CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO

TRIBUTÁRIO

Módulo Tributo e Segurança Jurídica

Seminário II
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

GUILHERME DOS SANTOS CORREIA DE OLIVEIRA

1
Questões

1. Efetue, de forma fundamentada, proposta de classificação jurídica dos tributos,

evidenciando os critérios classificatórios adotados. A destinação do produto da
arrecadação tributária é relevante para a classificação jurídica dos tributos e
consequente definição das espécies tributárias? Considerar, na análise da
pergunta, o art. 167, inciso IV, da CF/88, e o art. 4º do CTN. (Vide anexo I).

Resposta

A resposta será divida em duas partes. A primeira parte expondo os motivos, enquanto a
segunda evidenciará os critérios, concluindo pela proposta de classificação.

Inicia-se, desde logo, pela ressalva de que toda classificação importa em subjetividade
do exegeta, porquanto para as normas existir relações intranormativas e internormativas.
Daí se pode dizer que não há critério correto ou incorreto, mas útil e inútil para a
Ciência do Direito, levando em conta, ainda, a consciência ser redutora de
complexidades dos objetos, que por sua vez possuem em sua natureza, em vezes,
possuem infinidades de especificidades.
Pois bem, antes de especificar as espécies tributárias, é necessário entender quais são as
regras lógicas utilizadas para divisão lógica.
Não obstante, os tributos como os objetos advém de um nome, geral ou individual,
criando uma classe de objeto, sendo que um nome geral denota uma classe de objetos
que apresentam o mesmo atributo.1
O atributo que distingue uma espécie do gênero é a diferença, ao passo que diferença
específica são as qualidades específicas do gênero, tornando uníssono a seguinte
proposição: a espécie é igual ao gênero mais diferença específica. (E = G +De).
Corroborando com o esposado, Roque Carrazza define que classificar é o procedimento
lógico de dividir um conjunto de seres (de objetos, de coisas) em categorias, segundo
critérios preestabelecidos.2

1
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 6ª Ed. São Paulo. Noeses,
2015.
2
Apud MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Classificação dos Tributos (Uma visão analítica).
2
Os critérios preestabelecidos são quatro para Paulo de Barros e cinco para Tárek
Moysés Moussallem, culminando em resultados diferentes. Para o presente estudo foi
adotada a segunda proposta, porém, apenas para ilustração, apontam-se ambas as
equações começando pelo primeiro:

1) A divisão há de ser proporcionada, significando dizer

que a extensão do termos divisível há de ser igual à soma
das extensões dos membros da divisão. 2) Há de
fundamentar-se num único critério. 3) Os membros da
divisão devem excluir-se mutuamente. 4) Deve fluir
ininterruptamente, evitando aquilo que se chama “salto
na divisão).3

Para Tárek, são:

1) Deve haver somente um fundamentum divisionis em

cada operação. 2) As classes coordenadas devem se
excluir mutuamente. 3) As classes coordenadas devem
esgotar coletivamente a superclasse. 4) As operações
sucessivas da divisão devem ser efetuadas por etapas
graduais. 5) As diferenças devem resultar da definição
do divido.4

Temos então, segundo a lição de Tárek Moussallem, que para classificar primeiro deve
ser eleita, de maneira arbitrária, uma característica específica; Segundo, a divisão fará
surgir duas subclasses complementares; Terceiro, essas classes complementares
somadas esgotam a superclasse; Quarto, não poderá haver a divisão cruzada, isto é, deve
ser respeitado o princípio do fundamentum divisionis; Quinto, as subclasses advém das
características definitórias do termo divido, ou seja, incorrerá em erro utilizar definição
sem relação com o objeto estudado.

Superada a regra da operação divisória, não há impedimentos para discorrer sobre a

classificação dos tributos, elencando suas espécies tributárias, levando em conta o
conceito de tributo apontado pelo artigo 3° do Código Tributário Nacional.
A par da classificação intrínseca dos tributos apontada por Paulo de Barros Carvalho e
Geraldo Ataliba, ousa-se divergir, para acompanhar os raciocínios mais atuais, como de

