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Especialização em Planejamento Societário e Tributário

Paraísos Fiscais, Holdings e Empresas Offshore

Bruno Dutra Iankowski

Trabalho de Análise de Questões de Paraísos Fiscais, Holdings e


Empresas Offshore

Professor Márcio Caldas


Porto Alegre, 18 de agosto de 2017
ANÁLISE DAS QUESTÕES

QUESTÃO 01

No âmbito internacional, a OCDE, em 1998, traçou os fatores basilares para identificação


de jurisdições que poderiam ser identificadas como paraísos fiscais, quais seja: (i)
nenhuma ou baixa tributação da renda; (ii) falta de efetiva troca de informações; (iii) falta
de transparência e; (iv) falta de atividades substanciais, aqui entendidas como uma
jurisdição que atraísse investimentos apenas por motivos fiscais, sem que houvesse
qualquer adição de valor na atividade1

No Brasil, ainda em 1996, a Lei 9.430, de 27 de dezembro daquele ano, conceituou por
meio de seu art. 24 o que seriam países com tributação favorecida, os quais definiu como
aqueles que não tributem a renda ou que a tributem a alíquota máxima inferior a vinte por
cento.

Em 2008, houve acréscimo do art. 24-A, por meio da Lei 11.727/2008, cujo parágrafo
único - com atual redação dada pela Lei 11.941/2009 – considera regime fiscal
privilegiado aquele que apresentar uma ou mais das seguintes características: (i) não
tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento); (ii) conceda
vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não residente - sem exigência de
realização de atividade econômica substantiva no país ou dependência e condicionada ao
não exercício de atividade econômica substantiva no país ou dependência; (iii) não
tribute, ou o faça em alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento), os rendimentos
auferidos fora de seu território ou; (iv) não permita o acesso a informações relativas à
composição societária, titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas
realizadas2.

1
OECD 1998. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue. Paris: Organization for
Economic Cooperation and Development, 1998. p. 22-23.
2
BRASIL. Lei 9.430 de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as
contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências.
Art. 24º e seguintes.
O art. 24-B da referida Lei garantiu ao poder executivo a possibilidade de redução ou
restabelecimento dos percentuais tratados nos artigos supracitados.

Regulamentando tais dispositivos, de forma a instrumentalizar sua aplicação prática, a


Receita Federal do Brasil, por meio da Instrução Normativa RFB 1.037, de 2010
relacionou, em seu art. 1º, os países ou dependências que não tributam a renda ou que a
tributam à alíquota inferior a 20% (vinte por cento) ou, ainda, cuja legislação interna não
permita acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas ou à
sua titularidade3, tendo-se, como exemplo, Aruba (inciso V), Hong Kong (inciso XXV) e
Ilhas Virgens Britânicas (inciso LXV).

No mesmo instrumento, a RFB listou, em seu art. 2º, os regimes fiscais privilegiados,
especificando, para cada jurisdição, as características específicas para sua consideração,
tais como com “referência à legislação do Uruguai, o regime aplicável às pessoas jurídicas
constituídas sob a forma de ‘Sociedades Financeiras de Inversão (Safis)’ até 31 de
dezembro de 2010” (inciso II), com referência à legislação de Malta, o regime aplicável
às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de International Trading Company (ITC) e
de International Holding Company (IHC) (inciso IX)4, dentre outras.

É de se destacar, que, no uso da atribuição do Art. 24-B da Lei 9.430/1996, através da


Portaria MF 488/2014 o Executivo reduziu os percentuais que tratam os arts. 24 e 24-A
da referida Lei para 17%.

QUESTÃO 02

O Treaty Shopping se trata de uma espécie de planejamento tributário através da


utilização de acordos de bitributação que, provavelmente, não tenham tido a intenção
inicial de proteger fiscalmente a pessoa que realiza o planejamento. Mais
especificamente, conforme Schoueri,

Treaty Shopping ocorre quando, com a finalidade de obter benefícios


de um acordo de bitributação, um contribuinte que, de início, não estaria
incluído entre seus beneficiários, estrutura seus negócios, interpondo,

