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Stage effectué à :
Cabinet d’expertise comptable Ahmed SABOUR
Période de stage:
Du 23 Janvier 2013 au 23 Avril 2013
Membres du jury :
Pr. HOUSSAS M’bark
Pr. LAHFIDI Abdelhak
Pr. SADIK Abdellah
Remerciements
Tout d’abord, je tiens à remercier toute personne ayant contribué de près ou de loin au
ESSALHI, Expert comptable stagiaire au sein du cabinet SABOUR pour leurs encadrements,
leurs soutiens et leurs aides qui n’ont cessé tout au long de ce stage. Mes sincères
remerciements seront adressés aussi à Mme Fadna BABARK et Mlle Saadia EL AACHIRI
dont les conseils et les directives m’ont toujours été source d’inspiration et aussi pour
membres du cabinet, et tous ceux qui m’ont aidé jusqu’à la fin de ma formation.
Sommaire
Remerciements ......................................................................................................................... 2
Sommaire .................................................................................................................................. 3
Introduction .............................................................................................................................. 4
Première partie : Cadre fiscal des entreprises exportatrices. .............................................. 8
Chapitre 1 : Initiation à l’audit fiscal. .................................................................................... 8
Section1 : Notions générales de l’audit fiscal. ....................................................................... 8
Section 2 : Démarche et méthodologie de l’audit fiscal. ...................................................... 12
Chapitre 2 Cadre fiscal des entreprises exportatrices. ...................................................... 21
Section 1 : Régime fiscal des entreprises exportatrices. ...................................................... 21
Section 2 : Analyse des risques fiscaux des entreprises exportatrices. ................................ 24
Deuxième partie : Audit fiscal des entreprises exportatrices. ............................................ 31
Chapitre 1 : Audit régularité des entreprises exportatrices. .............................................. 31
Section1 : Mission de régularité fiscale ............................................................................... 31
Section 2 : Guide d’audit régularité des entreprises exportatrices. ...................................... 32
Chapitre 2 : Audit efficacité des entreprises exportatrices. ............................................... 64
Section 1 : Mission d’efficacité fiscale ................................................................................ 64
Section 2: Choix et opportunités fiscaux généraux .............................................................. 64
Section 3 : Choix et opportunité fiscaux spécifiques ........................................................... 69
Troisième partie : Simulation d’entreprise : Cas pratique de l’entreprise ALPHA. ...... 74
Chapitre 1 : Phase préliminaire ............................................................................................ 74
Chapitre 2 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale .................................... 74
Chapitre 3 : L’étude du contrôle interne ............................................................................. 76
Section 1 : Le contrôle des opérations fiscales de la société ALPHA ................................. 76
Section 2 : Le rapport de l’audit fiscal de la société ALPHA .............................................. 78
Chapitre 4 : Synthèse générale .............................................................................................. 84
CONCLUSION ....................................................................................................................... 87
Bibliographie........................................................................................................................... 88
Introduction
Aujourd’hui, la fiscalité est omniprésente dans toutes les décisions économiques et
financières puisque «mieux gérer sa fiscalité, c’est mieux gérer ses finances» : Toute
entreprise se doit optimiser sa charge fiscale, comme toute autre charge pour gérer
au mieux ses intérêts et ceux de ses dirigeants, associés ou salariés. Cela veut dire
que l’entreprise se doit d’être vigilante dans suivi de la fiscalité de l’entreprise dans
le but de minimiser le risque fiscal qui pèse en permanence sur sa situation et qui
pourrait menacer sa pérennité, voire même sa survie.
Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexité des règles
applicables, mais bien évidemment aussi dans la façon qu'a l'entreprise de les
appréhender dans le cadre de sa politique fiscale.
Ces principales règles et contraintes fiscales peuvent être résumées dans les points
suivants :
Un système d’imposition basé, dans la plupart des cas sur les déclarations
spontanées du contribuable, chargé dans ce nouveau contexte d’établir lui-
même ses déclarations et de verser l’impôt correspondant en respectant les
délais prescrits.
Un renforcement des sanctions prévues par l’administration fiscale en cas
d’inobservation des règles et obligations fiscales, et l’acheminement
progressif vers plus de rigueur au niveau des contrôles fiscaux opérés par le
fisc.
Des modifications, importantes en nombre, au niveau des textes de loi
régissant les différents impôts et taxes que le contribuable doit désormais
suivre rigoureusement afin d’éviter des sanctions de plus en plus lourdes et
coûteuses.
Pour toutes ces considérations, la prévention des risques fiscaux suppose la mise en
place ou le recours à certaines mesures dont notamment:
Le choix du thème de notre rapport s’explique par le résultat des contrôles fiscaux
ainsi que des études qui ont été faites ces dernières années au milieu des entreprises
sises au Maroc, qu’elles soient marocaines ou étrangères, et qui ont fait preuve d’un
niveau très élevé de pratiques de fraudes fiscales. Ainsi, l’existence du risque fiscal
aussi bien pour l’entreprise que pour le trésor public a contribué à justifier la
nécessité d’une action d’audit de la situation fiscale de l’entreprise.
Pourquoi l’export ?
Problématique :
Sous plusieures formes et pour plusieures raisons, la fraude s’est répandue au niveau
de certaines entreprises marocaine. Compte tenu des diligences prévues en matière
d’audit et du contexte fiscal régnant actuellement au Maroc (le dispositif du code
général des impôts 2013), quelle sera la démarche d’audit nécessaire pour
contrecarrer ces pratiques de fraude fiscale ? Et quelles sont les différents aspects sur
lesquels le réviseur devra se focaliser pour détecter les risques y afférents?
Destinataires :
Dans cette perspective, un mémoire sur l'audit fiscal présente un double intérêt
incontestable aussi bien pour l'entreprise que pour l'expert-comptable:
Objectifs :
A cet effet, notre mémoire vise à répondre à deux objectifs:
1. D'une part, mettre en relief l'utilité de l'audit fiscal pour aider l'entreprise à
améliorer la gestion de son risque fiscal.
En dehors du contrôle fiscal de l'administration, l'audit fiscal est une mission
spécialisée permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque encouru par
l'entreprise. Il vise donc à identifier les risques fiscaux auxquels s'exposent
l'entreprise et permet aussi l'évaluation de sa gestion fiscale. C'est à travers ces deux
objectifs qui font l'essence même de l'audit fiscal que le risque fiscal peut être
appréhendé de façon proactive. Dans cette perspective préventive, l'expert-
comptable peut être appelé à mener une mission d'audit fiscal.
La première partie est consacrée au cadre conceptuel de l'audit fiscal. Il importe dans
un premier temps de définir l'audit fiscal, ses objectifs, ses limites, ainsi que sa
démarche et méthodologie (chapitre 1).Dans un second temps, il convient de porter
un regard sur le régime fiscal des entreprises exportatrices et les différents risques
liés à ce secteur (chapitre 2). La deuxième partie prend un aspect professionnel et
s’intéresse à la définition d’une démarche professionnelle d’audit fiscal à laquelle est
appelé l’expert-comptable. En effet, la mise en oeuvre de l'audit fiscal nécessite la
mise en place d'une démarche professionnelle basée sur les risques. Dans ce cadre,
le premier chapitre commence par l’audit de régularité de l’entité auditée et la
conception d’un guide d’audit fiscal vérifiant la régularité de l’entreprise vis à vis du
fisc (chapitre 1). Après avoir recensé dans le premier chapitre, la mission relative au
contrôle de régularité, le deuxième chapitre de cette partie cite les différents choix
fiscaux d’une entreprise exportatrice dans le cadre d’audit d’efficacité (chapitre
deuxième).Pour rendre mon projet de fin d’études plus concret, une troisième partie
sera nécessaire pour exposer un cas pratique d’une entreprise exportatrice, et les
différents points révisés dans le cadre de l’audit fiscal (Troisième partie).
