FICHAMENTO Direito Tributário

Tópico: Obrigação tributária. Sujeitos ativo e passivo. Responsabilidade tributária.

Bibliografia utilizada: Ricardo Alexandre

1. O conceito de obrigação nasceu na seara do direito civil. Pode ser definida como
uma relação jurídica transitória estabelecida entre um credor e um devedor e
cujo objeto consiste numa prestação pessoal e econômica, positiva ou negativa,
devida ao credor pelo devedor e garantida pelo patrimônio do segundo.
2. A relação jurídico-tributária é de natureza obrigacional. No polo ativo dessa
relação, como credor, estará sempre um ente político (União, Estados-membros,
DF, municípios) ou outra pessoa jurídica de direito público a quem tenha sido
delegada a capacidade ativa. No polo passivo, como credor, estará um particular,
pessoa física ou jurídica. São os elementos subjetivos da relação obrigacional
tributária.
3. Além desse elemento subjetivo, a relação jurídico-tributária tem também um
elemento objetivo: o objeto do vínculo entre devedor e credor. Esse objeto, como
vimos na definição acima, é sempre uma prestação pessoal e econômica,
positiva ou negativa. Partindo dessas considerações, os civilistas classificam as
obrigações como obrigações de dar, de fazer (positivas) ou de deixar de fazer
(negativa). No campo do direito tributário temos os três tipos de objetos:
obrigações de dar (pagamento de tributo); obrigações de fazer (escrituração de
livros fiscais, etc.) e obrigações de deixar de fazer (não receber mercadorias sem
os documentos fiscais exigíveis, etc.). A primeira dessas é a chamada obrigação
principal, as outras duas, obrigações acessórias. Uma parte das obrigações
acessórias parece não ter um conteúdo econômico, que, como vimos, é um
elemento fundamental de qualquer obrigação: é o caso, por exemplo, da
obrigação, eminentemente burocrática, de lançar registros em livros fiscais. Isso,
segundo parte da doutrina, desqualificaria essas exigências legais como
obrigações. Elas seriam meros deveres administrativos. Alexandre,
argumentando que o caráter econômico não é um elemento essencial à definição
de obrigação – ao menos não na seara do direito tributário, uma vez que a CF
trata exigências legais sem caráter patrimonial como obrigações tributárias –
conclui que, mesmo quando não existir um componente patrimonial na
exigência legal de natureza tributária, é possível falar em obrigação tributária.
4. A relação entre obrigação principal e obrigação acessória se dá de maneira
diversa no direito civil e no direito tributário. Nesse último o que define uma
obrigação como principal é seu conteúdo pecuniário (art. 113, §1º, CTN). Isso
faz com que juros e multas (que são consideradas obrigações acessórias no
direito civil) sejam consideradas obrigações principais no direito tributário. A
multa não é tributo (um dos elementos fundamentais dos tributos é que eles não
são obrigações decorrentes de atos ilícitos), entretanto é considerada, no direito
tributário, uma obrigação principal. Dizer que a multa não é um tributo não
significa dizer que a multa, no campo do direito tributário, não tenha natureza de
obrigação tributária. Ela tem, e inclusive, como dissemos, é obrigação principal.
O que se pretende com essa construção é submeter as multas decorrentes de
relações jurídico-tributárias ao mesmo regime jurídico (que possui prerrogativas
especiais para o credor) dos tributos.
5. Obrigação acessória, por sua vez, tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributárias
 (art. 113, §2º, CTN). Essas são, no direito tributário, sempre obrigações de fazer
ou obrigações de deixar de fazer. São obrigações instrumentais (servem ao poder
de tributar do Estado). A clássica lição civilista de que a obrigação acessória
pressupõe uma obrigação principal não tem lugar no direito tributário. É dizer,
existem, nesse ramo do direito, obrigações acessórias que operam
independentemente de obrigações principais. Um exemplo: entidades
assistenciais podem gozar de imunidade tributária, mas serem obrigadas a
manter atualizados livros de registro fiscais. Nesse caso, a obrigação acessória
serve como uma condição para a inocorrência de uma obrigação (principal) de
recolher tributos. Ocasionalmente, o descumprimento de uma obrigação
acessória se torna a causa do surgimento de uma obrigação principal (o
pagamento de uma multa).
