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“La serpiente que no cambia su piel, muere. Así las mentes que no
cambian sus opiniones: dejan de ser mente.”
–Nietzsche (Aurora).
Sumario
Resumen
Palabras clave
Abstract
The rapid progress of technology and its impact on the design of business trans-
actions, reveal the disparity between human creativity and legal development.
Naturally, the application of tax provisions is affected by said disparity, which,
for instance, causes qualification conflicts in relation to income derived from the
transfer of technology. The following pages refer precisely to this subject, but
regarding a specific kind of technological innovation: software.
Key words
Resumo
Palavras-chave
Introducción
2 A la fecha de redacción de este artículo, en Colombia se encuentran vigentes 9 CDI suscritos con los
siguientes Estados: España, Chile, Suiza, Canadá, México, Corea del Sur, Portugal, India y República
Checa. Asimismo, se encuentran pendientes de ratificación los Acuerdos con Francia y el Reino Unido.
del software, el mismo precepto prevé que deberá acudirse, en primer lugar, a las
definiciones de la ley fiscal del Estado Contratante que esté aplicando el CDI y, en
ausencia de estas, a aquellas previstas por las demás leyes. Puestos en este pano-
rama y dada la necesidad de integrar las normas tributarias con concepciones de
software externas a dicha rama del Derecho, consideramos pertinente analizar la
evolución que dicha noción ha tenido en el ámbito de la PI.
3 Hacemos énfasis en la ausencia de “normas tributarias de carácter vinculante” que contengan defini-
ciones de software, puesto que de acuerdo con la Introducción a los Comentarios de ambos Modelos
estos son apenas herramientas dirigidas a coadyuvar en la interpretación de los CDI que efectivamente
suscriban los Estados. En el mismo sentido, la Corte Constitucional ha entendido a partir de la Sentencia
C-460 de 2010, que “los comentarios de la OCDE hacen parte del entorno del derecho tributario interna-
cional y tienen un gran valor persuasivo en la interpretación y aplicación de los Convenios para evitar la
doble tributación, aun cuando, en todo caso, dichas recomendaciones constituyen criterios auxiliares de
interpretación, en los términos del artículo 230 de la Constitución Política”.
4 Creada a través de la adición del artículo 207-2 al Estatuto Tributario de que trata el artículo 18 de la Ley
788 de 2002.
5 A saber: (i) artículo 74-1 ETN determina normas específicas sobre el costo fiscal del “software” desarro-
llado en el marco de proyectos de investigación; (ii) disposición 142 ibídem establece normas especiales
de deducibilidad de los gastos causados con ocasión en el desarrollo de “software”; (iii) artículo 424 ETN
incluye el software dentro de la nomenclatura arancelaria 90.21; (iv) numeral 25 del artículo 476 ETN
contiene una exclusión de IVA en la adquisiciónón de licencias de software para el desarrollo comercial
como hemos visto, de conformidad con la normativa importada del DPI no nece-
sariamente existe identidad entre ambos criterios. Si bien podría sostenerse que
esta disparidad de expresiones corresponde a la amplia diferencia temporal entre
la introducción de una y otra norma al Estatuto Tributario y, en esta medida, que
la expresión “software” utilizada a partir del 2002 obedece a la incorporación
de un anglicismo ampliamente utilizado para la época, puede que esta situa-
ción tenga efectos jurídicos que superen la mera “modernización” del lenguaje
en la legislación tributaria. Dicho en otras palabras, surge la cuestión de si las
expresiones “software” y “programa para computador” tienen la misma connota-
ción jurídica. Recordemos que, de acuerdo con la legislación sobre derechos de
autor, la primera acepción se refiere estrictamente al conjunto de instrucciones
que ponen en funcionamiento un ordenador, mientras que la segunda -software-,
además de las instrucciones lógicas, puede acompañarse con elementos acce-
sorios (descripción del programa y material auxiliar). De manera que, si se acep-
tara que estas nociones tienen significados jurídicos independientes, en principio,
la retención en la fuente de que trata el artículo 411 ETN (33 % sobre el 80 % del
pago) no podría extenderse a los desembolsos realizados por la explotación de la
descripción del programa ni del material accesorio, aunque estuvieran incluidos
en un mismo emolumento con la contraprestación por utilización del software.
