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XXXII CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

LIMA, PERU - 22 al 24 de octubre, 2017

“EMPRENDIMIENTO, COMPETITIVIDAD Y CREACION DE VALOR: RETOS DE LA


PROFESION CONTABLE”

TRABAJO INTERAMERICANO

AREA 2 – AUDITORIA

2.5 Modelos sencillos de dictámenes que satisfagan los requerimientos de la NIA


701 y sean aplicables a los países de las Américas

Autores Interamericanos y Miembros de la Comisión Técnica de Normas y


Prácticas de Auditoría:

Angel Devaca Pavón Paraguay

Félix Horna Perú

Idrian Estrella Ecuador

Presidente de la Comisión Técnica Interamericana de Auditoría

Angel Devaca Pavón (Paraguay)

1
MODELOS SENCILLOS DE DICTAMENES QUE SATISFAGAN LOS
REQUERIMIENTOS DE LA NIA 701 Y SEAN APLICABLES A LOS PAISES DE
LAS AMERICAS
TRABAJO INTERAMERICANO – XXXII CIC
Lima, Perú
22, 23 y 24 de octubre de 2017

INDICE
REF. CONTENIDO PAG.

i RESUMEN EJECUTIVO 3

ii PALABRAS CLAVES 3

I INTRODUCCION 4

II DEFINICIONES 5

III DESARROLLO DEL TEMA 6


Antecedentes, del por qué y propósitos de la nueva NIA 701 6

III.1 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad 8


Importancia de la comunicación apropiada en una auditoría de
estados financieros 9
¿Qué y cómo comunicar? 10
Entidad en funcionamiento, según las normas de auditoría 12
Comunicación de asuntos clave de auditoría 14
Asuntos clave que no deben ser comunicados en el dictamen 15
Asuntos clave que afectan a la opinión 15

III.2 Características de modelos de estados financieros en América Latina 15


Marcos de información financiera aceptables por las NIA 16
Flexibilidad permitida por la NIA 700 para distintas jurisdicciones 16
Dificultades en la aplicación integral de las NIIF en América Latina 16

III.3 Propuestas 16
Aproximación de dictámenes emitidos en base a las NIA 700 y 701 16
Modelo de dictamen propuesto 21
Fundamentos de las propuestas 29

IV CONCLUSION 30

V GUIAS DE DISCUSION 30

VI BIBLIOGRAFIA 30
CURRICULUM DE LOS AUTORES 32

2
Modelos sencillos de dictámenes que satisfagan los requerimientos de la NIA 701
y sean aplicables a los países de las Américas

i. RESUMEN EJECUTIVO

En este trabajo interamericano tratamos la vigencia de la nueva NIA 701, que modifica
las NIA referidas a dictámenes y otras, tales como la NIA 570 Empresa en
funcionamiento, la NIA 260 Comunicación con los responsables del gobierno de la
entidad y otras modificaciones de concordancia con varias NIA, y como consecuencia
presentamos una propuesta de modelos sencillos de dictámenes que satisfagan los
requerimientos de la NIA 701 y sean aplicables a los países de las Américas,
principalmente de la América Latina.

Luego de las palabras clave citadas para facilitar la comprensión del contenido a los
lectores, se presentan las definiciones de algunos conceptos y términos de uso común
en el documento, igualmente con el propósito de ubicar al usuario de esta presentación.

En la parte central de este trabajo presentamos los antecedentes, del por qué y
propósitos de la nueva NIA 701, para después tratar del tópico que considera los
asuntos clave de auditoría, el gran impacto en el nuevo modelo de dictamen, y que
estamos seguros llevará un tiempo prudencial para que se torne de uso corriente en el
lenguaje de los auditores y de los usuarios de sus servicios. En esta misma sección
presentamos una breve consideración sobre las características de los modelos de
estados financieros en la América Latina, los que en general se exponen a cifras
históricas, con pocas revelaciones o en todo caso muy resumidas, divulgación
restringida, entre otras particularidades, subrayando las dificultades que tienen los
emisores de estados financieros en estas latitudes para la observancia plena de las
normas internacionales de información financiera, fundamentalmente debidas a los
pocos mercados activos con que cuentan disponibles. En este mismo apartado, traemos
a colación la flexibilidad que plantea la NIA 700 (R) en ciertas jurisdicciones para la
aplicación del nuevo formato de dictamen; ya en la tercera parte del DESARROLLO DEL
TEMA sometemos a consideración de los lectores nuestras propuestas de modelos
simplificados, basados en los nuevos requerimientos de las NIA, acompañadas de las
fundamentaciones pertinentes.

En el apartado IV presentamos unas conclusiones a las que llegamos en nuestro trabajo


y concluimos en el apartado V con una guía de discusión que pretende ayudar al debate
entre los delegados presentes en la XXXII Conferencia Interamericana de Contabilidad
de Lima Perú 2017.

ii. PALABRAS CLAVES

Comunicación con el gobierno de la entidad.

Cuestiones clave de auditoría.

Incrementar el valor de la información.

Condiciones previas de la auditoría.

Marcos de referencia.

Informe del auditor.

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I. INTRODUCCION

La auditoría es una de las técnicas de contabilidad que más avance y desarrollo ha


experimentado en los últimos tiempos, con solo recordar el camino recorrido para llegar
al vigente modelo de dictámenes, para adecuarlos a los requerimientos actuales nos da
idea de su desarrollo, ni qué decir de la modernización de sus normas, especialmente
las internacionales. Esto seguido de un vertiginoso acompañamiento de inserción en
nuevas tecnologías de información, que permiten identificar, evaluar y analizar aspectos
de interés en las entidades examinadas, con voluminosas y no menos complejas
transacciones.

Este trabajo interamericano pretende acompañar el documento denominado


Declaración de Obligaciones de los Miembros – DOM – Nº 3 (Statements of
Membership Obligations – SMO, por sus siglas en inglés), que establece que los
organismos patrocinadores de IFAC deberían incorporar las Normas Internacionales de
Auditoría -NIA- publicadas por el IAASB en sus normas nacionales o, en su caso,
persuadir a aquellos responsables a que incorporen las Normas Internacionales en sus
normas nacionales u otros pronunciamientos relacionados; y ayudar en su
implementación o que provean orientación similar sobre la implementación, apoyándose
entre otros aspectos en su difusión y capacitación. Si bien no somos como Comisión un
organismo patrocinador, valoramos el esfuerzo de esta organización internacional por
mejorar la práctica de la auditoría independiente, por lo cual nos unimos y apoyamos a
esa tarea; presentando una propuesta de aplicación de los nuevos modelos de
dictámenes adecuados a la realidad de los países de las Américas que, en su mayoría,
no tienen mercados desarrollados en la medida de los requerimientos para la aplicación
integral de los nuevos modelos desarrollados por el IAASB.

Conforme a las recomendaciones de la XXXI CIC Punta Cana, República Dominicana,


emitidas por la Comisión de Normas y Prácticas de Auditoría de la AIC, se torna muy
necesario que se incluya como temario de discusión de propuestas que puedan servir
de modelos para la práctica de auditoría de estados financieros en los países de
América, atendiendo las características de las empresas y de la estructura de las Firmas
de profesionales independientes (auditores externos) practicantes de esta especialidad
en la región.

Para poner en práctica la mencionada recomendación conclusiva de la Comisión,


decidimos someter a consideración de los colegas delegados de la XXXII CIC nuestras
propuestas de modelos prácticos que puedan ser usados en nuestros países, a manera
de sugerencia, cumpliendo con los requerimientos de la nueva NIA 701, pero no con la
complejidad contenida en los modelos de las NIA modificadas con base a la citada NIA
701.

Si bien Nuestra intención es que mediante un debate intenso y enriquecedor de los


delegados la presente propuesta tenga la mayor sociabilidad posible, incluso merezca
una petición de parte de la AIC a la IFAC a que sea considerada como parte de las
propias NIA, el asunto anterior es nuestro objetivo final, en este trabajo abordamos en
el tópico siguiente, “III Desarrollo del tema” y la sección de las “Propuestas” la estructura
de presentación del nuevo dictamen de auditoría, insertando el controversial aspecto de
“Asuntos claves de auditoría”, como un asunto comprometedor al auditor independiente,
sobre su responsabilidad de comunicar cuestiones que inciden en el negocio en marcha

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y no necesariamente en el tipo de opinión, como cumplimiento a incrementar el valor de
la información examinada.

II. DEFINICIONES

A continuación, presentamos algunas definiciones de palabras claves, encuadradas


dentro del glosario de los términos de las Normas Internacionales de Auditoría y Control
de Calidad.

a. Comunicación con el gobierno de la entidad. Información suministrada y discutida


con los responsables del gobierno de la entidad y que sea relevante para la auditoría.
La NIA 260 requiere que el auditor se comunique con los responsables del gobierno
de la entidad acerca de las dificultades significativas que ha encontrado durante la
realización de la auditoría (Ver párrafo 16 (b) y A21). Otras normas también
contemplan requerimientos similares.

b. Responsables del gobierno de la entidad. Persona o personas u organizaciones


con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica y con obligaciones
relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del
proceso de información financiera.

c. Dirección. Persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las


operaciones de la entidad.

d. Cuestiones clave de auditoría. Aquellas cuestiones que han sido de la mayor


significatividad en la auditoría de los estados financieros, a juicio del auditor.

e. Incrementar el valor de la información. Información que agrega valor al informe del


auditor independiente y que sea de utilidad para los usuarios de su informe.

f. Condiciones previas de la auditoría. La utilización por parte de la administración


de un marco de información aceptable y acuerdos de la administración y, en su caso,
de los encargados del gobierno corporativo, de las premisas sobre las cuales se
conducirá la auditoría.

g. Marco de información financiera aplicable. Marco de información financiera


adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de
la entidad, para preparar los estados financieros, y que resulta aceptable
considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o
que se requiere por las disposiciones legales o reglamentarias.

h. Premisa. Se refiere a las responsabilidades de la dirección y, cuando proceda, de


los responsables del gobierno de la entidad, sobre la que se realiza la auditoría: la
dirección y, en su caso, los responsables del gobierno de la entidad reconocen y
entienden que tienen responsabilidades fundamentales sobre los estados financieros
sometidos a una auditoría de conformidad con las NIA.

i. Informe del auditor. Dictamen del auditor independiente que contiene la opinión, o
la negación de la misma, sobre un conjunto de estados financieros.

j. Revelación o Explicación. Exposición clara de un hecho o condición en un balance


o en otro estado financiero, bajo subtítulos marginales, en notas al pie de los
respectivos estados, o en el cuerpo del informe de auditoría (salvedad).

