RIGC - Vol.

XI, nº 22, Julio-Diciembre 2013

ANÁLISIS DE LAS CAUSAS DE COSTES DE SUBACTIVIDAD

Y SU LOCALIZACIÓN EN LAS EMPRESAS

Josep Viñas Xifra

Universitat de Girona

RESUMEN:

Aunque la flexibilización de la actividad productiva en las últimas décadas o la

externalización de parte del proceso productivo, parecía ser suficiente para eliminar los costes de
subactividad, éstos continúan teniendo un peso relativo en la gestión empresarial. La
identificación incorrecta de dichos costes puede provocar que la empresa asigne costes de forma
errónea o que algunos portadores de coste estén sobrevalorados. Nuestro trabajo propone
analizar cómo se producen dichos costes y su localización en los diferentes centros de coste, así
como explorar los problemas de aplicación con la introducción de un pequeño caso práctico.

PALABRAS CLAVE: Subactividad; Externalización; Costes de subactividad; Producción.

ABSTRACT

Although the flexibility of production activity in recent decades or outsourcing part of the
production process, appeared to be sufficient to eliminate the costs of sub-activity, they continue
to have a relative importance in business management. Incorrect identification of these costs may
cause that company assign costs erroneously or that some cost objects are overvalued. Our work
aims to study how these costs occur and its location in the different cost centres, and explore
implementation issues with the introduction of a small case study.

KEY WORDS: Subactivity; Outsourcing; Subactivity costs; Production.

1. INTRODUCCIÓN

Los costes de subactividad constituyen un problema clásico en la contabilidad de gestión.

Aunque la flexibilización de la actividad productiva en las últimas décadas, con la aparición de la
gestión de la producción “just in time” o la externalización de parte del proceso productivo, parecía ser
suficiente para eliminar los costes de subactividad, éstos continúan teniendo un peso relativo en la
gestión empresarial.

En principio, parece lógico que exista un equilibrio entre los outputs o servicios que presta la
empresa y la capacidad de los inputs disponibles. No obstante resulta difícil una armonización
completa de la estructura productiva de la empresa, lo que origina la existencia de factores de
producción ociosos o con potenciales rendimientos no totalmente aprovechados.

En este sentido debemos señalar que un gran número de empresas se enfrentan con un exceso
de capacidad productiva ocasionando un grave problema de gestión que se resume en como imputar los
recursos ociosos o infrautilizados.

1
 En algunos casos, una identificación incorrecta de dichos recursos puede provocar que la
empresa asigne costes de forma errónea o, en otras situaciones, al no ser considerados, puede existir la
sobrevaloración de algunos portadores de coste al absorber costes no necesarios.

Los principales motivos que en la práctica empresarial dan origen a la subactividad son las
modificaciones transitorias del comportamiento del mercado, cambios en la estructura productiva,
tiempos de mantenimiento superiores a los previstos, incumplimiento de horarios, etc.

El profesor Schneider, a mediados del siglo pasado, fue uno de los primeros en dar importancia
al estudio de los costes necesarios y no necesarios, como herramienta básica para intentar eliminar los
costes de subactividad, afirmando que solamente los primeros debían imputarse al producto.

También en la normativa contable aparecen los costes de subactividad en relación a ser

considerados parte de los costes a incluir en la valoración de inventarios, pero las referencias indicadas
son poco claras y no aportan soluciones a la problemática.

Así pues, analizar correctamente los costes de subactividad permite realizar diagnósticos
adecuados y adoptar las decisiones correctas para subsanar algunos efectos distorsionadores que
provocan.

2. ASPECTOS RELACIONADOS CON LA PRODUCCIÓN Y LA ACTIVIDAD

Para analizar cómo debemos acotar los costes de subactividad necesitamos unas definiciones
previas relacionadas con aspectos técnicos de los procesos productivos. Concretamente nos parece
oportuno definir los conceptos de capacidad técnica de producción y nivel de actividad que, en algunos
casos, pueden llegar a confundirse.

Algunos consideran que la capacidad técnica de producción es la producción máxima que se

puede obtener con las instalaciones materiales, el equipo y los edificios. Otros mencionan la
infraestructura y los servicios esenciales necesarios para la producción, así como la capacitación y el
desarrollo de los recursos humanos.