En este sentido, bajo una perspectiva de prestaciones mixtas, el pago por apro-
vechamiento de los elementos accesorios al programa de computador estaría
sujeto a una retención del 15 % sobre el importe bruto del pago, de acuerdo con
lo dispuesto por el artículo 416 del E.T.
Este es precisamente el tipo de discusiones que, partiendo de la polisemia
del concepto de software, ha llevado a un sector de la doctrina (Hoyos, 2005)
a defender la importancia de incluir una definición autónoma de soporte lógico
en la legislación tributaria nacional, que permita disminuir el riesgo de error en
la calificación de transacciones. Como se verá más adelante, otra de las dificul-
tades que surgen al hablar de software en el contexto interno colombiano -y en
la aplicación de CDI-, es la posibilidad de aludir indistintamente a la enajena-
ción de un derecho de PI o al medio a través del cual el programa se instala en
un computador. Aunque ambos conceptos se designan con la misma palabra, en
el segundo caso estamos en presencia de una simple venta de inventario, cuyo
de contenidos digitales; (v) literal n) de la disposición 477 ETN según el cual los el software para uso de
las Fuerzas Militares y la Policía Nacional está exento de IVA; (vi) el parágrafo del artículo 481 ibídem
dispone que existe exportación de servicios en casos de servicios relacionados el desarrollo de software
protegido por el derecho de autor; y (vii) el artículo 883 numeral 3 establece que los ingresos derivados
de la cesión del uso, goce, o explotación de un activo intangible como software es un ingreso pasivo a
efectos del régimen de entidades controladas en el exterior. Por último, los artículos 579-2, 616-1 y 657
del Estatuto hacen uso de la expresión “software” pero con finalidades operativas en materia de cumpli-
miento de deberes formales.
Como hemos advertido, cuando nos referimos a soportes lógicos podemos hacer
referencia bien al intangible propiamente dicho, bien al medio material que lo
transporta, como un CD o un pen drive. En este sentido, vale la pena trazar una
primera línea divisoria en relación con el objeto de la operación: A. intercam-
bios que versen sobre la PI integrada en el software; y B. comercializaciones de
bienes tangibles (mercancías). Ahora bien, frente a la primera de las clasifica-
ciones, la doctrina ha identificado tradicionalmente dos tipos de transacciones en
atención a la naturaleza de los derechos que se transfieran: (a) cesión parcial del
derecho de autor, a través de licencias o cesiones de uso; y (ii) transferencia defi-
nitiva del mismo, mediante enajenación a cualquier título. A todas estas vertientes
nos referiremos a continuación.
De acuerdo con López (2008), los contratos mediante los cuales se transfiere
tecnología, cuentan con un grupo específico de características6 que los distin-
guen de negocios jurídicos similares, a saber: (i) se trata, en la mayoría de los
casos, de contratos atípicos que surgen de las necesidades específicas de las
partes; (ii) se sustentan en principios de libertad contractual, autonomía de la
voluntad y buena fe; (iii) son bilaterales sinalagmáticos; (iv) son onerosos y de
tracto sucesivo; y (v) son intuito personae, en la medida en que se establecen
teniendo en cuenta las características del beneficiario y del proveedor de la
tecnología. A las consideraciones anteriores, vale la pena agregar que este tipo
de contratos tienen como objeto la explotación o la transferencia de activos intan-
gibles, en cuyo contenido predomina el intelecto sobre la mano de obra, y no la
mera enajenación de mercancías. Desde esta perspectiva, en relación con soft-
ware podrán pactarse licencias, en cuyo caso habrá una disposición parcial de
la PI, o cesiones “completas” sobre la propiedad del intangible. Al respecto cabe
realizar una precisión: las obras protegidas por el derecho de autor -dentro de
6 Aunque en la práctica sea posible identificar negocios que evidencien excepciones a los rasgos descritos,
consideramos que los mismos dan una acertada visión general de las transferencias de tecnología.
las cuales hemos ubicado al software- dan lugar a dos tipos de derechos, en
primer lugar, derechos de carácter moral que son inalienables e intransferibles
y que se refieren al reconocimiento del programador como creador de la obra y,
en segundo lugar, prerrogativas patrimoniales que versan sobre la posibilidad de
obtener réditos a partir del intangible y se concretan en facultades para: (a) repro-
ducir la obra; 8b) traducirla, adaptarla o modificarla; y (c) comunicarla al público.