L’audit peut aussi être défini comme étant un examen critique des informations
fournies par l’entreprise. Cela veut dire que l’audit représente un diagnostic d’un
ensemble de données fournies par l’entreprise en vue d’exprimer une opinion
responsable et indépendante par référence à un critère de qualité, cette opinion doit
accroître l'utilité de l'information.
Malgré que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimité pour une telle
variété d'audit, plusieurs définitions ont tenté de l'expliciter dont voici quelques unes
Cependant à travers ces deux définitions on peut qualifier l'audit fiscal d'une
expression d'opinion ou d'appréciation d'une conjoncture fiscale d'une entreprise.
4.1 Indépendance
L’auditeur fiscal doit être indépendant vis-à-vis de l’entreprise auditée. Cette indépendance
doit s’apprécier aussi bien sur le plan matériel que sur le plan moral.
L’indépendance sur le plan matériel exige que l’auditeur ne soit pas en situation de
dépendance qui risque de compromettre son objectivité.
L’indépendance sur le plan moral lui permettra de faire preuve d’honnêteté et d’intégrité dans
son comportement.
4.2 Compétence
Ce critère revêt une importance capitale pour l’audit fiscal, du fait qu’il va conditionner le
développement de ce type de missions.
A cet égard, l’auditeur fiscal doit maitriser non seulement la fiscalité, mais également les
autres disciplines telles que : la comptabilité, l’informatique, les disciplines du droit, la
finance et d’une manière générale tout ce qui touche à la gestion des entreprises.
6
Source : les normes d’audit
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 11
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent
les entités auditée fiscalement par lui.
Cependant la nature des missions d'audit fiscal et la diversité des objectifs qui peuvent être
poursuivis interdisent la définition d’une méthodologie standard appliquée à toutes les
missions d'audit fiscal.
La démarche générale de l’auditeur fiscal pourrait se baser sur quatre phases fondamentales.
1. Phase préliminaire.
Elle consiste à entreprendre un diagnostic dont l’objectif est de savoir si la mission d’audit
demandée par le client est possible, dans quels délais et à quel coût. Cette phase débouchera
sur la préparation d’un contrat appelé communément « lettre de mission » qui devrait résumer
les conclusions de l’auditeur, les modalités d’intervention et le budget proposé pour la
réalisation de la mission.
La lettre de mission sert à définir les obligations réciproques des deux parties contractantes
pour y référer en cas de litige, il s’agit de l’objectif assigné à l’auditeur, la périodicité des
contrôles, les critères de contrôle, l’étendue des travaux à réaliser dans le temps (l’exercice à
contrôler), et également dans l’espace (impôt, activité, entités juridique).
Cette phase constitue un préalable nécessaire pour l'orientation efficace des travaux sur les
zones de risque les plus saillantes. Elle a pour objectif de prendre connaissance des
spécificités fiscales de l’entreprise pour réduire sensiblement la durée d’intervention de
l’auditeur fiscal du fait qu’elle va lui permettre de se placer dans les conditions les plus
favorables pour optimiser le déroulement de son travail. C’est pour cette raison que l’auditeur
fiscal doit s’intéresser aux éléments suivants :
Les implantations géographiques ayant des incidences fiscales en appliquant les
conventions internationales ;
La répartition du capital social de l’entreprise et l’éventuelle appartenance de la
société à un groupe ;
L’étude des effectifs ;
Le passé fiscal de l’entreprise ;
La situation financière de l’entreprise ;
Le profil des dirigeants ;
Les statuts, procès verbaux de l’assemblé des actionnaires et du conseil administratif ;
Les rapports d’audit fiscal des autres auditeurs.
Caractéristiques juridiques
Mode de convocation
Règles de majorité et de vote
Administration Nature
Pouvoirs
Contrôle externe et interne Commissaires aux comptes
Auditeurs externes
Services d’audit interne
Caractéristiques économiques
Activité
Nature de l’activité Branches d’activité, ses caractéristiques et nature de la
fiscalité pesant sur cette ou / et ces branches (Hôtellerie,
immobilier, enseignement…)
Lieu d’activité Lieux où s’exerce l’activité sociale : sièges, agences,
succursales
Nature de l’activité exercée dans chacune des agences
Marché de l’entreprise Marché local
Marché des exportations
Liens économiques avec des Natures des liens économiques avec les sociétés du groupe
groupes Part de l’activité traitée avec le groupe
Moyens d’exploitation
Moyens matériaux
Bâtiments utilisés Liste des bâtiments utilisés (emplacement, importance,
affectation, location ou propriété de l’entreprise)
Matériels et équipements Liste du matériel utilisé en classant ce matériel par
utilisés
catégorie
Moyens humains
Effectif Nombre de salariés
Répartition par catégorie
Nature des contrats de travail
Recours à du personnel intérimaire
Caractéristique de l’exploitation
Approvisionnement
Production
Nature de la production Production faite exclusivement par l’entreprise ou sous-
traités
Production destinées à la vente et part immobilisé
Distribution
Mode de distribution Vente sur commande
Vente par représentants
Financement de l’activité
Examen de la situation Repérage des variations brutales dans certains postes
financière Influence de la situation financière sur la présentation des
comptes
Influence de la situation financière sur le montant de l’impôt
Caractéristique financière Financement de stock
Financements extérieurs
Financement par compte courant d’associé
Réglementations spéciales
Régimes spéciaux Option pour des régimes de faveur
Nature des obligations souscrite par l’entreprise dans le cadre
de ces régimes
Mesures d’encouragement Nature des encouragements
Délais et conditions
Réglementation de prix Nature des obligations juridiques, comptables et fiscales y
afférents
Avantages inhérents à la réglementation : subventions…
Environnement fiscal
Passé fiscal de l’entreprise Examen des différentes notifications de redressement
Correspondance avec l’administration fiscale
Observations de nature fiscale formulées par les auditeurs,
Organisation comptable
Dans le cadre de cette phase de prise de connaissance, l’auditeur fiscal doit, pour bien mener
sa mission, se baser sur les deux approches suivantes :
Le diagnostic du système de contrôle interne fiscal peut suivre les étapes suivantes :
Durant cette phase, l’auditeur fiscal va tester quelques procédures telles qu’elles sont
décrites par l’entreprise pour vérifier que la pratique correspond bien aux procédures
écrites.
7
Article 213-I du CGI : « Lorsque les écritures d'un exercice comptable ou d’une période d’imposition
présentent des irrégularités graves de nature à mettre en cause la valeur probante de la comptabilité,
l'administration peut déterminer la base d'imposition d'après les éléments dont elle dispose.
Sont considérés comme irrégularités graves :
1°- le défaut de présentation d'une comptabilité tenue conformément aux dispositions de l’article 145 ci-
dessus… »
8
Article 23 de la 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants : «L’administration fiscale peut
rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la présente loi et les tableaux y
annexés.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 18
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
Ce questionnaire a pour objectif de servir de guide pour l’auditeur fiscal, afin de lui permettre
de préparer un programme spécifique en fonction des objectifs définis pour la mission et en
fonction également des résultats de l’appréciation du contrôle interne fiscal.
Comme il ressort de la lecture du questionnaire fiscal, il est important de noter que ledit
questionnaire est présenté en suivant le découpage du plan comptable marocain.
Les principaux documents qui doivent être mis à la disposition de l’auditeur fiscal sont les
suivants :
les déclarations fiscales d’impôt sur les sociétés, de la TVA, de l’impôt sur les revenus salariaux
et des retenues à la source pour les exercices non prescrits9 ;
les documents comptables (factures d’achat et de vente, relevés bancaires et autres) ;
les journaux, balances et grands livres comptables ;
les fichiers des immobilisations ;
les correspondances avec l’Administration Fiscale et l’Office des Changes.
b) Le programme de travail
La mission d’audit fiscal donnera lieu à l’émission d’un rapport contenant les diverses
situations relevées qui ne seraient pas conformes à la législation en vigueur ou
comporteraient des risques fiscaux ainsi que les suggestions et recommandations que
l’auditeur fiscal estime utiles en vue d’un meilleur respect de la réglementation fiscale et
de la minimisation des risques de réintégration ou de rappels d’impôts et taxes ou
contributions sociales.