En nuestra opinión, la capacidad técnica de producción es la posibilidad máxima de obtención

de valor con unos recursos determinados. Algunos autores como Osorio (1992 p.46) lo definen como
“la posibilidad máxima que tiene un ente o un determinado sector de él (centro de actividad) para
generar uno o más productos (bienes o servicios) tanto en la función de transformación como en
cualquier otra que implique la creación de utilidad o adición de valor” y, en cualquier caso, será un
concepto previsto. Por otra parte, el nivel de actividad puede considerarse previamente (ex ante) según
el uso que se prevé utilizar de la capacidad, o bien, posteriormente (ex post) a través del uso que se ha
hecho realmente.

Para aprovechar al máximo la capacidad técnica de producción, debe considerarse el límite

máximo de producción en el cuál deben tenerse en cuenta factores tanto de orden técnico, donde podría
coincidir con la capacidad técnica, como de orden económico. En este sentido, es necesario tener en
cuenta que el uso excesivo de un determinado factor por encima de su capacidad normal productiva
puede provocar una disminución de su vida útil o incluso un desgaste prematuro de dicho factor.

Por parte de los especialistas en la temática se han analizado distintos niveles de capacidad
productiva. Atendiendo a ellos, podemos clasificarlos en capacidad teórica, capacidad práctica,
capacidad normal, capacidad esperada y sobreactividad.

La capacidad teórica expresa unas condiciones ideales a partir de la máxima productividad en el

proceso productivo, tanto de los recursos humanos como de los equipos de transformación, sin ninguna

2
alteración del factor tiempo y, por lo tanto, sin costes de interrupción de los procesos. Dicho de otra
forma, es la máxima capacidad a la que un proceso puede operar asumiendo el máximo de horas diarias
durante el máximo de días al año. Por lo tanto, debe ser la referencia para la mejora, en períodos
futuros, de los valores presentes.

La capacidad práctica aparece ante el difícil cumplimiento de la capacidad teórica, apreciando

como inevitables algunas interrupciones en el proceso productivo. En algunos casos por razones
sociales, es decir, las referidas a los factores humanos como el absentismo laboral, y en otras ocasiones
por cuestiones técnicas, es decir, las referidas a los equipos productivos como las reparaciones. Suele
ser más fácil de definir en empresas que trabajan bajo el sistema de costos por órdenes de fabricación,
y en aquellos procesos productivos donde las órdenes de fabricación se elaboran en un tiempo
relativamente corto y para artículos de fabricación sin excesiva complejidad, cuya realización se basa
precisamente en órdenes previamente establecidas.

La capacidad normal se refiere a la que satisface una demanda promedio durante un

determinado período suficientemente amplio como para incluir algunos factores cíclicos. En este
sentido, AECA la define como la “medida anual del nivel de producción promedio que es necesario
alcanzar para poder satisfacer la demanda prevista de clientes dentro de un horizonte temporal de
medio plazo”. Se considera que la capacidad normal puede oscilar entre un 75% y un 85% de la
teórica, y es la que más se acomoda a situaciones de producción y venta para períodos largos, así como
un valor más adecuado para estrategias de planificación de las empresas.

La capacidad esperada expresa el nivel anticipado de utilización de la capacidad para el

siguiente período presupuestario, es decir, una capacidad a corto plazo que no permite amortiguar los
efectos provocados por cambios cíclicos en la demanda.

La sobreactividad se produce cuando el nivel de actividad real es superior al nivel de actividad

programado, definido por la capacidad normal. No obstante, este fenómeno sólo puede producirse en
casos aislados, pues si existe reiteración debe adecuarse rápidamente el valor de la capacidad normal a
las nuevas realidades productivas.

3. TEMPORALIDAD Y PARCIALIDAD

Después de las diferentes reflexiones realizadas puede existir alguna confusión entre una
subactividad más relacionada directamente con los costes no necesarios, y otra que se produce por la
no utilización temporal de ciertos factores.

Se puede intuir, pues, que su principal rasgo distintivo es la temporalidad, por ello puede ser
clarificadora la clasificación que realiza el profesor Serra (1996) de las diferentes formas de
subactividad. En primer lugar, define una subactividad de parte de los factores que no son necesarios
para la producción de forma permanente. En segundo lugar, encuentra una subactividad de todos los
factores que interrumpen temporalmente su actividad de manera planificada. En tercer lugar, define
una subactividad de todos los factores que se utilizan parcialmente, trabajando a un menor ritmo, al
largo de su vida útil.