Es sobre estos últimos que es jurídicamente lícito negociar y, en consecuencia,
es a ellos que aludimos cuando hablamos de “transferencia”.
Dentro de las categorías del Derecho Privado, los contratos que mejor se
asemejan a transferencias parciales de intangibles son los acuerdos de licen-
ciamiento. Arrubla (2013) sostiene que, en este tipo de contratos, en su sentido
clásico, el titular de un intangible, sin desprenderse de su titularidad, una licencia
para utilizar su derecho total o parcialmente, en un marco especial concreto y
durante un período determinado a cambio de una contraprestación. De acuerdo
con la OMPI (2005), mediante en los acuerdos de licencia de software la “utili-
zación” a la que hacía mención Arrubla se concreta en la habilitación del licen-
ciatario para fabricar, utilizar y vender productos relacionados con la tecnología
objeto del contrato con las limitaciones que en este se convengan. De las defini-
ciones anotadas es preciso destacar que en los contratos de licencia: (i) lo que
se cede es el derecho a usar un intangible y no su titularidad; (ii) que, en este
contexto, el uso no solamente se refiere a la posibilidad física de emplear el bien,
sino a la facultad jurídica que asiste al licenciatario para obtener provecho econó-
mico de la PI, esto es, de explotar el bien; y (iii) dicha cesión no imposibilita al
propietario el ejercicio de su derecho por fuera del ámbito del contrato, esto es, en
todos los territorios no cubiertos por la negociación y durante el período de tiempo
en que ostente la calidad de dueño. En suma, el licenciante sigue siendo el titular
de todas las demás prerrogativas relativas al software, pues sólo ha concedido al
licenciatario un derecho restringido para utilizarla.
Por contraposición, la “completa transferencia” de la propiedad implica que
el propietario del derecho de autor se desprende completa y definitivamente de
las prerrogativas que se derivan del software que se transfiere. En estricto sentido
iusprivatista, ello implicaría que el titular del derecho trasladaría al adquirente
las tres aristas del derecho de dominio7: uso, goce y disposición, o en términos
anglosajones le “asignaría” la propiedad del intangible (assignment), de modo
que posteriores modificaciones, reproducciones y distribuciones del bien cedido
7 De acuerdo con Buitrago (2007), la posición dominante en contextos como el español, el alemán y el ame-
ricano, implica que el derecho de propiedad y el derecho de autor están en niveles distintos: en un primer
plano estaría la transmisión del derecho de propiedad (venta) y en otro la cesión de uso de los derechos
de autor según el régimen de PI vigente (licenciamiento).
8 Este criterio, de vieja data, se sostiene en la actualidad tanto en el ámbito de la PI, para establecer si el
cesionario/licenciatario está legitimado en la causa para demandar a terceros por infracciones al dere-
cho de autor adquirido/explotado (Casos Propat Int’l Corp. v. Rpost, Inc. (Fed. Cir. 2007), Sunstar,
Inc. v. Alberto-Culver Co. (7th Cir. 2009), e Inc. v. La Cafetière, Inc. (7th Cir. 2010), entre otros) y
en el contexto impositivo para identificar el régimen tributario aplicable a la transacción (Casos Mros-v-
Commissioner (9th Cir. 1974) y Mylan Inc. v. Commissioner (T.C. Memo. 2016-45), entre otros).
9 No obstante, es preciso resaltar que los Tribunales americanos no han seguido un concepto unívoco que
permita identificar el factor preponderante a la hora de establecer si se transfirieron todos los derechos sustan-
ciales. Como relata De Werra (2017) las Cortes se valen de factores muy diversos para los fines anotados: en
algunos casos la exclusividad, en otros las limitaciones geográficas, en otros las temporales, etc.
«Los derechos de autor se distinguen del objeto material que los contiene.
El derecho de autor es un intangible incorporal en la naturaleza de un privi-
legio, independiente de cualquier sustancia material, como un manuscrito.
Simplemente porque se posee un objeto que contiene derechos de autor,
de ello no se deriva la propiedad sobre el intangible en él contenido. Ello no
implica la transferencia de todo ningún derecho incluyendo la cesión de uso
referente a la PI».
Como bien afirma Hoyos (2005) la calificación de los ingresos constituye el centro
de gravedad del problema de la territorialidad en materia impositiva, puesto que
una vez determinada la naturaleza jurídica de la renta pareciera que la ubica-
ción del lugar donde debe entenderse percibida se limita a verificar, de acuerdo
con la normativa interna, en qué jurisdicción se grava la operación analizada. Por
regla general, una renta se entiende percibida en el Estado en que se encuentre
el bien enajenado, no obstante, la libertad de configuración legislativa en materia
tributaria puede crear supuestos de extraterritorialidad que den lugar a escena-
rios de doble imposición. En el caso colombiano, a primera vista, la norma interna
aparenta contener reglas de territorialidad bastante claras, sin embargo, cuando
los bienes que se enajenan o se explotan son de carácter inmaterial, la fijación del
10 De acuerdo con Harris & Oliver (2010), en otras latitudes las reglas internas sobre la determinación de la
fuente de las regalías (ingresos que surgen con ocasión de la explotación de PI, industrial y know how)
también podrá depender del lugar en que esté protegido el intangible.
amparado por la ley”; y (ii) dar garantía de autenticidad y seguridad a los títulos
de propiedad intelectual y a los actos y documentos que a ella se refieren. De ahí
que el registro de la propiedad intelectual, en el contexto local, no sea obligatorio
ni baste para otorgar consecuencias tributarias a las transacciones que se efec-
túen sobre esto derechos.
La Sección B del Capítulo VI de las Guías de la OCDE en materia de precios
de transferencia, actualizadas a partir de las Acciones 8-10 del Plan combatir la
erosión de las bases gravables y traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en
inglés)12, pueden ofrecer luces adicionales sobre la ubicación del software en tanto
intangible. Así pues, dicho documento contiene lineamientos para la identificación
de qué entidad o entidades dentro de un grupo multinacional deberían compartir los
rendimientos económicos derivados de la explotación de bienes inmateriales. Por
consiguiente, la Guía de 2015 reafirma que la mera propiedad legal de un intangible
no confiere por sí misma ningún derecho a la obtención de ingresos por su explo-
tación, en cambio, los costos y las cargas económicas asumidas por los distintos
entes y el control sobre las actividades de generación de valor para desarrollar,
mejorar, mantener, proteger y explotar los intangibles sí que pueden servir de faro
para determinar quién y en qué Estado posee el inmaterial.
De otra parte, en lo que respecta a la retención en la fuente por pagos reali-
zados al exterior con objeto de explotación “programas de ordenador” el artículo
416 ETN impone una tarifa del 33 % sobre el 80 % del importe bruto del pago
(26,4 %)13, mientras que, el artículo 408 dispone una alícuota del 15 % del valor
bruto del pago por concepto de explotación de propiedad industrial, know how
y PI. Llegados a este punto, vale la pena rescatar uno de los interrogantes que
planteamos en los primeros acápites del documento, sobre la identidad entre
los conceptos de “software” y “programa para ordenador”. Para este fin, un caso
práctico resultará ilustrativo: supongamos que una sociedad colombiana obtiene
de otra ecuatoriana licencia para explotar en Colombia un software de contabi-
lidad que se acompaña con un libro de instrucciones muy detallado que hace
posible a usuarios no contadores llevar un registro contable detallado y exacto.
Si llegáramos a la conclusión de que, efectivamente, la distinción terminoló-
gica entre software y programa de computador tiene consecuencias jurídicas,
tendríamos que identificar qué porción de la contraprestación que se pague a la
empresa extranjera remunera la explotación del programa y aplicarle la retención
12 Valga anotar que hemos traído a colación este aspecto y no las sugerencias realizadas por la
Acción 1 de BEPS, en relación con los retos planteados por la economía digital, puesto que
esta última aborda la problemática del “software as a service” más que del software en tanto
propiedad intangible, objeto de estudio del presente documento.
13 La mayoría de las tarifas de retención por pagos al exterior (artículos 407 a 415 ET) fueron unificadas por
los artículos 126 y siguientes de la Ley 1819 de 2016 en el 15 % del valor bruto del pago, pero este no fue
el caso de los ingresos por explotación de programas de ordenador.
del 26,4 % y qué parte del pago corresponde a la remuneración por la explotación
del instructivo, que debería someterse a la tarifa del 15 %.