9
En cas de contrôle d’une société déficitaire, l’administration fiscale peut étendre son contrôle aux quatre
derniers exercices prescrits en plus des quatre exercices non prescrits, mais l’auditeur fiscal se contente
généralement d’auditer la période non prescrite.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 20
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
L’impôt sur les sociétés désigne l’impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes
morales, il frappe l’ensemble des profits réalisés par les sociétés des capitaux.
L'impôt sur les sociétés a été institué par la loi n°24-86 et s'applique à toutes les sociétés quels
que soient leur forme et leur objet à l'exclusion des sociétés en nom collectif, des sociétés de
fait et des sociétés à objet immobilier et ce conformément à l'article 2 de ladite loi, relatif aux
personnes imposables.
Compte tenu de cette définition, les entreprises exportatrices créées sous forme de sociétés
autres que la SNC, sociétés de fait ou sociétés à objet immobilier, sont soumises à l'IS au titre
de leurs chiffres d’affaires à l’exportation.
Le taux normal de l'impôt sur les sociétés est fixé à 30% du résultat fiscal.
Cette exonération et imposition au taux réduit sont accordées dans les conditions suivantes12 :
La dernière vente effectuée et la dernière prestation de services rendue sur le territoire du
Maroc et ayant pour effet direct et immédiat de réaliser l’exportation elle-même.
Toutefois, en ce qui concerne les entreprises exportatrices de services, l’exonération ou le
taux spécifique précités ne s’appliquent qu’au chiffre d’affaire à l’exportation réalisé en
devises.
1
Article 6-I-B-1° relatif aux exonérations (IS), code général des impôt 2013 incluant les dernières modifications
introduite par la loi de finances 2013.
11
Article 19-II-C-1° du code général de l’impôt, relatif au taux d’imposition (IS) modifié et complété par la loi
de finances 2013.
12
Article 7-IV du code général de l’impôt, relatif aux conditions d’exonération (IS) modifié et complété par la
loi de finances 2013.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 21
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
Selon le lexique juridique, la TVA peut être définie comme un impôt indirect général sur la
dépense inclus dans les prix, qui frappant selon des taux différenciés toutes les ventes de biens
et toutes les prestations de services – sauf exonérations légales. Grâce au mécanisme de la
déduction de la TVA ayant grevé en amont les différents éléments du prix de revient de ces
biens et services, la TVA ne grève en réalité que la valeur monétaire ajoutée à chaque stade de
leur production.
L'appellation "Taxe sur la valeur ajoutée" est trompeuse, car cette taxe ne concerne pas
uniquement la "valeur ajoutée" mais s'étend en réalité à toute la consommation. Elle atteint,
en principe, tous les biens et services consommés ou utilisés au Maroc, qu'ils soient d'origine
nationale ou étrangère. La TVA est un impôt général de consommation.
Les produits livrés et les prestations de services rendues à l’exportation par les assujettis sont
exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée avec bénéfice du droit à déduction : L’exonération
s’applique à la dernière vente effectuée et à la dernière prestation de service rendue sur le
territoire du Maroc et ayant pour effet direct et immédiat de réaliser l’exportation elle-
même13.
13
Article 92-I-1° du code général des impôts, relatif aux exonérations avec droit à déduction (TVA) modifié et
complété par la loi des finances 2013.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 22
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
De son coté le commissionnaire doit tenir un registre identique à celui prévu à l’alinéa
précédent et il doit remettre à son commettant une attestation valable pendant l’année de sa
délivrance et par laquelle il s’engage à verser la taxe et les pénalités exigibles, dans le cas où
la marchandise ne serait pas exportée.
Les entreprises exportatrices de produits peuvent, sur leur demande et dans la limite de
montant du chiffre d’affaires réalisé au cours de l’année écoulée au titre de leurs opérations
d’exportation, être autorisées à recevoir en suspension de la taxe sur la valeur ajouté à
l’intérieur, les marchandises, les matières premières, les emballages irrécupérables et les
services nécessaires auxdites opérations et susceptibles d’ouvrir droit à déduction et au
remboursement prévus14.
Les entreprises exportatrices de services peuvent sur leur demande et dans la limite du
montant du chiffre d’affaires réalisé au cours de l’année écoulée au titre de leurs opérations
d’exportation, être autorisées à recevoir en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée à
l’intérieur, les produits et les services nécessaires auxdites opérations et susceptibles d’ouvrir
droit à déduction et au remboursement prévus.
14
Article 94-I du code général de l’impôt, relatif au régime suspensif (TVA)
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 23
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
La détermination des risques fiscaux liés à l'IS va se traduire par l'examen des postes du bilan
et du compte de produit et de charges. L'objectif est de s'assurer du respect des dispositions de
la loi au niveau de chaque opération ayant un impact fiscal.
Financement permanent
d'emprunts en devise.
Provision pour risques et Déduction de provisions non déductibles
charges
Actif immobilisé
Immobilisations en non Existence d'une immobilisation correspondante à une
valeurs charge relative à l’exercice.
Existence d'une immobilisation non justifiée
Immobilisations Constitution de provision pour dépréciation des
incorporelles immobilisations incorporelles hors les conditions prévues
par la loi (inexistence de risque, évaluation incorrecte de
la dépréciation)
Surestimation de la valeur des brevets propre à l'entreprise
(la valeur du brevet doit être au plus égale à la valeur des
éléments qui ont contribué à sa naissance).
Amortissement des brevets sur une période supérieure à 20
ans
Immobilisations corporelles Existence parmi les immobilisations corporelles, des
éléments de charges (intégration d'une charge de réparation
ou d'entretien dans les agencements des immobilisations) ;
Sous évaluation de la valeur d'entrée de l'immobilisation
surtout pour les biens importés (dont la valeur doit inclure
des droits de douanes, les frais de transit), les
immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même
(qui doivent être évaluées en coût de production) ;
Non perception de loyer pour les immobilisations données
en location aux tiers.
Non application des taux d'amortissement normaux
En cas de cession des immobilisations, il y a risque de
calcul erroné de la plus value de cession à imposer.
(application des abattements prévus par la loi, ou
exonération avec engagement d'investissement)
En cas de non intégration des plus values de cession, il y a
Actif circulant
Passif circulant
Charges
Autres charges externes Porter les sommes données en garantie en charge ;
Enregistrement d'une charge d'entretien en immobilisation ;
Intégration des primes d'assurances non liées à
l'exploitation ;
Déduction des primes d'assurance au profit des ses
dirigeants ;
Existence d'honoraires non correspondant à des charges
réelles ;
Non respect des conditions de déductibilité des dons (0.2%
du CA des cadeaux (valeur unitaire < à 100 DH) ;
Non intégration de la part de la charge dépassant 10000
DH et dont le paiement n'a pas été effectué par un chèque
barré non endossable ;
Non soumission des paiements faits aux personnes
résidents à l’étranger à la retenue à la source (10%).
Les impôts et taxes Non constitution de provisions sur les impôts et taxes à
payer ;
Non liaison de certains impôts et taxes à l'exploitation ;
Déduction d'un impôt non déductible.
Frais de personnel Existence de charges de personnel non correspondante à la
réalité.
Produits
Produits d’exploitation Existence d'une partie du CA non facturée
Non inscription des travaux réalisés par l'entreprise pour
elle-même en produits ;
Non intégration des dons et subventions reçus ;
Non respect des règles de facturation ;
Non respect de la spécialisation des exercices.
Produis financiers Intégration des produits des titres de participation
provenant de sociétés soumises à l’I.S dans la base
imposable ;
Non respect des conditions de marché pour les intérêts sur
prêt.