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k. Presentación. Exposición de información cuantitativa o cualitativa, ya sea en el
cuerpo de los estados financieros, y/o en las notas explicativas.

l. Imagen fiel. Se considera que los estados financieros presentan fielmente, o


presentan la “imagen fiel” de, la situación financiera a una fecha dada, el resultado
de sus operaciones y sus flujos de efectivo cuando no contienen errores de carácter
significativo, de acuerdo a un marco de referencia adoptado por la entidad para su
preparación y presentación. Implica el cumplimiento apropiado de todas las normas
de dicho marco.

III. DESARROLLO DEL TEMA

Llevar a cabo una auditoría exitosa supone una planeación adecuada y la elección de
un enfoque que permita conducir ordenadamente el trabajo.

Las modificaciones introducidas a varias normas en función a la nueva NIA 701


“Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría emitido
por un auditor independiente” (no debemos confundir con la NIA 701 “Modificaciones al
dictamen del auditor independiente”, que entró en vigencia el 31 de diciembre de 2006
y fue retirada el 15 de diciembre de 2009) exigen que las cuestiones significativas, a
criterio del auditor, sean comunicadas en debida forma a los responsables del gobierno
de la entidad.

Antecedentes inmediatos de la nueva NIA 701

Posterior a la nueva sacudida en el ámbito de los negocios, a partir de la caída de


numerosas corporaciones, siempre auditadas, los organismos profesionales contables
de todo el mundo han buscado la manera de mantener la confianza de los usuarios de
sus servicios. La Federación Internacional de Contadores -IFAC-, no estuvo ausente en
este proceso, así, a través de su Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y
Aseguramiento -IAASB-, inició en 2004 un trabajo para mejorar la claridad de todas las
Normas Internacionales de Auditoría -NIA- denominado Proyecto Claridad, con el
objetivo básico de reflejar las expectativas de mayor transparencia que esperaban los
usuarios en respuesta a los grandes fraudes perpetrados; dicho proyecto concluyó el 27
de febrero de 2009.

En junio de 2013, el IAASB emitió el documento borrador para discusión pública sobre
“Información sobre Estados Financieros Auditados: Normas Internacionales de Auditoría
(NIA) Propuestas Nuevas y Revisadas”, se inició así el proceso de emisión de la nueva
NIA 701 y de las modificaciones de varias otras existentes, las que fueron aprobadas el
15 de enero de 2015, con vigencia obligatoria a partir del 15 de diciembre de 2016.

¿Por qué esta reforma?

A nuestro entender, las nuevas adecuaciones de la forma de comunicación de los


resultados del trabajo del auditor independiente, se debe a la necesidad de demostrar
a los usuarios la fortaleza de la profesión en dar respuestas a los riesgos de fraudes, de
masiva comisión en los últimos tiempos, y robustecer la confianza de los usuarios de su
servicio.

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Se espera que, con la nueva técnica de comunicación y al incrementar la información
de calidad en el reporte del auditor, será valorada por los inversionistas, principalmente,
y demás interesados en los estados financieros auditados.

Según del entonces presidente del IAASB, Arnold Schilder, “estos cambios revitalizarán
la auditoría, así como los auditores cambiarán sustantivamente su comportamiento y el
modo de comunicar su trabajo.” Tan importante parece ese paso que el Señor Schilder
lo califica como un cambio transcendental y significativo.

La aplicación de los cambios, ya es una realidad en numerosos países a partir de los


estados financieros de 2016, el dictamen de los auditores independientes sobre los
estados financieros de la Federación Internacional de Fútbol Asociado publicado en los
primeros meses de 2017 es un documento que describe la observancia plena de los
requerimientos de la NIA 701, en nuestra opinión es un material didáctico, que podría
ser de mucha utilidad para los interesados en los nuevos dictámenes preparados bajo
los cambios normativos del IAASB.

Se espera la reacción de los usuarios de los reportes de los auditores independientes,


que con el transcurrir del tiempo seguramente justificará algún ajuste.

Con el nuevo modelo de los dictámenes se pretende dar respuesta a los inversores y
otros terceros interesados, en proporcionar una mayor transparencia sobre cómo el
auditor ha conducido su trabajo, de tal modo se mida con mayor juicio de valor la utilidad
de una auditoría conducida bajo los estándares de calidad, como son las NIA.

La mejora más notable es el nuevo requisito para los auditores de los estados
financieros de las entidades cotizadas a comunicar “los asuntos clave de auditoría”
(“cuestiones clave de auditoría”), que son aquellas cuestiones que el auditor considera
más significativas, con una explicación de cómo se abordaron en la auditoría.

El IAASB también ha tomado medidas para aumentar la atención del auditor respecto al
concepto de empresa en funcionamiento, incluyendo los desgloses o revelaciones en
los estados financieros, así como añadir mayor transparencia en el informe de auditoría
acerca del trabajo que ha realizado.

La finalidad es incrementar la confianza en la auditoría y en los estados financieros, que


se conseguirá con mayor transparencia y mejora informativa en el informe del auditor,
también se conseguirán otras cuestiones. Por ejemplo, mejora de la comunicación del
auditor con los inversores y con los responsables del gobierno de la entidad; el aumento
de la atención por parte de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad
a las revelaciones en los estados financieros a las que se remita el auditor en su informe
de auditoría; y un enfoque renovado del auditor respecto de las cuestiones que deben
ser comunicadas en el informe de auditoría, lo que indirectamente podría dar lugar a un
aumento de escepticismo profesional.

Lo que pretende el IAASB es mejorar la forma de comunicar el trabajo realizado por el


auditor a través de su informe. Esperemos que los inversores y, en definitiva, la sociedad
sea capaz de entender nuestro trabajo a través de estas mejoras comunicativas,
concluye el Señor Arnold Schilder.

¿Qué se pretende con la nueva NIA 701? Propósitos

La nueva reforma de las normas de dictamen y otras relacionadas tiene como propósito
central mejorar la comunicación, no de forma sino de contenido. Se pretende informar

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mucho más de lo que se informaba antes de su vigencia; no solo de la conclusión sobre
la razonabilidad o no de la información financiera pues además se informa acerca de los
riesgos relevantes, la práctica de la entidad frente a esos riesgos y los procedimientos
aplicados en respuesta a tales riesgos valorados como significativos durante el trabajo
de auditoría.

Los principales beneficiarios de la aplicación de estos cambios en las normas sobre el


dictamen serán los inversionistas, analistas y otros usuarios que utilizan el informe del
auditor. Una auditoría aumenta la credibilidad de los estados financieros y puede directa
o indirectamente mejorar la calidad de la información financiera.

Debido a que el informe del auditor es el producto que abarca los resultados del proceso
de auditoría para los usuarios de los estados financieros auditados, el IAASB considera
que los cambios en la información del auditor pueden tener beneficios positivos para la
calidad de la auditoría o la percepción de los usuarios sobre ella. Esto a su vez puede
aumentar la confianza que tienen en la auditoría y en los estados financieros, lo cual es
de interés público.

Adicionalmente, el IAASB cree que los siguientes beneficios, entre otros, pueden
realizarse como resultado de las NIA nueva y modificadas en vigencia:

1. Mejorar el valor comunicativo del informe del auditor, proporcionando mayor


transparencia acerca de la auditoría que fue realizada.

2. Incrementar la atención de la administración y de los encargados del gobierno de la


entidad en las revelaciones de los estados financieros a las que se hace referencia en
el informe del auditor (por ejemplo, asuntos importantes de auditoría, negocio en
marcha, etc.), lo cual puede mejorar aún más la calidad de la información financiera.

3. Renovar el enfoque del auditor sobre los asuntos a informar, lo cual puede resultar
indirectamente en un aumento del escepticismo profesional, para incrementar la calidad
de la auditoría.

4. Mejorar las comunicaciones entre el auditor y los encargados del gobierno de la


entidad, por ejemplo, un diálogo más fluido sobre los asuntos importantes de auditoría
que serán comunicados en el informe del auditor.

El tiempo nos dirá si se logran estos objetivos.

III.1 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad

Los cambios introducidos en las NIA para adecuar a los requerimientos de la nueva
emitida requieren que los auditores incluyan en su dictamen lo más cercano de la
opinión un capítulo en el que expongan los asuntos más relevantes tratados durante su
auditoría de los estados financieros. Se considera asuntos clave a aquellos que a juicio
del auditor fueron de mayor relevancia en su auditoría y que fueron comunicados a los
responsables del gobierno de la entidad durante la realización de su examen de los
estados financieros.

Los asuntos clave están directamente relacionados a los riesgos significantes que la
NIA 315 exige del auditor, que como parte de su valoración del riesgo determine si
alguno de los riesgos es, a su juicio, un riesgo significativo. A su vez, la NIA 330 requiere
que, si el auditor ha determinado que un riesgo valorado de incorrección material en las
afirmaciones es un riesgo significativo, deberá aplicar los procedimientos sustantivos
que respondan en forma específica a dicho riesgo. Es entendible que si el auditor
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determina un riesgo y valora como significativo de una incorrección material en los
estados financieros sujetos a su auditoría discuta esta esta situación con los
responsables del gobierno de la entidad, y si da respuesta a los requerimientos de las
NIA entonces tiene los datos de cómo ha tratado el asunto en la auditoría. A modo de
ejemplo comentamos que un posible riesgo significante se puede presentar en la cuenta
ventas, que sea abultada deliberadamente para presentar un resultado favorable a fin
de cumplir con la expectativa que no pudo ser lograda en la práctica; en este caso el
auditor debe diseñar y aplicar procedimientos sustantivos que respondan puntualmente
a ese riesgo.

Este tipo de asuntos relevantes es lo que el auditor debe comunicar en su dictamen


describiendo las razones por las que considera de mayor relevancia de entre otros
hechos comunicados a los responsables del gobierno de la entidad, que surgieron de la
realización de su trabajo de auditoría, no de un procedimiento específico diseñado para
ese propósito, y de cómo ha tratado dicho asunto relevante en la auditoría y, que
además, no emite una opinión por separado sobre ninguno de los asuntos informados
pero que sí fueron considerados en la formación de su opinión sobre los estados
financieros en conjunto ya emitida antes. Es la razón por la que se incluye este capítulo
muy cerca de la opinión de modo a proporcionar relevancia a los usuarios de la
información.