3
BRASIL. Instrução Normativa 1.037/2010, de 04 de Junho de 2010. Art. 1º e incisos.
4
BRASIL. Instrução Normativa 1.037/2010, de 04 de Junho de 2010. Art. 2º e incisos.
entre si e a fonte do rendimento, uma pessoa ou um estabelecimento
permanente, que faz jus àqueles benefícios5

É possível, ainda, elencar, determinadas características essenciais para que se verifique a


ocorrência, ou não, do Treaty Shopping, quais sejam: “ (i) a busca planejada da melhor
convenção; (ii) a pessoa que planeja não pode ser residente de um dos países abrangidos
pelo tratado; (iii) interposição de pessoa qualificável como residente em um dos países
acobertados pelo tratado; e (iv) afastamento do regime anteriormente aplicável quando
não utilizado o treaty shopping. ”6

Conceito diverso é o rule shopping, que se diferencia do treaty shopping uma vez que, ao
contrário deste, o contribuinte efetivamente é pessoa residente em um dos países
acobertados pelo tratado (o que descaracteriza o treaty shopping conforme item ii acima
elencado). Sua característica, como planejamento tributário, “tem como finalidade
derrogar as qualificações aplicáveis aos rendimentos ou definições previstas na
convenção, adotando uma outra qualificação com regime tributário mais favorável”7.

Exemplifica-se: um contribuinte que aufere rendimento de lucros mas qualifica-o como


royalties, uma vez que esse possui tratamento tributário mais benéfico.

QUESTÃO 03

No cenário legal brasileiro não é possível falar-se em listas brancas, cinzas ou negras com
relação a jurisdições consideradas como paraísos fiscais. Isso porque, ao regulamentar os
arts. 24 e 24-A da Lei 9.430/96, a Receita Federal do Brasil relacionou, na Instrução
Normativa RFB 1.037/2010, países ou dependências com tributação favorecida e regimes
fiscais privilegiados. Ou seja, divide-se a classificação de tais jurisdições em duas listas.

A primeira delas – constante no art. 1º da referida IN - refere-se a “países ou dependências


que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota inferior a 20% (vinte por cento) ou,

5
Schoeuri, Luís Eduardo. Planejamento fiscal através de acordos de bitributação: treaty shopping. São
Paulo: RT, 1995. p. 21.
6
Tôrres, Heleno Taveiro. Direito tributário internacional: planejamento tributário e operações
transnacionais. Editora: RT, 2001. p. 329-330).
7
Ibidem. p.337.
ainda, cuja legislação interna não permita acesso a informações relativas à composição
societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade”8. Pode-se, sob viés interpretativo da
Lei 9.430/96 ou ainda por interpretação da própria IN – que define a segunda lista
especificamente como países como regimes fiscais privilegiados - arguir que os países ali
listados são considerados paraísos fiscais.

A segunda classificação – constante no art. 2º da IN 1.037/2010 - consubstanciando o


acima exposto, refere-se aos países ou dependências consideradas regimes fiscais
privilegiados e, para que a esses sejam aplicáveis, por exemplo, as regras referentes aos
preços de transferência, é necessário o preenchimento de condições específicas para cada
país ou dependência. Tome-se como exemplo os Estados Unidos da América (inciso VII),
que somente será considerado regime fiscal privilegiado o “aplicável às pessoas jurídicas
constituídas sob a forma de Limited Liability Company (LLC) estaduais, cuja
participação seja composta de não residentes, não sujeitas ao imposto de renda federal”.9

QUESTÃO 04

Trata-se de conceito inserido nos modelos de tratados de bitributação da OCDE para


evitar a utilização do Treaty Shopping – planejamento tributário no qual insere-se terceira
pessoa interposta a relação entre as partes para utilizar-se de tratado de bitributação que,
sem sua presença, não seria aplicável - por meio da concessão dos benefícios desses
tratados apenas aos beneficiários efetivos de dividendos, juros, royalties e dessa forma,
impedindo a interposição de terceiros para aproveitamento dos tratados.