Produits non courants Non exhaustivité des produits de cession
Le calcul de la TVA due fait intervenir plusieurs paramètres notamment la nature de l'activité,
les différents taux à appliquer et le mode de déclaration …
Actif immobilisé
Immobilisations corporelles Non imposition des immobilisations produites par
l'entreprise pour elle-même
La non régularisation de la TVA déduite sur les
immobilisations en cas de cession dans un délai de moins
de 5 ans à partir de sa date d'acquisition.
Non récupération le mois même de la TVA déductible
payée sur l'achat d’immobilisations
Non intégration de la TVA non récupérable sur
immobilisation dans la valeur d’entrée
Non application de la TVA sur les intérêts
Actif circulant
Stocks Non tenue des comptes matières selon les dispositions
légales et réglementaires quand la société à bénéficié du
régime suspensif.
Non régularisation au titre des destructions non justifiées
de certains articles de stocks.
Clients Non respect du fait générateur au titre des encaissements
des créances (date de réception, de l'argent, ou de
l'encaissement du chèque ou la date d'échéance pour les
effets).
Non justification des créances devenues irrécouvrables.
La non régularisation de la TVA sur les créances
perdues.
Le non respect des conditions normale de facturation
(pris, marge, TVA) sur les transactions avec les filiales
ou société mère.
Existence de créance hors taxe en dehors des conditions
prévues par la loi (attestation d'exonération ou activité
non imposable).
Charges
Autres charges externes Déduction de la TVA sur les déplacements et missions
non liés à l’exploitation ;
Déduction de la quote-part non déductible sur les
opérations d'achat payées en espèce et dont le montant est
supérieur à 10.000 DH.
Existence de pièces justificatives non probantes
Impôts et taxes Calcul erroné du prorata de déduction pour les entreprises
oeuvrant dans des activités différentes ;
Non conformité des demandes de remboursement de la
TVA aux dispositions égales.
Produits
Produits d’exploitation Non taxation de certaines opérations taxables prévues
par la loi ;
Inexistence de pièces probantes justifiantes du chiffre
d'affaire ;
Non respect des dispositions légales en matière de
facturation.
Produits financiers Non application de la TVA sur les intérêts des prêts et
avances données par l'entreprise.
Le traitement des risques fiscaux liés à l’IS va se manifester par une série de retraitements du
résultat comptable. Ces retraitements concernent deux aspects : les réintégrations et les
déductions, qui visent soit à soumettre à l’imposition des produits soustraits auparavant de la
base imposable, ou bien faire la déduction d’un certain nombre de charges jugées comme non
déductibles. Cependant, en ce qui concerne les risques liés à la TVA, Le traitement va se
manifester soit par un surplus d’impôt à payer (majoré éventuellement des amendes et
majorations de retard), ou par un crédit de TVA qui sera imputé sur les déclarations à venir.
Les états financiers ont pour mission de refléter la situation de l'entreprise, force est
de constater que le respect ou non des règles fiscales conditionne largement
l'appréciation que les dirigeants ou les partenaires de l'entreprise peuvent porter sur
la situation de l'entreprise.
La régularité fiscale rejaillit sur la régularité des comptes et par voie de conséquence
sur la qualité des états financiers. Outre la mesure, purement statique, du risque
fiscal, l’audit fiscal doit déboucher dans une optique plus dynamique sur l’énoncé de
recommandation de nature à résoudre le risque fiscal éventuellement décelé. En la
matière, deux types d’actions sont envisageables. D’une part, des actions afin de
corriger les erreurs mises en évidence dans le cadre de la mission. Ces actions sont
limitées du fait de la législation fiscale qui restreint le champ d’intervention dans ce
domaine. D’autre part, des actions destinées à améliorer les sécurités fiscales de
l’entreprise. Ces actions concernent principalement des mesures préventives dont
l’objectif est de déceler puis de supprimer les sources de défaillance de l’entreprise
dans le traitement des questions fiscales (absence de contrôle interne des
déclarations, incohérences des documents fiscaux entre eux…).
IMPOTS/ ARTICLES DE
I. CAPITAL
LOI/ DECRET
TAXES
D.E. 127-128 S’assurer l’enregistrement et le paiement des droits relatifs aux
actes de constitution, augmentation et toute autre opération
successive sur le capital, dans le délai de trente jours à compter
de leur date.
D.E 133 Vérifier la valeur respective des biens déclarés dans ce las
d’apport en nature.
TPA
En cas de remboursement du capital, vérifier l'imposition des
IMPOTS/ ARTICLES DE
II. RESERVES ET RESULTAT
TAXES LOI/ DECRET
IMPOTS/ ARTICLES DE
III. SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT
TAXES LOI/ DECRET
IMPOTS/ ARTICLES DE
IV. DETTES DE FINANCEMENT
TAXES LOI/ DECRET
15
Article 13 – I relatifs aux produits des actions, parts sociales et revenus assimilés du code générale des impôts
2013.
16
Article 13 – I relatifs aux produits des actions, parts sociales et revenus assimilés du code générale des impôts
2013
17
Article 9 – II relatif aux produits imposables du code général des impôts 2013.
Article 10 – I – F – 1° relatif aux charges déductibles du code général des impôts 2013.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 34
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
I.S 14 S’assurer que les intérêts versés aux associés, ou aux non-
résidents en rémunérations des avances et prêts consentis ont été
soumis à la retenue à la source au titre de la TPPRF.
I.S 153 Vérifier que les retenus à la source ainsi opérées ont fait l’objet
de la déclaration annuelle prévue par la loi.
IMPOTS/ ARTICLES DE
V. COMPTES DE LIAISON
TAXES LOI/ DECRET
IMPOTS/ ARTICLES DE
VI. COMPTES DE LIAISON
TAXES LOI/ DECRET
2. Actif immobilisé
ARTICLES
IMPOTS/
DE LOI/ I. IMMOBILISATION EN NON VALEURS
TAXES
DECRET
I.S Vérifier que la société n’a passé dans ses comptes que les
immobilisations en non-valeur, comprenant les charges à répartir
sur plusieurs exercices18
18
Afin de s’assurer de l’exhaustivité, prévoir des contrôles au niveau des charges.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 36
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
I.S 151 S’assurer que les honoraires (qui seraient compris dans ce poste)
ont été portés sur la déclaration des rémunérations allouées à des
tiers.
Impôt/ Article de
II. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Taxe loi/ Décret
D.E 127 Vérifier que les acquisitions de fonds de commerce et autres actifs
incorporels ont été dûment enregistrées.
I.S 10 S’assurer que les provisions constituées sur ces éléments, et le cas
échéant, les amortissements exceptionnels constatés, remplissant
les conditions prévues par la loi : naissance du risque, caractère
véritable de ce risque, évaluation suffisante de la dépréciation, …
naissance.
Impôt Article de
III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES
/Taxe loi/ Décret
I.S Vérifier que les montants inscrits dans ce poste correspondant bien
à des immobilisations corporelles. Afin d’en vérifier l’exhaustivité,
il convient de recevoir les montants passés en charge (entretien) au
titre des grosses réparations et assimilés.
D.E 127 S’assurer que les acquisitions d’immeubles ont été dûment
enregistrées.
I.S Vérifier que la valeur d’entrée des biens comprend outre le prix
d’achat, les frais accessoires : frais de transport, droit de douane et
autres.
I.S 8 Vérifier que les parties des immeubles affectés à des tiers donnent
lieu à la perception de loyers normaux.
I.S 9 S'assurer que les cessions sont faites à des conditions normales et
qu'elles sont correctement enregistrées et taxées : traitements
appropriés sur le tableau du passage du résultat comptable au
résultat fiscal, suite à l'option pour l'exonération totale ou
l'application d'abattements.
I.S 161 En cas d'option pour l'exonération totale des profits de cession,
s'assurer que l'engagement de réinvestissement, a été produit en
même temps que la déclaration du résultat fiscal21.
19
Le taux d’amortissement des véhicules de transport de personnes ne peut être inférieur à 20% par an et la valeur totale fiscalement
déductible répartie sur 5 ans à parts égales ne peut être supérieure à 300.000 DH TTC
20
Pour les biens d’équipement acquis, à l’exclusion des immeubles quelle que soit leur destination et des véhicules de transport de personnes
21
La loi ne prévoit pas de délai pour la production de cet engagement
l'exploitation.
I.S 161 S'assurer que l'entreprise a bien inscrit à son passif l'excèdent du
montant du profit exonéré par rapport à l'abattement et que ce
montant est bien affecté à "l'amortissement exceptionnel" des
investissements acquis en réinvestissement.
I.S S'assurer que la valeur d'entrée des immobilisations exclut les frais
financiers sauf pour les cycles de financement ou de production
(22) dépassant un an.
Impôt/ Article de
IV. IMMOBILISATIONS FINANCIERES
Taxe loi/ Décret
22
Par l'entreprise pour elle même.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 40
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
I.S 14 / 19 Vérifier que la taxe qui aurait été retenue à la source (au taux de
20%) a été imputée sur les acomptes provisionnels, et le cas
échéant sur l'impôt sur les sociétés de l'exercice.
Titres de participation :
I.S 13 / 66 S'assurer que les produits générés par ces titres sont correctement
taxés, notamment l'application de l'abattement de 100% au titre des
revenus perçus de sociétés soumises à l'IS (après exonération de la
TPA au niveau de ces sociétés).
I.S 10 S'assurer du bien fondé des provisions qui ont été constituées sur
les titres ; en vérifiant que les anciennes provisions conservent
toujours leur objet.
I.S 9 Vérifier que les cessions ont été correctement imposées : taxation
avec application des abattements ou le cas échéant option pour
l'exonération totale.
3. Actif circulant
I.S Vérifier que les méthodes de valorisation des sorties de biens et des
quantités en stocks correspondent au coût moyen pondéré ou FIFO.
T.V.A 101 Vérifier que la société a procédé aux régularisations prévues par la
loi au titre des destructions accidentelles ou volontaires non
justifiées de certains articles du stock.
I.S 9 S'assurer que toutes les factures émises ont bien été rattachées à
l'exercice concerné, eu égard à la livraison ou à la réalisation de la
prestation.
23
Sauf si la société a opté pour le régime du débit, dont le fait générateur coïncide avec la date de la facturation ou l'inscription en
comptabilité.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 43
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
T.V.A S'assurer que les créances entre société mère et filiales répondent
I.S S'assurer que les prêts au personnel pour une durée supérieure à un
an sont générateurs d'intérêts ou, à défaut, que cet avantage est
soumis à l'IR.
4. Passif circulant
Impôt Article de
I. COMPTES DE FOURNISSEURS
/Taxe loi/ Décret
I.S 10 S'assurer que les soldes fournisseurs regroupent la totalité des
factures reçues, et que leur enregistrement est correct.
Impôt Article de
II. COMPTES D’ASSOCIES
/Taxe loi/ Décret
IS 10 Vérifier le bien fondé et la réalité des avances sans intérêts et
abandons de créances consentis par une société mère marocaine à
une société filiale.
I.S 10
Apprécier le taux de rémunération des avances en comptes
courants associés.
ou leur paiement.
5. Comptes de charges
I.S S'assurer que les sommes versées en garantie ne sont pas portées
en charges.
Primes d'assurance :
24
Par la société de leasing.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 47
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
I.S 10 l'exploitation.
T.V.A 106 S'assurer que la TVA ayant grevé les opérations de missions,
réceptions et représentation n'a pas été déduite.
I.S 10 Dons, cadeaux divers :
S'assurer que ces éléments concourent à l'exploitation, et que les
montants correspondants sont déduits du résultat fiscal en respect
des règles applicables :
au titre des dons : limitation de la déductibilité des
dons prévus par la loi à 2% du chiffre d'affaires ;
au titre des cadeaux : déductibilité des seuls cadeaux
publicitaires qui portent soit le nom ou le sigle de la
société, soit la marque de produits qu’elle fabrique ou dont
25
D'après les dispositions légales correspondantes.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 48
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
I.S 11 S'assurer que les éléments qui ont fait l'objet d'un paiement
autre que par chèque barré non endossable, effet de commerce,
virement, moyen magnétique, lorsque les montants facturés sont
égaux ou supérieurs à 10.000 DH, ont donné lieu à la réintégration
fiscale de 50% de la quote-part non déductible.
Divers contrôles :
26
Cf. règles applicables au niveau de la partie passage du résultat comptable au résultat fiscal.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 51
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
6. Comptes de produits
I.S 9 Vérifier que les travaux réalisés par l'entreprise pour elle-même
sont inscrits en produits et correctement évalués.
I.S 145 Vérifier que les règles de facturation prévues par la loi sont
respectées : notamment celles concernant les ventes par tournées,
ventes à des assujettis à l'IS ou l'IR.
I.S 1à6 Vérifier que l'ensemble des opérations taxables réalisées par la
société est correctement soumis à cette taxe.
I.S 10 et 11
S'assurer pour le chiffre d'affaires exonéré "avec formalités" en
I.S 9
Apprécier la rémunération des prêts et avances financières à des
tiers, et s'assurer qu'elle correspond aux conditions normales du
marché.
I.S 14/19 S'assurer que les produits qui ont subi la retenue à la source en
matière de TPPRF (28) (au taux de 20%) sont enregistrés à leurs
montants bruts, et les montants des retenues portés au compte
Etat débiteur.
27
Dans le cas où la société a été exemptée de la TPA à la source sur production de l'attestation d'imposition à l'IS.
28
Taxe sur les produits de placements à revenus fixes.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 54
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
147 Vérifier la tenue, par les sociétés étrangères qui ont opté pour
29
Qui ont été remplacés par un identifiant unique.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 58
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
8. Déclarations fiscales
T.V.A 89 S'assurer que les livraisons à soi même sont taxées à la TVA selon
les règles applicables à ces opérations.
TVA récupérable :
T.V.A 101 à 106 S'assurer que les taxes récupérables ne contiennent pas celles qui
ne bénéficient pas du droit à déduction :
Recenser les rubriques des taxes déductibles par nature
(30) et identifier celles qui ne sont pas concernées par le
droit à récupération.
30
Lorsqu'elles sont distinguées.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 59
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
Déclarations :
T.V.A 95 à 101 S'assurer que les règles relatives au fait générateur de la TVA et à
la naissance du droit à déduction sont respectées :
I.S 17 Vérifier que les retenues qui ont été opérées ont donné lieu aux
paiements au trésor dans le mois qui suit l'inscription en compte ou
la réalisation du paiement.
31
Les personnes physiques déclinent leur identité en communiquant leurs nom, prénom, adresse, numéro de la carte d’identité nationale
(CIN) ou de la carte d’étranger, ainsi que le numéro d’article d’imposition à l’impôt général sur le revenu (IGR). Par ailleurs, s’agissant des
personnes morales, il s’agit de communiquer la raison sociale et la raison du siège social, le numéro du registre du commerce et celui de
l’article d’imposition à l’impôt sur les sociétés (IS).
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 62
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
acomptes payés.
32
Sur la base des contrôles qui seront prévus au titre de la partie passage du résultat comptable au résultat fiscal.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 63
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
Il est nécessaire de distinguer entre les choix et opportunité fiscaux généraux et les
choix et opportunités fiscaux spécifiques à une entreprise exportatrice.
La constitution d’une entreprise entraîne l’exigibilité d’un droit basé sur la valeur
des apports effectués par les associés.