Importancia de la comunicación apropiada en una auditoría de estados


financieros

En toda labor acordar los términos del trabajo, especialmente en cuanto al alcance
(temporal y de contenido), informes a emitir o productos a entregar, la oportunidad y
modo de ejecución de las labores son esenciales para el logro de los objetivos, de
ambas partes, del contratado y del que contrata. En una auditoría esto es fundamental
y las normas prescriben los requerimientos al respecto. Así entiende la NIA 260 al
estipular en su párrafo 3 que “dada la importancia de la existencia de una
comunicación recíproca eficaz durante la realización de una auditoría de estados
financieros, esta NIA proporciona un marco general para la comunicación del
auditor con los responsables del gobierno de la entidad e identifica algunos
asuntos específicos que deberán ser objeto de comunicación… Asimismo, la NIA
265 establece requerimientos específicos relativos a la comunicación a los
responsables del gobierno de la entidad de aquellas deficiencias significativas en
el control interno que el auditor haya identificado durante la realización de la
auditoría. Adicionalmente, la comunicación de otras cuestiones no previstas en
esta o en otras NIA puede venir exigida por las disposiciones legales o
reglamentarias, por acuerdos celebrados con la entidad por otros requerimientos
que resulten de aplicación al encargo, como, por ejemplo, normas emitidas por
una organización profesional nacional de contabilidad…”

Una adecuada comunicación, en tiempo y forma, de parte del auditor a los responsables
del gobierno de la entidad y viceversa, facilita enormemente a ambas partes la
comprensión de los asuntos relacionados con la auditoría en su contexto, y alimenta
una relación saludable de entendimiento y respeto mutuo, sin quebrantar la
independencia de las partes, así como la objetividad del auditor. Al auditor le ayuda
lograr de los conductores de la entidad toda la información necesaria para su auditoría
y a éstos al cumplimiento de sus responsabilidades de minimizar los riesgos de
incorrección material en la presentación de los estados financieros, sujetos al examen
de los auditores independientes.

La comunicación clara de los asuntos significativos hoy es la esencia de la auditoría.


Esto es un cambio en el enfoque de la auditoría. Con la entrada en vigencia de las

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revisiones como parte del proyecto claridad, de un enfoque sustantivo mayoritariamente
imperante hasta ese momento pasó a un enfoque de riesgos, la guinda que faltaba era
la comunicación de tales riesgos, con lo cual se cierra el círculo. ¡Ahora a esperar el
resultado!!!

¿Qué y cómo comunicar?

Qué comunicar: Los siguientes aspectos, la NIA 260, deben ser comunicados por el
auditor a los responsables del gobierno de la entidad.1. Responsabilidad del auditor en
relación con la auditoría de estados financieros. 2. Alcance y oportunidad del trabajo
planificado. 3. La independencia del auditor y 4. Hallazgos significativos.

Del cómo se debe hacer estas comunicaciones mutuas entre el auditor y los
responsables del gobierno de la entidad o la administración, en su caso, existen dos
posibilidades: Escrita y/o verbal. Sin embargo, es la primera la más recomendable, por
cuanto que la comunicación verbal puede generar inconveniente por falta de evidencia
comprobable.

Los numerales 1, 2 y 3 normalmente se comunican mediante la propuesta técnica, carta


de acuerdo o contrato de servicios; mientras los asuntos más relevantes de los hallazgos
deben ser comunicados a los responsables del gobierno de la entidad como asunto
clave en el texto del dictamen. Varios de los hallazgos dentro de los que se seleccionan
los asuntos clave pueden ser comunicados en reuniones formales, a través de
memorándum o verbalmente, sin embargo, los considerados por el auditor como
“cuestiones clave” se incluyen en la sección propia en el dictamen.

1. Responsabilidad del auditor en relación con la auditoría de estados financieros.

En particular, acordará con la entidad acerca de su responsabilidad de conducir una


auditoría que le permita obtener suficiente y apropiada evidencia para formarse, y
expresar en consecuencia, una opinión sobre un conjunto completo de estados
financieros preparado por la administración y bajo la supervisión de los responsables
del gobierno de la entidad y acerca de que la auditoría no libera a la entidad del
cumplimiento de sus responsabilidades.

2. Alcance y oportunidad del trabajo planificado.

La NIA 260, en su párrafo 15 dispone: “El auditor comunicará a los responsables


del gobierno de la entidad una descripción general del alcance y del momento
de realización de la auditoría planificados, lo cual incluye la comunicación de
los riesgos significativos identificados por el auditor”

Los asuntos a comunicar y discutir con los responsables del gobierno de la entidad
pueden abarcar los siguientes aspectos, a juicio del auditor:

a. El enfoque de auditoría que será aplicado en el encargo por el auditor.


b. La aplicación del concepto de importancia relativa que será considerado en la
realización de la auditoría.
c. El tratamiento de parte del auditor de los riesgos significativos de incorrección
material debida a fraude o error.
d. La consideración por el auditor en su planeación de las áreas de mayor riesgo
valorado de incorrección material.
e. La intervención de expertos en áreas específicas y los casos en que sería
apropiada.

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f. Nivel de experiencia requerido para atender riesgos significativos detectados
para dar respuesta especial a tales riesgos.
g. Los asuntos que podrían ser considerados como clave de auditoría y los
requerimientos de la NIA 701 de informar en el dictamen.
h. El cronograma de visitas previstas, antes o después del cierre, y la posibilidad
de visitas para procedimientos sorpresivos, según requieran las circunstancias.
i. El trabajo coordinado que se espera llevar adelante con la auditoría interna de la
entidad, el acceso y revisión de sus papeles de trabajo.
j. Las acciones, actitud y conciencia de los responsables del gobierno de la entidad
con relación al control interno y su vigencia, y sobre la detección o posibilidad de
fraude.
k. La actitud de los responsables del gobierno de la entidad ante la emisión de
nuevas normas aplicables al tipo de negocio, regulaciones y prácticas
administrativas relacionadas.
l. Publicaciones sobre indicios de malas prácticas, tales como sospecha de lavado
de dinero, evasión de impuestos, litigios sobre licencias, etc., requiriendo
respuesta de la administración.
m. Otros asuntos que puedan ayudar a una adecuada conducción y entendimiento
del trabajo a ejecutar; pero que de modo alguno puedan comprometer la eficacia
de la auditoría.

La comunicación del alcance y oportunidad del trabajo planeado facilita a los


responsables del gobierno de la entidad un mejor entendimiento y comprensión de la
implicancia de la auditoría, también le ayuda en el cumplimiento de su
responsabilidad de supervisión del proceso de elaboración y presentación de los
estados financieros; a su vez al auditor le facilita una mejor comprensión de la
naturaleza de la entidad y de su entorno.

3. Independencia del auditor.

Acerca de esta cuestión, el auditor deberá comunicar a los responsables del gobierno
de la entidad, tanto de las amenazas a la independencia que pueden clasificarse
como de “interés propio”, de “auto revisión”, de “abogacía”, de “familiaridad” y de
“intimidación; así como las salvaguardas establecidas por la profesión o por
regulaciones externas, las existentes en la misma entidad y las establecidas por el
mismo auditor.

Otro asunto a comunicar y que guarda conexión con la independencia se refiere a


los asuntos éticos, específicamente la adhesión del auditor a los requerimientos del
código de ética de IFAC.

En algunas circunstancias y jurisdicciones se requiere que el auditor igualmente


informe asuntos referidos al monto de sus honorarios en la entidad con relación al
conjunto de su cartera de clientes, los intereses financieros, su vinculación, sea de
parentesco o de amistad, con la entidad y sus administradores o responsables del
gobierno, entre otros.

4. Hallazgos significativos.

Como resultado de la labor, el auditor deberá informar a los responsables del


gobierno de la entidad acerca de los siguientes:

a. Asuntos significativos resultantes, los procedimientos de la entidad, la evaluación


del auditor de tales procedimientos y el resultado al que llega. Según la NIA 701,
párrafos 15, asuntos que implican modificar su opinión, y 16, casos en que no

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tiene asunto relevante que informar, son especialmente importantes en la
determinación de las cuestiones que han requerido atención significativa del
auditor y que, en consecuencia, pueden ser cuestiones clave de auditoría.
b. Aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables.
c. Dificultades significativas surgidas durante la realización de la auditoría.
d. Cuestiones significativas discutidas con la dirección o que le fueron comunicadas
por escrito.
e. Circunstancias que afectan a la estructura y contenido del informe del auditor.
f. Otras cuestiones significativas relevantes para el proceso de información
financiera, como incorrecciones materiales o inconsistencia en la información que
han sido corregidas, entre otras.

Entidad en funcionamiento según las normas de auditoría

Para las NIA el concepto de entidad en funcionamiento en una auditoría de estados


financieros adquiere relevancia mayúscula; es así que entre las normas profundamente
modificadas como consecuencia de la emisión de la nueva NIA 7011 se encuentra la
NIA 570 (revisada), que el 15 de enero de 2015 fuera aprobada y que incluye los
requerimientos necesarios para su adecuación al nuevo formato del dictamen, con
vigencia a partir del 15 de diciembre de 20162

Al respecto, la NIA 570 (R), citada en el párrafo anterior, en su numeral 2 establece:


“Cuando se aplica el principio contable de empresa en funcionamiento, los
estados financieros se preparan bajo la hipótesis de que la entidad es una
empresa en funcionamiento y de que continuará sus operaciones en el futuro
previsible. Los estados financieros con fines generales se preparan utilizando el
principio contable de empresa en funcionamiento, salvo que la dirección tenga la
intención de liquidar la entidad o cesar en sus operaciones, o bien no exista otra
alternativa más realista. Los estados financieros con fines específicos pueden
prepararse, o no, de conformidad con un marco de información financiera en el
que el principio contable de empresa en funcionamiento sea aplicable (por
ejemplo, en determinadas jurisdicciones el principio contable de empresa en
funcionamiento no es aplicable en el caso de algunos estados financieros
elaborados con criterios fiscales). Cuando la utilización del principio contable de
empresa en funcionamiento resulta adecuada, los activos y pasivos se registran
partiendo de la base de que la entidad será capaz de realizar sus activos y liquidar
sus pasivos en el curso normal de los negocios”3 Comillas, cursiva y negrita son del
autor.

Interpretar la norma citada implica a su vez la comprensión del material explicativo de la


misma en su párrafo A4; que hace relación al párrafo 4 de la NIA 320 Materialidad o
importancia relativa en la planeación y ejecución de la auditoría, en cuanto a que los
usuarios de los estados financieros:

1
NIA 701 (nueva) Comunicación de asuntos clave de auditoría en el informe del auditor independiente, en
vigor para auditoría de estados financieros de ejercicio que cierran a partir del 15 de diciembre de 2016.
2
NIA 570 (revisada) Empresa en Funcionamiento, vigencia para auditoría de estados financieros de ejercicio
que cierran a partir del 15 de diciembre de 2016.
3
NIA 570 (revisada), párrafo 2, con vigencia a partir del 15 de diciembre de 2016.

12
a. La auditoría de estados financieros se realiza en un ambiente en que no solo los
auditores, pero fundamentalmente ellos, suponen que los lectores de los estados
financieros y del dictamen de auditor tienen un conocimiento razonable de la actividad
económica y empresarial, así como de la contabilidad y están dispuestos a analizar
la información de los estados financieros con una diligencia razonable cuando dichos
documentos van a utilizar para tomar decisiones vinculadas con la entidad que los
emite y auditada.

Este supuesto es particularmente importante en el momento de calificar la actuación


del auditor; en muchos casos se le juzgan como negligente o se preguntan acerca
del desempeño de dicho profesional cuando una entidad desaparece “de la noche a
la mañana” en un dicho típicamente latino; en realidad como entidad sigue
funcionando, pero ya en proceso de liquidación. Casos recientes se mencionan como
los siguientes, países de residencia de los autores:

a.1 en Paraguay, una entidad financiera sorpresivamente dejó de funcionar (ocurrió


a fines de abril de 2014, concretamente el 30 de abril por acta nº 24, resolución nº 9
del Directorio del Banco Central del Paraguay, se decidió iniciar el proceso de
resolución o liquidación de la entidad), lo que le obliga la revisión de este trabajo que
a esa fecha ya estaba concluido para incluir este comentario. Apenas conocida la
cesación de actividades la gente se preguntaba…y ¿cuál era la opinión de los
auditores? Demás está decir que a criterio del autor de este trabajo el caso es un
problema de entidad en marcha, conforme a las informaciones con que se contaba
en el momento de escribir estas líneas porque está salpicada la compañía por caso
de lavado de dinero y se hallaba bajo la fiscalización localizada de la entidad de
control estatal. La investigación judicial dará luz sobre este hecho, específicamente
si era o no un asunto de empresa en marcha que los auditores debieron haber
informado.

a.2 en Ecuador, la entidad Proinco S.A. Sociedad Financiera, fue intervenida por la
Superintendencia de Bancos en junio del 2016, y de acuerdo a su reporte oficial
determino que “…a través de una auditoría in situ, que la institución distorsionó sus
estados financieros, presentados al 30 de abril de 2016, al no registrar una pérdida
de USD -12.8 millones, lo que ocasionó un déficit patrimonial de USD -11,5 millones
y un nivel de solvencia negativo -41,83%, lo cual incumple lo dispuesto en el artículo
190 del Código Orgánico Monetario y Financiero.”; adicionalmente de la entidad se
conoció, que tenía pendiente de recuperar, créditos que había otorgado a empresas
(al parecer vinculadas), las cuales ofrecían a clientes, entre ellas ex - depositantes
de Proinco, una rentabilidad de hasta el 18% por captar recursos para la inversión en
los proyectos inmobiliarios, garantizados a través de papeles como pagarés o
derechos fiduciarios; bajo este mecanismo las empresas habrían captado unos US$
80 millones. Cabe indicar que la moneda de curso legal en Ecuador es el dólar
estadunidense, con tal referencia debe evaluarse lo alto de las tasas de interés
mencionadas. Indudablemente actores independientes como auditores externos y
calificadoras de riesgos, surgieron en la mente de los afectados y público en general,
en “que habían mencionado en sus informes”.

Relacionado a estos dos casos, aclaramos que la nueva NIA 701 establece que un
asunto clave que condiciona la opinión del auditor no se informa como problema de
entidad en marcha, por lo menos bajo ese acápite, sino como una base de
fundamentación de la modificación, de opinión contraria o de abstención de la opinión
del auditor independiente, esto a partir de su vigencia en diciembre del 2016. Ver
III.3, más adelante.

13
b. Tanto los auditores como los terceros, consideran que quienes toman decisiones
relacionadas con una entidad, comprenden que los estados financieros de la entidad
que los emite se preparan, presentan y auditan teniendo en cuenta niveles de
importancia relativa, consecuentemente, existen cuestiones inmateriales no
abordadas por la administración y por la auditoría, además en el caso de la auditoría
al efectuar basado en muestras existen riesgos de que existan asuntos materiales no
alcanzados por la muestra.

c. Se supone que los tomadores de decisiones y de los terceros lectores de estos


reportes contables y de auditoría son conscientes de las incertidumbres inherentes a
la medida de cantidades basadas en la utilización de estimaciones y juicios, y en la
consideración de hechos futuros, y

d. Aquellos que acceden a la información contable y a los informes de auditoría de una


entidad toman decisiones económicas razonables, cuando deban hacerlo, basados
en la información contenida en los estados financieros, incluyendo las notas
aclaratorias e interpretando las políticas contables utilizadas por la entidad, así como
con conocimiento del alcance de una auditoría de estados financieros, las normas
profesionales que declara el auditor ha aplicado en su trabajo y la vigencia de las
NIIF a la fecha de los estados financieros auditados.

Bajo estos conceptos se debe analizar a la entidad en funcionamiento para entender las
responsabilidades de la gerencia de la entidad que emite los estados financieros y de
los auditores independientes que los audita.

En el tópico III.3, planteamos una propuesta de redacción en el texto del dictamen en la


sección de cuestiones clave de auditoría sobre este principio.

Comunicación de asuntos clave de auditoría

El párrafo 11 de la NIA 701 requiere que los asuntos clave de auditoría sean
comunicados a través del dictamen sobre los estados financieros, para ese propósito el
auditor incluirá una sección inmediatamente después del párrafo de fundamentación de
la opinión titulada “Cuestiones clave de auditoría”. A cada asunto clave que desea
comunicar identificará con un subtítulo apropiado, lo suficientemente indicativo, que
denote el mensaje que se desea transmitir y que abordará y referenciará con las partidas
o elementos de los estados financieros y precisará por qué es considerado, cada uno,
como asunto clave de mayor relevancia en la auditoría y la respuesta en procedimientos
de auditoría que le ha dado.

La estructura de la sección referida a asuntos clave de auditoría en el dictamen del


auditor comprende:

1. Título de la sección: Cuestiones clave de auditoría,


2. Declaración de que las cuestiones clave de auditoría son aquellas de mayor
importancia que surgieron durante la auditoría del ejercicio al que corresponden los
estados financieros auditados,
3. Declaración de que dichas cuestiones han sido consideradas en el contexto de la
auditoría de los estados financieros,
4. Subtitulo apropiado de cada asunto clave de auditoría,
5. Declaración del motivo por el que a juicio del auditor se considera el asunto de
mayor importancia entre los tratados con los responsables del gobierno de la
entidad,
6. Declaración de la razón por la que el auditor considera el asunto como una cuestión
clave de auditoría, y

14
7. Los procedimientos de auditoría aplicados por el auditor en respuesta a los riesgos
que plantea el asunto informado como clave.

Asuntos clave que no deben ser comunicados en el dictamen

Las normas internacionales de auditoría en vigencia, si bien requieren que el auditor


comunique en su dictamen los asuntos clave de auditoría, que a su juicio fueron de
mayor relevancia entre los comunicados a los responsables del gobierno de la entidad,
reconocen, sin embargo, circunstancias y condiciones en que tales cuestiones clave de
auditoría no deben ser informadas en el dictamen, en cumplimiento de regulaciones que
pueden no permitir su divulgación y en salvaguarda de intereses superiores del público,
aunque reconocen que las consecuencias adversas para el interés público que pudiera
significar la divulgación de una cuestión pueden ocurrir en muy limitadas ocasiones.

Asuntos clave que afectan a la opinión

Una discrepancia con la administración en cuestiones relativas a la presentación y


revelación de los estados financieros o una limitación en el alcance de su trabajo
impuesta por la administración así como una incertidumbre material que ponen en dudas
significativas sobre la capacidad de la entidad de continuar como negocio en marcha
que llega a conocimiento del auditor son cuestiones clave de auditoría, sin embargo,
estos hechos no serán informados en la sección de “cuestiones clave de auditoría” ni
serán considerados como asuntos que no deben ser comunicados sino que el auditor
considerará como asuntos que modifican su opinión, ya sea como una salvedad, una
opinión adversa o una negación de opinión, según corresponda. Adicionalmente,
relacionará con la sección de “cuestiones clave de auditoría” de su dictamen con el
fundamento de las modificaciones.

Estos hechos no invalidan el requerimiento de considerar como asuntos clave de


auditoría a otras cuestiones diferentes que también resultaron ser relevantes. En ciertos
casos cuando se tratan de asuntos clave que hacen decidir al auditor en emitir una
opinión desfavorable, u otro tipo de dictamen diferente a sin salvedades, el auditor debe
aplicar una redacción apropiada para referirse a esas otras cuestiones clave para no
confundir a los usuarios por el efecto que puedan generar.

Finalmente, conforme se requiere en el párrafo 16 de la NIA 701 si el auditor determina


que no hay cuestiones clave de auditoría que se deba comunicar o que la única es la
considerada en el párrafo de fundamento de una opinión diferente a sin salvedades, en
sus distintas variables, el auditor hará una manifestación sobre ese hecho en la sección
de “cuestiones clave de auditoría”.

III.2 Características de modelos de estados financieros en América Latina

En general los modelos de estados financieros en América Latina no están preparados


en plenitud conforme a los requerimientos de las Normas Internacionales de Información
Financiera -NIIF-, sino adecuados a las prácticas propias de cada país componente, no
en pocos de ellos los modelos responden más a requerimientos fiscales, especialmente
en cuanto a la medición de los elementos de los estados financieros, que en la mayoría
de los casos responden al costo histórico. En pocos países es factible aplicar el valor
razonable como modelo de medición, fundamentalmente por no contar con un mercado
activo.

15
Marcos de información financiera aceptables por las NIA

Las NIA consideran como condición básica para que una auditoría sea conducida bajo
dichas normas que la administración de la entidad que emite estados financieros tenga
responsabilidad de preparar dichos estados financieros de conformidad con un marco
de información financiera aplicable, así como de su presentación fiel. Pareciera que en
los países de la región es más factible y fiable la expresión “presentación razonable” en
lugar de presentación fiel, por el hecho que indicamos a continuación. Sin embargo, las
NIA ya no aplican aquella.

En varios países de las Américas no se tienen dicho marco, más se utiliza principios
contables basados en la costumbre, regulaciones impositivas, convenciones, acuerdos,
etc., que son dispersos en la cultura popular pero no documentado en un cuerpo
normativo. Varios otros países adoptan las NIIF por imperio de imposición de algún
órgano de control, pero no aplican integralmente, tal como ellas exigen. Este hecho hace
inviable opinar sobre la presentación fiel, pero sí sobre la razonabilidad de la misma.

Flexibilidad permitida por la NIA 700 para distintas jurisdicciones

El párrafo 4 de la NIA 700 (R) reconoce la necesidad de flexibilizar para amoldarse a las
circunstancias concretas de las distintas jurisdicciones. Entendemos que este
reconocimiento explícito es una ventana para permitirnos plantear un modelo un tanto
simplificado, pero cumpliendo materialmente con las NIA, a esta premisa obedece esta
propuesta que sometemos a consideración de los delegados de la XXXII CIC, de
quienes estamos seguros recibiremos las mejoras opiniones que podrán ilustrarnos en
oportunidad del debate que, como dijimos arriba, esperamos sea fructífera y
enriquecedora en ideas.

Dificultades para la aplicación integral de las NIIF en América Latina

Como ya hemos comentado en tópicos anteriores de este trabajo, no pocas son las
dificultades que se presentan a las entidades y a los contadores profesionales para la
aplicación de las NIIF full, en primer lugar la falta de conocimiento de las normas, en
razón al nuevo paradigma que se imprimió con el cambio de denominación de la anterior
NIC a la actual NIIF han pasado apenas una década y algunos años, por tanto pocos
son los ejercientes de la profesión que han estudiado en aulas de las Universidades
como parte del pensum de su carrera, por lo tanto, en mayor grado en América Latina
todavía no se tiene una cultura predominante de las NIIF; por otra parte, los empresarios
de la región no son como de Europa, Asia, EE, por citar algunas jurisdicciones en donde
son quienes adoptan las políticas contables de su conveniencia y son quienes empujan
el florecimiento de aquellas.

Otro inconveniente no menor es la carencia de recursos humanos altamente


especializados en finanzas, que contribuye en forma negativa para la aplicación integral
de las NIIF en América Latina.

III.3 PROPUESTAS

Aproximación de dictámenes emitidos en base a la NIA 700 (revisada) y NIA 701


(nueva)

16
Tal como mencionamos en la sección III.1 de este trabajo interamericano, y bajo la idea
de presentar propuesta alternativa que ayude a dar cumplimiento a los requerimientos
de la nueva versión de las NIA, a partir de su vigencia del 15 de diciembre de 2016,
nuestra intención es adecuar a la idiosincrasia latinoamericana en el sentido de diseñar
la redacción a formato entendible y simplificado, tal vez como una introducción de
aprendizaje acerca del alcance de comunicación del trabajo del auditor independiente a
los usuarios de su servicio, sometemos a consideración de los lectores dos modelos de
presentación del dictamen con el de la NIA 700 (R), siendo uno dirigido para entidades
que cotizan en bolsa y el otro para entidades no cotizantes en bolsa. Nos anima por
sobre todo iniciar este debate que podría conducirnos a un estudio más completo en
beneficio de nuestra práctica.

De los hallazgos considerados como asuntos clave de auditoría que el auditor considera
de mayor significancia y que por ello debe reportar en su dictamen, a continuación,
proponemos los siguientes modelos de redacción de tales asuntos:

Dictamen de auditoría emitido por auditores independientes

Cuestiones clave de auditoría

Subtítulo: Empresa en funcionamiento

Los estados financieros de la Sociedad han sido preparados utilizando las bases
contables de empresa en funcionamiento. El uso de estas bases contables es apropiado
a menos que la administración tenga la intención de liquidar la Sociedad o detener las
operaciones, o no tenga otra alternativa realista más que hacerlo.

La administración no ha identificado una incertidumbre material que pueda dar lugar a


una duda significativa sobre la capacidad de la entidad de continuar como una empresa
en funcionamiento, y por consiguiente no se revela en los estados financieros.

Procedimientos de auditoría

Hemos aplicado los procedimientos de valoración de riesgo a la Sociedad durante los


cuales estuvimos atentos a hechos o condiciones que puedan generar dudas
significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar operando normalmente.
No hemos notado nada que nos llame la atención sobre esta situación.

Como parte de nuestra auditoría de los estados financieros, hemos concluido que el uso
de las bases contables de negocio en funcionamiento por parte de la administración en
la preparación de los estados financieros de la Sociedad es apropiado.

Con base en nuestra auditoría de los estados financieros, tampoco hemos identificado
dicha incertidumbre material. Sin embargo, ni la administración puede ni nosotros
podemos garantizar la capacidad de la Sociedad de seguir como empresa en
funcionamiento.

17
Deterioro de activos crediticios

Según la NIA 240 la malversación de activos es una forma de cometer irregularidades,


en ese sentido, hay una inmensidad de formas de simular valoración de activos para dar
destino distinto a los fines de la entidad a los verdaderos bienes. Un caso típico es la
baja de créditos por deterioros, que en un ambiente de control pobre es fácil hacer pasar
desapercibido. Pareciera que esta práctica no tendría sentido, pero si hay persona que
desea birlar controles es perfectamente factible dar de baja a créditos cancelados por el
cliente como si no tuviera movimiento y desviar el fondo recibido, naturalmente sin dejar
pistas de la documentación que respalda la cancelación y sin realizar el depósito de la
recaudación en cuenta de la entidad. Otra forma de apropiarse de los activos en
detrimento de la empresa es a través de la emisión de montos diferentes en los recibos
de cobranza, en el original entregado al cliente se incluye el monto correcto y en el
duplicado, para la empresa, insertar un monto menor, quedándose con la diferencia;
naturalmente que este tipo de acción configura fraude.

También puede haber errores materiales en aquellas entidades supervisadas por un


órgano de control, especialmente cuando éstas emiten regulaciones de medición de
activos. Esta situación se presenta con frecuencia en las entidades bancarias y
financieras en las que el organismo regulador exige el reconocimiento de deterioro con
base a ciertas reglas rigurosas. El auditor, que normalmente también es sometido al
régimen regulatorio de tal ente superior de control, se halla obligado a obtener evidencia
suficiente que satisfaga las exigencias regulatorias para evitar penalidades, es por ello
que debe probar el modelo empleado por la entidad para la observancia de los
requerimientos de reconocimiento y medición de los deterioros de activos supervisados
e incluir en su informe. A fin de plantear una propuesta de redacción de una cuestión
clave de auditoría para esta circunstancia, incluimos en el modelo 1 (más adelante) de
dictamen bajo el subtítulo de Clasificación de activos, riesgos crediticios,
previsiones y devengamiento de intereses.

En Paraguay, el Banco Central del Paraguay regula el reconocimiento de deterioros de


activos en las entidades del sistema financiero nacional, si bien hasta la fecha no se
requiere al auditor incluir en el dictamen como cuestiones clave de auditoría, sí se le
exige exponer el resultado de su examen en un informe complementario al de sobre
estados financieros.

Otro ítem muy apropiado para la comisión de irregularidades es el de inventarios,


especialmente cuando en la entidad no es práctica frecuente el control físico de la
existencia, dando de baja por deterioro a las existencias de partidas en buenas
condiciones y dar destino ajeno a los propósitos de la compañía.

Por otra parte, puede darse una situación contraria a los casos anteriores, como sería
la sobre valoración de activos o de ingresos como veremos en el numeral siguiente. La
sobrevaluación de activos se da con frecuencia en propiedades, planta y equipo cuando
se recurre a tasación de terceros. La entidad puede pretender presentar solvencia de
patrimonio para ser bien considerado, por ejemplo, por los proveedores de fondos
(bancos), a ese propósito intencionalmente puede incrementar el valor de sus
propiedades mediante el concurso de tasadores inexpertos. En varios países de
Latinoamérica la medición de propiedades, planta y equipo puede significar riesgo
relevante para el auditor, por tanto, podría ser una cuestión clave de auditoría.

En el modelo 1 de dictamen, texto completo, que presentamos en el sub tópico “Modelo


de dictamen propuesto” planteamos una propuesta de redacción que podría ser
apropiada.

18
Otros ejemplos de asuntos clave pueden ser:

Medición de propiedades, planta y equipo

Los bienes de propiedades, planta y equipo, principalmente inmuebles, locales de la


Sociedad, fueron expuestos a valor de tasación independiente, efectuado al 30 de
noviembre de 201X. Las normas tributarias requieren que los activos componentes de
propiedades, planta y equipo sean revaluados al cierre de cada ejercicio con base a un
coeficiente de revalúo proveído por la Administración Tributaria y depreciado
anualmente con base a un tiempo de vida útil estimado, también proveído por dicha
Administración. La Sociedad ha efectuado el revalúo y la depreciación de sus activos
fijos exclusivamente para su declaración jurada de impuesto a la renta y ha procedido a
una conciliación entre las cifras resultantes de su procedimiento basado en el informe
de su tasador independiente y los montos surgidos al aplicar las normas tributarias para
fines fiscales. Esta práctica de la Sociedad podría generar confusión a algunos lectores
de sus estados financieros.

Respuesta de auditoría al riesgo evaluado

Evaluamos el perfil del profesional tasador, quien goza de nuestra confianza y


reconocimiento de idoneidad profesional; efectuamos recálculo, tanto de las planillas de
sustento como de otros documentos emitidos por el tasador, discutimos con dicho
profesional sus cálculos y las bases de sus estimaciones y creemos razonables sus
procedimientos. Con referencia al revalúo y depreciación para fines fiscales, igualmente
efectuamos los recálculos pertinentes y concordamos con la Sociedad en los resultados

Reconocimiento de ingresos

Conforme a los requerimientos de las NIA de riesgos, el auditor debe considerar la


posibilidad de inexactitudes materiales a nivel de estados financieros y a nivel de
aserción para clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones. Algunos
riesgos tendrán el potencial de afectar cada área de la auditoría y hará relación a
asuntos importantes, como la efectividad general del ambiente de control o presiones
sobre la gerencia de generar resultados definidos. Otros riesgos pueden ser más
específicos y estar relacionados a transacciones particulares o saldos tales como el
riesgo de abultamiento de ingresos.

En los casos en que haya un incremento de riesgo de fraude, es importante asegurar


que la auditoría sea conducida por miembros de equipo que tengan el conocimiento
necesario y las habilidades para reconocer los indicios de fraude. Además, se debe
considerar la asignación de personal con conocimiento especial para la auditoría, con el
fin de enfrentar cualquier riesgo específico que fuese identificado, tales como el riesgo
relacionado con Tecnología de Información, TI. También es importante asegurar que el
nivel de supervisión sea el apropiado. Asimismo, el auditor debe considerar si es
necesario: a. incrementar el nivel de corroboración de las explicaciones de la gerencia,
b. incrementar el nivel de evidencia de terceros, e incorporar la selección de la
naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos sorpresivos de auditoría.

Al considerar las políticas contables, el auditor debe recordar el riesgo que la selección
y aplicación de dichas políticas pueden conducir a que los estados financieros estén
materialmente incorrectos. Así que es importante considerar si las acciones de la
gerencia en el tratamiento o aplicación de tales políticas serán indicativas de informes
financieros fraudulentos.

19
Si el riesgo de inexactitudes se debe a la posibilidad de que la gerencia ignore los
controles, el auditor podría:

1. Probar los ajustes llamativos a los estados financieros,


2. Revisar los estimados contables en busca de sesgos indebidos, y,
3. Obtener un entendimiento apropiado de transacciones inusuales.

Debido a que los ajustes intencionales serán normalmente hechos al final del periodo
que se reporta, los ítems seleccionados para prueba, incluirían a partidas de cierre de
ejercicio. Sin embargo, es importante considerar la posibilidad que se hayan hecho
registros diarios con este propósito en otros momentos durante el período y que el
auditor necesita someterlos también a prueba.

Respuestas a los riesgos de inexactitud material debida a fraude a nivel de aseveración

El plan de trabajo elaborado debe responder al riesgo a nivel de aseveración y cubrir la


naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos adicionales de auditoría a
aplicar.

Los siguientes ejemplos podrían ser incluidos en el plan en respuesta a los riesgos
evaluados:

a. Aplicar procedimientos de auditoría diferentes a los usados en años anteriores para


obtener información más confiable, por ejemplo, confirmación de terceros o para
obtener información de corroboración adicional,
b. Cambiar la fecha de los procedimientos sustantivos, por ejemplo, realizar las
pruebas al cierre del ejercicio en vez de extender conclusiones alcanzadas en una
fecha anterior hasta la de los estados financieros,
c. Actuar en línea a la valoración del riesgo de error material en el alcance de los
procedimientos aplicados, por ejemplo, incrementar el tamaño de muestras o
incrementar el nivel de detalle de los procedimientos analíticos.

Cuando los auditores valoran que hay riesgo de sobrevalorar los ingresos, para
responderlo puede solicitar a los clientes, además de la confirmación de saldos, detalles,
cantidades, condiciones de ventas durante el año; aunque deben considerar que
obtener semejante información no será fácil ni frecuente; por tanto, deben considerar
aplicar otros procedimientos alternativos como el estudio analítico de la historia de los
ítems seleccionados.

Riesgos significativos

La NIA 315 “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante


el entendimiento de la entidad y de su entorno” define una clase específica de riesgo
que requiere “consideración especial de auditoría”. Estos riesgos conocidos como
riesgos significativos a menudo surgirán de transacciones no rutinarias y complejas, que
requieren un alto grado de juicio.

Más específicamente, la NIA 315 y la NIA 240, establecen que cuando los auditores han
identificado y valorado que hay un riesgo de inexactitud material debido a fraude, el
riesgo es considerado significativo, en estos casos los auditores deben evaluar el diseño
e implementación de controles internos de la entidad y responder a cualquier debilidad
con procedimientos adicionales de auditoría adecuados.

Riesgo de fraude en reconocimiento de ingresos

20
Las normas internacionales de auditoría hacen entender de que siempre habrá un riesgo
de ingresos que están erróneamente presentados debido a fraude, ya sea como
consecuencia de sobrevaloración o infravaloración.

El auditor debe considerar y valorar si los ingresos pueden ser erróneamente


presentados debido a fraude. Cuando el auditor determine que no hay tal riesgo, las
razones de esta conclusión deben ser debidamente documentadas; sin embargo, si el
auditor determina que hay riesgo de fraude en relación a reconocimiento de ingresos,
entonces debe diseñar procedimientos adicionales de auditoría y obtener suficiente
evidencia apropiada hasta reducir a un nivel aceptablemente bajo el mencionado riesgo.
Dichos procedimientos deben incluir la participación de miembro del equipo con
suficiente experiencia para hacer frente a este tipo de situación; además debe: a. aplicar
procedimientos sustantivos sorpresivos; b. ampliar las muestras y probar al final del
ejercicio; c. obtener evidencia suficiente apropiada de por lo menos dos fuentes
diferentes; d. contrastar las evidencias de una fuente con otra; e. visualizar los procesos
de generación de ingresos; f. seleccionar ciertos clientes y acompañar al cajero para
chequear el cobro efectivo de los ingresos; g. otros apropiados.

Cómo redactar un informe sobre ingresos como asuntos clave de auditoría es una
cuestión de estilo del auditor, igual que en los modelos anteriores, pero se debe utilizar
un subtítulo apropiado, una descripción sencilla de por qué es un asunto relevante y los
procedimientos aplicados en respuesta al riesgo considerado.

Modelos de dictamen propuestos

Modelo 1, para entidades que cotizan en bolsa

INFORME DE AUDITORIA EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE

A los accionistas de la Sociedad XXX


(o al destinatario apropiado)

Informe sobre la auditoría de los estados financieros4

Opinión

Hemos auditado los estados financieros de la Sociedad XXX (la Sociedad), que
comprenden el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 20X1, el estado de
resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las notas explicativas
de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas contables
significativas.

En nuestra opinión, los estados financieros adjuntos presentan fielmente, en todos los
aspectos materiales, (o expresan la imagen fiel de) la situación financiera de la Sociedad
al 31 de diciembre de 20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas
de Información financiera aplicables en Paraguay5 – se indicará el país o la jurisdicción
en que se emite los estados financieros – (o las Normas Internacionales de Información
Financiera -NIIF- si se aplican éstas).
4Si no hay exigencia de informar sobre otros requerimientos legales o reglamentarios, no se
utilizará este subtitulo.
5 Solo a modo de ejemplo.

21
Fundamento de la opinión

Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales
de Auditoría (NIA) (o las normas de auditoría de la jurisdicción o país que se aplica).
Nuestras responsabilidades de acuerdo a dichas normas se describen más adelante en
la sección Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados
financieros de nuestro informe.

Somos independientes de la Sociedad de conformidad con los requerimientos de ética


de (se indica el emisor y su país del código de ética) aplicables a nuestra auditoría de
los estados financieros y hemos cumplido las demás responsabilidades de ética de
conformidad con esos requerimientos. Consideramos que la evidencia de auditoría que
hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión.

Asuntos clave de auditoría

Los asuntos clave de auditoría son aquellos asuntos que, a nuestro juicio profesional,
fueron de mayor importancia en nuestra auditoría de los estados financieros. Los
asuntos clave de auditoría fueron seleccionados de aquellos comunicados a los
encargados del gobierno de la entidad, pero no pretenden representar todos los asuntos
discutidos con ellos. Nuestros procedimientos relativos a esos asuntos fueron diseñados
en el contexto de nuestra auditoría de los estados financieros en su conjunto. Nuestra
opinión sobre los estados financieros no es modificada con respecto al asunto clave de
auditoría descrito a continuación, y no expresamos una opinión sobre este asunto
individualmente.

Clasificación de activos, riesgos crediticios, previsiones y devengamiento de


intereses

La Sociedad para la clasificación de sus activos, riesgos crediticios, previsiones y


devengamiento de intereses aplica las regulaciones dictadas por el Directorio del Banco
Central del Paraguay, conforme a ciertos presupuestos dispuestos en las actuales
Resoluciones N° 1/2007 y N° 37/2011, actas N° 60 y N° 72, respectivamente6. La
Sociedad ha determinado que es necesario utilizar un modelo de entidad desarrollado
para dar cumplimiento a estos requerimientos, debido a su caso particular. Este
procedimiento implica riesgo significativo para nuestra auditoría.

Respuesta de auditoría al riesgo valuado

Sometimos a pruebas el modelo de entidad desarrollado, sobre la base del 100% de los
riesgos mayores correspondientes a los créditos que equivalgan o superen el 2% del
capital mínimo exigido a la Sociedad, lo discutimos con los encargados del gobierno de
la entidad y concluimos que el uso de tal modelo era razonable y responde a las
regulaciones vigentes en la materia. Nuestros procedimientos de auditoría también
incluyeron, entre otros, prueba de los controles de la administración relacionados con el
desarrollo y la calibración del modelo y la confirmación de que la administración había
decidido que no era necesario hacer ningún ajuste a los resultados del modelo para
reflejar el cumplimiento adecuado de los requerimientos del órgano de control.

Responsabilidad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad


en relación con los estados financieros.

6
Solo a modo de ejemplo.

22
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados
financieros adjuntos de conformidad con las Normas de Información Financiera vigentes
en Paraguay7 (o las NIIF), y del control interno que la dirección considere necesario para
permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a
fraude o error.

En la preparación de los estados financieros, la dirección es responsable de la


valoración de la capacidad de la sociedad de continuar como empresa en
funcionamiento, revelando, según corresponda, las cuestiones relacionadas con la
Empresa en funcionamiento y utilizando el principio contable de empresa en
funcionamiento excepto si la dirección tiene intención de liquidar la Sociedad o de cesar
sus operaciones, o bien no exista otra alternativa realista.

Los encargados del gobierno son responsables de supervisar el proceso de información


de la Sociedad.

Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados


financieros

Nuestros objetivos son obtener una seguridad razonable de que los estados financieros
en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, y emitir un
informe de auditoría que contiene nuestra opinión. Seguridad razonable es un alto grado
de seguridad, pero no garantiza que una auditoría realizada de conformidad con las NIA
siempre detecte una incorrección material cuando existe. Las incorrecciones pueden
deberse a fraude o error y se consideran materiales si, individualmente o de forma
agregada, puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas
que los usuarios toman basándose en los estados financieros.

Una descripción más detallada de las responsabilidades del auditor en relación con la
auditoría de los estados financieros se encuentra en la página web de (nombre del
organismo: ejemplo Comisión Nacional de Valores de Paraguay en www.cnv.gov.py8).
Esta descripción es parte integrante de nuestro informe de auditoría.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarias

(En algunos países de América Latina se requiere del auditor informe sobre el grado
de cumplimiento de obligaciones impositivas del emisor de los estados financieros).

En Paraguay se exige que se informe sobre el grado de cumplimiento de obligaciones


impositivas.

En Ecuador se exige que el mismo auditor emita un informe sobre el cumplimiento de


las obligaciones tributarias de su cliente y (puede ser el mismo u otro auditor) emita una
opinión sobre la prevención de lavado de activos entre otros temas.

7y8
Solo a modo de ejemplo.

23
Firma en nombre de la firma de auditoría, en nombre propio o en nombre de ambos,
según proceda en la jurisdicción o país en que se emite el informe del auditor
independiente.

Dirección del auditor. La dirección del estudio del auditor

Fecha.

Una alternativa es ampliar las responsabilidades del auditor, expuestas bajo el título de
Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados
financieros, sin indicar la página web del órgano de control, tal como se ejemplifica en
el siguiente modelo.

24
Modelo 2, para entidades que no cotizan en bolsa

INFORME DE AUDITORIA EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE

A los accionistas de la Sociedad XXX


(o al destinatario apropiado)

Informe sobre la auditoría de los estados financieros9

Opinión

Hemos auditado los estados financieros de la Sociedad XXX (la Sociedad), que
comprenden el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 20X1, el estado de
resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las notas explicativas
de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas contables
significativas.

En nuestra opinión, los estados financieros adjuntos presentan razonablemente, en


todos los aspectos materiales, la situación financiera de la Sociedad al 31 de diciembre
de 20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio
terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas de Información financiera
aplicables en Paraguay10 – se indicará el país o la jurisdicción en que se emite los
estados financieros – (o las Normas Internacionales de Información Financiera -NIIF- si
se aplican éstas).

Fundamento de la opinión

Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales
de Auditoría (NIA) (o las normas de auditoría de la jurisdicción o país que se aplica).
Nuestras responsabilidades de acuerdo a dichas normas se describen más adelante en
la sección Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados
financieros de nuestro informe.

Somos independientes de la Sociedad de conformidad con los requerimientos de ética


de (se indica el emisor y su país del código de ética) aplicables a nuestra auditoría de
los estados financieros y hemos cumplido las demás responsabilidades de ética de
conformidad con esos requerimientos. Consideramos que la evidencia de auditoría que
hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión.

Responsabilidad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad


en relación con los estados financieros.

La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados


financieros adjuntos de conformidad con las Normas de Información Financiera vigentes
en Paraguay11 (o las NIIF), y del control interno que la dirección considere necesario
para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material,
debida a fraude o error.

9Si no hay exigencia de informar sobre otros requerimientos legales o reglamentarios, no se


utilizará este subtitulo.
10 y 11 Solo a modo de ejemplo.

25
En la preparación de los estados financieros, la dirección es responsable de la
valoración de la capacidad de la sociedad de continuar como empresa en
funcionamiento, revelando, según corresponda, las cuestiones relacionadas con la
Empresa en funcionamiento y utilizando el principio contable de empresa en
funcionamiento excepto si la dirección tiene intención de liquidar la Sociedad o de cesar
sus operaciones, o bien no exista otra alternativa realista.

Los encargados del gobierno son responsables de supervisar el proceso de información


de la Sociedad.

Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados


financieros

Nuestros objetivos son obtener una seguridad razonable de que los estados financieros
en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, y emitir un
informe de auditoría que contiene nuestra opinión. Seguridad razonable es un alto grado
de seguridad, pero no garantiza que una auditoría realizada de conformidad con las NIA
siempre detecte una incorrección material cuando existe. Las incorrecciones pueden
deberse a fraude o error y se consideran materiales si, individualmente o de forma
agregada, puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas
que los usuarios toman basándose en los estados financieros.

Como parte de una auditoría de conformidad con las NIA, aplicamos nuestro juicio
profesional y mantenemos una actitud de escepticismo profesional durante toda la
auditoría. Además:

- Identificamos y valoramos los riesgos de incorrección material en los estados


financieros, ya sea debida a fraude o error; diseñamos y aplicamos procedimientos
de auditoría para responder a esos riesgos y obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada para proporcionar una base para nuestra opinión. El riesgo
de no detectar una incorrección material debida a fraude es más elevado que en
el caso de una incorrección material debida a error, ya que el fraude puede implicar
colusión, falsificación, omisiones deliberadas, manifestaciones intencionadamente
erróneas o la elusión del control interno.

- Obtenemos conocimiento del control interno relevante para la auditoría con el fin de
diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del
control interno de la Entidad.

- Evaluamos la adecuación de las políticas contables aplicadas y la razonabilidad


de las estimaciones contables y la correspondiente información revelada por la
Dirección.

- Concluimos sobre lo adecuado de la utilización, por la Dirección, del principio


contable de empresa en funcionamiento y determinamos, sobre la base de la
evidencia de auditoría obtenida, si existe o no una incertidumbre material
relacionada con hechos o con condiciones que puedan generar dudas
significativas sobre la capacidad de la Entidad para continuar como empresa en
funcionamiento. Si llegáramos a la conclusión de que existe una incertidumbre
material, debemos llamar la atención en nuestro informe de auditoría sobre la
correspondiente información revelada en los estados financieros o modificar

26
nuestra opinión si dichas revelaciones no son adecuadas. Nuestras conclusiones
se basan en la evidencia de auditoría obtenida hasta la fecha de nuestro informe.
Sin embargo, hechos o condiciones, futuros pueden ser causa de que la Entidad
deje de ser una empresa en funcionamiento.

- Evaluamos la presentación global, la estructura y el contenido de los estados


financieros y de sus notas explicativas, y si los estados financieros representan las
transacciones y hechos subyacentes de un modo que logren la presentación fiel.

Nos comunicamos con los responsables del gobierno de la Entidad en relación con,
entre otras cuestiones, el alcance y el momento de realización de la auditoría
planificados y los hallazgos significativos de la auditoría, así como cualquier deficiencia
significativa del control interno que se identificaron durante nuestro trabajo.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarias

Se redactará conforme a requerimientos del órgano regulador.

Firma en nombre de la firma de auditoría, en nombre propio o en nombre de ambos,


según proceda en la jurisdicción o país en que se emite el informe del auditor
independiente.

Dirección del auditor. La dirección del estudio del auditor

Fecha.

Observación: Proponemos el uso de la expresión: “presentan fielmente” en la opinión


en el informe del auditor sobre los estados financieros de entidades que cotizan en bolsa
-Modelo 1- y “presentan razonablemente” en los otros casos -Modelo 2-.

27
En el cuadro que sigue se expone la estructura completa comparativa del actual modelo
de la NIA 700 revisada con la propuesta en este trabajo del dictamen con opinión sin
salvedades, tal como se ilustra en el modelo anterior, a partir de dicho modelo es fácil
adecuar a los distintos tipos de dictámenes modificados.

Asimismo, la estructura expuesta permite comparar con el modelo vigente hasta el 15


de diciembre de 2016, con el vigente a partir de esa fecha.

Estructura comparativa de dictámenes con opinión favorable

Nº Vigente hasta el 15.12.16 Vigente desde el 15.12.16 Propuesta

1 Título Título Título

2 Destinatario Destinatario Destinatario

3 Informe sobre los estados Informe sobre los estados Informe sobre los estados
financieros financieros financieros

4 Párrafo Introductorio Párrafo de Opinión, Párrafo de Opinión,


incluye párrafo incluye párrafo
introductorio introductorio

5 Párrafo de Párrafo de Fundamentos Párrafo de Fundamentos


Responsabilidad de la de la opinión de la opinión
dirección

6 No aplica Asuntos clave de auditoría Asuntos clave auditoría12

6 Párrafo de Párrafo de Párrafo de


Responsabilidad del Responsabilidad de la Responsabilidad de la
auditor dirección y de los dirección y de los
responsables del gobierno responsables del gobierno

7 Párrafo de Opinión Párrafo de Párrafo de


Responsabilidad del Responsabilidad del
auditor auditor

8 Informe sobre otros Informe sobre otros Informe sobre otros


requerimientos legales y requerimientos legales y requerimientos legales y
reglamentarios reglamentarios reglamentarios

9 Identificación del Socio a


cargo

10 Firma Firma Firma

11 Fecha Dirección Dirección

12 Dirección Fecha Fecha

12
En el modelo 2 no se incluye asuntos clave de auditoría

28
Fundamentos de las propuestas

Argumentos técnicos para adoptar un marco de referencia apropiado en la elaboración


y presentación de estados financieros que permitan emitir dictamen según NIA.

Los estados financieros de propósito general o de divulgación pública no pueden estar


sometidos a cambios periódicos en dos cuestiones esenciales: En el reconocimiento y
en la medición de sus elementos; fundamentalmente el segundo, pues una modificación
por decisión unilateral del administrador podría generar distorsiones significativas en los
valores presentados por sesgos de la administración. En América Latina, en varios
países, no se utiliza un cuerpo normativo congruente, emitido por un órgano técnico
(gremio o una entidad estatal competente -desde el punto de vista técnico- y con
autoridad para emitirlo), en consecuencia, los emisores declaran que los elaboran y
emiten de acuerdo a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).

Ahora, el concepto de principios de contabilidad generalmente aceptados se puede


resumir como sigue: Son todos los conceptos, principios, convenciones, costumbres,
leyes y regulaciones que se utilizan en una jurisdicción para preparar y presentar
estados financieros. El gran inconveniente es que estos PCGA están dispersos en el
conocimiento de la colectividad contable y no se encuentran en un documento formal,
ni siquiera son materiales escritos en algunos casos, como las costumbres (activar
gastos es una costumbre en muchos países que ninguna norma considera como activo,
pues no reúnen lo esencial como: la entidad no tiene el control del bien (no es un bien)
ni tiene la expectativa de generar beneficio futuro), consecuentemente los estados
financieros generados bajo estos principios no son comparables con industrias similares
ni siquiera entre empresas del mismo grupo, y son altamente manipulables a fin de
adecuar a los intereses de la administración y muy propensos a la comisión de
irregularidades.

Por el contrario, las entidades que poseen normas contables o de información financiera
emitidas por alguna entidad con autoridad técnica para el efecto, evita el manipuleo de
la información, debido a que las normas son más difíciles de adecuar a los intereses
particulares. Los estados financieros elaborados bajo esas normas son comparables
con cualquier otra industria o empresa similar, son entendibles por los usuarios de
cualquier latitud y son aceptados por la mayoría de los usuarios. Todas las normas
contables exigen su aplicación integral. La diferencia central entre las NIIF y las normas
locales, de varios países, está en los criterios de medición. Las NIIF exigen, entre otros,
el criterio de medición a valor razonable, mientras la práctica local de esos países es la
observancia del costo histórico con algunas excepciones, como el revalúo y
depreciación simultáneos de propiedades, planta y equipo. Al respecto, las NIF emitidas
por los países de América Latina, como Chile, Paraguay, México, entre otros, no tienen
nada que envidiar a las NIIF de la IFRS Foundation, es más son emitidas bajo licencia
de ella en algunos casos, como es el de Paraguay. Adicionalmente, son sumamente
accesibles, su disponibilidad no requiere esfuerzo adicional del interesado y su costo es
menos que el 10% del costo de las NIIF, en la mayoría de los casos.