Diversas são as doutrinas caracterizadoras desse conceito. Para Vogel, o conceito de


beneficiário efetivo seria o de quem “tem poderes para decidir, seja sobre a aplicação do
capital ou bem econômico, seja sobre a administração de seus rendimentos”10. Por sua
vez, Hinnekens, nas palavras de Schoeuri, tal conceito se refere apenas a “uma pessoa
que não é o beneficiário do rendimento, em um sentido jurídico. Além disso [...] diversos

8
BRASIL. Instrução Normativa 1.037/2010, de 04 de junho de 2010. Art. 1º, caput.
9
BRASIL. Instrução Normativa 1.037/2010, de 04 de junho de 2010. Art. 2º, VII.
10
VOGEL, Klaus. Doppelbesteuerungsabkommen: das OECD-Musterabkommen und die
Doppelbesteuerungsabkommen der Bundersrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und Vermögen; Kommentar, München. C.H. Beck, 1983 p. 1475, in Schoeuri, Luís Eduardo.
Planejamento fiscal através de acordos de bitributação: treaty shopping. São Paulo: RT, 1995. p. 156.
acordos de bitributação recentes, apesar de usarem a expressão ‘beneficiário efetivo’, não
deixam de incluir cláusulas específicas contra o Treaty Shopping”11.

Para o próprio Schoueri a restrição da aplicação dos benefícios dos tratados de


bitributação deve limitar-se às situações em que os rendimentos, juros ou royalties são
pagos a quem “por obrigação contratual ou de outra natureza, deve, de imediato, repassá-
lo a terceiro, já que não lhe pertence”. Exemplifica-se essa situação quando uma
instituição financeira deva repassar os rendimentos auferidos diretamente para seus
clientes, uma vez que tal operação é feita por conta e ordem de terceiros, não sendo ela
proprietária do rendimento. 12

QUESTÃO 05

A transparência fiscal internacional é conceito constantemente em evolução em busca,


principalmente pela OCDE, da troca automática de informações tributárias para o
combate à evasão fiscal por meio de planejamentos tributários internacionais.

Por meio do Fórum Global para Transparência e Troca de Informações Tributárias, a


OCDE tem como objetivos o monitoramento do padrão para troca automática de
informações, a cooperação com outras organizações internacionais e o auxílio a países
em desenvolvimento para utilização do padrão.

A metodologia do Fórum consiste na avaliação dos países por outros membros – peer
review – e relaciona-os de acordo com o compliance dos critérios adotados para a troca
automática de informações (EOIR Standard). 13

A partir dessa avaliação, a OCDE classifica as jurisdições como em não conformidade,


de acordo com os seguintes critérios: (i) a assinatura da Convenção Multilateral em
Assistência Mútua Administrativa em Questões Tributárias; (ii) o compromisso da

11
Schoeuri, Luís Eduardo. Planejamento fiscal através de acordos de bitributação: treaty shopping. São
Paulo: RT, 1995. p. 158.
12
Schoeuri, Luís Eduardo. Planejamento fiscal através de acordos de bitributação: treaty shopping. São
Paulo: RT, 1995. p. 159.
13
OECD. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters.
OECD Publishing, 2014. p. 9.
automática troca de informações quando necessário e (iii) alcançar ao menos o padrão de
‘conformidade em grande parte’ no peer review.14

Ainda em caráter de transparência fiscal internacional, existem as medidas arroladas no


BEPS - Base Erosion and Profit Shifting Project. Essas medidas visam, principalmente,
empresas que se utilizam de planejamentos tributários internacionais para diminuir sua
base tributável países cuja alíquota de imposto de renda e tributação sobre lucros e
dividendos seja mais elevada.

No Brasil, ainda que somente para as sociedades anônimas abertas exista obrigatoriedade
de publicidade das informações tributárias, há de se notar que todas as empresas prestam
informações cada vez mais complexas e completas para as autoridades fiscais, por meio
de declarações, tais como o ambiente SPED e a ECF.

Dessa forma, as empresas brasileiras, ainda que não publiquem seus resultados de forma
aberta possuem essas informações declaradas perante as autoridades pode-se considerar,
ambas, como sociedades transparentes.

QUESTÃO 06

A – Sim, está correta a posição da RFB. Isso porque Aruba encontra-se na relação
constante do Art. 1º da Instrução Normativa RFB 1.037/2010 e dessa forma trata-se de
um país ou dependência que não tributa a renda ou que a tributa à alíquota inferior a 17%
(conforme Portaria MF 488/2014) ou, ainda, cuja legislação interna não permita acesso a
informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.