Por su parte el documento de la IGAE (2004) analiza el concepto de subactividad estructural

como la desocupación en un período determinado derivada de las características propias del proceso
productivo en una organización determinada. Por lo tanto, existe un exceso de capacidad, necesario
para alcanzar unos objetivos determinados, que implica la infrautilización de recursos. En este sentido,
en las entidades en las que no se realiza una actividad estricta de producción, como son buena parte de
las administraciones públicas, existe una dificultad para hallar parámetros que relacionen los conceptos
de actividad normal y actividad real. Esto es debido a que los servicios prestados en estas
organizaciones son dispares en cuanto a su grado de homogeneidad. Así pues, será necesario

3
reconducir los factores utilizados para su prestación, principalmente coste de personal, a mediciones de
potencial productivo introduciendo factores correctores para homogeneizar la producción. Una posible
solución sería introducir criterios de calidad, aunque su aplicación se nos antoja compleja.

Asimismo, el citado documento expone el concepto de subactividad exógena como la parte del
coste que puede asignarse a la desocupación productiva por un uso inferior, al considerado normal, de
los factores productivos.

El siguiente paso sería encontrar donde reside la responsabilidad del exceso de capacidad.
Diferentes autores han coincidido en que la clave consiste en considerar las necesidades a corto plazo o
a largo plazo. En este sentido, Ansón et alter (1995) consideran dos componentes en el exceso de
capacidad, necesario y no necesario. El primero hace referencia a los recursos no utilizados en el
período pero que se usarán en períodos futuros, mientras que el segundo se refiere a recursos que no se
van a utilizar en ningún momento.

Antes de entrar en las fórmulas de cálculo, nos permitimos una última reflexión. Si, como
buena parte de los autores consultados, consideramos que la subactividad es una magnitud a priori, la
desviación por exceso o defecto de la actividad real sobre la esperada de un período no debe ser
considerada en el cálculo de la tasa de subactividad.

4. FORMAS DE CÁLCULO DE LA SUBACTIVIDAD

Al aparecer algunos conceptos parecidos, pero no exactamente iguales, a la hora de abordar la

problemática de la subactividad, existen diferentes formas de cálculo según el tratamiento aportado por
distintos autores, alguno de ellos recogido en las normativas o recomendaciones contables de diferentes
países.

Ya en su momento el primer Plan General de Contabilidad español de la era moderna

contempló la creación de un centro ficticio de costes, es decir, un centro que no formara parte de la
estructura orgánica de la empresa pero que se utilizara como técnica registral para evitar la
incorporación de los costes de subactividad al cálculo de los costes de producción.

Por lo tanto, en los costes de subactividad se aplicarán aquellos factores circulantes no

inventariables y factores fijos imputables a la falta de plena ocupación productiva de la capacidad
instalada. Según Morales y Piedra (2006) esta capacidad instalada se debe referenciar a la capacidad
práctica puesto que, de otra forma, supondría trabajar al máximo de eficiencia durante todo el tiempo
considerado, caso que se nos presenta verdaderamente utópico.

Si consideramos, pues, la eficiencia de una planta productiva cuando utiliza plenamente su

capacidad práctica, para cada nivel de producción, el valor de las cargas fijas para su incorporación a
los costes de producción es igual a su valor real multiplicado por el nivel real de actividad y dividido
por el nivel de actividad normal. No obstante, esta eficiencia productiva se consigue cuando la empresa
está utilizando todos sus recursos de manera eficiente, es decir cuando todos los puntos de la curva de
la frontera de posibilidades de producción (FPP) son de máxima eficiencia.

Por otra parte, el Plan francés propone el método de imputación racional donde, para cada nivel
de producción, el valor de las cargas fijas retenidas para su incorporación a los costes se define como el
valor real de dichos costes multiplicado por el cociente entre el nivel real de actividad y el nivel de
actividad normal. Por lo tanto, se mantiene constante el coste fijo unitario por unidad de obra para que,
a medida que disminuya el nivel de actividad, no se incremente.