Con todo, si la empresa ecuatoriana concediera directamente a los usua-
rios finales licencias de uso no exclusivas sobre su producto -incluyendo el libro
de instrucciones-, limitadas a la instalación y empleo del software, el comprador
agente retenedor debería valerse de la tarifa del 15 % sobre el valor bruto de la
transacción de que trata el artículo 415 ETN (tarifa de retención para los demás
casos), siempre y cuando las mercancías se encontraran en Colombia a la fecha
de su enajenación. En el mismo sentido, tuviera lugar la transferencia de los dere-
chos patrimoniales del software, la tarifa de retención aplicable sería del 10 % si
el activo hubiera permanecido por más de dos años en el patrimonio del cedente,
o del 15 % en el caso contrario (art. 415 ETN)14 si aquellos se localizaran en terri-
torio nacional en la fecha de la transacción, con todas las dificultadas que identi-
ficar esta localización representa.
14 La tarifa del artículo 415 ETN tiene una implicación adicional para el no residente: la configuración del
deber formal de declarar, en atención al numeral segundo del artículo 592 ETN
lugar a la aplicación de la norma descrita. Ahora bien, cuando quiera que estemos
en presencia de operaciones que de acuerdo con las descripciones anteriores sean
consideradas regalías a efectos del Convenio, la determinación de la territorialidad
de la renta (criterio de fuente) cobrará especial relevancia. Sobre el particular, el
12(5) de los CDI suscritos por Colombia -también tomado del MCONU- señala que
las regalías provienen del Estado contratante en donde resida el deudor15, de tal
forma que esta segunda jurisdicción tendrá una potestad tributaria limitada en rela-
ción con dichas rentas.
Seguidamente, la disposición define como “cánones” o “regalías” las canti-
dades de cualquier naturaleza pagadas por el “uso o la concesión de uso” de ciertas
propiedades intangibles: derechos de autor, propiedad industrial y know how. En
el significado anterior, la doctrina internacional ha reconocido tres elementos
esenciales (Vogel, 2015; García Heredia, 2011; y Buitrago, 2008; entre otros):
(i) el(los) pago(s) efectuado(s) como contraprestación del; (ii) uso o concesión
de uso de; (iii) bienes específicos relacionaos con la PI e industrial y el know
how. En relación con estos puntos caben las siguientes consideraciones: como
primera medida, debemos advertir que la norma alude expresamente a “canti-
dades de cualquier clase” que remuneren las prestaciones descritas, de tal forma
que el término “pago” equivale, a estos efectos, al acto de dar cumplimiento a la
obligación de poner los fondos a disposición del acreedor en la forma prevista por
el contrato o por la costumbre16. En este orden de ideas, quedan cubiertos bajo
el concepto de regalías tanto las contraprestaciones periódicas como las sumas
globales y tanto los pagos en dinero como aquellos efectuados en especie, inclu-
yendo, por ejemplo, las operaciones en las que se aporta un software en la cons-
titución de una sociedad comercial y a cambio se reciben participaciones sociales
-acciones- en la nueva entidad.
Ahora, en lo que respecta al “uso o concesión de uso” de intangibles, en
primera instancia cabe reparar en las diferencias de ambos vocablos: mientras
el uso se refiere a un hecho de la realidad -que en efecto se utilice la PI- la
concesión de uso se relaciona con la habilitación jurídica (por medio de licencia)
para explotar un intangible (García Heredia, 2011). Así pues, gracias a la primera
15 De manera semejante, distintas jurisdicciones que han optado por la versión OCDE del artículo 12, han
entendido que por analogía al artículo 11(5) los cánones proceden de un Estado contratante cuando el
deudor sea un residente de ese Estado. Sobre el particular existe debate en la doctrina: algunos
autores como Schwarz (2002) niegan que el artículo 12 del MCOCDE contenga previsiones
sobre la regla de fuente de las regalías, pues no lo requiere, mientras que otros doctrinantes
como Vogel (2015) sostienen que la expresión “procedentes” del artículo 12(1) del MCOCDE
hace alusión al lugar donde las regalías deben ser tratadas como un derecho a efectos de
determinar la utilidad del acreedor. En caso de que este criterio no resultara convincente, el
autor acude a la aplicación analógica del artículo 11(5) del MCONU a partir del cual se llega a
la misma conclusión.