Ces apports peuvent être, soit en numéraire, soit des biens en nature. Si l’apporteur
reçoit en contrepartie des droits sociaux (Actions ou parts sociales) : il s’agit alors
d’apports purs et simples, non grevés de passifs, qui sont exposés à tous les risques
de l’entreprise (et notamment la perte éventuelle de la mise faite par l’apporteur).
Par contre, lorsque l’apport est rémunéré par une somme d’argent, obligation ou
prise en charge d’une dette, on parle d’apports à titre onéreux.
Les apports peuvent enfin être mixtes, dans ce cas, ils sont rémunérés à la fois par
actions ou parts sociales et par une prise en charge d’un passif. En fait, ces apports
sont assez fréquents dans la pratique.
Les droits d’enregistrement sont exigibles selon la nature des apports. C’est
pourquoi, et dans le but de bénéficier d’une liquidation avantageuse, les apporteurs
ont intérêt à désigner expressément dans l’acte les apporteurs à titre onéreux.
Ces apports sont considérés comme des mutations consenties par l’apporteur à la
société dans la mesure où les biens apportés deviennent la propriété exclusive de la
société. Au regard des droits d’enregistrement. Les apports sont analysés comme de
véritables ventes et sont, par conséquent, soumis aux droits de mutation applicables
selon la nature de l’élément apporté.
Les droits d’apports dus à l’occasion d’apports à titre pur et simple sont fixés à
0,50% quelle que soit la nature des biens apportés.
Régime de faveur :
0,25% pour les actes portant constitution ou augmentation de capital de sociétés dont
l’objet principal est la gestion de valeurs mobilières ou la souscription, à titre de
participation, au capital d’autres sociétés.
2. Le mode d’amortissement
Par ailleurs, il existe une autre solution qui consiste à acquérir ledit bien par crédit
bail en vertu duquel la société utilise les bines d’équipement loués pendant une
durée, puis a la possibilité de les acquérir en fin de contrat moyennant une valeur
résiduelle fixé au début.
Au plan d’impôt des patentes, le choix entre ces deux possibilités est neutre puisque
cet impôt taxe les biens utilisés par l’entreprise pour son exploitation, qu’elle soit
propriétaire ou locataire.
Sur le plan fiscal, l’entreprise qui recourt à ce mode de financement bénéficie des
avantages suivants :
Pour les entreprises dont l’activité est située hors champ d’application de la
TVA ou exonérée sans droit à déduction, le recours au leasing implique une
économie en matière de TVA, puisque la société de leasing leur facture la
TVA sur les redevances au taux réduit de 20 % (étant donné que l’opération
est assimilée à une opération de crédit).
Il est pertinent aussi de signaler que c’est avantageux pour l’entreprise d’acquérir ses
immobilisations à la fin d’année et les céder au début d’année, puisque une fraction
d’année vaut une année complète, selon l’article 104 du code général des impôts
2013. Donc une immobilisation peut être achetée au 10/12/12 et cédée le 05/01/2016
et sera considérée comme une immobilisation qui a duré 5 ans dans l’entreprise.
Il est nécessaire de signaler qu’une entreprise peut très bien être déficitaire
fiscalement et en même temps bénéficiaire comptablement ou inversement.
33
A l’exception de l’amortissement des frais d’établissement ( qui font partie des immobilisations en non valeur)
qui est soumis à la limitation dans le temps prévue pour le report déficitaire.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 69
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
Des conditions de forme sont également exigées des entreprises exportatrices. Ces
conditions sont récapitulées ci-après :
Production d'un état d'informations accompagnant la déclaration du résultat fiscal
Les entreprises exportatrices doivent produire, en même temps que les déclarations
du résultat fiscal, un état faisant ressortir :
Les entreprises qui désirent effectuer leurs achats en suspension de la TVA doivent,
en application des dispositions prévues à l’article 19 du décret pris pour l’application
de la TVA, remplir les conditions désignées ci après :
Être en situation régulière vis à vis des déclarations et des paiements des
impôts, droits et taxes prévus à l’article 164 du C.G.I, pour bénéficier desdits
achats en suspension de la TVA et opérer, le cas échéant, le remboursement y
afférent et en conséquence présenter une attestation de catégorisation délivrée
par l’administration fiscale ;
Des factures proforma ou tout autre document en tenant lieu, relatives à ses
commandes, au fur et à mesure de leurs besoins réels ;
Le service local des impôts, après contrôle sur pièces ou le cas échéant sur place,
établit en triple exemplaire, une attestation d'achat en suspension de la TVA, par
fournisseur, auxquelles seront annexées des listes des biens et services bénéficiant
de cette mesure.
L'un des exemplaires est conservé par le service local des impôts, les deux autres
sont remis au demandeur qui fait parvenir un exemplaire à son fournisseur et
conserve l'autre à l'appui de sa comptabilité.
Ce compte matières doit faire ressortir, d'une part, la quantité des marchandises, des
matières premières et des emballages irrécupérables, effectivement utilisés dans les
opérations d'exportation, visées à l'article 94 dudit code, d'autre part, la quantité de
produits fabriqués ou conditionnés qui ont été vendus à l'exportation ou qui se
trouvent en stock à la clôture de l'exercice comptable.
A cet effet, un dispositif de contrôle est prévu. Dans le cas où les matières
premières, emballages ou produits acquis en suspension de la taxe sont affectés
autrement qu'à la réalisation d'opération d'exportation (Ventes locales de produits
destinés initialement à l'exportation). Les assujettis sont tenus de reverser le montant
de la taxe dont le paiement n'a pas eu lieu lors de l'achat. La régularisation doit
intervenir avant l'expiration du mois qui suit celui de la livraison de la marchandise.
Le remboursement n'a pas à être effectué d'office car, aux termes de l'article 103 du
C.G.I., il s'agit d'une simple faculté à laquelle le bénéficiaire peut renoncer. La
demande de remboursement doit être formulée sur ou d’après un imprimé modèle
fourni par l'administration, et déposée auprès du service local des impôts dont
dépend le bénéficiaire à la fin de chaque trimestre de l’année civile au titre des
opérations réalisées au cours du ou des trimestres écoulés, accompagnée de la
déclaration de chiffre d'affaires visée à l'article 111 du C.G.I et des pièces
justificatives constituant le dossier de remboursement.
Cette demande doit être effectuée dans un délai n’excédant pas l’année suivant le
trimestre pour lequel le remboursement est demandé. Ce délai ne doit pas excéder
une année à compter de la date de la délivrance du permis d’habiter pour le
remboursement prévu à l’article 247-XII précité.
Par ailleurs, pendant cette phase, plusieurs autres informations utiles pour la prise de
connaissance générale de la société ALPHA ont été renseignées sur le tableau
suivant :
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 74
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
Forme de la société : Société anonyme Une copie des statuts de la société a été obtenue
Capital social Non communiqué dans ce rapport
Objet social Non communiqué dans ce rapport
Clauses essentielles des statuts Non communiqué dans ce rapport
Assemblées des associés Non communiqué dans ce rapport
Administration SA avec conseil d’administration
Contrôle externe/interne - Commissaires aux comptes : Cabinet Ahmed
SABOUR
- Auditeurs internes : pas de service d’audit
interne
Forme juridique de l’activité Non communiqué dans ce rapport
Liens juridiques avec les sociétés du oui
groupe
Activité - Nature : Non communiqué dans ce rapport
- Lieux d’exercice : Agadir
Moyens de l’entreprise - Liste détaillée (immobilisations …) : obtenue
- Nature du droit sur les biens : obtenue
Effectif - Nombre : 125
- Répartition : 95% sont des ouvriers
- Nature des contrats de travail : majorité des CDI
Fournisseurs/clients - Les fournisseurs sont des étrangers et aussi des
marocains
- les clients sont étrangers
Régimes spéciaux Pas de régime fiscal spécial
Passé fiscal de l’entreprise - Pas de contrôles fiscaux antécédents
- Pas de correspondances avec la DGI
- Observations fiscales des CAC : une copie a été
obtenue
Organisation comptable - Interne par le biais d’un service comptable
- Plan comptable marocain
- Système utilisé : comptabilité par le biais du
logiciel Sage
Le questionnaire fiscal a été rempli en collaboration avec l’équipe chargée de l’audit légal.