6. Um dos pontos nodais da teoria do direito tributário é a teoria do fato gerador.
Boa parte das lides de natureza tributária discutem se ocorreu ou não a
incidência de um fato gerador. O CTN divide o fato gerador em fato gerador da
obrigação principal (art. 114) e fato gerador da obrigação acessória (art. 115).
Fato é aquilo que se passa no mundo dos fenômenos, mas o CTN trata de fato
gerador de duas formas: o fato gerador pode ser um fato do mundo dos
fenômenos (como o definimos), mas pode ser também considerado uma hipótese
de incidência. É como aparece no art. 114: “fato gerador da obrigação principal é
a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”
Podemos falar então de um fato gerador concreto (aquele que acontece no
mundo) e um fato gerador abstrato (a hipótese legal de incidência). O obrigação
tributária nasce quando um determinado fato do mundo dos fenômenos (fato
gerador concreto) se ajusta ao que está determinado em uma hipótese legal (fato
gerador abstrato). É a chamada subsunção do fato à norma.
7. Pelo art. 114 do CTN fato gerador da obrigação principal “é a situação definida
em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.” Uma situação necessária
é aquela que deve estar presente para configuração do fato (a entrada de uma
mercadoria de origem estrangeira no território nacional é uma situação
necessária para a ocorrência do fato gerador do imposto de importação). Nem
toda situação necessária, entretanto, é suficiente para a configuração do fato
gerador: se a mercadoria que ingressar no território nacional não for estrangeira,
mas nacional, não estará configurado o fato gerador.
8. Fato gerador da obrigação acessória, por sua vez, é “qualquer situação que, na
forma da legislação, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal”. (art. 115, CTN). Toda situação prevista em lei que
configure uma obrigação tributária não pecuniária (obrigação de fazer ou
obrigação de não fazer) é fato gerador da obrigação acessória. Um exemplo:
declarar o imposto de renda. Por força do princípio da legalidade, todo tributo só
pode ser criado por lei. Significa que os fatos geradores, para se constituírem
como tais, devem ter previsão legal (fato gerador abstrato). Ao tratar das
obrigações acessórias, no entanto, o CTN afirma que o fato gerador dessas
obrigações é qualquer situação prevista na legislação (e não na lei), o que levou
alguns doutrinadores a conclusão de que as obrigações acessórias podem ser
criadas por meio de atos infralegais (por exemplo, decretos do Executivo). O
tema é controverso. No exercício do seu poder regulamentar é fato
inquestionável que o Poder Executivo não pode criar novas obrigações, mas
pode (e deve) tomar providências para que a lei seja executada. Alexandre
considera que entre essas providências está o estabelecimento de fatos geradores
 de obrigações acessórias que não estariam, segundo o autor, exatamente criando
novas obrigações, mas permitindo a exequibilidade das obrigações criadas pela
lei. Ao criar, por regulamento ou decreto, a obrigação de declarar o imposto de
renda, o Executivo não estaria invadindo competência exclusiva do Legislativo,
mas criando condições para tornar exequíveis as leis que versam sobre o IR. Em
resumo, é entendimento quase majoritário que a instituição de obrigação
acessória, com a finalidade de dar cumprimento à obrigação principal, não deve
atenção ao princípio da legalidade estrita.
