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Derecho Financiero y Tributario
Lección 1.ª Concepto y contenido del Derecho Financiero
§1. La Hacienda Pública y la actividad financiera como objeto de conocimiento jurídico:
A) Principales acepciones de la Hacienda Pública;
El o jurídico de la derecho financiero y tributario estudia el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública. Así
podremos distinguir:
_ En sentido subjetivo, la organización de los entes públicos que llevan a cabo la actividad financiera de los
mismos.
_ En sentido objetivo, la hacienda es una masa patrimonial, un conjunto de derechos y de obligaciones de
contenido económico y de titularidad pública (estatal, autonómica o local).
_ En sentido funcional, es la actividad de los entes públicos, consistente en la provisión y asignación de los
recursos dinerarios para sus necesidades y la garantía de su aplicación. Hay que resaltar el aspecto
dinámico de la actividad financiera pública realizada por las Administraciones Públicas (contacto con el
derecho administrativo.
Los recursos (o fuentes de financiación) son los institutos jurídicos, que se sitúan en un ámbito abstracto o
normativo, como conjunto de disposiciones organizadoras de los medios dinerarios necesarios, ej: deuda
pública. Cuando los recursos se aplican en la realidad, en sus leyes reguladoras, nacen los derechos
económicos, a favor de los entes públicos. Estos derechos suponen aumentos patrimoniales, constituyen
ingresos, que dan lugar a los cobros públicos, entradas de dinero líquido en las arcas del ente público
correspondiente ej: impuesto IRPF.
Las obligaciones están recogidas con carácter general en las diversas leyes de Presupuestos de cada año,
regulando determinadas necesidades financieras, como las que implica la justicia, originándose obligaciones
económicas concretas a cargo de la Hacienda Pública.
B) Caracterización general de la actividad financiera. Las ciencias financieras.—
Hacienda Pública y Administración Pública son perfectamente distinguibles, constituyen dos ordenamientos
diversos y autónomos. La actividad financiera regulada por el Derecho financiero es la realizada por los
entes públicos, que se manifiesta con los ingresos y gastos, quedando fuera las funciones de dirección de la
política económica y monetaria.
La actividad financiera está regulada por leyes y da lugar a relaciones jurídicas entre los ciudadanos y los
entes públicos, por lo que nada hay más lógico que su estudio por la ciencia jurídica. Por ello es
perfectamente compatible una naturaleza fundamentalmente política con un indudable contenido
económico, al propio tiempo que dicha actividad aparece regulada por el derecho.
La economía financiera estudia leyes económicas que rigen el fenómeno financiero, el derecho financiero
estudia las normas jurídicas reguladores de la actividad financiera y las relaciones jurídicas de ella
derivadas.
§2. El Derecho Financiero como disciplina y parte del ordenamiento jurídico:
A) Autonomía y unidad del Derecho Financiero;
El derecho financiero según una acepción jurídico-positiva, es la rama del derecho público interno que
organiza los recursos y las obligaciones constitutivos de la Hacienda del Estado y de las restantes entidades
públicas.
Debe notarse como están comprendidos los dos principales aspectos de la realidad regulada, el constitutivo,
estructural o estático, es decir, las normas reguladoras de los recursos y obligaciones de las diversas
haciendas; y el aspecto funcional o dinámico de ella, es decir, el estudio de los procedimientos jurídicos
seguidos para la realización de los ingresos y los gastos públicos. Todo ese conjunto aparece en torno a dos
polos: el tributo y el presupuesto.
La verdadera polémica sobre la autonomía científica del Derecho Financiero es si son los mismos principios
y directrices los que afectan al Presupuesto, a la Deuda Pública, el Tributo,... la respuesta que recibe mayor
apoyo por parte de la doctrina es afirmativa a la pregunta que se hace, y se fundamenta en diversos
motivos:
1. La actividad financiera no atiende únicamente a procurar los ingresos y a asignarlos a las distintas
necesidades de la comunidad, de forma que exacción o recaudación y distribución o gasto son momentos
inescindibles.
2. Existe a nivel positivo todo un conjunto normativo, que otorga un tratamiento unitario la CE y la LGP.
3. La posible concepción de la Hacienda Pública como un todo, un conjunto dotado de sustantividad,
independiente de la AAPP.
4. La patrimonialidad innata a todos los institutos jurídico-financieros, que permitiría concebir a la Hacienda
Pública como un patrimonio de derecho público sometido a principios del orden público económico.
5. La existencia de institutos centralizadores y unificadores, como son el Presupuesto y el Tesoro Público.
B) Ramas del Derecho Financiero y proyección sobre la actividad financiera de otros sectores
jurídicos.—
La gestión de la Hacienda alude a un conjunto de funciones y que la Hacienda Pública es término

comprensivo de la Hacienda del Estado y de los entes públicos menores. Partiendo de esta premisa cabe
dividir el Derecho Financiero en ramas organizadoras de los recursos constitutivos de la Hacienda Pública,
por un lado, y en rama que ordena la gestión de los caudales públicos derivados de la aplicación de los
recursos, por otro.
Ramas organizadoras de los recursos constitutivos :
_ Derecho Tributario: organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y regula las funciones
públicas, el tributo ha atraído de modo especial la atención de la doctrina jurídica.
_ Derecho Financiero patrimonial: rama relativa a la gestión de los bienes patrimoniales y empresas de
titularidad pública, y a la participación de los entes públicos en empresas privadas.
_ Derecho de la Deuda Pública: ordenamiento organizador de este recurso público, en todas sus
modalidades de obtención de fondos o caudales por la vía del crédito público y la regulación de los
procedimientos y las formas de las operaciones y emprésitos que en cada supuesto se concierten.
Ramas que ordenan la gestión de los caudales públicos:

_ Derecho Presupuestario: organiza el régimen jurídico temporal de las obligaciones económicas de los
entes públicos en cuanto asignación de sus recursos y las funciones públicas.
Otras ramas relacionadas son el derecho internacional financiero, el penal financiero y el procesal
financiero.
§3. Contenido del Derecho Financiero: los ingresos y gastos públicos:
Los derechos económicos de la Hacienda Pública estatal se distinguen en función de que deban ejercitarse
o no.
A) Ingresos tributarios. Concepto y clases de tributos. El sistema fiscal español:
Los tributos consisten en obligaciones de Derecho público establecidas legalmente a favor de los entes
públicos y cuyo objeto es una suma de dinero como contribución al sostenimiento de los gastos públicos.
Junto al indicativo fin contributivo, están los fines extrafiscales, clasificándose en impuestos, tasas y
contribuciones especiales.
a) Concepto y finalidad de los tributos;
El tributo aparece jurídicamente estructurado o instrumentado como una obligación de carácter legal; es la
obligación pecuniaria de derecho público, establecida imperativamente por la ley en favor de un ente
público, que tiene por objeto dar una suma de dinero para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos,
por la realización de un hecho típico indicativo de capacidad económica para dicha contribución.
Para el tributo, la CE exige la reserva de ley, a saber, del de prestaciones patrimoniales de carácter público.
Los tributos son prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los
entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
La cualidad especial es su carácter contributivo, su finalidad fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de servir
también a otros fines de política económica. Cuando las finalidades no contributivas eclipsan por completo
la de carácter fiscal, hablándose entonces de tributos con fines extrafiscales.
Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniaria exigidas por una
Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el
deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos.
b) Clases de tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales;
Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento
especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de
derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando tales
servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados, o no se presten o realicen por
el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa
vigente. Ej: tasaciones, reservas de aparcamiento, otorgamiento de licencias, recogida de residuos
urbanos,...
Las contribuciones especiales son tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado
tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de
obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Ej: obras de asfaltado de calles,
alcantarillado, primer establecimiento del servicio de bomberos,...
Los impuestos son tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Son los
tributos por antonomasia y casi todas las normas tributarias están dictadas pensando en los mismos como
modelo normal de financiación del gasto público. Su hecho imponible está basado exclusivamente en
situaciones referibles al sujeto pasivo, evidenciadoras de su capacidad económica para contribuir al
sostenimiento del gasto.
Tipos de impuestos:
_ Por su objeto material se puede hablar de impuestos sobre la renta, sobre patrimonio o capital, o sobre
el gasto o circulación de bienes.
_ Impuestos directos o indirectos,
_ Impuestos reales o de producto y personales. Los primeros son aquellos en los que se grava una renta,
sin relacionarlos necesariamente con la persona concreta del receptor y con independencia de su renta.
Personales son aquellos en los que el hecho hipnotizado por el legislador no puede ser pensado si no es en
conexión con una persona concreta y determinada.
_ Impuestos objetivos y subjetivos; los primeros son aquellos en los que no se tiene en cuenta ninguna
circunstancia personal del perceptor para modular la cuantía del impuesto. Los subjetivos se consideran
condiciones particulares del sujeto para su cuantificación.
_ Por último, los impuestos instantaneos, el hecho que da lugar a los mismos se agota o realiza por
completo en un cierto período de tiempo de muy corta duración.
En el caso de las tasas, la utilización o aprovechamiento del dominio público ha de ser autorizada por la
Administración. En el caso de la contribución especial, el beneficio o aumento de valor, es el fundamento de
la misma, mientras que el verdadero hecho imponible está constituido por la actividad administrativa, que
aquí consiste en la realización de obras públicas.
En la realización de hecho imponible del impuesto no participa para nada la Administración, se trata de
hechos o actos o negocios exponentes de capacidad económica realizados por el obligado tributario. Las
críticas y observaciones:
_ Ningún tributo es una contraprestación.
_ No sólo el impuesto debe basarse en la capacidad económica del sujeto pasivo. La diferente estructura
de su hecho imponible se comunica a los principios de justicia inspiradores: aunque los tres deban basarse
en la capacidad económica, mientras para el impuesto es su único principio orientador.
c) El sistema fiscal español: Concepto y estructura actual;
Se suele denominar sistema tributario de un país al conjunto de tributos aplicables en el mismo. Cabría
referirse a un sistema estatal, a uno autonómico y a otro local.
Para que se trate de un verdadero sistema tiene que haber un mínimo de racionalización y coordinación, de
modo que las piezas sean medios al servicio de unos fines concretos de política económica y de justicia en
el reparto de las cargas comunes a las que todos debemos contribuir.
Por ello es más un objetivo que una realidad. Casi todos los sistemas comparados tienen estas dos
características: un fuerte componente histórico y un esfuerzo depurador, racionalizador e integrador de las
partes con relación a los fines del conjunto, en un intento de reducción a una unidad superior y de
inspiración en unos principios, con motivo casi siempre de las reformas tributarias que se van produciendo
sucesivamente en el tiempo. Según predomine más uno u otro de estos dos caracteres, se ha hablado de
sistemas racionales o históricos.
En la actualidad, el sistema impositivo estatal está constituido por tres impuestos personales sobre la renta
(de las personas físicas, sociedades y no residentes) y dos impuestos personales sobre el capital (el que
grava el patrimonio y el de sucesiones y donaciones) y que recaen ambos sobre personas físicas. Por lo
que se refiere a la imposición indirecta, hay dos figuras básicas que sujetan con absoluta generalidad la
circulación o tráfico de la riqueza: por un lado, el IVA y por otro lado el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debiendose añadir los Impuestos Especiales.
Además del sistema estatal, están los subsistemas impositivos de las CCAA, nutridas fundamentalmente
por el Estado, aunque cuentan con algunos impuestos propios y de las entidades locales.
B) Ingresos por operaciones de crédito;
La deuda pública es representativa del dinero tomado en préstamo a los particulares por parte de los entes
públicos; fenómeno que tiene su origen principal en la necesidad de cubrir el déficit o diferencia entre sus
gastos e ingresos ordinarios o corrientes.
La CE recoge el principio de legalidad de la deuda pública y consagra la inclusión automática en los
Presupuestos de los créditos para el pago preferente de intereses y capital frente a cualquier otra obligación
económica y sin que puedan ser objeto de enmienda o modificación si se ajustan a las condiciones
establecidas por la ley de emisión.
El ordenamiento de la Unión Europea marca limitaciones al volumen de deuda pública de cada Estado
miembro, tomando como referencia el 60% de su PIB.
La autorización por el Estado de las emisiones de deuda pública autonómica o local tendrá en cuenta el
cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.
La deuda pública podrá estar representada en anotaciones en cuenta, títulos-valores o cualquier otro
documento que formalmente la reconozca y otorga al titular de los valores representativos de la misma la
cualidad de acreedor del Estado hasta su extinción, que se producirá normalmente con la amortización del
capital en el plazo establecido.
Lección 2.ª Principios constitucionales financieros
§1. Constitución y Derecho Financiero:
A) Importancia de la Constitución para el Derecho Financiero;
Nuestra CE se ha solido caracterizar como una norma jurídica esencialmente abierta, que consagra un
estado de cosas sin obturar las posibilidades de que el propio desarrollo económico, político y social,
conduzca a su eventual modificación. Se trata pues, de una norma híbrida que consagra principios
procedentes de intereses económicos-sociales diversos, pero que posibilita transformaciones sociales
profundas, en el sentido de un establecimiento real de la libertad, la igualdad y la justicia.
Nuestra CE acoge, un entramado jurídico-promocional en la ordenación de principios y objetivos que

representan toda una trama progresiva para interpretación y el desarrollo legislativo ordinario, por definir los
fines a que aspira la norma fundamental y que han de verse confirmados por la actuación de todos los
poderes públicos.
La eficacia jurídica o directa aplicación de ese bloque normativo proviene del valor normativo propio de la
CE.
B) Los principios constitucionales que rigen la actividad financiera;
La constitucionalización de criterios informadores de la actividad financiera implica siempre la conexión de

esos criterios con los problemas de legitimidad de este sector del derecho; por ello se afirma el deber de
contribuir como un deber general que no puede concebirse sino en relación con la capacidad económicas y
que aparece informado por los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ha pasado del ámbito de la individualización
de la carga soportada por cada contribuyente, a un marco más amplio en el que se relaciona con otros
derechos y deberes, incluso y destacadamente con los principios rectores de la política social y económica,
configurándose por esto como un deber de solidaridad política, económica y social.
Cabe añadir el valor normativo propio de la norma constitucional, la igualdad real como objetivo a impulsar
y los tradicionales principios de legalidad, jerarquía normativa, publicidad de las normas, irretroactividad de
las que sean desfavorables, seguridad jurídica, responsabilidad e interdicción de la arbitrariedad. Las
relaciones se intensifican cuando se entra en contacto con derechos fundamentales “sobreprotegidos”
constitucionalmente como son la igualdad ante la ley, el derecho a la intimidad personal y familiar, el secreto
profesional y los derechos a obtener la tutela judicial efectiva y reglas que inspiran el Derecho penal, y que
son de aplicación en el ámbito de la lucha de la Administración contra el fraude tributario.
Los principios materiales de justicia financiera constituyen normas de aplicación inmediata y operan como
límites materiales para el legislador ordinario, afectando al sistema de producción normativa en la órbita
financiera y a la capacidad económica de los ciudadanos como fundamento y medida de la tributación,
produciendo la consiguiente nulidad de cuantas disposiciones jurídicas contravengan el contenido esencial
de tales principios. Éstos actúan tanto en el plano legislativo como en el jurisdiccional, y lo hacen impeditiva
y promocionalmente.
El deber de contribuir llega aparejados los principios de igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.
C) Protección jurisdiccional (constitucional) de la justicia financiera.—
El denominado estatuto del contribuyente no cuenta con la especial protección prevista constitucionalmente
para determinados derechos y libertades fundamentales y articulada a través del recurso de amparo. Por
ello la puerta de acceso al contencioso constitucional tributario no suele estar abierta a los propios
administrados.
La protección de los principios materiales financieros hay que encontrarla en la vinculación que los mismos
promueven a todos los poderes públicos y a la reserva de ley para su regulación que deberá respetar su
contenido esencial, tutelándose por medio del recurso de inconstitucionalidad contra leyes y disposiciones
normativas con fuerza de ley que está reservado a un “club de legitimados políticos”: presidente del
gobierno, defensor del pueblo, 50 diputados o senadores, consejos de gobierno y asambleas legislativas de
CCAA.
El contencioso-constitucional tributario con participación de los ciudadanos contribuyentes sólo puede

producirse por procedimientos indirectos que requieren la mediación de órganos judiciales ordinarios o de la
institución del defensor del pueblo, que puede proponer la modificación de las normas fiscales que
considere injustas. Los tribunales y juzgados a través del planteamiento de una cuestión de
inconstitucionalidad, cuando estimen que la norma legal aplicable al caso de que conozcan pudiese resultar
contraria a la CE.
§2. La capacidad económica como presupuesto lógico y conceptual del deber de contribuir:
A) Origen, evolución y caracterización del principio;
La capacidad económica es el fundamento del deber de contribuir a sostener el gasto público, además de
representar, la medida o razón de cada contribución individual; es una directriz que también puede guiar la
actuación de gasto de los entes públicos. Calificamos a la capacidad económica como el presupuesto lógico
y conceptual de los principios que informar al deber de contribuir; las consecuencias que se desprenden de
dicha caracterización:
_ La capacidad económica convive con otros principios (igualdad, progresividad,...).
_ La capacidad económica es el presupuesto-base de la imposición, el criterio que permite hacer operativos
los restantes principios informadores del tributo. Si un determinado supuesto de hecho no es revelador de
capacidad económica, no ha de ser gravado, so pena de incurrir en empleos irracionales del instituto del
tributo. Todo aquello que revele capacidad económica para contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos, podrá someterse a gravamen de conformidad con los demás principios de igualdad, generalidad,
progresividad y sin que el tributo llegue a resultar confiscatorio.
_ La finalidad es la del deber general de contribuir para dar o negar legitimidad a la realización práctica de
dicho deber.
_ La capacidad económica puede y debe informar todo tipo de prestaciones patrimoniales públicas
establecidas por la ley, susceptibles de procurar ingresos públicos para el Estado y los demás entes
públicos.
_ La aptitud para contribuir dejará fuera del gravamen tanto a las situaciones que no revelen la suficiente
potencia económica, como aquellas otras que han superado con creces dicha suficiencia, pero a las que
una mayor intervención del tributo podría conducir a resultados confiscatorios.
B) Síntesis de la jurisprudencia constitucional sobre la capacidad económica.—
La doctrina que el TC ha ido sosteniendo hasta el momento sobre el principio de capacidad económica tiene
unos perfiles muy imprecisos. Su máxima es que basta que la capacidad económica exista, como riqueza o
renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto,
para que aquel principio constitucional quede a salvo. Otra exigencia lógica a raiz de ello es “que obliga a no
agotar la riqueza imponible, sustrato, base o exigencia de toda imposición so pretexto del deber de
contribuir”. Debe de haber una protección económica de la familia y por tanto que exista un mínimo vital de
subsistencia no sometido a tributación.
Sobre la base de la anteriores premisas, puede definirse a la noción examinada como aquella potencia
económica que resulta idónea o apta para concurrir a los gastos públicos con arreglo a las exigencias
económicas y sociales acogidas por la CE. La exigencia de que la carga tributaria se module en la medida
de la capacidad económica resulta predicable del sistema tributario en su conjunto.
§3. Los principios de generalidad, igualdad, progresividad y prohibición de confiscatoriedad:
A) La generalidad tributaria;
La generalidad representa la primera condición para realizar la igualdad, pues un sistema tributario sólo
podrá ser justo si todos los que deben contribuir, efectivamente lo hacen de acuerdo con su capacidad
económica. Debemos tener en cuenta la relación del principio de generalidad con los de legalidad,
capacidad económica e igualdad.
Respecto del principio de legalidad, la generalidad traduciría los propios fines de la ley, entendida como
regulación abstracta o general de situaciones jurídicas que puede resultar diversas. En conexión con los
principios de igualdad y capacidad económica, la generalidad equivaldría a la prohibición de
discriminaciones o privilegios en materia fiscal.
El principio de generalidad tiene como finalidad evitar discriminaciones y/o privilegios entre los llamados a
contribuir al gasto, función esta que tiene mucho que ver con la cláusula general formal de la igualdad ante
las leyes.
La única discriminación legítima, está en la capacidad económica.
B) La igualdad tributaria;
La igualdad aparece en la CA caracterizada como un valor superior del ordenamiento jurídico, como una
situación u objetivo a alcanzar, como principio informador del sistema tributario justo. La igualdad aparece
como una regla del ejercicio de derechos y deberes constitucionales que compete garantizar al Estado,
asegurando un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales, corrigiendo los
desequilibrios económicos interterritoriales y haciendo efectivo el principio de solidaridad.
Por otra parte los principales rasgos de la doctrina del TC sobre el significado del principio de igualdad ante
la ley pueden esquematizarse:
_ No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción que tenga relevancia constitucional, pero sí
la tendrá si introduce una diferencia de situaciones que pueden considerarse iguales, careciendo de una
justificación objetiva y razonable.
_ El principio de igualdad exige que la iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias
jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.
_ El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas
desigualdades que resulten artificiosas, o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y
suficientemente razonables.
_ Para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se
persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción
sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin.
Idea: Principio de igualdad tributaria ↔ desigualdad cualitativa.
C) La progresividad de los tributos;
La progresividad supone que la contribución que ha de hacer un sujeto, a medida que aumenta su
capacidad económica, debe resultar mayor en términos relativos al propio incremento de su riqueza. Se
trata de que el resultado en términos de contribución haya aumentado en proporción superior al propio
aumento de la capacidad económica objeto del gravamen.
La progresividad no puede estar presente en todos y cada uno de los tributos que componen el sistema, es
por ello, que hay que buscarla en la resultante de un conjunto.
§4. El principio de legalidad y sus principales derivaciones (seguridad jurídica e irretroactividad):
A) Origen, sentido y fundamento del principio de legalidad en materia financiera;
El principio de legalidad representa uno de los logros más significativos del estado de derecho y supone no
sólo la sumisión de la actuación administrativa a las normas dictadas por el poder legislativo, sino también el
respecto a la jerarquía normativa y la imposibilidad jurídica de que un acto administrativo vulnere una
disposición general. Se relaciona con la reserva de ley.
En el ámbito tributario, la reserva de ley tributaria significa que ningún tributo puede ser establecido si no es
por una ley. La reserva de ley tributaria ha tenido una especial relevancia histórica.
Su fundamento es múltiple y ha ido variando con el tiempo. Inicialmente responde a la idea de garantizar
que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes públicos sean previamente consentidas por
sus representantes. Concebido ya el tributo como un instrumento de un deber de solidaridad, se aduce
también la garantía de un mínimo respeto del principio de igualdad.
B) Contenido y alcance de la reserva de ley en materia tributaria;
La CE se refiere al establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, y también de los

llamados precios públicos, de las cotizaciones sociales y parafiscalidad, así como de determinadas tarifas
de servicios públicos esenciales.
Los tributos son prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los
entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y gravan un presupuesto
de hecho revelador de capacidad económica que aparece fijado en la ley.
La doctrina fija el contenido del principio preguntándose qué ha de entenderse por establecer este tipo de
prestaciones. Crearlas significa regular sus elementos esenciales de identidad y de entidad o importancia,
supuestos en que proceden (o hecho imponible), persona que ha de pagarlas (sujeto pasivo) y elementos
de cuantificación de las mismas.
Con las limitaciones derivadas de su carácter de mera ley ordinaria, la LGT re refiere con excesiva aplitud al
contenido de la reserva. Tenemos:
_ La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de
gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así
como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
_ Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su
importe máximo.
_ La determinación de los obligados tributarios y de los responsables.
_ El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones,
deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
_ El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.
_ El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de
interrupción del cómputo de plazos de prescripción.
_ El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
_ La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación
tributaria principal y la de pagos a cuenta.
_ Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos
o negocios jurídicos.
_ Las obligaciones entre particulares resultante de los tributos.
_ La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.
_ La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.
_ Los supuestos en que proceda.
C) Los principios de seguridad jurídica e irretroactividad en materia tributaria.—
Los principios específicos tributarios se desenvuelven junto a otros principios, entre los que sobresalen los
de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas desfavorables, sancionadoras o restrictivas de
derechos individuales, que bien pueden entenderse como derivación del propio principio de legalidad.
Así acontece en el campo penal, donde el derecho fundamental a la legalidad sancionadora se ha

interpretado como compresivo de una doble garantía: una formal (reserva de ley), referida al rango de las
normas que tipifican las conductas infractoras y las correspondientes sanciones, y otra material (tipicidad)
de alcance absoluto y expresión de la seguridad jurídica, que se traduce en la exigencia de
predeterminación normativa de los ilícitos y penas que derivan de su comisión; derivado de ello aparecerían
consecuencias.
Trasladando de manera mecánica esta interpretación a la esfera tributaria, podrían verse los mismos
resultado, pese a las diferentes instituciones. En las interpretaciones del TC no han faltado ocasiones en
que se ha sostenido la virtualidad del principio de seguridad jurídica para hacer frente a los efectos
negativos de la técnica legislativa que degenera en una inestabilidad normativa.
La cuestión más relevante sigue siendo la proporcionada por la admisibilidad de que las leyes tributarias se
apliquen con efectos retroactivos a situaciones producidas con anterioridad a su entrada en vigor. En
materia tributaria no se da una interdicción absoluta de retroactividad, pues ello podría hacer totalmente
inviable cualquier reforma fiscal.
La ley general tributaria se limita a establecer que, salvo que se disponga otra cosa, las normas tributarias
no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su
entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
§5. Principios relativos al gasto público y los Presupuestos:
A) El principio de justicia material del gasto público;
En la CE se estableció un principio de equidad, informador del gasto público, al señalar que éste realizará
una asignación equitativa de los recursos públicos y que su programación y ejecución responderán a los
criterios de eficiencia y economía; éstos son principios económico-financieros, instrumentales, de buena
administración,... Su misión consiste en hacer que la relación entre meta propuesta y meta conseguida sea
la mejor, la óptima posible.
La función de equidad en la asignación de los recursos públicos encuentra posibilidades de concreción y

específicas determinaciones en el catálogo de fines de la política económica y social del Estado, debiendo
diferenciarse dos momentos en que el legislador realiza su labor de gasto público: al aprobar normas
sustanciales de gasto público y al programar periódicamente ese gasto a través de las leyes de
presupuestos.
Aunque la garantía constitucional de la asignación equitativa de los recursos públicos es más bien escasa,
no debe olvidarse que el sentido fundamental del principio de equidad del gasto es el de dirigir un mandato
para el legislador, siento una guía para las leyes ordinarias. Éste principio se ha frecuentado poco en la
jurisprudencia constitucional.
B) El principio de estabilidad presupuestaria y otros principios presupuestarios (remisión).
La CE recoge el principio de legalidad del gasto público, lo que comporta que las Administraciones sólo
contraigan obligaciones financieras y realicen gastos de conformidad con las previsiones legales. El
principio de legalidad o competencia presupuestaria implica que los PGE se aprueben por las cortes
generales mediante una ley anual (es el gobierno quien lo aprueba).
También se recoge un principio de control económico-financiero, encomendando las tareas de fiscalización y

enjuiciamiento contable al Tribunal del cuentas.
Lección 3.ª Distribución de competencias financieras en los distintos niveles de gobierno
§1. Distribución de competencias financieras en los distintos niveles de gobierno.—
La CE fija y distribuye las competencias que los distintos entes públicos territoriales tienen en materia
financiera. Instituye órganos a los que confiar, según su carácter objetivo, ámbitos de tareas de la actuación
estatal distintos, determinados y delimitados, así como las atribuciones de poder necesarias para la
adecuada asunción de dichas tareas.
La CE instituye competencias financieras al Estado, a las CCAA y las Entidades Locales, interesando
observar las peculiaridades de ese poder en cada ámbito, así como sus condicionamientos recíprocos y
límites constitucionales.
§2. Competencias financieras del Estado:
A) Delimitación de competencias financieras estatales;
El Estado cuenta con competencia para la regulación de una serie de materias en relación con las
Haciendas de las CCAA:
_ Mediante una ley orgánica puede regular el ejercicio de las competencias sobre el sistema de recursos
financieros de las CCAA, así como establecer las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y
las posibles formas de colaboración financiera entre aquéllas y el estado.
_ También puede aprobar leyes armonizadoras de las disposiciones normativas de las CCAA, cuando así
lo exija el interés general, lo que correspondería apreciar a las Cortes Generales por mayoría absoluta de
cada cámara.
_ El control económico y presupuestario de las CCAA corresponde al Tribunal del Cuentas. Al gobierno de
la nación le corresponde ejercitar un amplio catálogo de medidas dispuestas por la legislación de estabilidad
presupuestaria.
_ La planificación del conjunto de la actividad económica general corresponde al Estado, teniendo que
producirse aquélla mediante ley de tipo sectorial y ejercida al amparo de la competencia exclusiva que el
Estado tiene sobre las bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica.
B) Principios de coordinación y solidaridad;
Todas estas facultades estatales engarzan con la garantía de realización efectiva del principio de
solidaridad, que vincula a todos los poderes públicos y debe interpretarse en coherencia con las normas
competenciales que resultan de la CE y de los EEAA. Es la constatación de notables desigualdades de
hecho, económicas como sociales lo que legitima por imposición de la solidaridad interterritorial, que ciertas
zonas de mayor capacidad económica asuma ciertos sacrificios en beneficio de otras zonas menos
favorecidas.
En el principio de solidaridad se expresan conjuntamente las ideas de unidad y autonomía, imponiendo un

comportamiento leal entre los diferentes poderes territoriales del Estado para que en el ejercicio de sus
competencias se abstengan de adoptar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés
general.
Además de resultar un factor de equilibrio entre la autonomía y la unidad, la efectividad del principio de
solidaridad corresponde al Estado y el componente más importante que tiene es el financiero,
instrumentándose a través de los Fondos de Compensación Interritorial y de Garantía de Servicios Públicos
Fundamentales y erigiéndose así en el centro del sistema de la Hacienda de coordinación.
C) Atribución de competencias financieras a organizaciones internacionales y “Hacienda General del

Estado”.
Ahora nos referimos a unas competencias que sólo tiene el Estado, derivadas, por una parte, de la actividad
normativa en materia internacional y, de otra, como consecuencia de la obligación que tiene de asegurar la
igualdad de derechos y deberes en todo el territorio nacional.
Sólo el Estado (el gobierno mediante ley orgánica), puede llevar a cabo la atribución a una organización o
institución internacional del ejercicio de competencias derivadas de la CE. También es de competencia
estatal la prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados internacionales que
impliquen obligaciones financieras para la Hacienda pública. Igualmente tiene competencia exclusiva para
regula la “Hacienda general y Deuda del Estado”. Esto debe entenderse como la hacienda que contribuye a
garantizar un espacio de desenvolvimiento propio y específico de cada una de las Haciendas autonómicas y
locales.
Por otra parte, con base en el principio de coordinación, el Tribunal ha justificado la posibilidad de adopción
parte del Estado de medidas unilaterales con fuerza normativa general susceptibles de incidir en las
competencias autonómicas en materia presupuestaria.
§3. Competencias de las Comunidades Autónomas en los modelos de financiación existentes:
A) El sistema de financiación de las Comunidades Autónomas: modelos y evolución:
a) Modelos de financiación;
Hablamos, en plural, de modelos de financiación, porque para los territorios forales (Navarra, Álava, Vizcaya
y Guipúzcoa), la CE vino a reconocer y amparar sus derechos históricos, lo que ha determinado que junto al
sistema general aplicable íntegramente a quince CCAA, exista otro régimen especial concertado para el
País Vasco y Navarra.
La idea que puede provocar alguna controversia es la de “quien financia a quien”, si el Estado a las CCAA o
viceversa; y algo que tiene que ver con la titularidad de los recursos financieros disponibles, así como con el
despliegue o no de competencias normativas sobre los mismos.
En el modelo de financiación especial de Concierto Económico con el País Vasco, o de Convenio

