Unidad 1 Legislación Tributaria

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Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales

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LOS FINES Y LAS NECESIDADES ESTATALES EN EL ESPECTRO JURÍDICO

1. Los fines y las necesidades estatales en el espectro jurídico tributario
1.1. Los fines del Estado

Para el autor Miguel Acosta el Estado es: “una organización política soberana de una
sociedad humana establecida en un territorio determinado, bajo un régimen jurídico, con
independencia y autodeterminación, con órganos de gobierno y de administración que
persigue determinados fines mediante actividades concretas”.1
Por su parte, para el autor Francisco Porrúa, “El Estado es una sociedad humana establecida
en el territorio que le corresponde, estructurada y regida por un orden jurídico, que es
creado, definido y aplicado por un poder soberano, para obtener el bien público temporal,
formando una institución con personalidad moral y jurídica.”2 Por lo que para los citados
doctrinarios para que exista un Estado como organización política se requiere de un grupo
de personas establecidas en un territorio, con un sistema jurídico, y cuyos órganos persigan
determinados fines.
El Estado es una forma de organización política, dotada de poder soberano e independiente,

que integra la población de un territorio.3 Para el tratadista Manuel Osorio el Estado es: “Una
organización social constituida en un territorio propio, con fuerza para mantenerse en él e
imponer dentro de él un poder supremo de ordenación y de imperio, poder ejercido por aquel
elemento social que en cada momento asume la mayor fuerza política”.4
1 Romero, Miguel Acosta, Compendio de derecho administrativo. Págs. 48-49

2 Porrúa Pérez, Francisco. Teoría del estado. Pág. 22
3 Real Academia Española, Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua.
4 Ossorio, Manuel. Diccionario de ciencias jurídicas, políticas y sociales. Pág. 380

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El Estado es la persona jurídica cuya existencia es producto de la decisión de un grupo de

individuos, habitantes de un territorio de terminado; constituye su finalidad el funcionamiento
de una comunidad organizada en dicho territorio, con arreglo a normas que regulen la
convivencia de sus componentes.5
Históricamente, el Estado ha adoptado diferentes funciones dependiendo de la época de su

establecimiento, incluso atribuyéndose algunas con exclusividad, siendo los factores más
regulares que determinan los fines del Estado los denominados de carácter social (familia,
cultura, educación, deporte, salud, seguridad, asistencia social, trabajo, entre otros), económico
(principios, derecho, patrimonio, explotación, disposición, limitación, moneda, entre otros),
cultural (derecho, protección, preservación, promoción, entre otros), religioso (libertad de
culto), entre otros (cívicos y políticos). En cuanto a los fines sociales del Estado, estos son los
objetivos que a la actividad impone el cumplimiento de sus deberes de carácter social.6
Los Estados, para cumplir con sus fines, deben como cuestión previa, obtener recursos de
naturaleza tributarios, patrimoniales y crediticios, y posteriormente destinarlos a esa finalidad,
utilizando también dichos recursos para el cuidado y administración de los mismos hasta su
efectivo gasto público;7 la segunda etapa consistiría en cuidar, mantener, o en el mejor de los
casos, redituar (inversión, reinversión y producción) dichos recursos; una tercera fase gravitaría
en la asignación estricta (presupuesto de ingresos y egresos del Estado) de los mismos a sus
finalidades estatales; y, la última etapa la conformaría la formal y efectiva ejecución de los
recursos.
El autor José Ferreiro, señala: “Son ingresos públicos las sumas de dinero que el Estado y los
demás entes públicos perciben y pueden emplear en el logro de sus fines”. 8 Para este autor, es
facultativa la utilización del patrimonio dinerario con que cuenta el Estado con la intensión de
5 Taleva Salvat, Orlando. Diccionario tributario, Págs. 95 y 96

6 Taleva Salvat, Orlano. Op. Cit. Pág. 110
7 Cárdenas Elizondo, Francisco. Introducción al estudio del derecho fiscal. Pág. 28
8 Ferreiro Lapatza, José Juan. Curso de derecho financiero español. Pág. 165

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alcanzar sus fines estatales, ya que su recolección la considera como una actividad de Estado
independiente del objetivo de satisfacción de necesidades públicas.
Los fines esenciales del Estado son las metas que a la actividad del Estado le impone su propia
naturaleza, permanente e invariable, de institución para el logro del bien común.9
Según el tratadista Rodrigo Borja, los fines del estado: “Son los propósitos que, en concepto de
los diversos pensadores y doctrinas políticas, debe perseguir el Estado. Unos tratadistas hablan
en términos abstractos del bien común como finalidad del Estado, según suelen hacerlo los
pensadores de la vertiente católica, o del mayor bienestar para el mayor número, al estilo de
Bentham; y otros señalan objetivos más concretos: el desarrollo económico o el desarrollo social
o el desarrollo humano o los tres objetivos a la vez, según las prioridades de sus ideologías. En
todo caso, el señalamiento de los fines del Estado —cuestión íntimamente ligada a la
justificación ética de su existencia— es un asunto eminentemente ideológico. En la
determinación de lo que debe hacer el Estado reside, en buena medida, el fundamento de las
ideologías políticas”.10 Por lo que el citado autor resalta el aspecto ideológico en el
establecimiento de los fines estatales.
Para el autor Érick Santiago, los fines del Estado consisten en la satisfacción de las necesidades
públicas.11 Por lo que para este autor, la finalidad estatal se concentra única y exclusivamente en
obtener satisfactores públicos, sin considerar los factores que determinaron la existencia propia
del Estado.
En los Estados con sistema de gobierno democrático, es el pueblo quien, a través de sus
representantes, el que ostenta el poder de establecer la proporción del patrimonio particular de
9 Taleva Salvat, Orlando. Op. Cit. Pág. 109

10 Borja, Rodrigo. Enciclopedia de la Política. (s.p.)
11 Santiago de León, Érick Gustado. Derecho financiero. Pág. 60

5
donde se obtendrán los recursos para el cumplimiento de sus fines.12 Como ocurre en el caso de
Guatemala que la facultad de imposición fiscal está depositada con exclusividad en el Congreso
de la República, de conformidad con el Artículo 239 constitucional, que en lo conducente regula:
“Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y
extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y
de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación”. Por
lo que es el Artículo 239 constitucional donde se limita la potestad tributaria del Estado,
restringiéndola a que solo la ley sea el único medio para regular lo concerniente a los tributos,
siendo el Congreso de la República el órgano exclusivo y competente para fijar los elementos o
bases de recaudación, que guiarán el vínculo jurídico personal existente entre el acreedor y el
deudor tributario.
Además, aunque pareciera reiterativo, en la literal c) del Artículo 171 de la Constitución Política
de la República de Guatemala se encuentra establecida nuevamente la exclusiva competencia de
imposición fiscal confiada al órgano legislativo del Estado, al regularse que le corresponde como
atribución específica al Congreso de la República, la de decretar impuestos ordinarios y
extraordinarios conforme a las necesidades del Estado y determinar las bases de su recaudación.
En Guatemala, solamente el Congreso de la República goza de la facultad exclusiva de crear,

reformar o derogar los distintos tributos mediante leyes, así como sus respectivas bases de
recaudación, proceso legislativo en el cual debe observar forzosamente y diligentemente los
principios constitucionales tributarios, la atención de las necesidades del Estado y el alcance que
recaerá sobre los contribuyentes.
La autora Silvia Kuri, y otros, señalan respecto a los fines propios del Estado de Guatemala, lo
siguiente: “Los fines del Estado están recogidos básicamente en la Constitución Política de la
República de Guatemala, como lo es la garantía para los habitantes de la república del goce a la
12 R. Spisso, Rodolfo. Derecho constitucional tributario, Pág. 265

6
libertad, la salud, la cultura, el bienestar económico y la justicia”.13 De lo indicado

anteriormente, y sumado a lo expresado por los autores citados se puede concluir que es la
Constitución Política de la República de Guatemala la fuente normativa en donde se encuentran
establecidos los fines que fundan la existencia del Estado de Guatemala.
Para Guatemala, la Constitución Política de la República de Guatemala, aprobada por la

Asamblea Nacional Constituyente el 31 de mayo de 1985, y vigente desde el 14 de enero de
1986, en los Artículos 1 y 2 reconoce al Estado como responsable de la promoción del bien
común, de la consolidación del régimen de legalidad, seguridad, justicia, igualdad, libertad y paz;
estableciendo como su fin supremo la realización del bien común y como sus principales
deberes el garantizarle a sus habitantes la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el
desarrollo integral de la persona.
De lo anterior, se establece que el bien común como fin supremo del Estado se ubicará sobre los
demás fines estatales; consecuentemente prevalecerá sobre cualquier otro fin del Estado que
estará subordinado a ese bien común; por lo que los legisladores al momento de aprobar las
leyes deben privilegiar, frente a cualquier otro interés, la consecución del fin supremo estatal.
Respecto al fin del Estado el autor De Velasco Calvo, señala: “El Estado se constituye o vive en
razón de un fin, el cual se persigue mediante tres clases de actividades o funciones: actividad o
función legislativa, actividad o función ejecutiva y actividad o función jurisdiccional. Las tres se
manifiestan en forma de actividad y de función”.14 Entonces, conforme a este doctrinario, a
través de las distintas actividades atributivas que realizan los entes legislativos, jurisdiccionales y
ejecutivos es que el Estado persigue la realización de su fin.
13Kuri de Mendoza, Silvia Lizette y otros, Manual de derecho financiero, Pág. 238
14De Velasco Calvo, Recadero F. Resumen de derecho administrativo y de ciencia de la
administración. Pág. 29.

7
En cuanto a las actividades administrativas del Estado, el autor Enrique Sayaguéz indica: “La
función administrativa es la actividad concreta, práctica, desarrollada por el estado para la
inmediata obtención de sus cometidos.”15 De conformidad con lo señalado por el citado
doctrinario, es la actualización de las diferentes actividades administrativas el mecanismo
utilizado por el Estado para la consecución de sus fines estatales.
En concordancia en lo establecido en el Artículo 1 de la Constitución Política de la República de

Guatemala, el Artículo 44 de la misma constitución establece: “el interés social prevalece sobre
el interés particular”. De lo anterior se determina que la constitución guatemalteca es garantista
de los derechos fundamentales de las personas que persiguen objetivos generales frente
aquellos que pretenden prevalecer objetivos individuales o particulares.
Por lo anterior, conforme el Artículo 140 constitucional, el Estado de Guatemala se ha

organizado para garantizar a sus habitantes el goce de sus derechos y de sus libertades, en el
sentido de cumplir y hacer cumplir su ordenanza constitucional; por lo que su finalidad superior
resulta ser la de realización del bien común, también conocido como interés público, interés
social e interés general.
1.2. Las necesidades públicas

El Estado, como un ente de naturaleza pública destinado a la atención constante y permanente
de los intereses generales de la colectividad, necesita obtener recursos para poder cumplir con
su fin primordial de satisfacer las necesidades públicas, entre las que pueden encontrarse la
relacionada a la defensa de su territorio, la administración de justicia, comunicaciones,
educación, salud pública, etc. 16 Por lo que son los requerimientos generales de la colectividad
los que constituyen esas razones que justifican la creación, imposición, recolección,
administración y ejecución de recursos públicos por parte de los Estados, quienes buscan la
satisfacción de dichas exigencias ciudadanas.
15 Sayagués Laso, Enrique. Tratado de derecho administrativo I. Pág. 42

16 Chicas Hernández, Raúl Antonio. Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal. Pág. 76

8
El concepto de necesidad pública, es inherente a la existencia misma del Estado, ya que este,
como creación humana, precisa proveerse de organismos basados en el trabajo humano y en el
acopio de bienes que le permitan su existencia con prescindencia de las tareas a realizar para
satisfacer las necesidades propuestas; y es que son los fines determinados por factores
religiosos, étnicos, económicos, sociales, culturales, geográficos, que el Estado persigue en
virtud de las decisiones adoptadas por las fuerzas políticas predominantes, las que motivan las
necesidades públicas. Atendiendo a estos factores, es posible precisar ciertas necesidades
públicas, como: la defensa de la Nación, la seguridad interna, la higiene salud de los habitantes,
la instrucción, educación, esparcimiento, la administración de justicia, la protección social de
menores y ancianos, la promoción de las ciencias y las artes, la liberación del hombre y del
hambre, las inclemencias y el miedo.17
Las necesidades públicas son todas aquellas que nacen de la vida colectiva y que son satisfechas
por el Estado.18 Siendo presupuesto imperioso el surgimiento previo de la necesidad social para
que posteriormente el Estado active la forma en que responderá a dichas reclamaciones
colectivas con la intención primaria de lograr satisfacerlas o bien atemperarlas.
Las necesidades públicas reúnen las siguientes características:19

a) Son de ineludible satisfacción, porque de lo contrario no se concibe la comunicad organizada.
b) Son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados.
c) Son, en consecuencia, las que dan nacimiento al organismo superior llamado Estado y las que
justifican su nacimiento.
Se les denomina necesidades públicas absolutas las que constituyen la razón de ser del Estado
mismo, por lo cual este desaparecería como tal si dejase de cumplir esos cometidos esenciales,

18 Villegas, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero, y tributario, Pág. 7
19 Villegas, Héctor B. Op. Cit. Pág. 4

9
como la defensa exterior, orden interno y la administración de justicia; por lo que se

caracterizan por ser esenciales, constantes, vinculadas a la existencia del Estado y de satisfacción
exclusiva por él.20
Las necesidades públicas relativas, son aquellas cuya satisfacción se considera, cada vez en
mayor medida, que es asimismo de incumbencia estatal, por cuanto atañen a la adecuación de
la vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilización, como la instrucción,
salubridad, asistencia social, transportes y las comunicaciones; por lo que las necesidades
públicas relativas están vinculadas al progreso y bienestar social, metas por las cuales el Estado
debe velar en la medida de sus posibilidades materiales; y, se caracterizar por ser contingentes,
mudables y no vinculadas a la existencia del Estado.21
Los servicios públicos son las actividades que el Estado (representado por el
Gobierno) realiza en procura de la satisfacción de las necesidades públicas.22 Los servicios
públicos son aquellos servicios prestados a toda comunidad por parte de una organización
estatal o privada para satisfacer necesidades colectivas; y se consideran así los bienes
inmateriales provistos por el Estado para la satisfacción de necesidades Públicas.23
La Real Academia Española, define a los servicios públicos como: “todas las actividades llevadas
a cabo por la administración o bajo un cierto control y regulación de esta, por una organización,
especializada o no, y destinada a satisfacer las necesidades de la colectividad.24 Conforme las
citadas definiciones, los servicios públicos son los mecanismos utilizados por el apartado
administrativo, o las organizaciones privadas supervisadas y controladas por la administración
pública, con la intensión de cumplir con resolver las exigencias sociales generales.
20 Op. Cit. Págs. 4 y 5

