AEA206 05c Apuntes Curso III

UNIDAD VI: PROCESO PRESUPUESTARIO _______________ 188
1.- PRESUPUESTOS Y EL CICLO PRESUPUESTAL ________________ 189

2.- EL PRESUPUESTO MAESTRO ____________________________ 191
a) Presupuesto Operacional __________________________ 192
b) Presupuesto Financiero____________________________ 194
c) Presupuesto de inversión de capital ________________ 196

3.- VENTAJA DE LOS PRESUPUESTOS ________________________ 197
4.- LIMITACIONES DE LOS PRESUPUESTOS ____________________ 198
UNIDAD VII: ANALISIS DE LAS VARIACIONES ____________ 199
1.- COSTO ESTÁNDAR ___________________________________ 199

a) Obtención de estándares: Materia Prima y Mano de Obra
Directa _____________________________________________ 201

b) Obtención de estándares: Gastos Generales de Fabricación
204
2.- ANÁLISIS DE LAS VARIACIONES _________________________ 208

a) Materia Prima ____________________________________ 210
b) Mano de Obra ____________________________________ 214
c) Gastos Generales de Fabricación Fijos ______________ 217

d) Gastos Generales de Fabricación Variables __________ 219
 2003 Universidad de Las Américas - Escuela de Negocios – AEA206 Contabilidad y Presupuesto 187
UNIDAD VI: PROCESO PRESUPUESTARIO
Planear y presupuestar es el mejor método para anticiparse al

futuro, esto asegura de alguna forma la consecución de los
objetivos que la empresa se ha trazado.
La presupuestación es la herramienta contable de uso más amplio

para planear y controlar organizaciones. Los sistemas de
presupuestación reflejan las perspectivas de los gerentes hacia el
futuro. Al mirar hacia adelante y planear, los gerentes están en
posibilidad de prever y corregir posibles problemas antes de que
se presenten; después, pueden concentrarse en aprovechar
oportunidades, en lugar de apagar incendios.
"Pocos negocios planean fracasar, pero muchos de los que lo

hacen fracasaron en planear."
1.- Presupuestos y el ciclo presupuestal
Un presupuesto es la expresión cuantitativa de un plan de acción

que propone la administración para un periodo futuro, y es una
ayuda para coordinar y poner en práctica el plan. Un presupuesto
puede abarcar aspectos tanto financieros como no financieros de
estos planes, y actúa como plan a seguir por la organización en el
siguiente periodo. Los presupuestos que abarcan aspectos
financieros cuantifican las expectativas de la administración en
relación con la utilidad, flujo de efectivo y posición financiera
futuros. En la misma forma en que los pagos financieros
individuales prepararon abarcando periodos anteriores, también
se pueden preparar para que abarquen periodos futuros; por
ejemplo, un estado de resultados presupuestado, un estado de
flujo de efectivo presupuestado y un balance general
presupuestado. Para respaldar estos presupuestos financieros se
encuentran presupuestos no financieros para las unidades
fabricadas o vendidas, para la cantidad de empleados y para la
cantidad de nuevos productos que se introducen al mercado.
Por lo general, las organizaciones bien administradas tienen el

siguiente ciclo presupuestal:
1. Se planea el desempeño de la organización en su conjunto, así
como el de sus subunidades. Todo el equipo administrativo está
de acuerdo con lo que se puede esperar.
2. Se proporciona un marco de referencia, un grupo de

expectativas específicas con las cuales comparan los resultados
reales.
3. Se investigan las variaciones de los planes. De ser necesario,

después de la investigación efectúa una acción correctiva.
4. Se planea de nuevo, tomando en cuenta la retroalimentación y

las condiciones que ha cambiado.
2.- El presupuesto maestro
El presupuesto maestro es una expresión amplia de los planes

operativos y financieros de la administración para un periodo
futuro (por lo general un año) que se resume en un grupo de
estados financieros presupuestados. Abarca la repercusión de las
decisiones tanto operativas como financiamiento:
Las decisiones operativas se concentran en el uso de los
recursos escasos.
Las decisiones financieras se concentran en la manera de
obtener los fondos para adquirir dichos recursos.
Los gerentes operativos dedican una parte importante de su

tiempo a preparar o a analizar presupuestos. Las abundantes
ventajas de la presupuestación hacen de ésta una inversión muy
sensata de su energía.
Toda la actividad planificada de la empresa se cuantifica en los

presupuestos. Estos conforman el Presupuesto Maestro que
comprende lo siguiente:
a) Presupuesto Operacional: Corresponde a la planificación de