3
Idem.
4
Idem
3
Eurico de Santi e Tárek Moussallem.
Ambos concordam que o ponto de partida acerca da vinculação ou não-vinculação é o
primeiro fundamentum divisionis, convergindo também acerca de que é possível
encontrar outras espécies tributárias, sendo necessária outras operações.
Aludidas operações levam em conta o artigo 167, inciso IV, da CF/88, e o artigo 4º do
CTN, senão vejamos.
Explica-se, com o advento da Constituição Federal apareceram novos critérios e
tributos, tanto que o Supremo Tribunal Federal utiliza a classificação pentapartite, isto
é, i) a previsão do artigo 167, IV, da CF, vedando a vinculação de receita de impostos,
ii) criação das contribuições e iii) empréstimos compulsórios, com a previsão de
restituição ao contribuinte.
Assim, imperioso afastar a previsão do artigo 4°, II, do CTN, pois a destinação legal
passa a ser um fundamentum divisionis, pois, por exemplo, as contribuições sociais
possuem destinação específica.
Desta feita, realizando o cotejo entre o artigo 167, inciso IV, da CF/88, e o artigo 4º do
CTN, ainda, não há espécie sui generis, tal qual o ornitorrinco, consegue-se tirar as
seguintes ilações: o CTN, por ser anterior a CF, não havia a previsão de tantas
contribuições criadas quanto as hodiernamente, outrossim, para à época contribuição
equiparava-se a imposto em sentido estrito, o que ainda é feito por alguns tributaristas.
Portanto, a proposta de divisão lógica para classificação dos tributos ficará assim
disposta, de acordo com as regras eleitas acima.

1- Em consonância com o conceito do artigo 3°, trazendo à baila a regra-matriz de

incidência tributária, a primeira divisão a ser feita é a previsão de hipótese de incidência
vinculada ou não-vinculada à uma atividade estatal. Essa é a primeira subclasse.

2- Após, haverá de existir outra regra, qual seja destinação ou não do valor arrecadado
e, por fim, prevê-se a restituição ou não ao contribuinte.

Portanto, é possível obter desta divisão, a possibilidade de enquadramento das espécies

tributárias em qualquer classe ou subclasse, exceto a contribuição de melhoria, pois ela
possui hipótese de incidência similar a dos impostos, em razão de que a valorização do

4
imóvel decorrente de obra pública (base de cálculo) é similar a dos impostos.

Assim, teríamos quatro espécies tributárias, sendo impostos e taxas na primeira classe
coordenada, contribuições na segunda e empréstimos compulsórios na terceira.

2. Que é taxa? Que caracteriza o serviço público e o poder de polícia? (Vide anexo
II). Há necessidade de comprovação da efetiva fiscalização para cobrança da
taxa de poder de polícia? (Vide anexos III, IV e V).

Taxa é tributo sinalagmático, isto é, vinculado cuja hipótese de incidência revela uma
atuação estatal direta e imediatamente referida ao contribuinte, em razão do exercício do
poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos
e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.

Pois bem, da última parte do conceito é possível extrair o critério material da regra-
matriz das taxas, quais sejam 1) utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou 2) postos a sua disposição e 3)
exercício do poder de polícia.

Denotaremos alguns exemplos de serviço público para então conotar, senão vejamos.
Observa-se na Constituição Federal os serviços públicos de transporte coletivo, no
artigo 30, V, serviços telefônicos, telegráficos, no artigo 21, XI e energia elétrica, no art.
21, XIII.
Portanto, serviço público é todo aquele prestado pela Administração, diretamente ou sob
regime de concessão ou permissão, baseado na supremacia da indisponibilidade do
interesse público.
Aludido serviço deve ser específico e divisível.
O termo “específico” quer dizer a existência de individualização no oferecimento da
utilidade e na forma como é prestada, só será específico o serviço público, se o critério

5
pessoal da regra-matriz apontar para um número determinável de sujeitos passivos.5
Divisível, pelo possibilidade de mensurar o serviço efetivamente prestado ou posto à
disposição de cada contribuinte, dizendo de outro modo, o critério quantitativo da
regra-matriz da taxa, necessariamente, comportará a descrição de um valor certo, que
traduzirá num custo mínimo de atuação estatal, em relação a cada indivíduo.6

Já o poder de polícia, conforme Paulo de Barros, consiste na possibilidade de o Estado

praticar atividades condicionantes da liberdade e da propriedade dos seu
administrados, em nome de interesses coletivos.7 Enquanto para Roque Carrazza é a
faculdade que o Estado tem de, dentro dos limites constitucionais, baixar regras de
nível legal e infralegal, para disciplinar o exercício dos direitos à liberdade e à
propriedade das pessoas, compatilizando-o com o bem comum.
Em suma, a fim de garantir a segurança, saúde, lazer, educação, dentre outras garantias
constitucionais, o Estado, por meio do poder de polícia, fiscaliza todas as atividades.