21 Ibid.
24 Real Academia Española. Op. Cit.

10
Para la autora Silvia Kuri, y otros, “El objeto o finalidad del gasto público es la satisfacción de
necesidades públicas”.25 De lo afirmado por los doctrinarios relacionados, se determina que esta
concentra el fin los egresos públicos al objetivo de satisfacer necesidades públicas; sin embargo,
de conformidad con lo expresado por otros autores citados y fundados en la realidad, los gastos
públicos no solo son invertidos en la generación de satisfactores sociales generales sino que
también son utilizados en el mantenimiento, acrecentamiento, control y ejecución de los
mismos recursos.
Para el autor Luis Cazorla, el ingreso público: “Constituye tal las entradas de dinero que,
revestidas jurídicamente de derechos de contenido económico, son disponibles por los distintos
entes públicos para financiar el gasto con el que persigan la satisfacción de las necesidades
públicas que les competan”.26 El citado doctrinario, identifica claramente a los ingresos públicos
como los que conforme a su disponibilidad en las arcas estatales están destinados a financiar la
posibilidad de favorecer los requerimientos colectivos.
En virtud de lo anterior, que conforme el Artículo 140 constitucional, el Estado de Guatemala se

ha organizado para garantizar a sus habitantes el goce de sus derechos y de sus libertades; y que
su finalidad constituye la realización del bien común, entonces surgen las necesidades públicas
constitucionales generales de garantizar los derechos humanos, sociales, cívicos y políticos.
LOS GASTOS Y LOS INGRESOS ESTATALES

2.1. El presupuesto de ingresos y gastos del Estado

2.1.1. Aspectos generales
Las funciones que cumple el presupuesto son las siguientes: 27
25 Kuri de Mendoza, Silvia Lizette, y otros. Op. Cit. Pág. 177

26 Cazorla Prieto, Luis María. Derecho financiero y tributario. Pág. 38
27 Taleva Salvat, Orlando. Op. Cit. Pág. 224.

11
a) Exponer en cifras y por un período de tiempo la futura actividad del Estado para la obtención
de objetivos deseados.
b) Poner en conocimiento del público y del Poder Legislativo la actividad financiera del Gobierno,
con el fin de facilitar el control.
c) Permitir la correspondencia de los gastos y los recursos a través de la exposición del cálculo
económico de la actividad financiera del Estado.
d) Coordinar el plan económico estatal con el plan económico general.
Para el tratadista Oria, citado por doctrinario Manuel De Juano: “los rasgos característicos
del presupuesto, cualquiera fuere la legislación o el sistema que se considere, dentro de la
organización estatal contemporánea son: 1) Es un acto de previsión y de orden destinado a
regular la función administrativa y financiera del poder ejecutivo; 2) En la vida normal del
Estado, la aplicación y el cumplimiento de las previsiones y autorizaciones contenidas en el
presupuesto, no pueden hacerse sin autorización del Parlamento; 3) La autorización legal
para la aplicación del presupuesto se refiere, invariablemente a un período determinado; 4)
La ejecución del presupuesto por el poder administrador, dentro del ejercicio previsto, es
correlativa al deber de rendir cuentas.” 28
Conforme a las funciones y características relacionadas, los aspectos relevantes del

presupuesto son los siguientes: la exposición numérica, la temporalidad determinada, la
publicidad generalizada y al órgano autorizante, su intención de poder ser fiscalizado, la
congruencia entre gastos e ingresos y la coordinación económica público-privada.
La naturaleza jurídica del presupuesto, consiste en ser una ley formalmente válida, que trata
exclusivamente sobre la captación de ingresos y estimación o autorización de los egresos.29
2.1.2. Concepto de presupuesto estatal
28 Manuel De Juano, Curso de finanzas y derecho tributario, Pág. 347

29 Alveño Ovando, Marco Aurelio. Derecho tributario guatemalteco, Pág. 59

12
Es el acto de Gobierno mediante el cual, se prevén los ingresos y los gastos estatales y se
autorizan estos últimos, para un período futuro determinado, que generalmente es de un año. 30
Para el autor Marco Alveño, el presupuesto de ingresos y gastos del Estado es un plan a ejecutar
y liquidar en un período determinado, generalmente un año, que en nuestro caso, Guatemala,
principia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre, recogido en una ley ordinaria anual, cuya
iniciativa es del Poder Ejecutivo y su aprobación es responsabilidad del Congreso de la
República.31
Por su parte, el Artículo 8 de la Ley Orgánica del Presupuesto, Decreto Número 101-97 del
Congreso de la República de Guatemala, en lo conducente regula: “Los presupuestos públicos
son la expresión anual de los planes del Estado, elaborados en el marco de la estrategia de
desarrollo económico y social, en aquellos aspectos que exigen por parte del sector público,
captar y asignar los recursos conducentes para su normal funcionamiento y para el
cumplimiento de los programas y proyectos de inversión, a fin de alcanzar las metas y objetivos
sectoriales, regionales e institucionales”. Por lo que el presupuesto público puede ser definido
como el cálculo legal previo de ingresos, egresos y de inversión fijados para un período y de
ejecución programática administrativa.
2.1.3. Principios presupuestarios

Los principios generales del presupuesto estatal, son aquellos a considerar en la confección
del plan presupuestario, cuya validez estará en relación con la relevancia que tengan para el
cumplimiento de dichas funciones. A saber: 32

31 Alveño Ovando, Marco Aurelio. Op. Cit. Pág. 48
32 Taleva Salvat, Orlando. Op. Cit. Págs. 231 y 232

13
a) Publicidad: el conocimiento general y detallado del presupuesto es necesario para que la

opinión pública ejerza el control de la acción del Estado por la opinión pública y para que el
sector privado ajuste sus propias actividades en función de la economía del sector público.
b) Claridad: está vinculado con la exposición de las distintas paridas que componen el
presupuesto.
c) Universalidad: el presupuesto debe comprender todos los gastos y todos los recursos.
d) Exactitud: tanto las partidas de gastos como las de recursos deben ser lo más exactas
posibles.
e) Unidad: explica la necesidad de que tanto los gastos como todos los recursos estén
comprendidos en un solo presupuesto dado que la separación en dos o más presupuestos
impide una presentación clara, un juicio valorativo apropiado y dificulta la adecuación de la
actividad financiera a un cálculo económico.
f) Anticipación: como su nombre lo indica, el presupuesto comprende una presunción de
conductas económicas en un futuro.
g) Especificación: el tratamiento detallado de cada partida presupuestaria abarca aspectos
cualitativos, cuantitativos y temporales. El primer aspecto corresponde a la especificación
detallada de las distintas partidas componentes del plan. El segundo exige que se
comprometa recursos o gastos hasta los límites previstos en confección presupuestaria.
Finalmente, el temporal obliga a que los conceptos presupuestarios sean aplicados para el
período que comprende el presupuesto.
h) Anualidad: normalmente, el presupuesto abarca el término de un año y puede o no coincidir
con el año calendario.
i) Equilibrio: estructuralmente, el presupuesto implica una igualdad entre los gastos y los
recursos. Pero bien puede el Estado recurrir a medios ajenos a la obtención de recursos
genuinos a través de los impuestos, como por ejemplo la emisión de moneda o la deuda
pública.

14
Para el doctrinario Marco Alveño, el presupuesto se rige por los siguientes principios: 33
a) Unidad: este principio consiste en que todos los ingresos y egresos del período anual, estén
agrupados en un único documento, que es presentado por el Poder Ejecutivo al Congreso de
la República para su discusión. Está básicamente contenido en los Artículos 237 constitucional
y 10 de la Ley Orgánica del Presupuesto.
b) Universalidad: por este principio se establece que no puede haber compensación entre los
ingresos y gastos de los entes públicos que perciben los tributos.
c) Especialidad: este principio consiste en que la autorización parlamentaria no se da en forma
global, sino que consiste por cada rubro.
d) No afectación de recursos: los tributos y otros ingresos deben tener un destino común, es
decir ingresar a un fondo común. No se debe destinar ciertos impuestos e ingresos para una
finalidad determinada, es decir para afectación especial.
e) Equilibrio presupuestario: un presupuesto es equilibrado si durante su vigencia los ingresos y
los egresos son iguales; es deficitario cuando los gastos exceden a los ingresos, y tiene un
superávit cuando resulta un remanente positivo, es decir cuando los ingresos exceden a los
gastos.
f) Procedencia: este principio consiste en que el presupuesto debe ser aprobado, sancionado, y
en nuestro caso, publicado, en fecha anterior a su vigencia.
g) Anualidad: el presupuesto debe ser aprobado para un período anual o año fiscal como se le
designa en Guatemala, por ello es que nuestra Constitución Política exige su ejecución y
liquidación.
h) Transparencia: por este principio se establece que al presupuesto debe darse la debida
publicidad, para que la ciudadanía se entere de su transparente ejecución.
Lo anterior, debe entenderse como unidad presupuestaría al hecho que todos los ingresos
deben conformarse en un fondo común o general para el financiamiento de todos los gastos
o todas las inversiones estatales.
33 Alveño Ovando, Marco Aurelio. Op. Cit. Págs. 50 al 59

15
2.2. Los gastos públicos

Para Benvenuto Griziotti los gastos públicos son: “las erogaciones y los empleos de peculio
destinados a la prestación de los servicios públicos, que son requeridos por el interés público, el
cual comprende también el de la colectividad y el de los individuos particulares”. 34 Conforme al
citado tratadista, derivado de las exigencias público-sociales es necesaria la utilización del
peculio existente en la tesorería del Estado para poder satisfacer los requerimientos de la
sociedad a través de la prestación de servicios públicos.
Por su parte, Mauricio Plazas indica que “el gasto público está constituido por las erogaciones o
las renuncias de ingresos en que incurre el Estado para cumplir sus fines”. 35 Por lo que para el
citado autor, el gasto estatal está conformado no solo por la utilización del dinero que tenga o
disponga el Estado, sino que también por la cantidad que este dimita en su uso, obtención o
aprovechamiento. Dicha abdicación a la entrada de dinero a las arcas estatales se podía dar,
como ejemplo, a través del otorgamiento de beneficios fiscales, dado que al perdonarse o
eximirse obligaciones impositivas el Estado estaría renunciando al ingreso que produciría su
debido cumplimiento; por lo que la renuncia consentida del ingreso equivaldría a su efectiva
utilización en la compra y producción de bienes, así como, en la generación de servicios públicos
y obtención de servicios, en el cumplimiento de sus fines.
Los gastos públicos son erogaciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de la ley para
cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades públicas,36 los mismos tienen los
siguientes aspectos relevantes:37
a) Se realizan para satisfacer necesidades públicas, ya sea en forma directa o indirecta.
34 Griziotti, Benvento. Principios de Ciencia de las Finanzas. Pág. 57

35 Plazas Vega, Mauricio A. Derecho de la Hacienda Pública y derecho tributario. Pág. 320
37 Ibid. Pág. 33

16
b) Al ser las necesidades públicas, el presupuesto de legitimidad del gasto público, las decisiones
al respecto presuponen la selección de ellas y su comparación con las posibilidades
materiales.
c) Es independiente del recurso público.
d) Es indicativo de la actividad, estado social y tendencias de los países.
e) Su cuantía y su influencia sobre la economía general, tornan imprescindible su consideración

por las finanzas públicas.
f) Es importante considerar el fenómeno del recurso público sin tener en cuenta lo que el Estado
restituye a la colectividad mediante el gasto público.
g) Prescindir del gasto público, significa excluir la indagación de aspectos esenciales, como el
antecedente y el resultado de la actividad financiera.
Los gastos públicos tienen como características esenciales las siguientes38:

a) Son erogaciones dinerarias.
b) Efectuadas por el Estado.
c) En virtud de ley.
d) Para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de las necesidades públicas.
Para Érick Santiago: “Son gastos públicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado en
virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades públicas”.39 El
citado tratadista distingue como características esenciales del gasto público: que estas sean
38 Ibid. Págs. 34 al 36
39 Santiago de León, Érick Guatavo. Op. Cit. Pág. 60

17
erogaciones dinerarias, que las efectúe el Estado, con fundamento en una ley y destinadas a
cumplir con sus fines de satisfacción de las necesidades públicas.
Por su parte, para Dino Jarach: “Los gastos públicos constituyen las erogaciones que efectúa el
Estado para adquirir bienes instrumentales o intermedios y factores para producir bienes y
servicios públicos; o para adquirir bienes de consumo a distribuir gratuitamente o contra el pago
de una retribución directamente a los consumidores; o bien para transferir el dinero recaudado
con los recursos a individuos o empresas, sin ningún proceso de producción de bienes o
servicios”.40 Por lo que para el citado autor, los gastos públicos son los gastos en los que incurre
el Estado por la compra de bienes o insumos, y servicios recibidos, dirigidos a la producción y a la
prestación de servicios públicos; o bien retiros de dinero para satisfacer necesidades que se
consideran públicas.
En un informe la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de San Carlos de Guatemala,

al definir término gasto público señala que: “Es toda erogación que realiza el Estado en
funciones de Gobierno. Dichas erogaciones involucran tanto las efectuadas para la organización,
como el funcionamiento de la propia estructura institucional del Estado; asimismo, la producción
de ciertos bienes y servicios que son indivisibles u otros que desean suministrarse en forma
gratuita, más las transferencias de ingreso”.41 Siendo el gasto público la erogación que el Estado
puede efectuar para adquirir bienes intermedios y factores de la producción, a fin de
combinarlos para la producción de bienes y la generación de servicios públicos o bien para
adquirir directamente bienes en el mercado destinados a asumir la función de bienes públicos,
sin necesidad de transformación por el Estado.
Los gastos públicos son los desembolsos realizados por el Estado en rubros de funcionamiento
como salarios, aguinaldo, prestaciones; y, de inversión como obras, equipo y mobiliario), en
40Jarach, Dino. Finanzas públicas y derecho tributario. Pág. 171

41Universidad de San Carlos de Guatemala, Facultad de Ciencias Económicas, Derecho tributario y
legislación fiscal, Pág. 28

18
donde se refleja las prioridades políticas de la administración pública en un momento

determinado. 42
Los gastos públicos son erogaciones para adquirir bienes y factores productivos aplicados a la
producción de bienes y servicios para satisfacer necesidades públicas; por lo que son
erogaciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de la ley para cumplir sus fines,
consistentes en la satisfacción de las necesidades públicas.43
Conforme lo anterior, se define el gasto público como el empleo de riquezas realizado por la
autoridad competente del Estado en virtud de una autorización legal previa, destinado a la
satisfacción de necesidades públicas y, en términos generales, a la atención del interés público.
Lo mencionado es propio de la actividad financiera, concebida como el sistema económico del
sector público, y en la estructura de esta, es uno de los componentes del proceso recurso–gastos
que la caracteriza.
En cuanto a la finalidad de los gastos públicos, Silvia Kuri y otros, señalan: “El objeto o finalidad
del gasto público es la satisfacción de necesidades públicas”.44 Los citados autores son enfáticos
al afirmar que los gastos públicos están destinados a cubrir necesidades públicas; por lo que
están incluidas únicamente aquellas erogaciones realizadas con la intensión de cumplir con los
fines estatales que puede ir desde erogaciones para financiar o realizar obra pública, para
prestar servicios públicos, por la adquisición de bienes para satisfacer requerimientos sociales,
gastos de gestión administrativa, entre otros.
Según el autor Federico Flora: “El gasto debe tener por finalidad la satisfacción de una necesidad
colectiva, y, por tanto, conforme a la definición de esta: de una necesidad sentida por la
totalidad o por la mayoría de los asociados, que, mediante el impuesto, concurren a soportar el
42 Facultad Latinoamericana de Ciencias Sociales (FLACSO), Cuadernos de cultura fiscal. Ante la

titubeante política tributaria: el reto es trazar lineamientos de largo plazo, Pág. 23
44 Kuri de Mendoza, Silvia Lizette y otros. Op. Cit. Pág. 177