Siguiendo con la normativa, en la resolución del ICAC del año 2000 se establece la no
inclusión de los costes de subactividad en el coste del producto, considerándolo un gasto del ejercicio

4
imputable a resultados. Así pues, los costes fijos realmente imputados serán iguales a los coste fijos
totales multiplicados por el cociente entre nivel de actividad real y capacidad normal. La misma
resolución advierte que, en caso de persistencia de subactividad, se deben realizar las oportunas
correcciones de los elementos del activo fijo afectados, por lo que se debería realizar un nuevo cálculo
de la cuota de amortización de dichos activos.

En parecidos términos lo define la NIC 2 (Existencias) del año 2004 donde especifica que el
proceso de distribución de los costes indirectos fijos a los costes de transformación será calculado a
partir de la capacidad normal del trabajo en los medios de producción. Así pues, los costes de
subactividad no se incluirán en el coste de producción sino como costes del ejercicio en que han sido
incurridos. En este mismo sentido, el PGC español de 2007 considera que para la valoración de
existencias, además del precio de adquisición de las materias primas, otros materiables consumibles y
los costes directamente imputables al producto, también deberán añadirse los costes indirectamente
imputables basados “en el nivel de utilización de la capacidad normal de los medios de producción”.

Así pues, podemos observar que para el cálculo de los costes de subactividad es muy
importante el concepto de capacidad normal. Antes hemos expuesto su definición teórica pero ¿cómo
podemos desarrollar una aplicación práctica? Según la mayoría de autores, la capacidad normal se
calcula sobre la base de la producción, de la demanda o de la cifra de ventas de los últimos tres o cinco
años representativos, excluyendo los períodos anómalos. En este sentido las profesoras Jiménez y
Villaluenga (2011) exponen que “el cálculo de la capacidad normal podría plantearse a partir de la
producción de los últimos 5 años tomando de ellos los tres años más próximos a los valores de la
producción esperada actual”.

No obstante, esta fórmula de cálculo plantea ciertos problemas en empresas de períodos cíclicos
de alta y baja demanda, empresas de servicios obligadas a una cierta flexibilidad por distintos niveles
de exigencia en el servicio, y empresas con alta heterogeneidad de producción.

5. FACTORES SUSCEPTIBLES DE SUBACTIVIDAD

Aunque existe una idea común de flexibilizar la actividad productiva como remedio común a
los costes de subactividad, ha significado un duro esfuerzo reducirlos.

Cuando la subactividad se debe a una interrupción en la entrada de suministros de la empresa se

puede acudir a la imposición de un stock de seguridad que conlleva un coste adicional de financiación,
aunque otra opción sería la selección de nuevos proveedores alternativos.

No obstante, los sistemas modernos de organización, como por ejemplo el JIT, organizan la
producción en células independientes que poseen cierta capacidad de decisión que les permite actuar de
forma autónoma. Por ello, se eliminan los stocks de materias primas e intermedios y la cadena
productiva funciona sobre pedido con el consiguiente ahorro de tiempo. Asimismo, se exige a los
proveedores que cumplan un plan riguroso de suministro cuya excelencia dependerá del poder de
negociación de la empresa.

Para evitar las ineficiencias en el proceso de transformación se han creado, tradicionalmente,

stocks intermedios para disponer de semielaborados para seguir operando durante cierto tiempo. Si la
ineficiencia persistía, la planificación de la producción podía decidir subcontratar a terceros las fases
críticas.

Las soluciones para estas ineficiencias en los sistemas modernos han llegado a partir del
aumento de la producción en otras células que realicen tareas parecidas, o bien trasladando personal de
unas células a otras. En algunos casos, deberá valorarse si el coste de subactividad por la ociosidad del
factor coste de personal es más alto que el coste de gestión de un exceso de stocks. Otra opción

5
consiste en encomendar la producción a otro proveedor con la garantía de cuantificación de sanciones
si no se cumplen los plazos acordados.

En el caso de la disminución de la demanda externa, puede ser debida a las reducciones de la

cuota de mercado, a la aparición de nuevos competidores o productos substitutivos, o también a
deficiencias en la distribución. No obstante, es posible una alternativa para colocar los excedentes en el
mercado a un precio inferior del previsto con una serie de limitaciones.

