Fala o legislador que, se o contribuinte não puder cumprir a obrigação principal, que
abrange o tributo e as penalidades pecuniárias, serão com ele solidariamente
responsáveis as pessoas enumeradas a seguir, não mais em relação a toda a obrigação,
mas apenas quanto ao tributo.
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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

Dessa forma, passou a existir um contribuinte a mais, por força da solidariedade criada,
que, juntamente com o devedor originário, passou a dar maior garantia ao crédito fiscal.

De notar, todavia, que a eleição de um novo responsável, sem a eliminação do primeiro

15
responsável, decorre, fundamentalmente, de uma incapacidade do sujeito ativo em
obter o cumprimento da obrigação principal pelo sujeito passivo original.

A formulação original do anteprojeto, que previa duas hipóteses, “falta de cumprimento”

e “impossibilidade de exigência”, foi reduzida à uma única enunciação, na qual o
legislador pretendeu, de forma inequívoca, dar um caráter subjetivo à razão pela qual
criara a solidariedade, isto é, impossibilidade de ser atendida a obrigação principal, pelo
contribuinte.

Assim, o legislador, ao critério de estabelecer a solidariedade apenas para os casos de

“falta de cumprimento” (formulação objetiva), preferiu prevê-la somente para os casos
de impossibilidade de exigência por incapacidade do contribuinte para responder pela
totalidade da obrigação por culpa, e não dolo (formulação subjetiva).

A aceitação da restrição subjetiva quanto à capacidade de contribuir do devedor

originário, não representou, todavia, por parte do legislador, a descrença na sua
capacidade total, mas apenas parcial, a ponto de, em vez de criar a figura da
transferência da obrigação, mesmo que parcial, como nos casos dos arts. 130, 131, 132
e 133, criar a da solidariedade, com as seguintes implicações:

a) apenas dos tributos, para os novos contribuintes;

b) dos tributos e penalidades moratórias, para os contribuintes originários,

eliminando-se, para estes últimos, a responsabilidade por outras penalidades.

A meu ver, a melhor colocação, como já foi dito, teria sido aquela do projeto, que
também para estes últimos teria eliminado as penalidades moratórias.

Aliás, a discussão sobre se as penalidades moratórias teriam ou não essa natureza não é
ainda pacífica, tendo eu sempre entendido que seriam penalidades, pela própria
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formulação do direito positivo (parágrafo único do art. 134), que assim as considera,
17
por manifestação do TJSP, nesse diapasão.
18
Interpretação original ao dispositivo traz o Prof. Aliomar Baleeiro, segundo o qual a
correção monetária tem um caráter moratório, com o que, na verdade, qualquer
acréscimo adicional a título de compensação moratória, representaria um excesso de
indenização, o que vale dizer, passaria a ter já caráter meramente punitivo.

No mais, o artigo não oferece maiores problemas interpretativos. Todas as figuras

mencionadas estão perfeitamente caracterizadas na legislação civil ou comercial.

Deve-se, todavia, estranhar uma modificação quanto aos tipos de atos praticados, já que
deveriam, na melhor interpretação, referir-se apenas àqueles que, de alguma forma,
tivessem criado uma obrigação tributária e não a todo ou qualquer ato, que pode o
intérprete menos avisado entender aplicável, com o que os mandatários mencionados no
dispositivo, no momento em que fossem indicados, passariam a ter uma
responsabilidade ilimitada, sempre que tentassem solucionar as situações de infrações
19
preexistentes.

O mesmo deveria ser lembrado em relação aos comissários, que normalmente não
tinham a gerência dos negócios, por continuarem em mãos do concordatário. Sua
inclusão, além de esdrúxula, representava um desincentivo à assunção de tais encargos
por parte de credores com boas condições de exercê-los. Até porque a concordata
comercial quase sempre representa, também, uma “concordata fiscal”. À evidência, o
texto deve ser adaptado à nova lei de recuperação judicial.

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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

Finalmente, quanto aos sócios mencionados no item VII, entendemos que respondem
solidariamente pelos tributos e também pelas penalidades de caráter moratório.
4. Artigo 135

Inicialmente, deve-se considerar que o dispositivo estudado faz referência à

responsabilidade por créditos decorrentes de obrigações tributárias, cuidando, pela
primeira vez no Capítulo, de responsabilidade superior àquela limitada apenas aos
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tributos.

Dentro deste espírito, pode-se compreender a razão – já enunciada quando dos

comentários ao art. 128 –, pela qual o legislador, ao referir-se, na norma geral do
Capítulo, a créditos tributários, cuidou de que estes deveriam ser compreendidos nas
delimitações indicadas pelas normas específicas, isto é, tributos, quando tributos,
tributos e penalidades, quando tributos e penalidades.