19
peso de aquélla.”45 El tratadista relacionado resalta el extremo que el objetivo de la erogación

estatal debe ir encausado a la satisfacción de las necesidades públicas generales, provinciales,
comunitarias o sectoriales, las cuales previamente han sido subvencionadas por los tributarios.
Por su parte, el tratadista Guillermo Ahumada, afirma: “Las finalidades del gasto público deben
ser los intereses colectivos. La noción de interés público está en función de la historia y
necesidades de cada pueblo, como así también la extensión y amplitud en que esas necesidades
pueden ser atendidas”.46 Para el citado autor, la finalidad del gasto público va dirigida a la
satisfacción de intereses públicos colectivos particulares del propio Estado, en donde la
razonabilidad y posibilidad de su cumplimiento debe imperar.
El autor Héctor Villegas señala: “Superada la noción de que el gasto público tiene como única
finalidad la de solventar el ejercicio de las funciones tradicionales del Estado, se observa que los
gastos públicos pueden tener las más diversas finalidades. Algunos gastos tienen finalidades
puramente electoralistas y no cumplen con el requisito básico de satisfacer reales necesidades
colectivas. Existen gastos con finalidad social, y por último, otros gastos tienen una finalidad
económica, como aquellos gastos públicos que tienden a la regulación o el incentivamiento de la
economía general o sectorial”.47
Para el citado tratadista, el objeto del gasto público, no se limita únicamente al cumplimiento de
los fines habituales del Estado que pueden ser de interés colectivo general, sino que también
puede ir dirigido a satisfacer otras finalidades no generales, como podrían ser las identificadas
como de carácter electoral, de fin social o de regularización o incentivo económico.
Respecto a la clasificación de los gastos públicos, cabe destacar que existen diferentes
clasificaciones sobre los gastos públicos como especialistas que los estudian, citando como
45 Flora, Federico. Manual de ciencia de la Hacienda, Pág. 91

46 Ahumada, Guillermo. Tratado de Finanzas Públicas, Pág. 71

20
ejemplo al autor Érick Santiago, que respecto a ello, indica: “Son múltiples los criterios de
clasificación. Así se divide a los gastos en gastos en especie y en moneda según el
instrumento de pago con que han sido efectuados; se los clasifica en internos o externos
según el lugar en que se han efectuado ya sea dentro o fuera de las fronteras del país.
También se distinguen en gastos personales, que son los que se pagan en concepto de
sueldos y remuneraciones del personal y gastos reales cuando se emplean para la
adquisición de bienes. Otra clasificación los divide en gastos ordinarios, cuando atienden al
normal desenvolvimiento del país y gastos extraordinarios, cuando se trata de aquellos que
deben hacer frente a situaciones imprevistas”.48
De conformidad con lo expuesto por el tratadista, dependerá del criterio de clasificación que
se utilice que se invocará la existencia de los distintos tipos de gastos públicos en que pueda
incurrir el Estado, enunciando entre alguno de ellos, los denominados en especie, en
moneda, interno, externo, personal, real, ordinario y extraordinario.
El mismo autor relacionado, continúa manifestando la existencia de criterios de clasificación

de gastos públicos, mencionando entre ellos el administrativo y el económico, siendo en el
segundo donde en lo conducente se destacan algunas diferencias interesantes, por ejemplo
los llamados gastos de funcionamiento u operativos como los pagos que los entes públicos
deben realizar de forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los
servicios públicos y de la administración pública general, entre estos los gastos de consumo
en donde incluye los relacionados con la conservación y reparación de edificios y renovación
de bienes muebles, los gastos retributivos de servicios en donde incluye los sueldos, dietas y
honorarios de funcionarios y empleado; asimismo, los llamados gastos de inversión o de
capital como aquellas erogaciones que significan un incremento directo al patrimonio
público, que pueden consistir en pagos emanados de la adquisición de bienes de producción,
en inversiones en otras públicas infraestructurales o en inversiones destinadas a industrias
48 Santiago de León, Érick Gustavo. Op. Cit. Pág. 69

21
claves, ya sea que estas sean motivo de explotación pública o privada, en cuyo último caso la
inversión se hace en forma de préstamo o aporte de capital.
Otra diferencia que marca el tratadista Érick Santiago, al clasificar los gastos públicos bajo el
criterio económico, es al dividir los gastos denominados de servicio o con contrapartida, que
consiste en cambiar el dinero del gasto por un servicio prestado o una cosa comprada,
citando como ejemplo los gastos en remuneración del personal estatal como contrapartida
de su trabajo, o gastos en pago a los proveedores como contrapartida a sus entregas de
bienes, frente a los denominados gastos de transferencia o sin contrapartida, en los cuales
no hay contravalor alguno y el propósito de la erogación es exclusivamente promocional o
redistributivo, citando como ejemplo los subsidios a empresas privadas deficitarias cuya
producción es esencial, subvenciones a entidades de bien público, auxilios por calamidades
públicas, asistencia médica gratuita, pensiones por accidentes de trabajo, enfermedad, vejez
y muerte.
En cuanto a la clasificación de los gastos en ordinarios y extraordinarios, el tratadista

Federico Flora señala: “Es la distinción más importante, porque determina la naturaleza de
los ingresos que son menester al Estado para proveer a unos o a otros, y fija, por tanto, los
criterios fundamentales para asegurar el duradero equilibrio del presupuesto”.49 De lo
expresado por el citado autor, este resalta la íntima relación natural que tienen los ingresos
con los gastos públicos, en donde los gastos que corresponden a necesidades ordinarias
deban de ser cubiertos con ingresos regulares, previstos y autorizados; y los gastos de
necesidades eventuales sean abrigados con recursos extraordinarios o excepcionales.
Respecto a los gastos denominados de funcionamiento, el autor Antonio Jiménez manifiesta:

“Los gastos de funcionamiento son normalmente necesitados para financiar la marcha del
49 Flora, Federico. Op. Cit. Pág. 89

22
Estado y servicios públicos, adquisición de material de oficina, remuneración al personal,

etc.”50 De conformidad con lo expresado por el citado tratadista, los llamados gastos de
funcionamiento serán aquellos que estén enfocados a la operatoria regular de los entes
públicos, los cuales tienen gastos recurrentes, necesarios y normales para poder realizar las
distintas actividades administrativas que legalmente les han sido asignadas; por lo que
resulta indispensable que dichos gastos tengan una estrecha y razonable relación con las
competencias administrativas de las distintas entidades estatales.
Referente al criterio administrativo de clasificación de los gastos públicos, el tratadista Héctor

Villegas literalmente indica: “Según este criterio, los gastos se agrupan según los órganos que
realizan las erogaciones y las funciones a que esas erogaciones se destinan, basándose en la
estructura administrativa del Estado y en la regulación jurídica de su accionar.”51 De lo
expresado por el citado autor, se deduce que en este criterio de clasificación lo primordial es la
agrupación selectiva de los gastos según los distintos órganos de la administración pública,
considerando para ello aspectos como tipo de órgano, sus funciones, su posición jerárquica y la
legitimidad de sus competencias; por lo que se colige que bajo este criterio la distribución de los
gastos públicos se realiza en orden decreciente.
2.3. Los ingresos públicos

El Artículo 135 inciso d) constitucional, dispone como deber cívico que los ciudadanos
contribuyan con los gastos públicos, en la forma prescrita por la ley, por lo que es pagando
los tributos en la forma, modo y tiempo prevista en las leyes tributarias como se cumple
material y formalmente con el deber cívico constitucional consistente en contribuir a los
gastos públicos.
Derivado de lo anterior, la Constitución Política de la República de Guatemala ha reservado

en su Artículo 240, que toda ley que implique inversiones y gastos del Estado, debe indicar la
50 Jiménez González, Antonio. Lecciones de derecho tributario. Pág. 41


23
fuente de dónde se tomarán los fondos destinados a cubrirlos. Por lo que se cumple con
dicha disposición cuando el legislador al aprobar el presupuesto establece claramente en una
norma, la fuente de financiamiento que cubrirá la inversión o el gasto público que el Estado
erogará.
Para Juan Bayona y María Soler, los ingresos públicos son “todo bien patrimonial que pasa a
disposición del Estado u otro ente público como consecuencia de las relaciones jurídicas que
dichos entes sostienen en el ámbito patrimonial con otros sujetos del ordenamiento jurídico”.52
Conforme lo expuesto por los citados tratadistas, para determinar qué son los ingresos públicos,
resulta interesante señalar que resaltan principalmente dos aspectos:
a) Son bienes de carácter patrimonial los que pasan a poder estatal.

b) Dichos bienes son producto de las relaciones, también patrimoniales, del Estado, es decir, que
son bienes de índole económica resultantes del vínculo jurídico, económico y personal que
mantiene el Estado como sujeto de Derecho.
Por su parte, Francisco Carrera define a los ingresos públicos como: “toda cantidad de dinero
percibida por el Estado y demás entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos
públicos”.53 El autor a diferencia de los citados tratadistas Bayona y Soler, centra su definición
sobre ingresos públicos, a la sola actividad pública administrativa de percepción monetaria a la
que recurre el Estado, en su representación política de la colectividad nacional, con la intención
primaria de cubrir sus gastos, que podrían entenderse como de naturaleza general, por lo que se
evidencia que limita la definición de los ingresos estatales, al dinero que reciba la Hacienda
Pública, con la finalidad básica de costearse.
52 Bayona de Perogordo, Juan José; Soler Roch, María Teresa. Derecho financiero. Pág. 557
53 Carrera Raya, Francisco José. Manual de derecho financiero. Pág. 124

24
El doctrinario José Ferreiro a los ingresos públicos los define como: “(…) ingresos públicos las
sumas de dinero que el Estado y los demás entes públicos perciben y pueden emplear en el logro
de sus fines”.54 Ferreiro, al igual que el citado tratadista Carrera, también ocupa dentro de su
definición de los ingresos públicos, la actividad pública primordial de percepción dineraria, pero
esta dinámica ya no centrada en el objetivo de satisfacer gastos estatales generales como lo
dirigió Carrera, sino que, destinada al cumplimiento de los fines de Estado, entendidos estos
como los motivos de su organización; por lo que no considera el destino de lo percibido para
sufragar gastos corrientes sino que enfocados al cumplimiento de sus fines supremos.
El ingreso público, para Luis Cazorla, “Constituye tal las entradas de dinero que, revestidas
jurídicamente de derechos de contenido económico, son disponibles por los distintos entes
públicos para financiar el gasto con el que persigan la satisfacción de las necesidades públicas
que les competan”.55 Para este autor, los ingresos públicos se fundan en las incorporaciones
monetarias jurídicamente favorables al Estado, que deben estar a disposición de sus diferentes
órganos públicos para que estos puedan utilizarlas en el cumplimiento de sus competencias,
otorgadas con la finalidad de satisfacer las necesidades públicas primordiales. Por lo que para
Cazorla, los presupuestos esenciales de los ingresos públicos son: entrada de dinero a favor del
Estado, la disposición de lo ingresado a favor de los distintos entes públicos, la existencia de
órganos públicos con competencias públicas definidas, y que dichas competencias vayan
destinadas a la satisfacción de necesidades de carácter público.
El doctrinario Luigi Einaudi, al categorizar los ingresos públicos señala: “los ingresos del Estado se
agrupan en dos categorías: ingresos derivados del impuesto e ingresos no derivados del
impuesto. Los ingresos comprendidos dentro de esta segunda categoría son: los precios
privados, los precios cuasi-privados, los precios públicos y los precios políticos, las
contribuciones y los empréstitos”.56 El citado tratadista concentra los ingresos estatales en los
54 Ferreiro Lapatza, José Juan. Op. Cit. Pág. 165

55 Cazorla Prieto, Luis María. Op. Cit. Pág. 38
56 Einaudi, Luigi. Principios de Hacienda Pública. Pág. 13

25
provenientes de impuestos y de otras fuentes no impositivas; sin embargo, en cualquiera de los

casos se resalta el hecho que no importando la fuente, dichos ingresos lo constituyen sumas o
cantidades de dinero; es decir, su representación es económica-monetaria.
Juan Martín Queralt y otros, al abordar el tema de los ingresos públicos lo conceptualiza así: “Se
entiende por ingreso público toda cantidad de dinero percibida por el Estado y los demás entes
públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos”.57
Por lo que los citados autores identifican tres características de los ingresos públicos, siendo
estas:
a) Que el ingreso sea siempre una suma de dinero.
b) Que sea percibido por un ente público.
c) Que tenga por objeto esencial financiar el gasto público.
Derivado de lo expuesto por los tratadistas referidos, y luego de identificar los elementos
comunes y más relevantes, se señalan como los componentes que definirían al ingreso
estatal, los siguientes: que el ingreso sea de dinero, que esa estrada vaya a favor del Estado,
que sea producto de sus relaciones como sujeto de derecho, que las cantidades estén a su
disposición, que se destinen a sufragar gastos, y que dichas erogaciones hayan ocurrido por
su intención de cumplir con sus objetivos.
Por lo que se define a los ingresos del Estado o ingresos públicos como: toda percepción de
dinero a favor del Estado, producto de sus relaciones jurídicas como sujeto de derecho, que
estará a su disposición para ser destinado a cubrir los gastos en que incurra en el
cumplimiento de sus fines.
57 Queralt, Juan Martín y otros, Curso de derecho financiero y tributario, Pág. 40

26
En el caso de Guatemala, de conformidad con la literal g) del Artículo 121 de la Constitución

Política de la República de Guatemala son bienes del estado los ingresos fiscales y
municipales, así como los de carácter privado que las leyes asignen a las entidades
descentralizadas y autónomas. Por lo que toda entrada de dinero a la hacienda pública,
municipalidades y demás entidades descentralizadas y autónomas, provenientes de fuente
impositiva o privativa son propiedad del Estado de Guatemala.
De conformidad con los Artículos 456, 457 y 459 del Código Civil, existen los bienes del
dominio del poder público que pertenecen al Estado o a los municipios, siendo considerados
como bienes de Estado de uso no común los ingresos fiscales y municipales; por lo que
jurídicamente los ingresos fiscales no le pertenecen al pueblo que los entrega a los
acreedores tributarios, sino que al recaudarlos el Estado de conformidad con las leyes
tributarias, estos pasan a su propiedad, se convierten en bienes estatales.
Conforme las literales j), w), y, q) del Artículo 183 constitucional son funciones del Presidente
de la República, entre otras, la de someter anualmente al Congreso, para su aprobación con
no menos de ciento veinte días de anticipación a la fecha en que principiará el ejercicio fiscal,
por medio del Ministerio de Finanzas Públicas, el proyecto de presupuesto que contenga en
detalle los ingresos y egresos del Estado; además, someter cada cuatro meses al mismo
Congreso, un informe analítico de la ejecución presupuestaría, para su conocimiento y
control. Además, el Presidente de la República tiene como función la de administrar la
hacienda pública con arreglo a la ley; por lo que es el administrador de los ingresos y
ejecutor de los egresos, siendo el directamente responsable del uso que se le dé a los
mismos.
Por lo anterior, conforme el Artículo 241 constitucional, el Organismo Ejecutivo debe

presentar anualmente al Congreso de la República la rendición de cuentas del Estado al igual
que los organismos, entidades descentralizadas o autónomas, con presupuesto propio, para
satisfacer el principio de unidad en la fiscalización de los ingresos y egresos del Estado.