Si analizamos la subactividad a nivel de factor productivo, el coste de amortización es una de

las clases de coste que más fácilmente puede asumir este fenómeno. El coste del equipo productivo
suele ser un coste fijo e indirecto, por lo tanto con poca capacidad de maniobra ante las disfunciones
entre producción real y capacidad de producción. Si este equipo productivo, además, tiene un alto
componente tecnológico, la posibilidad de adaptación puede complicarse más. En este sentido, debería
analizarse la obsolescencia económica entendida como la limitación de la eficiencia relativa generada
principalmente por el progreso técnico, es decir, por la existencia de otros elementos provistos de
mejores condiciones de utilización.

Otro factor a tener en cuenta es el coste de personal, pues en muchas ocasiones la contratación
fija de los recursos humanos en épocas de expansión, se convierte en un coste semifijo irreversible
cuando no se puede producir toda la capacidad. Deberá analizarse el tiempo referido al factor trabajo
(tiempo-operario), analizar los períodos vacacionales, el tiempo de descanso del personal, los turnos
realizados por los diferentes operarios, entre otros, para hallar el tiempo desocupado, generador de
coste de subactividad. Este concepto, referido al tiempo en que el operario acude al trabajo y no tiene
lugar de trabajo asignado donde prestar sus servicios, no debe confundirse con el concepto de tiempo
inactivo, referido al tiempo en que un operario tiene un lugar de trabajo asignado sin desarrollar
actividad (por causa propia o ajena a él). No obstante, es cierto que la generación de costes de
subactividad en esta clase de coste dependerá de la tipología de los contratos y de la normativa laboral
vigente en cada momento.

En el apartado de otros costes, el coste de los servicios exteriores provenientes de contratos

fijos es susceptible de generar subactividad a corto plazo. En este ámbito podemos situar, por ejemplo,
a los alquileres o a determinados contratos con algunos profesionales.

6. CENTROS SUSCEPTIBLES DE SUBACTIVIDAD

En la mayoría de los casos, medir la subactividad a nivel de empresa es difícil de materializar y,

habitualmente, es aconsejable calcular la subactividad a nivel de centros de coste y agregar el coste
total de cada uno de ellos para después calcular la subactividad total de la empresa. En este sentido,
cualquier empresa cuya complejidad supera la capacidad de dirección y control asignable a unas pocas
personas necesita una descentralización adecuada para asignar las responsabilidades con el objetivo de
racionalizar el control económico y productivo.

Para ello, cada centro de coste deberá medir la subactividad con una variable representativa de
ésta, es decir, una unidad de obra identificativa del coste de dicho centro. El principal problema es la
correcta elección de la unidad de obra ya que la escogida debe permitir la correcta imputación de las
cargas indirectas, y para ello será necesario, principalmente, que sea la auténtica medida de la actividad
de la sección, es decir, que la relación entre los elementos integrantes de las partidas de coste y la
actividad debe ser tal que dicha actividad constituya la causa de la modificación de dichos costes. No
obstante, cada centro de coste tiene comportamientos diferentes, por lo que procedemos a analizar los
mas característicos de las empresas para detectar como puede ser de importante la subactividad en cada
uno de ellos.

6
 En la sección de aprovisionamiento, los principales costes de subactividad pueden ocasionarse
por la inactividad de algunos factores relacionados con el almacenaje de las materias primas, como
pueden ser el alquiler de los almacenes o su coste de amortización en caso de que sean propiedad de la
empresa.

En las secciones de transformación es donde se producen, normalmente, los mayores costes de

subactividad, proporcionados por los factores de coste de personal, principalmente mano de obra
directa, y por los costes de amortización de los equipos de producción.

En la sección comercial deberían localizarse pocos costes de subactividad, pues no existe una
relación tan directa entre los costes de los centros y la actividad de la empresa. No obstante, al igual
que en la sección de aprovisionamiento, el coste de almacenaje de los productos acabados puede dar
lugar costes fijos de alquiler o amortización que, en algunos casos, deben considerarse costes de
subactividad.

La sección de administración es una de las secciones donde menos costes variables se producen
y, además, los costes fijos suelen ser indirectos a los portadores de coste, por lo que se convierte en una
sección donde no existe una relación entre los costes y la capacidad productiva. No obstante, si aparece
subactividad por existencia de mayoría de costes fijos, estará más relacionada con los costes de
personal que con cualquier otra clase de coste.

