Facultades de recalificar conductas y graduar sanciones por el Tribunal Fiscal de la Nación

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Voces: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN - AFIP DGI - AFIP DGA - PROHIBICIÓN DE REFORMATIO IN PEIUS -
DEFENSA EN JUICIO - INFRACCIONES ADUANERAS - IMPUTABILIDAD - CULPABILIDAD - EVASIÓN FISCAL -
DEFRAUDACIÓN FISCAL MEDIANTE DECLARACIONES ENGAÑOSAS U OCULTACIÓN MALICIOSA - IMPUESTOS -
DOLO - MULTA - PRESUNCIONES - FACTURAS - COSTAS - GRADUACIÓN DE LA PENA - LEY DE PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS - DETERMINACIÓN IMPOSITIVA DE OFICIO - DECLARACIÓN JURADA IMPOSITIVA - SANCIONES
ADMINISTRATIVAS - NON BIS IN IDEM - CUESTIÓN PREJUDICIAL - SENTENCIA PENAL - PERSONAS JURÍDICAS -
DELITOS ADUANEROS - REINCIDENCIA

Título: Facultades de recalificar conductas y graduar sanciones por el Tribunal Fiscal de la Nación

Autor: García Vizcaíno, Catalina - Ver más Artículos del autor

Fecha: 30-abr-2013

Cita: MJ-DOC-6255-AR | MJD6255

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Sumario:

I. Facultades del Tribunal Fiscal de la Nación de recalificar conductas. II. Costas en los supuestos de
recalificación de conductas. III. Aplicación de sanciones con posterioridad al procedimiento penal de la Ley
Penal Tributaria y Previsional. IV. Facultades del TFN de graduación de las penas. V. Eximición y reducción
de sanciones en el régimen de la Ley 11.683 -t. o. en 1998 y modif.-. VI. Atenuación en materia aduanera.
VII. Reincidencia en materia aduanera. VIII. Conclusiones.

Doctrina:

Por Catalina García Vizcaíno (*)

I. FACULTADES DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN DE RECALIFICAR CONDUCTAS

No es necesario que entre la resolución del organismo recaudador que se recurra ante el Tribunal Fiscal de
la Nación (en adelante TFN) y la sentencia que este dicte exista correspondencia de contenido jurídico en
cuanto a las calificaciones legales, es decir, tal organismo jurisdiccional no está obligado a considerar
solamente la tipificación efectuada por la DGI o la DGA en la resolución venida en recurso, siempre que no
vulnere el principio que prohíbe la reformatio in peius respecto de la aplicación de la pena. No obstante,
debe haber correspondencia de contenido fáctico entre la resolución y la sentencia, sin que sea posible que
el TFN se aparte de los hechos comprendidos en aquella ni de los agravios de la recurrente cuando esta
consintiera la sanción. Es así que el Tribunal debe pronunciarse en relación a cada uno de los hechos
atribuidos por la resolución apelada, con exclusión de cualquier otro, y en lo atinente a la responsabilidad
de cada uno de los sancionados que la recurren, sin alterar la hipótesis fáctica contenida en la imputación
penal impositiva o aduanera de que haga mérito la resolución atacada; de ningún modo en la sentencia de
este organismo jurisdiccional puede mutarse el objeto procesal añadiéndose distintas hipótesis fácticas
presuntamente ilícitas, excepto que se configuren los supuestos contemplados por los arts. 1084 del
Código Aduanero (en adelante, CAd) y 177 del Código Procesal Penal de la Nación (en adelante, CPPN),
en cuyo caso el TFN no ejerce función decisoria, sino que simplemente denuncia el hecho presuntamente
ilícito. Una solución concordante prevé el art. 401 del CPPN (1).

De ese modo, los límites del TFN en su función recalificadora son:1) la prohibición de la reformatio in
pejus; 2) los hechos que fueron materia de resolución; 3) que no haya consentimiento de la interesada.
A los efectos de la congruencia o de la correlación entre la imputación penal y la sentencia, corolario del
principio constitucional de la inviolabilidad de la defensa en juicio, cabe señalar que debe darse entre el
ámbito fáctico contenido en ambas, de modo que el juzgador tiene libertad para «elegir la norma» que
considera razonablemente aplicable al caso, no siendo preciso que entre ambas exista correspondencia de
contenido jurídico en cuanto a las calificaciones legales (2). Este principio ha sido seguido en el
procedimiento aduanero por infracciones por el art. 1102 del CAd en cuanto a que, si los hechos fueren
los mismos y solo variare el encuadre legal, no se correrá vista de lo actuado.

Luego del análisis predominantemente objetivo del hecho examinado o del tipo objetivo -es decir, si en la
realidad fáctica se configuraron, exteriorizándose, todos y cada uno de los elementos objetivos del tipo o la
figura penal, y que no ha mediado causal alguna de justificación que enervara la antijuridicidad de la
conducta- se debe analizar la imputabilidad del autor, la cual se refiere a la situación del sujeto y también
en su relación con el hecho. Un débil mental puede comprender el contenido injusto de un homicidio, pero
no el del delito de evasión fiscal.

Como hemos sostenido en varios trabajos, (3) «la imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que
un sujeto debe reunir para que responda penalmente de su acción; ha de distinguirse este concepto del de
imputar, que alude a la atribución de un hecho a un sujeto». Son inimputables, en principio (salvo
disposición expresa en contrario), los sujetos que no reúnen un mínimo de condiciones que les permitan
tener conciencia de que el acto constituye una infracción o un delito, o que no pueden dirigir sus acciones
(v.gr., los menores y los dementes)» (4).

Determinada la imputabilidad, se ha de examinar la culpabilidad. Esta no solo tiene un componente

psicológico sino también uno valorativo y, por tanto, depende principalmente de la exigibilidad de la
conducta a los sujetos al ordenamiento jurídico.

Para decirlo con las palabras del tribunal alemán (BGB, t. 2, p. 200): «Culpabilidad es reprochabilidad. Con
el juicio desvalorativo de culpabilidad se reprochará al autor que no ha actuado conforme a derecho, que
se ha decidido en favor del ilícito, aun cuando podía comportarse conforme a derecho».

La culpabilidad debe ser típica, es decir, subsumible en la norma penal, y el reproche solo es posible
cuando el hecho le es desaprobado al autor; esto será sobre la base de una valoración, debiéndose
determinar si obró, o no, con dolo o culpa, de modo que debe apreciarse el llamado "tipo subjetivo"» (5).

Concordamos con Creus en que debe mantenerse «el estudio del dolo y la culpa como objeto y fundamento
referencial del juicio de reproche dentro de los desarrollos de la teoría de la culpabilidad» (6).