las actividades de la empresa. Principalmente las compras, los
servicios que se adquieren, la producción y la venta.
b) Presupuesto Financiero: Corresponde a la cuantificación de
los flujos de fondos a que se da origen la actividad
presupuestada y que debe ser financiada.
c) Presupuesto de Capital: Corresponde a los grandes

proyectos de inversión y la forma en que se financian
a) Presupuesto Operacional
Son estimados que abarcan desde la producción hasta los gastos

que conlleve ofertar el producto o servicio a los clientes, con una
mezcla de actividades físicas y valorización de la misma, ejemplo
de estos presupuestos son los siguientes:
1. Presupuesto de ventas: Se basa en un pronóstico de ventas

relacionado con condiciones externas y alternativas de
políticas, principalmente de deudores. Una vez elegida la
política, el pronóstico se transforma en presupuesto.
Observaciones:
La base sobre la cual descansa el presupuesto de venta y las
demás partes del presupuesto maestro, es el pronostico de
ventas, si este pronostico a sido realizado cuidadosamente y con
exactitud, los pasos siguientes en el proceso presupuestal serian
muchos mas confiables.
2. Presupuesto de producción: La producción en cantidad y
oportunidad necesaria para satisfacer la venta. Comprende
políticas de producción (por Ej. producción pareja, o JIT) y
restricciones físicas o monetarias que la afectan.
3. Presupuesto de requerimiento de materiales: Corresponde

a la cantidad de materia prima necesaria para sostener la
producción planificada. Considera las políticas de compras (por
Ej. LEC) y restricciones físicas o monetarias que la afectan.
4. Presupuesto de adquisición de insumos y servicios:

Corresponde a la adquisición de todos los insumos adicionales a
la materia prima y necesarios para la producción, la
administración y la venta.
5. Presupuesto de costo de producción: Corresponde a la

valorización de la producción planificada considerando los
presupuestos de compras y de adquisición de insumos y
servicios. Considera el método de costeo empleado por la
empresa.
6. Presupuesto de costo de producción vendidos: De acuerdo

a políticas contables se debe establecer el costo de los
productos que se planifican vender y que se basa
principalmente en el presupuesto de costo de producción.
7. Presupuesto de Resultado Operacional: Todas las

operaciones de actividad presupuestada se resumen en este
presupuesto que considera el de las ventas, el de costo de
productos vendidos y el de adquisición de insumos y servicios.
b) Presupuesto Financiero
Consiste en fijar los estimados de inversión de venta, ingresos

varios para elaborar al final un flujo de caja que mida el estado
económico y real de la empresa, comprende:
1. Presupuesto de ingresos: considera el cobro de las ventas

presupuestadas, utilizando las políticas de crédito otorgadas
por la empresa a sus clientes; plazo de cobro (contado, 30, 60,
90 o más días), descuentos por prontos pago, estimación de
incobrabilidad.
2. Presupuesto de egresos: considera los pagos a realizar a:
a. Proveedores de materias primas, utilizando las alternativas

de crédito obtenidas por la empresa, plazo de pago
(contado, 30, 60, 90 o más días), descuentos por prontos
pago.
b. Cuentas por pagar de los insumos básicos; energía, agua,
teléfono, arriendos, etc.
c. Remuneraciones a pagar a los trabajadores, instituciones de
previsión, e impuestos de segunda categoría.
d. Impuesto a pagar, considerando el IVA, PPM y renta de
primera categoría.
3. Presupuesto de caja: considera las diferencias existentes

entre los ingresos y egresos, saldo inicial de caja, saldo final
deseado de caja.
a. Inversiones y prestamos de corto plazo: la existencia de

sobrantes o faltantes de caja en un periodo, implica la
inversión de los recursos sobrantes en valores de fácil
liquidación o pago de deudas de corto plazo (líneas de
crédito bancarias), los faltantes originarán una desinversión
en valores de fácil liquidación si existieran o la obtención de
mas recursos a través de líneas de crédito bancarias.
b. Ingresos y gastos financieros: estos elementos constituyen

los ingresos por las inversiones en VFL y los gastos por
prestamos obtenidos.
4. Estados financieros proyectados: Este paso comprende la
confección del estado de resultados y balance proyectado de la
empresa con los datos obtenidos de todos los presupuestos.
c) Presupuesto de inversión de capital
Comprende todo el cuadro de renovación de maquina y equipo