Dessa forma, ela deveria realizar os cálculos e eventuais ajustes de preços de transferência
em conformidade com o que dispõem os arts. 18 a 22 da Lei 9.430/96. Esse entendimento
aplica-se, ainda que a empresa XBR não seja vinculada à YTZ, conforme prescreve o Art.
24, caput, da mesma Lei.

B – Sim, o contribuinte poderia ter evitado o auto de infração através do correto cálculo
e eventual ajuste nos preços de transferência, em virtude das transações se darem com

14
OECD. Fast Track Review Procedure. OECD Publishing, 2016. p. 1.
OECD Publishing, 2014. p. 9
empresa situada em jurisdição ou dependência considerada paraíso fiscal pela legislação
brasileira.

C – Nesse caso, deve-se averiguar qual das empresas seria a efetiva vendedora dos
produtos importados pela XBR. Isso porque, caso a ITC nada mais seja do que uma
trading company ou seja, uma pessoa interposta para a realização da operação, a qual
ocorrerá, em efetivo, entre a empresa brasileira XBR e a BOT, na Suíça, então os métodos
de preços de transferência e eventuais ajustes somente seriam aplicáveis – e, por
conseguinte, somente o auto seria válido – caso a tributação suíça combinada (federal,
cantonal e municipal) seja inferior a 20%, conforme dispõe o inciso X, do art. 2º da
IN/RFB 1.037/2010.

Caso a ITC, localizada em Malta, for efetivamente uma empresa que adquira bens para
revenda, então os métodos de preços de transferência e eventuais ajustes seriam aplicáveis
em qualquer caso.

D – Não há qualquer impacto perante o auto de infração o fato de a empresa BOT ser
representante ou não da empresa brasileira. Isso se dá em virtude do disposto no Art. 2º,
inciso X da IN RFB 1.312/2012, que considera como pessoa vinculada à pessoa jurídica
domiciliada no Brasil “a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior,
em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como
agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou
direitos”.

Dessa forma, aplicável, sob tal ótica, o disposto nos arts. 18 a 22 e 24 da Lei 9.430, bem
como na IN RFB1 1.037/2010.

QUESTÃO 07

Ainda que, no ordenamento jurídico inglês e internacional, em virtude da característica


da sujeição da BIGBEN LLP ao regime de transparência fiscal – e consequente tributação
na pessoa de seus sócios – há de verificar que, no ordenamento jurídico, essa operação
constitui remessa para pessoa jurídica, devendo, dessa forma, haver retenção na fonte do
Imposto de Renda, podendo ser tributado a 0%, 10% ou 15% a depender do tipo de
aplicação, em conformidade, principalmente, com o art. 785 do Regulamento do Imposto
de Renda e Art. 1º da IN RFB 1455.

Há de se notar que, considerando-se os sócios residentes fiscais no Brasil, estes deverão,


ainda, apurar imposto de renda de pessoa física.

QUESTÃO 08

A - Deve-se, primeiramente, identificar que JMP LLC e MBR Participações Ltda. se


tratam de sociedades vinculadas, uma vez que o titular das duas é o mesmo sócio,
conforme preleciona o art. 23, V da Lei 9.430/96.

Em seguida, refere-se ao art. 22º da mesma Lei, bem como aos arts. 25 e 26 da Lei
12.249/2010, verifica-se que a única questão a ser aventada é a impossibilidade de
dedução dos juros pagos pela MBM Participações Ltda. à JMP LLC, bem como a
necessidade de retenção na fonte do imposto de renda sobre esses juros. Dessa forma, em
princípio o planejamento serviria ao fim pretendido, vez que não incidiria Imposto de
Renda nos valores recebidos em sede de mútuo pela empresa brasileira, nacionalizando-
se os recursos sem tal incidência.

B – No Brasil, em que pese, em princípio, não haver tributação desses rendimentos, os


juros pagos pela empresa Brasileira à empresa vinculada no exterior seriam tributados
pelo imposto de renda retido na fonte, conforme explanado acima.