La culpabilidad puede ser a título de dolo (voluntad deliberada dirigida hacia la transgresión; requiere un
elemento cognitivo y otro volitivo) o por culpa (voluntad que por falta de precaución no actúa como la ley
lo exige; puede ser por imprudencia, negligencia, impericia en el arte o profesión, inobservancia de
reglamentos o deberes del cargo).

A veces, el dolo es calificado expresamente con los términos «ardid o engaño» (v. gr., arts. 1, 3, 4, 7 y 11
de la Ley Penal Tributaria y Previsional -en adelante, LPT-, art. 863 del Cad; el art. 46 de la Ley 11.683
se refiere a las «declaraciones engañosas u ocultación maliciosa») y, en otras, por falta de calificación,
basta la simple intención dolosa (art. 48 de la Ley 11.683, art.864 del CAd).

El elemento básico del dolo no pasa solo por la voluntad (requerida para la acción), sino por el
conocimiento que la determina, de lo cual resulta que el sujeto actúa con intención de cometer el hecho;
es decir, el dolo requiere: conocimiento o saber (aspecto cognitivo) y voluntad o querer (aspecto volitivo)
de la realización del tipo. En el dolo eventual, el sujeto asiente a la producción eventual del hecho ilícito
por no desistir de su acción; en cambio, en la «culpa con representación», el autor «rechaza» el resultado,
creyendo que no se producirá a consecuencia de su conducta.

Se ha declarado que la aplicación de las sanciones del art. 46 de la Ley 11.683 -t. o. en 1998 y modif.-
exige que la DGI acredite no solo la conducta omisiva del gravamen, sino también el proceder engañoso o
malicioso, mediante hechos externos y concretos. Para la multa por defraudación es imprescindible que
surja de los antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se
atribuye al responsable; de no acreditarse dicho elemento probatorio, la conducta debe reputarse
cometida con culpa encuadrable en el art. 45, salvo la demostración de error excusable. Asimismo, se dijo
que el Fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no
meramente conjetural. Una vez probado el mentado soporte, se infiere la conducta dolosa, aunque la
vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para
una consecuencia distinta. Las presunciones del art. 47 de la Ley 11.683 pueden ser refutadas por el
contribuyente mediante el desarrollo de una probanza en la cual se acredite la falsedad o inexistencia del
hecho presumido (7).

No basta para la aplicación de la multa por defraudación la sola demostración del elemento material de la
infracción atribuida, sino que se requiere además la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa
atribuida (8).

Respecto del art.47 de la Ley 11.683, destacamos que el Fisco debe probar el soporte fáctico de la
presunción -o sea, que se produjo alguna de las circunstancias fácticas contenidas en esa norma-, del que
luego se infiere la conducta dolosa. El imputado puede enervar con pruebas en contrario tanto el soporte
fáctico como la inferencia (9).

Reiteradamente se sostuvo que no vulnera la defensa en juicio que el TFN reencuadre la conducta que la
DGI sancionó por el art. 46 de la ley, en la omisión culposa del art. 45, al no vulnerarse el principio que
prohíbe la reformatio in peius (10).

En ese orden de ideas se ha reencuadrado la conducta dolosa imputada al actor, en la figura del art.
45 de la Ley 11.683, ya que las afirmaciones efectuadas por el juez administrativo resultan insuficientes
para tipificar como «dolosa» la conducta, pues se debió demostrar a través de hechos positivos y concretos
tal circunstancia. En este sentido, se destaca que se califica como «significativo» el monto del impuesto
omitido, mas no se describe tal significatividad ni se da cuenta de cuál sería el importe que merecería tal
calificación. Tampoco puede considerarse ardidosa la conducta habida cuenta de que los ajustes
practicados provinieron de información que no se encontraba oculta sino de erróneos criterios para liquidar
el impuesto en cuestión (11).

Por no configurarse las presunciones del art. 47 de la Ley 11.683, se tuvo por no cometida la defraudación
fiscal, pero al haberse probado la omisión no dolosa, corresponde reencuadrar la sanción aplicada en la
figura del art. 45 de la Ley 11.683 (12).

También se efectuó ese reencuadre del art. 46 al art. 45:

- Aunque algunas facturas hubieren sido impugnadas por encontrarse algunos proveedores en la base APOC,
al no describir el Fisco por qué la conducta imputada se subsumiría en las presunciones de los incs. a y c del
art. 47 de la Ley 11.683, ni su grado de incidencia.La obligación del contribuyente de demostrar la real
existencia de las operaciones llevadas a cabo refiere a la carga de la prueba en la determinación de oficio y
no a la tendiente a acreditar la inexistencia o falsedad del hecho presumido en materia infraccional (13).

- Al haberse detectado diferencias entre el débito fiscal declarado y el que surge d el registro IVA-ventas, si
el Fisco no explicita la gravedad de la contradicción que exige el inc. a del art. 47 de la Ley 11.683. La
presentación de declaraciones juradas rectificativas, luego de iniciada la verificación, no resulta de por sí
configurativa de defraudación fiscal (14).

- Si en oportunidad de instruir el sumario, se consideró que la contribuyente (que entendió hallarse exenta
del impuesto al valor agregado [en adelante IVA] por la enseñanza a niños y jóvenes de actividades
deportivas, recreativas, intervención en ligas deportivas y enseñanza de actividades campamentiles en
countries y barrios privados) presentó las declaraciones consignando «datos inexactos, incurriendo en
omisiones y eludiendo ingresar el gravamen a su vencimiento en su justa medida» y que «en razón de la
fecha de su comisión los hechos mencionados constituirían infracciones susceptibles de ser sancionadas con
las penas establecidas en los arts. 46 y 47 inc.a) de la Ley 11.683», en tanto que la resolución apelada
reitera esos asertos y sostiene que «en virtud de la naturaleza de las inexactitudes a que se ha hecho
mérito, las mismas no pueden atribuirse a desconocimiento de la ley o a error de interpretación de sus
disposiciones -que ni se presume ni se acepta- por tratarse de aspectos directamente relacionados con la
actividad de la responsable, que esta no puede desconocer y cuya exacta apreciación no es susceptible de
crearle dificultades». En este caso no se acreditó el proceder engañoso o malicioso mediante hechos
externos y concretos (15).
- En el caso de una sociedad de hecho que incrementó sus ingresos, dado que los declarados originalmente
no cubrían los gastos inherentes al desarrollo de la actividad, tales como sueldos del personal, las cargas
sociales, los alquileres, el impuesto sobre los ingresos brutos, y como las sociedades de hecho como tales
no tributan impuesto a las ganancias, sino que sus resultados se reparten proporcionalmente entre sus
componentes, siendo el pago del tributo personal por cada socio, el resultado de la fiscalización reflejó el
ajuste en las declaraciones juradas de cada uno de los socios. En este caso la DGI no había explicitado la
gravedad de la contradicción exigida por el inc. a del art. 47 de la Ley 11.683 (16).