que se han depreciado por su uso constante y los medios
intangibles orientados a proteger las inversiones realizadas, ya
sea por altos costos o por razones que permitan asegurar el
proceso productivo y ampliar la cobertura de otros mercados.
Comprende:
1. Compra activo tangible.
2. Compra activo intangible.
Elaboración del presupuesto maestro
El punto de partida de un Presupuesto maestro es la formulación

de meta a largo plazo por parte de la gerencia, a este proceso se
le conoce como "planeación estratégica".
El presupuesto se usa como un vehículo para orientar a la

empresa en la dirección deseada, una vez elaborado el
presupuesto, este sirve como una herramienta útil en el control
de los costos.
El primer paso en el desarrollo del presupuesto maestro es el

pronostico de ventas, el proceso termina con la elaboración del
estado de ingresos presupuestados, el presupuesto de caja y el
balance general presupuestado.
Enfoques para la confección del presupuesto maestro
Enfoque de la alta dirección: Los ejecutivos de venta,

producción, finanzas y administración deben pronosticar las
ventas sobre la base de experiencia y conocimiento de la
empresa y el mercado.
Enfoque sobre la base de la organización: El pronostico se

inicia desde abajo con cada uno de los vendedores, la ventaja
radica en que todos los niveles de la empresa participa de
alguna manera en el desarrollo de la estimación presupuestal.
3.- Ventaja de los presupuestos
1. Fuerzan a los ejecutivos a hacer planes en armonía con los

planes de las demás unidades de la empresa.
2. Fuerza a todos los miembros de la organización, desde arriba
hacia abajo, a participar en establecimiento de metas y
objetivos.
3. Permite asignar responsabilidades en las distintas funciones.
4. Permite tomar medidas correctoras que ayuden a conseguir
los objetivos impuestos por la dirección.
4.- Limitaciones de los presupuestos
1. El Presupuesto solo es un estimado no pudiendo establecer

con exactitud lo que sucederá en el futuro.
2. El presupuesto no debe sustituir a la administración si no
todo lo contrario es una herramienta dinámica que debe
adaptarse a los cambios de la empresa.
3. Su éxito depende del esfuerzo que se aplique a cada echo o
actividad.
4. Es poner demasiado énfasis a los datos provenientes del
presupuesto. Esto puede ocasionar que la administración
trate de ajustarlo o forzarlos a hechos falsos.
UNIDAD VII: ANALISIS DE LAS VARIACIONES
Un presupuesto es una medida que se debería cumplir en el

futuro. Sin embargo, una vez transcurrido un tiempo, veremos
que las cifras reales difieren de las estimadas. Lo anterior nos
obliga a realizar un análisis de las eventuales desviaciones del
presupuesto.
Un plazo adecuado para contrastar el presupuesto con la realidad

podría ser mensualmente. Es decir, se realiza un presupuesto
mensual para todo el año y luego se van analizando las
variaciones mensualmente.
1.- Costo estándar
Un estándar es básicamente una estimación de lo que debería

ocurrir bajo un conjunto de supuestos, que incluyen tanto
hipótesis sobre las variables del entorno como predicciones de las
acciones que va a tomar la empresa. En este sentido no se
diferencia en absoluto de un presupuesto, de modo que a veces
incluso se usan las dos palabras indistintamente. La expresión
costo estándar sin embargo, se usa con más frecuencia referida a
unidades de Producto que a cantidades globales, mientras que
con la palabra presupuesto ocurre lo contrario. Así, hablamos del
presupuesto de mano de obra del Departamento X, mientras que
hablamos del costo estándar de mano de obra del Producto A. A
la vez, la palabra estándar tiene una cierta implicación de
objetividad. Por ejemplo, cuál debe ser el estándar de materia
prima de un determinado producto es algo que puede
determinarse de manera bastante objetiva. En contraste, el
presupuesto que debemos dedicar a publicidad es algo en lo que
raramente encontraremos dos personas cuyas opiniones
coincidan.
En nuestro contexto, utilizaremos la expresión costos estándar

principalmente referida a unidades de producto. Un costo
estándar será, pues, una cantidad predeterminada, que creemos
que es el costo medio en el incurriremos, en condiciones
normales, al fabricar una unidad de producto terminado. Es, por
tanto, un costo futuro.
¿Por qué nos molestamos en calcular costos estándar, en lugar (o

además) de los cálculos de costos históricos? Hay para ello tres
tipos de razones. En primer lugar, si, el costo futuro es el costo
relevante para tomar decisiones, es obvio que la obtención
sistemática de costos estándar deberá facilitar la toma de
decisiones. En segundo lugar resulta útil en la práctica, antes de
ejecutar alguna acción fijarse un punto de referencia para, a
posteriori, comparar con él lo ocurrido y, en la medida de lo
posible, evaluar si las cosas se han hecho bien o mal. Finalmente,
puede ser mejor, valorar los stocks de acuerdo con un estándar
que de acuerdo con un costo histórico cuyas fluctuaciones
estacionales, por ejemplo, o incluso las fluctuaciones puramente
aleatorias, pueden llegar a deformar el beneficio.
Los estándares, son, pues, útiles en el triple sentido anterior que

se corresponde con las tres finalidades básicas de la contabilidad
de costos. Veamos cómo pueden obtenerse.
a) Obtención de estándares: Materia Prima y Mano de
Obra Directa
Un costo estándar se elabora a partir de un estudio riguroso de

los costos de la empresa, en el que, normalmente utilizaremos
dos tipos de datos:
Datos históricos en poder de la empresa en base a su
experiencia pasada.
Datos ideales procedentes de estudios de ingeniería, análisis
del producto final, métodos-tiempos, etc.
Ambos son en principio convenientes para la obtención del costo
estándar. Aunque en algunas ocasiones será imposible contar con
los dos: por ejemplo, si se trata de un producto nuevo los datos
históricos serán obviamente inexistentes; y en algunas ocasiones
puede ser muy difícil obtener un estudio de ingeniería. Siempre
que sea posible, pues, contar con los dos tipos de datos, será
conveniente utilizarlos, puesto que unos datos pueden ayudar a
corregir las imperfecciones de los otros. Así, el utilizar únicamente
datos históricos puede tener el inconveniente de que, si se ha
estado produciendo en condiciones de ineficiencia, el estándar
llevaría incluida una cierta ineficiencia y, por tanto, tendería a
perpetuarla. Si, por el contrarío, se utilizaran exclusivamente
datos procedentes de estudios teóricos, podrían estos datos estar
tan lejos de la realidad (por ejemplo, en cuanto a mermas,
tiempos ociosos, etc.) que el estándar resultante resultara
inalcanzable. Si el estándar se utiliza como un objetivo a cumplir,
debe ser a la vez difícil y alcanzable: difícil para que su
cumplimiento represente ahorro de costos (en general, una
mejora sobre la situación anterior) y alcanzable para que sea un
punto de referencia válido.
Los estándares más fáciles de determinar serán, como es lógico,
los de los costos directos (materia prima y mano de obra). Tanto
en una como en otra el costo estándar será el producto de dos
factores cantidad utilizada (por ejemplo, horas de mano de obra o
kilos de materia prima) y el precio correspondiente (salario por
hora y el costo de una unidad de materia prima)
La cantidad de materia prima se puede determinar a través de un

análisis de la materia prima que lleva el producto terminado, a la
que se le deberá añadir un cierto porcentaje de mermas. Es en la
determinación de este porcentaje donde los datos históricos
pueden ser de gran utilidad.
La cantidad de la mano de obra puede determinarse a través de

estudio de métodos y tiempos. De nuevo, los datos históricos son
importantes para añadir una cierta cantidad en concepto de
descansos, tiempos ociosos, etc.
El precio de la materia prima se determinará en general por el

Departamento de Compras, en base a su experiencia. Como es
lógico, el último precio al que se compró la materia prima será un
dato importante, que habrá que matizar en función de las
variaciones que se estimen probables en el futuro. En épocas de
inflación, este último punto se hace particularmente importante.
El precio de la mano de obra se determinara asimismo de datos

históricos, con la evolución que sea posible prever en el futuro.
Los convenios colectivos pueden en muchas ocasiones servir
como base de partida para el establecimiento de una tasa horaria
de mano de obra directa.
b) Obtención de estándares: Gastos Generales de

Fabricación
Los Gastos Generales de Fabricación comprenden todos aquellos

costos que no son directos del producto. La mayor parte de ellos
son fijos (seguros, depreciaciones, arriendos, etc.), pero también
hay algunos variables que pueden tener importancia (energía,
lubricantes, etc.) Los clasificaremos pues, en estos dos grupos, y
cada uno de ellos requerirá un tratamiento diferente.
Los Gastos de Fabricación Fijos se tendrán, en un principio, a

partir de un presupuesto anual de los mismos, determinados por
la empresa en las cantidades que crea conveniente. Para obtener
el costo estándar de un producto por este concepto, será
necesario dividir la cifra total de Gastos de Fabricación Fijos por el
volumen de actividad al que se crea va a operar. Como siempre,
si se trata de la fabricación de un solo producto, la mejor medida
del nivel de actividad será el número de unidades de dicho
producto, pero si, como es corriente, existe más de un producto,
habrá que buscar otra medida. Frecuentemente se toman la
mano de obra directa como índice de actividad; entonces
obtenemos por división una tasa de gastos generales de
fabricación por hora de mano de obra y multiplicando por el
numero de horas de mano de obra que lleva incorporadas un
producto, obtendremos el costo estándar del producto en Io que a
este concepto se refiere.
Ejemplo: El Presupuesto de Gastos de Fabricación Fijos de

Productos Carolina era el siguiente:
Depreciaciones $ 900.000
Mano de obra indirecta $ 1.100.000
Total $ 2.000.000
Una unidad del Producto precisaba de 2 horas de mano de obra

directa, y se consideraba que normalmente se trabajarían 8.000
horas de mano de obra directa al año.
¿Cuál será el costo estándar en concepto de Gastos de Fabricación

Fijos del Producto?
Hallemos primero la tasa horaria. Simplemente dividiendo
$ 2.000.000 = $ 250 por hora

8.000 horas
De modo que, como el Producto lleva 2 horas de mano de obra
directa, su costo estándar por el concepto de Gastos Generales de
Fabricación Fijos será
$ 250 por hora x 2 horas/unidad = $500 por unidad
Los Gastos Generales de Fabricación Variables requerirán un

tratamiento parecido, con la diferencia que su presupuesto será
flexible en función del volumen de actividad. Es decir, así como
los $ 2.000.000 del ejemplo anterior se mantendrán cualquiera
que sea el volumen de actividad (presupuesto fijo), por definición,
no ocurrirá lo mismo con los Gastos Variables. El presupuesto de
éstos se hará para distintos niveles de actividad; calcularemos
entonces la tasa de Gastos Variables por departamento, y
procederemos como en el caso de los Gastos Fijos.
Ejemplo: Supongamos que Productos Carolina tiene un
presupuesto de Gastos Variables de Fabricación como el
siguiente:
Nivel de Energía Lubricantes Mantenimiento Total

Actividad
6.000 horas de 120.000 24.000 96.000 240.000
MOD
8.000 horas de 160.000 32.000 128.000 320.000
MOD
La tasa de Gastos de Fabricación Variables será entonces
240.000 = 320.000 = $ 40 por hora de MOD

6.000 8.000
Por tanto, el costo estándar del Producto deberá incluir $ 40 por

hora x 2 horas/unidad = $ 80 por unidad en concepto de Gastos
de Fabricación Variables.
Es importante señalar que en la práctica, el proceso de obtención

de las tasas de Gastos de Fabricación puede ser bastante más
complicado: puede ser difícil separar costos fijos de costos
variables, y, una vez separados, puede ser difícil establecer
presupuestos flexibles, o podemos obtener presupuestos flexibles
no exactamente proporcionales. Por ello, va tomando importancia
en la práctica el utilizar métodos estadísticos en la obtención de
dichas tasas.
2.- Análisis de las variaciones
Tal como dijimos, la utilización de estándares facilita de modo

considerable la tarea de control. Si se fija el estándar como punto
de referencia. Luego, a posteriori, podemos comparar los
resultados reales con el estándar y sacar conclusiones en cuanto a
si lo que ha ocurrido realmente es bueno" o "malo" y tratar de
averiguar sus causas. Para ello se utiliza la técnica denominada
"análisis de las variaciones", que introduciremos a continuación
por medio de un ejemplo.
Ejemplo: Supongamos que el Producto del ejemplo anterior,
tiene un costo estándar por unidad como el siguiente, calculado
para un nivel de actividad de 8.000 horas de Mano de Obra
Directa:
Elemento Unidad Precio Costo

Materia Prima 1 kg $ 50 kg 50
Mano de Obra Directa 2 horas $ 500 hora 1.000
Gastos de Fabricación $ 40 por hora de 80
Variables M.O.D
Gastos de Fabricación $ 250 por hora de M. 500
Fijos O. D.
Costo estándar total 1.630
Durante el año, se fabricaron 4.300 unidades del Producto A. Los

gastos fijos en los que se incurrió fueron de $2.100.000. los
gastos variables, de $343.000.; y se trabajaron 8.624 horas de
Mano de Obra Directa, por las que se pagaron $4.628.000.
Para su utilización en la producción, se retiraron del almacén

4.368 kgs de Materia Prima, que se habían comprado a un precio
promedio de $51,35 el kg. Ni al principio ni al final de mes había
productos en curso de fabricación.
El costo estándar de las 4.300 unidades producidas es
$7.009.000, 4.300 unidades x $1.630, el costo real en el que se
ha Incurrido es
Elemento Unidad Precio Costo

Materia Prima 4.368 51,35 224.296,80
Mano de Obra Directa 4.628.000
Gastos de Fabricación 343.000
Variables
Gastos de Fabricación Fijos 2.100.000
Total 7.295.296,80
Existe, pues, una diferencia entre el costo estándar total y el

costo real total de $ 286.296,80. Es decir, se ha incurrido en unos
costos superiores en $ 286.296,80. a los costos que a priori se
consideraban razonables ¿Por qué se ha incurrido en estos
costos? ¿Qué capítulos del costo son responsables del aumento?
¿Qué se puede hacer para que no vuelva a ocurrir?
Descomponiendo el costo en sus elementos podremos tratar de
contestar a estas preguntas.
a) Materia Prima
Si todo se hubiera hecho de acuerdo con los estándares, se

habrían utilizado 4.300 kgs, que a $ 50 el kg habría representado
$ 215.000. En la realidad se utilizaron 4.368 kgs, a $ 51,35 el kg,
lo que representó un total de $ 224.296,80. La diferencia de $
9.296,80. que llamaremos Desviación Total, es una medida de la
ineficiencia con que hemos utilizado la Materia Prima, puesto que
es lo que nos habríamos ahorrado si todo se hubiera realizado en
condiciones teóricamente óptimas.
Dando un paso más, podemos tratar de ver qué parte de esta

desviación es debida al precio y qué parte es debida a la cantidad
utilizada. Para ello podemos preguntamos qué habríamos
gastados si se hubiese comprado toda la materia prima al precio
estándar de $ 50 el kg, en lugar del precio promedio de $ 51,35.
Claramente, el costo hubiera sido de
4.368 x $ 50 = $ 218.400
Observemos que, la diferencia entre esta cantidad y el costo total

real ($ 224.296,80) es lo que hemos gastado de más por haber
comprado aun precio superior al estándar, mientras que la
diferencia entre la misma cifra y el costo estándar de 4.300
unidades ($ 215.000) es lo que hemos gastado de más por haber
utilizado una mayor cantidad de materia prima. A la primera
cantidad la llamaremos desviación en precio y a la segunda,
desviación en eficiencia y ambas son desfavorables en el sentido
de que el costo real ha sido superior al estándar. En forma
esquemática, tenemos:
Costo estándar de Costo teórico a Costo real de las
4.300 unidades precio estándar 4.300 unidades
4.300 x 1 x 50 = 4.368 x 50 = 4.368 x 51,35 =
(cantidad estándar (cantidad real x (cantidad real x
x precio estándar) precio estándar) precio real) =
= $215.000. = $218.400. $224.296,8
Desviación en eficiencia Desviación en Precio

(4.368- 4.300) x 50 = 3.400 (51,35 - 50) x 4.368 =
(desfavorable) 5.896,8 (desfavorable)
Desviación total en Materia Prima

3.400 + 5.896,80 = 9.296,80
(Desfavorable)
Una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las

posibles causas de las desviaciones.
En primer lugar, una posible causa de tipo general es que los

estándares no fueran realistas, o que, aun siéndolo en el
momento en que se establecieron hayan cambiado las
circunstancias de tal manera que no sean realistas ahora: Por
ejemplo, puede haberse producido una subida generalizada en el
precio de la materia prima. Pero si juzgáramos que no es este el
caso, entonces:
La desviación desfavorable en precio sería debida a una mala

gestión de compras (por haberse comprado por encima del
precio estándar) de la que sería responsable el
Departamento de Compras.
La desviación desfavorable en eficiencia sería debida a una
mala utilización de la materia prima (en mermas, etc.), de la
que sería responsable el Departamento de Producción.
Estas serán las causas más frecuentes de las desviaciones. En

algunos casos, sin embargo, habrá que tener sumo cuidado al
hacer este análisis, puesto que es perfectamente posible que una
desviación en precio sea la causa de una desviación en eficiencia.
Por ejemplo, si la desviación en precio es favorable y la desviación

en eficiencia es desfavorable, las dos cosas pueden obedecer a
una sola causa: la compra de una materia prima de inferior
calidad, a un precio inferior (por tanto, con una desviación
favorable en precio) puede aumentar notablemente el número de
roturas, dando lugar automáticamente a una desviación
desfavorable en eficiencia de la que en modo alguno es
responsable el Departamento de Producción.
Por supuesto, esto no invalida el análisis anterior: significa tan
sólo que, cuando se trate de tomar acciones correctoras, la
persona responsable no podrá evitar el emitir un juicio sobre las
cifras que se han obtenido, y que las cifras por sí solas son
incapaces de darnos la solución.
b) Mano de Obra
El análisis de las desviaciones de la Mano de Obra Directa es

conceptualmente idéntico al de la Materia Prima. Damos a
continuación el análisis en esquema.
A explicar:
Costo Estándar: $ 4.300.000
Costo Real: $ 4.628.000
Desviación $ 328.000
Costo estándar Costo teórico a Costo real

precio estándar
4.300 x 2 x 500 = 8.624 x 500 =
(horas estándar x (horas reales (horas reales x
tasa estándar) = x tasa estándar) tasa real)
$ 4.300.000 = $ 4.628.000
$ 4.312.000
Desviación en eficiencia Desviación en tasa

(8.624- 8.600) x 500 = (536,64 - 500) x 8.624 =
12.000 316.000
(desfavorable) (desfavorable)
Desviación Total en Mano de Obra Directa

12.000 + 316.000 = 328.000
(desfavorable)
De nuevo, una vez hemos elaborado este esquema, podemos
pasar a analizar las causas de las desviaciones. Y, del mismo
modo que hacíamos con la materia prima, podemos realizar el
análisis a tres niveles distintos:
En primer lugar, los estándares pueden no ser correctos, y

cuando de la eficiencia de la mano de obra se trata, esta causa
puede ser particularmente importante por una razón: el
aprendizaje. Las primeras unidades que se fabriquen de cualquier
producto son siempre producidas con menor eficiencia que las
unidades y un determinado grupo de trabajo al que se le
encomiende una nueva tarea, lo hará más eficientemente al cabo
de un tiempo. Por esta razón, los estándares tienden a
desvirtuarse a lo largo del tiempo, quedando "anchos". Un buen
sistema de costos estándar deberá tener en cuenta este factor,
mediante una revisión periódica de los estándares.
En segundo lugar, podemos juzgar que:
a) la desviación (desfavorable) en tasa es debida a una mala

gestión del Departamento de Personal, al contratar la mano de
obra a un sueldo superior al estándar.
b) la desviación (desfavorable) en eficiencia es debida a mala

gestión del Departamento de Producción.
En tercer lugar, también puede haber interacciones entre a) y b):
una mano de obra menos experimentada puede ser a la vez más
barata (produciendo, por tanto, desviaciones favorables en la
tasa) y menos eficiente (produciendo desviaciones desfavorables
en eficiencia).
A estos tres hay que añadir un cuarto nivel de análisis, puesto
que también pueden darse interacciones entre la mano de obra y
la materia prima: la mano de obra menos experimentada utilizará
probablemente la materia prima con menor eficiencia; y una
materia prima de menor calidad podrá en ocasiones repercutir en
una desviación desfavorable en la eficiencia de la mano de obra.
También en este aspecto el buen sentido del responsable le
permitirá emitir un juicio sobre las causas reales de las
desviaciones.
c) Gastos Generales de Fabricación Fijos
Los Gastos de Fabricación Fijos son una suma global que

permanece sin cambios en total durante un periodo determinado,
a pesar de los cambios en el volumen de actividad al que se haya
trabajado.
Costo real Costo Costo Teórico
presupuestado
8.000 x 250 = 4.300 x 2 x 250 =
(horas reales x (horas (horas estándar
tasa real) presupuestadas para la producción
$ 2.100.000 x tasa estándar) real x
= tasa estándar) =
$ 2.000.000 $ 2.150.000
Desviación en Presupuesto Desviación en Volumen

2.100.000 – 2.000.000 = (8.000 – 8.600) x 250 =
100.000 150.000
(desfavorable) (favorable)
Desviación Total en Costo Indirecto de Fabricación