Les réponses et commentaires mentionnés dans le questionnaire fiscal ont contribué à
l’élaboration du programme de travail.
Lors de l’audit effectué sur place, l’ensemble des documents fiscaux de la société ALPHA ont
fait l’objet d’un contrôle exhaustif pour détecter un éventuel risque, qui pourrait émaner :
- soit d’une mauvaise déclaration,
- soit d’une déclaration non déposée ou déposée en retard,
- soit de l’absence d’un paiement spontanée d’impôt ou taxe, ou d’une insuffisance de
paiement.
A cet égard, la revue des déclarations fiscales de la société ALPHA a permis de relever que la
déclaration des rémunérations alloués à des tiers exigée par l’article 151 du CGI, n’a pas été
rempli comme le préconise ledit article. Par conséquent, la société s’expose à une amende de
34
En général, il faut éviter de faire remplir le questionnaire fiscal par le personnel de l’entreprise auditée
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 76
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
3. Le programme de travail
Suite aux investigations et travaux effectués durant les phases précédentes, le programme de
travail suivant a été établi :
Le fait pour la Société de ne pas mentionner sur toutes les factures de ventes en tournées, le
numéro d’article du rôle d’imposition des clients à l’impôt des patentes, celle-ci s’expose, en
cas de contrôle fiscal, à des amendes en matière d’impôt sur les Sociétés (IS) et de la taxe sur
la valeur ajoutée (TVA).
Les taux35 des amendes prévues, en la matière, par la loi s’élèvent à 1% pour l’IS et 1% pour
la TVA.
L’estimation des amendes liées à ce risque pour les exercices non prescrits a été calculée et
s’élève à un total de : 12 291 KDH.
35
Article 190 du CGI : « une amende égale à 1% est applicable, par impôt, au montant de l’opération effectuée
par tout contribuable n’ayant pas observé les dispositions prévues à l’article 145-V ci-dessus. »
Article 145-V du CGI : « les contribuables qui pratiquent des tournées en vue de la vente directe de leurs
produits à des patentables, doivent mentionner sur les factures ou les documents en tenant lieu qu'ils délivrent à
leurs clients, le numéro d'article du rôle d'imposition desdits clients à l'impôt des patentes. »
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 78
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
La société ALPHA encaisse environ 50% de son chiffre d’affaires en espèces. A cet égard, la
Société s’expose à une amende de 6% pour les factures dépassant 20 KDH encaissées en
espèces.
En effet, l’article 193 du CGI stipule que :
« Indépendamment des autres sanctions fiscales, tout règlement d’une transaction dont le
montant est égal ou supérieur à vingt mille (20.000) dirhams, effectué autrement que par
chèque barré non endossable, effet de commerce, moyen magnétique ou procédé électronique
de paiement ou virement bancaire donne lieu à l’application à l’encontre de l’entreprise
venderesse ou prestataire de service vérifiée d’une amende de 6% du montant de la
transaction effectuée… ».
L’estimation des amendes afférentes à ces encaissements pour les exercices non prescrits
s’élève à 15 221 KDH et se détaille comme suit :
La société comptabilise parmi ses charges déductibles des provisions pour dépréciation des
créances clients qui ont une ancienneté de plus de 6 mois.
La provision est calculée d’une façon globale sans aucun détail établi client par client.
Ces provisions telles que calculées par la société ne répondent pas aux conditions de
déductibilité exigées par l’administration fiscale surtout le fait qu’elles ne soient pas détaillées
client par client et qu’aucun recours judiciaire n’est effectué.
Par ailleurs et conformément aux dispositions de l’article 10 du CGI, il n y a pas de
prescription pour les provisions irrégulièrement constituées. En effet, Toute provision
irrégulièrement constituée, constatée dans les écritures d'un exercice comptable non prescrit
doit, quelle que soit la date de sa constitution, être réintégrée dans le résultat de l'exercice au
cours duquel elle a été portée à tort en comptabilité. Lorsque l'exercice auquel doit être
rapportée la provision irrégulièrement constituée est prescrit, la régularisation est effectuée
sur le premier exercice de la période non prescrite.
Par conséquent, la société ALPHA ne respecte pas les conditions de déductibilité des
provisions pour dépréciation des créances clients et s’expose à un risque de réintégration de
ces provisions.
L’estimation du risque lié à ce point pour les exercices non prescrits s’élève à 59 220 KDH et
se détaille comme suit :
Risques concernant les provisions pour créances
En DH douteuses
2009 2010 2011 2012 Total
Redressements de
75 550 110 15 344 870 16 555 890 17 765 870
la provision
Rappel IS en
principal 26 442 539 5 370 705 5 794 562 5 329 761 42 937 566
Majorations et
pénalités de retard
au 31/12/2012 12 163 568 2 148 282 1 970 151 16 282 000
La société comptabilise dans ses charges déductibles des provisions pour dépréciation des
stocks à un taux de 100%, pour certains produits détenus en stock, en raison de leur faible
rotation, en dépit du fait que ces produits sont toujours susceptibles d’être vendus.
En plus la provision est calculée d’une façon globale et aucun détail n’est établi produit par
produit.
L’administration fiscale pourrait contester la déductibilité de ces provisions du moment que
les conditions de leur déductibilité ne sont pas remplies.
A cet égard, les dispositions de l’article 8-I du CGI indiquent que les stocks sont évalués au
prix de revient ou au cours du jour si ce dernier lui est inférieur.
De même, la note circulaire de base relative à l’impôt sur les sociétés apporte d’autres
précisions. En effet, la valeur actuelle des biens en stock est déterminée, conformément aux
méthodes d'évaluation, à partir du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise. La référence
au marché s'effectue à partir des informations les mieux adaptées à la nature du bien (prix du
marché, barèmes, mercuriales...) et en utilisant des techniques adéquates (indices spécifiques,
décotes, etc.). Pour les produits finis, la référence au marché correspond généralement à leur
prix de vente probable, diminué du total des charges restant à engager pour réaliser la vente.
Par conséquent, la société ALPHA ne respecte pas les conditions de déductibilité des
provisions pour dépréciation de stocks et s’expose à un risque de réintégration de ces
provisions.
L’estimation du risque lié à ce point pour les exercices non prescrits s’élève à 1 777 KDH et
se détaille comme suit :
Risques concernant les provisions pour dépréciation
En DH des stocks
2009 2010 2011 2012 Total
Redressements de
2 453 270 - 1 115 200 - 3 568 470
la provision
Rappel IS en
858 645 390 320 1 248 965
principal
Majorations et
pénalités de retard 394 976 132 709 527 686
au 31/12/2012
La note circulaire de base relative à l’IS précise que la déclaration des rémunérations allouées
à des tiers doit comporter les montants relatifs aux avoirs de toute nature accordés pour
quelque motif que ce soit.
A cet égard, il est à noter que la déclaration des rémunérations allouées à des tiers de la
Société, ne contient pas les montants relatifs aux avoirs consentis aux clients.
Aussi, ladite déclaration ne comporte pas toutes les indications exigées par l’article 151 du
CGI.
Il est à souligner qu’à partir de l’exercice 2010, la sanction pour de telles omissions est de
15% calculée sur les montants correspondants aux renseignements incomplets en application
de l’article 194 du CGI.
