¿CÓMO ACREDITAR LA “FEHACIENCIA” DE LAS

ADQUISICIONES EN LA FISCALIZACIÓN DE SUNAT?

¿Cómo acreditar la “fehaciencia” de las adquisiciones en la fiscalización de SUNAT?
Artículo publicado en Checkpoint Thomson Reuters Perú
Dra. Mery Bahamonde Quinteros
VOCES: Crédito fiscal- gasto deducible- fehaciencia- operaciones no reales-
comprobantes de pago falsos- guías de remisión- Impuesto General a las Ventas-
Impuesto a la Renta- Tasa Adicional del Impuesto a la Renta
Fecha de Elaboración: 22/09/2017
INTRODUCCIÓN
La luna de miel entre la actual administración de la SUNAT y los contribuyentes
terminó súbitamente por la caída de la recaudación reportada al mes de julio de
2017, cuyo orígen no es otro que la pésima reforma tributaria que entró en
vigencia a partir de enero del ejercicio 2017.

Los procedimientos de fiscalización, recaudación y resolución de recursos

impugantorios se han automatizado sin que exista razonamiento jurídico alguno
por parte de los funcionarios de SUNAT, lo cual conlleva a la emisión de actos
nulos por ausencia o deficiente motivación.

En línea con lo antes expuesto, el objetivo de los auditores de SUNAT es

identificar el desorden en el control documentario de las adquisiciones de bienes o
servicios realizadas por el contribuyente fiscalizado a efectos de desconocer el
crédito fiscal y el gasto deducible; así pues, los reparos más frecuentes no son
otros que: reparo por operaciones no reales o no fehacientes.

En el presente artículo se analizará los criterios de fehaciencia utilizados por la

SUNAT en los procedimiento de fiscalización parcial o definitiva en los que se
cuestiona el gasto deducible y/o el crédito fiscal por cuanto los contribuyentes no
han acreditado la “realidad” o “fehaciencia” de las adquisiciones.

 ¿Qué es una operación no real o no fehaciente?

 Mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 00296-2-2017, el Tribunal Fiscal señala que se
entiende por operación no real o no fehaciente cuando alguna de las partes o el objeto de la
transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en los comprobantes
de pago reparados.

1. ¿ Cuáles son los tipos de operaciones no reales que ha previsto el legislador?

El antes mencionado artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas
prevé dos supuestos de simulación de las operaciones de adquisición de buenes y
servicios, a saber:

1. a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación

gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se
efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de
construcción; y,
2. b) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha
realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos
para simular dicha operación, agregando que si el adquirente cancela la operación a través
de los medios de pago que señale el reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal, para
lo cual deberá cumplir con lo dispuesto en el reglamento.
 Conforme se aprecia el inciso a) del artículo 44° mencionado recoge un supuesto de
simulación absoluta de la contratación de un bien o de un servicio; sobre el particular, el
artículo artículo 190° del Código Civil establece que por la simulación absoluta se entiende
a la celebración de un un acto jurídico cuando realmente no existe la voluntad para
celebrarlo.
En consecuencia, existe una operación no real cuando concurran la existencia de
los tres presupuestos de una simulación absoluta, esto es:

(i) Disconformidad entre la voluntad real y la manifestación.

(ii) Concertación entre las partes y

(iii) Existencia de propósito de engaño.

La simulación absoluta en referencia no es otra que la compra de facturas que

realizan algunos contribuyentes quienes compran facturas por servicios o bienes
que nunca adquirieron o recibieron; es decir existe una factura real y formal
emitida por la supuesta transferencia o prestación de un bien o servicio
inexistente.

 Sujeto obligado a la acreditación de la fehaciencia

El Tribunal Fiscal en senda jurisprudencia tal como la Resolución N° 07395-4-2016 ha

señalado que el sujeto administrado es el responsable de acreditar la fehaciencia de sus
 adquisiciones para lo cual deberá presentar cualquiera de los medios probatorios
establecidos en el artículo 125° del Código Tributario, no siendo suficiente contar con los
comprobantes de pago y su registro contable.
Sobre el particular, los contribuyentes deben de considerar que las declaraciones
juradas o testiminios no son medios probatorios admitidos, salvo que hayan sido
obtenidos por la propia Administración.

Así lo señala el Tribunal Fiscal en la siguiente jurisprudencia:

Las declaraciones juradas de los proveedores no son medios probatorios que acrediten
fehaciencia de la prestación de servicio
RTF N° 10089-2-2016
Las declaraciones juradas de los proveedores de la recurrente en la que manifiestan haber
realizado las operaciones a que se refieren los comprobantes observados y la declaración
jurada con firma legalizada del proveedor, quien alega realizar reparaciones de motores y
otras fallas de los vehículos de la recurrente, no constituyen medios probatorios que deban
ser valorados dentro de los procedimientos regulados por el art. 125 del Código Tributario.
No obstante lo antes expuesto, es deber de la SUNAT investigar todas las
circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios
pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento
tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada.

Lo antes afirmado se sustenta en la siguiente jurisprudencia:

El incumplimiento de los proveedores en los cruces de información no es imputable al

contribuyente
RTF N° 03238-1-2017
Si efectuado el cruce de información los proveedores incumplieran con presentar
alguna información los proveedores incumplieran con presentar alguna
información o no demostrar la fehaciencia de una operación, tales hechos no
pueden ser imputables al usuario o adquirente. Asimismo, si se verifica el
incumplimiento de las obligaciones de los proveedores de un contribuyente ello no
es suficiente para desconocer automáticamente el crédito fiscal declarado.

 ¿Cuáles son los criterios para considerar una operación como no real o no fehaciente?
 De la revisión de los requerimientos específicos de la SUNAT se aprecia que en la
investigación que realiza el auditor, éste identifica comprobantes de pago
proporcionados por el contribuyente fiscalizado cuyos emisores no declararon
ingresos o el importe declarado no es consistente con los comprobantes de pago
emitidos al contribuyente fiscalizado o de la revisión de la planilla electrónica del
proveedor éste no cuenta con trabajadores dependientes o independientes que
coadyuven a la prestación del servicio o la enajenación de los bienes cuya
fehaciencia se cuestiona.

Asimismo la SUNAT revisa información del proveedor obtenida de su base de

datos, tales como:

 IGV pagado y total ingresos y compras declarados según Declaraciones Pago IGV y
Boletas de Pago
 Total Ingresos Declarados (según DAOT y DDJJ Impuesto a la Renta).
 Total ingresos y costo y/o gastos atribuidos (DAOT)
 Total movimiento bancarios (ITF)
 Análisis de la información según ficha RUC y de los antecedentes
 Estado y régimen del contribuyente
 Representantes legales, personas vinculadas.
 Domicilio fiscal y establecimientos anexos
 Antecedentes de delito tributario
 Antecedentes de intervenciones de operativos masivos y/o fiscalizaciones anteriores.
Así pues, de la revisión del requerimiento de fehaciencia exigido por la SUNAT se
aprecia los siguientes criterios y/o parámetros de fehaciencia:

1. Acreditación de la causalidad de las adquisiciones:

El contribuyente debe acreditar que el bien o el servicio adquirido está vinculado al
objeto del negocio, o cuando menos mantiene una relación con la generación de la
renta o el mantenimiento de la misma.

La causalidad debe ser acreditada con la Escritura Pública de constitución, relación de

existencias, activos, relación del personal vinculado a la adquisición; asimismo es necesario
referir a las normas sectoriales que conllevan a realizar dichas adquisiciones.

1. Acreditación de las tratativas previas con los proveedores:

Las tratativas son materializadas en cotizaciones del proveedor del bien o servicio
y de otros proveedores del bien requerido. El contribuyente puede presentar como
medio probatorio correos cursados a otros proveedores que ofrecen sus servicios
en los portales de internet.
 Es importante que el contribuyente fiscalizado brinde información de contacto
respecto de cada proveedor cuestionado o respecto de otros proveedores cuyas
cotizaciones fueron desestimadas por el contribuyente.

1. Acreditación de la oferta y la aceptación de la transacción cuestionada:

En el ámbito civil los acuerdos contractuales se concretan con la oferta y la
aceptación; en el ámbito comercial dichos actos se materializan en con la emisión
de los documentos denominados “Orden de Compra” u “Orden de Servicio”, la
cual debe identificar:

1.
1. Datos del proveedor
2. Descripción del bien y/o servicio a prestar
3. Plazo de ejecución del acuerdo.
4. Modalidad de pago
5. Modalidad de entrega y traslado del bien y/o prestación de servicio.
6. Rúbrica del proveedor en señala de aceptación de las condiciones requeridas por el
adquirente (contribuyente fiscalizado).
En los supuestos en los que el contribuyente haya contratado adquisiciones
periódicas de bienes, es recomendable que éste cuente con contratos de
sumunistro de bienes en el que se especifique las características de los bienes y/o
servicios que se prestaran periódicamente.

Ahora bien, de la revisión de la jurisprudencia se puede advertir que la existencia

de contratos comerciales no son suficientes para probar la fehaciencia, sino que
es necesario que el contribuyente acredite la ejecución de los citados contratos. Lo
antes mencionado se puede corroborar de la lectura de los siguientes criterios
jurisprudenciales:

Los contratos comerciales deben acompañarse de órdenes de pedido

RTF N° 06680-2-2016
Los contratos comerciales proporcionados por la recurrente carecen de mérito
probatorio, al no encontrarse corroborados con las órdenes de compras a las que
hace referencia, máxime cuando dichos contratos no son de fecha cierta.

Del cruce de información no se evidencia que los proveedores hubieran

proporcionado proformas, órdenes de pedido, guías de pedido, contratos,
correspondencia comercial u otra documentación que evidenciara la efectiva
realización de las operaciones observadas.
1. Acreditación de la entrega de los bienes:
Como se sabe el artículo 947 del Código Civil señala que la trasferencia de bienes se
concreta con la entrega del bien. En ese sentido, de la revisión de diversas normas
tributarias como el reglamento de comprobantes de pago y NIC 2, NIC 16 respecto a la
transferencia del riesgo, la entrega del bien se acredita con los siguientes documentos:
1.
1. Guía de remisión remitente y/o transportista.
2. Partes de Ingreso a almacén de los bienes adquiridos.
3. Relación del personal implicado en la recepción de los bienes.
Ambos documentos deben contener información clara que identifique datos del
proveedor y del adquirente que recepcionó conforme los bienes y lo hizo en su
domicilio fiscal y/o establecimiento anexo, asimismo se debe identificar que la
cantidad de bienes trasladados y entregados sean los mismos que se indican en la
factura de adquisición.

1. Guías de Remisión remitente y/o transportista

Respecto a las exhibición de las guías de remisión, debe indicarse que este es el
documento que es revisado con mayor análisis exhaustivo, siendo que el
incorrecto llenado de dicho documento que sustenta el traslado sumado a la
ausencia de otros documentos conlleva a que SUNAT determine la falta de
fehaciencia de la adquisición, conforme se puede apreciar de la lectura de los
siguientes criterios jurisprudenciales:

Las guías de remisión incompletas acreditan la falta de fehaciencia de las adquisiciones

RTF N° 05735-2-2016
Las guías de remisión remitente relativas a las facturas observadas no consignan
la constancia de recepción de los bienes, los datos del punto de partida del
transportista, ni el vehículo utilizado; en tal sentido, no resultan idóneas a fin de
acreditar la fehaciencia de las operaciones cuestionadas.

Las guías de remisión deben tener como punto de llegada el domicilio fiscal o
establecimiento anexo registrado del contribuyente
RTF N° 00478-1-2017
Las guías de remisión no consignan de forma legible el punto de partida, mientras
que la dirección del punto de llegada no corresponde al domicilio fiscal o
establecimiento anexo de la recurrente; además en las citadas guías no se aprecia
constancia de recepción por parte de la recurrente. En tal sentido, no existe
certeza del traslado de los bienes ni de su recepción por parte de la recurrente.
Exigencia de coincidencia de datos entre la factura y la guía de remisión
RTF N° 09937-3-2016
De la revisión de la Guía de Remisión Remitente se aprecia que consigna como
punto de partida Av. “x” y como punto de llegada calle “y”; siendo que por su parte
la factura cuestionada consigna el mismo punto de partida pero un punto de
llegada distinto, evidenciándose con ello una contradicción en cuanto al lugar de
destino del bien adquirido. Debe tenerse en cuenta que la recurrente no precisó
lugar de entrega de los bienes y si la misma se efectuó en su domicilio y/o
establecimiento anexo o si fue recogida del domicilio indicado por el proveedor.

Exigencia de coincidencia de datos entre la factura y la guía de remisión

RTF N° 09937-3-2016
De la revisión de la Guía de Remisión Remitente se aprecia que consigna como
punto de partida Av. “x” y como punto de llegada calle “y”; siendo que por su parte
la factura cuestionada consigna el mismo punto de partida pero un punto de
llegada distinto, evidenciándose con ello una contradicción en cuanto al lugar de
destino del bien adquirido. Debe tenerse en cuenta que la recurrente no precisó
lugar de entrega de los bienes y si la misma se efectuó en su domicilio y/o
establecimiento anexo o si fue recogida del domicilio indicado por el proveedor.

Guías de remisión que no señala punto de llegada o no cuentan con firma de recepción
no acredita fehaciencia
RTF N° 11911-8-2016
De la revisión de las guías de remisión no se puede verificar que los bienes que
habrían sido adquiridos hubiesen sido entregados a la recurrente, puesto que en el
punto de llegada no se consigna ninguna dirección; respecto de otras guías de
remisión no se advierte que haya dejado constancia de la recepción de los bienes
por parte de la recurrente. En consecuencia, las guías de remisión presentadas no
acreditan la fehaciencia de las operaciones objetadas.

Guías de remisión remitente debe contener los datos de la empresa de transporte

RTF N° 06560-2-2016
Las guías de remisión remitente deben indicar los datos de la empresa de
transportes que efectuó el traslado de los bienes adquiridos, por tanto, por sí sola
dichas guías remitente no acredita la realidad de las operaciones máxime cuando
de la revisión de su Libro de Activos fijos no se aprecia que haya registrado
unidades vehiculares como parte de sus activos.
 Partes de Ingreso a Almacén

Las exigencias respecto a la acreditación de la fehaciencia de las adquisiciones a

efectos de hacer uso del crédito fiscal y el gasto deducible que origina dichas
adquisiciones, requiere que el contribuyente sea cauteloso y ordenado respecto al
control de los bienes activos y/o existencias que adquiera. En ese sentido, es
necesario que el contribuyente habilite la creación de formatos que acrediten el
ingreso a almacén o de no existir este ultimo, debe acreditar la recepción en el
domicilio fiscal y/o establecimiento anexo del contribuyente, salvo que de forma
expresa se haya ordenado la entrega a un tercero, lo cual también debe ser
acreditado.

Estos formatos deben contener información respecto a los nombres apellidos,

número de documento de identidad del personal (trabajador en planilla o
trabajador independiente) que suscribe dichos documentos. Asimismo, de dicho
documento debe desprenderse información tales como: fecha de recepción,
proveedor, características de los bienes recibidos, cantidad de bienes.

Al respecto, el Tribunal Fiscal ha exigido la coincidencia de la información

consignada en el comprobante de pago y los documentos de ingreso al almacén,
los cuales deben ser convalidados con otros documentos que hayan sido suscritos
tanto por el adquirente como por el proveedor.

Documentación que acredita ingreso a almacén debe coincidir con la información

consignada en el comprobante de pago
RTF N° 11519-3-2016
La recurrente presentó documentos denominados “ingreso y Recepción de
Productos apreciándose que si bien el Registro de Compras de enero a diciembre
se encuentran registradas las liquidaciones de compras se ha corroborado que los
datos de tales documentos, como el peso total, no corresponden a los datos
consignados en las liquidaciones de compra emitidas, lo cual resta fehaciencia a la
documentación presentada para sustentar dichas adquisiciones.

Acreditación de recepción de bienes se realiza no solo con documentos elaborados por el

propio contribuyente
RTF N° 07423-4-2016
 De la revisión del documento denominado “Control de Ingreso y Salida de
Materiales, presentado por la recurrente, el cual corresponde a los bienes cuya
adquisición es materia de observación, dicho documento por sí solo no acredita la
recepción de bienes adquiridos, sino que requiere otra documentación adicional.

1. Acreditación de la efectiva prestación del servicio:

En el supuesto que el crédito fiscal y/o el gasto deducible se origine en una factura
por la prestación de un servicio recibido por el contribuyente fiscalizado, la SUNAT
exige que éste demuestre que efectivamente recibió dicho servicio, para lo cual
requiere al contribuyente acredite la efectiva prestación con informes, reportes del
prestador de un servicio, de modo tal que se acredite la efectiva prestación del
servicio.

Cabe mencionar, que en los supuestos en el que el prestador del servicio es una
empresa, se recomienda exigir al proveedor identifique con datos completos al
personal que descartará para la ejecución del servicio, dicha información debe
constar en una carta suscrita por el proveedor y por el contribuyente fiscalizado,
de este modo la SUNAT no podrá cuestionar la falta de capacidad operativa del
proveedor en caso éste no haya registrado a sus trabajadores como dependientes
el el PDT Plame.

La sola presentación del contrato no acredita fehaciencia de un servicio

RTF N° 01123-8-2016
La sola presentación de un contrato no constituye prueba de la fehaciencia de un
servicio, dado que lo que se debe demostrar es que el servicio contratado
finalmente si se prestó y no sólo que existió un compromiso de prestarlo.

Acreditación de prestación de servicios de locadores

RTF N° 09251-2-2016
El contribuyente debe acreditar la fehaciencia y realidad de las operaciones
observadas pese a haber sido requerida en forma expresa por la Administración,
no cumplió con presentar medios probatorios o documentación sustentatoria que
acreditara la efectiva prestación del servicio de asesoría automotriz descrito en los
recibos por honorarios emitidos por el locador como pudo ser el contrato, informes,
memorándums, listados, reportes o cualquier otra documentación que evidenciara
su efectiva realización.
 Acreditación de efectiva prestación de servicios mediante informe suscrito por el locador
de servicios
RTF N° 11606-2-2016
La SUNAT encontró diferencias entre dos copias de contratos de locación de
servicios profesionales exhibidos para sustentar el RHE cuestionado, toda vez que
cuentan con distintas fechas de celebración, la forma de pago de los servicios y
las obligaciones del locador. Asimismo, el informe de asesoría financiera remitido
por la recurrente durante la fiscalización no se observa que haya sido suscrito por
el locador, no presentó reportes, controles sobre la conformidad de servicios
recibidos u otra similar que sustentara la fehaciencia de aquellos, situación que no
se desvirtuaría aun cuando se acreditara el uso de medios de pago.

El acta de conformidad de prestación del servicio es medio probatorio insuficiente para

la acreditación del servicio
RTF N° 01591-2-2017
De la revisión del documento denominado “Acta de Conformidad de Entrega se
aprecia que la recurrente declaró que los enchapes e instalaciones realizados por
el proveedor se encontraban en buen estado y los recibía a su entera satisfacción,
sin embargo, ello no es suficiente para acreditar la efectiva prestación del servicio,
debido a que la recurrente no ha presentado otros elementos de prueba.

1. Acreditación del pago:

La acreditación del pago de la operación dependerá de la acreditación de
fehaciencia de las operaciones a efectos de validar el coso y/o gasto deberá
acreditar la la utilización de los medios de pago de conformidad a lo dispuesto por
el artículo 5° de la Ley N° 28194.

Así pues, el Tribunal Fiscal ha tenido los siguientes criterios jurisprudenciales al

respecto:

Es válido el pago realizado en favor de un tercero distinto al emisor del comprobante de

pago.
RTF N° 08875-1-2016
 Se deja sin efecto el reparo por no efectuar la bancarización de las operaciones,
toda vez que en la Ley N° 28194, no se ha establecido como requisito para el
cumplimiento de la utilización de medios de pago, que el pago se realice
directamente al emisor del comprobante de pago, por lo que resulta válido que el
pago sea realizado a un tercero, lo que ha sido autorizado para tal efecto por el
emisor de la factura.

Acreditación de fehaciencia por fecha de cancelación de las facturas y la fecha de

depósito en cuenta
RTF N° 06560-2-2016
Se verifica que los depósitos bancarios realizados consignan fecha distinta a la
fecha de cancelación indicada en las facturas, por lo tanto, no se encuentra
acreditada su relación con las operaciones reparadas.

Acreditación del Pago mediante voucher de depósito legible

RTF N° 00939-3-2016
En cuanto al pago de la factura observada, debe señalarse que si bien la
recurrente adjuntó copia del voucher de depósito en cuenta corriente del
proveedor, de dicho documento no es posible establecer que tal operación fue
realizada por la recurrente, por lo que el referido documento no acredita el pago de
la factura observada.

Los cheques, constancias de transferencias y estados de cuenta no acreditan fehaciencia

RTF N° 01591-2-2017
Si bien adjuntó Cheques, constancias de transferencias a terceros, mediante las
cuales se habría cancelado las facturas observadas, junto con los estados de
cuenta donde se cargaron las operaciones, éstos por sí solos no acreditan la
realidad de la operación, por cuanto únicamente dan cuenta de pagos al
proveedor, máxime si del cruce de información el proveedor no exhibió
documentación alguna respecto a las operaciones reparadas.

 ¿Cuáles son las consecuencias de que una operación sea calificada como no real o no
fehaciente?
 Las consecuencias de que una operación sea calificada como no fehaciente tiene
funestas consecuencias, así pues la falta de presentación de documentación
requerida durante el procedimiento de fiscalización es causal para:

1. SUNAT al amparo del artículo 56° del Código Tributario ordene medidas cautelares
previas.
2. Sancione por la comisión de la infracción prevista en el numeral 5 del
artículo 177 del Código Tributario por no proporcionar información o documentos que sea
requeridos por la Administración sobre sus actividades o la de terceros con los que guarde
relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la
Administración Tributaria.
3. Reparo por operaciones no reales conllevan al desconocimiento del costo y/o gasto en la
determinación del Impuesto a la Renta
4. Reparo por operaciones no reales que conllevan al desconocimiento del crédito fiscal de las
adquisiciones.
5. Los reparos por operaciones no reales constituyen base imponible de la Tasa Adicional del
Impuesto a la Renta del 4.1%.
En cuanto a los reparos en los impuestos antes citados lo siguiente:

 Respecto al Impuesto a la Renta

Si bien la Ley del Impuesto a la Renta no ha previsto el concepto de operación no

real, el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N° Nº 1218-5-2002, Nº 03025-5-
2004 y Nº 00886-5-2005, señaló que el contribuyente para sustentar la deducción
de gastos o costos en forma fehaciente y razonable, no basta acreditar que se
cuenta con los comprobantes de pago que respalden las operaciones y que en
apariencia cumplan los requisitos establecidos en el reglamento de comprobantes
de pago así como con su registro contable, sino que en efecto estas se hayan
realizado.

 RTF N° 06560-2-2016 El artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas
establece que el comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una
operación real:
 Respecto del Impuesto General a las Ventas
 El reparo por operaciones no fehacientes presentado respecto del IR tuvo su incidencia en
la determinación del IGV de los mismos períodos por tratarse del crédito fiscal de los
mismos comprobantes observados en la fiscalización del IR.
1. El emisor del comprobante deberá pagar el impuesto consignado en éste.
2. El adquierente que recibe estos documentos no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro
derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la
adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.
Respecto de la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta 4.1%
 En el supuesto que la SUNAT en el curso de un procedimiento de fiscalización
definitiva o parcial (aspecto a fiscalizar:crédito fiscal) del Impuesto General a las
Ventas, ésta decida ampliar la fiscalización a Impuesto a la Renta y Tasa Adicional
del Impuesto a la Renta, podrá tomar como base de la citada tasa adicional del
4.1% a los gastos por operaciones no reales o no fehacientes.

Como se sabe el inciso g) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta,
establece que se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de
utilidades a toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la
tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no
susceptible de posterior control 4tributario, incluyendo las sumas cargadas a
gastos e ingresos no declarados.

En dicho sentido el artículo 13º-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la

Renta, indica que los gastos que implican disposición indirecta son, entre otros, los
gastos ajenos al negocio, los gastos de los accionistas, que son asumidos por la
persona jurídica, reuniendo la misma calificación los gastos sustentados por
comprobantes de pago falsos, que son comprobantes que a pesar de reunir los
requisitos señalados en el Reglamento de Comprobante de pago, el documento es
utilizado para acreditar una operación inexistente. Por lo que conforme con la
resolución materia de comentario dado que la recurrente no sustentó la existencia
de las operaciones, correspondía aplicar la tasa adicional, de lo que debemos
finalizar indicando que a fin de evitar acotaciones por la aplicación de la referida
tasa, el contribuyente debe conservar los sustentos necesarios para acreditar la
existencia de sus operaciones.

Las operaciones no reales forman parte de la base imponible de la tasa adicional del
Impuesto a la Renta
RTF N° 07395-4-2016
El reparo por gastos cuya fehaciencia y causalidad no fueron sustentados
constituyen una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control
tributario y conforme con las normas corresponde que la SUNAT aplique la tasa
del 4.1% sobre el importe de tal reparo.

 Operaciones no reales subsanables: Operaciones existentes con Comprobantes de

Pago emitidos por terceros
 Según el inciso b) del artículo 44° del TUO de la Ley del IGV, son aquellas en que
el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no ha realizado
verdaderamente la operación mediante la cual se ha transferido los bienes,
prestados los servicios o ejecutado los contratos de construcción, habiéndose
empleado su nombre, razón social o denominación y documentos para aparentar
su participación en dicha operación.

En efecto, el numeral 15 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV precisa que las
operaciones señaladas en el inciso b) del artículo 44º son aquellas en las que el
emisor que figura en el comprobante de pago o la nota de débito, no ha realizado
verdaderamente la operación mediante la cual se ha transferido los bienes,
prestado los servicios o ejecutado los contratos de construcción, habiéndose
empleado su nombre, razón social o denominación y documentos para aparentar
su participación en dicha operación. Así, señala que el adquirente mantendrá el
derecho al crédito fiscal siempre que cumpla con utilizar los medios de pago y los
requisitos señalados en el numeral 2.3 del artículo 6º del Reglamento, los bienes o
servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de
pago y este reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto obviamente
el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o
constructor.

Los medios de pago señalados en el numeral 2.3.2 del artículo 6º del Reglamento
de la LIGV son:

1. La transferencia de fondos,
2. Los cheques con la cláusula “no negociable”, “no a la orden”, u otra equivalente; y,
3. Las órdenes de pago.
Cada uno de los cuales tiene requisitos que deberán ser cumplidos en estricto y
de forma concurrente a efectos de poder convalidar el crédito fiscal proveniente de
esta operación no real, los mismos que se detallan en el siguiente cuadro:

Transferencia de fondos Cheques Orden de pago

a) Debe efectuarse de la cuenta a) Que sea emitido a nombre del a) Debe efectuarse contra la
corriente del adquirente a la emisor del comprobante de pago cuenta corriente del
cuenta del emisor del o del tenedor de la factura adquirente y a favor del
comprobante de pago o a la del negociable, en caso de que el emisor del comprobante de
 tenedor de la factura
negociable, en caso de que el
emisor haya utilizado dicho
título valor.
b) Que el total del monto
consignado en el comprobante
de pago haya sido cancelado
con una sola transferencia,
incluyendo el Impuesto y el
monto percibido, de
corresponder.
c) El adquirente debe exhibir
la nota de cargo o documento
análogo emitido por el banco y
el estado de cuenta donde
conste la operación.
d) La transferencia debe
efectuarse dentro de los cuatro
meses de emitido el
comprobante.
e) La cuenta corriente del
adquirente debe encontrarse
registrada en su contabilidad.
Respecto al mantenimiento del crédito fiscal de las operaciones previstas en el
inciso b) del artículo 44° de la LIGV el Tribunal Fiscal ha señalado que de haberse
verificado la fehaciencia, la SUNAT debe corroborar que dichas operaciones
emisor haya utilizado dicho
título valor.
b) Que el total del monto
consignado en el comprobante de
pago haya sido cancelado con un
solo cheque, incluyendo el
Impuesto y el monto percibido,
de corresponder.
c) Que se verifique que fue el
emisor del comprobante de pago
quien ha recibido el dinero. Para
tal efecto, el adquirente deberá
exhibir a la SUNAT copia del
cheque emitida por el Banco y el
estado de cuenta donde conste el
cobro del cheque.
Cuando se trate de cheque
de gerencia, bastará con la
copia del cheque y la
constancia de su cobro
emitidas por el banco.
d) Que el cheque sea girado
dentro de los cuatro meses de
emitido el comprobante de pago.
e) Que el cheque corresponda a
una cuenta corriente a nombre
del adquirente, la misma que
deberá estar registrada en su
contabilidad.
pago o del tenedor de la
factura negociable, en caso
de que el emisor haya
utilizado dicho título valor.
b) Que el total del monto
consignado en el
comprobante de pago haya
sido cancelado con una sola
orden de pago, incluyendo el
Impuesto y el monto
percibido, de corresponder.
c) El adquirente debe exhibir
la copia de la autorización y
nota de cargo o documento
análogo emitido por el banco,
donde conste la operación.
d) El pago debe efectuarse
dentro de los cuatro meses de
emitido el comprobante.
e) La cuenta corriente del
adquirente debe encontrarse
registrada en su contabilidad.
fueron canceladas con los medios de pago exigidos por el Reglamento de la Ley
del IGV.

RTF N° 02463-3-2017
De la revisión del expediente de fiscalización se advierte que la recurrente
presentó, entre otros, copias de cheques con cláusula “no negociable a nombre de
los proveedores de las facturas cuestionadas, asimismo la copia de los Estados de
Cuenta cuyo titular es la recurrente, en los que se aprecia el cobro de los cheques.
Por lo que corresponde que la SUNAT verifique los requisitos para mantener el
derecho al crédito fiscal, previstos en el último párrafo del inciso b) del numeral
15.5 del artículo 6 del RLIGV.

CONCLUSIONES:
Los contribuyentes deben mantener la mayor cantidad de documentación que
acredite cada una de las etapas de la adquisición de bienes desde las tratativas, la
contratación, la recepción de los bienes y/o servicio y su incorporación en la
generación de renta, el medio de pago utilizado para la cancelación.

Recuerde que de conformidad con lo dispuesto por el numeral 7 del artículo 62° del Código
Tributario, el contribuyente deberá conservar la documentación contable durante el período
de 5 años o durante el período de prescripción del tributo lo que resulte mayor.

Incidencia del principio de fehaciencia en el sustento

de gastos de las empresas
Por Luis Miguel Sánchez Bao, Asociado de Miranda & Amado
I. El principio de fehaciencia o realidad
La deducción de gastos para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta (IR) empresarial
se encuentra supeditada al cumplimiento del principio de causalidad, el cual establece que los
gastos deben estar destinados a la generación de rentas gravadas y/o mantenimiento de su fuente
 productora. No obstante, existen otros principios y formalidades legales que también resultan
aplicables a efectos de poder deducir un gasto.
Entre estos otros principios, la doctrina y jurisprudencia han reconocido al “principio de fehaciencia
o realidad” como uno indispensable para aceptar la deducción del gasto. Este principio busca evitar
que los contribuyentes disminuyan sus rentas gravadas mediante el registro contable de
operaciones inexistentes o artificiosas; y, accesoriamente, combatir la evasión de los proveedores
de bienes y servicios, forzando a sus usuarios a requerir sustentos de la realidad de la operación, a
fin de acceder a la deducción del gasto.
La expresión más tangible de este principio se da en las fiscalizaciones tributarias o el ámbito
procesal-tributario, donde es el contribuyente quien asume la carga de probar la realidad de sus
gastos frente a la SUNAT a través de la información de soporte que dicha entidad le requerirá
exhibir.
Es ahí donde los comprobantes de pago aparecen como el soporte que, por excelencia, acreditan la
ocurrencia de un gasto. Sin embargo, en aplicación del principio de realidad o fehaciencia, estos por
sí solos no son suficientes para sustentar la realidad de las operaciones , por lo que es necesario
1

prever el resguardo de información adicional que ayude a sustentar los gastos, como veremos a
continuación.
II. Comprobantes de Pago como sustento de operaciones
1. a. Operaciones incurridas en el país
En caso de gastos incurridos en el país, el documento de sustento de operaciones con incidencia
tributaria es el Comprobante de Pago emitido conforme a las disposiciones del Reglamento de
Comprobantes de Pago. Dicho reglamento dispone cuándo, cómo y qué tipo de comprobante deben
emitir los proveedores locales, en función de la naturaleza de la operación realizada (transferencias
de propiedad o entrega en uso de bienes y/o prestación de servicios) y el tipo de contribuyente
(usuario final o empresa).
Actualmente, la tendencia en materia de comprobantes de pago está enfocada a evitar cada vez
más la necesidad de emitirlo de manera física y dar paso a la emisión de los mismos de manera
electrónica. Ello en búsqueda de facilitar el uso de los comprobantes de manera masiva, siendo el
caso de que, para ciertas empresas y todas las personas naturales, la emisión electrónica es
obligatoria.
1. b. Operaciones incurridas en el exterior
En caso de operaciones incurridas en el extranjero, el imponer el cumplimiento de los requisitos
contenidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago a los documentos emitidos por no
domiciliados sería desproporcional y dificultaría el comercio exterior.
Conforme a ello, en el caso de operaciones realizadas con sujetos no domiciliados que (i) no se
encuentran obligados a inscribirse en el RUC; o, (ii) que no tienen presencia fija en el país -por
ejemplo, a través de un establecimiento permanente-, el Reglamento de Comprobantes de Pago no
resulta aplicable. Entonces, vale preguntarse, ¿qué documentos acreditan las transacciones con
sujetos no domiciliados para fines tributarios peruanos?
Al respecto, las normas del IR han establecido que los comprobantes de pago emitidos en el exterior
sí podrán sustentar costo o gasto para la determinación de renta neta de los usuarios que contratan
con no domiciliados, siempre que: (i) consten en ellos el nombre, denominación o razón social del
proveedor o transferente, (ii) su domicilio, (iii) la naturaleza u objeto de la operación, (iv) la fecha,
(v) el monto de la operación; y, (vi) se emitan conforme a las normas del país de procedencia.
Alternativamente, de no contar comprobantes emitidos conforme a las normas del país de
procedencia, las normas del IR facultan a sustentar el gasto con cualquier otro documento que
conlleve a corroborar su existencia y que tenga a su vez la información mínima antes citada.
1. c. El principio de realidad y los comprobantes de pago
Como hemos observado, cumplir con el principio de fehaciencia implica que el comprobante de
pago o documento emitido pueda ser contrastado con alguna evidencia de la operación a que éste
se refiere .
2

Esta información generalmente consiste en informes u otros entregables emitidos en el contexto de

los servicios contratados, comunicaciones cursadas con el proveedor, contratos suscritos, etcétera,
siendo importante que la documentación tenga relación directa con el trabajo realizado. Por otro
lado, también existe información que, siendo elaborada por el propio contribuyente, permite
sustentar la realidad de los gastos tales como la contabilización de las operaciones, el uso de medios
de pago para cancelar obligaciones, reportes presentados a entidades reguladoras, entre otros.
Es importante indicar que si bien ninguna norma establece qué documentación resulta aceptable
para sustentar un gasto, la jurisprudencia sí ha ido señalando la información mínima que debe existir
para cada caso que ha resuelto, atendiendo siempre a la naturaleza del gasto y el contexto en que
se incurrió.
Por ejemplo, la compra de un activo en el extranjero involucra también la necesidad de transportarlo
al país, contratar profesionales especializados para su instalación, el pago del agente de aduanas, el
pago de los tributos aduaneros, etcétera, documentación que deberá conservarse para afrontar una
posible fiscalización. Otro ejemplo es la contratación de múltiples servicios de “back-office”
(contabilidad, finanzas, planillas, etc.) que importan la necesidad de contar con documentación de
sustento de cada prestación brindada, en caso contrario, es posible que la SUNAT observe su
deducción parcial o total al considerarlos no fehacientes.
3

Conforme a lo expuesto, es importante que las empresas cuenten con una política de resguardo de
información vinculada a los gastos, a fin de que en una eventual fiscalización sea posible sustentar
la ocurrencia de los gastos y evitar observaciones por parte de la SUNAT. Nótese que, la información
con incidencia tributaria debería resguardarse por un tiempo no menor al término prescripción de
los tributos.
En este sentido, la cultura de resguardo de información de sustento debe ser difundida por todas
las áreas conformantes de una empresa (compras, ventas, facturación, proveedores, pagos,
planillas, etc.) toda vez que serán estas áreas las que finalmente provean la información al área
contable o de impuestos, encargada de elaborar la determinación del IR.
1
Resolución del Tribunal Fiscal No. 11913-8-2016: “Que al respecto, este Tribunal ha dejado establecido en
las Resoluciones No. 1923-4-2004, 1807-4-2004, 1218-5-2002, 120-5-2002, 57-3-2000, que para tener derecho a la
deducción de gastos no basta con acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones
realizadas ni con el registro contable de estas, sino que fundamentalmente es necesario acreditar que dichos
comprobantes en efecto respondan a operaciones existentes o reales, es decir, que se han producido en la realidad”.
2
Resolución del Tribunal Fiscal No. 6011-3-2010: “Que en las Resoluciones de Tribunal Fiscal No. 00120-5-2002 y 03708-1-
2004, se ha señalado que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de
prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales”.
3
Resolución del Tribunal Fiscal No. 00434-3-2010 y otras: “(…) para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas
por los deudores tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones realizadas
directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que demuestre haber
recibido los bienes, tratándose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva
prestación de los servicios que señalan haber recibido”.
APLICACIÓN DE LA TASA
ADICIONAL DEL 4.1% POR
DISTRIBUCIÓN INDIRECTA
DE RENTA
Artículo publicado por la revista Contadores y Empresas del grupo Gaceta
Jurídica en la segunda quincena de Abril 2015
APLICACIÓN DE LA TASA ADICIONAL DEL 4.1% POR
DISTRIBUCIÓN INDIRECTA DE RENTA
Arturo Fernández Ventosilla[1]
RESUMEN EJECUTIVO
Según las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 18605-10-2013, 07723-1-2014 y
05525-4-2008, entre otras, no todos los gastos reparables para efectos del Impuesto
a la Renta (IR) deben ser cuantificados para aplicar la tasa adicional del 4.1% por
distribución indirecta de renta, porque ésta sólo es aplicable respecto de aquellos
desembolsos cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente, pues se
entenderá que es una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior
control tributario, así por ejemplo, no son considerados como disposición indirecta
de renta, no obstante no ser admitidos como deducibles en la determinación de la
renta neta, los reparos por multas o intereses moratorios, los honorarios de los
directores no socios que excedan el 6% de la utilidad, provisiones no admitidas o
que no cumplen los requisitos de la ley, entre otros, siempre que se pueda acreditar
su acaecimiento y destino.
INTRODUCCIÓN
En virtud a la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) y su Reglamento, así
como al criterio señalado por el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 05525-4-
2008, la referida tasa adicional es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo
destino no pueda ser acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una
disposición indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario;
entonces, debe entenderse que la tasa adicional de 4.1% fue creada con la finalidad
de gravar a las personas jurídicas respecto de aquellas sumas que sean susceptibles
de beneficiar a los accionistas, participacioncitas, titulares y, en general, socios o
asociados a quienes no se les hubiera retenido el 4.1% sobre los denominados
“dividendos presuntos”.
I) ¿QUIÉNES SON LOS SUJETOS OBLIGADOS A PAGAR LA TASA
ADICIONAL DEL 4.1%?
La LIR[2] establece que el impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera
categoría domiciliados en el país se determinará aplicando sobre su renta neta las
tasas de 28% para el ejercicio 2015-2016, 27% para el ejercicio 2017-2018, y 26%
para el ejercicio 2019 y siguientes.
De otro lado, la mencionada Ley también establece que las personas jurídicas se
encuentran sujetas a una tasa adicional del cuatro coma uno por ciento (4,1%) sobre
toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría,
en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de
posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no
declarados. Este impuesto deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente de
efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código
Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual (la tasa adicional puede
ser determinada mediante fiscalización de la Sunat o reparada por el
contribuyente); en caso no sea posible determinar el momento en que se efectuó la
disposición indirecta de renta, el impuesto deberá abonarse al fisco dentro del mes
siguiente a la fecha en que se devengó el gasto; de no ser posible determinar la
fecha de devengo del gasto, el impuesto se abonará en el mes de enero del ejercicio
siguiente a aquel en el cual se efectuó la disposición indirecta de renta [3]. A
manera de resumen, se tiene el Cuadro N° 1.
Por lo tanto, la tasa adicional de 4.1% será aplicable[4] solo a las personas
jurídicas; ante lo cual hay que mencionar que el Tribunal Fiscal en reiteradas
resoluciones N°s 09484-4-2014, 15452-1-2011, 17675-2-2011, 03126-4-2011,
19069-10-2013, entre otras, ha dejado establecido que los dividendos presuntos
suponen el reparto indirecto de utilidades desde un sujeto de derecho (la persona
jurídica) hacia otro (los accionistas, socios u otros); situación que no se presenta
en el caso de las empresas unipersonales (personas naturales con negocio), pues
no existe utilidad por distribuir, toda vez que ésta ya ha sido atribuida o imputada
a la persona natural titular del negocio, por lo que no corresponde la aplicación de
la tasa adicional del 4.1% a las citadas empresas unipersonales.
A mayor abundamiento, el Informe N° 068-2004-Sunat/2B0000 ha establecido que
el titular de la empresa unipersonal determinará y pagará el Impuesto a la Renta
sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como
sobre la retribución que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas
aplicables a las personas jurídicas. Entonces, no se ha establecido una capacidad
tributaria propia para la empresa unipersonal distinta de la que corresponde a la
persona natural titular, razón por la cual debe de considerarse a los bienes y
derechos de la empresa unipersonal como conformantes de un único patrimonio
perteneciente a la persona natural titular de la misma (en el caso de una empresa
unipersonal no existen dos sujetos de derecho sino uno solo).
Por último, es muy importante diferenciar a la empresa unipersonal (persona
natural con negocio) de la Empresa Individual de Responsabilidad
Limitada[5] (E.I.R.L.), ya que esta última es una persona jurídica de derecho
privado, constituida por voluntad unipersonal, con patrimonio propio distinto al de
su titular, que se constituye para el desarrollo de actividades económicas de
Pequeña Empresa, al amparo del Decreto Ley N° 21435. Así pues, la E.I.R.L. tiene
existencia jurídica propia (por lo cual le es aplicable la tasa adicional de 4.1%),
distinta a la del titular gerente que la constituyó; por lo que se trata de dos personas
distintas: titular-gerente (persona natural) e E.I.R.L. (persona jurídica).
II) ¿QUÉ GASTOS CONSTITUYEN DISPOSICIÓN INDIRECTA DE
RENTA NO SUSCEPTIBLE DE POSTERIOR CONTROL TRIBUTARIO?
Según el Reglamento de la LIR[6], constituyen gastos que significan “disposición
indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos
susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y
en general a los socios o asociados de personas jurídicas[7], entre otros, los gastos
particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas,
participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por
la persona jurídica.
Reúnen la misma calificación, los gastos contemplados en el Cuadro N° 2.
De otro lado, debemos decir que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00102-8-
2012 se establece que en una persona puede coexistir el vínculo societario
(gerente) como el vínculo comercial (prestador de servicios profesionales). En ese
sentido, el vínculo comercial no convierte el pago efectuado (a un gerente)
mediante recibo por honorarios en uno no deducible.
III) ¿CUÁLES SON LAS PRINCIPALES INCONSISTENCIAS QUE
VERIFICA LA SUNAT A EFECTOS DE DETERMINAR LA
APLICACIÓN DE LA TASA ADICIONAL DEL 4.1%?
3.1) Inconsistencias en la Declaración Jurada Anual
Dado que este impuesto está dirigido a personas jurídicas, el punto de partida para
la Administración Tributaria será la sección de “adiciones para determinar la renta
imponible” de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio
(casilla 103 del PDT 692 – Declaración Pago Anual Impuesto a la Renta 2014 3ra.
Categoría e ITF). Luego se verificarían los rubros “gastos personales y de sustento
del contribuyente y sus familiares” y “gastos cuya documentación no cumpla con
los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Comprobantes de
Pago”.
En ese sentido, la presunción de la Administración Tributaria estaría enfocada en
la diferencia entre el impuesto determinado (tasa 4.1%) sobre la base de los
autoreparos declarados por el contribuyente en las casillas correspondientes a
“gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares” y “gastos cuya
documentación no cumpla con los requisitos y características establecidas en el
Reglamento de Comprobantes de Pago” de la declaración Jurada Anual (DJ anual)
menos el importe de los pagos efectuados en el ejercicio por concepto del tributo
3037[8].
3.2) Operaciones no fehacientes
La LIR no define específicamente que es una operación fehaciente; sin embargo,
según las reglas establecidas en el artículo 44 de la Ley del IGV una operación
calificada como no fehaciente o no real, no puede ser deducible para la
determinación de la base imponible de dicho tributo.
A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal ha establecido en sus resoluciones N°
03292-1-2009, 04100-4-2007, entre otras, que a fin de determinar si se trata de
operaciones que no son reales, la Administración Tributaria debe llevar a cabo
acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de las operaciones, sobre la
base de la documentación proporcionada por el propio contribuyente, cruces de
información con los supuestos proveedores emisores de los comprobantes cuya
fehaciencia es materia de cuestionamiento, así como cualquier otra medida
destinada a lograr dicho objetivo. En ese sentido, en cuanto a los medios
probatorios, el Tribunal Fiscal en sus resoluciones N° 00120-5-2002 y 03708-1-
2004 ha señalado que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel
mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes
que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, al no resultar
suficiente la presentación de los comprobantes de pago o el registro contable de
éstos; a mayor abundamiento, el mencionado Tribunal en sus resoluciones N°
06368-1-2003 y 05640-5-2006 ha señalado que para demostrar la hipótesis que no
existió operación real que sustente la fehaciencia de las operaciones, es preciso que
se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios
probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el
ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación
razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos
162 y 163 de la Ley del Procedimiento General Administrativo y el artículo
197 del Código Procesal Civil.
3.3) Pago realizado al titular de la empresa mediante recibo por honorarios
En algunas ocasiones la Sunat suele reparar el gasto por concepto de retribuciones
otorgadas al titular de la empresa cuando éste no es anotado en el libro de Planilla
de Pago[9], lo que conlleva a afirmar (al ente tributario) que no se ha efectuado la
declaración y pago de las contribuciones sociales, y que por lo tanto no serían
deducibles a efectos de determinar la renta imponible de tercera categoría,
constituyendo dicho gasto una disposición indirecta de renta no susceptible de
posterior control tributario, correspondiendo la aplicación de la tasa adicional del
4.1% del Impuesto a la Renta.
Siguiendo este orden de ideas, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 5514-2-2009,
entre otras, ha establecido que para que proceda la deducción del gasto por
retribuciones asignada al titular de una empresa, no basta que el pago de dichas
retribuciones se haya consignado en planillas, sino que debido a la especial
naturaleza del vínculo existente entre quien realiza el trabajo y la empresa, la ley
exige que se acredite que efectivamente la persona realizó algún tipo de labor o
actividad que motivara el pago.
Ante ello, los pagos efectuados y registrados en la contabilidad de un contribuyente
pueden corresponder al titular de la empresa como personal de confianza; ante lo
cual, el contribuyente puede mostrar a la Sunat los recibos por honorarios emitidos
por el citado personal, contratos de locación de servicios y el Registro de pagos al
Directorio y Locadores de Servicio donde figuren registrados los pagos realizados.
Sin embargo, si ese fuera el escenario, la Sunat nos observaría que el contrato de
prestación de servicios no se encuentra legalizado ante notario público; y que no
se encuentran registrados en los libros contables los pagos efectuados al titular de
la empresa, estos libros contables serían el Libro Diario en la cuenta de “cargas de
personal” y “remuneraciones por pagar”, y el Libro Mayor.
Entonces, en ese aspecto, es correcta la aplicación de la tasa adicional del 4.1%
por distribución indirecta de renta, ya que no existe una relación entre los gastos
observados y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente
productora, es decir, que se trate de gastos vinculados a la actividad desarrollada
por la empresa, por lo tanto, constituyen disposición indirecta de renta no
susceptible de posterior control tributario.
3.4) Tasa adicional del 4.1% por diferencias entre el Registro de Ventas y la
declaración jurada del Impuesto a la Renta
La Resolución del Tribunal Fiscal N° 08823-10-2014 ha establecido que si se
presenta una diferencia entre el ingreso en la declaración original del Impuesto a
la Renta del ejercicio y el ingreso anotado en el Registro de Ventas que
posteriormente es subsanado mediante Declaración Jurada anual rectificatoria
según el mencionado registro, esto no puede ser considerado dividendo presunto,
ya que son susceptibles de control tributario. Es decir, no se permite la aplicación
de la tasa adicional del Impuesto a la Renta debido a que tales ingresos han sido
materia de declaración.
3.5) Fuentes de información que se toman en consideración en la evaluación de
la interposición de la tasa adicional del 4.1%
La principal fuente de información es la realización, por parte del contribuyente,
de ventas de bienes que no guardan relación con la actividad declarada a la Sunat
según el CIIU; en ese contexto, la Sunat le solicitará que proporcione los
comprobantes de las compras de esos mismos bienes, las Guías de remisión del
transportistas de los mismos, el control de ingresos de esos bienes en su almacén,
la forma de cancelación de esos bienes y personas que representan a su proveedor.
De no contar con la información solicitada, o la que proporcione no existe, se
considerará que son operaciones no fehacientes, por no ser reales, inexistentes o
simuladas.
Entre otras fuentes de información se encontrarían: las detracciones, la Declaración
Jurada anual, los PDT 621, el ITF, PDB Exportadores, procesos por delito
tributario, PDT 601, entre otros.
IV) APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO:
La empresa “OSO S.A.C.”, dedicada a la venta de bienes importados, nos
comunica que tiene facturas de compras del ejercicio 2015 por la adquisición de
televisores importados. Asimismo, nos comenta que la modalidad para efectuar la
importación de dichos equipos de cómputo es puerta a puerta, lo que implica que
el vendedor entregará la mercadería importada en el domicilio del comprador y se
hará cargo de todos los gastos (servicios de desaduanaje, almacenaje, etc.) cuyo
monto es de S/.10, 000 y costos (flete, seguro, etc.) cuyo valor es de S/.13, 000.
Sin embargo, pese a la modalidad pactada para la importación, la empresa “OSO
S.A.C.”, para agilizar la importación asume la totalidad de gastos y/o costos
incurridos en la importación. Ante ello, se nos consulta, ¿cuál es el tratamiento de
dichos gastos y/o costos que corresponden a terceros (proveedor de los bienes
importados) pero son asumidos por la empresa?
SOLUCIÓN:
Los gastos y/o costos en consulta no son deducibles del Impuesto a la Renta de la
empresa “OSO S.A.C.”, ya que no cumplen con el principio de causalidad,
resultando por tanto gravados con dicho impuesto, ello de conformidad con el
artículo 37 de la LIR. Asimismo, se puede apreciar, que se trata de “gastos ajenos
al giro del negocio”, ya que según la modalidad pactada para adquirir los bienes
importados, correspondía al vendedor incurrir en todos los gastos y costos que
implicaban la entrega de la mercancía en el lugar de destino.
En ese sentido, la empresa deberá adicionar dichos desembolsos en su Declaración
Jurada Anual 2015 y adicionalmente, deberá tributar el 4.1% del Impuesto a la
Renta, mediante una guía para pagos varios con el código de tributo 3037.
[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica
de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de
Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat.
Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Abogado Tributario II en
el Ministerio de Economía y Finanzas. Ex Catedrático del curso Derecho
Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez
Carrión de Huacho.
[2] Ver el inciso g) del artículo 24-A y el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
[3] La tasa adicional de 4.1%, procede independientemente de los resultados del
ejercicio, incluso en los supuestos de pérdida tributaria arrastrable.
[4] Informe N° 284-2006-SUNAT/2B0000.
[5] Informe N° 007-2015-SUNAT/5D0000.
[6] Ver el artículo 13-B del Reglamento de la LIR.
[7] Artículo 14 de la LIR.- Son contribuyentes del impuesto las personas naturales,
las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y
las personas jurídicas. También se considerarán contribuyentes a las sociedades
conyugales que ejercieran la opción prevista en el Artículo 16 de esta ley.
Para los efectos de esta ley, se considerarán personas jurídicas, a las sociedades
anónimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad
limitada, constituidas en el país; entre otras.
[8] La tasa adicional del 4.1 debe regularizarse en una guía para pagos varios
consignando el Código 3037, además del RUC del Contribuyente que regulariza
dicho pago y el periodo tributario. En caso se cuente con documentos valorados se
deberá utilizar el formulario n° 1260 y el código de tributo 3037. Este tributo
también es pasible de fraccionamiento.

[9] Decreto Supremo Nº 001-98-TR.