Tratando o Capítulo de uma responsabilidade projetada para outras pessoas, que foram
assemelhadas aos contribuintes originários para satisfação de exigências fiscais
preestabelecidas, os créditos mencionados no Capítulo, de acordo com a importância da
responsabilidade agregada ou da intenção governamental incentivadora, seriam
cobrados de sucessores e terceiros, apenas quanto a tributos ou, em maior extensão,
21
nos termos de cada hipótese prevista.

Na hipótese do art. 135, os terceiros indicados passariam a ter responsabilidade maior

que a das hipóteses anteriores, porque abrangendo, além dos tributos, todas as
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penalidades porventura aplicáveis.

Um outro aspecto a analisar, de plano, é se a responsabilidade das pessoas mencionadas

no referido artigo, quando agindo em nome de pessoas jurídicas, excluiria a
responsabilidade destas. Entendo que sim, embora não seja a opinião dominante.

Os textos do anteprojeto e do projeto pretendiam abranger responsabilidade tanto de

pessoas jurídicas, quanto de pessoas naturais, mas, em relação a pessoas jurídicas, o
texto codificado excluiu sua participação do elenco acobertado. Tal restrição, a meu ver,
representou a clara demonstração de que a responsabilidade das pessoas físicas seria
excludente da responsabilidade das pessoas jurídicas.

Por outro lado, contrariamente ao dispositivo anterior, em que o legislador fala em

responsabilidade solidária, o ora comentado fala apenas – e, a meu ver, de forma
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incisiva e definitiva – em responsabilidade pessoal.

O elemento, todavia, fundamental, reside no fato de cuidar, o artigo, de atos praticados

de forma dolosa contra os interesses dos contribuintes representados, com o que houve
por bem o legislador considerar responsável, não os representados, mas exclusivamente
os representantes.

Por essa razão, julgou legítima a solidariedade quanto aos atos culposos, porque
praticados com imperícia, negligência, imprudência ou mesmo omitidos, e limitou essa
responsabilidade (art. 134). As mesmas pessoas, no entanto, praticando atos lesivos ao
Fisco, dolosamente, se procurarem responsabilizar seus representados, tal
responsabilização inviabilizar-se-á pela clara formulação legal, fazendo-os pessoalmente
responsáveis e excluindo as outras pessoas da relação jurídico-tributária, por
decorrência, criada.

De notar que fala a lei em “excesso de poderes” e em “infração à lei, contrato social ou
estatutos”, o que vale dizer, à lei emanada dos poderes públicos é aquela válida apenas
entre os particulares, por acordo mútuo, como são os estatutos sociais de uma
sociedade por ações ou o contrato social de uma sociedade de pessoas.

Ora, sempre que os contratos ou estatutos sociais, a saber, os diplomas protetores da

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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

vida societária, são violados por quem estaria na obrigação de preservá-los, é evidente
que a pessoa jurídica, a que pertencem, está, como o Fisco, na posição de vítima, e não
pode de vítima ser transformada em autora.

Sob esse aspecto, parece-me sadia a orientação legislativa em tornar, para esses casos:
(a) pessoal, (b) total e (c) exclusiva a responsabilidade das pessoas físicas, enunciadas
no referido artigo, sempre que o dolo, a fraude e a má-fé forem os agentes
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deflagradores das obrigações tributárias.

A jurisprudência, porém, não tem hospedado tal inteligência. De salientar, finalmente,

que, quando fala a lei em pessoas jurídicas de direito privado, exclui as empresas
públicas.

Segue abaixo relatoria do Min. Luiz Fux sobre a matéria:

“Agravo Regimental no Agravo de Instrumento. Processual civil. Execução fiscal.

Redirecionamento da execução para o sócio-gerente. Responsabilidade não configurada.
Constatação. Matéria fático-probatoria. Súmula 07/STJ. Recurso Especial representativo
de controvérsia. Artigo 543-C, do CPC. Resolução STJ 8/2008. Art. 557, do CPC.
Aplicação. Violação ao art. 535 do CPC. Inexistência.

1. O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o

sócio-gerente da empresa, somente é cabível ‘quando reste demonstrado que este agiu
com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de
dissolução irregular da empresa’. (…) (grifos meus)

2. O patrimônio da sociedade deve responder integralmente pelas dívidas fiscais por ela
assumidas.

3. Os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica são pessoalmente

responsáveis pelos créditos relativos a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto (art.
135, III do CTN).

4. O não recolhimento de tributos não configura infração legal que possibilite o

25 26
enquadramento nos termos do art. 135, III do CTN”. -

A característica, portanto, da responsabilidade, é a vinculação à operação e a

solidariedade decorre de ter o responsável, de alguma forma, participado do fato
gerador. Ora, não ocorrendo esta vinculação, à luz da mera informação da existência de
um grupo econômico, empresas “ sem qualquer vinculação com o fato gerador, não
podem ser responsabilizadas”, pois o art. 124, I, do CTN está subordinado à ocorrência
das hipóteses dos arts. 128, 134 e 135.