9. Ao definir um fato gerador, o legislador escolhe uma situação de relevância
econômica (renda, patrimônio, consumo) como base para a sua incidência. O
fato gerador pode ser definido com base em uma situação jurídica (um instituto
jurídico disciplinado por outro ramo do direito) ou uma situação de fato (uma
situação, a princípio, de relevância apenas econômica). Assim, por exemplo, a
propriedade de um veículo automotor, que é uma situação jurídica, é tomada
como fato gerador do IPVA; a importação de mercadorias estrangeiras, que é
uma situação de relevância econômica, mas não regulada por nenhum outro
ramo do direito, é tomada como fato gerador do imposto de importação. O
momento da configuração do fato gerador é aquele em que se verifiquem a
ocorrência de certas situações materiais quando ele está baseado em uma
situação de fato (a entrada de mercadoria estrangeira no país, por exemplo) ou
aquele que uma situação jurídica é constituída quando ele está baseado em uma
situação jurídica (a aquisição de um veículo automotor, por exemplo). Existem
certas situações jurídicas que são condicionadas, isto é, sujeitas a uma condição
(um evento futuro e incerto). Na teoria do direito civil a condição é um elemento
acidental do negócio jurídico, podendo ser escolhida pelas partes. A condição é
sempre um fato futuro (futuridade), além de incerto, e isso coloca uma dúvida,
no direito tributário, acerca do momento da configuração do fato gerador. As
condições podem ser suspensivas ou resolutivas. Na condição suspensiva o ato
jurídico está impedido de produzir efeitos (seus efeitos estão suspensos) até que
ocorra um evento futuro e incerto; na condição resolutiva, o ato jurídico produz
efeitos desde sua origem, mas pode deixar de produzi-los no caso de ocorrência
de evento futuro e incerto. Para fins de determinação do momento de
configuração do fato gerador, se a condição for suspensiva, o fato gerador se
configura com o implemento da condição (que desata os efeitos do negócio
jurídico); se a condição for resolutiva, o fato gerador se configura já com o
surgimento do negócio, sendo o implemento futuro da condição irrelevante para
o direito tributário.
10. A fuga da obrigação tributária pode usar meios lícitos (elisão fiscal) e meios
ilícitos (evasão fiscal). O comportamento do contribuinte pode não ser
exatamente ilícito, mas adotar um formato artificioso para alcançar a isenção,
não incidência ou incidência menos onerosa do tributo (elusão fiscal ou elisão
ineficaz). A elisão fiscal é uma figura de planejamento tributário, que encontra
apoio no ordenamento: ocorre, em regra, antes do fato gerador e visa, conforme
o caso, a isenção, a não incidência ou a incidência menos onerosa do tributo. Em
algumas situações pode ocorrer depois do fato gerador (por exemplo, quando o
contribuinte do IR escolhe um modelo de declaração que lhe seja mais
favorável, fato que ocorre depois do fato gerador). A evasão fiscal visa ocultar
ilegalmente do fisco o nascimento de uma obrigação tributária pela autoridade
fiscal. Geralmente ocorre depois da constituição do fato gerador, embora
também exista exceções a essa regra (por exemplo, contribuinte do ICMS
 emitindo nota fiscal fraudulenta antes da saída de mercadorias, que é o fato
gerador do tributo em questão). A elusão fiscal (também chamada de elisão
ineficaz) é o uso de formas jurídicas atípicas, mas lícitas, com o objetivo de
fraudar o Fisco. Geralmente é utilizada a simulação de um negócio jurídico (a
doutrina chama de abuso de formas) para fugir de fatos geradores de
determinados tributos. Por todo o exposto, vê-se que a chamada norma geral
antielisão, da qual trataremos a seguir, deveria se chamar norma geral antielusão.
11. A norma geral antielisão foi estatuída pela LC 104/2001, que introduziu um
parágrafo no art. 116 do CTN: “a autoridade administrativa poderá desconsiderar
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência de fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinária.” O objetivo da norma era combater o planejamento tributário
praticado com abuso de forma ou de direito (elisão ineficaz ou abusiva). Parte da
doutrina considera a referida norma antielisão inconstitucional, pois afrontaria os
princípios da legalidade e tipicidade na medida em que permitiria a autoridade
fiscal definir fatos geradores a partir de negócios jurídicos cuja concepção
formal não se enquadra no tipo legal, alegando para tanto que ocorreu, na
concepção do negócio, abuso de forma. A norma antielisão nasceu inspirada pela
legislação internacional: por exemplo, a chamada teoria da consideração (ou
consistência) econômica do fato gerador, nascida na Alemanha, e que preleciona
que os fatos geradores não devem ser interpretados segundo a forma jurídica
com a qual se revestem, mas a partir dos efeitos econômicos efetivamente
produzidos. A forma jurídica pode ter sido escolhida apenas para simular os
efeitos econômicos e por isso uma norma de antielisão abusiva seria necessária.