Por fim, discute-se acerca da necessidade de comprovação da efetiva fiscalização por

meio do poder de polícia, trazendo à baila dois arestos com entendimentos opostos,
demonstrando cabalmente a jurisprudência vacilante.
Todavia, para a doutrina majoritária como Roque Carrazza, Geraldo Ataliba e Paulo de
Barros, a efetiva comprovação sempre se fará necessária, pois:

O poder de polícia se traduz em atos de agentes públicos

que desempenham exames, vistorias, perícias,
verificações, avaliações, cálculos, estimativas,
confrontos e outros trabalhos como condição ou preparo
do ato propriamente de polícia, consistente em autorizar,
licenciar, homologar, permitir ou negar, denegar,
proibir, etc.8

A necessidade de comprovação do serviço resta patente em razão dos atos preparatórios

para retirada do obstáculo imposto ao contribuinte.

5
PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. As taxas no sistema tributário brasileiro.
6
PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. As taxas no sistema tributário brasileiro.
7
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 6ª Ed. São Paulo. Noeses,
2015. p. 810.
8
Apud CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Tributário Constitucional. p. 571
6
3. Que diferencia taxa de preço público? (Vide voto do Min. Carlos Velloso na
ADI 447 no site www.stf.jus.br).

Tendo em vista o tributo taxa já ter sido definido na pergunta anterior, bem como para
facilitar a diferença entre preço público, conceituaremos este último, conforme Paulo de
Barros Carvalho:

O preço público ou tarifa consiste na remuneração

decorrente da prestação de serviço de interesse público,
ou do fornecimento ou locação de bens públicos,
efetivada em regime contratual e não imposta
compulsoriamente às pessoas, como é o caso das
obrigações de caráter tributário.9

Inobstante, cumpre dizer que está se tratando apenas da natureza jurídica, pois ambas
tem como finalidade o ressarcimento de uma despesa estatal.

Do conceito apresentado por Paulo de Barros Carvalho, pode-se destacar a primeira

diferença, qual seja prestação de serviço de interesse público.
Aludida prestação de serviço se dá por meio de concessão ou permissão, submetendo os
contribuintes, usuários do serviço, ao regime de direito privado, enquanto nas taxas o
serviço é prestado diretamente pelo Ente Federativo, sendo indelegável.
Ademais, para a concessão ou permissão deverá ser observado o equilíbrio financeiro-
econômico, isto é, o serviço não poderá ser precário ao contribuinte/usuário, todavia a
empresa contratada deverá obter lucro, sempre observando a recomposição dos preços,
rememorando a possibilidade de ocorrência de “fato do príncipe”.

Outra diferença encontrada no conceito diz respeito ao fornecimento ou locação de bens

públicos, ou seja, os bens postos a disposição ao contribuinte/usuário não são
indisponíveis. A Administração é dona do bem a ser fornecido para a população,
todavia delega ao particular realizar a prestação de serviço.

9
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 6ª Ed. São Paulo. Noeses,
2015. p. 426.
7
Caso aplicasse essa teoria à taxa, seria violado o princípio da indisponibilidade do
interesse público.

Quanto ao termo efetivada em regime contratual, inaplicável as taxas, pois tributo é

obrigação ex lege, pois depreende-se do retro mencionado, o preço público remuneram
as empresas, que por sua vez esperam o lucro, a Administração não.

Por fim, referente a não imposição compulsória às pessoas, como é o caso das
obrigações de caráter tributário é para o preço público, segundo as regras
constitucionais acima explicitadas, toda aquela que existe no âmbito de atribuições da
pessoa política que instituiu o gravame.
Assim, se a utilização for facultativa ao usuário estará se falando em preço público.

Os serviços públicos de energia elétrica, telefone, água e esgoto, quando prestados

diretamente pelas pessoas jurídicas de direito público, são remuneráveis por
taxa? E no caso de concessão desses serviços? (Vide anexos VI, VII e VIII e,
Ag.Rg. no RE n. 429.664 no site www.stf.jus.br).