7. CASO PRÁCTICO

La empresa LABDIP fabrica productos industriales a través de dos secciones de fabricación.

Asimismo, cuenta con una sección comercial y una sección de administración. Debido a la utilización
de un modelo de gestión JIT no tiene almacenes, ni de materias primas, ni intermedios, ni de productos
acabados.

En una primera fase, transforma la materia prima “A” a través de una producción alternativa,
generando dos productos semielaborados SEM1 y SEM2, que tienen una dificultad de fabricación
equivalente.

En una segunda fase, los productos semielaborados son transformados a través de una
producción alternativa, dando lugar a dos productos acabados, PAC (de la línea productiva de SEM1) y
PRODAC (de la línea productiva de SEM2).

Sobre la capacidad de producción, se han obtenido los datos siguientes, teniendo en cuenta que
la capacidad práctica se ha mantenido constante en los últimos 4 años:
- Capacidad teórica fase 1: 500 unidades/mes
- Capacidad teórica fase 2: 550 unidades/mes
- Capacidad normal fase 1: 430 unidades/mes
- Capacidad normal fase 2: 450 unidades/mes
- Capacidad práctica fase 1: 430 unidades/mes
- Capacidad práctica fase 2: 450 unidades/mes

Los costes reales de la materia prima, referidos a marzo de 2013 han sido 27.340,00 €.

Sobre los costes reales de la primera fase, referidos a marzo de 2013, se han obtenido los datos
siguientes:
- Costes de personal: 24.750,00 € (fijos)
- Costes de amortización: 45.390,00 € (fijos)
- Otros costes: 18.460,00 € (40% fijos, 60% variables)
7
 Sobre los costes reales de la segunda fase, referidos a marzo de 2013, se han obtenido los datos
siguientes:
- Costes de personal: 29.840,00 € (80% fijos, 20% variables)
- Costes de amortización: 49.110,00 € (fijos)
- Otros costes: 16.570,00 € (30% fijos, 70% variables)
-
Los costes de la materia prima se reparten en función de las unidades producidas.

Los costes de los factores activos relacionados con la actividad se reparten en proporción 2 a 1
entre el producto SEM1 y el producto SEM2 en la primera fase, y en proporción 3 a 1 entre el producto
PAC y el producto PRODAC.

La producción del producto SEM1 y del producto PAC es de 200 unidades.

La producción del producto SEM2 y del producto PRODAC es de 160 unidades.

Calcular el coste de producción unitario mediante un sistema de costes completos, sin tener en
cuenta la subactividad (a) y teniendo en cuenta la subactividad (b).

¿Qué sucedería con una capacidad práctica un 10% inferior, manteniéndose el resto de datos del
período inalterables? (c).

¿Qué sucedería si la producción se redujera un 10%, manteniéndose el resto de datos del

período inalterables, excepto los costes variables que se reducirían proporcionalmente a la disminución
de producción? (d)

¿Qué sucedería si la producción aumentara un 10%, manteniéndose el resto de datos del

período inalterables, excepto los costes variables que se incrementarían proporcionalmente al aumento
de producción? (e)

a) Cálculo del coste por secciones, unidades equivalentes y coste de producción

ESTADÍSTICA DE COSTES T1 T2 COMERCIAL ADMINISTRACIÓN

PERSONAL 24.750,00 29.840,00 32.460,00 16.250,00
AMORTIZACIÓN 45.390,00 49.110,00 12.372,00 8.242,00
OTROS COSTES 18.460,00 16.570,00 6.834,00 3.460,00
COSTES TOTALES 88.600,00 95.520,00 51.666,00 27.952,00

PRODUCCIÓN UN. PROCESADAS COEFICIENTES UN. EQUIVALENTES

SEM 1 200 2 400
SEM 2 160 1 160
PAC 200 3 600
PRODAC 160 1 160

COSTE DE PRODUCCIÓN TOTAL UNITARIO

SEM 1 78.474,60 392,37
SEM 2 37.465,40 234,16
PAC 102.032,50 510,16
PRODAC 57.574,87 359,84

b) Cálculo del coste por secciones, unidades equivalentes y coste de producción

8
 ESTADÍSTICA
T1 T2 COMERCIAL ADMINISTRACIÓN SUBACTIVIDAD
DE COSTES
PERSONAL 20.720,93 25.065,60 32.460,00 16.250,00 8.803,47
AMORTIZACIÓN 38.000,93 39.288,00 12.372,00 8.242,00 17.211,07
OTROS COSTES 16.656,93 15.575,80 6.834,00 3.460,00 2.797,27
COSTES TOTALES 75.378,79 79.929,40 51.666,00 27.952,00 28.811,81