Económico con Navarra, es el Estado el que ve financiadas parte de las cargas generales por el cupo o la
aportación económica que recibe de estas CCAA.
b) Evolución del sistema de financiación autonómica;
La consecuencia más clara de éste sistema es la consolidación del centralismo como eje del modelo de
financiación general. Esta opción presentaba varias ventajas para el interés político de las CCAA: les facilitó
recursos sin coste alguno, permitiéndoles disponer de un mecanismo (la presión política) de obtención de
recursos adicionales, pudiendo además culpar siempre al gobierno central de todos los problemas
financieros.
Ello explica la resistencia autonómica en avanzar hacia un verdadera sistema de financiación

descentralizada, por ejemplo, estableciendo sus propios tributos.
B) Recursos financieros de las Comunidades Autónomas:
De acuerdo con lo que prevén la CE y la LOFCA, tenemos que las CCAA de régimen general pueden
percibir ingresos procedentes de recursos propios o compartidos por el Estado.
Mientras que los recursos propios tienen ante todo que ver con los principios de autonomía financiera y
coordinación, los ingresos por transferencias resaltan la compensación financiera del Estado, por el coste de
los servicios transferidos a las CCAA, así como la garantía del principio de solidaridad interterritorial.
Por lo que se refiere al Pais Vasco y a Navarra, su cuadro de recursos difiere del que tienen las CCAA de
régimen general en la medida en que cuentan con los llamados tributos concertados, que vienen a sustituir
tanto a los tributos cedidos como a la participación en los ingresos del Estado. Las normas que regulan el
sistema tributario de los territorios históricos emanan de las Juntas Generales de los mismo y no del
Parlamento Vasco.
a) Recursos propios de las Comunidades Autónomas;
En éste ámbito han de incluirse aquellos recursos que son de titularidad autonómica y sobre los cuales se
despliegan íntegramente las competencias normativas y de aplicación por los órganos correspondientes de
las comunidades; por tanto tenemos:
_ El patrimonio procedente de sus propios bienes y derechos.
_ Los tributos propios clasificados en impuestos, tasas , contribuciones especiales recargos sobre tributos
cedidos.
_ Las operaciones de crédito que concierten las CCAA.
_ Los precios públicos propios de las CCAA.
Además las CCAA pueden percibir ingresos derivados de las multas y sanciones que impongan en el ámbito
de su competencia; igualmente, pueden obtenerse ingresos como consecuencia de adquisiciones a título de
herencia, legado y donación.
b) Recursos compartidos con el Estado;
Las trasferencias del Estado representan recursos de titularidad estatal sobre los que cabe que se cedan
algunas competencias normativas, lo principal es el ingreso que se recibe, que puede estar condicionado al
cumplimiento de determinados objetivos fijados por el propio Estado, o tratarse de ayudas no condicionadas
que pueden emplearse en las atenciones que decidan los órganos de las CCAA.
Al grupo de recursos generadores de ingresos por trasferencias incondicionadas pertenecen:
1_ Los tributos cedidos, para los que debe concurrir un doble requisito: previsión estatutaria expresa y
existencia de una ley específica que establezca la cesión.
Desde la reforma de 2001, podemos pensar más bien en tributos compartidos entre el Estado y las CCAA;
además se ha producido una ampliación de la cesta de impuestos cedibles a las CCAA, que son:
_ Impuestos cedidos totalmente: son los impuestos sobre el Patrimonio, Transmisiones Patrimoniales y
Actos jurídicos Documentados, Sucesiones y Donaciones, sobre la Electricidad, el Impuesto Especial sobre
determinados medios de transporte y los tributos sobre el juego.
_ Impuestos cedidos parcialmente: son el IRPF, el IVA y los Impuestos Especiales de fabricación.
El principio de solidaridad sufre así las graves inclemencias provocadas por esa territorialización de la
recaudación de los principales impuestos.
2_ La participación en los ingresos del Estado, canalizada ahora a través del respectivo Fondo de
Suficiencia Global y otros dos nuevos Fondos del convergencia Autonómica (de competitividad y de
cooperación).
El primero de los fondos es un “instrumento de cierre” del sistema, correspondiendo exclusivamente al
Estado señalar los criterios para su reparto, concretando por ley esa participación que cubrirá la diferencia
entre las necesidades de gasto de cada Comunidad y ciudad con EEAA propio (Ceuta y Melilla) y la suma
de su capacidad tributaria y la transferencia del nuevo Fondo de Garantía de Servicios Públicos
Fundamentales.
Los Fondos de Convergencia Autonómica representan la aportación de recursos adicionales por parte del
Estado, con el fin de aproximar la financiación por habitante que perciban las CCAA, favoreciendo la
igualdad y el equilibrio económico territorial. Por una parte, el Fondo de Competitividad debe reforzar la
equidad y eficiencia en la financiación, estimulando la autonomía y capacidad fiscal de las CCAA,
desincentivando la competencia fiscal a la baja entre las mismas; por otra parte, el Fondo de Cooperación
tiene el objetivo de equilibrar y armonizar el desarrollo regional, favoreciendo el crecimiento de la riqueza y
la convergencia regional.
Los recursos que producirán ingresos por transferencias condicionadas a las CCAA son:
1º Las asignaciones percibidas con cargo al Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales, cuyo
objetivo pasa por garantizar que cada comunidad reciba, con ciertos ajustes diferenciales los mismos
recursos por habitante y nutriéndose aquél de un porcentaje de la capacidad tributaria de las CCA y la
aportación subsiguiente del Estado.
2º Los Fondos de Compensación Interterritorial, ahora desdoblados aunque cuenten ambos con carácter de
carga general del Estado. El fondo de carácter principal seguirá financiando exclusivamente gastos de
inversión, mientras que el fondo complementario podrá destinarse a financiar gastos de funcionamiento
asociados a las inversiones cubiertas por el otro fondo.
c) Otras competencias autonómicas.—
Otras competencias de las CCAA son las que se refieren a la posibilidad de dictar para sí mismas, en
materia de competencia estatal normas legislativas en el marco de los principios, bases y directrices fijados
por una Ley estatal, cuando se lo atribuyan las Cortes Generales, que conservarán el control sobre estas
normas legislativas de las CCAA.
§4. Competencias financieras de las Entidades Locales:
A) Suficiencia financiera y autonomía local;
La CE garantiza que las Entidades Locales dispongan de los medios suficientes para el desempeño de sus
funciones, nutriéndose fundamentalmente sus Haciendas de tributos propios y de participación en los del
Estado y de las CCAA.
Las competencias tributarias locales son de carácter compartido con el Estado y las CCAA por imperativo de
la reserva de ley que rige en la materia tributaria y de la que el TC ha señalado que no puede entenderse
desligada de las condiciones propias al sistema de autonomías territoriales que la CE consagra.
Respecto de los tributos propios de los municipios, la reserva de ley no deberá extenderse hasta un punto
tal que prive a los mismos de cualquier intervención en la ordenación del tributo.
B) Recursos financieros de las Corporaciones Locales.
El cuadro de recursos locales es el siguiente:

_ Patrimonio y demás ingresos del derecho privado.
_ Tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles
sobre los impuestos de las CCAA o de otras entidades locales.
_ Participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA.
_ Subvenciones.
_ Precios públicos.
_ Operaciones de crédito.
_ El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y demás prestaciones de
derecho público.
Lección 4.ª Fuentes del ordenamiento financiero y su aplicación
§1. Fuentes del Ordenamiento Financiero.—
La Ley General Tributaria menciona las siguientes:
_ La CE.
_ Los tratados o convenios internacionales.
_ Las normas dictadas por la UE.
_ La propia Ley General Tributaria.
_ Los Reglamentos.
Además también legalmente se prevé la competencia del Ministro de Economía y Hacienda para dictar
órdenes de desarrollo de las leyes y reglamentos en materia tributaria.
§2. Los Tratados internacionales y el Derecho de la Unión Europea:
A) Tratados internacionales;
Los tratados o convenios internacionales son fuentes de Derecho internacional convencional. Son suscritos
entre los Estados para que se puedan resolver mejor los problemas suscitados por el posible conflicto entre
la pluralidad legislativa. Por lo que un hecho puede caer bajo la soberanía fiscal de varios Estados,
surgiendo el conflicto de qué legislación debe prevalecer.
Las dos cuestiones fundamentales que se plantean son cómo se integran en nuestro ordenamiento y el
valor jerárquico que poseen dentro del mismo. Sobre el primer punto, nuestro ordenamiento sigue el sistema
de recepción automática del tratado. Así los que se celebren válidamente, una vez publicados oficialmente
en nuestro país, formarán parte del ordenamiento interno.
En cuanto al valor jerárquico de los tratados en el derecho interno español, la doctrina mayoritaria se ha
manifestado favorable a su carácter supralegal. Debe decirse que se necesita la previa autorización del las
Cortes Generales para ratificar un tratado que incida en determinadas materias, como pueden ser las de
carácter tributario.
Ocurre un problema importante cuando un presupuesto de hecho genera obligaciones tributarias en varios
Estados, pudiendo solucionarse a través de medidas unilaterales o multilaterales, utilizando
fundamentalmente dos tipos de métodos, incluidos en el Convenio Modelo de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico:
_ Método de exención: el estado al que el convenio no atribuya el derecho a gravar determinadas rentas
no las tiene en cuenta para calcular la base de su impuesto sobre las mismas. A su vez tiene dos
modalidades: exención íntegra y exención con progresividad.
_ Método de imputación: el estado tiene en cuenta todas las rentas para calcular la base imponible, pero
luego permite deducir de la cuota una determinada cantidad. Tiene dos modalidades también: imputación
íntegra y ordinaria.
B) Derecho de la Unión Europea.—
Sus fuentes pueden clasificarse en dos categorías:

1ª Derecho originario o primario, constituido por los tratados originarios, constitutivos o fundacionales, así
como por otros posteriores modificativos o complementarios de los mismos.
2ª Derecho derivado, integrado por el conjunto de normas producidas por los órganos comunitarios a los
que los tratados atribuyen poder normativo.
Hay que destacar también las directivas de armonización fiscal, entra las que se suele clasificar en tres
bloques:
_ Libre circulación de mercancías (armonización del IVA).
_ Libertad de establecimiento (fiscalidad de la empresa).
_ Libertad de circulación de capitales (fiscalidad del ahorro).
§3. Leyes financieras y actos del Gobierno con fuerza de ley:
A) Especialidades de las leyes financieras. La Ley de Presupuestos (remisión);
En cuanto al tema de la iniciativa legislativa en esta materia, los titulares no se encuentran en el propio
cuerpo electoral, como ocurre en otros sectores, en materia tributaria está prohibida la iniciativa legislativa
popular; puesto que la CE atribuye al Gobierno la iniciativa exclusiva para la formulación de los
Presupuestos Generales del Estado.
De cara al procedimiento legislativo, cabe señalar las limitaciones a la iniciativa parlamentaria, porque el
Gobierno tendrá que ser consultado y mostrar o no su conformidad a la tramitación de enmiendas y
proposiciones de ley que puedan implicar un aumento del gasto público o una disminución de los ingresos
presupuestarios.
Por razón de la materia financiera, no se exige una clase determinada de ley, por lo que casi todas las leyes
financieras son ordinarias, aunque también las hay orgánicas. Destaca la reserva expresa constitucional de
ley orgánica en tres asuntos: composición, organización y funciones del Tribunal de Cuentas, para la
regulación por el Estado del ejercicio de competencias financieras autonómicas.
B) Los decretos-leyes en materia financiera:
a) Concepto y caracteres;
La CE autoriza al Gobierno, en caso de extraordinaria y urgente necesidad, a dictar disposiciones

legislativas bajo la forma y denominación de decretos-leyes, pero con carácter provisional, hasta una pronta
intervención parlamentaria del Congreso de los Diputados.
Pero, dados los efectos, a veces irreversibles que dichas disposiciones pueden producir durante su
vigencia, la CE ha dispuesto un ámbito vedado a los mismos. Recordamos sus notas caracterizados más
importantes:
1_ El Presupuesto de hecho habilitante del decreto-ley, es decir, aquello que necesariamente ha de
producirse siempre para que el Gobierno esté legitimado para dictarlo es un caso de extraordinaria y
urgente necesidad; elemento éste sobre el que la doctrina ha debatido si se trataría de un concepto jurídico
indeterminado o un supuesto de discrecionalidad cuya apreciación sólo correspondería al Gobierno y que no
podría controlarse jurídicamente salvo si éste incurriese en arbitrariedad.
2_ Su naturaleza es la de una disposición provisional que necesita un rápido pronunciamiento
parlamentario. La CE diseña dos procedimientos alternativos de control parlamentario: la convalidación o
derogación por el Congreso de los Diputados en 30 días siguientes a su promulgación, o bien la tramitación
como proyecto de ley por el procedimiento de urgencia dentro del mismo plano.
3_ El ámbito material normal y propio del decreto-ley coincide con el de la reserva de ley ordinaria.
4_ El ámbito material vedado al decreto-ley obliga a tener en cuenta no sólo los límites explícitos que tienen
estos actos del Gobierno, sino también los límites implícitos derivados de la jurisprudencia constitucional.
b) Decretos-leyes en materia tributaria;
En el ámbito tributario se ha cuestionado expresamente el uso de los decreto-leyes teniendo en cuenta que
el deber de contribuir está regulado en el cap. I de la CE. No hay que acudir a la literalidad, puesto que
supondría una prohibición absoluta de su uso, invalidando este instrumento normativo de urgencia.
Se intenta abrir paso hacia una orientación interpretativa flexible, en el sentido de que lo que estaría
prohibido al decreto-ley sería una regulación del régimen general de cualquiera de los derechos, deberes o
libertades del Tit. I o alterar su contenido o elementos esenciales.
Hay que ver en cada caso minuciosamente todas las circunstancias y tener en cuenta la motivación
básicamente democrática que fundamenta el principio de reserva de ley.
c) Decretos-leyes en materia presupuestaria;
No se ha dado ninguna sentencia del TC, pese al elevado porcentaje de decretos-leyes con incidencia
presupuestaria. Debe negarse radicalmente la aprobación por dicha vía de unos Presupuestos; ello está
conferido a las Cortes Generales, que ejercen una función específica, desdoblada de la genérica legislativa,
pero también de la genérica potestad de control de los actos del Gobierno. Se establece una reserva de ley
de la que nos interesan los siguientes elementos:
1º Sólo el Gobierno puede elaborar los Presupuestos (proyecto de ley), que luego corresponderá aprobar a
las Cortes Generales tras su examen y enmienda.
2º El contenido de los Presupuestos Generales del Estado, exceden el ámbito lógico de cualquier decreto-
ley.
3º El carácter temporal (anual) de los Presupuestos y la previsión de un instrumento de salvaguardia de los
servicios públicos para supuestos de falta de aprobación en plazo de la Ley de Presupuestos hacen que no
pueda darse el presupuesto de hecho habilitante.
4º Tampoco puede emplearse el decreto-ley para modificar unos presupuestos en vigor.
Los créditos presupuestarios son autorizaciones legislativas de gasto y tienen la misma naturaleza los
incluidos en la Ley de Presupuestos y los encuadrados en leyes distintas, modificativas de éstos (de
créditos extraordinarios o suplementarios), requiriendo por ello la intervención aprobatoria del mismo
órgano.
C) La legislación delegada.—
Recordemos que la legislación delegada (resultado de la delegación efectuada por las Cortes Generales en
el Gobierno para que éste dicte normas con rango de ley -decretos legislativos- sobre materias
determinadas concretas en cada caso), de las que están excluidas las reservadas a la ley orgánica, ofrece
dos modalidades: textos articulados de leyes de bases (dictadas por las Cortes, conteniendo la delegación,
su objeto, alcance, principios y criterios que ha de seguir el Ejecutivo al desarrollarlas) y textos refundidos
(de las disposiciones de varias normas preexistentes en un solo cuerpo o texto normativo).
En cuanto a la materia presupuestaria no cabe la aprobación de los Presupuestos Generales del Estado por
decreto legislativo.
§4. Los reglamentos en el ámbito financiero y tributario:
A) La potestad reglamentaria en el ámbito estatal;
Los reglamentos, son disposiciones de carácter general (de naturaleza normativa) subordinadas a las leyes
y dictadas por la Administración, principalmente en desarrollo y ejecución de aquéllas, y también, fuera de
ese ámbito, para la regulación de aspectos organizativos. Las exigencias del principio de reserva de ley en
la materia financiera limitan el reglamento como fuente, sólo tiene sentido como ejecución y desarrollo,
complemento o concreción en aspectos secundarios de la ley.
Su campo de acción propio en materia tributaria está en los aspectos no cubiertos por la reserva de ley, los
denominados formales, de gestión o procedimiento, tanto de aplicación general o común a todos los tributos
(reglamentos de gestión e inspección, recaudación, procedimiento sancionador,...), como de los tributos en
particular (reglamentos de los impuestos sobre la Renta, Sociedades,...). El ejercicio de esta potestad
normativa secundaria corresponde constitucionalmente al Gobierno. Es frecuente, además, que los
ministros desarrollen por Orden ministerial, lo dispuesto en los reglamentos generales aprobados por
decreto.
B) La potestad reglamentaria en la esfera autonómica y local.—
En las CCAA, los EEAA han reconocido de forma expresa y general la potestad reglamentaria del Consejo
de Gobierno respectivo. Especial relevancia tienen los reglamentos financieros locales (Ordenanzas
fiscales, reguladoras de sus tributos propios y Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección).
Sobre la elaboración, aprobación y control de estas ordenanzas podemos señalar:
1º El procedimiento para la aprobación de las ordenanzas consta de las siguientes fases:

_ Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación.
_ Información pública y audiencia a los interesados por un plazo mínimo de 30 días para la
presentación de reclamaciones y sugerencias.

_ Aprobación definitiva por el pleno tras la resolución de éstas.
2º Las ordenanzas fiscales, que deberán adoptarse simultáneamente a los acuerdos de imposición de los
tributos que no son de establecimiento obligatorio contendrán como mínimo:
_ La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exenciones, reducciones y
bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y
devengo.
_ Los regímenes de declaración y de ingreso.
_ Las fechas de su aprobación y del comienzo de su aplicación.
3º El texto íntegro de las ordenanzas se publica en el BO correspondiente. Las ordenanzas fiscales

regirán durante el plazo previsto en las mismas.
(??????????????????????)
LEY DE CAPITALIDAD Y DE REGIMEN ESPECIAL DE MADRID
§5. Derecho supletorio y otras fuentes. La codificación financiera:
A) El Derecho supletorio;
Como derecho supletorio, la Ley General Tributaria reenvía a las disposiciones generales del derecho
administrativo y los preceptos del derecho común.
B) La costumbre y los principios generales del Derecho;
La supremacía del derecho escrito en el campo del derecho público y las exigencias del principio de
legalidad ( o de reserva de ley) financiera privan en gran medida de importancia práctica a las fuentes
subsidiarias. Se trata de simples reglas de buena gestión administrativa, que no llegan a reflejar principios
jurídicos, no vinculando ni a la Administración ni a los administrados.
C) La codificación tributaria y presupuestaria.—
La codificación significa un cuerpo sistemático, coordinado y unificado de normas, racionalmente formado y

asentado sobre unos principios armónicos y coherentes que le proporcionen unidad de criterio y de tiempo.
Es difícil la codificación de éstas normas por su carácter dinámico.
El primer intento o punto de partida de la codificación tributaria en nuestro país, se produjo con la Ley
General Tributaria de 1963, que formuló los principios básico así como los elementos conceptuales y
normas más importantes del régimen jurídico común a todos los tributos, y reguló los procedimientos para
su establecimiento y exacción. Tras varias leyes de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública, la
ley General Presupuestaria de 1977, marcó un hito en nuestra historia presupuestaria, integrando la
regulación de la Deuda Pública.
Se han sucedido también leyes de estabilidad presupuestaria, la elaboración de nueva Ley General de
Presupuestos también en el 2003, que entró completamente en vigor en el 2005.
§6. Naturaleza y aplicación de las normas financieras (remisión):
La aplicación de cualquier norma jurídica presupone la realización de un conjunto de actividades para

ajustar la realidad social a sus dictados. Habrá que determinar la norma aplicable al supuesto de hecho y
fijar su sentido.
A) Eficacia de las normas financieras;
La eficacia de las normas financieras plantea su aplicación en el espacio y el tiempo. El primer asunto
puede dividirse en otros dos: uno que hace referencia a la pura determinación del ámbito territorial en que
deben ser aplicadas dichas normas y otro que se relaciona con la fijación de las situaciones o hechos objeto
de regulación por esas normas.
En cuanto a su eficacia temporal, debemos señalar que esta será de un año igual que los Presupuestos
Generales. El principio de anualidad afecta al estado presupuestario de habilitación o autorización de los
gastos y no a la parte dispositiva o articulado de la ley, cuya vigencia será indefinida salvo que se disponga
expresamente otra cosa. Las normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días de su completa publicación
en el boletín oficial que corresponda.
B) La interpretación de las normas tributarias;
Ha presentado perfiles controvertidos hasta épocas recientes. En la jurisprudencia puede encontrarse el

reflejo de dos teorías de signo opuesto que, más que suponer métodos de interpretación, obligaban al
intérprete en cuanto al resultado de la misma:
_ La interpretación restrictiva o literal de la norma tributaria, basada en su carácter odioso, restrictivo de la
libertad individual o cuasi sancionador.
_ La interpretación restrictiva de la norma de exención.
La ley General Tributaria efectúa un reenvío a los criterios de interpretación generalmente admitidos y
señalados en el CC: literal, sistemático, histórico, sociológico y teleológico, que permitirá valorar las
opciones de política legislativa y la capacidad económica que se quiso someter a imposición pero sin
prescindir de la norma jurídica.
C) La integración de lagunas.
Se ha definido a la analogía como una operación realizada por los intérpretes del derecho. En el ámbito
tributario debemos tener en cuenta el mandato específico que prohíbe el empleo del procedimiento
analógico para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones
y demás beneficios o incentivos fiscales.
II. DERECHO PRESUPUESTARIO (ESTATAL)
La ordenación jurídica del gasto público y del control de la Hacienda Pública. La Ley de
Presupuestos Generales del Estado
Lección 5.ª Los Presupuestos Generales del Estado
§1. Concepto jurídico y ámbito institucional de los Presupuestos Generales del Estado:
La finalidad primordial del derecho financiero consiste en el aseguramiento de la disciplina y el control de la

actividad financiera, ese objetivo preside la ordenación de los gastos públicos, lo cual es el contenido del
derecho presupuestario.
A) Significación histórico-política del Presupuesto;
Los Presupuestos son el resultado de una larga evolución, cuyo punto de partida se encuentra en la idea
algo difusa, según la cual el impuesto debía ser consentido por quienes debían pagarlo. El presupuesto, en
su sentido actual, no surge hasta el siglo XIX, como creación del Estado constitucional, en el que se
consagra la división de poderes y se concibe esta institución como expresión del poder de gastar.
Inicialmente, el presupuesto autorizaba los ingresos y gastos conjuntamente, pero andando el tiempo se
produjo la bifurcación del principio de legalidad financiera en dos principios separados: el de reserva de ley
tributaria y el de legalidad presupuestaria.
B) Configuración jurídica del Presupuesto;
El Presupuesto constituye la expresión jurídica del plan financiero del Estado para un periodo de tiempo
determinado. Se trata de un instrumento que periódicamente sirve de pauta para adoptar las decisiones
financieras, con el fin de evitar actuaciones inconscientes. Pero en un sentido jurídico, aquella
caracterización como plan de la actividad financiera pone de relieve que el presupuesto no es únicamente
una relación contable de las cantidades que el estado y otro ente público prevén que se realizarán en
concepto de ingresos y de gastos en un período de tiempo dado, sino que, sobre todo, es la expresión
jurídica de las obligaciones y de los derechos, de las potestades y de los deberes que competen a la
Administración en materia financiera. El presupuesto es un conjunto de normas jurídicas que dan efectividad
y relevancia jurídica al plan financiero del ente público. Normas que consisten primordialmente en una
técnica de autorizaciones o habilitaciones de medios y una técnica de limitaciones.
Los Presupuestos Generales del Estado se conciben como la expresión cifrada, conjunta y sistemática de
los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por cada uno de los órganos y entidades que
forman parte del sector público estatal.
C) Ámbito institucional de los Presupuestos Generales del Estado.—
La CE señala que los presupuestos generales del estado incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del
Sector público estatal, consignando el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del
Estado.
En la delimitación del concepto de sector público estatal se pueden tener en cuenta varias normas, como la
que delimita el ámbito del sector público sobre el que ha de ejercer su fiscalización externa, permanente y
consultiva el Tribunal de Cuentas.
La Ley General Presupuestaria establece la siguiente composición:
1º Órganos carentes de personalidad jurídica y no integrados en la Administración General del Estado, que
tienen una dotación diferenciada en los PGE; se incluyen el TC, el Consejo de Estado, el Tribunal de
Cuentas, el CGPJ y el Consejo Económico y Social. Aparte de los enunciados, las cortes generales
elaboran su propio presupuesto, que debe coordinarse para la elaboración de los PGE, y la corona se ajusta
al régimen de los órganos centrales.
2º La Administración General del Estado, tanto sus órganos centrales como territoriales y las misiones
diplomáticas, representaciones, delegaciones y oficinas de aquélla en el exterior.
3º Los organismos autónomos dependientes de la Administración General del Estado, caracterizados por
realizar actividades típicamente administrativas y quedar sometidos de forma íntegra al derecho
administrativo.
4º Las entidades públicas empresariales dependientes de la Administración General del Estado, o de

cualquier organismo público vinculada o dependiente de ella, que realizan actividades de prestación de
servicios o producción de bienes susceptibles de contraprestación económica. (Ej: AENA).
5º Las entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades
profesionales de la SS.
6º Las sociedades mercantiles estatales. (Ej: Paradores de España).
7º Las funciones del sector público estatal, en las que tiene que concurrir alguna de las siguientes
circunstancias: que se constituyan con una aportación mayoritaria, directa o indirecta, de la AGE, sus
organismos públicos o demás entidades del sector público estatal.
8º Otras entidades de derecho público, distintas a los organismos autónomos y entidades públicas
empresariales.
9º Los consorcios dotados de personalidad jurídica propia, cuando uno o varios de los anteriores
organismos haya aportado mayoritariamente a los mismos dinero, bienes o industria, o se haya
comprometido, en el momento de su constitución.
10º Los fondos carentes de personalidad jurídica cuya dotación se efectúa mayoritariamente desde los
PGE. (Ej: fondo de ayuda al exterior).
Los presupuestos de los anteriores entes y organismos forman parte de los PGE, así como el presupuestos
de gastos de funcionamiento e inversiones del Banco de España.
§2. Naturaleza y función de la Ley de Presupuestos.—
La Ley de Presupuestos es una ley en sentido pleno. Materialmente contiene normas jurídicas vinculantes,
tanto para las Administraciones Públicas, como para los particulares. Y, formalmente, se requiere que las
cámaras participen en el examen y enmienda de los Presupuestos formulados por el Gobierno,
aprobándolos cada año como una ley más.
La jurisprudencia constitucional la concibió como una norma singular por la específica función que tiene
asignada, al tratarse de la ley que cada año aprueba los PGE incluyendo la totalidad de los gastos e
ingresos del sector público estatal y la consignación del importe de los beneficios fiscales que afecten a los
tributos del Estado.
Entre los aspectos que la CE se encarga de concretar sobre la Ley de Presupuestos están:
1º Su elaboración corresponde exclusivamente al Gobierno.

2º La aprobación de la Ley de Presupuestos sólo pueden efectuarla las Cortes Generales, que podrán
introducir modificaciones.
3º Su vigencia y contenido, los PGE son anuales y han de contener todos los ingresos y todos los gastos;
no pueden utilizarse para la creación de nuevos tributos, pero sí pueden modificarse los existentes si se
cuenta con una precia habilitación para ello en una ley tributaria sustantiva.
4º Se contempla una prórroga automática.
§3. Estructura y contenido de la Ley de Presupuestos:
A) La estructura presupuestaria: criterios de clasificación de los ingresos y gastos;
En las leyes de presupuestos pueden distinguirse dos partes: están los estados numéricos de
previsión/habilitación de los ingresos y gastos y, está también la parte dispositiva, similar al de cualquiera
otras leyes.
Los indicados estados numéricos vienen ordenados o clasificados de diversas maneras y, justamente, es a
criterios o modos de ordenación de los ingresos y gastos a lo que se determina estructura de los
presupuestos. Podemos resumir el tratamiento que la LGP realiza de la estructura de los PGE:
1º La estructura presupuestaria se encuentra deslegalizada.
2º En el estado de gastos de los PGE se aplicarán las clasificaciones orgánica, por programas, económica,
de las de capital, así como las financieras y el fondo de contingencia de ejecución presupuestaria que
recogerá la dotación para atender necesidades imprevistas.
3º El estado de ingresos se ha de clasificar teniendo en cuenta los criterios orgánico y económico.
4º Ambos estados presupuestarios se presentarán por capítulo, artículos, conceptos y subconceptos.
5º Las órdenes anuales contemplan criterios específicos de estructura de los presupuestos de ingresos y
gastos de la SS.
B) El contenido predeterminado y permitido constitucionalmente a las Leyes de Presupuestos:
a) Núcleo indisponible de la Ley de Presupuestos;
El contenido mínimo o indisponible de la ley de presupuestos está constituido por la aprobación de los
presupuestos, la ley tiene que contener todos los gastos que se autoricen, efectuando al mismo tiempo la
debida previsión de todos los ingresos del sector público estatal.
b) Contenido eventual de estas leyes: su incidencia limitada en la reforma del sistema tributario y la
regulación de materias que guarden conexión con el plan financiero estatal.—
La LPG puede proceder a la modificación de tributos, siempre que cuente pata ello con una previa
habilitación; también puede regular materias que guarden conexión directa con la función que la propia LPG
ha de cumplir.
El señalamiento que la CE hace de la posibilidad de que la LPG modifique los tributos preexistentes puede
entenderse como ampliación, aunque de forma condicionada, del contenido esencial o indisponible de las
Leyes de Presupuestos. En la propia CE sólo se alude a la modificación, que estará permitida si la LPG
tiene habilitación en una ley tributaria sustantiva, y creación, siempre prohibida, de tributos, la jurisprudencia
constitucional dio a luz un tercer concepto: la “mera adaptación del tributo a la realidad”, que estaría
permitida sin necesidad de contar con la previa habilitación.
En cuanto al concepto de ley tributaria sustantiva se daban dos posibles formas de entenderla: una
interpretación restrictiva, que concebía a la ley propia de cada tributo; y otra más amplia, que por ley
tributaria sustantiva habría que inferir cualquier texto con fuerza o valor de ley a excepción de la ley
presupuestaria. Como síntesis de la jurisprudencia constitucional recaída, podrían señalarse las siguientes
cuestiones:
1º Los límites materiales de la LPG vendrían marcados por el contenido esencial de la misma.
2º El núcleo de esta Ley ha de estar constituido por los gastos e ingresos, autorizados y previstos, que
integran su contenido.
3º En el examen, enmienda y aprobación de este núcleo indisponible se cifra la función presupuestaria que
a las Cortes atribuye la CE.
4º La configuración de un contenido mínimo, no promueve considerar que tal contenido tenga también un
carácter exclusivo y excluyente.
5º No puede descartarse la posibilidad de que la inclusión injustificada de materias no relacionadas con la
disciplina presupuestaria suponga una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo.
La Ley de presupuestos no puede proceder a la creación de tributos nuevos ni a la modificación de los

existentes si no cuenta para esto con la cobertura habilitante previa proporcionada por una ley tributaria
sustantiva.
Por otro lado, y como consecuencia práctica que burla la jurisprudencia constitucional que arranca en 1992,
el contenido de las sucesivas leyes presupuestarias se fue ajustando a la par que las materias
extrapresupuestarias se trasvasaban a otras leyes que acompañaban a las de presupuestos tanto en su
preparación, tramitación parlamentaria y publicación oficial.
Éstas leyes han ido perdiendo importancia, ya que eran la fórmula propiciatoria para eludir el contenido
predeterminado constitucionalmente de las LPG y han sido calificadas como leyes de contenido
heterogéneo por el TC.
§4. Efectos jurídicos de la Ley de Presupuestos. Créditos presupuestarios y obligaciones de la

Hacienda Pública.
La estabilidad presupuestaria incidirá en los derechos presupuestados, configurando el estado de ingresos

del presupuesto como algo más que una previsión. Con relación a los gastos públicos, los créditos
presupuestarios tienen el valor de autorización de máximos y, generalmente, son un límite cualitativo,
cuantitativo y temporal que la Administración no debe sobrepasar.
La fuente o título de las obligaciones (o gasto) no está en la LPG sino fuera de ella (si hay que pagar a un
funcionario). Hay que ver hasta dónde llega el alcance de los efectos de la ley de presupuestos sobre el
gasto.
La doctrina es prácticamente unánime en que la falta de cobertura presupuestaria determina, en primer

lugar y con carácter general, la inexigibilidad o falta de eficacia de las mismas, sin perjuicio de su validez
(sin crédito no se pueden pagar). La exigibilidad de las obligaciones queda supeditada a la existencia de
crédito presupuestario suficiente para proceder al pago de las mismas. Se ha señalado que la falta de
cobertura acarrearía no sólo la inexigibilidad, sino también la invalidez radical de las propias obligaciones.
Lección 6.ª Ordenación competencial, material y temporal de los Presupuestos
§1. Ordenación de competencias en materia presupuestaria: La aprobación de los Presupuestos:
El principio de competencia presupuestaria cuya constitucionalización se ha efectuado en las siguientes

determinaciones:
1º Una de las muchas potestades legislativas del gobierno se ve traducida en la aprobación de los PGE.
2º También les corresponde la elaboración y a las cortes generales el examen, enmienda y aprobación de
la ley de presupuestos.
3º Los PGE constituyen una de las materias excluidas de la posibilidad de delegación por las cámaras en
las comisiones legislativas permanentes.
A) La elaboración de los Presupuestos como competencia del Gobierno;
Las reglas previstas legalmente a las que deberá acomodarse la elaboración de los presupuestos, son:
_ La fijación anual del límite de gasto no financiero del Estado. Se excluye del cómputo el gasto
correspondiente a las trasferencias vinculadas a los sistemas de financiación de las CCAA y entidades
locales.
_ Determinación de los criterios de elaboración de los Presupuestos. Se produce a través de una Orden
que cada año dicta el Ministro de Economía y Hacienda, determinando en ella las directrices de distribución,
límites cuantitativos y prioridades del gasto público.
_ Formación de las propuestas de presupuestos: Se lleva a cabo por cada uno de los departamentos
ministeriales y organismos públicos.
_ Anteproyecto de Ley de Presupuestos: recibidas las propuestas y documentos de los distintos
departamentos y organismos, el ministro de economía elevará al acuerdo del gobierno el anteproyecto de
LPG.
_ Remisión a las Cortes Generales: debe enviarse a las cortes antes del día 1 de octubre para su
aprobación, enmienda o devolución.
Los presupuestos se acompañaran de una documentación complementaria: memorias, liquidaciones,...
B) La aprobación parlamentaria de la Ley de Presupuestos.—
La CE consagra una reserva de competencia parlamentaria para la aprobación de los presupuestos,

corrobora que los PGE son fruto del procedimiento legislativo.
Las cortes han de aprobar cada año los objetivos plurianuales de estabilidad presupuestaria y deuda pública
que les remita el gobierno, así como el límite de gasto no financiero del Estado.
Cobra importancia la limitación al derecho de enmienda, porque los reglamentos parlamentarios exigen que
las enmiendas al proyecto de LPG que supongan minoración de ingresos requerirán la conformidad del
gobierno para su tramitación y, en cuanto a las que supongan aumento de crédito en algún concepto, su
admisión a trámite se hace depender de su formulación constructiva, ya que junto al aumento habrán de
proponer una baja de igual cuantía en la misma sección, además de cumplir los requisitos generales.
§2. Ordenación material del Presupuesto: los principios presupuestarios:
Los principios presupuestarios, suelen clasificarse, atendiendo a su naturaleza de la siguiente manera:

principios políticas, económicos, jurídicos y principios contables.
Los primeros afectarían a las fases de elaboración, aprobación y ejecución del presupuesto, los segundos
se referirían a las relaciones entre la actividad financiera y la actividad económica; los de corte jurídico
precisarían los efectos de la ley presupuestaria respecto a su contenido fundamental y, finalmente, los de
carácter contable no serían sino la traducción en reglas de esa naturaleza de los principios jurídicos.
A) Principio de estabilidad presupuestaria:
El equilibrio presupuestario representa un dogma clásico del pensamiento liberal que postula que los
presupuestos públicos tienen que estar nivelados, prohibiéndose el déficit, esto es, que los gastos
presupuestados sean superiores a los ingresos ordinarios, fundamentalmente tributarios, evitando la
tendencia a saldar los desequilibrios mediante la emisión de Deuda Pública.
A mediados de los 80 del pasado siglo, los incipientes planes de realización progresiva de la unión
económica y monetaria, abocaron a un largo proceso de constitucionalización de la estabilidad
presupuestaria en la UE, intensificando posteriormente, a raíz de la crisis financiera y económica desatada
en 2008 y las medidas de gobernanza económica adoptadas para hacer frente a la inestabilidad de los
mercados financieros.
Se introduce el principio de equilibrio presupuestario y su desarrollo en una Ley Orgánica de Estabilidad

Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.
a) La estabilidad presupuestaria en el Derecho de la Unión Europea;
A la etapa fundacional de la estabilidad presupuestaria pertenecen trabajos para la realización del mercado
interior y la adopción del Acta Única Europea en 1986; después vendría el Tratado de la UE firmado en
Maastricht en 1992, y más tarde el Tratado de Ámsterdam, de 1997, que instituyó un código común de
conducta fiscal que se concretaba en el Pacto de Estabilidad y Crecimiento y un procedimiento de control
de los déficits públicos excesivos por Consejo Europeo, actuando sobre la base de recomendaciones de la
Comisión.
Se recogen diversos instrumentos del Pacto de estabilidad y crecimiento:
_ El denominado semestre europeo de coordinación presupuestaria previa a la aprobación nacional de los

Presupuestos por los respectivos Parlamentos.
_ El Pacto por el Euro Plus, que fijó como objetivos de sostenibilidad presupuestaria, las reformas de los
regímenes de pensiones, sistemas de atención sanitaria y prestaciones sociales, amén del compromiso de
los Estados participantes de llevar a sus ordenamientos la normativa del Pacto.
_ El Mecanismo Europeo de Estabilidad, que responde a la constitucionalización de un fondo de rescate
para los Estados con dificultades financieras.
_ El amplio paquete de medidas del Parlamento Europeo, conocido como Six Pack y que integra 5
reglamentos y una directiva . Dos de los reglamentos del Parlamento y del Consejo modifican los aspectos
preventivo y corrector del Pacto de Estabilidad y Crecimiento, mientras que otros dos poseen una clara
orientación sancionadora y uno más contempla un nuevo mecanismo de vigilancia de los desequilibrios
macroeconómicos excesivos.
b) La estabilidad presupuestaria en el ordenamiento español;
Menos de 2 meses se ha invertido en la elaboración por parte de las Cortes Generales de la Ley Orgánica
de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera con la que también se reforma el art. 135 CE.
Las obligaciones que dibuja la ley para todas las Administraciones públicas, no pueden entenderse sin tener
en cuenta la reforma del régimen jurídico comunitario desde que se desató la crisis financiera.
FALTA
B) Principio de unidad;
El principio de unidad presupuestaria está estrechamente relacionado con el de universalidad, y traduce la

exigencia de un único documento presupuestario para poder conocer con claridad y rapidez el agregado de
toda la actividad financiera y valorar la situación. Se opone a la existencia de presupuestos especiales,
siendo sus consecuencias contables la unidad de caja, la unidad de cuenta monetaria y la unidad de
contabilidad.
La proyección de éste principio se centra en su forma y vela por asegurar el control por parte de los órganos
legislativos sobre la total actividad financiera. Su traducción contable, la unidad de caja no quiere decir
unidad física, pero sí contable y de dirección.
C) Principio de universalidad;
El principio de universalidad significa que todos los ingresos y todos los gastos deben figurar en el
presupuesto, explícita o expresamente, sin compensaciones o minoraciones entre ambos: en el presupuesto
no debe figurar el neto entre dichos estados de ingresos y gastos.
La universalidad representa un aspecto complementario del principio de unidad y se prevé
constitucionalmente.
D) Principio de no afectación;
La regla de no afectación indica la necesidad de que todos los ingresos se destinen a financiar indistinta y
globalmente los gastos públicos, sin que se produzca reconocimiento de prioridad de un determinado gasto
respecto de una fuente concreta de financiación.
E) Principio de especialidad.—
El principio de especialidad representa el alma mater del presupuesto. Este principio deriva del de legalidad
y postula la prohibición tanto de transferencias de créditos, como ampliación o suplemento de los mismos.
Su fundamento es garantizar que el Gobierno no ejecute un presupuesto parcialmente diverso al aprobado
por el Parlamento y da sentido de esa forma a toda la ordenación jurídica del crédito presupuestario.
En su vertiente cualitativa comporta la conveniencia de que la autorización presupuestaria se realice con

una suficiente desagregación, indicando las finalidades a que se dirige el gasto público aprobado, las líneas
concretas y específicas del mismo.
En su aspecto cuantitativo, el efecto del crédito presupuestario sobre los gastos se traduce en que no
pueden adquirirse compromisos de gasto ni obligaciones por cuantía superior al importe del crédito
autorizado y son nulos de pleno derecho los actos administrativos y disposiciones reglamentarias que
incumplan esa limitación.
La especialidad temporal se traduce en la necesidad de que los créditos presupuestarios se empleen dentro
del ejercicio anual correspondiente, para el que fueron aprobados.
§3. Ordenación temporal del presupuesto:
A) Anualidad en la aprobación y en la ejecución;
La temporalidad es consustancial a la institución presupuestaria, cuya vigencia queda constreñida a un

período de tiempo determinado con el fin de facilitar un control efectivo por parte del órgano que aprobó los
presupuestos.
La anualidad en la aprobación de los presupuestos aparece reflejada en la CE y la LGP ratifica la
coincidencia del ejercicio presupuestario con el año natural. La anualidad en la ejecución del presupuesto
implica la necesidad de imputación clara de cada partida de gasto o de ingreso al ejercicio al que
corresponda. Para determinar a qué ejercicio económico debe imputarse una obligación cuya vida se
extiende a los largo de diversos períodos presupuestarios, se han ofrecido dos soluciones: el criterio del
devengo y el criterio del pago o cobro.
Nuestro sistema sigue el criterio del devengo, de manera que a cada ejercicio presupuestario se imputarán
los derechos económicos liquidados durante el mismo, cualquiera que sea el período del que deriven y las
obligaciones económicas reconocidas hasta el fin del mes de diciembre, siempre que correspondan a
adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o, en general, gastos realizados durante el ejercicio y con
cargo a los respectivos créditos.
B) La prórroga de los Presupuestos para suplir su falta de aprobación.—
En nuestro ordenamiento se ha previsto el instrumento de la prórroga automática de los Presupuestos del

ejercicio anterior para el caso de que la ley de presupuestos no se aprobara antes del primer día del
ejercicio económico correspondiente. Se trata de procurar la continuidad de los servicios y actividades

públicos, evitando la parálisis administrativa que provocaría una carencia de presupuesto. No afecta al
estado de ingresos ni tampoco a los créditos para gastos correspondientes a programas.
La prórroga se revela como una limitación de la función presupuestaria de las cámaras a la vez que como
un útil mecanismo que reporta al Gobierno. En otros ordenamientos se ha preferido fijar qué gastos podrá
llevar a cabo el Gobierno hasta que se apruebe la nueva Ley de presupuestos. Motivos:
_ La tardía presentación del proyecto de presupuestos.
_ El retraso consiguiente en los trámites para su aprobación.
_ El rechazo del congreso y la devolución del proyecto formulado al Gobierno para que lo reelabore.
_ La retirada de la tramitación del proyecto a instancia del gobierno para evitar las modificaciones que
pudiera haber introducido el Parlamento y hasta la renuncia a la presentación del proyecto de ley si se
augura que va a contar con el rechazo o la perspectiva del modificación parlamentaria.
§4. Régimen jurídico de los créditos presupuestarios y sus modificaciones:
Los créditos presupuestarios son las cifras que expresan el importe de las sumas pecuniarias autorizadas y
puestas a disposición de los diferentes organismos públicos para que los mismos puedan gastarlas en los
objetivos y finalidades a que tales fondos presupuestados se contraen.
La autorización para gastar es una autorización flexible. Habilita o faculta para poder gastar, no impone el
deber de hacerlo ni de agotar totalmente los créditos presupuestarios.
A) Modificaciones de créditos competencia del Parlamento;
Las modificaciones de los créditos autorizados en la Ley de presupuestos son los créditos extraordinarios y
suplementos de crédito del Estado, que representan nuevos o mayores gastos, pudiendo el Gobierno
presentar en cualquier momento de la ejecución de los PGE los pertinentes proyectos de ley que traduzcan
ese aumento, no pudiendo pretender eso mismo los grupos parlamentarios de la oposición, salvo que
cuenten con la conformidad del gobierno para su tramitación.
Tanto los créditos complementarios como los suplementarios representan alteraciones a las tres vertientes
del principio de especialidad. Se motivan en la inexactitud de los cálculos que el presupuesto en vigor se
refleje, ya sea porque resultan insuficientes para financiar la finalidad a que se contraen los créditos
presupuestarios previstos o porque no se previeron créditos para una finalidad concreta en el presupuesto y
la misma debe realizarse.
Las vías de financiación de los créditos extraordinarios o suplementarios del Estado aparecen señaladas en
la LGP:
_ Mediante baja en los créditos del fondo de contingencia o en otros no financieros que se consideren
adecuados.
_ Con deuda pública o con baja en otros créditos de la misma naturaleza.
B) Modificaciones presupuestarias competencia del Gobierno:
a) Créditos extraordinarios y suplementarios en presupuestos de organismos autónomos;
Tratándose de créditos extraordinarios o suplementos de crédito necesarios en los presupuestos de los

organismo autónomos del Estado, se aplican las siguientes reglas:
_ La financiación de las modificaciones tendrá que efectuarse con cargo a la parte del remanente de
tesorería al fin del ejercicio anterior o con mayores ingresos sobre los inicialmente previstos.
_ La autorización compete al ministro de Hacienda o al Consejo de Ministros.
_ Se mantiene la obligación del ministro de hacienda de informar trimestralmente a las cortes generales de
los créditos extraordinarios y suplementos de créditos tramitados en los organismos autónomos.
b) Anticipos de tesorería;
Los anticipos de tesorería constituyen instrumentos de cobertura de gastos de carácter inaplazable que
carecen de consignación presupuestaria. Su concesión compete al gobierno, previo dictamen favorable del
Consejo de Estado. Si las cortes generales no aprobasen el proyecto de ley de concesión de créditos
extraordinarios o suplementarios, el importe del anticipo se cancelará con cargo a los créditos del respectivo
departamento ministerial u organismo autónomo.
c) Créditos ampliables;
Los créditos ampliables han de figurar de modo taxativo, pudiendo incrementarse su cuantía hasta el
importe que alcancen las respectivas obligaciones.
La financiación de las ampliaciones se realizará con cargo al fondo de contingencia, o con baja en otro
créditos del presupuesto no financiero, si afectan a operaciones del presupuesto del estado. Tratándose de
organismos autónomos o de la SS, se efectuará con cargo a la parte del remanente de tesorería.
No podrán ampliarse los créditos que hayan sido previamente minorados.
d) Transferencias de créditos;
Las transferencias de créditos constituyen un expediente de flexibilización de la vinculación de los créditos

presupuestarios destinado a facilitar la cobertura del gasto en determinados supuestos, sin necesidad de
recurrir a una nueva autorización, pudiéndose alterar la naturaleza de los gastos inicialmente aprobados.
Esta posibilidad cuenta con las siguientes restricciones:
_ Ha de tenerse en cuenta la naturaleza económica de los créditos, ya que no podrán realizarse desde
créditos para operaciones financieras al resto de los créditos, ni desde créditos para operaciones de capital
a créditos para operaciones corrientes.
_ No podrán realizarse entre créditos de distintas secciones presupuestarias.
_ No minorarán créditos extraordinarios o que se hayan suplementado o ampliado en el ejercicio.
_ En el ámbito de las entidades que integran la SS, no podrán minorarse créditos ampliables salvo para
financiar otros créditos ampliables.
e) No disponibilidad de créditos;
También excepciona el principio de especialidad cualitativa la no disponibilidad de créditos para

transferencias corrientes de capital destinadas a las entidades integrantes del sector público estatal, cuando
como consecuencia de la existencia de suficientes disponibilidades líquidas, pudieran no resultar necesarias
para el ejercicio de su actividad presupuestada.
f) Generaciones de créditos;
En función de la obtención efectiva de determinados ingresos, procedentes de aportaciones, enajenación de

bienes, prestaciones de servicios, reembolso de préstamos, ingresos legalmente afectados a la realización
de determinadas actuaciones o de ingresos por reintegros de pagos indebidos realizados con cargo a
créditos del presupuesto corriente, se contemplan las generaciones de crédito; fenómeno que guarda una
gran semejanza con la ampliación de créditos, y que se definen legalmente como las modificaciones que
incrementan los créditos como consecuencia de la realización de determinados ingresos no previstos o
superiores a los contemplados en el presupuesto inicial.
g) Incorporaciones de créditos;
¿Qué ocurre con los créditos presupuestarios que no se hayan empleado íntegramente durante el ejercicio?
_ Cuando así lo disponga una norma de rango legal.
_ Los procedentes de determinadas generaciones de crédito.
_ Los derivados de retenciones efectuadas para la financiación de créditos extraordinarios o suplementos
de crédito, cuando las leyes de concesión de estas modificaciones hayan quedado pendientes de
aprobación parlamentaria al final del ejercicio.
_ Los que resulten de créditos extraordinarios y suplementarios concedidos mediante norma con rango de
ley en el último mes del ejercicio.
h) Gastos plurianuales;
Los escenarios presupuestarios plurianuales como instrumentos de programación a medio plazo en donde
hay que enmarcar la presupuestación anual, que resultó notablemente fortalecida con la aprobación de las
leyes de estabilidad presupuestaria y el establecimiento del principio de plurianualidad, sirviendo para
demostrar la credibilidad y el cumplimiento de los objetivos generales de la presupuestación.
Se prevén también varias fórmulas que favorecen la imputación al Presupuesto corriente de obligaciones
que vencieron en ejercicios anteriores.
Por otro lado están los compromisos de gasto de carácter plurianual. Su admisión se sujeta a limitaciones
del número de ejercicios presupuestarios y de carácter cuantitativo. La LGP admite la posibilidad de que en
casos especialmente justificados, el gobierno pueda acordar otros porcentajes y un mayor número de años,
así como autorizar la adquisición de estos compromisos sin crédito inicial.
i) Fondo de contingencia de ejecución presupuestaria.
Éste fondo constituye una sección de los PGE. Es un colchón sobre el que realizar las modificaciones
presupuestarias necesarias para atender, durante el ejercicio, gastos que han de reunir las siguientes
características: deben ser inaplazables, no discrecionales y no hallarse previstos en los presupuestos
aprobados.
Lección 7.ª Ejecución de los Presupuestos y control de la Hacienda Pública. Responsabilidades en

el manejo de fondos públicos
§1. Procedimientos de ejecución presupuestaria:
La ejecución del Presupuesto supone una actividad desarrollada por la Administración Pública, de
realización de los ingresos y gastos públicos, que está guiada por la idea del control de la Hacienda Pública,
ya que todos los mecanismos de ordenación y realización de los pagos aparecen proyectados a la tutela de
los fondos públicos.
Esa actividad de gasto se ordena en una serie compleja de actos controles que podemos denominar
procedimiento de ejecución de gasto público. En nuestro ordenamiento jurídico no se establece un único
procedimiento para la ejecución del gasto, sino una pluralidad de procedimientos.
A) Procedimiento tipo y procedimientos especiales de ejecución de los Presupuestos;
En nuestro ordenamiento no se establece un único procedimiento para la ejecución del gasto, sino que hay
una pluralidad de procedimientos. Junto a un procedimiento que se suele llamar normal u ordinario, que se
refiere a la ejecución de gastos de carácter discrecional ligados a la contratación de las AP, y por otro lado,
están los llamados especiales, que presentan diversas singularidades:
_ Los gastos reservados son fondos consignados en las LPGE, cuyo destino es el de sufragar los gastos
necesarios para le defensa, seguridad del Estado y asuntos exteriores.
_ Los pagos a justificar son cantidades excepcionalmente libradas para atender determinados gastos.
_ Los anticipos de caja fija consisten en provisiones de fondos de carácter extrapresupuestario y
permanente realizadas a pagadurías, cajas y habilitaciones para la inmediata atención y posterior aplicación
al capítulo de gastos corrientes en bienes y servicios.
_ Los pagos en el extranjero cuentan con un sistema particular de seguimiento contable.
_ Las subvenciones representan disposiciones gratuitas de fondos públicos realizadas a favor de personas
o entidades públicas o privadas, para fomentar una actividad de utilidad o interés social para promover la
consecución de un fin público.
B) Ordenación de los gastos en el procedimiento tipo de ejecución presupuestaria:
En el procedimiento normal u ordinario de ejecución presupuestaria de los gastos voluntarios contractuales,

suelen distinguirse dos fases o etapas, denominándose ordenación del gasto y ordenación del pago.
La ordenación del gasto, gestión del gasto o contracción de obligaciones, tiene por objeto declara o
reconocer contablemente las obligaciones de la Hacienda, comprometiendo la totalidad o parte de los
créditos presupuestarios para su satisfacción. Los distintos actos en que cabe descomponerla son:
autorización o aprobación del gasto, disposición o compromiso del gasto y reconocimiento y liquidación de
la obligación.
La ordenación del pago es una fase de carácter ejecutivo, que se encamina al cumplimiento por el Tesoro
Público d ellas obligaciones reconocidas y liquidadas, abarcando dos tipos de operaciones: la ordenación
del pago y el pago material.
a) Créditos presupuestados;
La existencia de sumas dinerarias puestas a disposición de los centros gestores del gasto resulta
imprescindible para el cumplimiento de obligaciones preexistentes a la Ley de Presupuestos o de las
derivadas de la misma.
b) Aprobación del gasto;
La autorización del gasto consiste en el acto por el que se autoriza la realización de un gasto determinado
por una cuantía cierta o aproximada, reservando a tal fin la totalidad o parte de un crédito presupuestario.
Se trata de un acto interno, sin efectos para terceros e irrecurrible, de carácter contable que encierra ya una
decisión, un acuerdo de realizar un determinado gasto, cuya competencia es de los titulares de los órganos
del Estado con dotaciones diferenciadas en los PGE.
c) Compromiso del gasto;
Mediante la disposición del gasto se acuerda la realización de gastos previamente aprobados, por un
importe determinado o determinable, tras el cumplimiento de los trámites legalmente establecidos.
Se trata del acto más significativo del procedimiento de gasto, ya que a través del mismo se vincula la
Administración terceros.
d) Reconocimiento de la obligación;
El reconocimiento y liquidación de la obligación conocida también como ordenación del gasto o contracción
de la obligación representa el acto mediante el que se declara la existencia de un crédito exigible contra la
Hacienda Pública estatal o contra la SS.
La regla del servicio hecho comporta la previa acreditación documental de la realización de la prestación o
del derecho del acreedor en función de los acuerdos que en su día aprobaron y comprometieron el gasto.
C) Ordenación de los pagos en el procedimiento tipo de ejecución presupuestaria:
Corresponden al Director General del Tesoro y Política Financiera las funciones de Ordenador general de
pagos del Estado. Junto a él, está el Director General de la Tesorería de la SS, que ejercerá las funciones
de Ordenador general de pagos de las entidades gestoras y servicios comunes a la SS.
La conexión entre el procedimiento de ordenación del gasto y el procedimiento de pago viene dada por las
propuestas de pago que los órganos que hayan reconocido las obligaciones deben dirigir a los indicados
ordenadores de pagos.
a) Ordenación del pago;
La expedición de las órdenes de pago a favor del acreedor que figura en la correspondiente propuesta de
pago deberá acomodarse al presupuesto monetario que cada año apruebe el Ministro de Economía y
Hacienda; presupuesto que tiene su antecedente en el plan de disposición de fondos del Tesoro Público que
anteriormente establecía el Gobierno a propuesta del Ministro de Hacienda. La finalidad está en conseguir
una adecuada distribución temporal de los pagos y una correcta estimación de la necesidad de
endeudamiento del Estado.
b) Pago material;
A través del pago, el estado se libera de la deuda contraída. Está admitido cualquier medio de pago, sea o
no bancario. El medio de pago ordinario es la transferencia bancaria contra la cuenta del Tesoro en el Banco
de España o en alguna Entidad de Crédito debidamente autorizada. Se admite también, aplicándose solo a
personas físicas, el cheque nominativo no a la orden.
D) Gestión de los ingresos.—
La gestión del presupuesto de ingresos se realizará en dos fases sucesivas o simultáneas, consistentes en
el reconocimiento de los derechos y, en la extinción de los derechos, a través de los procedimientos de
cobro, compensación,... contabilizándose de manera diferenciada las que deriven de anulación de las
liquidaciones y las producidas en el procedo de recaudación por prescripción, condonación o insolvencia.
§2. El Tesoro público.—
En la ejecución del Presupuesto desempeña un papel fundamental el Tesoro público, cuyo nombre hace
referencia a una función del Estado que cuida de la liquidez de los cobros y de los pagos. Las principales
acepciones o perspectivas desde las que conceptuar al Tesoro público son:
_ En un sentido funcional, el tesoro viene a ser la actividad de gestión de los cobros y pagos.
_ En un sentido orgánico, o subjetivo, el Tesoro lo integra el conjunto de órganos administrativos que
realizan dicha función.
_ En sentido objetivo, el Tesoro público está constituido por todos los recursos financieros, sean dinero,
valores o créditos de la AGE.
§3. El control presupuestario y sus modalidades.—
Este control de la Hacienda Pública integra el conjunto de medidas y disposiciones adoptados por el
ordenamiento para asegurar en un grado más o menos amplio la legitimidad, regularidad e incluso la
conveniencia de la actividad financiera desarrollada por los entes públicos.
§4. Control interno:
El control interno o autocontrol es el que se despliega en el seno del propio aparato administrativo, el
realizado en nuestro país por la Intervención General de la Administración del Estado.
A) Organización del control interno;
La intervención General de la Administración del Estado es el centro directivo de la contabilidad pública que
desarrolla el control financiero en el interior de la Administración misma, bien directamente o por medio de
las intervenciones delegadas en los distintos departamentos ministeriales y organismos públicos.
El control interno en el ámbito de Defensa y de la SS lo llevan a cabo, la Intervención General de la Defensa
de la SS, aunque funcionalmente dependan de la Intervención General de la Administración del Estado.
B) Contenido de la función de control interno y de la función interventora.—
El control interno se ejerce de forma concomitante o simultánea a la fase de ejecución de los presupuestos,
por lo que también suele denominarse como control previo o preventivo, interpuesto como una condición de
eficacia jurídica de los actos administrativos.
El objetivo primario de esta función consiste en la comprobación de la conformidad del acto de la
Administración con el ordenamiento jurídico, esto es: el control de legalidad que tiene por objeto controlar
con antelación a que se aprueben.
El control interno también comprende el control financiero permanente y la auditoría pública. El primero tiene
por objeto comprobar de una forma continuada la actuación económica-financiera de los distintos servicios y
organismos públicos, verificando si se ajustan al ordenamiento, así como a los principios generales de
buena gestión financiera y cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria y equilibrio
financiero.
La auditoría pública consiste en la verificación, realizada con posterioridad y de forma sistemática, de la

actividad económica-financiera del sector público estatal, aplicando procedimientos de revisión selectivos
contenidos en las normas de auditoría e instrucciones que dicte la Intervención General de la Administración
del Estado, que elaborará un plan anual de auditorías.
La función interventora plena se desarrolla tanto en el nivel de contracción de las obligaciones de contenido
económico, como en el momento de realización efectiva de los pagos, ejerciéndose en sus modalidades de
intervención formal y material.
Se revela así el carácter preventivo o concomitante del control interno de gasto público.
Por fiscalización previa se entiende la facultad que compete a la Intervención General de la Administración
del Estado de examinar, antes de que se dicte la correspondiente resolución, todo acto, documento o
expediente susceptible de producir derechos u obligaciones de contenido económico o movimiento de
fondos y valores, con el fin de asegurar, según el procedimiento legalmente establecido, su conformidad con
las disposiciones aplicables en cada caso.
La intervención material de las inversiones es la facultad de la Intervención General de la Administración del

Estado para comprobar, antes de que se dicte la correspondiente resolución, que las obligaciones se
ajustan a la ley.
A través de la intervención formal de la ordenación del pago, la intervención del Estado verifica la correcta
expedición de las órdenes de pago contra el Tesoro Público. El resultado de la función interventora puede
ser de conformidad o de disconformidad con el acto o expediente de gasto objeto de control.
El reparo puede ser esencial, teniendo como efecto de la suspensión del procedimiento de gasto.
§5. Control independiente o externo:
A) Configuración jurídica y organización del Tribunal de Cuentas;
La función de control externo es ejercida en nuestro país por el tribunal de Cuentas, organismo, que no ha
escapado de algunas de las más graves lacras con que el juego político se presenta; las mayorías de
algunos partidos han propiciado el desprecio hacia algunas minorías parlamentarias en la designación de
los consejeros de cuentas.
En la CE se le caracterizó como el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económicas

del sector público. Depende directamente de las Cortes Generales y ejerce sus funciones por delegación de
las mismas en el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado. Es un órgano auxiliar del
Parlamento, al que asesora.
Los órganos que integran el Tribunal de Cuentas son: el presidente, el pleno, la comisión de gobierno, la
sección de fiscalización, la sección de enjuiciamiento, los consejeros de cuentas, la fiscalía y la secretaría
general. Está integrado por doce consejeros de cuentas.
B) Función fiscalizadora;
La función fiscalizadora del tribunal de cuentas puede decirse que es una “función de control de las
Haciendas Públicas”. Se ejerce el control para la correcta ejecución de las Leyes de Presupuestos
Generales del Estado de cada año, así como de otros entes públicos.
Subjetivamente, la fiscalización externa, permanente y consultiva de la actividad financiera se extiende a la

Administración del Estado, CCAA, Entidades Locales, entidades gestoras de la SS, organismos autónomos,
sociedades estatales y demás empresas públicas.
El ámbito de la fiscalización es ilimitado, aunque legalmente se haga una particular mención a determinadas
materias, como el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado;
C) Función jurisdiccional contable;
El Tribunal de Cuentas lleva a cabo el enjuiciamiento de la responsabilidad contable que supone el

contenido de una función jurisdiccional que ejerce respecto de las cuentas que deben rendir quienes
recauden, intervengan, administren, custodien, manejen o utilicen bienes, caudales o efectos públicos.
La jurisdicción contable es un supuesto de jurisdicción especial. La CE se refiere a esta función como la

propia jurisdicción del Tribunal, aunque en su ley de funcionamiento se advierta de la necesidad de
interpretarla restrictivamente, para poder hacerla compatible con la unidad y exclusividad de la jurisdicción
ordinaria. En todo caso, esa actividad jurisdiccional del Tribunal de Cuentas supone que quede sometida a
las garantías de todo proceso judicial.
La responsabilidad contable de las autoridades y funcionarios, representa una especificación de la cláusula

general de reparación de daños. El resultado a que dichos procedimientos dan lugar no va más allá de una
mera restitución del daño causado a la Hacienda Pública, esto es, la obligación de indemnizar a la misma
por los actos lesivos.
La responsabilidad contable cohabita en nuestro sistema con otros órganos judiciales, competentes para el
enjuiciamiento de los daños causados en los caudales o efectos públicos.
D) Tribunal de Cuentas y órganos de control externo de las Comunidades Autónomas.—
La función de control del Tribunal de Cuentas no se refiere sólo al Estado, sino también a sus organismos
autónomos, SS, CCAA, EELL y demás entidades públicas, o privadas que perciban ayudas o subvenciones
públicas. Corresponde al Tribunal de Cuentas el control económico y presupuestario de su actividad
financiera.
Donde existen, los órganos de control externo autonómicos, dependientes de las Asambleas Legislativas,
podrán fiscalizar, pero no poseen una función jurisdiccional similar a la del Tribunal de Cuentas.
Lo que sí pueden hacer, dichos órganos de control autonómico, es asumir por delegación del Tribunal de
Cuentas la actividad de instrucción de los procedimientos jurisdiccionales de responsabilidad contable.
§6. Control político:
A) Medios de control político sobre el Presupuesto: la Oficina Presupuestaria de las Cortes

Generales;
El control parlamentario sobre el presupuesto apenas representa algo más que un ritual simbólico. En
función del momento en que se realiza este control político sobre el presupuesto, cabe hablar de un control
concomitante que se realiza durante la propia ejecución presupuestaria; y también estaría el control a
posteriori cuya expresión más clara consiste en el examen y aprobación de la Cuenta General del Estado.
La Oficina Presupuestaria de las Cortes Generales se adscribe orgánicamente a la Secretaría General del
Congreso de los Diputados, aunque su asesoramiento se extiende a Diputados y Senadores en todo lo que
se refiere al seguimiento y control de la ejecución de los PGE.
Cuenta la oficina con su propia dotación presupuestaria y con un Director que propondrá el Presidente del
Congreso y será nombrado por las Mesas de las Cámaras. Las funciones que se encomiendan a la cámara
son:
_ El seguimiento y control de la ejecución de los Presupuestos Generales del Estado y de su liquidación y el
asesoramiento técnico a los órganos de las cámaras.
_ La recopilación y sistematización de la información económica y presupuestaria elaborada por otras
instituciones públicas y privadas.
_ El seguimiento de la actividad legislativa que tenga repercusión en los ingresos y gastos públicos.
Se deberán de remitir a las Cortes varios informes:

_ Un informe mensual sobre la ejecución del Presupuesto en el Estado.
_ Un informe semestral sobre el grado de ejecución de la inversión real del Sector Público Estatal.
_ Un informe anual sobre la liquidación provisional del ejercicio presupuestario anterior.
B) Examen y aprobación de la Cuenta General del Estado.—
El examen y comprobación de la Cuenta General del Estado representa uno de los procedimientos básicos
de fiscalización que lleva a cabo el TCu. Su formación es competencia de la Intervención General de la
Administración del Estado.
La Cuenta General del Estado es un documento informativo sobre la situación patrimonial y financiera, el
resultado económico patrimonial y la ejecución del presupuesto del sector público estatal. Su formación se
realiza mediante la consolidación de las cuentas anuales de las entidades que integran el sector público
estatal.
§7. Control de la estabilidad presupuestaria por organismos independientes: La Autoridad