16 OCDE. Comentario 8.3 al artículo del 12 MCOCDE.
17 “Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los
apartados 1, 2, 3 y 4 pueden someterse a imposición solo en el Estado contratante en que resida quien
enajena”.
Una vez calificada una renta como regalía, los CDI suscritos por el Estado
colombiano disponen la aplicación de una tarifa de hasta el 10 % del ingreso neto
en el país de la fuente. En los Convenios suscritos con Suiza, Corea del Sur, Repú-
blica Checa y Portugal además se introdujo una regla que prevé que las auto-
ridades competentes de los Estados Contratantes deben establecer de mutuo
acuerdo18 las modalidades y/o procedimientos de aplicación del límite del 10 % al
gravamen de las regalías en la jurisdicción de la fuente. Este tipo de disposiciones
han sido abiertamente criticadas por algunos doctrinantes como Marín (2012) por
cuanto no existe una obligación real en cabeza de las autoridades competentes de
llegar a un pacto efectivo en relación con dicha tarifa de retención, lo que en la prác-
tica se ha evidenciado en la ausencia de pactos sobre el particular.
En relación con la base sobre la que se aplica la alícuota que venimos comen-
tando, recordemos que la normativa interna colombiana consagra una base espa-
cial para el cálculo de la retención sobre pagos al exterior por la explotación de
“programas para ordenador”, equivalente al 80 % del valor de la transacción (artí-
culo 411 ET). Surgen entonces inquietudes frente a la base a la que se aplicará
la tarifa, aquella indicada por la legislación local o la contenida en el CDI. Han
sido dos las vertientes adoptadas por la doctrina tributaria frente a este tipo de
interrogantes: de un lado autores como Lang (2014) sostienen que no existe una
base jurídica -a nivel internacional- que impida la generación de nuevas obliga-
ciones tributarias a través de un CDI y que, en la práctica, la aplicación de un
Convenio puede, de hecho, agravar la situación de un contribuyente. Frente a la
primera parte de este argumento, en Colombia podrían proponerse críticas cons-
titucionales dado que el procedimiento legislativo a través del cual se ratifican los
tratados internacionales difiere tangencialmente de aquel previsto para la crea-
ción de leyes ordinarias, por medio de las cuales tradicionalmente se crean, modi-
fican y extinguen obligaciones tributarias. Sobre esta base, podría interpretarse
que hay una vulneración del principio de reserva de ley en materia tributaria. Otro
sector de la doctrina argumenta que los CDI no pueden crear mayores obliga-
ciones tributarias que aquellas incluidas en la legislación nacional, pues su función
está en limitar el poder tributario de los Estados contratantes (Castro y Marín,
2011). En la misma dirección apunta Vogel (2015) que un tratado para evitar la
doble tributación no genera potestades impositivas que no existan bajo normativa
interna ni expande el ámbito de las potestades preexistentes. Sobre esta línea,
agregan Gest y Tixier (1985) que los CDI no pueden tener como efecto el desme-
jorar la condición del contribuyente en el derecho interno, de manera que deben
18 El procedimiento de mutuo acuerdo (MAP, por sus siglas en inglés) es desarrollado por el artículo 25 de
los MCOCDE y MCONU, según los cuales “Las autoridades competentes de los Estados contratantes
harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del
Convenio por medio de un acuerdo amistoso”.
preservarse las ventajas previstas por este último. Valga decir que compartimos
la postura de este segundo segmento de autores, entendiendo que el Estado, en
el marco de la negociación de un tratado bilateral, únicamente puede dirigir sus
esfuerzos hacia la disminución de las cargas fiscales que se derivan de la fijación
legal de los elementos que conforman los tributos nacionales. De suerte que, al
haber dispuesto una base gravable especial para el cálculo de la retención por
pagos al exterior, el Gobierno no podría negociar esta regla vía CDI, a menos de
que dicha reforma significase un alivio para el contribuyente.
4. Conclusiones
dotar de significado las normas que rigen la imposición de las operaciones trans-
fronterizas que tienen por objeto aplicaciones informáticas.
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