Acerca dos serviços públicos ora elencados já houve a remissão em pergunta anterior,
pois é possível observar na Constituição Federal os serviços públicos de transporte
coletivo, no artigo 30, V, serviços telefônicos, telegráficos, no artigo 21, XI e energia
elétrica, no art. 21, XIII, os quais são remunerados por preço público, em razão da
possibilidade de delegação pelo ente federativo ao particular.
Ressalta-se a aplicação da Súmula 545 do Supremo Tribunal Federal, haja vista mesmo
que prestados pelos entes federativos não possuem caráter de compulsoriedade relativo
ao conceito de tributo.

4. Sobre a contribuição de melhoria pergunta-se: (i) Quais os requisitos e limites à

cobrança da contribuição de melhoria?

O amparo legal para a contribuição de melhoria, segundo os dizeres de Denise Lucena

Cavalcante é:

8
 A previsão de sua constituição está no art. 145, inciso
III, da Constituição Federal; nos arts. 81 e 82, do
Código Tributário Nacional; no Decreto-lei n. 195/97;
nas leis genéricas emanadas dos entes federativos e;
especialmente, na lei específica necessária no caso de
cada obra realizada pelo Poder Público que realizou a
obra que gerou a valorização do imóvel.10

Os requisitos e limites para a cobrança de contribuição de melhoria são: i) previsão legal

específica e promulgada para cada obra realizada, ao contrário do que muitos
municípios fazem, utilizando de leis genéricas; ii) há dois tipos de limites o individual e
o global, isto é, deve sempre ser vinculado ao valor total da obra e não ultrapassar o
valor individual da valorização do imóvel de cada contribuinte; iii) publicação do edital
com o detalhamento da obra, despiciendo que seja no início da obra; iv) sua cobrança só
poderá ser efetivada quando possível o cálculo da valorização do imóvel, sendo
excepcionalmente cabível a cobrança com a obra parcialmente concluída nos casos em
que tal apuração da valorização já seja possível.

(ii) A Lei que a institui deve ser produzida antes do início da obra ou pode ser
posterior à sua conclusão e à valorização imobiliária? Nesta última hipótese
haveria violação ao princípio da irretroatividade? (Vide anexos IX e X).

Em razão da corrente doutrinária adotar o critério da mais-valia, a Lei que institui a

contribuição de melhoria deve ser produzida posterior à realização da obra, pois seu fato
gerador ou hipótese de incidência somente será percebido após a concretude parcial ou
integral da obra.
Em caso de promulgação de lei anterior à obra incorreria em violação ao princípio da
irretroatividade, pois inexistente fato imponível para baseá-la.
Oportuno lembrar o caso do Elevado Costa e Silva, conhecido como Minhocão, obra do
então prefeito Paulo Maluf. A obra que visava melhoria na circulação de veículos
acabou por desvalorizar os imóveis dos circunvizinhos, dessa maneira ajuizaram ação
de indenização.

10
Artigo: As distorções da contribuição de melhoria no Brasil, de Denise Lucena Cavalcanti, in
Tributação, democracia e liberdade, Betina Treiger Grupenmacher (Coord.).
9
5. O art. 79 do ADTC (introduzido pela EC n. 31/00) outorgou à União
competência para criação de “adicional para financiamento do FCEP” à
alíquota do IPI de 5 pontos percentuais, incidente sobre produtos supérfluos.
Em qual espécie tributária se enquadra este adicional? Pode o “adicional” de
imposto ter destinação específica? E ser de natureza tributária diversa do
tributo adicionado? (Vide anexos XI e XII).

Ab initio evidencia-se que o ADCT é dotado de status jurídico e hierárquico idêntico ao

das demais normas constitucionais, dessa forma atendido o requisito essencial para
estabelecer a competência tributária.

Por outro lado, a espécie que se enquadra o adicional para financiamento do FCEP, se
enquadra como contribuição, pois em sua hipótese normativa é prevista uma destinação,
sendo o fundo de combate e erradicação da pobreza, o que é autorizado
constitucionalmente, sendo a razão de ser da instituição do tributo contribuição.

Há possibilidade da contribuição ser diversa do imposto, passando o mesmo fato a ser

tributado por tributos diferentes, um com destinação na receita e outro não.

10