Independiente de Responsabilidad Fiscal.—
§8. Ilícitos en el ámbito presupuestario y de gasto público:
A) Responsabilidades en el manejo de los fondos públicos. Sistematización;
El estudio de los ilícitos contra la Hacienda Pública suele centrarse en las conductas tipificadas para
prevenir y castigar el fraude fiscal, considerando los delitos e infracciones en materia tributaria.
Cabe decir que frente al Derecho Penal Tributario, existe el Derecho Penal Extratributario, cuyo objeto de
protección se centraría en la correcta aplicación de los caudales públicos. Dentro de éste último es posible
distinguir los ilícitos en función de la reacción propiciada por el ordenamiento, apareciendo figuras que
solamente dan lugar a una respuesta indemnizatoria por los daños y perjuicios ocasionados a la Hacienda
Pública.
B) Responsabilidad contable por infracciones presupuestarias;
El principio general que sujeta a las autoridades y demás personal del sector público estatal a la obligación
de indemnizar a la Hacienda por los daños y perjuicios que puedan entrañar las resoluciones y actos
adoptados por dolo o culpa grave, se traduce en la especificación de una serie de infracciones
presupuestarias, como por ejemplo:
_ Haber incurrido en alcance o malversación en la administración de los fondos públicos.
_ Administrar los recursos y demás derechos de la Hacienda Pública estatal sin sujetarse a las
disposiciones.
_ (…) cualquier otro acto o resolución con infracción de la Ley General Presupuestaria, mediando dolo o
culpa grave.
Cuando se produzca la intervención del Tribunal de Cuentas, su jurisdicción tratará de determinar la

responsabilidad contable, sin perjuicio de la disciplinaria y penal que pueda exigirse y, con el privilegio que
obligará a que la jurisdicción penal se abstenga de apreciar la responsabilidad civil inherente al delito
cometido.
En la legislación del Tribunal de cuentas se distinguen los procedimientos jurisdiccionales según que se
haya producido o no alcance en los caudales y efectos públicos. La responsabilidad contable puede ser
directa o subsidiaria, procediendo únicamente esta última si la directa, (que siempre será solidaria cuando
haya una pluralidad de responsables) no pudo hacerse efectiva en quieres ejecutaron, forzaron, indujeron o
cooperaron en la comisión de los hechos, participaron posteriormente en su ocultación.
C) Delitos e infracciones administrativas en materia de subvenciones públicas y protección penal de

la información económica y contabilidad pública;
Entre los delitos contra la Hacienda Pública están tipificadas una serie de conductas encaminadas a la ilícita
obtención o empleo de subvenciones, desgravaciones y ayudas públicas o, simplemente fondos de los
Presupuestos de Administraciones públicas nacionales, pertenezcan al Estado, CCAA o corporaciones
locales.
En el delito de fraude de subvenciones, la regularización de la situación de quien se benefició

indebidamente o malversó subvenciones o ayudas públicas, requiere que se reintegren las cantidades que
se percibieron, incrementadas en un interés anual.
D) Defraudaciones a la Hacienda de la Unión Europea.
La Hacienda europea está incluida entre los sujetos pasivos de los delitos de defraudación tributaria,
presupuestaria y de subvenciones previstos en el CP.
Los más destacable es que la protección penal a la Hacienda de las comunidades empieza antes que las
Haciendas territoriales e institucionales nacionales, puesto que el umbral de defraudación requerido es
siempre inferior. No se contempla en ninguna de las figuras anteriores una excusa absolutoria por
arrepentimiento espontáneo como las que sí operan en los delitos encaminados a castigar el fraude oriundo.
III. DERECHO TRIBUTARIO
Estructura del tributo, procedimientos tributarios y reacción contra las infracciones al ordenamiento
tributario
Lección 8.ª La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible y la cuantificación del tributo
§1. La relación jurídico-tributaria: concepto, contenido y caracteres:
A) Concepto y principios rectores: la indisponibilidad del crédito e inderogabilidad de la obligación;
El tributo es una obligación pecuniaria de derecho público, establecida legalmente en favor de un ente
público, cuyo objeto es dar una suma de dinero para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, de
acuerdo con la capacidad económica.
Estructuralmente el tributo consiste en un vínculo jurídico obligacional, que en su naturaleza o esencia es

conceptualmente idéntico al de cualquier otra obligación. Ello no quiere decir que ambos tipos de
obligaciones, la privada y la tributaria, sean idénticas en todas sus características.
En la LGT, aparecen diversas disposiciones generales concibiendo a la relación jurídico-tributaria como un

conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades, originados por la aplicación de los tributos,
derivando obligaciones materiales y formales, tanto para la Administración como para los administrados.
El crédito tributario es indisponible salvo que la ley estableciera otra cosa. La LGT señala también que los
elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares y sólo
producirán efectos en el ámbito jurídico-privado, no ante la Administración.
B) Contenido de la relación jurídico-tributaria:
a) La obligación tributaria principal;
Ésta es la obligación que deriva del hecho imponible y tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Las
obligaciones pueden consistir en dar, hacer o no hacer una cosa, la prestación tributaria principal del sujeto
pasivo se traduce en dar la cuota al ente público acreedor.
b) La obligación de realizar pagos a cuenta;
Es la obligación de satisfacer a la Administración el importe de retenciones e ingresos a cuenta que el

contribuyente podrá deducir del pago de la cuota. Su finalidad primordial pasa por anticipar el pago que
eventualmente habrá de producirse en los impuestos sobre la renta, aunque la obligación principal por tales
conceptos aún no se haya devengado.
El fundamento de estas obligaciones de dar retenciones e ingresos a cuenta adquiere un carácter

instrumental directo respecto de la obligación tributaria principal que incumbe al contribuyente.
c) Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo;
Estas obligaciones se generan como consecuencia de la obligación del sujeto pasivo de soportar
retenciones, ingresos a cuenta y la repercusión de cuotas en los impuestos indirectos (IVA e IE). La
repercusión en cuotas impositivas sirve para facilitar la recaudación y asegurar el tributo.
d) Las obligaciones tributarias accesorias;
Quedan fuera del ámbito de las obligaciones los recargos tributarios consistentes en tributos superpuestos a
otros tributos, así como las sanciones.
La denominación queda reservada para los intereses de demora y recargos por declaración extemporánea y
del período ejecutivo, cuyo pago viene impuesto legalmente en función del pago de los tributos. Su
presupuesto de hecho respectivo guarda relación directa con la obligación tributaria principal o con las
obligaciones a cuenta, fundamentándose en el interés de la Hacienda Pública por un cumplimiento puntual
de las obligaciones tributarias. Su finalidad es indemnizatoria del perjuicio económico causado por el retraso
del pago.
e) Las obligaciones tributarias formales;
Las obligaciones (o deberes) formales vienen impuestas en relación con el desarrollo de actuaciones o
procedimientos tributarios.
f) Obligaciones derivadas de la asistencia mutua;
La asistencia mutua engloba actuaciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras análogas que se
deban prestar, recibir o desarrollar con la UE y otras entidades internacionales o supranacionales.
Las tareas que realice la Administración tienen la consideración de aplicación de los tributos, sujetándose a
la normativa que rige los procedimientos tributarios de gestión, inspección y recaudación, pudiendo derivar
sanciones de los incumplimientos en que incurran los obligados tributarios.
g) Derechos de los obligados tributarios;
La Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de 1998, da una declaración en este terreno. Hay
que mencionar que para la tutela de la efectividad de los derechos de los obligados tributarios y atención de
las quejas que se produzcan en la aplicación del sistema tributario del Estado, existe el Consejo para la
Defensa del Contribuyente, integrado en el Ministerio de Economía y Hacienda.
h) Obligaciones y deberes de la Administración tributaria.—
Recaen diversas obligaciones de devolución. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo
(impuestos sobre la renta, valor añadido y especiales). También están las obligaciones de devolución de
ingresos indebidos, cuando así resulten declarados en el correspondiente procedimiento, así como las de
reembolso de los costes de las garantías y de satisfacer los intereses de demora.
§2. El hecho imponible: Concepto y estructura general:
A) Concepto y función del hecho imponible;
Al ser la obligación tributaria una obligación ex lega, surge cuando se realiza el hecho previsto. Se trata de
un hecho jurídico, que se llama hecho imponible; se define como un presupuesto fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. Una
primera función es la identificativa. Además la realización de un hecho imponible es el requisito
absolutamente necesario para que pueda existir una obligación tributaria concreta.
Una cosa es el nacimiento del vínculo jurídico y otra el vencimiento o la exigibilidad de la obligación, que
puede quedar demorada a un segundo momento, entre otras razones porque la obligación tributaria nace
casi siempre como ilíquida y inexigible hasta que se determine su importe.
B) Fundamento y naturaleza del hecho imponible;
El hecho imponible normativo tiene que tener un fundamento constitucional y éste no puede ser otro que la
capacidad económica, como presupuesto lógico y conceptual de la obligación de contribuir al sostenimiento
del gasto público.
El legislador eleva a normativo un hecho de la vida real; es decir, configura como imponible un hecho a
través de la norma, creando así ya una nueva realidad jurídica, cuya naturaleza no puede ser sino jurídica.
En la ley vigente se plasma como regla general de calificación de las obligaciones tributarias, su exigencia
de acuerdo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a
su validez.
La Ley quiere aludir a que el encaje del hecho, acto o negocio efectivamente realizado debe efectuarse
atendiendo a criterios jurídicos y observando que a efectos tributarios, la voluntad negocial de las partes
intervinientes resulta inoperante, ya que el efecto tributario, el nacimiento de la obligación depende
exclusivamente del mandato de la ley.
C) Estructura del hecho imponible:
Haciendo una especie de disección de la estructura del hecho imponible, se distingue: un elemento objetivo
y un elemento subjetivo. El primero se divide en cuatro dimensiones: material, espacial, temporal y
cuantitativo.
a) Elemento material: el objeto del tributo;
El elemento objetivo es el hecho, acción o situación en sí mismos considerados; ésta acción tiene una
materialidad, consiste en algo, un fenómeno económico, un acto, negocio, situación, estado de cosas o
titularidad gravados por el tributo y se realiza normalmente en mayor o menor medida, en algún lugar del
espacio y en un momento del tiempo.
También es de interés el concepto de objeto material del tributo, el objeto o riqueza imponible o gravada, el
objeto sobre el que recae materialmente o que soporta la imposición. Normalmente el objeto material forma
parte del elemento objetivo en su aspecto material y en torno a dicho objeto se configura el resto del echo o
acción, es decir, el elemento objetivo del hecho imponible, en sus aspectos material y cuantitativo.
La jurisprudencia constitucional ha razonado sobre la diferenciación entre hecho imponible y objeto o

materia imponible, entendiendo que el primero sería un concepto estrictamente jurídico, empleado por la ley
para configurar cada tributo, mientras que el segundo alude a cualquier fuente de riqueza, renta u otro
elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición.
b) Elemento subjetivo;
Se refiere a la persona que realiza o a la que se refiere o imputa el elemento objetivo, el hecho, acción o
estado de cosas. Se ha dicho que es el vínculo o relación que une a la persona obligada a satisfacer el
tributo con el elemento objetivo.
Así podemos diseccionar el hecho imponible de un impuesto sobre la renta: la percepción de una cuantía
determinada de renta (aspecto material y cuantitativo del elemento objetivo), en el territorio del impuesto
(aspecto espacial), durante el período de imposición (aspecto temporal), por una persona física (elemento
subjetivo).
c) Elemento espacial: criterios de sujeción al tributo;
La estados, a la hora de determinar la extensión de su poder impositivo, suelen adoptar criterios territoriales,
someten a gravamen a las personas que tienen cierta relación con su territorio y que, resultan beneficiarios
de los servicios y actividades públicas que se llevan a cabo.
Conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso y que sólo en
defecto de esa previsión legal específica, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de
residencia y los demás tributos (reales) conforme al criterio de territorialidad.
d) Elemento temporal: Devengo y exigibilidad;
En el aspecto temporal del hecho imponible el concepto de devengo ocupa un papel central, que marca el
momento en que dicho hecho se entiende realizado y se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El
devengo ha de ser fijado por ley, dada la importancia que tiene: la fecha del devengo determina las
circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, como señala la LGT.
En el caso de los impuesto instantáneos, basados en un hecho imponible instantáneo que sucede en un
instante preciso y acotado en el tiempo, generalmente de muy corta duración no plantea dificultad la
determinación del momento del devengo.
En el caso de los impuestos periódicos, basados en hechos imponibles duraderos, es decir, que se
prolongan durante un cierto lapso dilatado de tiempo que necesita ser definido con precisión por el
legislador.
D) Clases de hechos imponibles.—
Se pueden clasificar los hechos imponibles de diversos modos: los genéricos y los específicos. Los primeros
son los configurados por rasgos susceptibles de ulterior especificación, de modo que las menciones hechas
por la norma han de reputarse como ejemplos, o simplemente como variantes a efectos de diferencias de
bases imponibles.
Hechos imponibles específicos son aquéllos en que someten a imposición sólo modalidades concretas de
un fenómeno genérico configuradas como imponibles de modo definitivo y final.
Otra clasificación los divide en simples y complejos. Los primeros son configurados por un hecho aislado o
único, un acto, la titularidad de un bien, como puede ser el fallecimiento de una persona,...
Los complejos están basados en multiplicidad de hechos.
El aspecto temporal de hecho imponible permite clasificar los presupuestos de hecho en instantáneos y
duraderos, baso de la clasificación de impuestos en instantáneos y periódicos.
§3. La extensión del hecho imponible:
A) Supuestos de no sujeción;
La extensión, alcance y límites del hecho imponible deben resultar claros a ojos del intérprete. Su
configuración se efectúa normalmente por elementos positivos, pero también puede completarse su
delimitación mediante elementos negativos. Cuando se llega a la conclusión de que un hecho de la vida real
cae dentro de la órbita de lo definido legislativamente como imponible, se dice que está sujeto al tributo.
Cuando, en cambio, deducimos que queda fuera de la definición normativa estamos ante la no sujeción.
La LGT advierte que las leyes podrán completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de
supuestos de no sujeción. Las disposiciones que los recogen tienen una finalidad didáctica, sirviendo para
aclarar la definición positiva del hecho imponible, evitando confusión con los actos dudosos.
B) Exenciones tributarias: Concepto, clases y funcionalidad.—
A veces, aun a pesar de haberse realizado el hecho imponible, la ley quiere que no se produzca su normal
efecto, esto es, el nacimiento de una obligación tributaria, bien por concurrir circunstancias excepcionales en
dicha realización, bien por haberse realizado el hecho imponible por un determinado tipo de sujetos.
Son supuestos de exención, aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del
cumplimiento de la obligación tributaria principal. Es un hecho que resulta eximido de la imposición por el
mandato de una segunda norma excepcional, al producirse esos hechos o circunstancias subjetivas que
configuran el hecho exento. Se ha realizado el hecho imponible pero no nace una obligación tributaria por
existir una exención. De este doble tipo de causa procede la clasificación de las exenciones en objetivas y
subjetivas.
Las normas que establecen exenciones o reducciones tributarias crean ciertamente situaciones jurídicas
individualizadas en favor de los beneficiarios.
A veces, en vez de que la obligación tributaria no nazca, simplemente se reduce el importe de la misma. Se
trata de las denominadas exenciones parciales: deducciones, bonificaciones,... al conjunto de las
exenciones, verdaderas o totales, o parciales, es frecuente designarlo como beneficios fiscales.
§4. Elementos de cuantificación: La base imponible y el tipo de gravamen:
La obligación tributaria principal consiste en dar la cuota tributaria, que no sólo debe definir el hecho
imponible, sino también lo que debe pagar cada sujeto. Los principios fundamentales para definir la cuota
son los de legalidad y capacidad económica.
La cuota puede venir determinada expresamente por la ley (tributos de cuota fija), o poder calcularse en
función de los elementos señalados por aquélla (tributos de cuota variable).
Los principales elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal, son las bases tributarias y
los tipos de gravamen, a los que se pueden añadir otros.
A) La base imponible y los métodos para su determinación. La base liquidable;
Siendo la capacidad económica el fundamento de todo tributo, no solamente ha de estar presente en

sentido absoluto en el hecho imponible, sino que, además, la cuantía del tributo se ha de adaptar a la
capacidad contributiva relativa de cada contribuyente: si se tiene más capacidad económica se debe pagar
más.
La base imponible se define como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o
valoración del hecho imponible. Se trata de la medición concreta del aspecto material del elemento objetivo
del hecho imponible. La base imponible es indicativa de la capacidad contributiva relativa en cada hecho
imponible y debe guardar una estrecha relación con el hecho imponible que trata de medir.
Los regímenes de determinación de la base imponible que prevé la LGT son tres: estimación directa,
objetiva e indirecta. Siendo una cuestión que debe señalarse por las leyes propias de cada tributo.
La estimación directa es el régimen general de determinación de la base en nuestro sistema tributario. Este
método fija la base a partir de datos reales, estableciendo una serie de obligaciones formales para los
sujetos pasivos. De esta manera, la Administración empleará los datos de las declaraciones y documentos
presentados, así como de los que figuren consignados en libros y registros comprobados y que tengan
relación con los elementos de la obligación tributaria.
Para paliar estos problemas, la LGT prevé como alternativa al anterior sistema el denominado régimen de
estimación objetiva, para que puedan optar por el mismo los sujetos pasivos cuando las leyes propias de los
tributos así lo recojan. Las leyes del IRPF y IVA así lo hacen, favoreciendo una opción que implica la
determinación de la base utilizando magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia
de cada tributo, con la consecuente suavización de las obligaciones formales.
En el IRPF, a medio camino de la estimación directa y la objetiva, se encuentra la llamada estimación directa
simplificada, aplicable de manera opcional para determinar actividades económicas cuyo importe neto de la
cifra de negocios no supere los 600.000€ anuales.
La estimación indirecta de bases imponibles es un régimen de determinación que resulta aplicable con
carácter subsidiario a los citados con anterioridad, la aplicará la Administración si concurren supuestos
como: una falta de presentación de declaraciones o incompletas o inexactas, cuando exista resistencia u
obstrucción,... Es necesario un informe razonando la inspección.
A veces la base imponibles ha de reducirse en determinadas cantidades, llamándose base liquidable al

resultado de ello. Cuando no hay reducciones, base imponible y liquidable son una misma cosa.
B) El tipo de gravamen: concepto y clases.—
Se define el tipo de gravamen como una cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable
para obtener una cuota íntegra. Si la cuota representa una porción de la base liquidable a pagar, el tipo
sería como la unidad de medida de la contribución, la parte de la cuota por cada unidad o unidades de la
base liquidable.
Esta función del tipo constituye una operación que se efectuará por la Administración o por los propios
contribuyentes al cumplimentar sus declaraciones-liquidaciones tributarias. El error en la misma se
considera como un error de derecho.
La LGT distingue dos clases de tipos de gravamen: los específicos y los porcentuales. La doctrina ha ido
algo más lejos, efectuando una clasificación que distingue entre los tipos de gravamen en sentido estricto,
graduales o específicos, de los porcentuales o alícuotas.
Los tipos de gravamen en sentido estricto se aplican sobre bases no expresadas en dinero. Pueden ser:
_ Tipos específicos, consistentes en X unidades monetarias fijas por cada unidad o conjunto de unidades
de base.
_ Tipos graduales, significando cantidades monetarias variables según los grados de una escala.
Pero los tipos más frecuentes son las llamadas alícuotas, que se define como proporción, porción o parte de
un todo. Las alícuotas son proporcionales cuando el porcentaje es constante, invariable para cualquier valor
de la base, de modo que la cantidad a pagar varía en la misma proporción que ésta.
Progresivas son las alícuotas que van aumentando, de acuerdo con una escala o tarifa múltiple, a medida
que aumenta la base liquidable, de modo que la cuota aumenta en progresión. Hay muchos tipos de
progresión, pero como algunos serían inaplicables prácticamente, suelen darse dos formas corrientes:
_ Progresión simple o global.
_ Progresión progresional o por escalones.
Por último, cabe decir, que en ocasiones también existen tipos reducidos o bonificados, como una variedad
técnica de beneficio fiscal. Una especie suya es el llamado tipo cero, que elimina totalmente la tributación.
§5. La cuota y la deuda tributaria:
A) La cuota tributaria y su determinación;
La cuota tributaria no viene definida en la LGT, que se limita a concebirla como un posible contenido
esencial de la deuda tributaria y señalar que su determinación podrá efectuarse aplicando el tipo de
gravamen a la base liquidable y según la cantidad fija señalada al efecto.
La cuota tributaria es la porción de la base liquidable que ha de ser entregada a la Hacienda Pública en
concepto de tributo y puede venir establecida con carácter fijo por la propia ley, o tener que ser determinada
con la aplicación de los instrumentos que acabamos de observar (base y tipo). Liquidar es tributo es
cuatificar la obligación, determinar el importe líquido de la cuota a pagar, y consiste en una operación
aritmética, a saber: el producto del tipo de gravamen por el número de unidades de la base liquidable.
En ocasiones la cantidad a pagar no es aún este producto, entonces llamado cuota íntegra, sino el resultado
de determinadas deducciones a efectuar en ella, la cuota liquída. También cabe hablar de cuota diferencial,
dándose ésta en aquellos tributos en los que se da la técnica de anticipación de ingresos por medio de
prestaciones a cuenta.
B) Contenido legal de la deuda tributaria.—
Al precisar el contenido de la deuda tributaria, la ley distingue entre lo que podemos llamar un núcleo
esencial que es imprescindible, y otro contenido eventual o accesorio, que puede darse, o no. Las
sanciones tributarias, se consideran como un ingrediente accidental de la misma.
§6. El carácter privilegiado del crédito tributario y sus garantías (remisión).
El crédito tributario es un crédito privilegiado, protegido, garantizado. El privilegio general de la Hacienda

Pública (o derecho de prelación), supone la ruptura o excepción del principio general de igualdad de
tratamiento de los acreedores durante la ejecución.
Se califica de general este privilegio porque se refiere a la totalidad de los bienes (muebles e inmuebles) del
deudor y afecta a cualquiera créditos tributarios de la Hacienda del Estado que se encuentren vencidos y no
satisfechos.
Las garantías del crédito representan un conjunto de medios que el ordenamiento dispone para tutelar
directamente el pago por los obligados de la deuda tributaria. Las garantías suelen clasificarse en
personales y reales. Mientras que las primeras sólo confieren derechos o facultades respecto de la persona
del deudor o de terceros, las garantías reales conceden a la Administración un derecho o facultad sobre las
cosas, sobre los bienes de los obligados tributarios.
Lección 9.ª Los sujetos tributarios
§1. Sujetos activos.—
Como caracteres fundamentales del sujeto activo pueden indicarse los siguientes:
1º Ha de venir determinado por la ley.
2º Es el acreedor del tributo.
3º Es el ente pública que ha creado el tributo.
4º Puede ser sujeto de deberes.
Lo determinante de la posición del sujeto activo es que sea competente para que su pretensión pueda
hacerse efectiva. El sujeto activo es el ente que gestiona o aplica el tributo, que lleva a cabo lo que
abreviadamente puede denominarse función tributaria.
La titularidad de la competencia normativa y del crédito tributario no coinciden, porque son aspecto que
hacen referencia a realidades distintas.
§2. Sujetos pasivos, deudores y obligados tributarios.—
Frente a la Administración tributaria, ocupando el lado pasivo de la obligación, suele haber una pluralidad de
sujetos, sometidos a diversos derechos y potestades.
Legalmente se hace un referencia a los obligados tributarios, englobando a todos los eventuales sujetos. De
ellos se dice que son las personas físicas o jurídicas a las que la normativa tributaria impone el
cumplimiento de obligaciones tributarias, lo cual es un poco impreciso y genérico.
En la ley también sigue una lista abierta de sujetos, la cual también es incompleta y meramente descriptiva
de un conjunto de vínculos unificados bajo la categoría de la relación jurídica tributaria.
En cuanto al carácter del listado podría decirse que caso todo gira en alrededor del contribuyente aunque se
le denomine de maneras muy diversas en función de la concreta obligación que aquél puede asumir dentro
de la relación jurídica tributaria, además de la propia y fundamental obligación de pagar la cuota.
Cabe señalar la solidaridad tributaria, para cuando concurran varios obligados en un mismo presupuesto de
hecho generador de una obligación, sea la principal u otras relacionadas con la misma. En esta categoría de
sujetos pasivos se engloban los contribuyentes y los sustitutos, que han de cumplir la obligación tributaria
principal, así como las demás obligaciones formales inherentes a la misma.
Contribuyentes, sustitutos y los retenedores resultan los principales obligados al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, situándose junto a los mismos los llamados responsables del tributo, siendo todos
ellos deudores tributarios, en el sentido de venir obligados al pago de prestaciones tributarias.
§3. La capacidad jurídica en el orden tributario.—
Si la capacidad jurídica supone la aptitud para ser titular de relaciones jurídicas, en derecho tributario, de
acuerdo a las otras leyes, los obligados tributarios son personas físicas y jurídicas. También se recoge la
mención a entidades que, aún careciendo de personalidad jurídica tendrán la consideración de obligados
tributarios en las leyes en que así se establezca.
Para la doctrina lo relevante es la susceptibilidad de imposición, que se produce cuando el ente revela una
cierta autonomía patrimonial y goza de una cierta organización, pese a que carezca de personalidad
jurídica.
En términos materiales, es relevante decir cómo se relacionan esos entes, sin personalidad jurídica y sus
partícipes y la Administración, en los procedimientos que deberá seguir la Administración para cobrar la
deuda tributaria del ente:
1º Liquidada la deuda, la acción de cobro por el importe total de la deuda se dirigirá contra el ente de
hecho, identificando a quien ostente su representación, que será quien la tenga acreditada de forma
fehaciente.
2º Finalizado el período voluntario de pago, se derivará la acción de cobro contra los partícipes
individuales. Estos últimos son a los que la ley declara responsables solidarios, además lo cierto es que la
Administración no podrá exigir a cada participe más que la porción de deuda de corresponda a su cuota de
participación.
§4. El contribuyente.—
El contribuyente es el sujeto pasivo por antonomasia, principal deudor tributario. Ademas:

1º El contribuyente viene fijado legalmente y su posición no puede alterarse por medio de pactos o
negocios privados que podrá ser perfectamente válidos y surtir efectos en ese ámbito, pero no frente a la
Administración tributaria.
2º Lo distintivo es la titularidad que aquél ostenta del presupuesto de hecho del que derivará el
nacimiento de la obligación tributaria.
3º En determinados tributos pueden las leyes considerar como obligados tributarios a entidades que
carecen de personalidad jurídica.
4º Las obligaciones del contribuyente resultan claras: pagar la cuota tributaria y observar los deberes
relacionados con la misma.
El contribuyente es el único obligado que realiza el hecho imponible, titular de la capacidad económica
puesta de manifiesto en el presupuesto de hecho.
Si dos o más sujetos han realizado el mismo hecho imponible, quedarán solidariamente obligados frente a la
Hacienda; aunque por lo que interesa, cada cotitular del hecho imponible debe la prestación íntegra,
pudiendo la Administración dirigirse indistintamente contra cualquiera. De acuerdo con la LGT, el obligado a
quien se dirija la Administración puede solicitar la división de la deuda que resulte de la liquidación
practicada, aportando para ello la identificación de los restantes obligados al pago, así como la proporción
en que cada uno participe en el dominio o derecho transmitido.
§5. El sustituto.—
La definición legal del sustituto nos indica que se trata de un sujeto pasivo que, por imposición de la ley, y en
lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones
formales inherentes a la misma. Como caracteres principales tenemos:
1º Debe fijarse por la ley.
2º Es un sujeto pasivo.
3º Se coloca en lugar del contribuyente.
4º No realiza el hecho imponible.
5º Realiza un presupuesto de hecho distinto del hecho imponible (el presupuesto de la sustitución).
6º El presupuesto de hecho de la sustitución no supone manifestación de capacidad contributiva.
7º El sustituto está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.
8º El sustituto es un deudor en nombre propio.
9º Tiene derecho a resarcirse de los pagado con cargo al contribuyente.
En el actual sistema tributario, esta figura tiene reducida aplicación.
§6. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta.—
La figura del retenedor es la que ha venido a ocupar la mayor parte del espacio del sustituto. El retenedor es
la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de retraer e ingresar en la
Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte
de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.
En el otro lado de la relación está el obligado a soportar la retención, el propio contribuyente, en lo que
legalmente se considera una obligación entre particulares que puede dar lugar a reclamación económico-
administrativa.
A diferencia de lo que ocurre con la sustitución, en la retención no hay un desplazamiento del contribuyente.
Lo que hay es un pago a cuenta, que efectúa el retenedor, de la obligación tributaria futura del
contribuyente. Caracteres:
_ Debe preverse por la ley.

_ Es un deudor principal, esto es: satisface una deuda propia distinta de la deuda resultante de la
obligación tributaria principal del contribuyente, para quien la retención practicada es un pago a cuenta de
su propia deuda.
_ La finalidad de la retención es de carácter técnico, consistiendo en el favorecimiento de la recaudación.
Los efectos de la retención se resumen: en que el pago efectuado tiene carácter liberatorio para el retenedor
y las cantidades retenidas son deducibles de la deuda tributaria correspondiente al contribuyente, hasta el
punto de posibilitar una devolución de ingresos si las retenciones fueron superiores al importe de la deuda
tributaria.
§7. El responsable: Concepto y clases:
A) Concepto y finalidad de la figura;
El responsable del tributo ocupa una posición jurídica peculiar, próxima a las garantías del crédito tributario
de naturaleza personal y a la fianza. La LGT lo concibe como un deudor secundario, que no es sujeto pasivo
y que debe pagar la deuda tributaria en función de garantía, a falta de pago de los deudores principales. El
responsable es un obligado diferenciado de los deudores principales, que debe pagar la deuda tributaria
como deudor que es de una obligación de garantía nacida de la ley. Caracteres:
_ Debe fijarse por la ley.
_ El responsable es un deudor que ocupa una posición de sujeción junto a los sujetos pasivos y
retenedores. Se adhiere, sin desplazarlos.
_ Es un deudor en nombre propio, en virtud del presupuesto de hecho propio de cada clase de
responsabilidad.
_ Responderá a falta de pago del deudor principal.
_ Se precisa de un acto administrativo en el que, se declare la responsabilidad y se determine su alcance.
_ Desde la notificación de dicho acto, se confieren al responsable los derechos del deudor principal.
_ La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. La falta de
ingreso puede acarrear recargos e intereses.
En cuanto a las clases de responsabilidad, existen dos criterios clasificatorios:

_ Por la posición que ocupa el responsable en el procedimiento, tenemos: responsabilidad subsidiaria y
responsabilidad solidaria.
_ Por el tipo de acto del que deriva la responsabilidad: responsabilidad por acto lícitos y responsabilidad por
actos ilícitos.
B) Responsables subsidiarios;
La posición que ocupa el responsable subsidiario está caracterizada por:

_ En la responsabilidad subsidiaria, es necesaria la excusión del patrimonio del deudor principal.
_ Fracasada la acción de cobro respecto del deudor principal, el responsable subsidiario ocupa el lugar del
sujeto pasivo.
_ Se requiere siempre un acto expreso de derivación de la acción administrativa de cobro al responsable.
_ Existirán dos procedimientos: el seguido frente al deudor principal; y el que se abra, si fallando el deudor
principal y el responsable solidario, frente al responsable subsidiario.
_ Antes de la declaración de fallidos de los deudores principales, la Administración competente podrá
adoptar las medidas cautelares que procedan.
Integra el presupuesto de hecho de la responsabilidad subsidiaria, siendo requisito ineludible de la misma, la

previa declaración de fallido del deudor principal y que se haya dictado el acto administrativo de derivación
de responsabilidad, notificándolo a los responsables.
C) Responsables solidarios;
Caracteres:
_ Responde indistintamente con el sujeto pasivo u obligado principal.
_ No es necesario que la Administración agote la acción de cobro contra el deudor principal.
_ El responsable solidario responde en el mismo procedimiento de cobro seguido contra el deudor principal.
El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria requiere que haya un acto de derivación de la
responsabilidad, previa audiencia del interesado, que le sea notificado.
D) Responsabilidad derivada de actos lícitos;
Son supuestos de responsabilidad derivada de actos ilícitos los siguientes:

_ Responsabilidad (solidaria) limitada de los copartícipes de entes desprovistos de personalidad jurídica.
_ Responsabilidad (solidaria) por adquisición de explotaciones.
_ Responsabilidad (subsidiaria) limitada de los adquirientes de bienes afectos legalmente al pago de la
deuda tributaria.
_ Responsabilidad (subsidiaria) de los agente y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por
cuenta de sus comitentes.
_ Responsabilidad (subsidiaria) de quienes contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación
de servicios correspondientes a su actividad económica principal.
E) Responsabilidad derivada de actos ilícitos.—
Supuestos:
_ Responsabilidad (solidaria) por comisión o colaboración en la realización de infracciones tributarias.
_ Responsabilidad (solidaria) limitada de quienes causen o colaboren en la ocupación maliciosa de bienes
o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba.
_ Responsabilidad (subsidiaria) de los administradores de sociedades por las infracciones cometidas.
_ Responsabilidad (subsidiaria) de gestores de patrimonios en liquidación.
_ Responsabilidad (subsidiaria) de las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial,
directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas.
_ Responsabilidad (subsidiaria) de las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el
control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados
tributarios.
§8. La sucesión en la deuda tributaria.
Consideraciones preliminares:
_ La obligación tributaria es indisponible, no se extingue por modificación subjetiva del obligado.
_ La modificación subjetiva, por cambio de deudor, debe aparecer fijada legalmente.
_ La sucesión o transmisión puede ser de dos tipos: mortis causa e inter vivos.
La sucesión mortis causa se prevé legalmente, dado que las deudas tributarias forman parte del pasivo de
la herencia. En estos casos hay que tener en cuenta que las deuda tributarias pendientes son exigibles
únicamente a los sucesos a título universal o herederos, que responderán de las mismas ilimitadamente. Sí
responderán de la deuda en la parte que les corresponda en los supuestos de legados de parte alícuota. No
se transmiten las sanciones.
Se suele hablar de transmisión o sucesión inter vivor en la transmisión por actos inter vivos de una
explotación económica. La adquisición de una explotación económica no hace que desaparezca el titular
original aunque junto al mismo se sitúa a quien pretende adquirir la empresa.
Si hay sucesión en los casos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles,
transmitiéndose las obligaciones tributarias pendientes a las personas o entidades que sucedan o que se
beneficien de la correspondiente operación.
Lección 10.ª La aplicación de los tributos en general
§1. La aplicación de los tributos: actividades que comprende.—
Ahora nos centramos en el estudio de la aplicación de las normas, la visión dinámica del fenómeno
tributario, cómo llega a conocer la Administración tributaria la existencia y cuantía de las distintas
obligaciones tributarias concretas de los ciudadanos, y a hacer efectivamente suyas las prestaciones,...
Tradicionalmente se le denominaba a todo eso gestión, englobando los distintos procedimientos

administrativos conducentes a la determinación y ejecución de las prestaciones tributarias, procedimientos
de liquidación, de recaudación, y de inspección, concebida como una función de auxilio de las anteriores,
investigando y comprobando los hechos imponibles y demás circunstancias determinantes de obligaciones
tributarias, en aseguramiento y control de la correcta aplicación de las leyes.
Ahora se entiende que el termino gestión alude únicamente a la fase de liquidación. Lo que antes se
llamaba gestión en sentido amplio, comprensiva de los procedimientos aplicativos de inspección y
recaudación, ahora se denomina aplicación.
Dentro de dicha aplicación se comprenden todas las actividades administrativas dirigidas a la información y
asistencia a los obligados tributarios, la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los
obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Se considera
aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados
que se realicen en el marco de la asistencia mutua.
La Administración también lleva a cabo el ejercicio de la potestad sancionadora, con el fin de prevenir y
castigar la comisión de infracciones tributarias. La administración también realiza la resolución de las
reclamaciones que puedan suscitarse contra los actos de aplicación de los tributos y de imposición de
sanciones tributarias.
§2. Información y asistencia a los obligados tributarios:
Correlativo al derecho de información que se reconoce a los obligados tributarios, se encuentra este deber
de asistencia que pesa sobre la Administración y que tiene como vías concretas de canalización las
siguientes:
_ Publicación de textos actualizados de las normas tributarias (y de la doctrina más trascendental).

_ Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto.
_ Contestaciones a consultas escritas.
_ Actuaciones previas de valoración.
_ Asistencia en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.
A) Consultas tributarias;
El derecho de consulta a recibir de la Administración una contestación a las cuestiones que se formulen
consiste en la facultad que los obligados tributarias tienen para plantear a la Administración consultas por
escrito respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Además
de los obligados tributarios, pueden plantear consultas determinados sectores o entidades de carácter
asociativo: colegios profesionales, sindicatos,...
La consulta tiene que formularse antes de que finalice el plazo establecido para el ejercicio de los derechos,
la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. El
escrito debe reunir una serie de requisitos.
La competencia para contestar las consultas corresponde a los órganos de la Administración tributaria que
tengan atribuida la iniciativa del procedimiento para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su
propuesta o interpretación. Será la Dirección General de Tributos quien tenga que responder por escrito en
un plazo de 6 meses.
Los efectos de la contestación dada por la Administración no se limitan a quien consulta, sino también a
aquellos otros obligados tributarios que hubiesen adoptado el mismo criterio en una situación similar, incluso
a quienes actúen de conformidad con las publicaciones y comunicaciones de la Administración que servirán
para difundir periódicamente o suministrar a petición de los interesados, las contestaciones a consultas
tributarias.
Ello refuerza la seguridad jurídica. La publicación periódica no se limitará a las contestaciones de consultas,
sino también será de las resoluciones económico-administrativas de mayor trascendencia y repercusión.
Quien formule una pregunta tiene la seguridad de que la Administración aplicará los criterios expresados en
la contestación mientras no haya un cambio legislativo o jurisprudencial que sea de aplicación al caso. Pesa
sobre la Administración el deber de motivar los cambios de criterios en sus contestaciones.
Los obligados tributarios no están vinculados por las respuestas de la Administración, que no son
susceptibles de recurso. Sí pueden recurrirse los actos administrativos dictados de acuerdo con los criterios
manifestados en las contestaciones a las consultas.
B) Actuaciones previas de valoración.—
La LGT recoge dos actuaciones de valoración: por un lado está la información del valor a efectos fiscales de
los bienes inmuebles que vayan a ser adquiridos o transmitidos y, los denominados acuerdos previos de
valoración.
La administración competente territorialmente informará, a solicitud del interesado sobre el valor a efectos
fiscales de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. Su contestación se
sujeta a un plazo de 3 meses.
La falta de contestación no implicará que la Administración acepte el valor que, en su caso, se hubiera
incluido en la solicitud del interesado. La LGT contempla la posibilidad de que los obligados tributarios
formulen a la Administración una propuesta de valoración por escrito, antes de la realización del hecho
imponible o en los plazos previstos por aquellas normas. El acuerdo de la Administración se emitirá por
escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se
aplica y de su carácter vinculante mientras que la legislación o las circunstancias que fundamentaron la
valoración no varíen de forma significativa.
§3. Deberes de información y colaboración con la Administración tributaria.—
Se establece en la LGT un conjunto de deberes de extraordinaria amplitud para las personas físicas o
jurídicas, públicas o privadas, que deberán proporcionar a la administración tributaria toda clase de datos,
informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus
propias obligaciones tributarias.
Fundamenta este deber de colaboración la importancia que la información tiene para facilitar una correcta
gestión tributaria masificada.
Por lo tanto, subjetivamente, está que el deber de información que incumbe a la Administración, en
particular incumbe a retenedores y obligados, sociedades, asociaciones, colegios profesionales, bancos,
CCAA y EELL, mutualidades, sindicatos,...
Objetivamente, en la determinación legal de lo que ha de comunicarse a la Administración: toda clase de

datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan trascendencia tributaria y se deduzcan de las
propias obligaciones tributarias y de las relaciones con terceros.
El cumplimiento del deber de colaboración o información puede efectuarse mediante simple observancia de
la normativa general que lo imponga o en función de un requerimiento individualizado: por suministro o por
captación.
Entre los límites al deber de colaboración están el secreto de la correspondencia, el del protocolo notarial, el
secreto de los actos suministrados a la Administración para finalidades estadísticas, el derecho al honor, a la
intimidad y a la propia imagen. Cabe mencionar también el secreto bancario y al secreto profesional.
Los datos que obtenga la Administración tributaria tienen carácter reservado, salvo en los siguientes
supuestos:
_ Colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de
delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.
_ Colaboración con otras Administraciones Tributarias, con la Inspección de Trabajo y SS, con las AP para la
lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones, con
las comisiones parlamentarias de investigación, con el Tribunal de cuentas,...
_ Protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los órganos jurisdiccionales de
la Agencia Tributaria,...
§4. Utilización de tecnologías informáticas y telemáticas.—
Desde la LGT se otorga importancia al empleo y aplicación de técnicas y medios electrónicos, informáticos y
telemáticos por la Administración tributaria para el desarrollo de su actividad y sus relaciones con los
contribuyentes.
Los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a
través de estas técnicas y medios con las garantías y requisitos debidos, garantizándose la identificación de
la Administración actuante, de los órganos competentes para la programación y supervisión del sistema y de
los competentes para resolver los recursos que puedan interponerse, así como del ejercicio de su
competencia.
Los documentos emitidos por estos medios así como las imágenes electrónicas de los originales o de sus
copias, tendrá la misma validez y eficacia.
§5. Actuaciones y procedimientos tributarios:
La aplicación de los tributos tiene una normativa específica propia; la LGT contiene un amplio catálogo de
normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios. Cabe señalar que aunque la normativa se
declare de aplicación común a los procedimientos tributarios, casi por completo, se proyecta a los
procedimientos de gestión.
A) Fases de los procedimientos:
a) Iniciación;
Los procedimientos pueden iniciarse de oficio y a instancia del obligado tributario. Puede deberse, en este
último caso, puede deberse a la presentación de una autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o
cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. Debe incluir el nombre y apellidos o razón social, y
el número de identificación fiscal del obligado tributario o representante.
La Administración podrá aprobar modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones, declaraciones,

comunicaciones y solicitudes, poniéndolos a disposición de los obligados tributarios. También podrá
determinar los supuestos y condiciones en que los documentos se presenten por medios telemáticos.
b) Desarrollo de las actuaciones;
Legalmente se precisan aspectos como la práctica de la prueba y la documentación de las actuaciones por
medio de comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos específicos:
1. Por medio de las comunicaciones, la Administración notifica al obligado tributario el inicio del
procedimiento, así como demás datos.
2. Las diligencias que son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como
las manifestaciones del obligado tributario.
3. Los informes se emitirán de oficio o a petición de terceros cuando resulten preceptivos conforme al
ordenamiento jurídico y resulten necesarios para la aplicación de los tributos.
Mayor importancia tienen las previsiones sobre el trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución,
del que cabe prescindir cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando esté previsto un trámite de
alegaciones posterior a la propuesta de resolución, que será entonces el momento en que se ponga de
manifiesto el expediente al interesado. El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10
días ni superior a 15.
c) Terminación;
Además de la resolución, desistimiento, renuncia, declaración de caducidad y la imposibilidad material de

continuarlo por causa sobrevenidas, la LGT añade el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto
de requerimiento, aclarando que tendrá la consideración de resolución la contestación administrativa
efectuada de forma automatizada en aquellos procedimientos en que esté prevista esta forma de
terminación.
Pretendiendo reducir la litigiosidad en el ámbito tributario, responden las actas con acuerdo que se regulan
en el procedimiento de inspección.
B) Liquidaciones tributarias;
Entre los actos de terminación, la liquidación tributaria representa el acto resolutorio por medio del cual el
órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el
importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o compensar.
Liquidar un tributo equivale a fijar la cuantía de la prestación tributaria, algo que sobresale en los tributos de
cuantía variable, porque la ley no indica directamente para los mismos la cantidad a pagar, sino que
proporciona unos instrumentos técnicos para llevar a cabo esa determinación. En sentido amplio, la
liquidación comporta un procedimiento administrativo integrado por una serie de trámites previos necesarios
para llegar al acto administrativo de liquidación; en sentido estricto, la liquidación designa lo que ha de pagar
un sujeto.
Tradicionalmente el hecho imponible iniciaba el procedimiento liquidador, pero ese esquema pronto
comenzó a resquebrajarse, por la generalización de las autoliquidaciones.
La liquidación es el acto de resolución o término del procedimiento de cuantificación y determinación del

importe de la deuda tributaria. La administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los
datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones,...
teniendo entonces que motivarlo expresamente.
Tipos de liquidaciones: pueden ser de dos tipos: provisionales y definitivas. La diferencia fundamental se
encuentra en la vía seguida para lograr su rectificación. Tratándose de una liquidación provisional, ésta
podrá corregirse en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas en el
procedimiento de inspección. Una liquidación definitiva, sólo puede resultar rectificada por la Administración
siguiendo el procedimiento específico de revisión.
Sólo surgirá una liquidación provisional del despliegue de las facultades de comprobación limitada por parte
de los órganos de gestión, que estará a la espera de ser confirmada o modificada por la inspección a través
de una liquidación definitiva realizada dentro del plazo de prescripción del tributo.
Tendrán la consideración de liquidaciones definitivas, las practicadas en el procedimiento inspector previa

comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo los supuestos
de liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección.
Las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales, en los demás casos, pudiendo dictarse de
esta clase en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:
_ Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de otras obligaciones
que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o
mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria
cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento.
_ Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación
tributaria, entendiéndose que concurre esta circunstancia cuando el acta con acuerdo no incluya todos los
elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta
de regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.
C) Obligación de resolver los procedimientos:
a) Obligación de resolver y plazos de resolución;
La administración tributaria tiene la obligación de resolver expresamente todas las cuestiones que se
planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.
La contestación administrativa no es potestativa.
El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el que venga establecido por la normativa
reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder 6 meses. Cuando las normas
reguladoras de los procedimientos no fijen el plazo máximo, éste será de 6 meses.
El plazo se contará desde el comienzo del respectivo procedimiento, de forma que si éste se inició de oficio,
será desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio y, si se trata de un procedimiento iniciado a
instancia del interesado, se contará desde la fecha en que documento haya tenido entrada en el registro del
órgano competente para su tramitación.
El señalamiento del plazo máximo de resolución se complementa con el establecimiento de una regla
relacionada con la obligación de notificación dentro de aquél: será suficiente acreditar que se ha realizado
un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. La LGT deja abierta la puerta al
incumplimiento de aquel plazo cuando haya una interrupción justificada por causa especificada
reglamentariamente.
b) Efectos de la falta de resolución expresa;
El régimen del silencio administrativo en los procedimientos tributarios sigue las pautas del procedimiento
administrativo. La LGT, señala que el vencimiento del plazo establecido sin que se haya notificado
resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de
aplicación de los tributos.
En los procedimientos iniciados a instancia de parte, los interesados podrán entender estimadas sus
solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho
de petición y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto
desestimatorio. Si se produce una paralización del procedimiento por causa imputable al obligado, la
administración advertirá que transcurridos 3 meses, podrá declarar la caducidad del procedimiento.
Si el procedimiento se inicia de oficio, en ausencia de regulación expresa, el silencio conlleva efectos

negativos o desestimatorios si pudiera derivarse el reconocimiento o, la constitución de derechos u otras
situaciones jurídicas individualizadas favorables para el interesado.
c) La caducidad del procedimiento;
La caducidad será forma de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de

ocasionar efectos desfavorables o de gravamen en los interesados, si la Administración no resuelve en
plazo. Pero la caducidad también podrá derivar de las acciones del obligado que tiendan a paralizar el
procedimiento, si se inició a instancia de parte.
Producida la caducidad, ésta será declarada de oficio o a instancia del interesado y se ordenará el archivo
de las actuaciones. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, conservarán su
validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con
posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.
D) La prueba;
La prueba tiene una posición destacada, en la instrucción de los procedimientos, correspondiendo la cara de
la misma a quien haga valer su derecho, que deberá probar los hechos normalmente constituidos del
mismo; obligación que se entiende cumplida si se designan concretamente los elementos de prueba en
poder de la administración tributaria.
En cuanto a la práctica y valoración de la prueba, la LGT se remite a las normas del CC y la LEC. Están
como excepción a lo señalado los casos de prueba tasada fijados legalmente:
1. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas
operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
2. Justificación prioritaria de los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén
originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, mediante la factura o mediante el
documento sustitutivo.
3. Procedencia y cuantía de compensaciones bases o cuotas y deducciones aplicadas que tuviesen su
origen en ejercicios prescritos. (impuestos de sociedades).
Existen diversos medios de prueba entre los que se encuentran las presunciones, aunque se han incluido
en ello elementos probatorios que no tienen carácter de presunción como las diligencias y las actas de
inspección: ambos son documentos públicos que se extienden en el curso de las actuaciones y
procedimientos tributarios haciendo prueba de los hechos que motiven su formalización. Los hechos
contenidos en las diligencias y actas que sean aceptados por los obligados tributarios también hacen prueba
y sólo podrán rectificarse por los mismo si se prueba que incurrieron en error de hecho.
El valor probatorio que se da a declaraciones de los registros fiscales y públicos, también se encuentra
dentro del ámbito de presunción.
Situándose también entre las presunciones, los datos y elementos de hecho consignados en
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados
tributarios o que hayan sido requeridos por la Administración ejercen el papel probatorio.
E) Capacidad de obrar y representación en los procedimientos tributarios;
La capacidad de obrar es aptitud para obligarse eficazmente y para realizar actos con consecuencias
jurídicas válidas. Se distinguen varias clases de representación: la representación voluntaria se basa en
criterios poco formalistas, pudiendo los obligados tributarios con capacidad de obrar, actuar ante la
Administración tributaria por medio de representantes. La acreditación de la representación por cualquier
medio válido en derecho sólo es necesaria para interponer reclamaciones, desistir de las mismas o
renunciar a derechos. La falta o insuficiencia del poder de representación no impedirá que se tengan por
realizados los actos llevados a cabo por el representante, siempre que se subsane.
Los sujetos pasivos no residentes, están obligados a nombrar un representante con domicilio en España a
los efectos de sus relaciones con la Hacienda Pública. La representación legal se prevé para los sujetos
pasivos que carezcan de capacidad de obrar.
Las normas tributarias también mencionan además del representante voluntario, al asesor fiscal del
obligado tributario y a la persona que considere oportuno éste en cada momento para que le asista en las
actuaciones y procedimientos tributarios.
F) Domicilio fiscal y obligaciones de identificación;
La identificación del domicilio fiscal es esencial, ya que es determinante para la fijación de las actuaciones
de comprobación e investigación y la atribución de competencia territorial a las oficinas gestoras. Se
contemplan los criterios de determinación del domicilio tributario, que para las personas físicas será el de su
residencia habitual, salvo el caso de empresarios, que podrá ser el lugar donde ejerza las actividades
económicas.
Para las personas jurídicas, se hace depender de su residencia o no en España. Así para las entidades que
residan en España será el domicilio social, siempre que en él éste efectivamente centralizada su gestión
administrativa y la dirección de sus negocios. Sino será el lugar donde radique dicha gestión o dirección.
Incluso si no pudiera establecerse el lugar del domicilio fiscal de una entidad sobre la base de los anteriores
criterios prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
La normativa tributaria se ocupa también de otras cuestiones concernientes al domicilio fiscal, como son su
declaración, alteración y rectificación. Debe tenerse en cuenta que entra en juego también la inviolabilidad
del domicilio, que afecta tanto a las personas físicas, como a las jurídicas y a las entidades mercantiles. Son
la motivación y la proporcionalidad las que obligan a limitar el período de duración y el tiempo de la entrada,
así como el número de personas que puedan acceder al domicilio, aun cuando no se identifiquen
individualmente con carácter previo.
Junto al domicilio tributario, existen otras técnicas de identificación fiscal, cuya finalidad es semejante a la
que cumple aquél; por ejemplo son: el número de identificación fiscal, tanto de personas físicas como
jurídicas y entidades sin personalidad.
G) Notificaciones:
Los actos de gestión resultan válidos desde que se dictan, aunque para su eficacia precisan ser notificados
o publicados. Con carácter general, se consagra la libertad del medio de notificación, siempre que permitan
tener constancia de la recepción del acto notificado, el rechazo de la notificación o la imposibilidad de
efectuarla por causas o imputables a la Administración la legitima para publicarlo en el BOE o BO que
corresponda.
a) Lugar de la notificación;
Se distingue entre los procedimientos iniciados de oficio o a instancia del interesado, el administrado puede
siempre fijar el lugar que estime conveniente para la recepción de las notificaciones. Así se recoge
legalmente, al indicar que la notificación se practicará en el lugar del señalado a tal efecto por el obligado
tributario o su representante.
Los actos administrativos dictados en España por la administración tributaria podrán ser notificados en el
territorio de otro estado mediante la asistencia de la autoridad competente de ese Estado.
b) Personas legitimadas para recibir las notificaciones;
Además del obligado tributario y su representante, también se encuentran legitimadas para recibir la
notificación cualquier persona que haga constar su identidad y se encuentre en el lugar o domicilio si el
mismo fue señalado por el obligado, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios
donde radique.
c) Notificación por comparecencia;
Se prevé para los supuestos en que la Administración no pueda, por causas no imputables a la misma,
notificar al obligado tributario o su representante. La notificación por comparecencia se traduce en el empleo
de anuncios que se publicarán en la sede electrónica del organismo correspondiente o en el BOE o BE que
corresponda.
En el primer supuesto, la Agencia Tributaria publicará en su sede electrónica los anuncios de las
notificaciones que deba practicar, determinándose mediante orden ministerial las condiciones, fechas de
publicación y plazos de permanencia de los anuncios. La publicación de anuncios en el BOE u otros
boletines autonómicos o provinciales se efectuará los días 5 y 20 de cada mes.
La comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, desde el siguiente a la publicación

del anuncio. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los
efectos legales el día siguiente al vencimiento del plazo señalado.
Las peticiones de asistencia para la notificación que dirija la Administración española a otros Estados puede
desembocar en la notificación por comparecencia si transcurren 2 meses desde la solicitud y no se realizó la

notificación en el extranjero o no se obtuvo respuesta de la autoridad requerida.
d) Notificación de las liquidaciones tributarias;
Por su singular trascendencia cuentan con una específica regulación en la LGT, aunque remitiéndose a las
demás normas sobre notificaciones. El contenido de las liquidaciones que se notifiquen comprenderá:
_ La identificación del obligado tributario.
_ Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
_ La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la
aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo.
_ Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que debe presentarse y plazo para
su presentación.
_ El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
_ Su carácter provisional o definitiva.
Debe señalarse un supuesto concreto, el de notificación de tributos de cobro periódico por recibo,
gestionados en función del registro, padrón o matrícula; y es que, una vez que se ha notificado la liquidación
correspondiente al alta en el censo del respectivo impuesto, las sucesivas liquidaciones podrán efectuarse
colectivamente, mediante edictos.
H) Denuncia pública;
La denuncia pública, en su origen, se consideró como una forma de iniciación del procedimiento de gestión.
Actualmente se configura como una forma de obtención de información por la Administración, independiente
del deber de colaborar con la misma. Los hechos denunciados versarán sobre situaciones con relevancia
fiscal o que pudieran constituir delitos o infracciones tributarias.
Si el órgano competente estima que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos denunciados,
podrá iniciar las actuaciones que procedan, sin que la denuncia forme parte del expediente administrativo.
Ha habido controversias sobre si el denunciado tiene o no derecho a conocer la identidad del denunciante.
En nuestra opinión puede lesionarse gravemente el derecho a un procedimiento con todas las garantías si
no se facilita dicho dato.
I) Potestades de comprobación e investigación, recalificación de operaciones y declaración de

fraude de ley tributaria y simulación:
a) Comprobación, investigación y recalificación;
La LGT efectúa una genérica indicación de las potestades y funciones administrativas de comprobación e
investigación. Se materializan en los procedimientos de gestión e inspección, señalándose así la posibilidad
de que las actuaciones se refieran a la comprobación e investigación de situaciones de hecho, así como a la
interpretación y aplicación de las normas que hayan realizado los obligados tributarios, pudiendo entonces
la Administración llevar a cabo una recalificación de las operaciones efectuadas por los mismos.
Cuando la Administración rectifica la calificación dada por los obligados tributarios a los hechos, actos o
negocios realizados, es muy probable que surjan diferencias de criterio. La interpretación habrá de
efectuarse con arreglo a los criterios generalmente admitidos, pero sin que el intérprete pueda prescindir de
la tipificación legal.
El principio general de calificación presupone que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la
naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. La
calificación debe efectuarse con criterios exclusivamente jurídicos, determinando los hechos o negocios
efectivamente celebrados.
La potestad de recalificación es un verdadero privilegio de la Administración, puesto que no precisa de

intervención judicial, exigiendo el tributo de acuerdo con la naturaleza jurídica de los actos o negocios
realizados, siendo sólo objeto de control en el ámbito contencioso-administrativo.
b) Declaración de fraude de ley tributaria y de existencia de simulación
Guardando una clara proximidad con la calificación, se encuentra la potestad de declarar la existencia de
conflicto en la aplicación de la norma tributaria (fraude de ley) o simulación en los negocios y actos. Ambas
situaciones pertenecen al ámbito de los denominados negocios anómalos, a pesar de que la apreciación del
fraude de ley se hará por inspección de los tributos que precisará de un informe previo vinculante de una
comisión central.
La LGT recoge el fraude de ley con la denominación de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Por
tal conflicto ha de entenderse, que se está pretendiendo evitar total o parcialmente la realización del hecho
imponible o la minoración de la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que sean
notoriamente artificiosos o impropios para el resultado, o que de su utilización no resulten efectos jurídicos o
económicos relevantes.
La doctrina civilista clásica ha definido el fraude de ley como uno o carios actos que originan un resultado
contrario a una norma jurídica y que se ha amparado en otra norma dictada con distinta finalidad. Entre los
tributaristas se ha considerado que el fraude de ley tributaria sería una especificación de aquella figura
general, consistiendo en la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos de los
normales.
A diferencia de la contravención (directa) de la ley, el fraude de ley se produce sin que el sujeto adopte
formalmente una conducta contraria a la norma jurídica, sino que se trata de burlar o frustrar la finalidad de
ésta por una vía indirecta. El fraude de ley es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos
invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico.
El fraude de ley presupone la utilización de fórmulas jurídicas típicas para la consecución de fines atípicos:
por un lado una norma (norma defraudada), cuya aplicación se pretende eludir, mediante la modulación
artificiosa del comportamiento y abuso de las formas jurídicas, elementos ambos que dan lugar a la
aplicación de otra norma jurídica (norma de cobertura), más beneficiosa que la que se trata de eludir.
También puede que la norma de cobertura sea una laguna legal.
El problema fundamental que plantea la aplicación de esta figura es su distinción con otras de tratamiento
fiscal diverso: la economía de opción o el derecho de los contribuyentes a elegir la posibilidad que se
encuentre menos gravada.
La simulación significa la creación de una apariencia jurídica con el fin de encubrir la realidad (simulación
absoluta), o para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación relativa). Tiene un
tratamiento específico en la LGT donde se establece que en los actos o negocios en los que exista
simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
En la jurisprudencia constitucional se han distinguido los conceptos de fraude de ley (tributaria o de otra
naturaleza) y fraude o defraudación propios del derecho penal.
Para declarar el fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria, la inspección de los tributos
precisa de un informe previo favorable de una comisión consultiva y paritaria de representantes de la
Administración tributaria actuante y de la Dirección General del Tributos. El procedimiento a seguir será:
1. Apreciación por el órgano actuante de que puede existir un conflicto en la aplicación de la norma
tributaria.
2. Comunicación al interesado, concediéndole un plazo de alegaciones y proposición de pruebas durante
quince días.
3. Remisión del expediente a la comisión consultiva. Previamente habrá tenido lugar un informe del propio
órgano actuante.
4. Emisión del informe en el plazo máximo de 3 meses (ampliable 1 mes).
5. Notificación al obligado tributario y continuación del procedimiento inspector.
El informe tiene carácter vinculante para el órgano de inspección y es irrecurrible para los contribuyentes.
Lección 11.ª La gestión tributaria
§1. Actuaciones y procedimientos de gestión:
A) Concepto y contenido de la gestión tributaria;
La gestión tributaria comporta el despliegue de diversas funciones que se encaminan a la recepción,

tramitación y control de las declaraciones, autoliquidaciones, solicitudes y demás documentos con
trascendencia tributaria.
En la LGT tenemos la siguiente amplísima lista de actividades:

_ La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás
documentos con trascendencia tributaria.
_ El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios finales de acuerdo con la normativa
reguladora del correspondiente procedimiento.
_ El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan
_ La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones
tributarias.
_ La realización de actuaciones de verificación de datos y de comprobación de valores.
_ La realización de actuaciones de comprobación limitada.
_ La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación
realizadas.
_ La emisión de certificados tributarios.
_ La expedición y revocación del número de identificación fiscal.
_ La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
_ La información y asistencia tributaria.
_ La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de
inspección y recaudación.
B) Formas de iniciación:
La iniciación de oficio procederá, o cuando obren en poder de la Administración datos que le permitan
hacerlo, sin que sea preciso acudir al procedimiento específico de inspección; estas actuaciones darán lugar
a una liquidación cuando como resultado de las mismas se descubra una deuda no declarada. También
sucederá en los tributos gestionados a través del sistema de matrícula o padrón.
La iniciación por el obligado ocurrirá mediante la presentación de autoliquidaciones, comunicaciones de

datos, declaraciones y solicitudes, instrumentos todos estos que aparecen definidos legalmente y para los
que se prevé la posibilidad de que sean complementados o sustituidos por otros documentos del mismo
tipo, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización del plazo,
siempre que no haya prescrito el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria.
a) Declaración tributaria;
Por declaración tributaria se considerará todo documento presentado ante la Administración tributaria donde
se reconozca la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, sin que su
presentación implique aceptación o reconocimiento por el obligado de la procedencia de la obligación
tributaria.
La declaración representa una manifestación espontánea del obligado dirigida a la Administración. Una
característica fundamental es que se produce sin que exista un requerimiento o una actividad administrativa
previa a la del sujeto pasivo. No podrá exigirse que las declaraciones se formulen bajo juramento.
La obligación de presentar la declaración no incumbe solamente al sujeto pasivo, sino también al retenedor
y quienes designen las leyes configuradoras de cada tributo. Serán igualmente estas leyes las que
determinen el plazo de declaración.
La forma será escrita, aunque cabría aceptar una declaración verbal. De la LGT se deduce que la
presentación de un documento distinto al oficial debe ser aceptada como válida. También cabe la
presentación telemática por medio de internet.
Respecto de los efectos que produce la declaración ha de señalarse que interrumpe la prescripción y, se
determinará la inaplicación de sanciones por incumplimiento.
Legalmente se otorga presunción de certeza a los datos y elementos fácticos consignados en las
declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios, que podrán rectificarse por el
sujeto mediante prueba en contrario. No implica la aceptación por parte de la Administración de los datos
aportados por el declarante, sin perjuicio de la obligación de aquélla de motivar los actos que impliquen una
modificación de la declaración presentada.
El advertido carácter espontáneo diferencia a las declaraciones que inician el procedimiento de gestión de
las que sean requeridas por la Administración en un procedimiento ya iniciado para ampliar o subsanar las
presentadas. Tampoco inician el procedimiento las declaraciones complementarias presentadas de motu
propio por el sujeto, modificando el contenido de las anteriormente formuladas o incorporando nuevos
hechos.
b) Autoliquidación;
Las autoliquidaciones son el medio de iniciación de la gestión de la generalidad de las figuras que
componen el sistema tributario estatal, definiéndose como las declaraciones en las que los obligados
tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y
otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria, o en su caso, determinar la cantidad
que resulte a devolver o a compensar.
La autoliquidación se diferencia de la declaración normal por su contenido y efectos. En cuanto al contenido

ha de señalarse que mientras que ésta se refiere normalmente a datos o elementos fácticos, la declaración-
liquidación implica la cuantificación de la deuda tributaria, por lo que son necesarias operaciones
encaminadas a ese fin. Estas operaciones de cuantificación exigen, a diferencia de la declaración,
operaciones de calificación jurídica y de aplicación de normas. La diferencia entre ambas radica en que
dada la naturaleza de la autoliquidación, los obligados tributarios, además de aportar datos, son los que
aplican las normas materiales al determinar la deuda tributaria y no la Administración, por lo que una
diferencia de criterio entre los sujetos tributarios implicará, bien un ingreso en exceso por parte del sujeto
pasivo, que podrá recuperar a través del procedimiento especial de revisión, bien un ingreso insuficiente que
será exigido por la Administración.
La declaración es un simple acto de iniciación del procedimiento, que debe ir seguido de otros, hasta que la
Administración, realizando las operaciones de calificación jurídica y aplicación de las normas, determine la
deuda; en el caso de las autoliquidaciones, el propio acto inicial contiene la cuantificación y el ingreso de la
deuda. Esta cuantificación no vincula a la Administración, que podrá comprobar la veracidad de estas
declaraciones y la corrección de las operaciones de autoliquidación. En caso de que no las considere
correctas, aquélla dictará un acto de liquidación que modificará la autoliquidación presentada por el sujeto.
La liquidación practicada por el sujeto pasivo no es equiparable a la liquidación practicada por la
Administración, que dicta un acto administrativo, siendo la primera un acto del sujeto pasivo que responde al
deber de colaboración con la Administración.
También puede darse una rectificación de las autoliquidaciones a instancia de los obligados que las
presentaron. Así lo recoge la LGT, aunque el procedimiento se consagra por reglamento. Los que sí se
determina legalmente es el devengo de intereses de demora si de la rectificación de la autoliquidación
resulta una devolución derivada de la normativa de un tributo, a favor de un obligado tributario y hubieran
transcurrido 6 meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración
Tributaria. Si la rectificación de la autoliquidación origina la devolución de un ingreso indebido, la
Administración abonará el interés de demora por el período transcurrido desde la fecha en que se hubiera
realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago.
c) Comunicación de datos;
Se considera comunicación de datos la declaración presentada por el obligado tributario ante la

Administración para que éste determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entenderá
solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación.
C) Procedimientos de gestión.—
Los procedimientos de gestión tributaria son:
_ El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. Este

procedimiento hará efectiva una devolución derivada de la normativa del tributo y no de ingresos indebidos
que la ley sigue encuadrando entre los procedimientos especiales de revisión.
_ El procedimiento iniciado mediante declaración, en la que se ponga de manifiesto la realización del hecho
imponible al objeto de que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante liquidación
provisional.
_ El procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos
declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración.
_ El procedimiento de comprobación de valores, donde se regula esencialmente la tasación pericial
contradictoria.
_ El procedimiento de comprobación limitada.
Se especifican reglamentariamente:
_ El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o

solicitudes de devolución.
_ El procedimiento para el ejecución de devoluciones tributarias.
_ El procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado.
_ La cuenta corriente tributaria.
_ Los procedimientos de comprobación de obligaciones formales.
§2. Procedimientos iniciados mediante declaración y autoliquidación:
En nuestro sistema tributario quedan pocas figuras cuya gestión comience con una declaración tributaria
presentada por el obligado y con acto de liquidación efectuado por la Administración. Este procedimiento
tradicional ha sido superado por el de autoliquidación presentada por el contribuyente, que no se limita a
proporcionar información sobre el hecho imponible, sino que llega a cuantificar (liquidar) e ingresar la
prestación tributaria debida.
A) Procedimiento iniciado por declaración:
Entre los tributos estatales, este procedimiento se aplica en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya
que en esta figura la autoliquidación resulta optativa. Estos impuestos se gestionan por recibos.
a) Iniciación;
Se produce con la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la
realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la
obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.
b) Tramitación;
El procedimiento tiene una duración máxima de 6 meses, contados desde el día siguiente a la finalización
del plazo para presentar la declaración hasta la notificación de la liquidación por la Administración. La
normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes para notificar la liquidación.
Dentro del plazo señalado, se habrán efectuado tareas de calificación, valoración y cuantificación por la
Administración tributaria. Realizadas esas tareas la administración notificará la liquidación que proceda.
c) Terminación;
El procedimiento concluirá por alguna de las siguientes causas:
_ Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

_ Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de duración del procedimiento sin haberse notificado la
liquidación.
B) Procedimiento de autoliquidación.—
Este procedimiento se inicia con la autoliquidación, que presentada por el obligado irá normalmente
acompañada del ingreso de la cantidad a pagar como tributo si aquélla fue positiva (también cabe la cuota
negativa, a devolver). En caso de que se produzca una comprobación de la autoliquidación, resultará una
liquidación de la Administración que podrá ser, a su vez, provisional o definitiva, sucediendo esto último sólo
en los casos en que se hubiera abierto un procedimiento de inspección.
Casos en que se puede dar:

_ En la generalidad de los casos, la tramitación de las autoliquidaciones por los órganos de gestión, tras un
control elemental, no tiene que deparar otra consecuencia que la pura y simple adquisición de carácter
definitivo de lo que el obligado autoliquidó por el transcurso del tiempo, al superarse el plazo de prescripción
(4 años) del derecho de la administración a liquidar.
_ Del examen realizado al tramitar las autoliquidaciones, puede ser que los órganos de gestión decidan
llevar a cabo alguna clase de comprobación, en cuyo caso podrá seguir una liquidación provisional que
rectifique la autoliquidación. La falta de una de estas dos fases (autoliquidación o comprobación) no es
óbice para que resulte liquidado el tributo.
Todos los procedimientos tienen un plazo máximo. Así que, iniciado uno de verificación o de comprobación
limitada, se deberá terminar en ese plazo máximo (6 meses) so pena de caducidad del mismo. Pero la
cuestión es que no se impone un plazo a la Administración para que abra uno de esos procedimientos
posibles, por lo que queda afectada la seguridad jurídica.
§3. Procedimientos de verificación, comprobación, valoración y devolución:
A) Procedimiento de verificación de datos;
Este procedimiento es el que viene practicándose en la primera fase de comprobaciones en el IRPF. Los
supuestos de aplicación son:
_ Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en
errores aritméticos.
_ Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones.
_ Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa.
_ Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato.
a) Iniciación;
Hay que distinguir dos modalidades: si se precisa aquella colaboración, habrá un procedimiento de
verificación propiamente dicho que dará comienzo con el requerimiento de la Administración al obligado. Por
otro lado, si la administración cuenta ya con los datos suficientes para formularla, se iniciará con la
notificación de la propuesta de liquidación.
b) Tramitación;
Tiene una duración máxima de 6 meses, en el mismo comparecerá el obligado tributario para responder al
requerimiento administrativo o alegar lo que convenga a su derecho frente a la propuesta de liquidación que
le haya sido notificada. Si el obligado se muestra disconforme con los datos que tenga la Administración,
tendrán que contrastarse los mismos mediante requerimiento al tercero que los suministró.
c) Terminación;
El procedimiento de verificación de datos terminará por:
_ Por resolución en la que se indique la no procedencia de liquidación provisional.