27
No obstante lo anterior, conforme el Artículo 232 de la Constitución Política de la República

de Guatemala es la Contraloría General de Cuentas la institución técnica descentralizada, con
funciones fiscalizadoras de los ingresos de los organismos del Estado, los municipios,
entidades descentralizadas y autónomas. Por lo que es dicha entidad la que
constitucionalmente tiene el mandato de ser el fiscalizador de los ingresos estatales.
La Constitución Política de la República de Guatemala, en su Artículo 171 literal b), establece

que corresponde al Congreso de la República, entre otras funciones, la de aprobar, modificar
o improbar, a más tardar treinta días antes de entrar en vigencia, el Presupuesto de Ingresos
y Egresos del Estado; como el presupuesto de ingreso y egresos tiene carácter de anual, este
inicia el uno de enero y termina el treinta y uno de diciembre de cada año; por lo que al
contar el mes de diciembre con treinta y un días, el uno de diciembre de cada año es el
último día para que el Congreso de la República pueda cumplir con su facultad de aprobar,
modificar o improbar el Presupuesto de Ingreso y Egresos del Estado que fuera presentado
oportunamente en forma de proyecto por el organismo ejecutivo.
Además, conforme la literal c) del mismo Artículo, el Congreso de la República también tiene
la atribución de decretar impuestos ordinarios y extraordinarios conforme a las necesidades
del Estado y determinar las bases de su recaudación; Por lo que el Congreso de la República,
al tener la facultad exclusiva de poder crear los distintos tributos, así como sus respectivas
bases de recaudación, mediante la emisión de leyes tributarias, debe privilegiar en el proceso
legislativo la observancia forzosa de los principios constitucionales tributarios.
De conformidad con la literal d) del mismo Artículo constitucional, otra atribución que tiene
el Congreso de la República, consiste en la facultad de aprobar o improbar anualmente, en
todo o en parte, y previo informe de la Contraloría de Cuentas, el detalle y justificación de
todos los ingresos y egresos de las finanzas públicas, que le presente el Ejecutivo sobre el

28
ejercicio fiscal anterior; por lo que esta constituye una facultad pura de control a posteriori
que posee el Congreso de la República frente a los demás organismos del Estado.
Conforme las literales j) y k) del referido Artículo, el Congreso de la República también tiene
la atribución de aprobar o improbar leyes sobre reclamaciones al Estado o créditos a favor
del Estado; así como decretar reparaciones o indemnizaciones por reclamaciones
internacionales; por lo que deben de garantizar el pago de deudas y el cobro de créditos que
hayan sido oportunamente declarados en sentencias, y, el pago de reclamaciones
internacionales.
En el mismo orden de ideas, conforme el numeral 3) de la literal l) del citado Artículo

constitucional, el Congreso de la República además tiene la atribución de aprobar, antes de
su ratificación, los tratados, convenios o cualquier arreglo internacional cuando obliguen
financieramente al Estado, en proporción que exceda al uno por ciento del Presupuesto de
Ingresos Ordinarios o cuando el monto de la obligación sea indeterminado.
Como ya se indicó, de conformidad con el Artículo 237 de la Constitución Política de la

República de Guatemala, el Presupuesto General de Ingresos y Egresos del Estado, aprobado
para cada ejercicio fiscal, incluirá la estimación de todos los ingresos a obtener y los gastos
por realizar. Asimismo, establece claramente que la unidad del presupuesto es obligatoria y
su estructura programática, haciendo especial énfasis en que todos los ingresos del Estado
constituyen un fondo común indivisible destinado exclusivamente a cubrir sus egresos; por lo
que en el caso específico de Guatemala, se concluye que constitucionalmente está regulado
que el destino de las entradas de dinero estatal está dirigido a sufragar los gastos generales
del Estado.
De conformidad con el Artículo 238 de la Constitución Política de la República de Guatemala,

la Ley Orgánica del Presupuesto regulará la formulación, ejecución y liquidación del
Presupuesto General de Ingresos y Egresos del Estado; así como las formas de recaudación

29
de los ingresos públicos; por lo que dicha ley constituye la ley marco en todo lo referente al
presupuesto de la nación.
En ese sentido, en lo que respecta específicamente a los ingresos, el Artículo 11 de la Ley

Orgánica del Presupuesto regula que los presupuestos de ingresos contendrán la
identificación específica de las distintas clases de ingresos y otras fuentes de financiamiento,
incluyendo los montos estimados para cada uno de ellas. Además, en su Artículo 18 dicha ley
establece la posibilidad que los superávit e ingresos eventuales que surjan puedan utilizarse
para costear gastos operacionales, de inversión o del servicio de la deuda.
En cuando a la estructura de la ley que aprueba el presupuesto general de ingresos y egresos

del Estado, el Artículo 19 de la Ley Orgánica del Presupuesto, regula que esta constará de
tres títulos, siendo el Título I, el que cuyo contenido corresponderá al presupuesto de
ingresos, el cual debe contener todos aquellos ingresos de cualquier naturaleza que se
estima percibir o recaudar durante el ejercicio fiscal, el financiamiento proveniente de
erogaciones y operaciones de crédito público, representen o no entradas de dinero efectivo,
y los excedentes de fondos que se estimen a la fecha de cierre del ejercicio anterior al que se
presupuesta.
Además, establece claramente que no se podrán destinar ingresos a gastos específicos, con
excepción de:
a) Los provenientes de operaciones de crédito público.
b) Los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado, con destino
específico.
c) Los que, por leyes especiales, tengan afectación específica.

30
Respecto a los ajustes presupuestarios, el Artículo 28 de la Ley Orgánica del Presupuesto,

regula que cuando el comportamiento de los ingresos corrientes muestre una tendencia
significativamente inferior a las estimaciones contenidas en el presupuesto general de
ingresos y egresos del Estado, el Ministerio de Finanzas Públicas deberá realizar los ajustes
pertinentes en el presupuesto, incluyendo el recorte e inmovilización de créditos o el cambio
de fuentes de financiamiento de asignaciones presupuestarias.
Referente a los ingresos propios que perciban las instituciones públicas, el Artículo 31 de la
Ley Orgánica del Presupuesto establece, que la utilización de los mismos se ejecutará de
acuerdo a la percepción real de los mismos.
En cuanto a las cuentas del presupuesto general de ingresos, el Artículo 36 de la Ley Orgánica
del Presupuesto regula que se deben cerrar el treinta y uno de diciembre de cada año; por lo
que posterior a esta fecha, los ingresos que se recauden se considerarán parte del nuevo
ejercicio independientemente de la fecha en que se hubiese originado la obligación de pago
o liquidación de los mismos.
En lo que respecta a las cuentas incobrables, el Artículo 52 de la Ley Orgánica del

Presupuesto establece que las liquidaciones de ingresos por recaudar que no puedan
hacerse efectivas por resultar incobrables, podrán ser declaradas como tales una vez
agotados los medios para lograr su cobro, pero dicha declaración no implicaría la extinción
de los derechos del Estado, ni la responsabilidad de sus funcionarios o empleados.
Resulta de extrema importancia enfatizar que el Artículo 57 de la Ley Orgánica del

Presupuesto regula que el Organismo Ejecutivo, con el objeto de cubrir deficiencias
estacionales de los ingresos y para mantener un ritmo constante en la ejecución de las obras
y servicios públicos, puede acordar el uso del crédito a corto plazo, mediante la autorización
para emitir Letras de Tesorería.

31
Conviene señalar que entre las particularidades sobre los ingresos públicos se encuentran las
asignaciones privativas que por disposición constitucional o ley ordinaria deben legalmente
que incluirse en el presupuesto general de ingresos y egresos del Estado, a favor de
organismos, entidades o dependencias del sector público.
Entre las asignaciones privativas de rango constitucional, se pueden mencionar las

siguientes:
a) La Universidad de San Carlos de Guatemala con una asignación privativa no menor del cinco
por ciento del Presupuesto General de Ingresos Ordinarios del Estado.
b) Para el fomento y la promoción de la educación física y el deporte se debe destinar una

asignación privativa no menor del tres por ciento del Presupuesto General de ingresos
Ordinarios del Estado.
c) La asignación de una partida específica para cubrir la cuota que por seguridad social le
corresponde al Estado como tal y como empleador.
d) La Corte Suprema de Justicia con una asignación no menor del dos por ciento del
Presupuesto de Ingresos Ordinarios del Estado.
e) La asignación de un ocho por ciento del Presupuesto General de Ingresos Ordinarios del
Estado a las municipalidades del país, a través del Consejo Nacional de Desarrollo Urbano y
Rural, distribuido y destinado para obras de infraestructura y servicios públicos, las cuales
por su magnitud no pueden ser financiadas por los propios municipios.
Dichas asignaciones privativas se encuentran reguladas en los Artículos 84, 91, 100, 213 y
257 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que son de obligatoria
observancia y cumplimiento; sin embargo, cabe resaltar que los montos de dichas
asignaciones legalmente deben determinarme tomando en cuenta no solo los rubros de
ingresos tributarios sin destino específico sino que también la disponibilidad propia del

32
Gobierno, conforme al comportamiento de la recaudación, de conformidad con el Artículo

22 de la Ley Orgánica del Presupuesto.
2.4. Los recursos del Estado

2.4.1. Concepto de recursos del Estado
Para Héctor B. Villegas, los recursos del Estado son: “los ingresos en la tesorería del Estado,
cualquiera sea su naturaleza económica o jurídica”.58 Por lo que para el citado autor los
recursos públicos o de Estado están constituidos por las distintas entradas de dinero, valores
dinerarios o disponibilidad de crédito a favor del Estado, siendo la suma de ellas las que
constituirán el total de ingresos a la tesorería.
Por su parte, para Carlos M. Giuliani Fonrouge, los recursos del Estado son: “ingresos que
obtiene el Estado preferentemente en dinero, para la atención de las erogaciones
determinadas por exigencias administrativas o de índole económico-social”.59 Se destaca de
lo manifestado por Giuliani Fonrouge, que para el tratadista los ingresos a las arcas de la
hacienda pública son las representadas principalmente en cantidades monetarias para que
sean destinadas a cubrir los gastos de carácter administrativo de la corriente operación
estatal; o bien, encaminadas a la inversión para la obtención de ventajas económicas a favor
de la nación; así como, orientadas a la satisfacción de las más importantes necesidades
sociales que exige la población.
Jesús Quintana y Jorge Rojas, citados en la obra Derecho Tributario y Legislación Fiscal de la
Universidad de San Carlos de Guatemala, exponen que los recursos públicos son: “los ingresos
que el Estado obtiene para la satisfacción del interés general representan una parte importante
de su patrimonio”.60 Por lo que para los citados autores, los recursos públicos conforman un

59 Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Pág. 241
60 Universidad de San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pág. 34

33
elemento constitutivo del patrimonio del Estado, que este posee a título de dueño o propietario
para destinarlo a la realización de sus objetivos.
El autor Érick Santiago, al referirse a los recursos del Estado señala: “Constituyen recursos del
Estado los procedimientos mediante los cuales este logra el poder de compra necesario para
efectuar las erogaciones propias de su actividad financiera”.61 Por lo que para el citado
tratadista, los recursos públicos son los ingresos que obtiene el Estado, para la atención de las
erogaciones determinadas por exigencias administrativas o de índole económico-social.
Las doctrinarias Lizett Nájera y Carmen Díaz, al definir los recursos públicos, señalan: “Los
Recursos Públicos son las cantidades de dinero o bienes que el Estado recibe, en propiedad para
emplearlos legítimamente en la satisfacción de las necesidades públicas y el sostenimiento de
sus organismos”.62 Conviene señalar que para las citadas autoras, atendiendo a que los recursos
que recibe el Estado son de naturaleza variada, estiman necesario insistir que la mayoría de esos
recursos son de carácter monetario.
Para Valdés Acosta, citado por Lizett Najera y Carmen Diaz: “Los recursos públicos son los
ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera que sea su naturaleza económica y jurídica”.63
Por lo que se puede concluir en que los recursos públicos son toda riqueza devengada a favor
del Estado y acreditada como tal por su tesorería; para poder cubrir los gastos públicos o, en
términos generales, cumplir con los fines estatales, y ser uno de los medios para llevar a cabo
la intervención del Estado en la vida general de la Nación.
El concepto de recurso público ha sufrido una profunda transformación, tal como sucedió
con el gasto público y la ciencia financiera en general. Ello se debe a que el concepto sobre
las funciones estatales se ha ido ampliando a través de las últimas décadas, no solo con más
61 Santiago de León, Érick Gustavo. Op. Cit. Pág. 44

62 Nájera Flores, Lizett y Díaz Dubón, Carmen. Derecho financiero I, Pág. 46
63 Ibid.

34
presencia a nivel latinoamericano, sino que puntualmente en el caso de Guatemala, que en

su corta etapa de gobiernos democráticos se ha admitido que el Estado intervenga en la
economía nacional, tratando de alcanzar el bienestar social, así como impulsar el desarrollo
económico.
Por otra parte, y así como la ciencia financiera advirtió que los gastos estatales “por sí
mismos” y después de prescindir de la puesta en marcha de los servicios públicos, podían
producir importantes influencias en las economías nacionales, algo semejante, y aún en
mayor medida, se observó con respecto a los ingresos públicos: la sola circunstancia de que
el Estado, recurriendo a sus distintas fuentes de recursos, obtenga ingresos produce
decisivos efectos, tanto económicos como sociales (redistribución de riquezas, aceleración
de la tasa de crecimiento, estímulo o desaliento a ciertas actividades, etc.).
Conviene destacar que suele diferenciarse la palabra “recurso”, que sería toda suma
devengada, o sea, en potencia, de la palabra “ingreso”, que se referiría específicamente a
aquellas sumas que efectivamente entran en la tesorería. Si bien este distingo es
científicamente adecuado, no siempre lo hacen los autores y, en general, ambos términos se
utilizan indistintamente y con sentido equivalente.
2.4.2. Clasificación de los recursos del Estado

Dado a que existe una diversidad de clasificaciones de los recursos estatales, atendiendo
primordialmente al punto de vista de cada autor, se considera necesario limitarse a hacer
referencia a la tradicional clasificación, atendiendo al origen de los mismos, por lo que se
clasifican los recursos en originarios y en derivados.
2.4.2.1. Recursos originarios

Para Francisco Cárdenas: “Los ingresos originarios son aquellos que proceden del mismo
patrimonio del Estado y que son obtenidos en forma similar a como podría hacerlo un