Los asuntos presentados en el sub tópico III.2 CARACTERISTICAS DE MODELOS


DE ESTADOS FINANCIEROS EN AMERICA LATINA refuerzan nuestra posición, es
decir son fundamentos suficientemente sólidos para sustentar la necesidad de
tropicalizar, bajar a la idiosincrasia latinoamericana, el estilo de redacción de la
comunicación mediante el dictamen.

Adicionalmente, muchos empresarios y otros usuarios tendrán dificultades en la


interpretación, especialmente de los asuntos incluidos en la sección de “cuestiones

29
clave de auditoría”. No a pocos les confundirá entender que la opinión sobre el conjunto
de los estados financieros sobre su presentación fiel conlleva el entendimiento del
auditor de que los asuntos incluidos como clave de auditoría no alteran ni tienen
incidencia en la opinión emitida sobre los estados financieros de la entidad. Muchos de
ellos cuestionarán del por qué se menciona en el dictamen asuntos que ya fueron
discutidos y aclarados o corregidos por la administración.

IV. CONCLUSION

Los contadores públicos de las Américas, especialmente de la Latina, necesitan formar


parte del mundo globalizado en el que se aplican las NIIF y las NIA sin mayores
inconvenientes.

Esta región, en general, carece de un mercado dinámico con la fuerza requerida para
poner en práctica de forma exitosa el nuevo formato de comunicación del auditor a los
usuarios a través de su dictamen.

Las características de la práctica contable, de los usuarios de los estados financieros y


por sobre todo la escasez de recursos humanos altamente calificados en la mayoría de
los países de la región, imponen la necesidad de considerar alternativas más
entendibles y aplicables a nuestra realidad que por, sobre todo, ayudarán a la formación
de cultura más formal en el ámbito que nos ocupa.

Los fundamentos expuestos para los modelos presentados, creemos, constituyen


razones valederas para escuchar a los contadores de América Latina, aún reconociendo
que no podemos hablar en representación de nadie, proponemos nuestras ideas bajo la
exclusiva responsabilidad de los autores.

Entendemos que el presente trabajo puede significar un punto de arranque hacia otras
propuestas alternativas enriquecedoras en pro de un fortalecimiento de la profesión.
Sinceramente, somos de la creencia de que un cambio tan radical nos expone a una
consideración muy negativa de los usuarios de nuestros servicios. Será un daño mayor
si asumimos el compromiso de aplicar las NIA sin atenuantes a sabiendas de que no
podemos hacerlo en su real dimensión.

Se espera de los delegados de la XXXII CIC un amplio debate, con aportes de ideas
para la mejora del presente trabajo y, por sobre todo, que lleven a sus países la semilla
orientadora para encontrar a corto plazo un mecanismo de aprendizaje y consecuente
aplicación satisfactoria de las normas, que en definitiva ayudarán al mejoramiento de la
comunicación con los usuarios de los reportes de los auditores independientes y
fortalecerán a la profesión.

V. GUIAS DE DISCUSION

1. ¿Es aplicable el modelo planteado por los autores en los países de los delegados
participantes de la XXXII CIC?

2. ¿La AIC acompañaría la propuesta presentada?

3. ¿Cuál sería algunas modificaciones prácticas que se pueda incorporar al trabajo


presentado?

30
4. ¿Qué tareas debemos hacer ante la IFAC para reconocer como aspectos
aceptables dentro de la premisa de “flexibilizar” la aplicación de las NIA por
circunstancias y jurisdicciones particulares?

5. ¿Considera necesario incluir la referencia a los requerimientos éticos de algún


órgano de control acerca de las responsabilidades adicionales del auditor como la
planteada por la NIA 700 revisada?

6. ¿Considera necesario tanto detalle a incluir en el dictamen sobre las


responsabilidades del auditor independiente como las requeridas en la NIA 700
revisada?

7. ¿Qué estrategia de capacitación continua se debe aplicar para un aprendizaje


formal de las NIIF y de las NIA entre los profesionales contables?

8. ¿Qué estrategia deberíamos aplicar para hacer entender a los empresarios del
nuevo paradigma de la comunicación en el dictamen del auditor independiente?

9. ¿Qué actitud gremial e individual se debe tomar en aquellos países en que la


adopción de las NIA es obligatoria por regulaciones legales locales y en que las
entidades que emiten los estados financieros no son sometidas a la misma
exigencia en cuanto a la aplicación de un marco de referencia apropiado para la
preparación y presentación de estados financieros?

10. ¿Cree que las Universidades cuentan con formadores suficientes para la futura
formación de contadores con las nuevas normas internacionales?

VI. BIBLIOGRAFIAS CONSULTADAS

1. FEDERACION INTERNACIONAL DE CONTADORES - IFAC –. Normas


Internacionales de Auditoría y Control de Calidad. México, 2017. Talleres
Gráficos D.F.

2. IFRS FOUNDATION. Normas Internacionales de Información Financiera, en


español. Edición 2017. London, United Kingdom.

3. KOLHER, Eric L. Diccionario para Contadores. México, 1990. UTHEA.

4. DEVACA Pavón, Angel. El riesgo del negocio en marcha y su efecto en los


dictámenes de auditoría. Trabajo interamericano presentado a la XXXI CIC.
Punta Cana, República Dominicana. 2015.

5. TEMARIO DE LA COMISION TECNICA INTERAMERICANA DE NORMAS Y


PRACTICAS DE AUDITORIA. XXXII CIC. Año 2017.

6. Varias páginas electrónicas, a través del buscador Google.

***** *** *****

31
RESUMEN DE HOJA DE VIDA DE LOS AUTORES

1. RESUMEN DE HOJA DE VIDA


ANGEL DEVACA PAVON

Dr. en ciencias contables, Máster en administración pública, Licenciado en ciencias


contables y Licenciado en administración de empresas, títulos obtenidos en la
Universidad Católica de Asunción, Paraguay.

Socio de CYCE – CONSULTORES Y CONTADORES DE EMPRESAS.

Presidente de la Comisión Interamericana de Normas y Prácticas de Auditoría, de la


Asociación Interamericana de Contabilidad – AIC. (2001/2003, 2011/2013 y 2015/2017).
Vicepresidente de la misma por el periodo actual (2014/2015) y por varios otros periodos
anteriores.

Presidente del Consejo de Contadores Públicos del Paraguay (2005 /2007 y 2011/2015).

Director de Posgrado de la Facultad de Ciencias Contables, Administrativas y


Económicas Universidad Católica de Asunción, Paraguay, desde el 1 de julio de 2015,
hasta la fecha.

Docente universitario a nivel de grado en las cátedras de Costos y Auditoría y de los


cursos de doctorado y de maestría en las cátedras de Teoría de la investigación
contable, Fundamentos de las Normas Internacionales de Información Financiera y de
Normas Internacionales de Auditoría y Control de Calidad. Expositor en eventos
nacionales e internacionales en temas contables.

Autor de los siguientes libros: Contabilidad de Costos, sexta edición (en impresión),
Costos para gestión, tercera edición, Auditoría interna. Un elemento de control, con tres
ediciones y Control Interno en la Reducción de Costos, publicación restringida.

Autor de numerosos trabajos nacionales e interamericanos para las conferencias


interamericanas de contabilidad, organizadas por la AIC.

Autor de numerosos artículos técnicos en revistas nacionales, internacionales y prensa


escrita.

32
2. IDRIAN ESTRELLA SILVA

Luis Idrián Estrella Silva, es un profesional graduado en la Pontificia Universidad Católica del
Ecuador, Quito, en la Facultad de Ciencias Administrativas y Contables con los títulos de:
Licenciado Contador Público Autorizado, e Ingeniero Comercial con mención en
Contabilidad y Auditoría. Obtuvo los Títulos de Especialista Superior en Tributación y
Magister en Tributación, en la Universidad Andina Simón Bolívar.

En diciembre del 2009, obtuvo un Diplomado Internacional en Normas Internacionales de


Información Financiera (NIIF´s) en la Universidad de Aconcagua – Mendoza (Argentina), y
en los meses de Mayo y Junio del 2011 participó en el Seminario Internacional en Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF´s) aplicado a Pequeñas y Medianas
Empresas PyMES, con el aval de la Universidad de Aconcagua – Mendoza (Argentina).

En noviembre del 2016, obtuvo la Certificación de Contador Interamericano Certificado en


la NIIF para Pymes (CICNP), así como obtuvo la Certificación Internacional en Normas
Internacionales de Auditoria, ambas otorgadas por la Asociación Interamericana de
Contabilidad (AIC).

Idrián Estrella, desde el año 2001, ha desarrollado y estructurado la Firma de consultoría


ESTRELLA & APOLO – CONSULTORES de la cual es su Socio - Director. El señor Estrella ha
impartido y participado en varios cursos de entrenamiento local e internacional sobre
Contabilidad, Auditoría, Impuestos, NIIF, conversión de estados financieros a moneda
extranjera, Docencia Universitaria, entre otros temas afines.

Es Profesor Titular desde el año 2001 en la Pontificia Universidad Católica del Ecuador,
Facultad de Ciencias Administrativas y Contables en la ciudad de Quito; y desde octubre
del 2010, es Docente en la Universidad Andina Simón Bolívar en el Área de Derecho, en las
Especializaciones Superiores en Tributación, Especialización Superior en NIIF’s, en la
Maestría en Fiscalidad Internacional y Planificación Tributaria. Ha sido profesor en otras
entidades de educación superior, en el Ecuador y Profesor invitado en: a. la Corporación
Universitaria Autónoma de Nariño, en Ipiales – Colombia; b. en la Universidad Nacional de
Asunción - UNA (Paraguay) – Junio del 2016, a disertar sobre temas de NIAA’s y NIIF’s,; y c.

33
Universidad Mariana de Pasto - Colombia a Disertar en Marzo del 2017, por el Día del
Contador Colombiano sobre NIA.

Idrian Estrella, desde septiembre del 2015, es miembro del Comité Técnico de Auditoria,
en la Federación Nacional de Contadores del Ecuador, en la cual es actualmente
Presidente; y a partir del mes de diciembre del 2015, Miembro de la Comisión Técnica
Interamericana de Normas y Prácticas de Auditoría para el periodo 2015-2017, en la
Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), representando al Ecuador.

3. FELIX U. HORNO

34