- Atento a que el ajuste fiscal se construyó exclusivamente a través de la información obrante en sistemas
de control del organismo fiscal, así como de la compulsa de los libros y registros del contribuyente, lo cual
evidencia la ausencia de una maniobra o ardid idóneo para inducir en error al ente recaudador (17).

La cámara ha considerado que «la circunstancia de no configurar la conducta del actor la infracción dolosa
descripta en la Ley 11.683 no importa que la omisión tributaria quede impune (conf. esta Sala - "Alonso,
Mario Oscar" citada, entre muchas otras), por lo que se considera ajustado a derecho el encuadre allí
efectuado» en el art.45 de la ley (18).

De todos modos hay algunos vocales del TFN que se han manifestado en contra de la posibilidad de
reencuadre del art. 46 al art. 45 de la Ley 11.683, por «elementales principios vigentes en materia penal»
(19).

En otro orden, se entendió que frente a la falta de eficacia probatoria de las facturas agregadas, lesiva de
los intereses del Fisco, no cabe reencuadrar la conducta de la actora en el tipo del art. 45 de la Ley 11.683,
máxime cuando las sanciones se fundaron en el art. 46, norma genérica que establece en forma general la
multa por defraudación, mientras que el art. 47 establece presunciones respecto del elemento subjetivo
(20). El cómputo del crédito fiscal fraguado en el IVA, en virtud de una facturación apócrifa frente a la
ausencia de prueba que permita acreditar la veracidad de las operaciones, constituye sustento fáctico
suficiente para endilgar a una sociedad la multa dolosa del art. 46 de la Ley 11.683, en tanto el mismo
permite presumir la intención defraudatoria necesaria, hecho psíquico imposible de descifrar sino a través
de circunstancias exteriores que den cuenta del mismo (21).

La Sala D del TFN sostuvo que la multa impuesta por el Fisco, con sustento en los arts. 46 y 47 inc. c de la
Ley 11.683, debe ser confirmada (reducida al tercio según el art.49) cuando la rectificación de las
declaraciones juradas fue presentada a raíz, con motivo de y durante la actuación fiscalizadora, por lo cual
se ratifica la concurrencia del elemento subjetivo requerido para tener por cometido el ilícito que se le
imputa (22). No compartimos este criterio, en virtud de que el sujeto que rectifica una declaración jurada
no reconoce implícitamente que obró dolosamente por ese solo reconocimiento, el cual únicamente
permite considerar configurado el elemento objetivo de la infracción.

Pese a lo expuesto, se ha sostenido que la resolución del Fisco (dictada con posterioridad al sobreseimiento
de la actora por inexistencia de delito de evasión) que reencuadró la conducta del contribuyente en el art.
45 de la Ley 11.683, cuando se había instruido sumario por los arts. 46 y 47 de la mencionada ley, debe ser
anulada pues, atento a que los argumentos de la contestación de vista que tuvo en cuenta la DGI se
referían a una determinación de oficio del impuesto a las ganancias y una sanción encuadrada en los arts.
46 y 47, incs. a, b y c, de la citada ley, el contribuyente no tuvo oportunidad de que se le corriera la vista
pertinente a los efectos de efectuar su descargo por el reencuadre de su conducta y ofrecer prueba,
afectándole así el derecho de defensa y el debido proceso adjetivo (23).

Desde luego que también el TFN tiene facultades de revocar la sanción impuesta por el Fisco cuando
entienda que no hay mérito para aplicarla. Por ejemplo, ha revocado la sanción por defraudación fiscal (sin
reencuadre en otra figura) frente a la falta de localización de los proveedores en sus domicilios
denunciados, ya que no es una cuestión que por sí sola permita concluir que las facturas a ellos atribuidas
sean apócrifas, máxime si se tiene en cuenta que los proveedores presentaron declaraciones juradas de
IVA, lo que demuestra que los mismos existen, se encuentran inscriptos en AFIP y cumplen sus deberes
formales (24).

II.COSTAS EN LOS SUPUESTOS DE RECALIFICACIÓN DE CONDUCTAS

La Ley 25.239 dio un giro con respecto a la imposición de costas al vencido sin salvedad alguna (aunque
no modificó el art. 1163 del CAd según la redacción del Decreto 1684/93), al contemplar la posibilidad
de que -en materia impositiva- las costas sean decretadas en el orden causado, en el actual párr. 5º, del
art. 184 de la Ley 11.683, que dispone: «La parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos
causídicos y costas de la contraria, aun cuando esta no lo hubiere solicitado. Sin embargo la sala respectiva
podrá eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare
mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición».

La Ley 25.795 al agregar el actual párr. 6º del art. 184 de la Ley 11.683 (mantenido por la modificación
de la Ley 26.044 ) (25) prevé que en materia impositiva cuando se recalifique la conducta del apelante
se impongan las costas en el orden causado, salvo excepciones. Nada previó en materia aduanera.

Pese a la falta de modificación del CAd, consideramos que la sala sentenciante en la materia aduanera
tiene las mismas facultades de las salas impositivas según lo normado por el art. 1140 del CAd, que
remite a la Ley 11.683 respecto de las «demás facultades».

Es así que hemos sostenido (26) que debían decretarse las costas por su orden o eximir de costas a la DGA
en casos en que, por ejemplo, la aduana hubiera podido considerarse verosímilmente con derecho a litigar
por las deficiencias del certificado de origen que fueron subsanadas en sede de este tribunal, señalando
que a ello no obstaba que la Ley 25.239 (BO, 31/12/1999) haya modificado el art. 184 de la Ley 11.683 -t.
o.en 1998 y modif.-, facultando a eximir motivadamente de costas al litigante vencido, sin haber
modificado expresamente el art. 1163 del C.A. (según el Decreto 1684/1993), ya que «a partir de mi voto
en la sentencia dictada en "Molinos Río de la Plata", del 16/11/2000, he considerado que en supuestos
excepcionales cabe apartarse del principio de imposición de costas al Fisco vencido en materia aduanera,
teniendo en cuenta que el art. 1140 del CAd preceptúa: "La sede del Tribunal Fiscal [...], los plenarios, el
cómputo de los términos, el reglamento y [demás facultades] se regirán en el orden aduanero de
conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la Ley 11.683"» [bastardilla en este voto].
Agregamos que «indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de "facultades" las relativas a
"la sala respectiva" de "eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante
vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de
nulidad de la eximición" (art. 184 de la Ley 11.683, según la modificación introducida por la Ley 25.239)».

También se han aplicado costas por su orden, verbigracia, por dificultades técnicas en la clasificación de la
mercadería (27) o por resolver por fundamentos introducidos de oficio (28).

Ha sostenido la inaplicabilidad del Decreto 1684/93 en cuanto a la imposibilidad de que el TFN decretara
las costas por su orden, haciendo prevalecer el texto anterior del art. 1163 del CAd la CNCAdm, Sala IV,
7/10/2004, "Nestlé Argentina S. A.", AP 35000954.