Existe julgamento pendente de ADI pedindo ao STF declaração de
inconstitucionalidade da referida norma. Constitucional ou não, a autorização da
norma é para que a autoridade administrativa desconsidere certos negócios
jurídicos, não para que os desconstitua. A desconsideração em questão tem
efeitos meramente fiscais. Parte da doutrina leciona que cada ente federado deve
estabelecer legislação ordinária para prever os procedimentos que darão
concreção à atividade administrativa e sem essa legislação não seria possível
aplicar a norma geral antielisão.
12. O sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público
titular da competência para exigir o cumprimento dessa obrigação (art. 119,
CTN). Apesar da redação do código induzir a conclusão de que existe uma
identidade necessária entre o titular da competência para instituir tributo e o
sujeito ativo da relação jurídico-tributária, não é assim. O próprio código
permite, em seu artigo 7º, a delegação das atribuições de arrecadar e fiscalizar
tributos. É preciso diferenciar, portanto, a titularidade para instituir tributos
(competência tributária) da possibilidade de figurar no polo ativo da relação
jurídico-tributária (capacidade ativa). A competência tributária é indelegável, já
a arrecadação e fiscalização, e a capacidade ativa que delas decorrem, podem ser
delegadas de uma pessoa jurídica de direito público a outra. Apesar do CTN
afirmar que a delegação da capacidade ativa só pode alcançar pessoas jurídicas
de direito público, existe certa celeuma na doutrina e mesmo na jurisprudência
sobre a possibilidade de pessoas jurídicas de direito privado figurarem com
sujeitos ativos da relação jurídico-tributária. É o caso das contribuições sindicais
e corporativas. Uma súmula do STJ indica isso ao afirmar que a CNA
(Confederação Nacional da Agricultura), pessoa jurídica de direito privado, tem
 legitimidade ativa para cobrar a contribuição sindical rural (S396). O art. 120
cuida da hipótese de criação de outro ente federativo por desmembramento:
nesse caso, diz o dispositivo, a pessoa jurídica de direito público criada sub-
roga-se nos direitos da pessoa jurídica original, e a legislação tributária dessa
última se aplica à primeira até que essa faça vigorar a sua própria.
13. O sujeito passivo na relação jurídico-tributária, ou devedor, é aquele obrigado a
dar, fazer ou deixar de fazer algo. Na obrigação tributária principal, o sujeito
passivo é aquele obrigado a pagar o tributo ou penalidade; na obrigação
tributária acessória, aquele obrigado a fazer ou não fazer algo. Segundo o CTN,
o sujeito passivo pode ser chamado de contribuinte (também chamado de sujeito
passivo direto, é aquele que tem uma relação pessoal e direta com a situação,
fática ou jurídica, que constitua o fato gerador) ou responsável (também
chamado de sujeito passivo indireto, aquele que é colocado pela lei na condição
de sujeito passivo, ainda que não seja contribuinte). É evidente que o
responsável, embora não tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o fato gerador, deve possuir vínculo, ainda que indireto, como essa
situação. No IR, por exemplo, a fonte pagadora é, por força de lei (art. 45,
parágrafo único, CTN) responsável pelo recolhimento do tributo, embora não
tenha relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, a
renda, e, assim, não seja considerada contribuinte. Salvo se a lei permitir, as
convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos
não podem ser opostas à Fazenda Pública (art. 123, CTN). Um exemplo: C
adquire um automóvel de V, que se compromete em um instrumento particular a
quitar o IPVA atrasado. Depois de dois anos, o IPVA em questão não havia sido
ainda pago e C, atual proprietário do automóvel e, segundo a lei, obrigado a
quitar todos os tributos relativos a ele, apresenta à Fazenda Pública o
instrumento particular em que V havia se comprometido a quitar o IPVA
atrasado, visando se desobrigar do pagamento do tributo. Tal instrumento não
pode ser oposto à Fazenda Pública com o objetivo de modificar o sujeito passivo
da obrigação tributária principal. É esse o sentido do citado art. 123.