35
particular”.64 De lo expresado por el tratadista Cárdenas Elizondo, se puede inferir que este
engloba en la categoría de ingresos ordinarios únicamente aquellos rendimientos producidos del
mismo patrimonio estatal, entre los que se podrían incluir: el arrendamiento de bienes
nacionales, las regalías por explotación minera, prestación de servicios públicos, explotación del
patrimonio artístico y turístico, utilidades por acciones, entre otros.
Las autoras Lizett Nájera y Carmen Díaz, definen a los recursos públicos originarios literalmente
así: “Son aquellos ingresos que tienen su origen en la actividad que realiza el Estado con su
propio patrimonio, son consecuencia de la explotación directa o indirecta de sus bienes, es decir
que son aquellos Recursos que el Estado obtiene a través de su propia actividad económica,
comercial, industrial, agrícola, Bancaria etc”.65
Cabe indicar que para las citadas autoras, los recursos públicos de carácter originario son los
ingresos que se ocasionan en la prestación de servicios a la comunidad por medio de empresas
del Estado o mixtas, que deben generar ganancias, por lo que siendo su actividad similar a la que
realiza la iniciativa privada generalmente está regulada por normas de derecho privado.
Es oportuno señalar que doctrinariamente se tiende a clasificar a los recursos originarios
identificándolos indistintamente también como ingresos patrimoniales. Juan Martín Queralt y
otros, al abordar el tema de los ingresos patrimoniales lo conceptualizan así: “Los ingresos
patrimoniales son aquellos que proceden de la explotación y enajenación de los bienes que
constituyen el patrimonio de los Entes públicos”.66 Para los citados tratadistas los bienes
patrimoniales que generan ingresos patrimoniales a favor del Estado son, en principio, los que
no pueden calificarse como bienes de dominio o uso público; por lo que concluyen en que puede
decirse que, en general, los ingresos patrimoniales se rigen por normas del derecho privado.
64 Cárdenas Elizondo, Francisco. Op. Cit. Pág. 22

65 Nájera Flores, Lizett; Díaz Dubón, Carmen. Op. Cit. Pág. 47
66 Queralt, Juan Martín y otros. Op. Cit. Pág. 43

36
Los recursos patrimoniales propiamente dichos, o de dominio, comprenden los ingresos que el
Estado obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio privado.67
Para Raúl Rodríguez Lobato, los recursos económicos originarios del Estado son: “los que
provienen del patrimonio del este público”.68 Conforme lo indicado por Rodríguez Lobato, los
ingresos originarios del Estado serán todos aquellos recursos de carácter económico que
proceden o se derivan del propio patrimonio de los distintos entes públicos; por lo que serán
aquellas entradas de dinero motivadas por la tenencia de patrimonio en las entidades estatales.
Según el tratadista Morselli, citado por el doctrinario Héctor Villegas, se le llama recursos
originarios a los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riqueza, sea que
posean un patrimonio fructífero, sea que ejerzan una industria o un comercio. 69
Derivado de lo anterior, los recursos originarios se definen como aquellos ingresos a los que
las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riqueza, sea que posean un patrimonio
fructífero, sea que ejerzan industria, comercio, agricultura, banca-seguros y minería. En
resumen, los recursos originarios son los que provienen del propio patrimonio del Estado.
2.4.2.2. Recursos derivados

Para Francisco Cárdenas: “Son ingresos derivados, por exclusión todos los que no tienen la
categoría de ingresos originarios, quedando comprendidos, en consecuencia, aquellos
provenientes de impuestos, derechos, contribuciones especiales, aportaciones de seguridad
social, aprovechamiento y empréstitos.”70 De lo expresado por el autor citado, se infiere que
ubica a los recursos derivados en aquellos que son producto de las exacciones a los
particulares, ya sean personas jurídicas naturales y jurídicas, en virtud del poder de impero

68 Rodríguez Lobato, Raúl. Op. Cit. Pág. 4

37
del Estado; agregando además, aquellos que por su naturaleza no son provenientes o
producto de su propio patrimonio, como el acceso a crédito nacional o internacional.
Para Raúl Rodríguez Lobato, son recursos económicos derivados del Estado: “los que derivan
del patrimonio de los particulares, como son los impuestos, tasas y contribuciones
especiales”.71 El citado tratadista concentra en los ingresos derivados, únicamente aquellos
provenientes de los tributarios; es decir, aquellos que por el poder imperio del Estado, están
obligados a contribuir a los gastos públicos en la forma, modo y tiempo que determinen las
leyes tributarias.
El tratadista Orlando Taleva Salvat los define como recursos tributarios y los considera como
el ingreso que percibe el Estado a través de impuestos, contribuciones, tasas, venta de
servicios, derechos aduaneros, con el fin de hacer frente a erogaciones que como tal debe
realizar.72 La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus
erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza denominadas tributos.73
Las doctrinarias Lizett Nájera y Carmen Díaz, definen a los recursos públicos derivados
literalmente así: “Son Aquellos que el Estado recibe, no por su propia actividad, sino que
provienen de la actividad económica y patrimonio de los particulares, como consecuencia de la
existencia de normas jurídicas de carácter tributario, es producto del IUS IMPERIUM del Estado o
sea del poder imperio de que está dotado el estado, como ente soberano, que tiene su origen en
los Principios recogidos de la Constitución de la República”.74 (sic.) Conviene señalar que para las
citadas tratadistas, los recursos públicos derivados los recauda el Estado de los particulares
tributarios y dicha recaudación no necesariamente lo obliga a otorgar una contraprestación a
través de actividades estatales; por lo que concluyen en indicar, que son los más importantes
ingresos para el fisco, que se regulan por normas de derecho público, específicamente de

74 Nájera Flores Lizett, Díaz Dubón, Carmen. Op. Cit. Pág. 47

38
derecho tributario, y que se conocen como tributos; sin embargo, a diferencia del tratadista
Cárdenas Elizondo, no incluyen aquellos ingresos originarios del acceso al crédito, deuda pública
tanta interna como externa que se ha convertido en un recurso sumamente recurrente por los
gobiernos de los países no desarrollados.
Según el tratadista Morselli, citado por el doctrinario Héctor Villegas se le llama recursos
derivados a los que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de
las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad.75
Derivado de lo anterior, se definen los recursos derivados como aquellos ingresos que las
entidades públicas se procuran mediante contribuciones, provenientes de las economías de
los tributarios así como los obtenidos de fuente crediticia. En el caso de Guatemala, los
ingresos que provienen legalmente del patrimonio de los particulares, según la normativa
tributaria general son los impuestos, arbitrios y contribuciones especiales. En el caso de los
recursos de fuente crediticia resulta imperioso comentar que el caso guatemalteco, contrario
a lo que algunos doctrinarios podrían calificar como ingresos de carácter extraordinario,
estos son ingresos habituales a los que han accedido los gobiernos desde 1986, al extremo
que se ha convertido en una de las principales fuentes de financiamiento del Estado, solo
superado por los tributos ¿Las razones? Los diferentes funcionarios públicos que han
participado en la motivación, promoción, aprobación, diligenciamiento y ejecución de las
deudas públicas lo han intentado justificar argumentando que son para inversión, para obras
públicas específicas, para financiamiento del gasto público, por déficit fiscal, entre otras
diversas finalidades de política económica.
En otro orden de ideas, también se considera importante mencionar la clasificación común

que efectúa una distinción entre los ingresos por su carácter de eventual o permanente;
clasificándolos en recursos o ingresos ordinarios y recursos o ingresos extraordinarios, los

39
cuales, en términos generales, son los que están regidos por la normalidad o accidentalidad
de su ingreso.
2.4.2.3. Ingresos ordinarios

El autor Francisco Cárdenas, respecto a los ingresos ordinarios del Estado considera lo
siguiente: “Esta clasificación financiera de los ingresos públicos del Estado es una de las más
conocidas, y en términos generales, se puede afirmar que tiene su origen en la concepción
clásica de la Hacienda Pública, conforme a la cual el Estado debía cubrir sus erogaciones
ordinarias con igualmente ingresos de tipo ordinario, y solo se permitía allegarse ingresos
extraordinarios, cuando se presentaran gastos imprevisibles, como sucede en el caso de
guerras, catástrofes, etc.”76 Para el tratadista Cárdenas Elizondo la diferencia entre ingresos
de tipo ordinario y los ingresos extraordinarios radica en el origen de los gastos que están
destinados a cubrir; es decir, que los gastos regulares motiva el establecimiento de ingresos
permanentes y la existencia de gastos imprevistos o eventuales acarrea a necesidad de
acudir a exigencia de recursos especiales, temporales o extraordinarios.
Para Juan Martín Queralt y otros, los ingresos ordinarios: “son los que afluyen al Estado (o a
los demás Entes públicos) de manera regular”.77 De conformidad con estos autores, se
entienden como ingresos ordinarios a todos aquellos recursos que entran de manera
continua, permanente, tradicional o normal a las arcas de las entidades públicas; por lo que
su regularidad resulta ser la principal característica de esta clase ingreso, que lo convierte,
por esa misma particularidad, en la más importante fuente de recursos para financiar los
gastos, también regulares, del Estado, siendo por eso posible su estimación para cada
ejercicio fiscal.

77 Queralt, Juan Martín y otros. Op. Cit. Pág. 42

40
Para Raúl Rodríguez Lobato, son recursos económicos ordinarios del Estado: “aquellos
ingresos que se recaudan en cada ejercicio fiscal, legalmente autorizados”.78 El citado
tratadista resalta dos características al definir a los ingresos ordinarios, siendo la primera la
que limitada la recaudación de los recursos durante cada período fiscal, y la segunda por la
exigencia de que deben estar previamente considerados legalmente a través de la ley
respectiva.
Las autoras Lizett Nájera y Carmen Díaz, definen a los recursos ordinarios así: “Son los que se
recaudan en forma normal y permanente en cada ejercicio fiscal”.79 Las citadas autoras al
abordar el tema de los ingresos ordinarios en lo conducente explican que el Estado
anualmente debe discutir el proyecto y aprobar su presupuesto, debiendo prever los
recursos que se estimaran recaudar en el siguiente ejercicio fiscal, considerando que los
mismos ya están establecidos en las distintas leyes tributarias y que es posible la
cuantificación de los mismos.
Para el tratadista M. Ekmekdjian, citado por el doctrinario Orlando Taleva, los recursos
ordinarios son los corrientes, los que percibe regularmente el Estado y que sirven para
atender sus erogaciones ordinarias y normales.80 Por su parte, el mismo doctrinario Taleva
expone que los recursos ordinarios son recursos generalmente impuestos, mediante los
cuales un Estado, nacional, provincial o municipal, financia los gastos ordinarios.81
Según el tratadista Morselli, citado por el doctrinario Héctor Villegas los ingresos ordinarios son
los que se forman regular y continuamente para ser destinados a cubrir el presupuesto
financiero normal; por eso están generalmente frente a los gastos ordinarios.82

79 Najera Flores Lizett; Díaz Dubón, Carmen. Op. Cit. Pág. 49
81 Ibid.
82 Villegas, Héctor B. Op.Cit. Pág. 53

41
Considerando lo expuesto anteriormente, se determina que los ingresos ordinarios son los
recursos públicos que se forman regular y continuamente para ser destinados a cubrir el
presupuesto financiero normal del Estado, por eso están generalmente frente a los gastos
ordinarios.
2.4.2.4. Ingresos extraordinarios

El tratadista Tomás Soley Güell, afirma: “Los ingresos, a su vez, son llamados ordinarios cuando
fluyen constantemente, cuando se renuevan en cada ejercicio económico, y extraordinarios
cuando aisladamente aparecen”.83 Para el autor Soley Güell, una manera de diferenciar a los
recursos ordinarios de los extraordinarios estriba en la periodicidad con que aparecen en cada
ejercicio presupuestario, en donde los primeros ocurren de manera constante o permanente y
los segundos lo hacen únicamente de forma aislada o poco frecuente; por lo que el modo de
aparecimiento en el período fiscal es la que caracterizará a esta clasificación de recursos
económicos del Estado.
Para Juan Martín Queralt y otros, los ingresos extraordinarios: “solo se obtienen en
circunstancias especiales”.84 Conforme estos tratadistas, los recursos extraordinarios son
todos aquellos que entran únicamente de manera eventual o excepcional a las arcas de las
entidades públicas; por lo que su accidentalidad resulta ser la principal característica de esta
clase ingreso, razón por la cual resulta cuantitativamente imposible su estimación para cada
ejercicio fiscal.
Para Raúl Rodríguez Lobato, son recursos económicos extraordinarios del Estado: “los
destinados a sufragar gastos no previstos o déficits presupuestarios”.85 El citado autor
menciona dos motivos por los cuales pueden establecerse ingresos extraordinarios, el
primero motivado por la necesidad de afrontar las obligaciones no pronosticadas, es decir,
83 Soley Güell, Tomás. Elementos de ciencia Haciendaria, Pág. 83

84 Queralt, Juan Martín, y otros. Op. Cit. Pág. 42

42
las no consideradas de manera anticipada al promover, discutir y aprobar el presupuesto

respectivo; y el segundo, ante la deficiencia en la recolección del caudal de ingresos previstos
para soportar los gastos presupuestados, que traería como consecuencia el incumplimiento
de las obligaciones adquiridas por el actuar público.
Por su parte, las tratadistas Lizett Nájera y Carmen Díaz indican: “Los recursos
extraordinarios no son recaudados en todos los ejercicios fiscales, es decir, se perciben en
forma eventual, no son permanentes”.86 Las citadas autoras al abordar el tema de los
ingresos extraordinarios, en lo conducente explican que generalmente estos ingresos son por
naturaleza excepcionales, ya que se crean y destinan para satisfacer necesidades públicas
pero que sean imprevistas o inesperadas, citando como ejemplo en casos de siniestros o
calamidad pública.
Para el tratadista M. Ekmekdjian, citado por el doctrinario Orlando Taleva, los recursos
extraordinarios son aquellos a los cuales solo excepcionalmente debe recurrir el Gobierno
para hacer frente a situaciones de emergencia.87 Por su parte, el mismo autor Taleva expone
que los recursos extraordinarios son aquellos mediante los cuales un Estado, nacional,
provincial o municipal, financia gastos extraordinarios.88
Según el tratadista Morselli, citado por el doctrinario Héctor Villegas los ingresos extraordinarios
tienen carácter esporádico, siendo provocados por excepcionales necesidades; por eso están,
por lo general, frente a los gastos extraordinarios; además, a los ingresos extraordinarios, se
provee la mayor parte de las veces mediante empréstitos públicos.89
De conformidad con lo señalado, se concluye que a diferencia de los recursos ordinarios, los
ingresos extraordinarios tienen, en cambio, carácter esporádico, siendo provocados por
86 Najera Flores, Lizett; Díaz Dubón, Carmen. Op. Cit. Pág. 49