En contra de que el TFN no imponga costas al vencido, atento a la falta de modificación del art. 1163 del
CAd según el Decreto 1684/1993, CNCAdmFed, Sala I, 2/12/2004, "Curtiembre Francisco Fontela y Cía."
(Guía Práctica de Comercio Exterior, Nº 52, p. 35); íd., Sala V, 23/3/2005, "Supermercados Norte S. A."
(Guía Práct ica de Comercio Exterior, Nº 55, p.69); íd., Sala II, 31/3/2005, "Petroquímica Río Tercero S. A.",
AP 8/15720).

III. APLICACIÓN DE SANCIONES CON POSTERIORIDAD AL PROCEDIMIENTO PENAL DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA
Y PREVISIONAL

El trámite recursivo contra la determinación de oficio no debe ser aplazado en los casos de denuncia por la
Ley Penal Tributaria y Previsional (en adelante, LPT); solo se difiere la resolución en cuanto a las sanciones
de la Ley 11.683 y de otros ordenamientos, ya que el art. 20 (según la Ley 26.735 ) preceptúa: «La
formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos
tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni
la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las
resoluciones recaídas en aquellos.

»La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva
en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el art. 74 de la Ley 11.683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

»Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin
alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial».

Se advierte que la reforma de la Ley 26.735 agudizó aún más la existencia de vías paralelas previstas
originariamente en la Ley 24.769 , que pueden ser judiciales o administrativas: por un lado, el proceso
penal; y, por el otro, el procedimiento tendiente a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de
los aportes y contribuciones de la seguridad social, y los recursos respectivos. Además, pueden
multiplicarse las vías procesales paralelas por hechos similares (ej.fraude en la contabilización de las
ventas y ocultación maliciosa de ingresos, indicativos de evasión del IVA, impuesto a las ganancias,
impuesto sobre los bienes personales) por la incorporación de los ámbitos provinciales y de la CABA.

En la hipótesis de que la sentencia penal precediera a los pronunciamientos que recayeran en las vías
recursivas de la determinación de oficio y de las impugnaciones en materia de seguridad social, los
tribunales que debieran emitir esos pronunciamientos no podrían contrariar las declaraciones sobre los
hechos contenidas en aquella sentencia, a fin de salvaguardar la seguridad jurídica. Empero, estimamos
que debe estarse a lo más favorable a los imputados, ya que ante el TFN podría producirse alguna prueba
cuyo resultado sea favorable al apelante, sin que se la hubiera dispuesto en el ámbito penal.

Notemos que, según el art. 20 de la LPT, las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial
que no pueden alterarse son las correspondientes a las sanciones administrativas, que pueden imponerse
con posterioridad a la sentencia firme de la sede penal; nada se dice de la determinación de oficio.

Por otra parte, el TFN, la Cámara Federal, así como los organismos jurisdiccionales provinciales y de la
CABA, al igual que la Corte Suprema, no están vinculados al encuadre normativo de la justicia penal, pues
de lo contrario se les cercenarían facultades jurisdiccionales.

Podría, eventualmente, plantearse el caso de que se agravara la situación del responsable a causa de la
producción de medidas instructorias, con la consecuencia de que se modificara la determinación de oficio
en perjuicio del imputado. En tal situación, en el ámbito nacional se aplicaría lo normado en el art. 19 de
la Ley 11.683 -t. o. en 1998 y modif.-, en la medida en que no hubiera pasado en autoridad de cosa
juzgada la determinación recurrida ante los órganos de la alzada (art. 89 de la cit.Ley 11.683). Además,
estos órganos no pueden agravar la situación de los recurrentes.

De todos modos, si se dictara condena penal sobre la base de una determinación tributaria que finalmente
es revocada por sentencia firme, cabe al condenado la interposición del recurso de revisión del art. 479
, inc. 4, del CPPN.

Coincidimos con el criterio doctrinario acerca de que las sentencias que se dicten en cada jurisdicción en lo
tocante a sus propias competencias solo «podrían influirse cuando ello ocurra en beneficio del
contribuyente o imputado» (29).

La referida suerte de prejudicialidad administrativa (sin perjuicio de las facultades instructorias de la

justicia penal) no rige en cuanto a las sanciones administrativas; dicho de otro modo: respecto de estas
sanciones, hay prejudicialidad judicial. En efecto, el art. 20 de la Ley 24.769 impide a la autoridad
administrativa aplicar las sanciones de tipo contravencional hasta que sea dictada la sentencia definitiva en
sede penal. Con la finalidad de guardar coherencia entre el Régimen Penal Tributario y el de la Ley 11.683,
así como de los ordenamientos provinciales y de la CABA, en este caso declara inaplicable lo normado por
el art. 74 de esta ley y de normas análogas de las jurisdicciones locales.

En lo atinente al párr. 3º del art. 20 de la Ley 24.769, cabe comentar que no obsta a que cuando se dicte
en sede penal una sentencia absolutoria -o se sobresea-, la Administración tributaria pueda aplicar las
sanciones que correspondan (por ejemplo, en el ámbito nacional conforme a la Ley 11.683 «que pudieran
contener un elemento subjetivo diferente al evaluado por la Justicia», según el citado informe del diputado
Menem), sin alterar las declaraciones de los hechos contenidas en la sentencia judicial (cfr., asimismo,
art.17 de la Ley 24.769) (30). No parece dudoso que estas prescripciones traigan aparejados planteos de
inconstitucionalidad por presunta vulneración del principio non bis in idem que prohíbe la doble
persecución por un mismo hecho, el cual está implícitamente comprendido en el contexto de las
declaraciones, derechos y garantías (art. 33 de la CN) y ha sido recogido en forma amplia por el art.
1 del CPPN.
Sin embargo, para que pueda ser invocado ese principio, debe darse la «identidad de hecho», que
presupone la triple identidad, consistente en lo siguiente:

1) identidad de personas (eadem personae), en virtud de la cual el principio referido protege

exclusivamente a quien ha sido perseguido en tanto esa persecución se mantenga o haya sido concluida
mediante sentencia absolutoria o condenatoria firme, o auto de sobreseimiento firme; no protege a los
posibles copartícipes en el mismo acontecimiento no perseguidos anteriormente;

2) identidad de objeto (eadem re), la cual alude a que el hecho debe ser el mismo en su materialidad en
los dos procesos, sin importar la calificación jurídica dada;

3) identidad de causa de persecución (eadem causa petendi), que se refiere al ejercicio del derecho de
acción. Si en el primer proceso el derecho de acción fue válidamente ejercido y ante un juzgador que podía
conocer del contenido total de la imputación, se prohíbe la nueva persecución, no obstando que el
contenido fáctico de la imputación no haya sido agotado, siempre que haya podido agotarlo.No habrá tal
identidad cuando, por ejemplo, en el primer proceso se haya ejercido la acción inválidamente, o cuando el
tribunal interviniente haya sido incompetente o carecido del poder de ejercer la jurisdicción.

Faltando una de estas tres identidades, no se está frente al mismo hecho y es posible la persecución ante la
conducta presuntamente violatoria al ordenamiento jurídico (31).

Sobre la posibilidad de aplicar sanciones de la Ley 11.683 (o contravencionales de los niveles provinciales y
de la CABA) con posterioridad a la sentencia judicial absolutoria o al dictado del sobreseimiento por
haberse configurado, por ejemplo, la extinción de la acción penal por amnistía o prescripción (conf. art.
59 del CPen), hemos sostenido que no se vulnera el principio del non bis in ídem por falta de la
identidad de causa, ya que los jueces en lo penal tributario, tribunales en lo penal económico, los jueces y
tribunales federales en el interior del país, así como los jueces y tribunales provinciales y de la CABA, no
son competentes en forma originaria para la aplicación de tales sanciones. Desde luego que estas no
pueden ser aplicadas por presupuestos fácticos que la sentencia judicial tenga por no cometidos, es decir,
no corresponde alterar «las declaraciones de hechos contenidas» en esa sentencia (conf. art. 20 in fine).
Por ello, cuando el pronunciamiento judicial hubiere sostenido que no se configuró el hecho imponible por
determinado período fiscal, a posteriori la autoridad administrativa no podría sostener lo contrario (32).

La Sala IV de la Cámara Nacional Casación Penal ha declarado que el dictado del sobreseimiento no impide
la posterior investigación para aplicar sanciones administrativas (23/2/1999, "Rojo Teodoro M.", PET del
26/5/1999, p.9).

La Sala D del TFN entendió que la sentencia absolutoria dictada en la causa penal por la derogada Ley
23.771 contra la recurrente, con sustento en los mismos hechos que motivaron las actuaciones ante el TFN,
lleva a que, encontrándose firme aquella sentencia, su consecuencia es extender los efectos de la cosa
juzgada, decayendo la sanción de multa aplicada con sustento en el art. 46 de la Ley 11.683 (33).

Se ha dicho que no se dan en el caso los presupuestos de aplicación del principio del non bis in ídem, ya
que, aun prescindiéndose de la doctrina y jurisprudencia que admite el doble juzgamiento y sanción de una
misma conducta susceptible de ser simultáneamente encuadrada como «delito» e «infracción», en el sub
lite el juez penal, en los límites de la competencia que le corresponde ejercer, solo ha decidido que la
imputada no constituye un «delito», sin abrir juicio, por no corresponderle, sobre si ella es susceptible de
ser reprimida como infracción fis cal (34).

Si en sede judicial, pese a haber sido probada la evasión, se decretara el sobreseimiento por falta de
prueba de autoría responsable (ej. tratándose de empresas multinacionales en las que se hubiera tornado
imposible atribuir responsabilidades personales) y no se aplicaran las sanciones a las personas de existencia
ideal incorporadas por la Ley 26.735 al art. 14, posteriormente, la autoridad administrativa podría aplicar
la multa del art. 46 de la Ley 11.683 a la sociedad infractora (conf. art.54 , 2º párr., de la Ley 11.683).

En los casos en que la sentencia penal sea condenatoria y se considere que hubo concurso ideal de un delito
previsto por la ley que tratamos con una infracción de la Ley 11.683 respecto de una misma persona, y no
tratándose de sanciones del mismo carácter (prisión y multa, respectivamente), si bien por lo dicho supra
no hay identidad de causa entre el proceso penal y el procedimiento administrativo por infracciones, la ley
no dispone expresamente que las sanciones administrativas fiscales sean accesorias de las penas privativas
de libertad. No parece dudoso afirmar que tanto aquellas sanciones como estas penas tienen carácter de
principales (35).

Por otra parte, no compartimos la posición expuesta, respecto de la anterior Ley 23.771, acerca de que
corresponde la aplicación concurrente de la pena de prisión y las multas de la Ley 11.683, atribuyéndoles a
estas carácter retributivo y reparador del daño causado al bien jurídico protegido por la evasión del
impuesto y el dispendio administrativo que significó desbaratar la maniobra «que [...] no puede verse
satisfecho con el curso de los intereses resarcitorios previstos en el art. 42 [actualmente art. 37 ] de la
Ley 11.683», (36) en razón de que tales multas tienen naturaleza penal como reiteradamente lo ha
sostenido nuestra jurisprudencia de la Corte Suprema.

El art. 20 transcripto solo contempla la abstención de aplicar las sanciones por la autoridad administrativa
hasta que recaiga «sentencia definitiva en sede penal».

Notemos que, en materia de delitos aduaneros, el art. 876 del CAd dispone que en ciertos supuestos de
ellos, «además de las penas privativas de la libertad» (apdo. 1), (37) se aplicarán las sanciones que prevé,
entre las que incluye la multa, comiso de la mercadería, pérdida de concesiones, inhabilitaciones, etc.
(para el apdo.1), de modo que la Corte Suprema ha considerado, al referirse al antecedente del actual
CAd, que estas sanciones «son accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la
existencia de aquella». Constituye una excepción a este principio el supuesto del art. 889 del CAd,
relativo a la persona que, gozando «de inmunidad de jurisdicción penal en razón de su función diplomática
o consular cometiere un delito aduanero y no mediare renuncia hábil a dicha inmunidad por parte del
Estado acreditante», en que «el hecho se considerará exclusivamente a su respecto infracción aduanera y
solamente se le impondrán las penas establecidas en el art. 876, incs. a), b) y c)» del CAd.

En cambio, la Ley Penal Tributaria y Previsional no da expresamente el carácter de accesorias a las

sanciones administrativas fiscales, ni a las sanciones contravencionales de los niveles provinciales y de la
CABA (solo prevé sanciones específicas a las personas jurídicas en los párrafos incorporados al art. 14).

No empece a lo expuesto que en el art. 17 disponga que las penas «establecidas por esta ley serán
impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales», ya que ello podría implicar (antes de la
reforma de la Ley 26.735), verbigracia, que en el proceso penal se impusiera pena privativa de libertad -
pena principal- al director de una sociedad anónima y, con posterioridad, en el procedimiento por
infracciones de la Ley 11.683, fuera posible sancionar con multa a esta sociedad -sanción principal para una
persona jurídica o persona que responde por el hecho de otro-. No hay vulneración de la prohibición del
non bis in ídem por falta de identidad de sujetos, y este caso presenta cierta semejanza con el
procedimiento aduanero por delitos solo en la faz procesal, es decir, en cuanto a que se debe esperar el
pronunciamiento judicial firme (conf.en materia aduanera, Corte Suprema, 11/7/2002, "Mazal Carlos I.",
Fallos 325:1731 ) para que el organismo recaudador pueda dictar resolución, el cual no puede alterar las
declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial. Es así que en la ley que nos ocupa la espera se
extiende hasta que alcance firmeza la sentencia judicial.

Según la reforma de la Ley 26.735, el art. 14 de la Ley 24.769 prevé sanciones específicas respecto de las
personas jurídicas, entre las que se incluye la multa de dos a diez veces de la deuda verificada. Cabe
preguntarse, si se impone esta multa a una persona jurídica, ¿puede aplicársele también la multa del art.
46, del artículo incorporado a continuación del art. 46 o del art. 48 de la Ley 11.683, o multas de los
códigos fiscales que rijan, según el caso?

Por nuestra parte, entendemos que si a una persona jurídica se le aplica la multa del art. 14 de la Ley
24.769, a esa misma persona jurídica no se le puede aplicar sanción alguna de la Ley 11.683 ni de un código
fiscal por el mismo hecho, toda vez que el régimen penal tributario y previsional en vigor no confiere
expresamente el carácter de accesorias a las sanciones administrativas fiscales y no consigna una norma
semejante a la del art. 876 del CAd (38).

En este aspecto, probablemente era más acertada, por lo precisa, la prescripción del proyecto del Poder
Ejecutivo, que dio lugar a la Ley 24.769, acerca de que si la sentencia penal era condenatoria, la DGI debía
abstenerse «de imponer sanciones administrativas» (cabría agregar: «al condenado»); si era
desincriminatoria, el organismo de aplicación podía imponer las sanciones administrativas que
correspondieran.Se plantea la cuestión referente a la posibilidad de aplicar las sanciones de la Ley 11.683
(o de niveles provinciales o de la CABA) a la misma persona condenada con penas privativas de libertad
(caso distinto de aquel en que se la absuelva, o se le decrete el sobreseimiento, porque no ha habido
aplicación de penas principales); o en que se pretenda aplicar tales sanciones a personas de existencia
ideal a las cuales no se les aplicaron las penas del art. 14, pero que deban responder por el hecho del
condenado según las reglas del art. 54, 2º párr., de la Ley 11.683, u ordenamiento provincial o de la CABA
análogo, en cuanto a la responsabilidad por el hecho de otro.

De la normativa de la Ley 24.769 y modif., y a fin de salvaguardar el principio del art. 18 de la CN

respecto de la legalidad en la aplicación de penas y sanciones, podría inferirse: (39)

a) Si la justicia penal decreta el sobreseimiento o absuelve a algún imputado, a este le podría ser aplicada
alguna de las sanciones de la Ley 11.683, o de los ordenamientos fiscales provinciales o de la CABA, sin
alterar las declaraciones de hechos del pronunciamiento judicial, por falta de identidad de causa, teniendo
en cuenta que no se ha impuesto pena principal alguna.

b) Cuando la justicia penal condena con alguna pena privativa de libertad, pueden ser aplicadas sanciones
administrativas fiscales a personas distintas de las condenadas -conforme a lo dicho anteriormente-, pero a
la misma persona condenada en el proceso penal no podrían imponerse sanciones administrativas fiscales
por las reglas del concurso ideal (40).

c) En el caso de que a una persona jurídica se le hubieran impuesto las sanciones del art. 14 de la LPT, no
se le puede aplicar posteriormente por el mismo hecho la multa del art. 46 de la Ley 11.683, ni la del
artículo incorporado a continuación del art. 46 de la Ley 11.683, ni la del art.48 de la Ley 11.683, ni las de
los códigos fiscales de que se trate, por las reglas del concurso ideal.

d) Si a una persona jurídica no se le aplicaron las sanciones del art. 14 de la LPT, existe la posibilidad de
que se le imponga posteriormente por los mismos hechos la multa del art. 46 de la Ley 11.683, o la del
artículo incorporado a continuación del art. 46 de la citada ley, o la del art. 48 de la citada Ley 11.683, o la
del código fiscal correspondiente.

Por ende, un examen cuidadoso de esta cuestión llevaría a concluir que a la misma persona no le pueden
ser aplicadas por el mismo hecho las sanciones de la Ley 11.683 -t. o. en 1998 y modif.-, o de los
ordenamientos fiscales provinciales o de la CABA, a más de las de la LPT por las reglas del concurso ideal
del art. 54 del CPen, que sienta que «cuando un hecho cayere bajo más de una sanción penal, se
aplicará solamente la que fijare pena mayor». No olvidemos que para la Corte Suprema las infracciones y
sanciones de la Ley 11.683 «integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones
generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario» (Fallos 303:1548).

La conclusión a que llegamos no cambia si se sostiene que hay concurso aparente de leyes entre, por un
lado, las normas de la LPT, y, por otro, la Ley 11.683, así como los ordenamientos fiscales y de la CABA,
por cuanto -conforme a Rubianes- «este último ocurre cuando un mismo hecho punible puede encuadrar en
diversas normas penales que se excluyen entre sí, predominando una de ellas, que ineludiblemente debe
aplicarse» (41). Si se aplicó la pena principal de prisión -más las accesorias, en su caso, de los arts. 5, 13 y
15, inc.a, de la Ley 24.769, que en estas normas utiliza la palabra «además»-, no parece dudoso inferir que
ello excluye, respecto del condenado, la imposición de la pena principal de multa de la Ley 11.683, por el
principio de especialidad. Lo mismo acontece con la aplicación de las sanciones del art. 14 de la Ley 24.769
en cuanto a las personas jurí dicas.

Notemos que el art. 15 del Código Contravencional de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (Ley 1472 ),
si bien preceptúa que «no hay concurso ideal entre delito y contravención», agrega: «El ejercicio de la
acción penal desplaza al de la acción contravencional». De esta forma se evita la doble persecución por el
mismo hecho.

Estimamos que sería conveniente aumentar los montos (condiciones objetivas de punibilidad o elementos
objetivos del tipo) de la LPT, de modo de ampliar la competencia del TFN, permitiéndole conocer de los
recursos de apelación contra resoluciones determinativas de oficio y que apliquen sanciones
simultáneamente, sin diferimiento del aspecto sancionatorio, en aras de descomprimir los juzgados y
tribunales penales, de la razonable prosecución de los procesos de naturaleza penal y de evitar la
posibilidad de escándalo jurídico por pronunciamientos contradictorios.

IV. FACULTADES DEL T.F.N. DE GRADUACIÓN DE LAS PENAS

El TFN no puede aplicar una sanción que exceda del marco de la resolución recurrida, pues de lo contrario
lesionaría el principio que prohíbe la reformatio in pejus.

La graduación de la pena es una facultad de ejercicio privativo de la función del juzgador dentro de los
límites legalmente establecidos, (42) para lo cual deben consignarse los fundamentos de hecho o de
derecho.El TFN también tiene facultades para adecuar los hechos de la causa en distinto encuadre legal del
realizado por el ente que dictó la resolución condenatoria (43).

En materia aduanera, el TFN puede atenuar la multa por debajo de los mínimos de la norma por la cual el
imputado fue sancionado, conforme a las facultades de los arts. 915 y 916 del CAd. No se contempla
esta facultad en materia impositiva, salvo el caso del art. 49 de la Ley 11.683, algunos supuestos de la
Instrucción General AFIP 6/07 y desde luego la posibilidad de revocar la sanción.

V. EXIMICIÓN Y REDUCCIÓN DE SANCIONES EN EL RÉGIMEN DE LA LEY 11.683 -T. O. EN 1998 Y MODIF.-

El Poder Ejecutivo nacional tiene la facultad de eximir, total o parcialmente, de sanciones en virtud de los
regímenes de presentación espontánea (art. 113 de la Ley 11.683).

La Resolución General de la AFIP 3451/13 prevé un régimen de facilidades de pago, entre otros, para
las obligaciones impositivas «y de los recursos de la seguridad social, cuyo vencimiento de presentación y
pago haya operado hasta el 28 de febrero de 2013, inclusive, sus intereses, actualizaciones y multas».
Empero, la cancelación de las obligaciones, multas y/o cargos suplementarios con arreglo al régimen de
facilidades de pago de esta RG «no implica reducción alguna de intereses resarcitorios y/o punitorios, como
tampoco liberación de las pertinentes sanciones o cargos suplementarios».

Además, se exime de sanción en los siguientes casos (art. 49 de la Ley 11.683, según la Ley 25.795): «1)
Cuando sean de aplicación los arts. 45 y 46, y no excediendo el saldo total de los gravámenes adeudados,
previamente actualizados, de $ 1.000 (importe fijado en el art. 49 de la Ley 11.683, según el texto de la
Ley 25.868) se ingrese voluntariamente o antes de vencer el primer plazo de quince días de la vista del
art.17.

Por el punto 3.5.1.2. de la IG AFIP 6/07, la eximición de multa referida procede también cuando el
contribuyente regularice el saldo del gravamen adeudado -que no supere los $ 1.000- por medio de alguno
de los planes de facilidades de pago vigentes, siempre que:

»a) El acogimiento se formalice espontáneamente y/o antes de operarse el vencimiento del primer plazo de
15 (quince) días acordados para contestar la vista, y

»b) se cancele la totalidad de cuotas del plan de que se trate y no se opere la caducidad del mismo».

»2) Tratándose de los arts. 38, agregado a su continuación, 39, agregado a su continuación, 40 y agregado a
su continuación, el juez administrativo tiene la facultad de eximir de sanción «cuando a su juicio la
infracción no revistiera gravedad» (ello también se aplica para la infracción del art. 9 de la Ley 26.063 ,
(44) según punto 3.5.2. de la IG AFIP 6/07). En el caso de los arts. 40 y el agregado a su continuación
(clausura y otras sanciones conjuntas), la eximición podrá ser parcial, limitándose a una de las sanciones
previstas por dicha norma, conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción».

Las multas de los arts. 45, 46 y la del artículo agregado a su continuación de la Ley 11.683 se reducen,
salvo que se trate de un contribuyente reincidente en la infracción del art. 46 o en la del agregado a su
continuación (conf. art. 49 de la Ley 11.683, según la reforma de la Ley 26.044), del siguiente modo:

- A 1/3 (un tercio) de su mínimo legal, si el contribuyente rectifica sus declaraciones juradas antes de
corrérsele la vista del art. 17 (en seguridad social, antes de la notificación del acta de inspección o
intimación de deuda; punto 3.5.2.de la IG AFIP 6/07). Por IG 19/92, del 29/12/1992 (actualmente, es
análoga al punto 3.4.2.2. de la IG AFIP 6/07), la DGI ha considerado que la infracción del art. 45 de la Ley
11.683, por falta de declaración (no por declaración inexacta), se consuma recién en el momento en que se
corre la vista del art. 24 (hoy, art. 17) con que se inicia el procedimiento de determinación de oficio. Antes
de ese acto (actuaciones durante la inspección), la falta de presentación de declaraciones juradas dentro
de los plazos de la ley debe ser encuadrada en las previsiones del artículo incorporado a continuación del
art. 42 (hoy art. 38) o en las del art. 43 (hoy art. 39), sin perjuicio de las penalidades a que pueda dar
lugar, en su caso, el art. 5 de la Ley 23.771 -derogada por la Ley 24.769- (PET del 31/3/1993) (45).

- A 2/3 (dos tercios) de su mínimo legal, si la pretensión fiscal es aceptada una vez corrida la vista, pero
antes de que venza el primer plazo de quince días para contestarla (en seguridad social, plazo concedido
para la impugnación del acta de inspección o intimación de deuda; punto 3.5.2. de la IG AFIP 6/07).

- Al mínimo legal, si la determinación de oficio es consentida por el interesado (en seguridad social, cuando
el acta de inspección o intimación de deuda notificada no fuese objeto de impugnación; punto 3.5.2. de la
IG AFIP 6/07).

En cuanto a la infracción prevista en el art. 38 de la Ley 11.683, la sanción contemplada se reduce de pleno
derecho a la mitad, y no se considerará esa infracción como un antecedente en contra si dentro del plazo
de quince días, a partir de la notificación a que se refiere ese artículo, el infractor paga voluntariamente la
multa y presenta la declaración jurada omitida.El mismo efecto se producirá «si ambos requisitos se
cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 (quince) días posteriores a la
notificación mencionada».

Los pequeños contribuyentes del Régimen Simplificado de la Ley 26.565 son sancionados con multa del 50%
del impuesto integrado que corresponda abonar cuando mediante la falta de presentación de la declaración
jurada de recategorización o por ser inexacta la presentada (para la categorización o recategorización)
omitieran el pago del impuesto -art. 26, inc. b, del Anexo de la Ley 26.565-. Si el pequeño contribuyente
acepta la recategorización de oficio dentro del plazo de quince días de su notificación, la sanción se reduce
de pleno derecho a la mitad. Si la recategorización se produce antes que la AFIP le notifique la deuda
determinada, el pequeño contribuyente queda exento de sanción -art. 26, inc. c, del Anexo de la Ley
26.565-.

Especiales formas de graduación

El actual art. 50 de la Ley 11.683 (introducido por la Ley 24.765 ) dispone lo siguiente: «Si en la
primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por infracción al art. 39 o en la
audiencia que marca el art. 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad de la infracción
cometida, las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal».

El TFN ha reducido la sanción del citado art.39 al mínimo legal en casos de falta de reincidencia en que,
verbigracia, si bien no hubo presentación de declaración jurada informativa no se habían iniciado las
actividades comerciales (46).