PRODUCCIÓN UN. PROCESADAS COEFICIENTES UN. EQUIVALENTES

SEM 1 200 2 400
SEM 2 160 1 160
PAC 200 3 600
PRODAC 160 1 160

COSTE DE PRODUCCIÓN TOTAL UNITARIO

SEM 1 69.030,88 345,15
SEM 2 33.687,91 210,55
PAC 88.819,51 444,10
PRODAC 50.515,15 315,72

Como puede observarse el coste unitario de producción se reduce entre un 11 y un 15%, según
el producto, cuando la subactividad no se considera coste de producción.

c) Cálculo del coste con una capacidad práctica un 10% inferior

En primer lugar, podemos observar que se modifica la capacidad práctica, pero se mantiene la
capacidad normal. En este caso, debemos plantear si para el cálculo de la subactividad utilizamos una
magnitud u otra. Si entendemos que la empresa mantiene una demanda homogénea en sus diferentes
ciclos, debemos utilizar la capacidad normal y, como ésta no se ha modificado, obtendremos los
mismos resultados que en el apartado b).

Por otra parte, si consideramos que la empresa tiene ciclos variables en su producción y, por lo
tanto, se requiere una cierta flexibilidad para analizar su capacidad productiva, estará justificado
utilizar la capacidad práctica. En este segundo caso, los nuevos valores serán los siguientes:

ESTADÍSTICA
T1 T2 COMERCIAL ADMINISTRACIÓN SUBACTIVIDAD
DE COSTES
PERSONAL 23.023,26 27.187,56 32.460,00 16.250,00 4.379,19
AMORTIZACIÓN 42.223,26 43.653,33 12.372,00 8.242,00 8.623,41
OTROS COSTES 17.687,26 16.017,67 6.834,00 3.460,00 1.325,08
COSTES TOTALES 82.933,77 86.858,56 51.666,00 27.952,00 14.327,68

PRODUCCIÓN UN. PROCESADAS COEFICIENTES UN. EQUIVALENTES

SEM 1 200 2 400
SEM 2 160 1 160
PAC 200 3 600
PRODAC 160 1 160

COSTE DE PRODUCCIÓN TOTAL UNITARIO

SEM 1 74.427,29 372,14
SEM 2 35.846,47 224,04
PAC 95.891,15 479,46
PRODAC 54.132,48 338,33

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 Como puede observarse, al reducirse la capacidad práctica de producción, aumenta el coste
unitario de los portadores de coste, entre un 6% y un 8%, dependiendo del producto analizado.
d) Cálculo del coste con una producción un 10% inferior
En este caso, tal como define el enunciado, vamos a suponer que los costes variables son
proporcionales y que, por lo tanto, la reducción de la producción implicará la misma reducción de
costes variables y el mantenimiento de los costes fijos.
Por otra parte, solamente analizaremos los datos teniendo en cuenta la separación entre costes
de actividad y de subactividad, para demostrar la validez de este procedimiento ante la toma de
decisiones. Los valores serán los siguientes:

ESTADÍSTICA
T1 T2 COMERCIAL ADMINISTRACIÓN SUBACTIVIDAD
DE COSTES
PERSONAL 18.648,84 23.155,84 29.214,00 16.250,00 12.785,32
AMORTIZACIÓN 34.200,84 35.359,20 12.372,00 8.242,00 24.939,96
OTROS COSTES 14.991,24 14.018,22 6.287,28 3.252,40 4.122,24
COSTES TOTALES 67.840,91 72.533,26 47.873,28 27.744,40 41.847,53