88 Ibid.

43
excepcionales necesidades públicas; por eso están, por lo general, frente a los gastos
extraordinarios. Entendido lo anterior, resultaría insostenible e infundada la permanencia de
ingresos extraordinarios cuando ha fenecido la necesidad pública que motivó
oportunamente su establecimiento.
Conviene señalar, que esta clasificación que tiene en cuenta la normalidad o accidentalidad
del ingreso, responde a la análoga clasificación que se hace de los gastos y merece los
mismos reparos: recursos que antes eran calificados como extraordinarios o excepcionales
han llegado a ser ordinarios en las finanzas modernas, de manera que la diferencia carece de
significación.
Cabe destacar, que diferentes especialistas de la hacienda pública se limitan a efectuar el

estudio particularizado de otros recursos, sin mayores pretensiones clasificatorias,
distribuyendo los recursos públicos de la siguiente manera: Recursos patrimoniales
propiamente dichos o de dominio, recursos de las empresas estatales, recursos gratuitos,
recursos tributarios, recursos derivados de sanciones patrimoniales, recursos monetarios y
recursos del crédito público.
LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y SU POLÍTICA FISCAL

3. La actividad financiera del Estado y su política fiscal

3.1. La actividad financiera del Estado en su contexto jurídico
Tanto cuando el Estado efectúa gastos públicos, como cuando por distintos procedimientos
obtiene ingresos públicos provenientes de sus recursos, desarrolla un tipo especial de
actividad que se denomina actividad financiera.90

44
La actividad financiera está integrada por tres actividades parciales diferenciadas:91

a) La previsión de gastos e ingresos futuros materializada generalmente en el presupuesto
financiero.
b) La obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones
presupuestariamente calculadas.
c) La aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los gastos públicos.
La actividad financiera del Estado satisface los fines del Estado92; dicha afirmación concentra
en las operaciones financieras de ingresos y egresos estatales en la búsqueda primaria de
cumplir con las obligaciones nacionales que justifican la existencia de los Estados.
El autor Raúl Chicas respecto a la relación Estado-actividad financiera señala lo siguiente: “La
evolución del concepto de Estado y de las teorías que explican la naturaleza de su actividad
financiera, ha dado motivo para que también hayan variado los fines del Estado, evolución
que se limita a tres etapas o sistemas que son: el Estado-Policía (Escuela Económica), el
Estado Providencia y el Estado Socialista”.93 Por lo que, conforme a este doctrinario,
dependiendo de la etapa del Estado así son sus fines; consecuentemente, la dirección de su
actividad financiera. Representando la afirmación anterior, entonces tendríamos en el fin
centralizador que caracteriza al Estado-Policía, su actividad estará encaminada a ejercer
control jerárquico. En el caso del fin intervencionista que identifica al Estado-Providencia, las
finanzas estarían dirigidas a ocupar todos los espacios de la vida nacional. En el caso del fin
social que inspira al Estado-Socialista, los esfuerzos financieros del Estado estarán
encaminados a la inversión y sostenimiento de programas sociales.
91 Op. Cit. Página 10

92 Cárdenas Elizondo, Francisco. Op. Cit. Pág.13
93 Chicas Hernández, Raúl Antonio. Op. Cit. Pág. 6

45
La actividad financiera es un fenómeno que tiene como fin la satisfacción de las necesidades
públicas,94 misma que tiene entre sus características principales, que es de carácter económico,
ya que todas las actuaciones que se realizan tienen un impacto en la economía Estatal quien
debe lograr satisfacer las necesidades públicas con los recursos de los que dispone95. De lo
indicado se extrae la afirmación que existe un vínculo promotor entre lo que se obtiene de
ingresos públicos a disposición de los entes gubernamentales y los egresos estatales incurridos
por las instituciones administrativas, y ese lazo justificativo lo constituye primordialmente la
finalidad de Estado de satisfacer las exigencias públicas.
Para el autor Sergio De la Garza: “la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de
procurarse los medios necesarios para los gastos públicos destinados a la satisfacción de las
necesidades públicas y en general a la realización de sus propios fines”. 96 El referido doctrinario
respalda la tesis respecto a que los egresos públicos cubiertos con los recursos estatales van
dirigidos a solventar requerimientos públicos como podrían ser la construcción de carreteras,
escuelas, centros de salud, centros de cumplimiento de penas, entre otros; pero además, van
dirigidos a la consecución de sus demás fines estatales, como podría ser la promoción del
cuidado del medio ambiente, fomento del uso razonable de los recursos hídricos, incentivar la
unión familiar, garantizar el respeto de los derechos fundamentales, entre otros.
En el mismo sentido, el autor Alberto Pacci se refiere a la actividad financiera como: “(…) el
conjunto de actividades del Estado para obtener los medios (recursos) para satisfacer las
necesidades públicas (gastos) para el cumplimiento de sus fines, por lo que tiene que ver con
una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado. Las entradas de dinero
constituyen los ingresos públicos, que son transferencias monetarias (coactivas o voluntarias)
realizadas a favor de los organismos públicos. Estos recursos obtenidos por el Estado tienen
un beneficiario único que es la propia sociedad porque es favor de ella, de la colectividad
94 Kuri de Mendoza, Silvia Lizette y otros. Op. Cit. Pág. 3

95 Ibid.
96 De la Garza, Sergio Francisco. Derecho financiero mexicano. Pág. 3

46
integrada por personas o entidades nacionales o extranjeras, que son destinados los gastos
públicos”.97 De lo afirmado por el doctrinario referido, la existencia de la actividad financiera
del Estado surge con la exclusiva necesidad de naturaleza económica de disponer de recursos
públicos con la obligatoria pretensión de respaldar, cubrir y satisfacer las exigencias
colectivas de carácter general.
Los autores Juan Bayona y María Soler al definir la actividad financiera del Estado, afirman que:
“Se trata de un fenómeno que tiene como fin la satisfacción de las necesidades públicas, su
consecución se alcanza mediante el empleo de medios económicos y los criterios inspiradores de
estos actos son de naturaleza política”.98 Continúan exponiendo que: “Toda la actividad
financiera implica la realización de actos que, teniendo en cuenta la limitación de los medios de
que se dispone, pretenden lograr el mayor grado posible de satisfacción de las necesidades
públicas con los recursos disponibles”.99 De conformidad con lo expresado por los doctrinarios,
la actividad financiera estatal no solo está conformada por los distintos actos actualizados por la
administración pública con la pretensión de cubrir exigencias colectivas naturales sino que dicha
labor también, está integrada por la ejecución eficientemente de su disposición monetaria para
abarcar mayores satisfactores con el menor sacrificio económico.
Sergio de la Garza, al referirse a la actividad financiera del Estado, señala que esta: “ha de
ocuparse de la obtención o inversión de los recursos de esta índole, necesarios para el
cumplimiento de aquellos fines”.100 Por lo que conforme al doctrinario citado, las operaciones
financieras estatales se concentrarán en las actividades tendientes al ingreso de recursos
financieros con la pretensión de utilizarlos conforme a los requerimientos existentes, a la
satisfacción de sus obligaciones de Estado que justifican su existencia.
97 Pacci Cárdenas, Alberto Carlos. Introducción al derecho tributario, Pág. 7

98 Bayona de Perogordo, Juan José y Soler Roch, María Teresa. Op. Cit. Pág. 9
99 Ibid.
100 De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 6

47
Para el autor Luis Cazorla: “Normalmente por medio de la actividad financiera no se satisfacen
de modo directo las necesidades públicas; lo que aquélla hace es facilitar los medios para que
estas se satisfagan”.101 El doctrinario relacionado, expone un concepto objetivo de la actividad
financiera, debido a que no la considera como el mecanismo de satisfacción de exigencias de
Estado como tal, sino que la concibe como el vehículo financiero que posibilita acceder a los
medios para realizar la labor de satisfacer los requerimientos públicos.
Respecto a la finalidad fiscal se suele decir que en ellas la actividad financiera del Estado no
atiende directamente a la satisfacción de las necesidades públicas, sino que proporciona los
medios para las restantes acciones gubernamentales; y en el caso de las finalidades extrafiscales,
las necesidades se satisfacen directamente mediante el movimiento financiero del Estado.102
Una característica fundamental de la actividad financiera, con finalidad fiscal, es su

instrumentalidad, en donde se distingue de todas las otras que ejecuta el Estado, en que no
constituye un fin en sí misma, o sea, en que no atiende directamente a la satisfacción de una
necesidad de la colectividad, sino que cumple el papel de un instrumentos, porque su normal
funcionamiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras actividades; y es así,
porque ninguna actuación del Estado sería posible si no hubiese obtenido o estuviese por
obtener los fondos necesarios para solventar su actividad general en procura de satisfacer
necesidades públicas.103
Dino Jarach, citado por el tratadista Héctor Villegas, sostiene: “si es posible señalar la naturaleza
instrumental de la actividad financiera en comparación con la actividad administrativa, cuando
ella persigue como objetivo obtener ingresos y realizar gastos, esto no vale para las medidas
financieras con finalidad extrafiscal”.104 Al respecto, el tratadista relacionado afirma que la
concepción actual de la actividad financiera descarta que su cometido sea exclusivamente
101 Cazorla Prieto, Luis María. Op. Cit. Pág. 3

103 Ibid.
104 Op. Cit. Pág. 15

48
instrumental, porque en el caso de las medidas financieras con finalidad extrafiscal, el gobierno
no se propone exclusivamente el objetivo de cubrir los gastos percibiendo recursos, sino que
intenta llevar a cabo, además, mediante medidas financieras, finalidades públicas directas; por lo
que concluye en que la actividad financiera con finalidad extrafiscal procura atender el interés
público en forma directa, y para ello utiliza la actividad financiera gubernamental, cumpliendo
distintas actuaciones y tomando intervención en diferentes acciones desarrollas por la
comunidad; dicho intervención, como forma de satisfacción de las necesidades públicas, se lleva
a cabo tanto mediante la política de gastos públicos como también por medio de los recursos
públicos.105
Continúa expresando el doctrinario Héctor Villegas que cuando el fin perseguido de la actividad
financiera estatal es extrafiscal, las medidas pueden ser de los siguientes tipos:106
a) Se pueden producir medidas persuasivas con respecto a actividades que no se consideran

convenientes, por lo que se procede a desalentarlas mediante medios financieros, cual es el
incremento de alícuotas en los tributos, la creación de sobretasas, adicionales o recargos.
b) El Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas actividades
económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y útiles para el país,
por lo que desarrolla medidas que pueden consistir en exenciones de tributos, diferimientos,
deducciones o reintegros.
c) Cuando se resuelve percibir tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones
patrimoniales y redituarías de los sujetos que se desea alcanzar, como manera de modificar la
estructura en la distribución de los patrimonios y las rentas.
105 Ibid.
106 Ibid.

49
Federico Flora afirma que: “La Hacienda Pública estudia los principios abstractos, los objetivos
políticos, las normas legislativas que rigen la adquisición, la gestión y el empleo de las riquezas
requeridas por los ente públicos para la satisfacción de las necesidades públicas, o también, más
concisamente pero menos exactamente, la distribución abstracta, histórica, jurídica del coste de
producción de los servicios públicos”. 107 El doctrinario relacionado expone a la Hacienda Pública
como la disciplina encargada del estudio de la actividad financiera del Estado, integrada por las
operaciones de ingreso y egreso de los recursos públicos, destinados a la consecución de los
fines de su existencia mediante la satisfacción de sus exigencias públicas materiales
principalmente y secundariamente sus demás aspiraciones axiológicas.
Las finanzas públicas es el conjunto de normas teóricas y jurídicas y de recursos fiscales relativo
a la actividad económica y financiera del Estado que tienen por objeto examinar cómo el Estado
obtiene sus ingresos y efectúa sus pagos, la cual a veces se le utiliza como sinónimo de hacienda
pública.108
Al derecho financiero atañe la ordenación jurídica de la actividad financiera, entendida como

la actuación de los entes públicos encaminada a la obtención de recursos dinerarios para
subvenir a las necesidades públicas.109
Para Abad Mariano y Genaro Díaz, el derecho financiero es: “El conjunto de normas que
regulan la actividad de Estado y de los demás entes públicos dirigida a la obtención de los
medios económicos necesarios para subvenir a las necesidades públicas”.110 De lo expresado
por los citados doctrinarios, se extrae la afirmación que la rama del derecho, de naturaleza
eminentemente pública, que regulará la actividad financiera del estado con la intención de
agenciarse de recursos para posteriormente utilizarlo en sufragar las exigencias propias de la
colectividad general es el derecho financiero.
107 Flora, Federico. Op. Cit. Pág. 36

109 Varona Alabern, Juan Enrique. Extrafiscalidad y dogmática tributaria, Pág. 155
110 Abad Mariano y Díaz, Genaro. Notas de introducción al derecho financiero, Pág. 46

50
La ciencia de las finanzas públicas es la ciencia que estudia la actividad financiera del Estado,
consistente en un conjunto de operaciones que la doctrina llama fenómenos financieros y cuyo
objetivo es satisfacer las necesidades públicas.111
Doricela Mabarak define el derecho presupuestario como: “El conjunto de normas jurídicas
pertenecientes al derecho público en general, y al derecho financiero en particular, que tienen
por objeto regular todos los aspectos relacionados con la creación de sistemas y procedimientos
de elaboración, ejecución y control de los ingresos obtenidos y de los gastos realizados por las
diferentes dependencias y entidades del Estado, encaminados a la satisfacción de las
necesidades públicas”.112 Para la doctrinaria relacionada es el derecho presupuestario, extraído
del derecho financiero y de naturaleza jurídica pública, la ciencia del derecho conformada por el
conjunto de normas jurídicas, principios y doctrinas que regulan el vínculo jurídico operacional
entre el ingreso y el gasto público destinados a lograr su función imperiosa estatal de lograr
dentro de sus posibilidades financieras atemperar los requerimientos públicos existentes.
El autor Mauricio Plazas, al referirte a la equidad en el gasto público, señala: “El gasto debe
ser equitativo, en el sentido de tener el mismo alcance respecto de quienes se encuentren
en similar situación. Tal equidad debe entenderse en un sentido amplio, o general, y en un
sentido estricto, así: en un sentido amplio, el gasto es equitativo por el solo hecho de que se
oriente a cubrir las llamadas necesidades públicas esenciales de cuya satisfacción depende la
subsistencia del cuerpo político y de la colectividad (gastos inherentes a la existencia y
funcionamiento del Estado en forma oportuna, suficiente y consolidada): y en sentido
estricto, el gasto no debe favorecer a unos en desmedro de los otros si es que se encuentran
en situación similar”. 113 Por lo que el Estado en su actividad financiera debe observar el
principio de equidad en el gasto público, en el entendido que debe utilizarse en la proporción

112 Mabarak Cerecedo, Doricela. Derecho financiero público, Pág. 25
113 Plazas Vega, Mauricio A. Op. Cit. Pág. 349

51
de las necesidades públicas y a favor de los desprovistos sin desatender a los otros
integrantes de la colectividad social que se encuentren en equivalentes condiciones de los
favorecidos por la actuación financiera.
3.2. La política fiscal o tributaria del Estado