_ Por liquidación provisional que tendrá que se motivada con una referencia sucinta a los hechos y
fundamentos.
_ Por subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia.
_ Por caducidad.
_ Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto de
procedimiento de verificación de datos.
B) Procedimiento de comprobación limitada:
También encaminado a la rectificación de la declaración o autoliquidación presentada por el obligado se

encuentra este procedimiento de comprobación limitada que puede concebirse como equivalente a una
pequeña inspección, realizada por los órganos de gestión o de inspección tributaria y sin alcanzar el
examen de la contabilidad mercantil del sujeto pasivo.
En el ámbito reglamentario se mencionan tres supuestos en los que podrá iniciarse:
_ Cuando se adviertan errores en el contenido de las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de

datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario.
_ Cuando proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.
_ Cuando de acuerdo con los antecedentes, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la
realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la
presentación de la autoliquidación o declaración tributaria.
Este procedimiento no puede abarcar el examen de la contabilidad mercantil, ni tampoco podrá requerirse
información sobre movimientos financieros.
Las actuaciones que únicamente podrán realizarse en el procedimiento de comprobación limitada son:
_ Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.
_ Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria.
_ Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria.
_ Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con
carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
a) Iniciación;
Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio, por acuerdo del órgano competente que
deberá ser notificado al obligado tributario mediante comunicación expresiva de la naturaleza y alcance de
las actuaciones.
b) Tramitación;
En el procedimiento de comprobación limitada, cuya duración máxima es de 6 meses, deben de

documentarse las actuaciones llevadas a cabo en comunicaciones y diligencias. Con carácter previo a la
práctica de la liquidación provisional, se comunicará al obligado la propuesta de liquidación para que alegue
lo que convenga a su derecho durante un plazo de 10 días.
c) Terminación;
Normalmente, el procedimiento concluirá por medio de una resolución expresa que incluirá:
_ Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

_ Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
_ Relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven.
_ Liquidación provisional o manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como
consecuencia de la comprobación realizada.
Otras formas de terminación son la caducidad y el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto
de la comprobación limitada.
C) Procedimiento de comprobación de valores:
La administración puede comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos
determinantes de la obligación tributaria, empleando discrecionalmente cualquiera de los siguientes medios:
_ Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

_ Estimación por referencia de los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
_ Precios medios en el mercado.
_ Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
_ Dictamen de peritos de la Administración.
_ Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
_ Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas.
_ Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien.
Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los anteriores medios de comprobación, ya sea en
fase de gestión o dentro del procedimiento inspector, salvo que el obligado tributario hubiera declarado
utilizando los valores publicados por la administración.
a) Desarrollo del procedimiento;
La comprobación de valores podrá efectuarse como un procedimiento autónomo o como actuaciones

concretas enmarcadas en el seno de otros procedimientos de gestión o inspección.
El procedimiento tiene un plazo máximo de 6 meses, podrá iniciarse por medio de una comunicación de la
administración actuante o mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración.
Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración
efectuada, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la
valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que interpongan contra el acto de regularización.
b) Tasación pericial contradictoria;
Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria dentro del plazo del primer recurso o
reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados
administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto mismo de comprobación
de valores. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria determinará la suspensión de la
ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.
D) Procedimiento de devolución.—
Se inicia mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, resultando de aplicación en algunos

tributos que suelen dar lugar a cuotas diferenciales negativas. Estas devoluciones derivan de las normas
propias de cada tributo.
El procedimiento se inicia con la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver,
de una solicitud de devolución o una comunicación de datos. El plazo máximo de duración es de 6 meses.
La terminación del procedimiento se producirá por acuerdo de reconocimiento de la devolución solicitada,

por caducidad o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de
inspección. Aunque se abra uno de estos procedimientos deberá cerrarse en un plazo máximo de 6 meses.
§4. Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones.—
Dentro del plazo de prescripción, y siempre que no haya habido una liquidación definitiva, el obligado podrá
solicitar la rectificación de la misma si considera que perjudica sus legítimos intereses.
Tras la presentación de la solicitud, la Administración comprobará determinadas circunstancias, documentos

y antecedentes para determinar la procedencia de la rectificación y devolución que pudiera pretenderse
alcanzar por el obligado.
El procedimiento finalizará mediante resolución que acuerde o desestime, motivadamente, la rectificación

pretendida. También puede terminar por silencio negativo si la Administración incumple el plazo máximo de
6 meses para notificar la resolución.
§5. Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado.
La LGT sólo contempla la posibilidad de que se pueda comprobar en un procedimiento posterior a aquél en
que se dictaron los actos de reconocimiento, si no se verificaron entonces las condiciones futuras o la
efectiva concurrencia de requisitos determinantes de los mismos.
Se precisa que el procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales se iniciará por medio de
solicitud del interesado, dirigida al órgano competente para la concesión del beneficio fiscal.
Si la propuesta de resolución es denegatoria, se notificará al obligado tributario para que, en un plazo de 10

días formule alegaciones. El procedimiento terminará por resolución en la que se reconozca o se deniegue
la aplicación del beneficio fiscal y que se tendrá que notificar el plazo máximo de 6 meses.
Lección 12.ª La inspección de los tributos
§1. La inspección de los tributos: organización y objeto.—
El procedimiento de inspección cuenta con una regulación legal más completa y estructurada. Su finalidad
principal es comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el ámbito estatal se encuadra de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; para las CCAA y EL
existen órganos propios de inspección. En el ámbito estatal, las funciones inspectoras son ejercidas por
personal del cuerpo superior de inspectores de hacienda y por subinspectores de tributos. Los agentes
tributarios podrán realizar actuaciones preparatorias, de comprobación o de prueba de hechos con
Relacionado con este carácter de agentes de la autoridad de los funcionarios de la inspección está el
concepto de resistencia a la actuación inspectora, que resulta ser un criterio para la aplicación del régimen
de estimación indirecta de bases imponibles.
La determinación de qué deba entenderse por resistencia a la actuación de la Administración tributaria:
_ No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros,...

_ No atender algún requerimiento debidamente notificado.
_ La incomparecencia.
_ Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la
Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas,...
_ Las coacciones a los funcionarios de la administración tributaria.
§2. Funciones y medios de la inspección:
A) Funciones inspectoras;
La inspección tiene atribuido el ejercicio de las siguientes funciones administrativas:
_ La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los
que sean ignorados por la Administración.
_ La comprobación de veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas.
_ La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos.
_ La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes,...
_ La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos
fiscales y devoluciones tributarias.
_ La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y
obligaciones tributarias.
_ La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e
investigación.
_ La realización de actuaciones de comprobación limitada.
_ El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.
_ La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente.
Se comprueba lo ya declarado y se investiga lo no declarado. Los órganos inspectores practicarán una

liquidación cuando descubran la existencia de una deuda tributaria no declarada por el sujeto pasivo. La
inspección realizará asimismo funciones de valoración, actuaciones de información y de asesoramiento.
El procedimiento de inspección también podrá denominarse de comprobación e investigación efectuadas

por los órganos inspectores sin las limitaciones que la ley establece para la comprobación realizada por los
órganos de gestión.
B) Facultades de la inspección;
Los agentes de autoridad de los funcionarios de inspección, podrán examinar documentos, libros,
contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia
tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a

actividades económicas.
Cuando las actuaciones lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los
tributos podrán entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se
desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen. Si la persona se opusiera a la entrada de los
funcionarios, se precisará la autorización escrita del delegado o director del departamento al que pertenezca
el órgano actuante.
Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario o efectuar
registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna
autorización judicial.
El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de
representante. Y, excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia
personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.
C) Medidas cautelares en el procedimiento de inspección.—
La LGT atribuye a la inspección la posibilidad de adoptar medidas cautelares, que tendrán como fin impedir
la destrucción, desaparición o alteración de las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de
las obligaciones tributarias.
Las medidas cautelares podrán consistir en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o
productos sometidos a gravamen, así como los libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos
electrónicos.
§3. Actuaciones inspectoras:
A) Planificación;
Con carácter previo al comienzo de las actuaciones, se debe proceder a la selección de los sujetos que
resultarán inspeccionados. La LGT se refiere al “Plan de control tributario”, señalando que su elaboración se
hará anualmente por la Administración, teniendo carácter reservado.
Reglamentariamente se alude a los diversos planes parciales de inspección que se aprueben en relación a
sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, como un conjunto
jerárquicamente ordenado en función del Plan de control tributario y de los criterios de riesgo, oportunidad,
aleatoriedad,...
B) Tipos de actuaciones;
Dentro del procedimiento inspector podemos distinguir dos tipos de actuaciones, unas de carácter
inquisitivo, encaminadas a la comprobación de la declaración presentada por el contribuyente o a la
averiguación de datos o circunstancias no declarados. Estas actuaciones de instrucción terminarán una vez
que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que proceda dictar.
Otras actuaciones se atribuyen al inspector-jefe y tienden a la resolución: acto de liquidación que pone fin al
procedimiento y abre la vía de revisión correspondiente.
C) Alcance de las actuaciones.—
Las actuaciones inspectoras pueden tener alcance general o parcial. En principio, tienen carácter general.
Las actuaciones de comprobación tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los
elementos de la obligación tributaria, y en los casos previstos reglamentariamente:
_ Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de
beneficios o incentivos fiscales.
_ Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite
exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se
ajusta formalmente a los anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables.
§4. Procedimiento de inspección (comprobación e investigación “plenas”):
A) Iniciación;
El procedimiento da comienzo de oficio o a petición del obligado tributario. El inicio de las actuaciones
deberá ser notificado convenientemente al obligado tributario, señalando su alcance, además de día, la hora
y el lugar en que éste habrá de comparecer. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las
oficinas, locales, almacenes,....
La notificación debidamente realizada, tendrá efectos interruptivos del plazo de prescripción del derecho de
la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación. Pese a que lo más
lógico sería considerar que la notificación del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación,
sólo tendría efectos interruptivos del plazo de prescripción a los efectos de determinar la cuota, recargos e
intereses, la solución legal apunta en otra dirección, este último plazo se interrumpe por cualquier acción
administrativa.
La notificación del inicio de las actuaciones, así como la presencia de la inspección, tendrá los siguientes
efectos:
1. Cualquier ingreso realizado con posterioridad al inicio de las actuaciones tendrá el carácter de a cuenta y
no impedirán la aplicación de sanciones.
2. Las declaraciones presentadas con posterioridad a la fecha de inicio de las actuaciones no impedirán la
aplicación de sanciones.
3. Tampoco podrán considerarse espontáneas las declaraciones relacionadas con el deber de colaboración
presentadas con posterioridad al inicio.
4. Se tendrán por no formuladas las consultas que plantee el interesado en cuanto se relacionen con la
materia sobre la que ha de versar la actuación inspectora.
B) Plazo de las actuaciones;
El procedimiento de inspección tiene un plazo de duración de 12 meses (desde la notificación del inicio de
las actuaciones hasta la notificación del acto, normalmente de liquidación), ampliable como máximo por
otros 12 meses si se dan las circunstancias previstas legalmente para ello.
Sólo podrá ampliarse el plazo cuando concurra alguna de las siguientes causas:
_ Cuando las actuaciones revistan especial complejidad.

_ Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado ha ocultado información.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto tendrán que motivarse, con referencia a los
hechos y fundamentos de derecho. En la LGT se distinguen supuestos de interrupción justificada e
injustificada del procedimiento inspector. Lo primero sucede si la inspección aprecia indicios de que se haya
producido un delito contra la Hacienda Pública. Dicha circunstancia posibilitará la ampliación de plazo de
procedimiento de inspección si no se dicta sentencia, o tiene lugar el sobreseimiento.
La interrupción injustificada del procedimiento y el incumplimiento del plazo de duración del mismo tienen
una regulación común. Aquélla se producirá por no darse ninguna actuación inspectora durante más de 6
meses por causas no imputables al obligado tributario. Ninguna de estas actuaciones determinará la
caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero sí se darán los siguientes efectos:
_ No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras

desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de duración del procedimiento.
_ Tendrán el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la
reanudación de las actuaciones.
El incumplimiento del plazo de duración determinará que no se exijan intereses de demora desde que se
produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
C) Lugar y tiempo;
Las actuaciones de comprobación e investigación podrán efectuarse, según determine la propia inspección:
_ En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquél donde su representante tenga
su domicilio, despacho u oficina.
_ En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
_ En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de
hecho de la obligación tributaria.
_ En las oficinas de la administración tributaria.
Cuando el obligado tributario fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, la inspección
se desarrollará en el lugar que resulte más apropiado a la misma.
El tiempo:
_ Actuaciones en oficinas públicas: se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público.
_ Actuaciones en los locales del interesado: se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que
se realice en los mismos.
D) Terminación.—
Las actuaciones de comprobación e investigación (instrucción) finalizan con la redacción de un acta por
parte del inspector actuario.
Se inicia la fase de liquidación (resolución), en la que la competencia gira sobre el inspector-jefe del órgano
desde el que se hubieren realizado las actuaciones inspectoras. Cuando un inspector-jefe hubiere realizado
directamente las actuaciones de comprobación e investigación, no podrá dictar la correspondiente
liquidación, reservándose tal potestad a otro inspector-jefe determinado al efecto.
§5. Documentación de las actuaciones inspectoras:
A) Actas, comunicaciones, informes y diligencias;
Las actas son documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el
resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización
que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.
A través de las comunicaciones, la inspección se relaciona unilateralmente con cualquier persona en el

ejercicio de sus funciones, sirviendo para poner en conocimiento de los obligados tributarios hechos o
circunstancias que les afecten, llevando a cabo además los requerimientos que procedan. Una vez firmadas
por el actuario serán notificadas a los interesados indicando sus efectos interruptivos del cómputo de la
prescripción.
Los informes resultan preceptivos (obligatorios) para completar las actas de disconformidad, cuando resulte
aplicable el régimen de estimación indirecta y cuando se promueva la declaración de conflicto en la
aplicación de la norma tributaria (fraude de ley). Se emitirán informes cuando lo soliciten otros órganos y
servicios de la Administración, o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos legalmente y
cuando resulten necesarios para la aplicación de los tributos.
Las diligencias se extienden para hacer constar cuantos hechos relevantes se produzcan en el transcurso
de las actuaciones inspectoras, así como las manifestaciones de la persona o personas con las que actúa la
inspección. Aunque no tienen que extenderse en un modelo oficial, sí es preceptiva la entrega de un
duplicado a la persona con la que se entiendan las actuaciones.
B) Contenido y valor probatorio de las actas;
Las actas se extienden por la inspección para recoger los resultado de sus actuaciones de comprobación e
investigación, debiendo contener:
_ El lugar y fecha de su formalización.

_ El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del
obligado tributario, así como el nombre, apellido y número de identificación fiscal de la persona con la que
se entienden la actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.
_ Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su
atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
_ En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que
proceda.
_ La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de
liquidación.
_ Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los
recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de
presentarse y plazo para interponerlo.
_ La existencia o inexistencia de indicios de la comisión de infracción tributarias.
La LGT ha vuelto a reintroducir la calificación del actuario sobre la existencia o no de indicios de comisión
de infracciones tributarias, lo que debe observarse en relación con la entrada de dos excepciones legales a
la tramitación separada del procedimiento sancionador:
_ Cabe renuncia del obligado tributario a dicha tramitación separada, dándose entonces una tramitación
conjunta del procedimiento de comprobación e investigación con el sancionador.
_ La suscripción de un acta con acuerdo exige que el obligado renuncie a esa tramitación separada del
procedimiento sancionador, conteniendo aquélla la propuesta de sanción a imponer debidamente motivada.
En cuanto al valor probatorio de las actas, debe tenerse en cuenta que en la jurisprudencia constitucional se
descartó que vulnerasen el principio de presunción de inocencia siempre y cuando se entendiese que la
eficacia probatoria de estos documentos se limita a los hechos comprobados directamente por el
funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas y pudiéndose destruir los efectos
probatorios del acta a través de otros medios previstos en derecho, sino el órgano judicial el que ha de
valorar libremente la prueba.
C) Clases de actas:
La LGT procede a una sistematización según la tramitación de estos documentos, distinguiendo entre actas
con acuerdo, de conformidad y de disconformidad.
a) Actas de conformidad y de disconformidad;
La distinción se realiza en función de la aceptación íntegra o no del interesado hacia la propuesta de

regularización recogida.
Las actas de disconformidad son el resultado del desacuerdo del obligado tributario con la propuesta de
regularización formulada por la inspección, debiendo contener, los fundamentos de derecho en que se base
la propuesta de regularización. El obligado cuenta con un plazo de alegaciones de 15 días desde la
notificación del acta. Una vez concluido el plazo, el inspector-jefe, dictará acto de liquidación o acordará que
se efectúen actuaciones complementarias.
Las actas de conformidad recogen la aceptación del obligado tributario a la propuesta de regularización
formulada por la inspección. El acta se entrega al interesado en el momento de ser suscrita y si, transcurrido
un mes desde esa fecha, el inspector-jefe no decide modificar la propuesta del inspector actuario, se
entenderá liquidada la deuda en los términos señalados en el acta. El inspector-jefe, en el referido plazo de
1 mes podrá confirmar la liquidación presunta propuesta en el acta o dictar una nueva, rectificando los
errores materiales apreciados en la propuesta, que se notificará al interesado, abriéndose un período de
pago voluntario.
b) Actas con acuerdo.
Con las actas con acuerdo se trata de dar cabida a fórmulas convencionales de terminación de los
procedimientos tributarios. Se trata de que la Administración y el obligado tributario, de común acuerdo, fijen
la aplicación de la norma en un supuesto dado. Su ámbito de aplicación es el de aquellas situaciones de
especial dificultad en la aplicación de norma al caso concreto o para la estimación o valoración de
elementos de la obligación tributaria de incierta cuantificación.
Legalmente se contemplan estas actas para los siguientes supuestos:
_ Cuando la elaboración de la propuesta de regularización debe concretarse aplicando conceptos jurídicos

indeterminados.
_ Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la
norma al caso concreto.
_ Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o
características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.
_ Las actas con acuerdo pueden tener una aplicación importante en los casos de estimación indirecta de la
base imponible. Cuando no concurran las circunstancias requeridas, podrán formalizarse, en su caso, actas
de conformidad.
Las actas contendrán necesariamente:
_ El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.

_ Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.
_ Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su
caso proceda, a la que será de aplicación la reducción del 50%, así como la renuncia a la tramitación
separada del procedimiento sancionador.
_ Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario.
El acuerdo se perfeccionará mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y
la inspección de los tributos, requiriéndose autorización del inspector-jefe con antelación y la constitución de
un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado
de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse
del acta.
En cuanto a la tramitación, la ley señala que se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso,
impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos 10 días
contados desde el siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo de inspector-
jefe rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confirmadas las
propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o
certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse sin posibilidad de aplazar o fraccionar el pago.
El acuerdo otorga firmeza a la liquidación y sanción (reducida) impuesta, que no podrán recurrirse en vía
administrativa, salvo por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho o en vía contencioso-
administrativa por la existencia de vicios del consentimiento.
Lección 13.ª La recaudación tributaria
§1. La función recaudatoria.—
Una vez determinadas, liquidadas, las deudas tributarias, se puede producir ya su vencimiento o
exigibilidad, siendo el pago o cumplimiento su modo natural de extinción. La actividad desarrollada por la
Administración para ello está presidida por el interés público, es una función pública, la recaudatoria, que
consiste en el poder-deber de asegurar la realización efectiva de los créditos conforme a la ley.
La función de recaudación se extiende a la cobranza de todos los derechos naturaleza pública. La

recaudación tributaria implica el ejercicio de funciones de cobro de las deudas tributarias, resultando
aplicables los principios generales y normas comunes a otras actuaciones. Se distinguen dos períodos de
recaudación de las deudas tributarias, uno voluntario y otro ejecutivo.
Lo más frecuente es que el deudor cumpla voluntariamente, ingresando la deuda resultante de la

autoliquidación. Si lo que hubo fue una declaración, ésta irá seguida posteriormente del acto administrativo
de liquidación, abriéndose un plazo para poder efectuar voluntariamente el pago.
§2. Recaudación en período voluntario:
A) Sujetos;
Sujetos activos del cobro son normalmente los órganos competentes de la Administración o de la Agencia
Tributaria o las entidades financieras autorizadas. El pago efectuado a órganos no competentes o a
personas no autorizadas no liberarán al deudor de su obligación de pago.
Están legitimados para el pago todos los obligados tributarios, por sí o por medio de representante. Además
puede pagar cualquiera que tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, y con independencia de
que lo conozca y lo apruebe o lo ignore el propio obligado. El tercero pagador no cuenta con ninguna
legitimación para ejercitar ante la Administración los derechos que correspondan al obligado al pago.
B) Objeto;
El objeto del pago es la suma de dinero en que consiste la prestación. Son requisitos la identidad y la
integridad o indivisibilidad. El objeto puede mediante diversos modos de pago. Se efectuará normalmente en
efectivo, aunque podrá hacerse mediante efectos timbrados. Sólo podrá admitirse el pago en especie de la
deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente.
C) Tiempo;
En cuanto al comienzo del pago, en efectivo se entiende pagada la deuda cuando se ha realizado el ingreso
de su importe en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para
su admisión. En el caso de los efectos timbrados, se entenderá pagada cuando se utilicen los mismos en la
forma que se determine reglamentariamente.
La LGT establece los siguientes plazos para el pago en período voluntario:

_ Las deudas que resulten de autoliquidaciones, deberán pagarse en los plazos señalados en la normativa
de cada tributo.
_ Tratándose de deudas liquidadas por la Administración, hay que tener en cuenta el momento en que se
efectúe la notificación al interesado: si se produjo entre los 15 primeros días de cada mes, el plazo se
extenderá hasta el 20 del mes siguiente; y para las notificadas entre los días 16 y el último del mes,
alcanzará hasta el día 5 del segundo mes posterior.
_ Para las deudas de notificación colectiva y periódica, a falta de normativa específica municipal, desde el 1
de septiembre hasta el 20 de noviembre.
_ Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización
del hecho imponible, si no se dispone otro plazo.
D) Lugar.—
El pago se realizará a elección del deudor en las cajas del órgano competente o en las de las entidades
colaboradoras autorizadas. Los pagos a órgano absolutamente incompetente o a personas no autorizadas
no liberarán al deudor.
§3. Efectos del pago. Aplazamiento y fraccionamiento del mismo:
A) Imputación y consignación de pagos;
El efecto del pago realizado debidamente, es la extinción de la deuda y la liberación del deudor y demás
responsables.
En período voluntario, el deudor de varias obligaciones tributarias podrá imputar el pago a aquéllas que
libremente determine, incluso con deudas en descubierto que se hallen ya en fase ejecutiva, podrá imputarlo
a las que tenga aún pendientes en período voluntario. La LGT aclara que el cobro de un crédito de
vencimiento posterior no presupone el pago de los anteriores en descubierto.
En cambio, en caso de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del
mismo obligado y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración tributaria aplicará el pago a la deuda
más antigua. Cuando la acumulación sea de varias deudas tributarias correspondientes a la Administración
y otras entidades de derecho público dependientes de la misma, tendrá preferencia para su cobro las
primeras.
B) Aplazamiento y fraccionamiento del pago.—
Tanto el período voluntario como en el ejecutivo, la Administración tributaria podrá aplazar o fraccionar el
pago de todas las deudas tributarias, siempre que la situación económico-financiera del deudor le impida,
transitoriamente, hacer frente a su pago.
El fraccionamiento se diferencia del que se produce automáticamente con simple advertencia del obligado,
sin resolución administrativa, por previsión de la normativa propia del tributo, como ocurre con la cuota
diferencial del IRPF.
Las deudas aplazadas devengarán interés de demora y deberán garantizarse. La cuantía por debajo de la
cual se puede dispensar la constitución de garantía es actualmente de 18000€.
En cuanto al tipo de garantía, la Ley señala que se podrá exigir que se constituya aval solidario de entidad
de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, si se demuestra la
imposibilidad de obtener ese tipo de garantía, se podrá admitir, cualquier otra garantía suficiente.
Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice del modo ordinario, el interés de
demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso. Como es obvio, la
presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del
período ejecutivo. Las solicitudes en período ejecutivo podrá presentarse hasta el momento en que se
notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados.
§4. El interés de demora.—
El interés de demora es una obligación accesoria que puede formar parte de la deuda tributaria, exigiéndose
a los obligados tributarios y sujetos infractores, sin necesidad de previa intimidación de la Administración´
ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado, como consecuencia de la realización de un pago
fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a
ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una
devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La LGT menciona diversos supuestos en que se exigirá el interés de demora:

_ Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una
liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción.
_Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que
hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente.
_ Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra
sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario
abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
_ Cuando se inicie el período ejecutivo.
_ Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros estados o de entidades
internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
_ Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución
cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del
obligado. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria
incumpla, alguno de los plazos fijados en la LGT.
§5. Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.—
Una primera consecuencia de la falta de pago en el plazo habilitado para ello es el devengo de intereses de
demora. Si, además, se trata de una deuda conocida ya por la Administración y, por ende, ejecutable, una
segunda consecuencia es la apertura del período ejecutivo. Si la deuda aún no es conocida por la
Administración, obviamente ésta no la puede ejecutar, y por tanto, no se puede abrir el período ejecutivo; lo
que puede comenzar a actuar es la potestad de comprobación y liquidación administrativa, siempre que no
se haya cumplido el plazo de prescripción.
Nada impide que el obligado, presente fuera de plazo su declaración-liquidación y con ella el ingreso. Ésta
se ha dado en llamar “declaración complementaria”, pues muchas veces sí que se ha presentado
previamente, una autoliquidación errónea o falseada, no adaptada a la realidad; posteriormente el
interesado se arrepiente de ello o se da cuenta de su error y, ya fuera de plazo, presenta otra rectificada
acomodándose a la verdadera situación, y de ahí el nombre de complementaria. Se tratará de un pago
tardío, pero espontáneo, siempre, naturalmente, que no haya mediado requerimiento administrativo alguno.
Estos recargos, subrogatorios de las sanciones tributarias, se producen cuando se paga el tributo voluntaria
o espontáneamente. Los supuestos que se contemplan legalmente son 4:
_ Para un retraso inferior a 3 meses, habrá un recargo único, sin intereses, de 5%.
_ Entre 3 y 6 meses, recargo del 10%.
_ Entre 6 y 12 meses, recargo del 15%.
_ Si es superior a 1 año, el recargo será del 20%.
§6. Las garantías del crédito tributario:
A) La hipoteca legal tácita;
El nombre de hipoteca legal tácita es indicativo de que sólo se extiende sobre determinados bienes del
deudor, protegiendo exclusivamente los tributos que cumplan determinadas características y recaigan sobre
aquéllos.
Legalmente se establece que los tributos cubiertos por esta garantía han de gravar periódicamente los
bienes o derechos inscribibles en un Registro público o sus productor directos. Y la preferencia para el
cobro que se otorga al Estado, CCAA, EELL, se ejercerá frente a cualquier acreedor o adquirente.
En los reglamentos, se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de recaudación en período

voluntario de los débitos correspondientes. Sólo los bienes o derechos inscribibles, así como sus frutos, por
lo que los tributos garantizados por la hipoteca legal tácita sería el IBI, Impuesto sobre Vehículos de
Tracción Mecánica y el Impuesto sobre la Renta de No residentes.
B) Derecho de afección;
El derecho de afección concede al ente acreedor el poder de realización del valor de la cosa para satisfacer
su crédito si el deudor no cumple voluntariamente. La situación del adquirente de bienes afectos al pago de
la deuda tributaria se encuentra tratada legalmente como su estuviésemos ante un supuesto de
responsabilidad subsidiaria.
Con esta garantía, los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las
cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o
importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe
pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título.
Los créditos tributarios amparados por esta garantía real son los derivados de impuestos que graven
transmisiones, adquisiciones o importaciones.
C) Derecho de retención;
El derecho de retención, institución típicamente aduanera, favorece los intereses recaudatorios de la

Administración tributaria, que podrá retener frente a todos las mercancías declaradas en las aduanas. Lo
distintivo de esta garantía subsidiaria es que faculta al ente acreedor a detentar simplemente la cosa más
allá del tiempo en que debió ser entregada a su deudor.
D) Otras garantías y medidas cautelares.—
Existen otras garantías y medidas cautelares que la Hacienda puede adoptar. Por ejemplo, en los casos en
que se acuerde el fraccionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria, la Administración podrá
exigir la constitución de aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca. También
pueden retenerse el pago de devoluciones tributarias; el embargo preventivo de bienes y derechos;
prohibición de enajenar,...
§7. La recaudación en período ejecutivo: concepto, presupuestos y efectos. Recargos del período
ejecutivo.—
Vencido el plazo voluntario de pago sin haberse efectuado éste, se abre para la Administración la posibilidad
de la ejecución forzosa de la deuda por un procedimiento especial de apremio sobre el patrimonio del
deudor. Debe tratarse de una deuda líquida, ya conocida por la Administración. Lo que sí es automático es
la apertura del período ejecutivo, que se inicia:
_ En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria: el día siguiente al vencimiento del plazo
habilitado para el pago voluntario.
_ En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día
siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o el día
siguiente a la presentación de la autoliquidación.
La ley aclara que la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en

período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes, así
como que la interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el
inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo
para el ingreso voluntario del pago.
La LGT mejora el tratamiento del “contribuyente descuidado”, rebajando al 5% el precedente recargo

reducido (recargo ejecutivo), y permitiéndole una nueva oportunidad de pagar sin incurrir en el 20%, sino un
10%, que es un nuevo tercer tipo de recargo en período ejecutivo que se aplica ahora una vez iniciado ya el
procedimiento ejecutivo propiamente dicho, aunque sin adentrarse en el mismo. Es un nuevo aliciente al
pago sin tener que continuar con el procedimiento ejecutivo.
Estos recargos son ahora de 3 tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio
ordinario, incompatibles entre sí.
_ El recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada
en período voluntario antes de que sea notificada la providencia de apremio por la Administración tributaria.
Es una posibilidad aún de pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario, dentro ya del período
ejecutivo.
_ El recargo de apremio reducido sera del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no
ingresada en período voluntario, y el propio recargo, antes de la finalización del plazo para las deudas
apremiadas, concedido en la intimación al pago.
_ El recargo de apremio ordinario será del 20% y se aplicará cuando no concurran las circunstancias
anteriores. Es compatible con los intereses de demora, mientras que en los anteriores caso no lo es. Se
devengarían desde el inicio del periodo ejecutivo hasta el momento efectivo del pago
§8. El procedimiento de apremio:
A) Caracterización y presupuestos para la ejecución;
Es un procedimiento que se caracteriza por ser ejecutivo y de naturaleza administrativa, como consecuencia
de la autotutela de la Administración. Actualmente existe la posibilidad de despachar ejecución contra las
autoliquidaciones que no fueren acompañadas del pago en plazo, a pensar de no ser actos administrativos,
que son los cubiertos por la autotutela.
En cuanto a los presupuestos necesarios, se suele exigir un presupuesto material: existencia de una deuda
impagada y susceptible de ser apremiada; y también un requisito formal: un título ejecutivo. Éstos requisitos
los cumple la providencia de apremio, que deberá ser notificada al obligado tributario, identificando la deuda
pendiente, liquidando los recargos del período ejecutivo y requiriéndole su pago en el plazo concedido al
efecto, previniéndole que pueden llegar a ser embargados sus bienes.
B) Desarrollo del procedimiento:
a) Plazo para el pago;
El plazo que se ha de dar en el requerimiento o intimación al pago que se efectúa en la providencia de

apremio, es un mes más corto que el plazo de pago en período voluntario. Es:
_ Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15, desde la fecha de recepción de la
notificación hasta el 20 de ese mes.
_ Si la notificación se realiza entre el 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la
notificación hasta el 5 del mes siguiente.
A idénticos plazos se sujeta el pago de las deudas de titularidad de otros Estados o entidades
internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia
mutua.
b) Ejecución de garantías;
Si la deuda estuviera garantizada, se procederá en 1º término a ejecutar la garantía a través del

procedimiento administrativo de apremio. La Administración tributaria podrá optar por el embargo y
enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea
proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al
efecto. En estos casos, la garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos. En
caso de inexistencia de garantías se procederá al embargo de los bienes del deudor.
c) Embargo de bienes y derechos;
En la práctica del embargo de los bienes y derechos del obligado tributario debe respetarse siempre el
principio de proporcionalidad. El embargo debe cubrir:
_ El importe de la deuda no ingresada.
_ Los intereses hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.
_ Los recargos del período ejecutivo.
_ Las costas del procedimiento de apremio.
El orden de embargo está fijado legalmente y ha sido flexibilizado por la LGT, permitiendo a las partes
acordar otro orden; si este no se fija se aplicará el orden legal:
_ Dinero efectivo o en cuentas bancarias.
_ Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo-
_ Sueldos, salarios y pensiones.
_ Bienes inmuebles.
_ Intereses, rentas y frutos de toda especie.
_ Establecimientos mercantiles o industriales.
_ Metales preciosos, piedras finas, joyerias, orfebreria antiguedades...
_ Bienes muebles y semovientes.
_ Créditos, efectos, valores y derechos a largo plazo.
d) Documentación del embargo;
Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se
entienda dicha actuación. Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al
obligado tributario y al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo
con ellos las actuaciones.
Cuando se embarguen bienes muebles, la Administración tributaria podrá disponer su depósito en la forma
que se determine reglamentariamente. Cuando se ordene el embargo de establecimiento mercantil o
industrial o, de los bienes y derechos integrantes de una empresa la Administración podrá acordar el
nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión del negocio.
e) Embargo en entidades de crédito o depósito;
La LGT proporciona normas específicas para el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o
depósito:
1º. Cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u
otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina podrá disponer su embargo en la cuantía
que proceda. La diligencia de embargo deberá identificar el bien conocido por la Administración, aunque
podrá extenderse al resto de bienes de esa oficina.
2º. Cuando los fondos o valores se encuentren depositados en cuentas a nombre de varios titulares sólo se
embargará la parte correspondiente al obligado tributario.
3º. Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o
pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas.
f) Enajenación de bienes embargados;
La terminación del apremio puede producirse por el pago de la deuda apremiada, que normalmente se hará
con la enajenación de los bienes, por subasta, concurso, o adjudicación directa, no podrá rebasar el 75%
del tipo inicial fijado.
En caso de que se acumulen varias deudas en un único apremio y de que lo obtenido por la enajenación de
los bienes no cubra el total del importe de las mismas, y a diferencia de lo que ocurre en período voluntario,
el líquido obtenido se imputará a las distintas deudas por orden riguroso de antigüedad, por fechas de
exigibilidad o vencimiento del período voluntario.
El procedimiento puede terminar también con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente
incobrable, por insolvencia probada, todos los obligados al pago, quedando la deuda en baja
provisionalmente, dentro del plazo de prescripción.
Cabe decir que el procedimiento de apremio, excepcionalmente, no tiene un tiempo máximo de duración.
g) Concurrencia de procedimientos;
Una incidencia en el procedimiento, puede ser su concurrencia con otros procedimientos de ejecución, de
carácter judicial o no judicial, singulares o universales. Las preferencias de los embargos efectuados en los
distintos procedimientos se rigen también por una serie de reglas, que se resumen en la preferencia del
procedimiento administrativo de apremio respecto a los otros procesos, atendiendo a la fecha de la
diligencia de embargo:
_ Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares, el de apremio será preferente si el
embargo efectuado en el curso del mismo es más antiguo.
_ Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, el de
apremio será preferente para la ejecución siempre que el embargo acordado en el mismo se hubiera
efectuado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso.
En caso de concurso de acreedores se aplicarán la legislación concursal y presupuestaria, sin que ello
impida dictar la correspondiente providencia de apremio y el devengo de los recargos del período ejecutivo
si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a fecha del concurso o bien se trate de créditos contra
la masa.
h) Medidas cautelares.—
La administración tiene atribuidas amplias facultades para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria
y para la traba efectiva de bienes en suficiente cuantía.
Todo obligado tributario deberá poner en conocimiento de la Administración, una relación de bienes y
derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria. Si
el obligado tributario no cumpliera las resoluciones o requerimientos que al efecto se hubiesen dictado, se
podrá acordar, previo apercibimiento, la ejecución subsidiaria de los mismos, mediante acuerdo del órgano
competente.
Si el embargo afecta a bienes inscribibles en un Registro público, la Administración tributaria tendrá derecho
a que se practique anotación preventiva de embargo.
Como garantía adicional, la LGT declara la responsabilidad solidaria limitada de quienes causen la
ocultación maliciosa de bienes para impedir su traba, incumplan por culpa o negligencia órdenes de
embargo o, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes y de las personas y entidades
depositarias de los bienes del deudor.
§9. Oposición al apremio. Suspensión. Tercerías.—
Consecuencia del carácter ejecutivo del procedimiento son los escasos y tasados motivos de oposición a la
providencia de apremio, no siendo discutibles ya las cuestiones relativas a la deuda en sí misma, sino
exclusivamente las referentes al procedimiento, a su propia existencia o relativos a nulidad u otras
irregularidades en el desarrollo del procedimiento ejecutivo mismo.
De modo similar se regula también la oposición a la diligencia de embargo. Entre los motivos legalmente
indicados, se incluye la falta de notificación de la providencia de apremio, pero no la de la liquidación.
Son tasados los motivos de suspensión: cuando se acordada en los recursos y reclamaciones, se hará con
sujeción a las disposiciones reguladoras de éstos y aportación de garantías. Debe acordarse de forma
automática por los órganos de recaudación sin necesidad de éstas, en los casos en que se demuestra error
material, aritmético o de hecho.
Durante el procedimiento de apremio pueden surgir pretensiones de terceros de levantamiento del embargo,
bien de dominio (por las que se reivindica la propiedad del bien en cuestión, como su nombre lo indica) o
bien de mejor derecho (en que el tercero considera meramente tener preferencia de cobro sobre la
Administración). En el caso de la dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a
los bienes y derechos controvertidos.
En las suspensiones, la ley dispone, la conservación de actuaciones, de modo que cuando se declare la
nulidad de determinadas actuaciones del procedimiento de apremio se dispondrá la conservación de las no
afectadas por la causa de la nulidad.
§10. La prescripción en materia tributaria:
A) Concepto y caracteres;
La prescripción extintiva se produce por falta de ejercicio de un derecho durante un período de tiempo de
cierta entidad. Su efecto es la extinción de la obligación y aprovecha a todos los obligados al pago. Una
diferencia fundamental con la caducidad es que la prescripción puede interrumpirse, iniciándose de nuevo el
cómputo del plazo de prescripción desde el principio; otra diferencia es que la caducidad es automática y ha
de apreciarse de oficio, mientras la prescripción civil ha de ser excepcionada.
La regulación legal de la prescripción tributaria se diferencia de la civil en que también ha de aplicarse de

oficio incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o
excepcione el obligado tributario.
B) Plazo;
En materia de prescripción, la LGT mantiene el plazo de 4 años; tanto para el derecho de la Administración
a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como para el de exigir el pago de las
deudas tributarias ya liquidadas y autoliquidadas.
C) Cómputo;
Los plazos de prescripción se computarán así:

1º. Derecho de la Administración para determinar la deuda: desde el día siguiente al del vencimiento del
plazo reglamentario para declarar o autoliquidar.
2º. Acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas: desde el día siguiente al de la finalización
del plazo de pago en período voluntario.
3º. Devoluciones:
a) Derecho a solicitarlas:
_ De las derivadas de la normativa de cada tributo: desde el día siguiente a aquél en que finalice el
plazo previsto.
_ De las derivadas de ingresos indebidos: desde el día siguiente a aquél en que se realizó el ingreso
indebido o a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso se realizó dentro del
mismo.
b) Derecho a obtenerlas:
_ De las derivadas de la normativa de cada tributo: desde el día siguiente a aquél en que finalicen los
plazos establecidos para efectuarlas.
_ De las derivadas de ingresos indebidos: desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo
de reconocimiento del derecho a percibirlas.
D) Interrupción;
La prescripción se interrumpe:
1º. Derecho de la Administración para determinar la deuda
2º. Acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.
3º. Derecho a solicitar devoluciones.
4º. Derecho a obtener devoluciones.
E) Examen de algunos problemas:
a) Excepciones al reinicio automático del cómputo del plazo cuando se interrumpe la prescripción;
Interrumpida la prescripción, se reinicia el cómputo del plazo desde el principio. Casos como en que se
hubiera interrumpido por un recurso contencioso-administrativo, por el ejercicio de acciones civiles o
penales, por la recepción de una resolución judicial,... casos en los que el cómputo del plazo no se reiniciará
de nuevo en ese momento, sino que se demora hasta cuando la Administración tributaria reciba la
notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización.
Cuando el plazo de prescripción se interrumpa por declaración de concurso del deudor, el cómputo del plazo
no se reiniciará de nuevo hasta el momento de aprobación del convenio concursal, hasta que resulten
exigibles al deudor.
b) Pérdida de efectos interruptivos por caducidad, excesiva duración o paralización del

procedimiento;
Otra cuestión de gran interés es que cualquier actuación pierde sus efectos interruptivos si no progresa, si
permanece paralizado de nuevo el procedimiento sin motivo durante un cierto lapso temporal, (6 meses, en
general) sin llegar a la liquidación, o tiene una duración excesiva (caducidad).
La LGT señala un plazo máximo de 12 meses de las actuaciones inspectoras, ampliable por interrupción
injustificada de las actuaciones producido por causa no imputable al sujeto pasivo durante más de 6 meses,
con efectos iguales, de no interrupción de la prescripción, aunque no se produzca caducidad.
Y, para los demás procedimientos, en que la parálisis produce su caducidad, ya de modo general establece
también la ley que dicha caducidad no producirá la prescripción de los derechos de la Administración
tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de
prescripción.
c) Extensión de la interrupción de la prescripción;
Se extienden los efectos de la interrupción de la prescripción a todos los demás obligados, incluidos los
responsables.
También tenemos el caso de que varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, donde, la
interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a la que se refiera.
d) Prescripción y obligaciones formales;
La regla general es que las que estén vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado, sólo
podrá exigirse, mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho a determinar éstas últimas.
Las obligaciones de conservación y suministro de información (libros de contabilidad, registros, facturas,...),
deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigibilidad de sus propias
obligaciones formales.
e) Disparidad del plazo de prescripción y otros plazos legales.—
El problema y la solución es el siguiente: la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan
su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de
prescripción del derecho a determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente. Se
complementa con la previsión de que las bases o cuotas a compensar y las deducciones procedentes de
ejercicios prescritos deberán acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en
que se incluyeron, la contabilidad o los soportes documentales.
§11. Otros modos de extinción de la obligación tributaria:
A) La compensación:
La compensación es la forma de extinción de una obligación que se produce cuando dos personas resultan
recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra. Es preciso que los créditos a compensar estén
reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado tributario. Se puede aplicar en las dos
variantes de a instancia del interesado o de oficio.
Es una forma interesante de cumplir con las obligaciones fiscales, sirviendo para ahorrarse los costes
inherentes a un aplazamiento del pago necesario en casos de dificultades de tesorería.
El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en
período voluntario de pago como en período ejecutivo. La solicitud en período voluntario impedirá el inicio
del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de
demora que pueda proceder hasta la fecha de reconocimiento del crédito.
La extinción de la deuda se producirá en el momento de la solicitud o en el momento del inicio del período
ejecutivo o, en ambos, cuando se cumplan los requisitos exigidos. El acuerdo también declara la extinción.
La competencia para acordar la compensación corresponde a los Delegados de Hacienda, de oficio o a
instancia del contribuyente.
a) Supuestos de compensación;
Siempre que la ley de cada tributo lo establezca, de suspensión total o parcial, el importe de la deuda
suspendida podrá ser superior a la devolución solicitada.
b) Cuenta corriente tributaria;
Se puede considerar esta figura como una especie de compensación tributaria. Se trata de conseguir una
mayor eficacia en la compensación de deudas y créditos tributarios y está prevista en la normativa de
carácter reglamentario. A diferencia de la compensación tradicional, la cuenta corriente tributaria sí permite
la compensación directa por el obligado mediante anotaciones en cuenta de los créditos y deudas de
distinto signo.
Esto queda limitado a empresarios y profesionales que tengan créditos por devoluciones tributarias de cierta
entidad en relación con el conjunto de sus deudas tributarias de cierta entidad en relación con el conjunto de
sus deudas tributarias acogidas al sistema.
B) Condonación y baja por insolvencia.
Conviene recordar el carácter indisponible de la obligación tributaria, lo que justifica que sólo pueda
realizarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen.
Legalmente se contempla también la baja provisional por insolvencia de los obligados tributarios al
declararse el crédito como incobrable. La extinción del mismo se dará sí, vencido el plazo de prescripción, la
deuda tributaria no se hubiera rehabilitado. Se trata más bien de un modo de terminación del procedimiento
de apremio, más que una auténtica extinción de la obligación.
Lección 14.ª Delitos e infracciones en materia tributaria
§1. El Derecho penal financiero: concepto y contenido.—
Por derecho penal financiero hacemos referencia a un conjunto normativo proyectado sobre la materia
financiera, para prevenir y castigar el fraude fiscal, tipificando los delitos contra la Hacienda Pública, así
como las infracciones tributarias y subvenciones.
La realidad jurídico-positiva plantea la posibilidad de establecer varios criterios de distinción entre las
diversas conductas transgresoras del ordenamiento financiero. Por un lado estaría el que se basa en el
texto normativo donde aparecen tipificados los ilícitos financieros. A este plano corresponde la diferenciación
entre delitos y faltas, y las infracciones administrativas.
Por otro lado cabría aludir al sector de la actividad financiera afectado por la ilicitud, dando lugar al derecho
penal tributario, referido a los delitos e infracciones en materia tributaria y lo que constituiría el derecho
penal financiero extratributario, cuyo objeto de protección estaría en la función de gasto subvencional y en la
correcta aplicación de los caudales públicos.
En función de la consecuencia jurídica prevista por el ordenamiento tenemos que los ilícitos que se
encuentran criminalizados se castigan con una sanción generalmente consistente en una pena de privación
de libertad y multa. En cambio, los ilícitos no criminalizados conllevan una sanción pecuniaria
principalmente, sin que en ningún caso pueda la Administración aplicar penas privativas de libertad.
Los delitos contra la Hacienda Pública son sancionados por los Tribunales de justicia, mientras que las
infracciones tributarias o de subvenciones son castigadas por los de la propia Administración financiera.
§2. Infracciones tributarias: concepto, elementos y principios reguladores:
A) Definición legal, fuentes normativas y elementos de las infracciones tributarias;
La normativa fundamental de las infracciones y sanciones tributarias se contiene en la LGT, también hay
que tener en cuenta los supuestos específicos de infracciones que contengan las leyes y reglamentos de los
distintos tributos.
Las infracciones tributarias se definen legalmente como las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la LGT u otra ley.
La naturaleza que tienen estos ilícitos es la misma que presentan los delitos tributarios tipificados en el CP.
B) Principios de legalidad y tipicidad;
La reserva de ley en el ámbito sancionador administrativo y tributario proviene de lo dispuesto en la CE, que
prohíbe la posibilidad de condena o sanción por acciones u omisiones que en el momento de producirse no
constituyan delito, falta o infracción administrativa.
Aparte de la exigencia de regulación por la ley, la tipicidad viene reflejada en la propia definición general de
infracción tributaria, resultando una consecuencia de la seguridad jurídica.
En la jurisprudencia constitucional se ha señalado que el principio de tipicidad impone a la Administración la

obligación de indicar de manera suficiente y correcta en cada concreto acto administrativo sancionador la
norma específica en la que se ha efectuado la predeterminación del ilícito en el que se subsumen los
hechos imputados al infractor, pudiendo el órgano judicial controlar posteriormente la corrección del
concreto ejercicio de la potestad sancionadora efectuado por la Administración.
C) Principios de no concurrencia (non bis in idem), irretroactividad y proporcionalidad;
De la tipicidad derivan varios principios aplicables a las infracciones y sanciones tributarias: irretroactividad
absoluta de normas sancionadoras desfavorables, la prohibición de analogía in malam partem, la prohibición
de duplicación de sanciones por un mismo hecho o no bis in idem, y la necesaria proporcionalidad entre la
sanción que corresponde imponer por la entidad de la infracción y la culpabilidad del sujeto infractor. Es al
principio de no concurrencia de sanciones tributarias al que la LGT concede mayor atención:
1º. La no concurrencia de la sanción tributaria con las penas aplicables a los delitos contra la Hacienda
Pública. Si se presenta esta situación, la Administración tributaria debe remitir el expediente al Ministerio
Fiscal o a la jurisdicción penal, absteniéndose de seguir las actuaciones inspectoras, hasta que se dicte
sentencia firme, o el sobreseimiento,...se acabe el proceso judicial. Después la Administración podrá
continuar con sus actuaciones.
La regla del non bis in idem proscribe la reiteración sancionadora porque origina un castigo ajeno al juicio de
proporcionalidad. Si se castigase administrativamente, y además después también se pretendiese castigar
penalmente, la doctrina se decanta por otorgar preferencia a la primera sanción firme que se hubiera
impuesto, aunque fuese administrativa, anulando la posterior sentencia penal.
2º. Para fomentar el cumplimiento espontáneo de la declaración tributaria especial con la que se
instrumenta la discutible amnistía fiscal encaminada, a tratar de reducir el déficit público, se ha incluido en la
LGT una reforma sustancial cuyos efectos alcanzan de lleno al campo de la persecución judicial de los
delitos contra la Hacienda Pública.
Se ha incrustado una norma que señala que la Administración tributaria estimase que el obligado tributario,
antes de la notificación, hubiere regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y
pago de la deuda tributaria, eso le exoneraría de su responsabilidad penal; la administración continuará con
el procedimiento administrativo sin que tenga que pasar por la autoridad judicial.
3º. La no concurrencia de una misma circunstancia como criterio de graduación de la sanción y elemento
del propio tipo infractor de que se trate.
La LGT establece que una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una
infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no
podrá ser sancionada como infracción independiente.
4º. La sanción simultánea de cada una de las infracciones cometidas.
La LGT establece la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones,

posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.
5º. La compatibilidad de las sanciones tributarias con los intereses de demora y los recargos del período
ejecutivo que procedan, dado que estas prestaciones accesorias tienen una naturaleza compensatoria y no
represiva.
El principio de retroactividad in bonan paretem del régimen de infracciones y sanciones tributarias se recoge
por la LGT de manera más restrictiva, al exceptuar dicha retroactividad favorable cuando los actos de
imposición de sanciones resulten firmes en vía administrativa.
D) Principios de culpabilidad, presunción de inocencia, antijuridicidad y responsabilidad.—
El elemento subjetivo de la culpabilidad que no aparece mencionado entre los que habrán de guiar el
despliegue de la potestad sancionadora tributaria, resulta imprescindible para que una acción u omisión
contraria a la norma jurídica pueda resultar sancionada.
La LGT caracteriza a las infracciones por la presencia de dolo, culpa o cualquier grado de negligencia. Lo
que no pueden castigarse son aquellos hechos que no revelen siquiera una mínima culpa, pues de lo
contrario nos situaríamos en el campo de la responsabilidad objetiva.
El derecho a ser presumido inocente no se encuentra expresamente mencionado en la LGT. Este silencio
legal no debe suscitar reparo alguno hacia su aplicación en el procedimiento sancionador.
Aunque en la definición legal de las infracciones tributarias no se mencione la nota de la antijuridicidad, ésta
representa un elemento connatural al concepto de infracción como violación del ordenamiento y puede
entenderse implícitamente recogido en la regulación del principio de responsabilidad al describir las
circunstancias de exclusión de la misma, a saber:

_ Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
_ Cuando concurra fuerza mayor.
_ Cuando deriven de una decisión colectiva.
_ Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
_ Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados
por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
§3. Sujetos infractores y responsables de las sanciones.—
Sujetos de la acción, o infractores, lo serán las personas físicas y jurídicas que realicen las acciones u
omisiones tipificadas como infracciones tributarias. En la LGT aparece un catálogo meramente
ejemplificativo de los sujetos infractores (autores):
_ Los contribuyentes.
_ Los retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta.
_ Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
_ La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
_ Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
_ El representantes legal de los obligados tributarios que carezcan de capacidad de obrar.
_ Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
Los sujetos a los que podrá derivarse la sanción son los siguientes:
1º. Colaboradores y partícipes en la comisión de la infracción.
2º. Adquirentes de explotaciones o actividades económicas.
3º. Causantes o colaboradores en la ocultación de bienes o incumplimientos.
4º. Administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hubiesen cometido infracciones.
5º. Las personas o entidades que controlen efectivamente, de modo total o parcial, directo o indirecto,
personas jurídicas creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta.
6º. Personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial.
Los 3 primeros supuestos son casos de responsabilidad solidaria, mientras que los restantes son de
responsabilidad subsidiaria.
§4. Circunstancias de calificación de las infracciones tributarias:
Son tres las clases de infracciones tributarias que enuncia la LGT: leves, graves y muy graves. La distinción
entre una y otra tipología infractora se hace depender de la presencia o no de determinadas circunstancias
en su perpetración. Además, cuando las conductas no generen aquel perjuicio a la recaudación, la
pertenencia a una u otra clase de infracción gira sobre la gravedad del comportamiento llevado a cabo.
Las infracciones leves serían aquellas conductas en las que no se aprecia la existencia de ocultación, ni el
empleo de medios fraudulentos por el infractor. Si ha habido ocultación, la infracción será grave y si se han
empleado medios fraudulentos en su comisión, será muy grave.
A) La ocultación de datos a la Administración en las infracciones graves;
Ha de entenderse legalmente la no presentación de declaraciones o su presentación incluyendo hechos u

operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones,
ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato, siempre que sea superior al 10%.
B) La utilización de medios fraudulentos en las infracciones muy graves.—
La utilización de medios fraudulentos viene dada por el empleo de cualquiera de las siguientes
circunstancias:
1º. Anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa
tributaria: el incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o
registros; la llevanza incorrecta de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
2º. Empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.

3º. Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su
identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención
de rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las
que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.
§5. Sanciones tributarias:
A) Clasificación;
Se prevén dos clases de sanciones tributarias:
1º. Sanciones pecuniarias que pueden ser proporcionales o fijas y que se imponen a toda clase de
infracciones, pudiendo resultar graduadas en algunos casos.
2º. Sanciones privativas de derechos, accesorias, no aplicables a las infracciones leves y que pueden
consistir en:
_ Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas.
_ Prohibición para contratar con la AP que hubiera impuesto la sanción.
_ Suspensión del ejercicio de profesionales oficiales, empleo o cargo público.
La aplicación de las sanciones se hace depender de la concurrencia de varias circunstancias: que la

infracción reciba la calificación de grave o muy grave; que la multa sea de importe igual o superior a una
determinada cantidad; y que haya habido una comisión repetida de infracciones tributarias.
B) Criterios de graduación:
La LGT recoge 4 circunstancias de graduación de las sanciones pecuniarias, es un numerus clausus. De los
4 criterios recogidos, 3 tienen siempre un comportamiento agravante y otro reductor de la multa a imponer,
pero a los mismos se añaden otros elementos específicos de graduación de la sanción correspondiente a
determinados comportamientos infractores.
a) Comisión repetida de infracciones tributarias;
Se entiende producido, cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma
naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los
4 años anteriores a la comisión de la nueva infracción.
Por infracciones de la misma naturaleza hay que entender las previstas en un mismo artículo de la ley.
Legalmente aparece la ponderación que habrá que hacer de esta circunstancia graduatoria, siendo los
porcentajes generales de aumento de la sanción mínima:
_ 5% cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve.
_ 15% cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave.
_ 25% por una infracción muy grave.
b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública;
Esta circunstancia se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la
sanción, y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración
del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.
La ponderación que se efectúa de dicha circunstancia, es la siguiente:

_ 10% cuando el perjuicio económico supere el 10% y sea </= (menor o igual) a 25%.
_ 15% cuando el perjuicio económico supere el 25% y sea </= a 50%.
_ 20% cuando el perjuicio económico supere el 50% y sea </= a 75%.
_ 25% cuando el perjuicio económico supere el 75%.
c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación;
Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe
de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período
objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la
Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.
d) Acuerdo o conformidad del interesado para la reducción de sanciones;
Este comportamiento reduce el importe de la sanción a imponer y a la que la LGT dedica una mayor
atención. Se establece cuándo se entenderá producido el acuerdo o conformidad, en función del tipo de
procedimiento seguido:
_ En los procedimientos de gestión, siempre que la liquidación resultante no sea objeto de recurso o
reclamación económico-administrativa, salvo que se requiera la conformidad expresa. Si la resolución del
procedimiento sancionador se dicta cuando aún no ha transcurrido el plazo para la interposición del recurso
o reclamación que proceda contra la liquidación y no se tiene constancia de su interposición, la sanción se
impondrá con la correspondiente reducción, sin perjuicio de que eso no se pueda hacer después.
_ En el procedimiento de inspección, cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta
de conformidad.
Se delimita la aplicación de la reducción de las sanciones a las infracciones causantes de perjuicio

económico directo o futuro.
La ley determina la revocación de las reducciones por acuerdo y conformidad por la formulación de recursos
por el interesado, así como por la falta de ingreso en el período voluntario o en los plazos del aplazamiento
o fraccionamiento que la Administración haya concedido.
e) Otros criterios específicos de determinación de las sanciones;
Aparte de las 4 circunstancias, se contemplan también criterios específicos con que proceder a la
determinación de las sanciones pecuniarias:
_ Conjunto de datos de personas o entidades no incluidos en las declaraciones exigidas con carácter
general en cumplimiento de la obligación de suministro de información a la Hacienda Pública.
_ Conjunto de datos de personas o entidades omitidos, inexacto o falsos.
_ Regularización espontánea por el propio interesado, mediante la presentación de autoliquidaciones o
declaraciones sin requerimiento administrativo.
_ Volumen de operaciones no declaradas o incorrectamente declaradas.
_ Número de operaciones sin facturar.
_ Volumen de operaciones a las que se refieran los requerimientos individualizados de información no
atendidos por el interesado.
_ Número de requerimientos desatendidos.
C) Extinción de la responsabilidad por infracciones:
La LGT regula las formas de extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias, por un
lado, y la extinción de las sanciones tributarias, por otro. La distinción se justificaría, en el hecho de que
deba diferenciarse entre la prescripción de la infracción y la prescripción de la sanción, aunque también
queda encontrarla cierto sentido desde la perspectiva de que medidas extintivas como el pago, la
compensación y la condonación sólo se refieren a la sanción a imponer y no a la infracción misma. Están
también el fallecimiento del sujeto infractor y el de todos los obligados a satisfacer las sanciones.
a) Pago o cumplimiento de la sanción;
El pago se refiere exclusivamente a las sanciones pecuniarias, su cobro se efectuará siguiendo la normativa
referente a las actuaciones y procedimientos de recaudación. Si se procede el pago indebido de una
sanción pecuniaria, el importe tendrá la consideración de ingreso indebido.
b) Prescripción de las infracciones y sanciones tributarias;
La prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias por los hechos ilícitos cometidos y la
prescripción del derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias, se aplicarán de oficio sin necesidad
de que sean invocadas por los interesados y tienen idéntico plazo de 4 años, aunque varía el momento de
inicio de su cómputo:
_ La prescripción de la acción para sancionar comenzará a contarse desde el momento en que las
infracciones se cometieron.
_ La prescripción del derecho para exigir el pago de la sanción se identifica con la del derecho de la
Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidas y autoliquidadas: desde que finalice el
plazo de pago en período voluntario.
La prescripción de la infracción se interrumpirá por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada

con conocimiento formal del interesado.
c) Otras causas de extinción: muerte, compensación y condonación.—
La compensación y condonación, son modos de extinción de la deuda, según lo acordado por la ley, en la
cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen. La muerte del sujeto infractor (persona física)
extingue la responsabilidad derivada de la infracción cometida, en base al principio de personalidad de la
pena y de la sanción, al ser intransmisibles las sanciones, salvo en el caso de extinción de personas
jurídicas y entidades sin personalidad, en que podrán exigirse a los sucesores.
§6. El sistema general de infracciones y sanciones tributarias:
Reunimos los tipos que preparen el perjuicio económico a la Hacienda Pública o se trate del incumplimiento
de deberes relacionados con la aplicación de los tributos. Se advertirán en cada caso los distintos grados:
leve, grave o muy grave.
A) Infracciones que causan perjuicio económico para la Hacienda Pública:
Se confiere una caracterización y efecto comunes para las conductas que producen un daño directo a la
recaudación tributaria.
a) Conductas tipificadas;
En primer término tenemos la omisión de ingresos tributarios que debieran resultar de una autoliquidación,
que resulta la infracción principal del nuevo sistema. La conducta requiere que el daño producido a la
recaudación sea fruto de una autoliquidación falsa, incompleta o inexacta presentada por el sujeto. También
constituye infracción tributaria la falta de ingresos total o parcial de la deuda tributaria de los socios,
herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente
por las entidades en atribución de rentas.
En segundo lugar, se encuentra el incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y

correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración pueda liquidar el tributo.
Son supuestos en los que la deuda se exige mediante el procedimiento de declaración del sujeto, seguida
de la correspondiente liquidación administrativa y posterior apertura del procedimiento voluntario para el
pago.
En tercer lugar, está la infracción de obtención indebida de devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, por una declaración o autoliquidación falsa, incompleta o inexacta.
b) Grados de estas infracciones;
En el actual sistema admiten tres grados: leves, graves y mas graves:

1º. Infracciones leves:
Las infracciones serán leves cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3000€ o cuando, no exista
ocultación siendo superior. Las conductas no se calificarán de leves, cualquiera que sea la cuantía, cuando:
_ Se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados.
_ Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente mas del 10% de la
base de la sanción.
_ Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
cuenta.
Siempre será leve, la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o
regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad.
2º. Infracciones graves:

Serán graves cuando la base de la sanción sea más de 3000€ y exista ocultación. También será grave:
_ Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados.
_ Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
cuenta.
3º. Infracciones muy graves:

Las infracciones serán muy graves cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos y también, cuando
pese a no darse dicha circunstancia, se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran
debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos
a cuenta repercutidos y no ingresados, representen más del 50% del importe de la sanción.
c) Base de la sanción, multa pecuniaria y criterios de graduación;
La base de la sanción consistirá en la cuantía no ingresada en la autoliquidación. Teniendo en cuenta el

grado de la infracción, resultará la sanción y criterios para determinar la multa, se usa este cuadro:
d) Tratamiento de la tentativa;
La ley tipifica expresamente una infracción en grado de tentativa, que no produce ningún daño para la
Hacienda.
La conducta se califica como grave, resultando la base de la sanción la cantidad indebidamente solicitada.
La multa a imponer será proporcional del 15%, sin que deba ser graduada. Si la solicitud versó sobre
beneficios o incentivos fiscales, la multa será fija de 300€.
La LGT sólo contempla este supuesto de tentativa, limitad para la solicitud de devoluciones y obtención de
beneficios e incentivos fiscales, sin repercusión sobre la deuda porque la Administración impidió que se
diera el resultado.
B) Infracciones que preparan el perjuicio económico:
Estas infracciones, que se califican como graves, consisten en la improcedente determinación o acreditación
de partidas positivas, negativas o créditos tributarios aparentes y, tratándose de entidades sometidas a un
régimen de imputación de rentas, en la incorrecta o falta de imputación de las bases imponibles, rentas o
resultados, de una parte, y de deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta de otra.
a) Conductas infractoras;
La ley tipifica conductas que vienen a preparar futuras defraudaciones. También se incurre en esta
infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas
a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención
indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación
cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
Por otro lado está la infracción causada por la imputación incorrecta o falta de imputación de bases
imponibles. Todos estos falseamientos suponen una expresa previsión de supuestos no dañosos que, al
configurarse como infracciones autónomas, sólo serán sancionados si se presentan aisladamente y resultan
descubiertos. Usualmente se darán como actos preparatorios.
b) Base de la sanción y multa aplicable;
En la infracción derivada de la determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas

de créditos tributarios aparentes, la base de la sanción consistirá en el importe de las cantidades
indebidamente determinadas o acreditadas.
La multa en estos casos será del 15% si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o
del 50% si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes. Al ser de pocentaje
fijo estas multas, no precisan de ser graduadas.
La sanción correspondiente a la infracción considerada, por ser preparatoria de otra infracción que causará
perjuicio a la recaudación tributaria, ha de compensarse y deducirse proporcionalmente de la sanción
aplicable a la evasión, siempre que el sujeto infractor sea el mismo.
La base de la sanción vendrá dada por el importe de las cantidades no imputadas y, para el caso de
cantidades no imputadas y, para el caso de cantidades imputadas incorrectamente, será el importe que
resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre
las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos.
La sanción será del 40% en el primer caso, y del 75% en el segundo.
C) Infracciones de deberes relacionados con la aplicación de los tributos:
Ahora unas conductas se califican como leves, otras como graves, algunas admiten ambas modalidades,
otras pueden llegar a ser también muy graves y hasta las hay que de leves pasan a muy graves sin recorrer
el grado intermedio. Clasificar así las infracciones que no ocasionan perjuicio a la Hacienda Pública:
1. Infracciones del deber de presentar declaraciones, autoliquidaciones,...
2. Infracciones contables y registrales.
3. Infracciones del deber de facturación.
4. Infracciones del deber de utilización del número de identificación fiscal y de otros códigos.
5. Infracciones por obstrucción de las actuaciones administrativas.
6. Infracciones entre los sujetos obligados en las obligaciones tributarias a cuenta.
a) Infracciones del deber de presentar declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones y

contestaciones a requerimientos administrativos;
La ley describe varios tipos de incumplimiento en los que la nota común es la ausencia de daño a la
recaudación. Infracciones leves:
_ No presentación en plazo de autoliquidaciones, declaraciones o documentos relacionados con las

obligaciones aduaneras.
Declaraciones, autoliquidaciones y documentos Multa fija

omitidos
En general 200,00 €
Declaraciones censales 400,00 €
Comunicación de la designación del representante 400,00 €
de personas o entidades
Declaraciones exigidas con carácter general en 20€ por cada dato o conjunto de datos referido a una
cumplimiento de la obligación de suministro de misma persona o entidad que se haya omitido, con
información un mínimo de 300€ y un máximo de 20.000€
_ Presentación fuera de plazo, sin requerimiento administrativo previo, de autoliquidaciones, declaraciones

y documentos. Se sanciona con una multa fija atenuada, de la mitad de las multas que constan en el
cuadro.
_ Presentación fuera de plazo, mediando requerimiento de la Administración, de autoliquidaciones,

declaraciones y documento. La sanción será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
_ No presentación en plazo de declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras.
_ Incumplimiento de la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas
físicas que no realicen actividades económicas. Multa fija de 100€.
_ Incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad
aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa
aduanera.
Carácter grave:
_ Presentación incompleta, inexacta o falsa de autoliquidaciones o declaraciones. La sanción será de 150€.

_ Presentación incompleta, inexacta o con datos falsos de declaraciones censales. Multa de 250€.
_ Contestaciones a requerimientos individualizados o presentación de declaraciones exigidas con carácter
general en cumplimiento de la obligación de suministro de información.
_ Presentación incompleta, inexacta o falsa de declaraciones y documentos relacionados con las
formalidades aduaneras.
b) Infracciones de la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero;
Se tipifica como infracción grave el incumplimiento de obligaciones contables y registrales:
Infracciones contables y registrales Sanción aplicable

Inexactitud u omisión de operaciones en la Multa proporcional del 1% de los cargos, abonos o
contabilidad o en los libros y registros anotaciones omitidos, con un mínimo de 150 y un
máximo de 6000€.
Utilización de cuentas con significado distinto del Multa proporcional del 1% de los cargos, abonos o
que les corresponda, según su naturaleza, que anotaciones recogidos en cuentas con significado
dificulte la comprobación de la situación tributaria. distinto del que les corresponda.

