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I – Principio de la legalidad.
II – Principio de la igualdad.
IV – Principio de no confiscatoriedad.
I – PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Este principio, llamado también principio de reserva legal, o de
juridicidad, se ubica históricamente en cuanto a su génesis, en el año 1215 con la
Carta Magna de Juan Sin Tierra, donde se disponía que un tributo debía ser
aprobado por el Consejo del Reino.
Posteriormente este principio aparece consagrado en 1776 en la
Declaración de Derechos Humanos de EUA y en 1789 en la Declaración de
Derecho del Hombre y del Ciudadano en Francia.
Actualmente todas las Constituciones en el mundo han recepcionado el
principio de legalidad.
Este principio significa que no ha tributo sin ley que lo establezca, esto
es, solo la ley puede crear, modificar y extinguir tributos.
En Uruguay la potestad tributaria sólo puede ser ejercida a través de una
ley a nivel nacional o decreto de la Junta a nivel departamental.
La doctrina unánimemente considera que el principio de legalidad
significa que no solo la ley o decreto de la Junta debe crear el tributo, sino que
además debe regular los aspectos básicos de la obligación tributaria. Ejemplo: el
hecho generador, los sujetos pasivos, los modos de extinción, la alícuota, la base
de cálculo, las exoneraciones.
En Uruguay el principio de legalidad es rígido u ortodoxo ya que no se
admite ninguna delegación en aspectos sustanciales de la obligación tributaria.
Si una ley o decreto de la Junta delega en el Poder Ejecutivo o Intendente la
regulación de aspectos sustanciales de la obligación tributaria es
inconstitucional y así debería ser declarado por la SCJ.
En Uruguay no se consagra, como en otros países, el principio de
legalidad atenuado o flexible, esto es, admitiéndose que una ley con
determinados límites delegue en el Poder Ejecutivo la regulación de algunos
elementos de la obligación tributaria.
Es la rama del Derecho Tributario que regula todos los aspectos atinentes
a la obligación tributaria trabada entre el sujeto activo y pasivo en función del
acaecimiento del hecho generador.
Es la única rama que según la doctrina goza de autonomía.
Los conceptos básicos de esta rama están previstos en el capítulo II del
Código Tributario (arts. 10 a 42).
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
I – Hecho generador.
II – Sujeto pasivo.
Solidaridad en la deuda:
Art. 20: “(Solidaridad en la deuda). Estarán solidariamente obligadas aquellas
personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador.
En los demás casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por
la ley.
El cumplimiento de un deber formal por uno de los deudores no libera a
los demás cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo
cumplan.
Asimismo, la exención o remisión de la obligación libera a todos, salvo
que el beneficio haya sido concedido a determinada persona, en cuyo caso la obligación
se reducirá en la parte proporcional al beneficiado.”
Existen dos tipos de responsabilidades:
1. subsidiaria, esto es, el acreedor primero debe dirigirse contra el
obligado principal y de no ser posible el cobro recién podrá dirigirse contra el
obligado secundario.
2. solidaria, significa que el acreedor puede dirigirse contra
cualquiera de los obligados por el total de la deuda.
La solidaridad no se presume sino que debe constar a texto expreso en la
ley o en el contrato.
El art. 20 prevé que cuando varios contribuyentes configuran un mismo
hecho generador son solidariamente responsables, por lo que la Administración
podrá dirigirse contra cualquiera para exigirle el total de la deuda.
Ejemplo: varios propietarios de un inmueble en régimen de condominio
configuran el hecho generador del impuesto de contribución inmobiliaria. En
este caso son solidariamente responsables del pago del impuesto. Si uno de
ellos paga el total del impuesto se extingue la obligación tributaria, liberando a
los demás. Luego, en función del Derecho Privado, ese sujeto podrá repetir
contra los demás en función de lo pagado.
Art. 20 inc. 3: si una norma prevé una obligación formal hay que estar a
la intención de la norma en cuanto a quien debe cumplir con esa obligación. Si a
la ley le interesa que uno de ellos cumpla esa obligación, al cumplirla libera a
los demás. En cambio, si la intención es que todos cumplan esa obligación cada
uno deberá cumplirla individualmente.
Las exoneraciones pueden clasificarse en: objetivas y subjetivas. Las
objetivas son aquellas que recaen sobre un bien, una actividad, un patrimonio,
una renta, etc. Las exoneraciones subjetivas son aquellas que recaen sobre una
condición o cualidad subjetiva que debe reunir el sujeto. Ejemplos: se exonera a
los funcionarios públicos, a los jubilados, a los trabajadores de la construcción,
etc.
El art. 20 inc. 3 prevé que si la exoneración es objetiva libera a todos los
contribuyentes. Ejemplo: varios contribuyente condóminos configuran el hecho
generador de la contribución inmobiliaria. Si media una exoneración objetiva,
como sería la exoneración de un inmueble cuyo valor real es inferior a 100,
todos los contribuyentes aprovechan la exoneración. Si la exoneración es
subjetiva sólo recae sobre aquellos que cumplen con la condición subjetiva
mientras que el resto no están exonerados. A su vez, se prevé que en este caso el
monto de la obligación tributaria se reduzca en el mismo porcentaje que la
exoneración.
Transmisión de la obligación tributaria por sucesión mortis causa: este
tema está regulado en el art. 18 CTU.
Art. 18: “(Transmisión por sucesión). Los derechos y obligaciones del
contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su caso, cumplidos por los sucesores a título
universal, sin perjuicio del beneficio de inventario.”
Las deudas por tributos se transmiten a los herederos del causante, sin
perjuicio del beneficio de inventario con que pueden aceptar los herederos.
También el art. 103 del CTU en solución criticada por la doctrina y en un
claro apartamiento del modelo, las deudas por sanciones también se trasmiten a
los sucesores del causante.
IV – Responsables sustitutos:
Esta clase de responsables no está prevista en el CTU, sino que es una
figura que se desarrolla en Alemania de la práctica legislativa y en la década del
60 dicha figura comienza a aparecer en Uruguay.
El sustituto es un sujeto pasivo que no es contribuyente (porque no
configura el hecho generador). Tampoco es responsable común ya que actúa no
al costado sino en lugar del contribuyente, esto es, el sustituto sustituye o
reemplaza al contribuyente quedando este fuera de la obligación tributaria.
En este caso existirá una obligación tributaria sin contribuyente ya que
pasa a estar sustituido por el sustituto quedando fuera de la obligación
tributaria.
La diferencia con el contribuyente es que no configura el hecho
generador, teniendo la misma responsabilidad que un contribuyente a quien
sustituye. La diferencia con la responsabilidad común es que no se sitúa al
costado sino en lugar del contribuyente, haciendo sus veces.
Quien configura el hecho generador es el sustituido que permanece ajeno
a la obligación tributaria. El sustituto como responsables que es y de acuerdo al
art. 19 CTU tiene luego que paga derecho de repetición contra el sustituido, que
es a quien la ley pretende gravar en función de que toma su capacidad
contributiva.
Ejemplos en nuestro Derecho positivo:
1. impuesto al patrimonio a las cuentas bancarias con
denominación impersonal (art. 44 Título XIV TO): es un impuesto que grava el
patrimonio afectado en una cuenta bancaria innominada; según la ley el sujeto
pasivo es el banco en calidad de sustituto, siendo el sustituido el titular de la
cuenta que es quien configura el hecho generador. El sustituido es quien
configura el hecho generador pero no es parte de la obligación tributaria. El
banco al ser responsable sustituto, luego podrá repetir lo pagado contra la
cuenta.
2. impuesto al patrimonio a la emisión de obligaciones negociables
o debentures al portador (art. 5 Título XIV TO): este impuesto pretende gravar
el patrimonio documentado en un debenture al portador. El sujeto pasivo, en
calidad de sustituto, es la entidad emisora y el sustituido es el tenedor de ese
debenture. La entidad emisora es la única obligada al pago del impuesto
pudiendo luego resarcirse de lo pagado al momento del rescate de ese
debenture. La ley designa a este sujeto como agente de retención, pero la
doctrina es unánime al considerar que se trata de un sustituto.
3. ley 17.453 establece que los préstamos otorgados por bancos
extranjeros a empresas contribuyentes de IRIC están gravados por IMABA. En
este caso el sujeto pasivo del IMABA es la empresa contribuyente de IRIC
siendo sujeto pasivo en calidad de sustituto donde el sustituido, esto es, quien
configura el hecho generador, es el banco extranjero (no es parte de la
obligación tributaria). Como todo responsable, la empresa contribuyente de
IRIC luego podrá repetir lo pagado contra el banco.