PRODUCCIÓN UN. PROCESADAS COEFICIENTES UN. EQUIVALENTES

SEM 1 180 2 360
SEM 2 144 1 144
PAC 180 3 540
PRODAC 144 1 144

COSTE DE PRODUCCIÓN TOTAL UNITARIO

SEM 1 62.127,79 345,15
SEM 2 30.319,12 210,55
PAC 80.408,72 446,72
PRODAC 45.589,28 316,59

Como se puede ver, los costes unitarios de los portadores de coste apenas se modifican, incluso
en los productos semiacabados coinciden, y esto es así porqué los costes variables se han adaptado
proporcionalmente a la reducción de producción y la mayoría de costes fijos continúan siendo costes de
subactividad pero no costes del producto, por lo que la reducción de producción no afecta en demasía a
la productividad de la empresa.
e) Cálculo del coste con una producción un 10% superior
En este caso, tal como define el enunciado, vamos a suponer que los costes variables son
proporcionales y que, por lo tanto, el aumento de la producción implicará el mismo incremento de
costes variables y el mantenimiento de los costes fijos.

Por otra parte, solamente analizaremos los datos teniendo en cuenta la separación entre costes
de actividad y de subactividad, para analizar cómo se producen las variaciones respecto a los datos de
producción de los primeros apartados. Los valores serán los siguientes:

ESTADÍSTICA
T1 T2 COMERCIAL ADMINISTRACIÓN SUBACTIVIDAD
DE COSTES
PERSONAL 22.793,02 26.975,36 32.460,00 16.250,00 4.821,62
AMORTIZACIÓN 41.801,02 43.216,80 12.372,00 8.242,00 9.482,18
OTROS COSTES 18.322,62 17.133,38 7.380,72 3.667,60 1.472,30
COSTES TOTALES 82.916,67 87.325,54 52.212,72 28.159,60 15.776,09

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 PRODUCCIÓN UN. PROCESADAS COEFICIENTES UN. EQUIVALENTES
SEM 1 220 2 440
SEM 2 176 1 176
PAC 220 3 660
PRODAC 176 1 176

COSTE DE PRODUCCIÓN TOTAL UNITARIO

SEM 1 74.415,08 338,25
SEM 2 35.841,59 203,65
PAC 95.711,42 435,05
PRODAC 54.225,91 308,10

Como puede comprobarse, los costes unitarios de los portadores de coste se reducen, porqué los
costes variables se han adaptado proporcionalmente al incremento de producción y una parte de los
costes fijos han sido absorbidos por los costes de la actividad.

8. CONCLUSIONES

Después de haber analizado las principales razones que dan lugar a los costes de subactividad
así como su localización según la organización de cada empresa, nos parece oportuno elaborar una
serie de conclusiones que son solamente un primer paso ante un problema que, debido a las
implicaciones técnicas en las que subyace, no ha sido tratado suficientemente en la literatura contable.

En primer lugar, la subactividad debe considerarse una magnitud prevista y el cálculo de su tasa
o coeficiente no debe tener en cuenta la diferencia entre la actividad real y la actividad esperada.

En segundo lugar, se aconseja la creación, en los modelos orgánicos, de un centro ficticio de

costes para evitar que los costes de subactividad formen parte de los costes de producción, y puedan ser
imputados directamente al resultado del ejercicio, como contempla la normativa internacional.

En tercer lugar, la dificultad de calcular la capacidad normal en empresas con periodos

variables de demanda y con alta heterogeneidad en su producción nos lleva a pensar que deberán
analizarse otros conceptos alternativos para mejorar el cálculo de la subactividad.

En cuarto lugar, si se imputan los costes de subactividad al coste de producción algunos

productos o servicios pueden aparecer como no rentables, aunque en realidad si lo serían con una
estructura productiva adecuada.

En quinto lugar, un cálculo correcto de la subactividad permite analizar cómo las

modificaciones en la producción real de una empresa afectan a su productividad, poniendo énfasis en
cómo se comportan los costes variables (proporcionales, degresivos o progresivos) y no tanto a cómo
se comportan los costes fijos.

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Josep Viñas Xifra

Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales. Profesor Titular de

Economía financiera y Contabilidad de la Universitat de Girona desde
1992. Es autor o coautor de varios libros: “Normas Internacionales de
Contabilidad”; “Cálculo de costes e indicadores de gestión en los
servicios municipales”; “NIC/NIIF – Ejercicios resueltos comentados”. Ha
escrito artículos sobre modelos de costes para los servicios públicos
municipales, la reforma contable en la administración local, así como
sobre la externalización de servicios públicos. Ha presentado ponencias y
comunicaciones en diversos eventos y congresos.

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