Incumplimiento de la obligación de llevar o conservar Multa proporcional del 1% de la cifra de negocios del
la contabilidad, los libros y registros establecidos. sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la
infracción, con un mínimo de 600€.
Llevanza de contabilidad distintas referidas a una Multa fija de 600€ por cada uno de los ejercicios
misma actividad y ejercicio económico que dificulten económicos a los que alcance dicha llevanza.
el conocimiento de la verdadera situación del
obligación
Retraso en más de 4 meses en la llevanza de la Multa fija de 300€.
contabilidad o de los libros y registros establecidos
Utilización de libros y registros sin haber sido Multa fija de 300€.
diligenciados o habilitados por la Administración
cuando la normativa tributaria o aduanera.
Otros incumplimientos contables (carentes de Multa fija de 150€.
tipicidad)
c) Infracciones contables y registrales;
d) Incumplimiento de los deberes de facturación o documentación;
La ley recoge varios incumplimientos de los deberes de facturación, incurriendo también en un defecto de
tipicidad, al referirse entre otras a anomalías en la expedición, remisión, rectificación y conservación de
facturas, justificantes o documentos sustitutivos, concretando los grados de las infracciones, la sanción a
imponer y hasta una circunstancia graduatoria específica que permite incrementar la cuantía de la multa
correspondiente a cada conducta infractora en un 100%.
e) Infracciones del deber de utilización del número de identificación fiscal y de otros códigos;
Se prevén dos modalidades infractoras, según que los incumplimientos relativos a la utilización del número
de identificación fiscal hayan sido realizados por personas y empresas, o entidades de crédito.
En el primer ámbito, la infracción se califica como leve y aparece sancionada con una multa fija de 150€;
cuando es una entidad de crédito la que ha incumplido los deberes que la incumben en relación con la
utilización del número de identificación fiscal en las cuentas o operaciones o en el libramiento o abono de
los cheques al portador,...
En 2006 se ha introducido otra modalidad infractora muy grave consistente en la comunicación de datos
falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo.
f) Infracciones por obstrucción de las actuaciones administrativas;
Se define la resistencia, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria del siguiente
modo: cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a
dilatar entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento
de las obligaciones.
Se indican varios supuestos en la LGT, y en todos la infracción se califica como grave, estableciéndose con
carácter general subsidiario una multa fija de 150€. Las sanciones indicadas serán de aplicación también
cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera a actuaciones en España de funcionarios
extranjeros realizadas en el marco de la asistencia mutua.
g) Infracciones entre los sujetos obligados en las obligaciones tributarias a cuenta.—
La LGT tipifica varias infracciones de determinados deberes surgidos en el ámbito de la relación

retenedor/retenido, calificada como una obligación entre particulares resultante del tributo.
La primera es una infracción grave por el incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los
obligados a realizar ingresos a cuenta, que se concreta legalmente en referencia a los datos, informes o
antecedentes relativos a otros obligados tributarios, que tienen carácter reservado y sólo podrán utilizarse
por aquéllos para el correcto cumplimiento de su obligación de realizar pagos a cuenta. La sanción es una
cuantía fija de 300€, por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad.
Se tipifica como infracción el incumplimiento de los obligados tributarios que, en sus relaciones con los
pagadores de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, les dejan de comunicar datos o lo hacen de
una manera incorrecta, falsa o inexacta, derivándose una retención o ingreso a cuenta de que el hubiera
resultado si el retenedor hubiese contado con los datos correctos del contribuyente.
Se tipifica como infracción leve, sancionable con multa fija de 150€, el incumplimiento de la obligación de
entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios.
§7. Procedimiento sancionador tributario:
Del procedimiento para la imposición de sanciones tributarias se ocupan la LGT y el Reglamento General
del Régimen Sancionador Tributario.
A) Órganos competentes para la imposición de sanciones tributarias;
Los órganos competentes para la imposición de sanciones son:
_ El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o

cargo público.
_ El Ministro de Hacienda, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos
fiscales cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o de la
posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas.
_ El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la
pérdida del derecho a aplicar el mismo.
_ El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha
propuesto el inicio del procedimiento sancionador.
B) Fases del procedimiento sancionador:
a) Iniciación;
El expediente sancionador siempre se iniciará de oficio. El acuerdo del órgano competente debe contener:
identificación de la persona o entidad responsable; conducta que motiva la incoación del procedimiento,
calificación y sanciones; órgano competente para la resolución del procedimiento e identificación del
instructor; y la indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, y los
plazos.
Si en el momento de iniciarse el procedimiento sancionador, la Administración dispusiera ya de todos los

elementos necesarios para formular la propuesta de resolución, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación,
notificándolo al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de
15 días para alegaciones.
b) Instrucción;
El órgano sancionador debe facilitar en todo momento el ejercicio de los derechos de los presuntos
infractores, siendo las actuaciones más destacables:
_ Incorporación de datos, pruebas o circunstancias que obren en poder de la Administración.
_ Adopción de medidas cautelares.
_ Alegaciones y proposición de prueba.
_ Práctica de la prueba.
_ Propuesta de resolución.
_ Audiencia de los interesados.
c) Terminación;
El procedimiento sancionador puede concluir por medio de resolución expresa o por caducidad:
_ Resolución expresa:
Es el modo ordinario de conclusión del expediente sancionador, debiéndo contener la fijación de los hechos,
la valoración de las pruebas, la infracción cometida, la identidad,.... además en su caso contendrá la
declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.
En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución como
consecuencia de las siguientes circunstancias: cuando se consideren sancionables conductas que se
hubiesen considerado como no sancionables, cuando se modifique la tipificación de la conducta, se
notificará al interesado que podrá formular alegaciones en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a
la notificación.
_ Caducidad del procedimiento sancionador:

El procedimiento sancionador tiene un plazo máximo de 6 meses, que se cuentan desde el momento en que
resultó notificada la comunicación de inicio del expediente hasta la conclusión del mismo. Si transcurre
dicho plazo sin que se haya producido tal notificación de la resolución (expresa), se producirá la caducidad
del procedimiento, impidiendo la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.
Junto a este plazo semestral, se encuentra el otro plazo trimestral, pero que afecta al ejercicio de la
potestad sancionadora y que se traduce en un lapso de tiempo máximo para la iniciación del procedimiento
sancionador.
e) Suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias;
La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación contra la imposición de una sanción,

producirá los siguientes efectos:
_ La suspensión automática de la ejecución de las sanciones en período voluntario, sin necesidad de
aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.
_ La no exigibilidad de intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de
pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
f) Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.—
El interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador mediante

manifestación expresa, que deberá formularse durante los 2 primeros meses del procedimiento de
aplicación de los tributos. Si hay tramitación conjunta de varios procedimiento, aunque se podrá pedir la
tramitación separada en los 6 primeros meses; además cada procedimiento finalizará con un acto
resolutorio distinto.
§8. Los delitos tributarios:
A) Fuentes normativas y evolución;
La reforma efectuada en 1985, incorporó junto al delito fiscal dos nuevos tipos: el fraude de subvenciones y
el delito contable, y finalmente estaría la reforma del 1995, cuya principal característica fue la generosa
“exención de responsabilidad” para quienes se acogieron a la amnistía fiscal que propició la ley del impuesto
sobre la renta aprobada en 1991.
Más recientemente, la declaración tributaria especial con la que se pretende que afloren capitales ocultos en
auxilio de la reducción del déficit público, se complementa con la reserva al ámbito decisorio de la
administración tributaria de exoneración de pena para quienes regularicen su situación tributaria,
postergando a jueces y fiscales.
Los actuales tipos penales procuran una protección más dura que la contenida en sus antecedentes, tanto
de la función de gasto como recaudatoria de tributos de los Entes públicos.
La reforma de 2010 introduce como novedad la regulación de la responsabilidad penal de las personas
jurídicas a través de un sistema específico de incriminación en determinados tipos, entre los que se
encuentran los delitos contra la hacienda pública.
B) Delitos de defraudación tributaria;
El código penal tipifica el delito fiscal o de defraudación tributaria, estableciendo que lo cometerá quien por
acción u omisión defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de
tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en
especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma.
Para que las conductas puedan ser constitutivas de delitos, la cuantía de la cuota defraudada, el importe no
ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente
tiene que exceder de 120.000€.
Caracteres:
_ El ámbito subjetivo de la protección penal se extiende a la Hacienda Pública en sus diferentes ramas.
_ El objeto de la tutela abarca desde la elusión del pago de tributos y el disfrute indebido de beneficios
fiscales, hasta la elusión de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener.
_ El umbral de defraudación exigible para entender verificado el delito fiscal es de 120.000€.
_ Caben tres supuestos para la determinación de la cuantía defraudada:
_ Tributos periódicos en sentido estricto, cuyo devengo, tiene carácter anual, debiendo referirse la cuantía
defraudada a cada período: a cada deuda tributaria objeto de liquidación y autoliquidación.
_ Tributos o pagos de devengo instantáneo, pero de declaración periódica, en los que se sumarán o
acumularán las defraudaciones realizadas en las diferentes declaraciones dentro del año natural.
_ Tributos instantáneos en sentido estricto: en los que la cuantía defraudada debe ser alcanzada en cada
cuota.
_ Se incluye la comisión por omisión.
_ La penalidad que prevé ahora el CP es de prisión de 1 a 5 años.
_ Existen agravantes: utilización de personas o personas interpuestas, especial trascendencia y gravedad
de la defraudación.
_ Se contempla una excusa absolutoria por cumplimiento espontáneo, declarando exento de
responsabilidad penal a quien regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la
Administración tributaria. La exención de responsabilidad alcanzará igualmente a las posibles
irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, el mismo pudiera haber cometido con
carácter previo a la regularización de su situación tributaria.
Por otro lado, el hecho de que la prescripción tributaria se sitúe en 4 años, frente a los 5 años de la
prescripción penal, ha suscitado problemas de interpretación eventual.
C) Delitos contra la Seguridad Social;

D) Delito contable.—
El delito contable fue introducido con la intención de sancionar autónomamente el incumplimiento de

obligaciones formales, dada la trascendencia que la colaboración activa de los sujetos pasivos tiene en
nuestro sistema. Se trata de una figura de las denominadas de mera actividad, que no atiende a un
resultado, sino que castiga el simple incumplimiento de deberes formales.
Será castigado con la pena de prisión de 5 a 7 meses el que estando obligado por ley tributaria a llevar
contabilidad mercantil, libros o registros fiscales, el que:
_ Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.
_ Lleve contabilidades distintas que, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.
_ No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, transacciones económicas,
o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas.
_ Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.
§9. Delitos e infracciones de contrabando
La legislación de contrabando tiene naturaleza claramente penal, siendo las diferencias entre los delitos y
las infracciones en esta materia de índole meramente cuantitativa.
Hay delito de contrabando generalmente cuando el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos sea
igual o superior a 150.000€. Esta cuantía se reduce a 50.000€ tratándose de contrabando de bienes que
integran el Patrimonio Histórico Español, géneros estancados o prohibidos, especímenes de flora y fauna
especialmente protegidos,...
Las penas a imponer por delitos de contrabando son las mismas que en el delito fiscal (prisión de 1 a 5 años
y multa del tanto al séxtuplo del valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos). Las infracciones
administrativas de contrabando se clasifican en leves, graves y muy graves:
_ Muy graves: el valor de los bienes debe ser superior a 112.500€; 7200€ si es tabaco; 12.000 si es
patrimonio español.
_ Graves: para los mismos bienes: de 1000€ asta las cantidades de arriba.
_ Leve: hasta 1000€.
Las sanciones son multas pecuniarias proporcional al valor de los bienes: (leves: entre el 100% y el 150%;
graves: entre el 150% y el 250%; muy graves: entre 250 y 350%). En cualquier caso, 500€ es el importe
mínimo de las multas.
Lección 15.ª Revisión de los actos tributarios ilegítimos
§1. La potestad de revisión en general: modalidades. La revisión de oficio.—
El ordenamiento jurídico prevé mecanismos de reacción frente a cualquier infracción del mismo. La
administración también puede infringir la norma, y los que se consideren perjudicados podrán recurrir ante la
jurisdicción contencioso-administrativa. Es un privilegio de las Administraciones públicas la potestad de
reexaminar sus actos antes de que los particulares las demanden ante los tribunales.
Hay dos modalidades de revisión por la Administración de sus actos y actuaciones de aplicación de los
tributos y de imposición de sanciones tributarias: la que se efectúa de oficio, y la revisión como
consecuencia de previa reclamación de éste, mediante el recurso de reposición y las reclamaciones
económico-administrativas. Hay algunas normas comunes a todos los tipos de revisión.
En el Estado de derecho, la revisión de oficio se funda en la necesidad de sujeción de la actividad

administrativa a la ley, por lo que es de interés público para la propia Administración autora de un acto
asegurar el cumplimiento de aquélla, incluso por iniciativa propia, la eliminación de aquellos actos
claramente ilegales.
La revisión de oficio se inserta en el marco de la revocación o anulación de los actos administrativos,

consistente en la retirada de los mismos mediante otro acto nuevo de signo contrario, revocación que podría
ser necesaria por motivos de legalidad o de oportunidad.
Además la revisión de oficio por la Administración supone que ésta puede ir en contra de sus propios actos,
siempre que esta facultad excepcional se produzca como consecuencia de algunas circunstancias
legalmente previstas.
Sus límite están en que la Administración no puede anular por sí sola en perjuicio de los interesados sus
propios actos y resoluciones, teniendo que impugnarlos en vía contencioso-administrativa previa declaración
de su lesividad para el interés público.
La revisión de oficio podrá definirse como aquella potestad administrativa para erradicar los actos
administrativos por motivos de legalidad e interés público o como fórmula de rectificación de errores
producidos.
§2. Revisión por nulidad de pleno derecho:
A) Supuestos;
Se podrá declarar en los siguientes supuestos:

_ Cuando lesionen el contenido esencial de derechos fundamentales y libertades públicas susceptibles de
amparo constitucional.
_ Que hayan sido dictados por órganos manifiestamente incompetentes por razón de materia o territorio.
_ Que tengan un contenido imposible.
_ Dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las
normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
_ Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o
derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
B) Procedimiento.—
Se inicia por el propio órgano que dictó el acto o su superior jerárquico, o también a petición del interesado.
Al tratarse de casos de nulidad radical se debe declarar la misma en cualquier momento, sin plazo
preclusivo. La competencia para la declaración, corresponde al ministro de economía y hacienda.
El plazo máximo de resolución será de 1 año. Su transcurso sin que se hubiera notificado resolución
expresa producirá la caducidad del procedimiento, o al desestimación por silencio.
§3. Declaración de lesividad de actos anulables.—
Otro motivo de ilegalidad es la anulabilidad. Ha desaparecido este supuesto de revisión de oficio cuando se
trate de actos favorables a los interesados. Lo único que puede hacer la Administración tributaria en el caso
de los actos firmes en vía administrativa es declararlos lesivos para el interés público.
El requisito de la firmeza de los actos o resoluciones objeto de la declaración no aparece exigido

expresamente en la legislación administrativa ni por la LGT, pero se puede deducir lógicamente pues en el
caso de los actos no firmes se puede suponer que aún van a poder revisarse por la Administración, siendo
por tanto innecesario en su caso acudir a los tribunales.
_ Supuestos: que los actos o resoluciones objeto de la declaración incurran en cualquier infracción del
ordenamiento jurídico.
La competencia para la declaración la tiene el ministro de economía y hacienda.
No puede efectuarse en cualquier momento, sino sólo dentro del plazo de 4 años desde que se notificó el
acto administrativo. Transcurrido el plazo de 6 meses desde la iniciación del procedimiento sin que se
hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo.
§4. Revocación.—
Algunos autores abogaron por la revocación de actos tributarios incluso sin infracción ninguna del
ordenamiento. La administración tributaria siempre ha entendido que se trataba de un procedimiento
excepcional, aplicable sólo en el caso de infracciones excepcionalmente graves.
Se considera a este procedimiento como un sistema totalmente normal de revisión. Ello debería permitir
evitar muchos recursos o provocar el desistimiento de los mismos. El procedimiento de revocación en
beneficio de los interesados se aplicará en los siguientes supuestos, de actos y de resoluciones, que podrán
ser o no firmes:
_ Cuando se estime que infringen manifiestamente la ley.
_ Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto
la improcedencia del acto dictado.
_ Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.
En cuanto a los límites a la revocación, la LGT recoge: no constituir en ningún caso, dispensa o exención no
permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al
ordenamiento jurídico.
El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, aunque también puede ser suscitado por una
petición del obligado tributario, o a través de quejas ante el Consejo de Defensa del Contribuyente. El
órgano competente para resolverlo deberá ser distinto del órgano que dicto el acto. El plazo máximo de
resolución será el general del 6 meses, transcurrido el cual se producirá la caducidad del procedimiento.
§5. Rectificación de errores.—
Este deber de rectificación pesa sobre la Administración y se refiere a los errores materiales, de hecho o
aritméticos. Los errores de los propios obligados tributarios, tienen otro cauce para su corrección en vía de
gestión o de devolución de ingresos indebidos.
La resolución administrativa que se adopte corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del
acto o resolución que se rectifica. Pueden rectificarse tanto actos aplicativos o sancionatorios como
resoluciones. La rectificación del error por el órgano gestor puede impedir o acortar la tramitación del
recurso.
Hay error cuando:

_ Se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o
transcripciones de documentos.
_ Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en
que se advierte.
_ Que el error sea patente y claro.
_ Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos.

_ Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto.
_ Que no padezca la subsistencia del acto administrativo.
_ Que se aplique con un hondo criterio restrictivo.
La revisión compete al propio órgano que dictó el acto que ha de corregirse. La subsanación o rectificación
ha de efectuarse en cualquier momento dentro del plazo de prescripción de 4 años. El plazo para resolver
es de 6 meses y su incumplimiento acarreará la caducidad del procedimiento.
§6. Devolución de ingresos indebidos:
La LGT concibe como un auténtico derecho subjetivo el de los obligados tributarios o los sujetos infractores
a que la Administración tributario les devuelva los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el
Tesoro Público.
Este derecho se ejerce a través de un procedimiento especial para el reconocimiento del mismo. Este
sistema no es de aplicación para la obtención de las devoluciones de ingresos excesivos pero no indebidos,
reguladas específicamente para algunos impuestos, como las que se producen por el exceso de retenciones
o ingresos a cuenta efectuados por los impuestos sobre el IRPF o IS.
A) Supuestos;
Legalmente se señalan los siguientes supuestos: pago duplicado o por cantidad superior al importe
resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación, o correspondiente a deudas o sanciones
tributarias prescriptivas, o cuando así lo establezca la normativa tributaria.
B) Procedimiento.—
La regulación del procedimiento se encarga de efectuarla el Reglamento de Revisión; consta de dos fases,
una declarativa para el reconocimiento del derecho y otra de ejecución para su realización. El
reconocimiento del derecho por la Administración puede ser consecuencia también de otro procedimiento
previo de revisión de oficio o de resolución de reclamaciones.
El plazo para iniciar el procedimiento es el de ejercer el derecho, o sea, el de prescripción, y se desdobla en

dos, el de solicitar la devolución de los ingresos supuestamente indebidos y el de exigir el cobro de las
cantidades ya reconocidas.
El procedimiento concreto a seguir:

_ Iniciación, de oficio o a instancia de parte.
_ Instrucción por el órgano competente con el fin de comprobar la procedencia de la devolución, dando
audiencia al interesado.
_ Resolución expresa o presunta. El interesado podrá entender desestimada su solicitud por silencio
administrativo transcurrido el plazo de 6 meses sin haberse notificado resolución expresa.
§7. La revisión por medio de recurso. El recurso de reposición.—
La Administración no puede por sí sola anular sus actos declarativos de derechos. Pero, el particular que
considere ilegítimo cualquier acto administrativo puede reclamar, debiendo impugnarlo ante la
Administración como paso previo a la vía jurisdiccional. La necesidad de agotar la vía administrativa permite
a la administración revisar sus actos, resolviendo los recursos ante ella planteados y, pudiendo contribuir así
a evitar los litigios propiamente dichos.
En materia tributaria se sigue un sistema especial de recursos, denominados reclamaciones económico-

administrativas, manteniéndose también la posibilidad de un recurso de reposición previo a éstas, si bien
con carácter potestativo, a plantear ante el mismo órgano que dictó el acto recurrido, que será normalmente
el competente para resolverlo.
La administración es competente para resolver todas las cuestiones derivadas del expediente incluso
aunque no hayan sido planteadas por el interesado, sin que ningún caso se pueda empeorar la situación
inicial del recurrente. Puede omitirse este recurso y acudirse directamente a la vía contencioso-
administrativa, pero nunca es simultáneable con ésta.
El plazo legalmente establecido para interponer el recurso de reposición es de un mes contado desde el día
siguiente al de la notificación del acto recurrido o en el que se hayan producido los efectos del silencio
administrativo. Puede entenderse presuntamente desestimada la reposición cuando no haya notificación de
resolución expresa en el plazo citado de 1 mes desde su interposición, sin perjuicio de la obligación
administrativa de resolución expresa.
§8. Las reclamaciones económico-administrativas. Procedimiento:
A) Caracteres;
Existe una característica singular en materia de reclamaciones de los particulares en vía administrativa; la
función pública de su resolución se ejerce de forma separada a las funciones de aplicación de los tributos y
por órganos completamente distintos de los responsables de los actos reclamados. Estos órganos se han
denominado de la “jurisdicción económico-administrativa”. Se trata de auténticos órganos administrativos.
Además la materia sobre la que ejercen su competencia rebasa la gestión tributaria extendiéndose a actos
de gestión de los gastos públicos.
B) Objeto;
_ La aplicación de los tributos del Estado o de los recargos establecidos sobre ellos y la imposición de
sanciones tributarias que realicen la Administración general del estado y las entidades de derecho público
vinculadas; o cualquier otra que se establezca por precepto legal.
Además también son actos reclamables los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un
derecho o declaren una obligación o un deber como los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el
fondo del asunto o pongan término al procedimiento. Se mencionan:
_ Las liquidaciones de todo tipo.
_ Las resoluciones sobre una solicitud de rectificación de una autoliquidación o comunicación de datos.
_ Las comprobaciones de valores y actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa
lo establezca.
_ Los actos relativos al reconocimiento o denegación de exenciones, beneficios o incentivos fiscales.
_ Los que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.
_ Los dictados en el procedimiento de recaudación.
_ Las sanciones.
Se excluyen de las reclamaciones económico-administrativas:

_ Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a
dicha vía.
_ Los dictados en procedimientos en los que éste reservada la Ministro de Economía y Hacienda o al
Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos.
_ Los dictados en virtud de una ley que los excluya de reclamación económico-administrativa.
C) Organización;
El conocimiento de las reclamaciones corresponde con exclusividad a los órganos económico-

administrativos, que actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias. En el ámbito
del Estado, son órganos económico-administrativos el Tribunal Económico-administrativo central, los
tribunales económico-administrativos regionales y locales.
Se ha introducido legalmente un nuevo recurso extraordinario para la unificación de doctrina. Además las
CCAA pueden determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la función revisora en el ámbito de
las reclamaciones económico-administrativas.
D) Competencias;
Los tribunales económico-administrativos regionales o locales entienden de los actos de los órganos
administrativos periféricos de la administración general del estado, y de los órganos de la Administración de
las CCAA, en única instancia, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior a 150.000€.
También conocerán de la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones y de las
reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de los particulares en materia tributaria.
Si se supera la cuantía será competente el Tribunal Económico-administrativo Central.
El Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) es competente, en única instancia, de resolver las
reclamaciones contra los actos de los órganos centrales del ministerio de economía y hacienda y otros
departamentos ministeriales, agencia tributaria, entidades de derecho público vinculadas o dependientes de
la Administración. También conocerá de las reclamaciones contra actuaciones de los particulares
susceptibles de ello y de las reclamaciones interpuestas ante el mismo que pudieran presentarse en primera
instancia ante el órgano económico-administrativo correspondiente y fuesen objeto de alzada.
En los recursos de alzada de los tribunales económico-administrativos regionales conocerá el tribunal

económico-administrativo central en segunda instancia.
E) Interesados;
Están legitimados para recurrir los obligados tributarios y los sujetos infractores, así como cualquier otra
persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. También tiene
legitimación el Interventor General de la Administración del Estado o sus delegados para interponer las
reclamaciones contra los actos relativos a las materias no tributarias a que se extienda la función
fiscalizadora que el confiera el ordenamiento.
No están legitimados los funcionarios y empleados públicos, ni los particulares que obren por delegación de
la Administración o como agente o mandatarios de ella.
F) Suspensión de la ejecución del acto impugnado;
Para que la reclamación suspenda la ejecución del acto impugnado hay que solicitarlo expresamente con
aportación de garantía suficiente, siendo la suspensión automática si se aportan las garantías preceptuadas,
que no son necesarias en caso de recurso por error material, de hecho o aritmético, ni por sanciones
tributarias o para suspender la enajenación de los bienes embargados, en el caso de la vía de apremio, a la
que tampoco puede procederse hasta que la liquidación de la deuda sea firme.
La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa

en las condiciones que se determinan reglamentariamente y se mantendrá durante la tramitación de todo el
procedimiento en todas sus instancias e, incluso, en la vía contenciosa, cuando el interesado comunique a
la administración tributaria, en el plazo de interposición del mismo, que ha interpuesto el recurso
contencioso-administrativo y ha solicitado la suspensión en el mismo.
La ejecución del acto o resolución impugnados mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá
suspenderse en ningún caso.
G) Procedimiento económico-administrativo:
El procedimiento se impulsará de oficio con sujeción a los plazos establecidos, improrrogables. Todos los
actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término a cualquier instancia serán notificados
en el domicilio señalado o en el tribunal correspondiente.
Es gratuito pero si la reclamación o el recurso resulta desestimado y el órgano económico-administrativo

aprecia temeridad o mala fe, podrá exigirse que se sufraguen las costas.
a) Iniciación;
El escrito de reclamación ha de presentarse en el plazo de un mes a partir del día siguiente al de la

notificación del acto reclamado, con carácter general. Puede sólo solicitar lo que quisiera, o también
acompañar alegaciones, documentos y pruebas. Deberá dirigirse al órgano administrativo que haya dictado
el acto, que será el encargado de remitirlo al tribunal en el plazo de un mes, junto con el expediente
correspondiente.
Se podrán presentar alegaciones en todo el proceso si no se hicieron desde el principio, aunque deberá
reservarse dicho trámite.
b) Tramitación;
La instrucción se efectuará mediante escrito de alegaciones y proposición de las pruebas oportunas tras la
puesta de manifiesto del expediente por plazo común de 1 mes. El tribunal asimismo podrá solicitar informe
al órgano que dictó el acto, al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen, dando traslado del mismo a
las partes.
Posteriormente tiene lugar, si procede, el recibimiento y practica de la prueba correspondiente. Las pruebas
testificales, periciales y declaraciones de parte se realizarán mediante el acta notarial o ante el secretario del
tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue.
Cuando de las alegaciones o documentos adjuntados resulten acreditados todos los datos necesarios o
éstos puedan tenerse por ciertos o de ellos resulte evidente la inadmisibilidad de la reclamación, se podrá
prescindir de los trámites señalados.
c) Terminación;
La resolución ha de dictarse en el plazo máximo de 1 año, pudiéndose considerar presuntamente

desestimada la reclamación al cabo del mismo, a efectos del recurso contencioso-administrativo.
La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La estimatoria podrá anular
total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales; puede
ordenar además a los órganos gestores dictar un nuevo acto, en sustitución del anulado, conforme a los
criterios señalados en la resolución.
Se declarará la inadmisibilidad cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o

recurso en vía económico-administrativa, la reclamación se haya presentando fuera de plazo, falte la
identificación del acto o actuación contra el que se reclama, concurran defectos de legitimación, se trate de
actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o sean confirmatorios de otros consentidos.
La resolución cuando ha entrado en el fondo del asunto y no es susceptible de recurso, significa la firmeza
del acto en vía administrativa, quedando expedito el recurso contencioso-administrativo. Si el posible la
alzada, se abre el plazo. El procedimiento también finalizará por renuncia al derecho en que la reclamación
se fundamente, por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad, o por satisfacción extraprocesal.
H) Procedimiento abreviado ante “órganos unipersonales”.—
Con este procedimiento se persigue agilizar la resolución de las reclamaciones y disminuir el número de
asuntos pendientes. Ése es el sentido de la creación de estos órganos unipersonales o de establecer esta
forma de actuación de los tribunales económico-administrativos, para intervenir.
Además se establece un nuevo procedimiento abreviado ante estos órganos unipersonales para resolver
infracciones, en única instancia y en un plazo más corto (6 meses), en relación con determinada cuantía y
materias de fácil solución. Reclamaciones basadas en inconstitucionalidad o ilegalidad de normas
reglamentarias, las alegaciones de falta o defecto de notificación,...
La reclamación se interpondrá ante el órgano que dictó el acto recurrido, incorporando copia del mismo así
como las alegaciones que se formulen.
§9. Recursos contra las resoluciones económico-administrativas:
A) Recurso de anulación;
Tiene carácter previo, al recurso de alzada ordinario, y cabe exclusivamente contra las resoluciones de
inadmisibilidad de reclamación, que declaren inexistentes alegaciones o pruebas, contra resoluciones
incongruentes y contra las que acuerden el archivo de actuaciones. Es potestativo. El plazo de interposición
es de 15 días. Para resolverlo es de 1 mes.
B) Recurso de alzada ordinario;
La cuantía para determinar la posibilidad de doble instancia es bastante alta (150.000// vs bases o
valoraciones 1.800.000€). En esos casos cabe el recurso ordinario de alzada contra las resoluciones
dictadas en 1ª instancia por los tribunales regionales o locales. Se dirige al tribunal económico-
administrativo central, siendo el nuevo plazo de interposición de 1 mes contado desde el día siguiente al de
la notificación de las resoluciones recurridas.
Han de realizarse alegaciones y acompañar pruebas documentales que procedan. Se reconoce legitimación
para recurrir a los interesados y también a los directores generales del ministerio de economía y hacienda y
de la agencia tributaria, órganos competentes de las CCAA.
Si se trata de resoluciones dictadas en única instancia, sólo podrá recurrirlas la administración ante la
jurisdicción contencioso-administrativa, previa declaración de lesividad.
C) Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio;
En los casos de única instancia, existe, la posibilidad de un recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio a plantear por la Administración misma, si se juzga errónea y dañosa para el interés
público la resolución, o no se adecua a la doctrina del Tribunal Económico-administrativo central o aplica
criterios distintos a los empleados por otros tribunales regionales o locales.
El plazo para interponerlo será de 3 meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la
resolución, debiendo resolverse, en el plazo de 6 meses, unificando el criterio aplicable, sin que pueda
afectar a la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida. Los criterios serán vinculantes
para todos los tribunales económico-administrativos y para toda la administración.
La doctrina reiterada del TEAC vinculará a los tribunales de las CCAA y al resto de la administración
tributaria.
D) Recurso extraordinario para la unificación de doctrina;
El órgano competente para conocer de este nuevo recurso previsto contra las resoluciones en materia
tributaria dictadas por el TEAC, es una sala especial del mismo para la unificación de doctrina, compuesta
por 8 miembros y presidida por el presidente de dicho tribunal, y en la que participan además de miembros
de aquel, el director general de tributos, el de la agencia tributaria, el que dirigiera el órgano que fuera objeto
de recurso y el presidente del consejo para la defensa del contriyente.
La resolución de este recurso deberá efectuarse en el plazo máximo de 6 meses, respetando la situación
jurídica particular derivada de la resolución recurrida y establecerá la doctrina aplicable, vinculante para los
tribunales económico-administrativos de CCAA y para el resto de la administración tributaria.
E) Recurso extraordinario de revisión.
Pueden interponer este recurso los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y
contra las resoluciones económico-administrativas firmes, por aparición de documentos esenciales
posteriores al acto o resolución recurrido o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismo y que
evidencien el error cometido, por falsedad judicialmente declarada de modo firme de documentos o
testimonios que hubieran influido en la resolución anterior, o por tratarse de casos consecuencia de
prevarización, cohecho,...
Los legitimados coinciden con los del recurso de alzada ordinario. La interposición debe producirse en un
plazo de 3 meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia
judicial.

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Derecho Financiero y Tributario

Lección 1.ª Concepto y contenido del Derecho Financiero

§1. La Hacienda Pública y la actividad financiera como objeto de conocimiento jurídico:

A) Principales acepciones de la Hacienda Pública;

B) Caracterización general de la actividad financiera. Las ciencias financieras.—

§2. El Derecho Financiero como disciplina y parte del ordenamiento jurídico:

A) Autonomía y unidad del Derecho Financiero;

La gestión de la Hacienda alude a un conjunto de funciones y que la Hacienda Pública es término

Ramas que ordenan la gestión de los caudales públicos:

§3. Contenido del Derecho Financiero: los ingresos y gastos públicos:

A) Ingresos tributarios. Concepto y clases de tributos. El sistema fiscal español:

a) Concepto y finalidad de los tributos;

b) Clases de tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales;

c) El sistema fiscal español: Concepto y estructura actual;

B) Ingresos por operaciones de crédito;

Lección 2.ª Principios constitucionales financieros

§1. Constitución y Derecho Financiero:

A) Importancia de la Constitución para el Derecho Financiero;

Nuestra CE acoge, un entramado jurídico-promocional en la ordenación de principios y objetivos que

B) Los principios constitucionales que rigen la actividad financiera;

La constitucionalización de criterios informadores de la actividad financiera implica siempre la conexión de

El deber de contribuir llega aparejados los principios de igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.

C) Protección jurisdiccional (constitucional) de la justicia financiera.—

El contencioso-constitucional tributario con participación de los ciudadanos contribuyentes sólo puede

A) Origen, evolución y caracterización del principio;

B) Síntesis de la jurisprudencia constitucional sobre la capacidad económica.—

§3. Los principios de generalidad, igualdad, progresividad y prohibición de confiscatoriedad:

C) La progresividad de los tributos;

§4. El principio de legalidad y sus principales derivaciones (seguridad jurídica e irretroactividad):

A) Origen, sentido y fundamento del principio de legalidad en materia financiera;

B) Contenido y alcance de la reserva de ley en materia tributaria;

La CE se refiere al establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, y también de los

C) Los principios de seguridad jurídica e irretroactividad en materia tributaria.—

Así acontece en el campo penal, donde el derecho fundamental a la legalidad sancionadora se ha

§5. Principios relativos al gasto público y los Presupuestos:

A) El principio de justicia material del gasto público;

La función de equidad en la asignación de los recursos públicos encuentra posibilidades de concreción y

B) El principio de estabilidad presupuestaria y otros principios presupuestarios (remisión).

También se recoge un principio de control económico-financiero, encomendando las tareas de fiscalización y

Lección 3.ª Distribución de competencias financieras en los distintos niveles de gobierno

§1. Distribución de competencias financieras en los distintos niveles de gobierno.—

§2. Competencias financieras del Estado:

A) Delimitación de competencias financieras estatales;

B) Principios de coordinación y solidaridad;

En el principio de solidaridad se expresan conjuntamente las ideas de unidad y autonomía, imponiendo un

C) Atribución de competencias financieras a organizaciones internacionales y “Hacienda General del

§3. Competencias de las Comunidades Autónomas en los modelos de financiación existentes:

A) El sistema de financiación de las Comunidades Autónomas: modelos y evolución:

En el modelo de financiación especial de Concierto Económico con el País Vasco, o de Convenio

b) Evolución del sistema de financiación autonómica;

Ello explica la resistencia autonómica en avanzar hacia un verdadera sistema de financiación

B) Recursos financieros de las Comunidades Autónomas:

a) Recursos propios de las Comunidades Autónomas;

b) Recursos compartidos con el Estado;

Al grupo de recursos generadores de ingresos por trasferencias incondicionadas pertenecen:

c) Otras competencias autonómicas.—

§4. Competencias financieras de las Entidades Locales:

A) Suficiencia financiera y autonomía local;

B) Recursos financieros de las Corporaciones Locales.

El cuadro de recursos locales es el siguiente:

Lección 4.ª Fuentes del ordenamiento financiero y su aplicación

§1. Fuentes del Ordenamiento Financiero.—

La Ley General Tributaria menciona las siguientes: