Tribunal Fiscal N° 00002-5-2004

Expediente N°: 2888-01

Interesado:
Asunto: Impuesto General a las Ventas y multa
Procedencia: Lima
Fecha: Lima, 2 de enero del 2004
Vista la apelación interpuesta por (…) contra la Resolución de Intendencia N° 015-4-
13529 emitida con fecha 30 de abril del 2001 por la Intendencia Nacional de Principales
Contribuyentes de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que
declaró improcedente la reclamación interpuesta contra las resoluciones de
determinación N°s. 012-03-0001268 y 012-03-0001269 emitidas por Impuesto General
a las Ventas de diciembre de 1995 y febrero, abril a junio y setiembre a noviembre de
1996 y contra las resoluciones de multa N°s. 012-02-0003934 a 012-02-0003941
giradas por las infracciones tipificadas en los numerales 1) y 2) del artículo 178 del
Código Tributario.
Considerando:
Que la recurrente sostiene lo siguiente:
1. Las deudas contenidas en los valores impugnados se encuentran prescritas, toda vez
que corresponden a los meses de diciembre de 1995 a noviembre de 1996, cuyo
cómputo del plazo prescriptorio se inició el 1 de enero de 1997 y venció el 31 de
diciembre del 2000, habiéndose recién notificado el 2 de enero del 2001.
2. Las operaciones objetadas se han materializado en dos contratos independientes y
autónomos: uno de compraventa de vehículos en el que el nacimiento de la obligación
tributaria del Impuesto General a las Ventas se produjo en la fecha de emisión del
comprobante de pago o en la fecha en que los vehículos fueron entregados a los clientes,
lo que ocurrió primero, y otro de financiamiento en el que el nacimiento de la
obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas se produjo en la fecha de
emisión del comprobante de pago o cuando se pagó la retribución, lo que ocurrió
primero.
3. La Administración se equivoca al señalar que la celebración de estos dos actos tenía
como única finalidad el diferimiento de la obligación correspondiente a los
denominados intereses de financiación, siendo que en el supuesto negado que se
estuviese ante una compraventa a plazos, los intereses devengados por el precio no
pagado integrarían la base imponible recién con ocasión de su devengamiento y no con
la entrega del bien al cliente.
4. Igualmente es errado señalar como aplicable el principio de accesoriedad, debido a
que éste sólo se aplica en los casos de operaciones principales y accesorias, en las que
unas u otras se encuentran exoneradas o inafectas, en cuyo caso las accesorias estarán
gravadas o no en función de si está gravada o no la principal, supuesto que no se
presenta en el presente caso.
Que la Administración señala:
1. Se ha reparado la base imponible del Impuesto General a las Ventas, pues los
intereses de financiación generados por las ventas de vehículos al crédito debían
declararse en el periodo tributario correspondiente a la operación principal
(compraventa de vehículo}, y no en el correspondiente al vencimiento de cada una de
las cuotas otorgadas.
2. Independientemente de la denominación que las partes puedan haber dado a sus
operaciones, la verdadera naturaleza jurídica de éstas es la de un sólo acto contractual
(compraventa de vehículos a plazos) y no la de dos actos (compraventa y servicio de
financiamiento) independientes y autónomos entre sí como señala indebidamente la
recurrente.
3. En el supuesto negado que no se comparta la posición respecto de que las operaciones
de la recurrente se materializan en una sola, debe tenerse en cuenta que tributariamente
el tratamiento sería el mismo, pues tanto el nacimiento de la obligación tributaria para la
compraventa como para los intereses coincidirían, ello debido a que, teniendo en cuenta
la técnica del Impuesto General a las Ventas adoptada por el legislador, en ambos casos
los intereses de financiación deberían integrarse a la base imponible por la venta de
vehículos.
4. Los intereses pagados por los clientes de la recurrente encuadran dentro del concepto
"cargos" a que alude el artículo 149 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y por
tanto deben integrarse a la base imponible del impuesto.
Que de lo actuado se tiene:
En primer lugar debe anotarse que estando en trámite la apelación, la recurrente se
desiste parcialmente de ella, mediante escrito con firma legalizada presentado ante este
Tribunal el 11 de julio del 2002 (folio
569), en el extremo referido a las resoluciones de multa N°s. 012-02-0003934 a 012-02-
0003941, giradas por las infracciones tipificadas en los numerales 1) y 2) del artículo
178 de los Códigos Tributarios aprobados por los decretos legislativos N°s. 773 y 816,
vinculadas al Impuesto General a las Ventas de diciembre de 1995, febrero, abril a julio,
setiembre y octubre de 1996, desistimiento que procede ser aceptado al amparo del
artículo 130 del Código Tributario cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el
Decreto Supremo N° 135-99-EF, correspondiendo analizar únicamente lo concerniente a
las resoluciones de determinación.
Mediante Carta N° 000011017930-1-Sunat de fecha 26 de octubre del 2000 se
comunicó a la recurrente que se había dispuesto la verificación del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias emitiéndose para tal efecto el Requerimiento N° 00026451
notificado el 30 de octubre del 2000, mediante el cual la Administración inició el
procedimiento de fiscalización de sus obligaciones tributarias de los ejercicios 1995 a
1999, el cual tuvo como punto de origen un cruce de información, por lo que no es
aplicable el artículo 81 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N°
816, que señalaba que la Administración Tributaria suspendería su facultad de
verificación o fiscalización respecto de cada tributo, por los ejercicios o períodos no
prescritos, si efectuada la verificación o fiscalización del último ejercicio, tratándose de
tributos de liquidación anual, o de los últimos doce (12) meses, tratándose de tributos de
liquidación mensual, no se detectaban algunos de los hechos que expresamente señalaba
la referida norma.
En cuanto a la prescripción alegada por la recurrente, el artículo 43° del Código
Tributario aprobado por los Decretos Legislativos N° 773 y N° 816, disponen que la
acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria y la acción
para exigir su pago y aplicar sanciones, prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6)
años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Teniendo en
consideración, que la recurrente cumplió con la presentación de la declaración jurada
respectiva, el plazo de prescripción aplicable sería de cuatro (4) años.
En ese sentido, toda vez que de conformidad con el numeral 2) del artículo 44 de los
referidos Códigos, el término prescriptorio, respecto de tributos que deban ser
determinados por el deudor tributario, se computa desde el 1 de enero del año siguiente
a la fecha en que la obligación es exigible, en el presente caso dicho plazo comenzó a
correr a partir del 1 de enero de 1997 , debiendo finalizar su cómputo el 2 de enero del
2001, de conformidad con lo establecido por la Norma XII del Título Preliminar del
Código Tributario que dispone que los plazos expresados en años se cumplen en el mes
de vencimiento y en el día de éste correspondiente al día de inicio del plazo y que en
todos los casos, los términos o plazos que vencieran en día inhábil para la
Administración, se entenderán prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.
En el caso de autos las resoluciones de determinación N°s. 012-03-0001268 y 012-03-
0001269 fueron notificadas con fecha viernes 29 de diciembre del 2000,
interrumpiéndose así el término prescriptorio, de acuerdo con lo establecido por el
inciso a) del artículo 45 del Código Tributario, según el cual la prescripción se
interrumpe por la notificación de la resolución de determinación o de multa, iniciándose
uno nuevo a partir del día siguiente.
De igual manera, con la presentación del recurso de reclamación por parte de la
recurrente el 26 de enero del 2001, quedó suspendido el término prescriptorio de
acuerdo con lo establecido por el inciso a) del artículo 46 del Código Tributario,
concluyéndose así que la acción de la Administración respecto de la deuda tributaria
puesta a cobro no se encuentra prescrita.
Por consiguiente, corresponde que el tribunal emita pronunciamiento respecto de los
reparos al Impuesto General a las Ventas de diciembre de 1995 y febrero, abril, mayo,
junio, setiembre, octubre y noviembre de 1996 formulados por la Administración, que
se limitan a los intereses de financiación cobrados por la recurrente.
Al respecto, la Administración y la recurrente difieren respecto del tipo de operación
realizada. La primera señala que se celebró una venta a plazos, mientras que la segunda
afirma que se celebraron paralelamente dos tipos de contratos: uno de compraventa de
vehículos y otro de financiamiento, teniendo como causa razones empresariales, pues
ello le iba a permitir que en el caso de incumplimiento de pago, pudiese recuperar el
bien, lo que no hubiese logrado con un simple contrato de compraventa en el que se
hubiera cancelado más del cincuenta por ciento {50%) del precio, razones que sin
embargo resultan discutibles si se toma en cuenta que podía haberse obtenido el mismo
resultado pactando por ejemplo una compraventa a plazos con prenda sobre el bien
vendido.
Ahora bien, al margen de la discusión antes planteada, como se explica a continuación,
en cualquiera de ambos supuestos, el nacimiento de la obligación tributaria del
Impuesto General a las Ventas por los intereses acotados, habría ocurrido en la misma
fecha, por lo que la controversia vinculada al tipo de operación efectuada carece de
relevancia.
En efecto, aún en el supuesto afirmado por la recurrente, la base imponible por la venta
de los vehículos incluiría los intereses de financiación pactados, de acuerdo con lo
establecido por el artículo 149 de las Leyes del Impuesto General a las Ventas vigentes
en los periodos acotados y aprobadas por decretos legislativos N°s. 775 y 821.
La recurrente sostiene que vende al contado los vehículos recibiendo como parte del
precio el monto financiado por ella mediante el contrato de mutuo celebrado, es decir,
que de ser correcto lo afirmado, habría realizado un contrato de compraventa del
vehículo, recibiendo la totalidad de su precio y a su vez habría realizado un contrato de
financiación con el cliente adquirente del vehículo, mediante el cual éste se habría
obligado a devolverle dicho monto en cuotas o armadas más sus respectivos intereses.
Para acreditar el tipo de operación indicada, la recurrente presenta como ejemplo el tipo
de contrato de reconocimiento de deuda y convenio de pago que realiza con los clientes
a los cuales le presta su servicio de financiación (folios 14 a 30). Del análisis del
indicado documento se concluye que éste es suscrito el mismo día en que se realiza la
venta del vehículo, con la finalidad de reconocer la deuda no pagada por el comprador
(según lo detallado en la cláusula segunda), y obtener financiamiento de la recurrente
para poder cancelar el saldo a dicha fecha. En ese sentido, en el supuesto de que
existiera el servicio de mutuo, éste no resultaría independiente de la operación de venta,
sino que se originaría y se justificaría en razón de esta última, pues de no existir la
venta, no se daría el servicio de mutuo alegado por la recurrente.
Ahora bien, el artículo 142 de las Leyes del Impuesto General a las Ventas vigentes en
los periodos acotados, dispone que se entiende por valor de venta del bien, retribución
por servicios, valor de construcción o venta del inmueble, según sea el caso, la suma
total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien
encargase la construcción, la cual está integrada por el valor total consignado en el
comprobante de pago de los bienes, servicios, o construcción, incluyendo los cargos que
se efectúen por separado de aquél, aun cuando se originen en la prestación de servicios
complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de
financiación de la operación.
Al respecto, la norma tiene como sustento la teoría de la unicidad, según la cual los
actos o manifestaciones son inseparables, siendo que a excepción de que la ley disponga
algún tratamiento especial debe tenerse en cuenta el tratamiento que la ley ha previsto
para la operación principal. En ese sentido, el fin común de dos prestaciones distintas,
sirve para delimitar cuando son autónomas y cuando se trata de una obligación principal
u otra accesoria; en este último caso, la ulterior actividad (accesoria) debe ser añadida
para poder alcanzar el objetivo perseguido con la primera obligación (principal)1.
De esta manera, existe una interdependencia entre ambas obligaciones, la obligación
principal contiene el objetivo que se persigue obtener, pero su cumplimiento depende de
que pueda también conseguirse una circunstancia externa, materializada en la
obligación accesoria. Así, la obligación accesoria no tiene sustantividad por sí, sino que,
en las circunstancias concretas, solamente sirve para dar total cumplimiento a la
obligación principal, sin que su única realización satisfaga objetivo alguno
independiente2.
La teoría de la unicidad, que justifica la idea de que lo accesorio sigue la suerte de lo
principal, se encuentra expresamente regulada en el segundo párrafo del artículo 142 de
la ley del impuesto cuando establece que los bienes o servicios que se proporcionen con
motivo de una venta, prestación de servicios o contrato de construcción, seguirán la
suerte de éstas últimas (gravado, inafecto o exonerado, según el caso); pero además,
también se encuentra recogida en el primer párrafo del citado artículo, al disponer que
integran la base imponible los cargos que se efectúen por separado de aquél, y aun
cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses
devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación de la operación3.
De otro lado, se debe tener en cuenta que la amplitud dada a la base imponible del
impuesto responde a una opción del legislador que tuvo como origen simplificar su
control y evitar alusiones del impuesto mediante el desdoblamiento de la base
imponible4.
De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto del servicio de financiamiento indicado por
la recurrente, el mismo estaría vinculado con la operación de venta, y se habría
originado únicamente para poder concretarse esta última operación, por lo que en virtud
del artículo 14 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los ingresos obtenidos por
el servicio brindado (intereses compensatorios por el mutuo) deberían formar parte de la
base imponible de la venta del bien.
Cabe señalar, que el numeral 11) del artículo 5° del Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N° 29-94-EF, modificado por el
Decreto Supremo N° 136-96-EF (norma similar a la contenida en el texto original del
numeral 9) del artículo 52 del Decreto Supremo N° 29-94-EF), establece que cuando los
cargos a que se refiere el artículo 149 del decreto no fueran determinables a la fecha de
nacimiento de la obligación, integrarán la base imponible en el mes que sean
determinables o en el que sean pagados, lo que ocurra primero.
De la lectura conjunta de la ley con la norma reglamentaria se desprende que sólo en el
caso que los ingresos por los cargos –servicio de financiamiento en el supuesto indicado
por la recurrente– no sean determinables a la fecha de nacimiento de la obligación
principal –venta de vehículos– éstos integrarán la base imponible en el mes que sean
determinables o se paguen, lo que ocurra primero.
En el presente caso, de acuerdo con la cláusula segunda del convenio suscrito con los
compradores, la tasa por el supuesto servicio de mutuo ascendía a 13.5594% sobre el
capital prestado, lo que significa que los ingresos sí estaban determinados a la fecha de
la operación principal (toda vez que el supuesto contrato de mutuo se habría suscrito en
la misma fecha que la operación de venta). En ese sentido los ingresos por el servicio de
financiamiento prestado por la recurrente sí formarían parte de la base imponible de la
venta de los vehículos, tal y como señaló la Administración.
De otro lado, en el supuesto sostenido por la Administración, la consecuencia jurídica
sería la misma, por las razones que se expondrán a continuación.
La Administración argumenta que las dos operaciones descritas pertenecen a un solo
acto contractual que es la compraventa de vehículos a plazos, y que por lo tanto los
intereses materia de controversia corresponden a los intereses del precio no pagado. Por
su lado la recurrente señala que aun en ese supuesto, los intereses no formarían parte de
la base imponible en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria por la venta del
bien, por no encontrarse devengados en tal momento, siendo que la obligación tributaria
recién nacería cuando éstos efectivamente se devengasen.
Como se ha señalado, de acuerdo con el artículo 142 de las Leyes del Impuesto General
a las Ventas vigentes en los periodos acotados, se entiende por valor de venta del bien la
suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, la que está integrada por
el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, incluyendo los
cargos que se efectúen por separado de aquél y aun cuando se originen en intereses
devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación de la operación, entre
otros supuestos.
Mediante Resolución N° 05905-1-2002 de fecha 11 de octubre del 2002, en un caso
similar al presente, seguido contra la misma contribuyente, este Tribunal se ha
pronunciado en el sentido que si los intereses de financiamiento son determinables al
nacimiento de la obligación tributaria, integrarán la base imponible del impuesto desde
ese momento. Cabe precisar que este criterio también ha sido recogido por la
Resolución N° 466-3-97 de 14 de mayo de 1997.
Las razones para incluir conjuntamente con la base imponible de la venta del bien, los
intereses originados en las facilidades otorgadas para el pago del precio, se encuentran
en la teoría de la unicidad y accesoriedad analizadas en los párrafos precedentes.
Es en ese sentido, que resulta razonable incluir todos los intereses originados en el
financiamiento implícito en una venta a plazos –con independencia de su fecha de
devengamiento– pues los mismos se gravan en razón de constituir servicios intermedios
y por lo tanto se justifica que formen una única base con la obligación principal.
Atendiendo a lo expuesto, se debe entender que cuando el artículo 14 de las Leyes del
Impuesto General a las Ventas hace referencia a “intereses devengados por el precio no
pagado”, se refiere a los que surgen como consecuencia de la estructura acordada por
las partes para el pago del precio, es decir los llamados compensatorios que se originan
en el financiamiento del precio (se utiliza el término “devengados” como sinónimo de
“originados”).
Por ello, teniendo en cuenta las normas reglamentarias ya citadas, sólo cuando los
intereses indicados no fueran determinables a la fecha de nacimiento de la obligación,
integrarán la base imponible en el mes que sean determinables o en el que sean pagados,
lo que ocurra primero.
Como ya se indicó, los intereses sí habían sido determinados por las partes a la fecha de
la suscripción del contrato de compraventa, por lo que en el supuesto considerado por la
Administración, también integrarían la base imponible del impuesto por la venta del
bien.
Se observa entonces que independientemente del tipo de operación efectuada, venta a
plazos o contrato de compraventa y contrato de mutuo, en ambos supuestos, los
intereses formarían parte de la base imponible en la fecha de nacimiento de la
obligación tributaria por la venta del bien, de acuerdo con lo establecido en el artículo
142 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, correspondiendo por tanto confirmar
la apelada en el extremo referido a las resoluciones de determinación impugnadas.
Finalmente, cabe señalar que con fecha 8 de setiembre de 2003 se llevó a cabo la
diligencia del informe Oral con la asistencia de ambas partes, de acuerdo con la
Constancia N° 0470-2003-EF/TF que corre en autos.
Con las vocales Chau Quispe, Olano Silva y Zegarra Mulanovich, e interviniendo como
ponente la vocal Chau Quispe.
Resuelve:
Aceptar el desistimiento parcial de la apelación interpuesta contra la Resolución de
Intendencia N° 015-4-13529 de 30 de abril del 2001, en el extremo referido a las
resoluciones de multa N°s. 012-02-0003934 a 012-02-0003941 y confirmarla en lo
demás que contiene.
Regístrese, comuníquese y remítase a la Intendencia de Principales Contribuyentes
Nacionales de la Sunat, para sus efectos.
Chau Quispe
Vocal presidenta
Olano Silva
Vocal
Zegarra Mulanovich
Vocal
Ezeta Carpio
Secretario relator
__________
1 Herrero De La Escosura, Patricia. EL IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas. Madrid: Marcial Pons, 1996, p. 78-79.
2 Ibid, p. 79.
3 En ese mismo sentido se pronuncia Ernesto Celdeiro al comentar la norma argentina que, al igual que
en el Perú, incluye como parte integrante del precio de venta, los servicios complementarios, y gastos
financieros.
El autor señala que estos servicios, no se encuentran independientemente considerados, involucrados en el
campo de aplicación del impuesto, pues se ha pretendido alcanzarlos, no en su calidad de servicios
finales, sino en su carácter de servicios intermedios.
Celdeiro Ernesto, Imposición a los Consumos, Buenos Aires: La Ley, 1983, pág. 135.
4 En ese sentido se señala que el propósito del legislador ha sido comprender en el monto gravable todos
los conceptos que pueden identificarse con la contraprestación que corresponde al adquirente del bien,
pues en la búsqueda de una imposición justa la norma abarca todos los supuestos vinculados con el
precio, lo cual, a su vez, impide maniobras elusivas por parte del contribuyente.
Ver: Medrano Cornejo, Humberto. “Los intereses compensatorios y moratorias en el IGV y en el
Impuesto a la Renta”. En: Themis, N° 37, p. 256.

Documento publicado en la página web del Tribunal Fiscal.