Carrasco Iriarte, citado por Orlando Taleva, respecto de la política fiscal señala que es el arte de
decidir las contribuciones que deben existir en un régimen tributario y cómo hay que gastar los
recursos obtenidos por medio de ellas, para lograr los fines fundamentales que todo Gobierno
quiere alcanzar y que son la justicia, el orden y el bien común, en un marco de democracia
social.114
Florin Manoliu expone respecto de la política fiscal: “De la política fiscal depende
incontestablemente todo problema que atañe a la doctrina y a la técnica de los medios para
evitar uno de los más graves inconvenientes de que padecen los sistemas tributarios
modernos: la doble imposición. Si la doble tributación se verifica dentro de los ámbitos
nacionales y entorpece la función económica en todos sus aspectos y sus dimensiones por
encarecer la producción, con más razón entonces de la incidencia suya especialmente y en
general de la política fiscal, depende en medida apreciable cualquier cooperación de
capitales foráneos particulares en el fomento del espacio económico nacional”.115
De conformidad con el citado autor, la política fiscal de los estados es la causante principal
de la posible existencia de perjuicios fiscales para los tributarios, y la razón estriba porque en
sus legislaciones han decidido gravar las manifestaciones de riqueza a sus obligados por
motivos idénticos o similares, decisión que provoca que estos sufran la obligación de tributar
dos o más veces por dichos motivos. Además, porque en sus relaciones internaciones los
estados no acuerdan tratados bilaterales o multilaterales para evitar que sus administrados

115 Manoliu, Florin. La doble imposición. Pág. 91

52
tengan que tributar en más de una ocasión por situaciones afines y así evitar la doble
tributación internacional.
Para el tratadista García Belsunce, citado por el doctrinario Héctor Villegas, la política fiscal
comprende aquella que se lleva a cabo tanto a través de los recursos tributarios como de los
restantes recursos y los gastos públicos.116 El mismo autor Héctor Villegas, afirma que desde
el punto de vista económico, cabe asignar a la política fiscal o tributaria importantes
objetivos, como el de favorecer o frenar determinada forma de explotación, la fabricación de
ciertos bienes, la realización de determinadas negociaciones, o más generalmente, también
se le atribuyen a esta política las importantes misiones de actuar sobre la coyuntura y
promover el desarrollo económico.117
Respecto a la intervención económica del Estado a través de mecanismos tributarios, Casado

Olledo afirma: “El estado puede intervenir activamente en la economía nacional
orientándola en virtud de medidas tributarias; y es lógico que así lo haga si de ello se
generan beneficios a la comunidad organizada.”118 Por lo que conforme al autor relacionado,
la intervención del Estado, a través de políticas tributarias, para su justificación debe de ir
encausada a la obtención de beneficios colectivos.
El tratadista Maurice Duverger, citado por el doctrinario Héctor Villegas, sobre el

intervencionismo mediante medidas tributarias explica que tal intervencionismo puede
asumir variadas formas; y así las distingue:119
a) Intervencionismo por aumento o disminución de la presión tributaria global: que consiste en

aumentar o disminuir en bloque el peso de los impuestos, con lo cual se obtienen
importantes resultados económicos.
116 Villegas, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Pág. 811
117 Op. Cit. Pág. 818
118 Casado Ollero, G. Los esquemas conceptuales y dogmáticos del derecho tributario, Pág. 123

53
b) Intervención mediante discriminación: mediante la elección de determinados impuestos, que

pueden dirigir a los individuos hacia actividades que se benefician con un régimen fiscal
favorable, y a alejarlos de aquellas otras que se considera perjudiciales, mediante fuertes
cargas impositivas.
c) Intervencionismo por amputación: la intervención se lleva a cabo directamente sobre las

economías individuales, aumentando impuestos.
d) Intervencionismo por redistribución: en donde el Estado no solo amputa parte de la riqueza

de los contribuyentes mediante el impuesto, sino que además lo redistribuye, ya sea
mediante subvenciones u otra clase de ayudas a las clases de bajos ingresos.
A través de un sistema tributario, la política fiscal del Estado puede propender a diversos
fines, como lograr la estabilidad económica, incentivar o impedir el desarrollo de ciertas
áreas o actividades, intervenir en la distribución del ingreso total entre los sectores, encarar
situaciones coyunturales.120
La política fiscal, es considerada como un instrumento estratégico de Estado, y habitualmente de

gobierno, utilizado con la finalidad primaria de reducir las diferencias sociales y lograr un
desarrollo integral. Para tal efecto, los estados acuden a la toma de múltiples decisiones de
carácter político, económico y social.
Al respecto Jorge Castillo expresa: “No se pueden controlar cuestiones de política fiscal como
la necesidad del recurso y la magnitud del tributo, salvo que sean vulnerables otras garantías
o principios constitucionales, tales como la generalidad, la razonabilidad, la no
confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad”.121 De conformidad con lo expresado por el
doctrinario citado, las decisiones de política fiscal que lleven los estados tienden a ser
120
Taleva Salvat, Orlando. Op. Cit. Pág. 266
121Castillo González, Jorge Mario. Constitución Política de la República de Guatemala,
comentarios, explicaciones, interpretación jurídica, documentos de apoyo, opiniones y
sentencias de la Corte de Constitucionalidad. Pág. 418

54
cuestionadas sobre su constitucionalidad, debido a que ante la posición de satisfacer

necesidades exigibles se recurre a infringir las limitaciones constitucionales a la contribución.
El Fondo Monetario Internacional al referirse a la manera eficiente de reducir la desigualdad en

las sociedades informa: “En el mundo entero, los países han recurrido a distintos tipos de
políticas fiscales redistributivas para hacer frente a la desigualdad. De acuerdo con el estudio
elaborado por el personal técnico del FMI, las economías avanzadas, en promedio, han logrado
reducir la desigualdad en aproximadamente una tercera parte, gracias a una combinación de
transferencias sociales (por ejemplo, seguro de desempleo y prestaciones de jubilación) e
impuestos redistributivos (por ejemplo, impuestos progresivos sobre la renta). Otras
prestaciones, como el gasto público en salud, educación y vivienda, ayudan a reducir aún más la
desigualdad”.122 El citado informe resalta como buenas políticas sociales, las tendientes a
brindar apoyo a las personas desempleadas, el reconocimiento de la culminación de la labor
productiva; y, la inversión financiera en los sectores salud, educación y vivienda. Entre las
eficientes políticas fiscales resalta la implementación de tributos con gravámenes graduales,
donde la progresividad exigida permite justamente que el sacrificio fiscal de los tributarios
recaiga en proporción al acrecentamiento de la riqueza de los obligados tributarios. Por lo que
resulta importante destacar las ventajas que pueden producir las correctas políticas sociales y
fiscales en los estados.
En cuanto al sistema tributario y la desigualdad social en Guatemala, el Instituto de Problemas

Nacionales de la Universidad de San Carlos de Guatemala ha publicado: “La política fiscal
sintetiza gran parte de las relaciones del poder económico construidas históricamente. La
tributación heredó los valores pre capitalistas de buscadores de renta, asentados en la lógica del
colonato. No fue, por tanto, la perspectiva del emprendimiento de la inversión productiva y el
desarrollo de la mano de obra asalariada, y esa conducta fue calcando la ideología tributaria. Así,
la tributación es un instrumento clave en la consolidación del Estado-Nación, y explica nuestros
122Boletín del FMI, Concepción sólida de las políticas: la manera eficiente de reducir la
desigualdad.

55
déficit como proyecto nacional: los impuestos al patrimonio son ínfimos (0.16% del PIB) y la
estructura tributaria es poco eficaz como mecanismo redistribuidor. Una dimensión concreta de
los problemas ligados a la pobreza y la desigualdad de los ingresos, es la llamada válvula de
escape de las migraciones.”123
Además, respecto a los factores tributarios y extratributarios que influyen en la desigualdad, el

citado Instituto ha referenciado los problemas y retos comunes a enfrentar por los países en
desarrollo, identificados en el 2011 por el Fondo Monetario Internacional, siendo: “1. Existencia
de sectores ‘difíciles de gravar’ (pequeñas empresas, incluidos los pequeños agricultores, los
cuenta propias y profesionales) (…) 2. Las administraciones tributarias débiles y la moral baja de
los contribuyentes –factores estrechamente vinculados entre sí- (…) 3. La fuerte dependencia de
los ingresos recaudados de los contribuyentes grandes y empresas multinacionales de alta
tecnología, cuya habilidad en “planes fiscales” plantea retos cada vez mayores (…) 4. Uso escaso
de las instituciones financieras, como fuente valiosa de información impositiva (…) 5. Las
presiones de una política económica basada en la estabilización y la liberalización del comercio y
la atracción de inversiones, incluida la integración regional (…) 6. El comercio virtual y servicios
internacionales globalizados (…) difíciles de controlar por parte de la autoridad tributaria (…) 7.
La política monetaria y de estabilización, también afectan las oportunidades de la política fiscal
(…) 8. Las políticas de competitividad y eficiencia, excluyen deliberadamente la equidad (…).”124
Asimismo, en cuanto a la desigualdad histórica-estructural como determinante de la política

tributaria en Guatemala, el referido Instituto ha señalado: “La política tributaria guatemalteca es
herencia de un Estado excluyente que ha sido utilizado por las elites para la generación de
rentas fáciles; es, por consiguiente, un resultado de la desigualdad histórica caracterizada por la
concentración de la propiedad y la riqueza (…)”.125
123 Universidad de San Carlos de Guatemala (IPNUSAC); Revista Análisis de la Realidad Nacional;
edición 14, Pág. 58
124 Op. Cit. Págs. 74 al 78

56
En el año 2000, la Facultad Latinoamericana de Ciencias Sociales (FLACSO), en el documento

denominado Cuadernos de Cultura Fiscal. Ante la titubeante política tributaria: el reto es trazar
lineamientos de largo plazo, en el apartado titulado Hacia dónde marcha la tributación mundial,
señaló: “Frente a la tributación existe una especie de vacío ideológico. Al contrario del comercio
internacional, que tiene en la idea de “comercio libre” su principal paradigma, y en la OMC su
principal institución, la tributación no tiene paradigma ni organización similar”.126
Respecto a las tendencias mundiales tributarias en los últimos años, la referida Institución señala
seis, siendo estas:127
a) Que se ha erosionado la progresividad nominal del Impuesto Sobre la Renta y se ha

simplificado su recaudación.
b) Que se ha generalizado la implantación del Impuesto al Valor Agregado.
c) Existe una pérdida gradual de importancia de los impuestos al comercio exterior.
d) Los impuestos selectivos se han concentrado en unos pocos productos, contrario a muchos,
como se acostumbraba antes.
e) Que se ha reducido en forma gradual los incentivos fiscales a sectores particulares.
f) Que se ha acentuado la tendencia a enfatizar en la necesidad de reforzar a la administración

tributaria, sin que ello elimine la importancia de introducir nuevas reformas tributarias.
En el caso específico de Guatemala, la referida entidad le señala dificultades y falta de progreso,

el cual estima derivado a que se tendió a privilegiar cambios en las tasas, ya sea bajándolas o
subiéndolas, y en las bases tributarias se procedió a ensancharlas o acortarlas; sin embargo, se
descuidó la administración tributaria, a la cual ya se le aprecia debilidades. Además, agrega
como problema, los límites que imponen algunos Artículos constitucionales, asimismo, la falta
126 Facultad Latinoamericana de Ciencias Sociales (FLACSO). Op. Cit. Pág. 9


57
de participación y compenetración de la sociedad civil en las medidas tributarias, que ha

afectado el normal desarrollo de las reformas y su exitosa aplicación.128
Respecto a los retos tributarios inmediatos y mediatos para que Guatemala pueda aumentar la
carga tributaria, la citada institución identifica como razones poderosas: la reducción del déficit
fiscal, el aumento del gasto social y de infraestructura, y preparación para enfrentar las
exigencias de la globalización.129
Derivado de lo anterior, la referida entidad para aumentar la recaudación en Guatemala hace

recomendaciones sobre el Impuesto Sobre la Renta, Impuesto Único Sobre Inmuebles, Impuesto
al Valor Agregado y a los Aranceles a la Importación; además, señala como pilares del sistema
tributario de cara a los años 2010 y 2020, el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto Sobre la
Renta a las personas y el Impuesto selectivo a los combustibles, a los cuales en teoría deberían
proporcionar al Estado el 90 % de la tributación total.130
El Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales (ICEFI) en el informe titulado La Política Fiscal

en la Encrucijada. El caso de América Central, respecto a la política fiscal en América Central
publicó: “La política fiscal en América Central enfrenta serios problemas (…) Los ingresos de los
gobiernos de los países del istmo son insuficientes para cubrir el gasto que se necesita. El control
de los evasores y las sanciones para castigarlos todavía son extremadamente débiles. No se
aprovecha el potencial de los impuestos aplicados a los ingresos o al patrimonio. Los impuestos
aplicados al consumo continúan siendo la base de la tributación en la mayor parte de países del
istmo, en contraste con otros países, que cuentan con dos pilares, uno de impuestos aplicados al
consumo y otro de impuestos aplicados a los ingresos. Parte de esta debilidad se explica por un
conjunto de exenciones y exoneraciones que erosionan seriamente la base de todos los
impuestos, pero especialmente del impuesto sobre la renta (…)”.131
128 Op. Cit. Págs. 11 y 12

129 Ibid. Págs. 13 al 15
130 Op. Cit. Págs. 16 al 20
131 Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales, La Política Fiscal en la encrucijada. El caso de
América Central. Pág. 5

58
Respecto de los avances en política fiscal, y específicamente, en el ámbito tributario el referido

Instituto identificó: “Mayores tasas de crecimiento económico le han permitido a las
administraciones tributarias contar con un mayor monto absoluto de recursos. La carga
tributaria, que mide la proporción del ingreso nacional que se destina al pago de impuestos,
también ha aumentado en todos los países. Este progreso releja reformas parciales,
generalmente poco dramáticas, pero que han permitido reducir algunos privilegios, fortalecer la
administración tributaria y disminuir la evasión. La introducción de sistemas de control y
retención ha contribuido a aumentar la recaudación en algunos países, especialmente el IVA,
mientras que otras micro-reformas, incluyendo definiciones más amplias del ingreso gravable o
más precisas de los gastos deducibles, han dado lugar a una mayor recaudación del impuesto
sobre la renta. Los poderes legislativos, mediante diversos tipos de alianzas, han logrado
introducir estas reformas, aun con la oposición de ciertas élites económicas, y la búsqueda de
‘pactos fiscales’ formales o informales ha comenzado a ganar terreno en todos los países del
istmo. La preocupación con el tema fiscal es manifiesta. Las reformas recientes más orientadas a
lograr la ‘equidad horizontal’, es decir, que los que tienen ingresos o niveles de consumo
similares paguen niveles de impuestos parecidos, son las que más han avanzado. Además, el
fortalecimiento de la administración tributaria, con un fuerte apoyo de la comunidad
internacional, ha puesto de manifiesto su potencial para realizar esfuerzos ambiciosos de
movilización de recursos”. 132
En cuanto a los desafíos tributarios, el citado Instituto incluye cinco: “primero, aumentar la
recaudación tributaria garantizando que aumente la carga tributaria. Esto implica, entre otras
cosas, incluir a los sectores productivos más dinámicos dentro de la base tributaria. Segundo,
debe fortalecerse la tributación directa, y particularmente el impuesto aplicado a la renta
personal tomando en cuenta que su nivel es muy bajo cuando se compara con otros países. Ello
requiere impulsar un debate acerca de la base del impuesto y su tratamiento (renta global, dual
o cedular), su cobertura geográfica (mundial o territorial) y las tasas que se le aplicarían
(progresivas, una sola con un piso, o proporcionales), además del tratamiento de exenciones y
132 Op.Cit. Págs. 6 y 7