No entanto, há de verificar-se o fato de as debêntures terem sido emitidas com deságio e


a permissão de que, ao fim do Contrato de Mútuo, ao invés do crédito, a vinculada no
exterior receba parte da empresa brasileira como pagamento. Nesse caso, no entanto, o
deságio, que é a diferença entre o valor de face e o valor pago ao cedente da debênture e
sua futura transferência em virtude do Contrato de Mútuo pode ser considerado um ganho
proveniente de compra vantajosa, o que levaria à necessidade de inclusão na determinação
do lucro real dos 95% de diferença entre o valor justo das quotas sociais e o custo de
aquisição das debêntures, conforme art. 23 e seguintes da Lei 12.973/2014 e art. 20, § 5º
do Decreto-Lei 1.598/77.
C – No entendimento do presente autor, nenhum mecanismo legal – entendendo-se
excluídas as hipóteses da chamada evasão comissiva ilícita que, “também designada
fraude fiscal [e] subdividida em três espécies: fraude, simulação e conluio fiscal”15.

Dessa forma, quaisquer outros planejamentos, ainda que não possuam qualquer traço
relativo ao fundamento do business purpose, “dentro do campo da licitude, é inegável que
o contribuinte tem sempre o direito de optar pela forma de desenvolver sua atividade que
implique o menor ônus tributário. O limite a esse seu direito é exatamente o limite do
campo da licitude”16. Ou seja, o planejamento tributário “é válido mesmo quando
praticado com o exclusivo propósito de reduzir o ônus tributário e, com isto, aumentar o
lucro, pois lucrar constitui objetivo essencial de toda e qualquer atividade empresarial”17.

Para o Fisco é provável essa operação, tendo em vista seu caráter unicamente fiscal teria
sobre si aplicada a regra geral antielisiva do parágrafo único do art. 116 do Código
Tributário Nacional, ainda que não promulgada lei ordinária regulando os mencionados
procedimentos necessários para desconsiderar atos ou negócios jurídicos. Tal aplicação
de desconsideração do negócio jurídico também violaria o princípio da estrita legalidade
tributária, contido na Constituição Federal, em seu art. 150, I.

É de se considerar, entretanto, que em recentes decisões, o CARF vem aplicando tese de


que “nenhuma norma pátria veda que a realização de negócios tenha por finalidade a
redução da carga tributária - de forma lícita”, tal como aduz o acórdão abaixo
reproduzido:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

Ano-calendário: 2011, 2012, 2013

LANÇAMENTO. INOVAÇÃO PELO ÓRGÃO JULGADOR. FATOS E


FUNDAMENTOS JURÍDICOS.

A inovação do lançamento pelo órgão julgador só ocorre quando há


modificação da matéria fática e dos fundamentos jurídicos.

No caso, as conclusões do órgão julgador foram alcançadas a partir das provas


que já constavam dos autos, e serviram para reforçar a presunção constante do
lançamento, ou seja, de que quem efetivamente arcou com o ônus da operação

15
GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal. São Paulo: Quartier
Latin. 2006. p. 68.
16
Machado, Hugo de Brito (coord.); Elali, André...[et al]. Planejamento Tributário. São Paulo: Malheiros:
ICET, 2016. p. 30.
17
Ibidem, p. 38.
foi a BRUNELLO LTD., devendo o ágio existir apenas se o investimento
fosse reintegrado ao patrimônio da mesma.

Caso se entendesse pela existência de inovação no caso, ter-se-ia de entender


que os julgadores estão sempre limitados a fundamentar seu voto apenas com
os argumentos contidos no lançamento, o que iria contrariar o princípio do
livre convencimento motivado e, sobretudo, impediria a contraposição dos
argumentos da Recorrente. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO
NEGOCIAL. EMPRESA VEÍCULO.
Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal
não vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e
exclusivamente, com fins ao aproveitamento do ágio. Bem como, nota-se que
tal regra não está presente em nenhum outro dispositivo legal de nosso sistema
jurídico, seja nacional ou federal. Neste tom, registra-se, nenhuma norma
pátria veda que a realização de negócios tenha por finalidade a redução
da carga tributária - de forma lícita. É o que se observa no §3º, art. 2 o da
Lei das SA, o qual dispõe que a companhia pode ter por objeto participar de
outras sociedades (empresa veículo). (Recurso Voluntário, Acórdão
1302-002.126 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, sessão de
17 de maio de 2017)

Assim, é possível que, embora as autoridades possam autuar o mencionado planejamento


em virtude da falta de propósito negocial, a própria autoridade fazendária de julgamento
já vem reiterando entendimento contrário.