100.000 – 150.000 = 50.000
(favorable)
Esta desviación debe utilizarse todavía con más cautela que las
examinadas anteriormente, puesto que muchas de las cantidades
que integran los Gastos Generales son discrecionales: es decir,
que no se han determinado de acuerdo con un estándar, sino
mediante una decisión de la dirección. Por consiguiente, si bien
tanto en materias primas como en mano de obra se puede
considerar que, en general, una desviación favorable es "buena" y
una desfavorable "mala", no ocurrirá lo mismo con partidos
discrecionales tales como "mantenimiento", por ejemplo. Si se
gasta en ella menos de la cantidad asignada tendremos una
desviación favorable, que puede perfectamente ir en contra de los
intereses de la empresa, por precipitar el envejecimiento de las
instalaciones.
d) Gastos Generales de Fabricación Variables
En los Gastos Variables será comparar el presupuesto con el gasto

real, la diferencia está en que aquí sí deberemos tener en cuenta
el volumen de actividad, buscando la desviación sobre el
presupuesto flexible en lugar de hacerlo sobre un presupuesto
fijo. Es decir, que si se han producido 4.300 unidades, al llevar
cada una de ellas 2 horas de mano de obra directa, se habrán
trabajado 8.600 horas estándar, con lo que tendremos:
Gastos Generales de Fabricación Variables Presupuestados

(4.300 unidades x 2 horas MOD/unidad x $ 40 por hora MOD) $
344.000
Gastos Generales de Fabricación Variables Reales $
343.000
Desviación (favorable) $ 1.000
Costo Costo teórico a Costo real
presupuestado precio estándar
4.300 x 2 x 40 = 8.624 x 40 =
(horas estándar x (horas reales (horas reales x
tasa estándar) = x tasa estándar) tasa real)
$ 344.000 = $ 343.000
$ 344.960
Desviación en eficiencia Desviación en precio

(8.624- 8.600) x 40 = 960 (39,772 - 40) x 8.624 =
(desfavorable) 1.960
(favorable)
Desviación Total en Costo Indirecto de Fabricación
960 - 1.960 = 1.000
(favorable)
También aquí se deberá proceder con cuidado al utilizar esta

desviación, puesto que el presupuesto flexible es mucho menos
objetivo que los estándares de materia prima y mano de obra, y
por tanto, es más probable que el estándar pueda ser inadecuado.
En cambio, es difícil que en un presupuesto de gastos variables

haya partidas discrecionales, de modo que, en general, una
desviación favorable será interesante para la empresa y
viceversa. La desviación favorable de $ 1.000. significará, pues,
en principio, un ahorro neto para la empresa, a menos que un
análisis más detallado de cada una de las partidas nos permitiera
descubrir un cierto grado de discrecionalidad en alguna de ellas.
Resumen
Hemos presentado en esta nota el concepto de estándar y la

técnica denominada análisis de desviaciones, que es, quizás, la
mayor ventaja que puede derivarse de la utilización de costos
estándar. Esta técnica es útil para el control de costos puesto que
permite asociar las desviaciones con sus causas; tiene, en
cambio, algunas limitaciones en el sentido de que las desviaciones
deben ser utilizadas con cuidado, evitando caer en una
interpretación demasiado literal de éstas.
El cálculo de desviaciones puede hacerse, tal como se ha visto en

la nota, fuera del sistema contable; pero puede también
incorporarse al sistema de modo que éste las calcule
automáticamente.

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UNIDAD VI: PROCESO PRESUPUESTARIO _______________ 188

1.- PRESUPUESTOS Y EL CICLO PRESUPUESTAL ________________ 189

b) Presupuesto Financiero____________________________ 194

c) Presupuesto de inversión de capital ________________ 196

UNIDAD VII: ANALISIS DE LAS VARIACIONES ____________ 199

1.- COSTO ESTÁNDAR ___________________________________ 199

Directa _____________________________________________ 201

2.- ANÁLISIS DE LAS VARIACIONES _________________________ 208

b) Mano de Obra ____________________________________ 214

c) Gastos Generales de Fabricación Fijos ______________ 217

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3. Presupuesto de requerimiento de materiales: Corresponde

4. Presupuesto de adquisición de insumos y servicios:

5. Presupuesto de costo de producción: Corresponde a la

6. Presupuesto de costo de producción vendidos: De acuerdo

7. Presupuesto de Resultado Operacional: Todas las

Consiste en fijar los estimados de inversión de venta, ingresos

1. Presupuesto de ingresos: considera el cobro de las ventas

2. Presupuesto de egresos: considera los pagos a realizar a:

a. Proveedores de materias primas, utilizando las alternativas

3. Presupuesto de caja: considera las diferencias existentes

a. Inversiones y prestamos de corto plazo: la existencia de

b. Ingresos y gastos financieros: estos elementos constituyen

c) Presupuesto de inversión de capital

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Enfoque sobre la base de la organización: El pronostico se

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