59
exoneraciones. Tercero, conviene mejor la equidad de los sistemas tributarios asegurando que
se perciban como justos y, en particular, que no facilitan la competencia desleal o la evasión.
Enfrentar este desafío pasa por fortalecer la administración tributaria, cuya importancia debe
destacarse fuertemente. Un cuarto desafío es mejorar las características técnicas de los
impuestos para que no favorezcan unas actividades o sectores más que otros, que no
promueven la ineficiencia y que no aumenten el riesgo y la incertidumbre, desalentando la
inversión. El quinto desafío consiste en lograr una convergencia y eventual armonización de los
sistemas tributarios centroamericanos. La historia de armonización arancelaria junto con la
voluntad de establecer una unión aduanera y de evitar una “guerra de incentivos” para atraer a
la inversión extranjera son la base de este desafío”.133
Considerando los ingresos obtenidos de los impuestos en los últimos años en América Central y
los informes recientes del Fondo Monetario Internacional y del Banco Interamericano de
Desarrollo, el referido Instituto identifica siete tendencias recientes de la política tributaria en
América Central, siendo estas: “La primera tendencia clara es que ha habido un fortalecimiento
de los ingresos tributarios en todos los países de la región (…) La segunda característica de la
tributación en el istmo es que lo que se recauda es aún insuficiente para cumplir con las
necesidades prioritarias que debe atender cada estado en la región (…) La tercera tendencia es la
creciente importancia de los impuestos que se aplican a las ventas o al consumo en general,
incluyendo en particular al Impuesto al Valor Agregado (IVA) (…) La cuarta característica,
señalada por el BID, es que aunque fuera positivo que la mayor parte de los países utilizaran
impuestos ad valorem (aplicados con base en el valor y no con base en la cantidad física) para los
impuestos específicos aplicados al tabaco, licores, combustibles y otros productos, existía una
amplia dispersión de tasas, lo que dificultaba los esfuerzos de armonización tributaria regional
(…) Una quinta tendencia, claramente identificada por todos los estudios que han analizado la
experiencia tributaria no solo de América Central sino del conjunto de América Latina, es que los
ingresos provenientes de los impuestos al comercio exterior mostraban una tendencia
decreciente (…) Una tendencia adicional, señalada por el FMI, era que los impuestos aplicados a
133 Ibid. Págs. 8 y 9

60
los ingresos y a las utilidades también mostraban una participación levemente creciente,
habiendo pasado del 19.2% al 20.3% entre la primera y segunda mitad de los años 90,
constituyendo la segunda fuente de ingresos en orden de importancia, pero con debilidades que
no le permitirían cumplir a cabalidad con su función. Esta tendencia se mantuvo posteriormente,
hasta alcanzar el 26.2% en el 2006 (…) También se señalaba que los ingresos provenientes de los
intereses y los dividendos recibían un trato favorable en todos los países de la región, tanto en
comparación con la tributación de países de un nivel de desarrollo similar, como en comparación
con el tratamiento que estas rentas reciben en los países desarrollados. Asimismo, se indicaba
que las ganancias de capital estaban exentas o recibían un tratamiento favorable en todos los
países centroamericanos (…)”.134
En el informe intitulado Implicaciones tributarias de la unión aduanera en Centroamérica, el

citado Instituto concluyó: “La constitución de una unión aduanera en Centroamérica debe
concebirse de manera gradual, contemplando como una etapa intermedia la constitución de una
zona de libre circulación de mercancías (originarias y no originarias), y dejando para más
adelante la conformación de un arancel externo efectivamente común. Establecer una zona de
libre circulación de mercancías (ZLCM) requiere asegurar que no se cobren impuestos en
puestos aduaneros ubicados en las fronteras que separan a un país centroamericano de otro y
que no se exijan reglas de origen. Esto no excluye que se apliquen otro tipo de controles en
puestos fronterizos, o cercanos a ellos, por razones de seguridad, migración o salud, o como
parte de un proceso de transición hacia una ZLCM efectiva (…)”. 135
En el mismo informe, el referido Instituto al abordar el tema de la creación de una Zona de Libre
Circulación de Mercancías también afirmó: “Crear una ZLCM significa que se deben buscar
alternativas para cobrar el IVA (o impuestos de ventas) e impuestos específicos actualmente
cobrados al comercio intra-centroamericano (bienes originarios) y establecer arreglos para el
cobro de derechos arancelarios, IVA (o impuesto de ventas) e impuestos específicos aplicables a
134Op. Cit. Págs. 71 al 75

135Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales, Implicaciones tributarias de la unión aduanera
en Centroamérica. Pág. 23

61
importaciones no originarias. Este conjunto de impuestos es muy significativos y puede

representar más del 5% del PIB para algunos países, por lo que los mecanismos propuestos para
atender estos problemas deben ser claros y efectivos para garantizar que la recaudación pueda
mantenerse e incluso aumentar. Se trata de compatibilizar la libre circulación de bienes
(originarios y no originarios) con una recaudación igual o mejor que la que actualmente tiene
lugar (…)”.136
En el 2008, el Ministerio de Finanzas Públicas en el documento denominado Primer Informe

sobre Política Fiscal en Guatemala, diagnóstico de 2007 y perspectivas para 2008, en el apartado
de “ingreso” publicó que persiste la baja carga tributaria, en donde según cifras preliminares
para 2007 muestran que la carga tributaria neta se situó en 12.3 %, el nivel más alto en los
últimos años (un incremento de 3.5 puntos porcentuales respecto al nivel de 1995, equivalente a
un crecimiento de 40 %); sin embargo, el esfuerzo resulta insuficiente al considerar que aún no
se había logrado cumplir con la meta mínima que los Acuerdos de Paz fijaron en 1996 (elevar en
50 % la carga tributaria de 1995, un esfuerzo equivalente a un incremento de 4.4 puntos
porcentuales del PIB para alcanzar el 13.2 %), con lo que tienen limitaciones para superar sus
debilidades y atender sus obligaciones básicas. Además, resalta el Informe que comparando con
otros países, la carga tributaria de Guatemala se sitúa como una de las más bajas a nivel
internacional, resaltando que no se cuentan con otros ingresos no tributarios como esos otros
países.137
El mismo Informe, respecto al objetivo de la política fiscal sobre los ingresos resalta como eje
estratégico el realizar una reforma tributaria integral como base para financiar de manera
suficiente y estable los programas prioritarios de gasto, especialmente para financiar el gasto
social, el gasto de desarrollo rural y la seguridad ciudadana.138
En el mismo año 2008, el Ministerio de Finanzas Públicas en el documento denominado Segundo

Informe sobre Política Fiscal en Guatemala, un aporte a la transparencia, en el apartado de
136 Ibid.
137 Ministerio de Finanzas Públicas, Primer Informe sobre Política Fiscal en Guatemala. Pág. 11

62
“ingreso” publicó que la modernización fiscal será gradual y congruente con las realidades
nacionales e internacionales, en donde la reforma del marco impositivo para lograr la
modernización fiscal tiene como objetivo un cambio sustancial en la estructura del sistema
tributario y la orientación del gasto social, para cumplir con los compromisos asumidos en los
Acuerdos de Paz, que la política fiscal promueva la progresividad global, por el lado del ingreso y
del gasto.139
En el 2011, al analizarse la política fiscal del Estado de Guatemala y el desarrollo humano, se

afirmó: “El accionar y el impacto potencial de las políticas fiscales son temas no exentos de
controversia. Hay quienes opinan que el gasto público y los impuestos suponen un freno al
crecimiento económico porque desestimulan el consumo y la inversión privadas; por ello,
abogan por mantenerlos a un nivel mínimo. Sin embargo, existe evidencia, incluyendo casos
recientes posteriores a la crisis 2007-2009, que muestra que el gasto público puede generar un
efecto multiplicador sobre el crecimiento económico mediante el consumo y la inversión, y del
apoyo al sector privado. Otros argumentan que la política fiscal puede servir como mecanismo
de estabilización de los cambios económicos, evitando las escaladas bruscas en los precios y el
desempleo. Hay una tercera perspectiva: la política fiscal no solo puede servir de motor del
crecimiento o convertirse en estabilizador económico, sino también es capaz de contribuir con
otros objetivos del desarrollo, como combatir la pobreza, disminuir la exclusión social y generar
una mayor igualdad de oportunidades. La combinación de estas tres perspectivas (crecimiento,
estabilización y redistribución) es lo que da sentido a la promoción de una relación virtuosa
entre la política fiscal y el desarrollo humano”.140 De la publicación citada se extrae que, según el
análisis expuesto, la creencia sobre que el gasto público elevado y los impuestos desaceleran el
desarrollo humano no es del todo cierto, porque precisamente el gasto público dirigido al
consumo, a la inversión y al apoyo productivo, junto a una política que busque la estabilización
139 Ministerio de Finanzas Públicas, Segundo Informe sobre Política Fiscal en Guatemala, un
aporte a la transparencia. Pág. 35
140 Revista Latinoamericana de desarrollo humano, Guatemala: La política fiscal del Estado y el
desarrollo humano. Pág. 10

63
de precios y reducción del desempleo, así como una política fiscal tendiente a redistribución de
los tributos son las que permitirían un desarrollo sostenible en Guatemala.
En cuando a la política fiscal en Guatemala, el Artículo 118 de la Constitución Política de la

República de Guatemala, regula: “Principios del Régimen Económico y Social. El régimen
económico y social de la República de Guatemala se funda en principios de justicia social. Es
obligación del Estado orientar la economía nacional para lograr la utilización de los recursos
naturales y el potencial humano, para incrementar la riqueza y tratar de lograr el pleno
empleo y la equitativa distribución del ingreso nacional. Cuando fuere necesario, el Estado
actuará complementado la iniciativa y la actividad privada, para el logro de los fines
expresados”. Por lo que la política fiscal en Guatemala debe encuadrarse en los principios de
justicia social, porque son dichos principios los que fundamentan constitucionalmente el
régimen económico y social del Estado.
En relación al alcance fiscal de las obligaciones fundamentales de carácter programático que

tiene el Estado de Guatemala en su régimen económico y social resulta relevante la
obligación contenida en la literal a) del Artículo 119 de la Constitución Política de la
República de Guatemala que establece: “Son obligaciones fundamentales del Estado: a)
Promover el desarrollo económico de la nación, estimulando la iniciativa en actividades
agrícolas, pecuarias, industriales, turísticas y de otra naturaleza”.
Respecto al órgano administrativo encargado de la política fiscal de Guatemala, la Ley del

Organismo Ejecutivo en el Artículo 35, establece: “MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS. Al
Ministerio de Finanzas Públicas le corresponde cumplir y hacer cumplir todo lo relativo al
régimen jurídico hacendario del Estado, incluyendo la recaudación y administración de los
ingresos fiscales, la gestión de financiamiento interno y externo, la ejecución presupuestaria
y el registro y control de los bienes que constituyen el patrimonio del Estado; para ello, tiene
a su cargo las siguientes funciones: a) Formular la política fiscal y financiera de corto,
mediano y largo plazo, en función de la política económica y social del Gobierno (…)”. Por lo
que en Guatemala el Ministerio de Finanzas Públicas es el ente de carácter estatal que tiene

64
como función legal el de analizar, diseñar y cumplir la política fiscal del Estado, pero para
llevar a cabo dicha función debe legalmente ceñir su actuar atendiendo las diversas políticas
económicas y sociales del Gobierno.

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1

Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales

LOS FINES Y LAS NECESIDADES ESTATALES EN EL ESPECTRO JURÍDICO

1. Los fines y las necesidades estatales en el espectro jurídico tributario

1.1. Los fines del Estado

El Estado es una forma de organización política, dotada de poder soberano e independiente,

1 Romero, Miguel Acosta, Compendio de derecho administrativo. Págs. 48-49

Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales

El Estado es la persona jurídica cuya existencia es producto de la decisión de un grupo de

Históricamente, el Estado ha adoptado diferentes funciones dependiendo de la época de su

5 Taleva Salvat, Orlando. Diccionario tributario, Págs. 95 y 96

Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales

9 Taleva Salvat, Orlando. Op. Cit. Pág. 109

Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales

En Guatemala, solamente el Congreso de la República goza de la facultad exclusiva de crear,

12 R. Spisso, Rodolfo. Derecho constitucional tributario, Pág. 265

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libertad, la salud, la cultura, el bienestar económico y la justicia”.13 De lo indicado

Para Guatemala, la Constitución Política de la República de Guatemala, aprobada por la

Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales

En concordancia en lo establecido en el Artículo 1 de la Constitución Política de la República de

Por lo anterior, conforme el Artículo 140 constitucional, el Estado de Guatemala se ha

1.2. Las necesidades públicas

15 Sayagués Laso, Enrique. Tratado de derecho administrativo I. Pág. 42

Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales

Las necesidades públicas reúnen las siguientes características:19

b) Son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados.

17 Taleva Salvat, Orlando. Op. Cit. Pág. 193

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como la defensa exterior, orden interno y la administración de justicia; por lo que se

20 Op. Cit. Págs. 4 y 5

Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales

En virtud de lo anterior, que conforme el Artículo 140 constitucional, el Estado de Guatemala se

LOS GASTOS Y LOS INGRESOS ESTATALES

2.1. El presupuesto de ingresos y gastos del Estado

25 Kuri de Mendoza, Silvia Lizette, y otros. Op. Cit. Pág. 177

Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales

Conforme a las funciones y características relacionadas, los aspectos relevantes del

2.1.2. Concepto de presupuesto estatal

28 Manuel De Juano, Curso de finanzas y derecho tributario, Pág. 347

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2.1.3. Principios presupuestarios

30 Taleva Salvat, Orlando. Op. Cit. Pág. 224

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a) Publicidad: el conocimiento general y detallado del presupuesto es necesario para que la

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33 Alveño Ovando, Marco Aurelio. Op. Cit. Págs. 50 al 59

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2.2. Los gastos públicos

34 Griziotti, Benvento. Principios de Ciencia de las Finanzas. Pág. 57

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c) Es independiente del recurso público.

d) Es indicativo de la actividad, estado social y tendencias de los países.

e) Su cuantía y su influencia sobre la economía general, tornan imprescindible su consideración

Los gastos públicos tienen como características esenciales las siguientes38:

b) Efectuadas por el Estado.

d) Para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de las necesidades públicas.

Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales

En un informe la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de San Carlos de Guatemala,

40Jarach, Dino. Finanzas públicas y derecho tributario. Pág. 171

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donde se refleja las prioridades políticas de la administración pública en un momento

42 Facultad Latinoamericana de Ciencias Sociales (FLACSO), Cuadernos de cultura fiscal. Ante la

Prof. Dr. Luis Fernando Cordón Morales