Há de se ressaltar, ainda que a não realização, por parte de uma empresa, de fatos
geradores, na verdade protagonizados por outra, é o suficiente para excluí-la de
qualquer responsabilidade tributária, sendo ilegal o redirecionamento da cobrança contra
ela, por gerar, a meu ver, violação do princípio da capacidade contributiva e efeito
confisco. Os três princípios que informam a imposição (tipicidade fechada, estrita
legalidade e reserva absoluta da lei formal) restariam maculados, se tal direcionamento
se desse.

O fato gerador do tributo diz sempre respeito ao contribuinte ou responsável a ele

vinculado, e jamais poderá ser o tributo exigido de empresa ou contribuinte “ sem
qualquer vinculação” com a sua prática.

Sendo assim, é ilegítimo, ilegal, inconstitucional, arbitrário, aético e imoral o

procedimento da Administração Fazendária de alargar as hipóteses de responsabilidade
tributária previstas no CTN, adotando o conceito de “grupo econômico”, tal como
delineado na legislação trabalhista (art. 2.º, § 2.º da CLT).
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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

5. Da legislação trabalhista

As leis tributárias não se confundem com as trabalhistas. As tributárias têm regras

próprias de interpretação distintas das que vigoram para as regras trabalhistas. Quando
da consolidação do direito social no Brasil, após as duas primeiras Constituições sociais
no mundo (Mexicana 1917, Weimar 1919), o direito social ou trabalhista foi considerado
um direito de proteção à parte mais fraca da relação de emprego, ou seja, o trabalhador.
27
Esta é razão pela qual, os tribunais, na dúvida, decidem a favor do trabalhador, sendo
da essência do direito a defesa do denominado “hipossuficiente”, na linguagem do
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Mestre Cesarino Jr., ou seja, sem a proteção do Estado, não teria como se defender.

Na relação tributária, ocorre o contrário. O Estado todo poderoso, em função de suas

necessidades, determina o que bem entende na relação, tornando o contribuinte mero
pagador de tributos. Não tinha direitos no passado, na época dos escravos da gleba.
Hoje, tem cada vez menos direitos, em função das necessidades, grande parte delas de
mera burocracia, propiciando o nível de corrupção existente no Brasil, cujos detentores
do poder, como mostrei no livro “Uma breve teoria do poder”, estão mais interessados
em obter o poder e mantê-lo, sendo a prestação de serviços públicos um mero efeito
29
colateral e não necessário.

Por isto, em minha tese de doutoramento (1982), mostrei ser o tributo uma norma de
rejeição social, pois pagamos tributos não só para sustentar o Estado prestador de
serviços, mas também o Estado que beneficia os detentores do poder e seus áulicos,
30
inclusive para sustentar a corrupção pública.

Ora, pretender transformar o Estado em “hipossuficiente”, e o contribuinte, no “poderoso

senhor”, mudando os papéis, representa uma inversão absoluta de valores, visto que o
contribuinte é um mero pagador, sem direitos maiores – não conseguiu ainda, sequer a
aprovação de um Código de Defesa do Contribuinte no Congresso Nacional –, pagando,
no Brasil, país que não presta serviços públicos, 1/3 a mais do que pagam os americanos
(USA), onde os serviços públicos são de muito melhor qualidade e a corrupção
incomensuravelmente menor.

A relação de “hipossuficiência” do contribuinte em relação ao Estado é de tal ordem, que

os três modelos constitucionais da modernidade (inglês, americano e francês)
decorreram de revoltas tributárias contra o excesso de exação e de desmandos. Na
Inglaterra, os barões revoltaram-se contra as exigências da Coroa, em 1244, e João
Sem Terra outorgou, em 1215, a “Magna Carta Baronorum”. Na Constituição americana,
o aumento de tributos das leis “Towsend” deflagrou a revolução, que terminou por dar
independência ao Estados Unidos e sua Constituição de 1787. A Revolução Francesa
começa em 1789, com a declaração de direitos do cidadão do mesmo ano e a
Constituição promulgada em 1891, tendo sido, um dos motivos relevantes para a
revolta, o crescimento da imposição tributária.

Ora, “hipossuficiente”, na relação social é o trabalhador. “Hipossuficiente” na relação

tributária é o contribuinte. Por isto, a legislação e jurisprudência trabalhista, na dúvida,
determina, seja a interpretação benéfica ao trabalhador, enquanto que reza o art. 112
do CTN que:

“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, ‘interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado’, em caso de dúvida quanto:

I – à capitulação legal do fato;

II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos

seus efeitos;

III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

31
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. (grifos meus) .”
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O segundo argumento definitivo é que a integração analógica é inadmissível para gerar

tributo. Tanto assim o é que reza o § 1.º do art. 108 do CTN que:

“§ 1.º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto
em lei.”

Ora, o que tem feito a Receita Federal é integrar um artigo da CLT exclusivamente
dedicado às relações de trabalho:

“Art. 2.º (…)

§ 2.º – Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas,
personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de
outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade
econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente responsáveis a
empresa principal e cada uma das subordinadas”, analogicamente às relações tributárias
32
para gerar imposição não prevista em lei.

Considero, pois, ilegítimo, por falta de suporte em lei para cobrar tributo de sujeito
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passivo não constante da relação tributária (art. 121 do CTN); ilegal por ferir o CTN
(108, parágrafo único); inconstitucional por gerar o efeito confisco, ou seja, cobrar
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tributo sem lei, ferindo a capacidade contributiva; arbitrário, pois o governo alarga,
“pro domo sua”, a sanha arrecadatória, como instrumento para manter o poder: de um
lado, não controla a corrupção, e de outro, não faz qualquer esforço para reduzir
despesas desnecessárias; aético, pois atinge a própria dignidade da pessoa e da figura
do Estado, que deveria ser de prestador de serviços e não de autodistribuidor de
benesses, legais e ilegais; imoral por ferir todos os princípios basilares da tributação.

1 Luiz Antonio Caldeira Miretti esclarece os limites da expressão “interesse comum”:

“Cabe ressalvar que a disposição genérica, “interesse comum”, adotada pelo legislador
do CTN, não é suficientemente adequada para revelar com precisão e segurança a exata
medida da condição em que figuram os participantes da concretização do fato gerador,
já que existem hipóteses nas quais pessoas com interesse comum estão presentes e
contribuem para a ocorrência do fato jurídico tributário, mas apenas uma delas é o
sujeito passivo da obrigação.

Exemplo dessa situação ocorre na prestação de serviços em que haja a incidência do

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, sendo o prestador e o tomador dos
serviços partícipes do correspondente fato gerador, com evidente interesse comum na
realização e obtenção dos serviços, respectivamente, e assim mesmo o sujeito passivo
está somente na pessoa do prestador dos serviços. Portanto, há interesse comum na
situação que constitui o fato gerador, mas não há solidariedade passiva, visto que existe
mais de um sujeito passivo na relação tributária” (Comentários ao Código Tributário
Nacional. In: Ives Gandra Martins (coord.). 7. ed. São Paulo: Saraiva, p. 213, vol. 2).

2 Luiz Alberto Gurgel de Faria esclarece:

“Já no tocante à primeira, que interesse comum é esse? Pela vagueza do termo, há de
se examinar cada situação que constitui o fato gerador, de modo a se averiguar se existe
a comunhão de interesses mencionada, acarretando a solidariedade.

Vejamos o exemplo de um imóvel urbano pertencente a um indivíduo. Notificado para o

pagamento do IPTU, ele não paga. Sendo ele casado mediante o regime da comunhão
de bens, não há dúvida de que, por meação, o bem também é da esposa,
demonstrando-se o “interesse comum” que acarreta a solidariedade. ‘In casu’, o cônjuge
varoa poderá ser acionado para adimplir a obrigação, inclusive de forma integral” (
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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

Código Tributário Nacional comentado. In: Wladimir Passos de Freitas (coord.). São
Paulo: Ed. RT, 1999, p. 510).

3 “A comodidade administrativa levou o Direito Fiscal a socorrer-se de vários

expedientes para esse fim, e, dentre deles, a transferência da responsabilidade pela
dívida tributária do contribuinte para os ombros de terceiro. Já vimos os casos de
solidariedade por simples determinação legal (CTN, art. 124). O art. 128, seguindo
exemplos de vários países civilizados, acolhe, genericamente, o que já dispunha o direito
brasileiro em disposições esparsas” (Aliomar Baleeiro, Direito Tributário brasileiro, 4.
ed., Rio de Janeiro: Forense).

4 Codificação de Direito Tributário, Rio de Janeiro, 1955, IBDF, publicação n. 4.

5 J. Motta Maia, Comentário ao Código Tributário Nacional, São Paulo: Bushatsky, 1972,
p. 176: “Mas pode ocorrer, por várias circunstâncias, a transferência dessa
responsabilidade para uma terceira pessoa, de que resulta a sujeição passiva indireta
sob duas modalidades principais: transferência e substituição”.

6 Henry Tilbery, Efeitos da substituição tributária. Direito tributário, n. 2, Bushatsky,

1972.

7 Ives Gandra da Silva Martins, Delitos e infrações tributárias no direito brasileiro.

Direito tributário, n. 2, Bushatsky, 1978.

8 Arts. 22 e 31 do Modelo de Código Tributário para a América Latina (Ruy Barbosa

Nogueira, Direito Tributário comparado, São Paulo: Saraiva, 1971, p. 255 e s.).

9 Muito embora na interpretação da norma jurídica deva utilizar o exegeta os elementos

de ciência de que possui e uma certa dose de intuição artística, no caso em concreto a
clareza da intenção legislativa prescinde deste último recurso. Para S. Dabin (La
technique de l’elaboration de droit positiv, Bruxelles, 1935, p. 2), “todo o mundo toma
conhecimento, sem dúvida, de que a noção da técnica evoca as ideias de especialidade e
de profissão, de procedimento e de artifício. Mas o que é necessário saber será em que
reside o artifício no direito. Ora, a este respeito, as opiniões (ou os pontos de vista)
estão longe de se comporem”.

10 Embora tenham os casos relacionados com a responsabilidade tributária dos

investidores na IOS ocorrido antes do advento do CTN, seguindo o espírito que norteou a
sua elaboração, decidiu o STF que esta só incidiria em relação ao imposto não satisfeito,
porque expressamente determinado em lei, e não às multas, face à inexistência de
norma expressa e impossibilidade de aumento de penalização, a partir do princípio de
que ‘acessorium sequitur principale’.” (Ac. 23.375, DOU, Seção IV, de 18.08.1972, p.
965, e Ag. 52.323, DJU de 12.04.1971, p. 1267).

11 Decisão do Tribunal de Alçada Civil (RT, 444/201) serve de excelente exemplo à

afirmação acima, quando diz: “1. Trata-se de executivo fiscal para a cobrança do ICM,
multa por infração ao art. 158, n. II, do Dec. 47.763, com a nova redação do Dec.
52.103 de 1969, acréscimo de 20% e taxa postal. O MM. Juiz julgou procedente, em
parte, a ação excluindo da condenação a multa punitiva, e recorreu de ofício. A Fazenda,
inconformada, interpõe agravo de petição, pedindo a procedência total do executivo.
Processado o recurso, com despacho de sustentação, subiram os autos. 2. A decisão
merece ser mantida. Consoante restou decidido, a multa punitiva (hipótese dos autos)
tem caráter pessoal, e, assim, somente poderá ser exigida do infrator autuado. O que
será possível cobrar-se do sucessor do contribuinte é, apenas, o tributo que este deixou
de pagar (cf. RT, vol. 433/192). O art. 133 do CTN, invocado pela agravante, diz
respeito à responsabilidade do sucessor pelos tributos e não pelas multas punitivas do
sucedido. 3. Isto posto: Acórdão em 6.ª Câmara do Tribunal de Alçada Civil, por votação
unânime, negar provimento a ambos os recursos. Custas na forma da lei.
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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

Tomou parte no julgamento o Juiz Nóbrega de Saltes. São Paulo, 06.07.1972 – Carvalho
Neves, pres. com voto – Sabino Neto, relator”.

12 Gilberto de Ulhôa Canto, em 22.05.1956, em conferência publicada pelo IBDF (Rio de

Janeiro, 1958, p. 108), sob o título “Obrigação tributária, seus pressupostos e
elementos”, assim distingue a substituição da transferência: “A lei não basta ao
surgimento da obrigação tributária. Quando há uma ligação comum dos interessados, ao
mesmo fato gerador, então, se verifica a responsabilidade solidária. Mas, há outras
figuras de transferência. Há, por exemplo, a sucessão, que os senhores sabem
perfeitamente de que se trata, e que não é apenas a ‘mortis causa’, mas também a
“inter vivos’. O sucessor, de acordo com tais ou quais disposições legais peculiares,
assume a responsabilidade que, numa obrigação tributária já criada, competia ao seu
antecessor. A substituição é uma outra das modalidades amplas de modificação do
sujeito passivo. Ocorre quando a lei elege para sujeito passivo uma pessoa diferente
daquela que figura na relação econômica que justificaria e que justificou a incidência.
Um exemplo bem típico de substituição é o do imposto de renda cobrado na fonte.
Assim o que incide sobre dividendos de ações ao portador. A lei desconhece totalmente
os beneficiários do rendimento. Por motivos de ordem prática, fixa um sujeito passivo
que toma o lugar do sujeito passivo lógico, que é o beneficiário do rendimento, e impõe
o recolhimento do tributo à parte, que não recebeu o rendimento, mas, pelo contrário o
pagou”.

13 No caso do imposto de renda na fonte, inclusive se a assunção da responsabilidade

de pagamento do tributo é feita pela fonte pagadora, o verdadeiro contribuinte fica
exonerado do tributo, à custa de um acréscimo no terceiro sub-rogado nas suas
obrigações correspondentes ao tributo devido sobre o tributo não suportado por quem
originariamente o deveria suportar.

14 “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1.º A obrigação principal

surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2.º A
obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos. § 3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”

15 Henry Tilbery em esplêndido estudo sobre a responsabilidade tributária diz o seguinte

quanto ao dispositivo mencionado: “Entre as diversas figuras do responsável,
enumeradas nos arts. 129 e 138, conforme o resumo retroexposto, os únicos casos que
poderiam ser considerados eventualmente como ‘substitutos legais tributários’ são
aqueles da responsabilidade solidária, descritos no art. 134 do CTN, que dependem de
duas condições:
a) impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte;

b) intervenção pelo agente nos atos ou omissões de responsabilidade do agente.” Como

constatado anteriormente, a terminologia da matéria não é uniforme, porém a maioria
se inclina a favor da conceituação da privatividade da substituição legal tributária, o que
não se coaduna com a solidariedade da responsabilidade, conforme art. 134 do CTN.
Além disso, o enquadramento das hipóteses desse artigo, dentro do conceito da
substituição, não poderia ser aceito por aqueles que consideram um dos seus elementos
característicos o surgimento simultâneo com o nascimento da obrigação do sujeito
passivo direto, ao passo que o art. 134, pelo contrário, pressupõe primeiramente, para
que se verificasse a impossibilidade da exigência do cumprimento pelo contribuinte.
Assim chegamos à conclusão de que entre todas as categorias enumeradas nos arts. 129
a 138 do CTN, não se encontra nenhuma que corresponda fielmente à descrição típica,
do substituto legal tributário, dentro da conceituação tradicional dessa figura (Direito
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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

tributário, n. 2, cit, p. 90-1).

16 Direito tributário, n. 1, Henry Tilbery e Ives Gandra da Silva Martins, Bushatsky, p.

91: “A conclusão iniludível é de que o legislador preferiu adotar para o país o sistema
pelo qual o sucessor se responsabiliza apenas pelos tributos devidos pelo sucedido, mas
continua este respondendo por toda a espécie de penalidades pertinentes (multas, juros
etc.), deles oriundas”.

17 AASP, n. 768, p. 45: “Falência –Habilitação de crédito – Pena pecuniária – Multa

penal e moratória – Distinção não mais admitida pelo CTN – Aplicação do art. 23,
parágrafo único, III, do Dec.-lei 7.661, de 1945. O CTN não mais distingue multa penal e
multa moratória. Sendo assim, ambas incidem na proibição do art. 23, parágrafo único,
III, do Dec.-lei 7.661, de 1945” (TJSP, Câm. Civ., AgP 217.482, j. 12.02.1973, neg.
provto., v. u, rel. Des. Sydney Sanches).

18 Direito tributário, cit., p. 433: “Note-se que o CTN não se referiu à correção
monetária. Mas ela tem o caráter moratória a que se refere o parágrafo único do art.
134”.

19 Aliomar Baleeiro, Direito Tributário, cit. p. 433: “Se, temerariamente, nos atos
praticados por elas ou nas omissões que cometerem, tomarem impossível o
cumprimento da obrigação principal – o pagamento dos tributos em tempo útil, pagarão
solidariamente não só esse tributo, senão também juros da mora e mais a multa de
caráter estritamente moratório”.

20 CTN, art. 139: “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta.”

21 A tese que defendi e que é também aceita por ponderável parcela de nossos
magistrados, no sentido de que nos artigos anteriores (131, 132, 133) cuidou o
legislador de uma responsabilidade apenas para tributos e não de penalidades, não era
pacífica, como se pode verificar duas emendas abaixo transcritas: RE 74.851-SP, 21.ª
T., 27.03.1973, rel. Min. Barros Monteiro, Recte.: Estado de São Paulo (adv. Zeneida
Junqueira de Lima Nico), Recdo.: Espólio de José Cattanco (adv. José Carlos Magalhães
Teixeira), Decisão: Conhecido e provido, unânime:
“Ementa – Executivo fiscal para cobrança de multa fiscal. (1) Não se aplica à multa fiscal
o princípio de que nenhuma pena passará a pessoa do delinquente, mormente quando
regularmente inscrita a dívida, antes do falecimento do devedor. (2) Recurso
extraordinário conhecido e provido”. Acórdão n. 10.523, de 29.03.1973: “Multa fiscal.
Legalidade de sua manutenção, no caso de contribuinte que, posteriormente a sua
regular imposição, veio a falecer. Pedido de reconsideração deferido em parte” (1.º
Conselho de Contribuintes).

22 Aliomar Baleeiro escreve (Direito tributário, cit., p. 435): “O art. 135 não ressalva as
penalidades de caráter não moratório nem limita sua eficácia apenas à obrigação
principal, como aconteceu no art. 135. A ‘contrario sensu’, abrange – parece-nos –,
quaisquer penalidades e obrigações acessórias”.

23 Quando o dispositivo acima foi debatido com alguns participantes da 1.ª edição dos
Comentários ao CTN (Ed. Bushatsky) e membros da Comissão, o Dr. Henry Tilbery
discordou da tese acima, entendendo que a não menção à solidariedade não a excluiria,
por consequência. Foi no debate a única opinião divergente.

24 É esta a opinião também de Aliomar Baleeiro (Direito tributário, cit., p 435): “O caso,
diferentemente do anterior, não é apenas de solidariedade, mas de responsabilidade por
substituição. As pessoas indicadas no art. 135 passam a ser os responsáveis ao invés do
contribuinte”.
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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

25 O Min. Herman Benjamin no RESP 887.585/RS assim se manifestou:

“4. O art. 128, do CTN (cuja interpretação estrita se impõe), dispõe que, sem prejuízo
do disposto no capítulo atinente à Responsabilidade Tributária, ‘a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação’.

5. Deveras, doutrina abalizada elucida o conteúdo normativo do art. 128, do Codex

Tributário: ‘O artigo pretende consubstanciar uma norma geral formalizada em duas
ideias básicas, a saber: (1) a responsabilidade tributária é aquela definida no capítulo;
(2) a lei, entretanto, pode estabelecer outros tipos de responsabilidade não previstos no
capítulo a terceiros. O artigo começa com a expressão ‘sem prejuízo do disposto neste
Capítulo’, que deve ser entendida como exclusão da possibilidade de a lei determinar
alguma forma de responsabilidade conflitante com a determinada no Código. Isso vale
dizer que a responsabilidade não prevista pelo Capítulo pode ser objeto de lei, não
podendo, entretanto, a lei determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque
com os arts. 128 a 138. A seguir o artigo continua: ‘a lei pode atribuir de modo expresso
a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa’, determinando, de plano,
que esta escolha de um terceiro somente pode ser feita se clara, inequívoca e
cristalinamente exposta na lei. Uma responsabilidade, entretanto, sugerida, indefinida,
pretendidamente encontrada por esforço de interpretação nem sempre juridicamente
fundamentado, não pode ser aceita, diante da nitidez do dispositivo, que exige deva a
determinação ser apresentada ‘de forma expressa’. Por outro lado, fala o legislador, em
‘crédito tributário’, de tal maneira que a expressão abrange tanto os tributos como as
multas, quando assim a lei o determinar. Significa dizer que o crédito tributário, cuja
obrigação de pagar for transferida a terceiros, sempre que não limitado, por força do
CTN ou de lei promulgada nesses moldes, à tributação apenas, deve ser entendido por
crédito tributário total.

Em havendo, todavia, qualquer limitação expressa, a transferência da responsabilidade

pela liquidação do crédito só se dará nos limites da determinação legal.’ (Ives Gandra da
Silva Martins, Comentários ao Código Tributário Nacional, Ed. Saraiva, 1998, p. 232-234,
vol. 2).

6. Nesse segmento, Paulo de Barros Carvalho, enfatizando que o substituído permanece

à distância, como importante fonte de referência para o esclarecimento de aspectos que
dizem com o nascimento, a vida e a extinção da obrigação tributária, consigna que: “A
responsabilidade tributária por substituição ocorre quando um terceiro, na condição de
sujeito passivo por especificação da lei, ostenta a integral responsabilidade pelo
quantum devido a título de tributo. Enquanto nas outras hipóteses permanece a
responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o
‘debitum’, assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os pertinentes à
prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter
instrumental, que a lei costuma chamar de ‘obrigações acessórias’. Paralelamente, os
direitos porventura advindos do nascimento da obrigação ingressam no patrimônio
jurídico do substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou
judicialmente, formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas
pretensões em juízo para, sobre elas, obter a prestação jurisdicional do Estado.’ (Direito
Tributário – Fundamentos jurídicos da incidência, 4. ed., São Paulo: Saraiva, 2006, p.
158-177)” (Comentários ao CTN, In: Ives Gandra Martins (coord.), 7. ed. Op. cit., p.
232-233).

26 Comentários ao Código Tributário Nacional, In: Ives Gandra Martins (coord.), 7. ed.,
Op. cit., p. 223-228, 279-282, 286-288, vol. 2.

27 Lembra Magda Barros Biavaschi que a proteção trabalhista se impõe, pois:

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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

“No Brasil, o processo de constituição do capitalismo foi tardio. Com o dinamismo da

economia nucleado pela expansão da acumulação cafeeira, as grandes fazendas
monocultoras faziam uso da mão de obra escrava. Ao ser introduzido o trabalho ‘livre’,
com substituição do braço escravo pelo do colono imigrante, fez-se necessária uma ‘boa
lei de locações’, que, com suas ‘parcerias’ e o envolvimento das famílias dos parceiros no
processo produtivo, barateou o custo do trabalho. Consolidava-se a exploração da mão
de obra barata em uma sociedade cujo tecido era costurado com o signo da
desigualdade. Com a Lei Áurea, um bando de ‘homens livres’, ‘banzeiros’, ‘marginais’
acumulava-se nas cidades; por outro lado, as políticas de imigração acirravam o
problema da existência de uma massa marginal, com inegável potencial reprodutor,
aprofundando-se a exclusão, situação que a Lei dos Dois Terços procurou superar.

A década de 1930 marca a pujança da produção normativa trabalhista, de longa data

reivindicada, tendo no voto universal, na Lei dos Dois Terços, nos direitos das mulheres
e menores, na limitação da jornada, na extensão da estabilidade assegurada aos
ferroviários em 1923 aos trabalhadores da indústria e do comércio, momentos de grande
relevância” (Revista do Advogado, 10 anos da CLT, ano XXXIII, n. 121, AASP, p.
183-184, nov. 2013).

28 Em seu livro Direito social no Brasil Cesarino faz a distinção do fraco trabalhador
(hipossuficiente) e do forte empresário (hipersuficiente).

29 Uma breve teoria do poder, 2. ed., Ed. RT, 2011.

30 “As denominadas leis naturais na moderna concepção de direito natural, que não se
choca com o direito positivo, visto que há normas que o Estado apenas reconhece e
outras que cria, são, quase sempre, normas de aceitação social. O respeito ao direito à
vida é típica norma de comportamento, que seria cumprida pela maior parte da
população em qualquer parte do mundo, mesmo que não houvesse sanção. Para tais
normas compreende-se que as normas sancionatórias sejam secundárias, visto que o
brilho das normas primárias ou de comportamento por si só assegura a força de sua
aplicação e aceitação pela comunidade. Desta forma, quanto às normas de aceitação
social, Cossio tem razão, sendo a norma sancionatória mero apêndice de aplicação
restrita aos desajustados sociais.
O mesmo não acontece quanto às normas de rejeição social. Nestas, prevalece a
necessidade da norma sancionatória, única capaz de fazer cumprir a norma de rejeição
social. O tributo, como o quer Paulo de Barros Carvalho, é uma norma. É uma norma de
rejeição social. Vale dizer, sem sanção provavelmente não seria cumprida.A sanção é
que assegura ao Estado a certeza de que o tributo será recolhido, visto que a carga
desmedida que implica traz, como consequência, o desejo popular de descumpri-la.
Tanto assim é que um contribuinte que seria incapaz de matar alguém, mesmo que não
houvesse norma sancionatória, muitas vezes é tentado a não pagar tributos, só o
fazendo em face do receio de que a norma sancionatória lhe seja aplicável.

É que todos os contribuintes sabem que pagam mais do que deveriam pagar para
atender às necessidades maiores do Estado e às necessidades menores dos detentores
do poder” (O sistema tributário na Constituição, 6. ed., São Paulo: Saraiva, 2007,
p.14-16).

31 Antonio Franco de Campos comenta-o:

“88. Desde a tradição romana, o princípio da interpretação mais favorável, mais
benigno, é em favor do sujeito passivo. Também a jurisprudência não desacolhe a
aplicação de lei tributária que melhor favorece.

O art. 112 situa-se no campo do ilícito tributário, pois trata de infrações e imposições de
penalidades definidas pela lei tributária.
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 Grupos econômicos e responsabilidade tributária

A interpretação de ‘maneira mais favorável ao acusado’ (contribuinte – sobre quem pesa

uma imputação) somente é possível quando há dúvida preestabelecida nas quatro
hipóteses enumeradas.

Acreditamos não se tratar de especificações taxativas, mas exemplificativas. Dessa

forma, sempre que ocorrer dúvida, mesmo fora daqueles casos, poderá empregar-se a
interpretação benévola, na esfera da ilicitude tributária: “benigna amplianda”.

Admite-se que o art. 112 reflete o velho brocardo “in dubio pro reo” ou “in dubio contra
fiscum”, inspirado em medida liberal (Comentários ao CTN, In: Ives Gandra Martins
(coord.), 6. ed., São Paulo: Saraiva, 2011, p. 164, vol. 2).

32 Sérgio Feltrin Corrêa comenta:

“À luz do disposto no § 1.º não cabe exigir tributo algum não contemplado em lei,
estendendo-se essa vedação de forma lógica a quaisquer penalidades.

Defrontando-se o intérprete com situação que não caiba na moldura anteriormente

ressaltada, deverá buscar abrigo nos princípios gerais de Direito Tributário.

Para que qualquer ente público tenha condições de exigir ou aumentar tributos é
indispensável a existência de lei. É exigência contida no ar. 150, I da CF/1988” (Código
Tributário Nacional – Comentado, Ed. RT, 1999, p. 463).

33 “Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento

de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra

de disposição expressa de lei.”

34 Os arts. 150, IV e 145, § 1.º da CF/1988 têm a seguinte dicção:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

IV – utilizar tributo com efeito de confisco; (…)”;

Art. 145. (…)

§ 1.º – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.”

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