14. A solidariedade, segundo o direito civil, ocorre quando em uma mesma
obrigação concorre mais de um credor ou mais de um devedor, cada um com
direito (se credores) ou obrigados (se devedores) à dívida toda. Vê-se que a
solidariedade pode ser ativa ou passiva. No direito tributário, a rígida repartição
de competência tributária impede a existência de solidariedade ativa. Resta
apenas, nesse ramo do direito, os casos de solidariedade passiva, que sempre
devem resultar de lei. São devedores solidários, segundo o CTN: a) pessoas que
tenham interesse comum na situação, jurídica ou fática, que constitua o fato
gerador da obrigação principal (solidariedade de fato); b) pessoas expressamente
designadas por lei (solidariedade de direito). A existência da solidariedade de
fato não é uma exceção a exigência de que a solidariedade deva resultar da lei –
é que a lei, no caso, é o próprio CTN. Os casos mais comuns de solidariedade de
fato são aqueles relativos a impostos sobre patrimônio. Se duas ou mais pessoas
são proprietárias de mesmo imóvel urbano, todas são solidárias no que toca à
obrigação de pagar o IPTU. A solidariedade passiva prevista no código não
comporta benefício de ordem (art. 124, parágrafo único). No benefício de
ordem, que existe, por exemplo, na fiança, um dos devedores (no caso da fiança,
o fiador) tem o direito de exigir, até a contestação da lide, que sejam primeiro
executados os bens do devedor. Tal prerrogativa não se aplica à relação jurídico-
tributária. O art. 125 trata dos efeitos da solidariedade passiva na relação
 jurídico-tributária, e afirma que esses efeitos podem ser modificados por lei. São
eles: a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita os demais; b) a
isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos
demais pelo saldo (remissão e isenção podem ser concedidas de maneira
objetiva ou subjetiva, daí a diferença dos casos em que a remissão e a isenção
alcança todos, quando objetiva, ou apenas um ou alguns, quando subjetiva); c) a
interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou
prejudica os demais (existem dois tipos de prescrição no direito tributário: a
primeira é a referente à possibilidade de o Estado promover a ação de execução
fiscal; a segunda relativa a possibilidade do sujeito passivo, que pagou tributo
indevido ou a maior, de ajuizar ação anulatória para restituição do valor pago
indevidamente. Por isso existem prescrições que favorecem ou desfavorecem os
sujeitos passivos da obrigação jurídico-tributária. A interrupção do prazo
prescricional é entendida, em direito tributário, como sua restituição contra
quem ele fluía: integral quando é a favor do Estado, ou parcial/pela metade,
quando é a favor do contribuinte).
15. O CTN destaca no art. 126 que a atribuição de capacidade tributária passiva
independe das regras gerais de direito civil que versam sobre a capacidade.
Nesse sentido, a capacidade de figurar no polo passivo da relação jurídico-
tributária independe: a) da capacidade civil das pessoas naturais; b) de achar-se a
pessoa natural sujeita a medidas que importem a privação ou limitação do
exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração
direta de seus bens ou negócios; c) de estar a pessoa jurídica regularmente
constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
16. Na vigência da lei tributária existe um importante princípio: o da territorialidade.
A atribuição do domicílio ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária é,
assim, uma tarefa importante, que determina qual autoridade e legislação
tributária regulará as relações jurídico-tributárias do contribuinte/responsável. O
domicílio do contribuinte ou responsável é, em regra, o da eleição (a autoridade
pode recusar o domicílio de eleição quando ele impossibilite ou dificulte a
arrecadação ou fiscalização do tributo). Na falta de eleição, ou na recusa da
eleição pela autoridade administrativa, considera-se o domicílio: a) das pessoas
naturais, sua residência habitual ou, se incerta ou desconhecida, o centro habitual
de sua atividade; b) das pessoas jurídicas de direito privado e dos empresários, o
lugar de sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que deram origem à
obrigação, o de cada estabelecimento; c) das pessoas jurídicas de direito público,
quaisquer de suas repartições no território da entidade tributante. Se nem a
eleição nem qualquer dessas regras puder se aplicada, o CTN determina que o
domicílio seja o lugar da situação das coisas e bens ou da ocorrência dos fatos
que deram origem à obrigação.
17. O responsável é aquele que integra a relação jurídico-tributária sem possuir (e é
aqui que ele se diferencia do contribuinte) uma relação pessoal e direta com a
situação que constitua o fato gerador. O fato de o responsável não estar em
relação pessoal e direta com o fato gerador não significa que qualquer um possa
ser responsável. Esse último deve ter uma relação, ainda que indireta, com a
situação que constitua o fato gerador. Exemplificando: em determinadas
circunstâncias, o transportador de uma mercadoria pode figurar como
responsável pelo recolhimento de um tributo, embora não tenha relação pessoal
e direta com a situação que constitua o fato gerador. A atribuição de
 responsabilidade sempre decorrerá de lei, nunca de um negócio jurídico travado
entre particulares.
18. Existem duas modalidades de responsabilidade: a responsabilidade por
substituição (contemporânea à ocorrência do fato gerador) e a responsabilidade
por transferência (posterior à ocorrência do fato gerador).
19. Na primeira dessas modalidades, a responsabilidade por substituição, a sujeição
passiva recai, desde o implemento do fato gerador, sobre pessoa distinta daquela
que possui relação pessoal e direta com o fato gerador em questão. Por força de
lei, o responsável assume a obrigação de pagar o tributo que seria naturalmente
do contribuinte – isto é, aquele substitui este na obrigação de pagar o tributo. O
exemplo mais à mão é a responsabilidade que a lei faz recair sobre a fonte
pagadora dos rendimentos no caso do imposto de renda de pessoas físicas. A
responsabilidade por substituição é, por sua vez, subdivida em duas
modalidades: a substituição regressiva e a substituição progressiva. A
substituição regressiva ocorre quando os ocupantes das posições anteriores das
cadeias de produção e circulação são substituídos pelos ocupantes das posições
posteriores. É uma técnica de tributação que geralmente resulta em benefícios
para os diversos ocupantes de uma cadeia de produção de mercadorias (evitação
de manter uma logística contábil financeira para alguns integrantes da cadeia,
simplificação no pagamento dos tributos, para outros), assim como para o Fisco
(que pode concentrar seu trabalho de fiscalização e cobrança em um número
menor de agentes econômicos). Um exemplo: os produtores de leite P1, P2, P3,
P4 vendem o leite para a empresa de laticínios L1. Sobre a venda do leite incide
o ICMS e o contribuinte (aquele que possui relação pessoal e direta com o fato
gerador) é o alienante do leite, isto é, os pequenos produtores. A lei determina,
no entanto, que todo o tributo, que deveria ser recolhido pelos produtores-
contribuintes, seja recolhido por L1, que se torna, assim, responsável por
substituição. A substituição progressiva, por sua vez, ocorre quando os
ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção e circulação são
substituídos pelos ocupantes das posições anteriores. É uma técnica de
tributação que faz com que todo tributo seja pago, de uma única vez, pelo
primeiro ocupante de certa cadeia de produção e circulação. Um exemplo: R1 é
uma refinaria de combustíveis que vende sua produção para D1, D2, D3, etc.,
que são distribuidoras, que por sua vez vendem o combustível adquirido para
P1, P2, P3, etc., que são postos de combustível, os quais, por seu turno, vendem
combustíveis para diversos consumidores finais, C1, C2, C3, etc. A lei pode
determinar que todo o ICMS dessa complexa operação seja recolhido
antecipadamente por R1, que em relação a DX é contribuinte, mas em relação a
PX e CX é responsável. O recolhimento é feito, nessa hipótese, com base na
estimativa do valor agregado da operação, isto é, a estimativa do valor que o
consumidor final pagará pelo combustível. Na substituição progressiva é de se
notar que o recolhimento do tributo acontece antes mesmo do último fato
gerador – que é presumido –, isto é, a venda do combustível para o consumidor
final. Por esse motivo, muitos doutrinadores falam que a substituição
progressiva seria inconstitucional, pois afrontaria o princípio da tipicidade (não
haveria subsunção do fato à norma no momento do recolhimento do tributo e
não se poderia presumir que o produto será vendido no futuro por tal ou qual
preço). A jurisprudência, porém, entende majoritariamente (STJ e STF,
incluídos) que a substituição progressiva não ofende a Constituição e que não
haveria recolhimento de imposto antes da ocorrência de fato gerador, mas sim a
 antecipação de seu pagamento (ou, na linguagem do STF, “recolhimento
cautelar”) por responsável definido em lei. A CF passou a regular a substituição
progressiva (art. 150, §7º) e determina que, se o fato gerador presumido não
ocorrer, a quantia paga deverá ser restituída pelo Fisco. O que fazer se houver
divergência entre o valor usado como base para o recolhimento e o valor
efetivamente cobrado do consumidor final? O entendimento da maior parte dos
Fiscos estaduais do país é que, nessas situações, se o recolhimento for a maior, o
Fisco não está obrigado a devolver os valores, e o se o recolhimento for a menor,
o Fisco não está autorizado a cobrar o valor suplementar. Baseiam-se numa
razão de fato: se a devolução de valores (pelo Fisco ou pelo responsável pelo
recolhimento) fosse necessária, uma das mais importantes razões de ser da
substituição progressiva, a liberação do Fisco das ações de fiscalização na ponta
final da cadeia, se frustraria; e numa razão de direito: a Constituição exige
expressamente a devolução dos valores recolhidos se o fato gerador presumido
não ocorrer, mas silencia sobre a possível divergência entre o valor presumido e
o valor efetivamente cobrado do consumidor final. Se a Carta silencia, seria
porque o constituinte não tencionava exigir devolução de valores em
semelhantes situações.
20. Na responsabilidade por transferência a sujeição passiva também recai sobre
pessoa distinta daquela que possui relação pessoal e direta com o fato gerador
(contribuinte), mas essa modificação na sujeição passiva ocorre posteriormente
(num marco definido pela lei), e não contemporaneamente, ao fato gerador.
Como o próprio nome diz, a responsabilidade surge, aqui, por transferência. No
campo da responsabilidade por transferência temos a responsabilidade dos
sucessores, regulada pelo CTN entre os artigos 129 e 133. Quando da
transmissão de bens imóveis ocorre uma mudança na sujeição passiva da
obrigação tributária relativa aos créditos tributários do imóvel transmitido: uma
transferência que vai do contribuinte (alienante do bem) ao responsável
(adquirente). Esses créditos incluem os impostos cujo fato gerador sejam a
propriedade do imóvel alienado, as taxas de serviço relativas ao bem e as
contribuições de melhoria. Não estão incluídas as taxas de polícia. Não ocorre a
sub-rogação do adquirente nos créditos tributários se do título de transferência
da propriedade constar prova da quitação dos tributos e se for caso de
arrematação em hasta pública, caso em que a sub-rogação ocorre no preço pago
pelo arrematante. A aquisição em hasta pública é considerada como aquisição
originária, o que significa que não existe nenhuma relação jurídica entre o
arrematante e o antigo proprietário do bem, assim como todos os débitos
existentes (inclusive os tributários) sub-rogam-se no preço avençado.
Responsabilidade do adquirente de bens móveis (p. 306)