L’estimation des risques afférents à l’omission de déclaration des avoirs s’élève à 10 102
KDH et se ventile comme suit :
Risques estimés concernant la déclaration des
En DH rémunérations allouées à des tiers
2010 2011 2012 Total
Avoirs 11 476 711 11 513 700 12 110 000
Renseignements
1 547 855 1 823 300 1 935 750
incomplets
Total 13 024 566 13 337 000 14 045 750 40 407 316
Majorations de
1 953 685 2 000 550 2 106 863 6 061 098
15%
4.6. Déclaration annuelle des retenues à la source sur les prestations des non
résidents
L’estimation du risque lié à ce point s’élève à un total de 442 KDH ventilée comme suit :
La société ALPHA accorde à son personnel, même en période de congés, des indemnités de
transport et de représentation sans les soumettre à l’impôt sur le revenu.
Leader Food considère que du fait que ces indemnités couvrent des frais engagés dans
l’exercice de la fonction ou de l’emploi, ils doivent être exonérés de l’IR.
Toutefois, l’administration pourrait contester la non imposition de ces indemnités du fait
qu’elles soient accordées même durant les périodes de congé du personnel.
L’estimation du risque lié à ce point, pour les années de 2009 à 2012, s’élève à un total de
9 610KDH ventilé comme suit :
Risques estimés concernant les indemnités
En DH accordées au personnel
2009 2010 2011 2012 Total
1 350
Indemnités de transport 1 115 550 1 290 996 1 321 366
031
Indemnités de 1 253
1 058 543 1 169 954 1 195 519
représentation 000
Total des indemnités
2 174 093 2 460 950 2 516 885 2 603 031
Rappel IR en principal
1 708 216 1 933 604 1 822 572 1 884 953 7 349 345
Majorations et pénalités de
retard au 31/12/2012
811 403 802 445 647 013 2 260 861
La Société émet, en interne, des factures de ventes en tournées sans les remettre à
ses clients. Cette pratique n’est pas conforme aux dispositions de l’article 145-III du
Code Général des Impôts (CGI) qui stipule que : « Les contribuables sont tenus de
délivrer à leurs acheteurs ou clients des factures ou mémoires… ».
Cependant le code général des impôts n’a pas prévu de sanction spécifique pour le
non respect de cette obligation.
Il existe un risque sur les encaissements reçus des clients par les vendeurs du fait que
le respect des règles de sécurité sur la manipulation des fonds n’est pas toujours
assuré.
La procédure de remise des sommes encaissées par les vendeurs ne permet pas
d’identifier les factures de ventes y afférentes.
36
Article 213-I du CGI
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 84
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013
Majorations et
Montant en
pénalités de retard Amendes Total en
Libellé du risque fiscal principal en
au 31/12/2012en en KDH KDH
KDH
KDH
Non mention du n° de
patente sur factures de ventes 12 290 12 290
en tournée – amende 2%
Encaissement dépassant 20
15 220 15 220
KDH – amende 6%
Déclaration des
rémunérations allouées à des 6 061 6 061
tiers – amende 15%
Total
51 536 19 070 34 013 104 620
Suite à notre essai d’audit fiscal au sein de la société ALPHA nous avons pu déceler
un certain nombre d’anomalies afférentes aussi bien au contrôle interne relatif à la
fonction fiscale de la société qu’à ses opérations fiscales. Pendant les vérifications
auxquelles nous nous sommes livrées au cours de ce travail, nous avons essayé de
couvrir l’ensemble des impôts et taxes auxquels la société est assujettie. Cependant
il ne s`agit finalement que d`une simulation qui est, le fruit du travail d`un débutant
dans le domaine, les conclusions auxquelles nous sommes parvenues ne sont qu`à
titre indicatif et tributaire des informations mises à notre disposition. Ces
considérations étant faites notre rapport d`audit fait état des situations suivantes :
C’est vrai que la société dispose d`un manuel de procédures comptable bien
structuré intégrant des procédures, mais elle manque de procédures spécifique aux
traitements fiscaux.
Il faut mettre en place des procédures spécifiques aux traitements fiscaux. Le service
d'audit interne de la société l’occupe exclusivement des questions d`ordre comptable
et ne s’occupe nullement de la fonction fiscale. Par ailleurs, la société ne fait appel à
aucun service d’audit externe.
C’est l’agent fiscaliste qui se charge aussi bien de l'établissement des déclarations
fiscales que de leur contrôle.
Enfin il est impératif d`instaurer un système de contrôle interne plus fiable, afin de
limiter les risques préjudiciables à la source.
CONCLUSION
Le travail de l’auditeur fiscal est considéré comme étant un appui à l’entreprise
auditée pour lui permettre de limiter les risques fiscaux liés à ses opérations et
d’optimiser ses choix fiscaux.
L’auditeur fiscal se contente de faire des recommandations pour améliorer la
situation actuelle et le cas échéant, chiffrer le risque fiscal, soit pour permettre à la
société de comptabiliser une provision pour risque, soit de calculer, par exemple,
une garantie de passifs dans le cadre d’une éventuelle cession.
L’auditeur fiscal est tenu au secret professionnel, beaucoup plus que l’auditeur
comptable et financier, du moment que le rapport de l’audit fiscal pourrait aggraver
la situation de la société auditée dans le cas où il tomberait entre les mains de
l’administration fiscale. L’audit fiscal constitue une discipline que l’expert
comptable, de par sa formation généraliste ouverte sur des domaines tels que la
fiscalité, la comptabilité, le droit et autres, pourrait exercer à coté des autres
branches de l’audit à savoir l’audit légal et l’audit contractuel.
Par ailleurs, c’est vrai que les revues fiscales, du fait de leur caractère flexible et
cursif et leur méthodologie fondée sur le ciblage des risques, demeurent un moyen
incontournable pour cerner les risques fiscaux. Toutefois, ils ne sont pas suffisants
pour contrecarrer la fraude fiscale, car il existe d’autres facteurs qui entre en jeux
notamment la culture, l’organisation des professions et métiers, le système fiscal et
la corruption. En conséquence, l’Etat marocain est amené à agir sur toutes ses
variables dans le but d’éviter les surprises en cas de contrôle fiscal.
Bibliographie
SAAD, Mohamed BEN HADJ. 2008/2009. L'audit fiscal dans les PME-
Remerciements ......................................................................................................................... 2
Sommaire .................................................................................................................................. 3
Introduction .............................................................................................................................. 4
Première partie : Cadre fiscal des entreprises exportatrices. .............................................. 8
Chapitre 1 : Initiation à l’audit fiscal. .................................................................................... 8
Section1 : Notions générales de l’audit fiscal. ....................................................................... 8
Section 2 : Démarche et méthodologie de l’audit fiscal. ...................................................... 12
Chapitre 2 Cadre fiscal des entreprises exportatrices. ...................................................... 21
Section 1 : Régime fiscal des entreprises exportatrices. ...................................................... 21
Section 2 : Analyse des risques fiscaux des entreprises exportatrices. ................................ 24
Deuxième partie : Audit fiscal des entreprises exportatrices. ............................................ 31
Chapitre 1 : Audit régularité des entreprises exportatrices. .............................................. 31
Section1 : Mission de régularité fiscale ............................................................................... 31
Section 2 : Guide d’audit régularité des entreprises exportatrices. ...................................... 32
Chapitre 2 : Audit efficacité des entreprises exportatrices. ............................................... 64
Section 1 : Mission d’efficacité fiscale ................................................................................ 64
Section 2: Choix et opportunités fiscaux généraux .............................................................. 64
Section 3 : Choix et opportunité fiscaux spécifiques ........................................................... 69
Troisième partie : Simulation d’entreprise : Cas pratique de l’entreprise ALPHA. ...... 74
Chapitre 1 : Phase préliminaire ............................................................................................ 74
Chapitre 2 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale .................................... 74
Chapitre 3 : L’étude du contrôle interne ............................................................................. 76
Section 1 : Le contrôle des opérations fiscales de la société ALPHA ................................. 76
Section 2 : Le rapport de l’audit fiscal de la société ALPHA .............................................. 78
Chapitre 4 : Synthèse générale .............................................................................................. 84
CONCLUSION ....................................................................................................................... 87
Bibliographie........................................................................................................................... 88