Pero la redacción de la norma podría implicar que, en caso de no ser reconocida la materialidad de la
infracción en las referidas oportunidades, aunque el responsable no contara con antecedentes o se tratara
de un reincidente, la sanción a aplicar debería exceder el mínimo legal (salvo que la infracción no
revistiere gravedad o que se configurara alguna de las situaciones del art. 49; empero, la IG AFIP 6/07
prevé circunstancias atenuantes para que se pueda aplicar el mínimo legal), a diferencia, por ejemplo, de
los principios que surgen de los arts. 915 y 916 del CAd, que confieren mayor posibilidad de graduación por
el juzgador, quien tiene facultades para atenuar por debajo del mínimo legal.

De todos modos los puntos 3.6.1. y 3.6.2. de la IG AFIP 6/07 prevén aplicación de sanciones de los arts. 38
y 39 de la Ley 11.683 por debajo de los mínimos legales, dándose determinados requisitos.

Con la fusión dispuesta por los decretos 1156/96 y 618/97 , habría que unificar los criterios para la
imposición de las penas.

El punto 3.2.1. de la IG AFIP 6/07 contempla: «Sin perjuicio de otros que pudieren resultar de la
consideración de cada caso en particular, las resoluciones que se dicten tomarán en cuenta, como
elementos para la atenuación o agravamiento de la responsabilidad de los infractores, los siguientes:

»3.2.1.1.Atenuantes

»a) La actitud positiva frente a la fiscalización o verificación y la colaboración prestada durante su

desarrollo.

»b) La adecuada organización, actualización, técnica y accesibilidad de las registraciones contables y

archivos de comprobantes en relación co n la capacidad contributiva relativa del responsable.

»c) La buena conducta general observada respecto de sus deberes formales y obligaciones de pago con
anterioridad a la fiscalización o verificación.

»d) El lugar de domicilio o residencia, siempre que la distancia o la dificultad de comunicación hayan
constituido un inconveniente importante para obtener un adecuado conocimiento o asesoramiento sobre la
ley fiscal.

»e) La renuncia al término corrido de la prescripción.

»f) La ausencia de sanciones firmes, por infracciones a los deberes y obligaciones -formales o materiales-
de los responsables.

»3.2.1.2. Agravantes

»a) La actitud negativa frente a la fiscalización o verificación y la falta de colaboración o resistencia -

activa o pasiva-, evidenciada durante el desarrollo de la misma.

»b) La insuficiente o inadecuada organización, actualización, técnica y accesibilidad de las registraciones

contables y archivos de comprobantes, en relación con la capacidad contributiva relativa del responsable.

»c) El incumplimiento o cumplimiento irregular de sus deberes formales y obligaciones de pago con
anterioridad a la fiscalización o verificación, relacionados con la condición de riesgo o conducta del
contribuyente (v. gr. domicilio fiscal inexistente o no válido, falta de presentación de declaración jurada,
etc.).

»d) La gravedad de los hechos y la peligrosidad fiscal que los mismos evidencien, en relación con la
capacidad contributiva del infractor y con la índole de la actividad o explotación.

»e) El ocultamiento de mercaderías y/o la falsedad de los inventarios.

»f) La reincidencia o reiteración en la comisión de infracciones a los deberes y obligaciones -formales o

materiales- de los responsables, de acuerdo a las definiciones estipuladas en los puntos 3.2.2. y 3.2.3.A
estos efectos deberán considerarse todos los antecedentes que registre el sumariado, tanto en materia
impositiva como de los recursos de la seguridad social.

»En materia previsional, los elementos que atenúan o agravan la responsabilidad de los infractores,
deberán ser evaluados al momento de labrarse el acta de infracción y ser consignados en la misma. Ello sin
perjuicio de la facultad del juez administrativo que dirima la impugnación que pueda deducirse, de
efectuar un nuevo análisis de dichas circunstancias a la luz de los elementos obrantes en las actuaciones y
de las pruebas ofrecidas por el contribuyente» (47).

El punto 3.2.2 de la IG AFIP 6/07 entiende que un infractor es reincidente «cuando, habiendo sido
condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas en la
Ley de Procedimiento Tributario, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva
infracción de las tipificadas en la mencionada ley. La condena no se tendrá en cuenta a los fines de la
reincidencia cuando, desde la fecha en que la misma se impuso, hubieran transcurrido 5 (cinco) años». El
punto 3.2.3 de esa instrucción considera que existe reiteración «cuando habiéndose cometido más de una
infracción, no exista resolución o sentencia condenatoria firme respecto de ninguna de ellas».

La IG AFIP 6/07 contiene cuadros de graduación de sanciones por infracciones formales y materiales, según
atenuantes y agravantes (48).

VI. ATENUACIÓN EN MATERIA ADUANERA

El art. 917 del CAd prevé un supuesto de atenuación, por el cual se reduce la multa en el 75% de su importe
mínimo, que es el de la autodenuncia (49). Antes de la Ley 25.986 -BO, 5/1/2005-, este beneficio solo se
circunscribía a las declaraciones inexactas y se limitaba a supuestos muy reducidos.La Ley 25.986 amplió
los supuestos y extendió el beneficio a todas las infracciones aduaneras, excepto algunos casos como los de
la transgresión de fondo a los regímenes de destinación suspensiva por incumplimiento de plazos.

Con anterioridad a la Ley 25.986 (que sustituyó el art. 917 del CAd), la Corte Suprema, el 12/5/1992, in re
"Agencia Marítima Heilein S. A.", sostuvo que el beneficio de la autodenuncia, contemplado en el art. 917
del CAd, procedía «únicamente cuando se den los recaudos de espontaneidad expresamente previstos en el
precepto citado. Esta espontaneidad resulta manifiesta, según se desprende de las previsiones del
legislador [...] cuando el responsable se anticipa al servicio aduanero y, antes de que se realicen
actividades que permitan comprobar la inexactitud, pone en su conocimiento la existencia de una
diferencia». Agregó la Corte Suprema que la iniciación de la descarga bajo el control aduanero (art.
194 del CAd) «importa un principio de inspección aduanera, en los términos del mentado art. 917», y
como tal impedía la aplicación del beneficio de esa norma.

Cabe señalar que se ha propiciado que en los casos de autodenuncia las leyes argentinas prevean la
inaplicabilidad de sanción, en lugar de su disminución (50).

Actualmente, el art. 917 del CAd (según la reforma introducida por la Ley 25.986) dispone:

«1.- El importe mínimo de la multa que correspondiere en una infracción aduanera se reducirá en un
setenta y cinco por ciento (75%) y, sin necesidad de proceder a la apertura del sumario, aplicará dicha
sanción y se dispondrá la pertinente rectificación, cuando el responsable comunicare por escrito la
existencia de la misma ante el servicio aduanero con anterioridad a que:»a) este por cualquier medio lo
hubiere advertido; o

»b) en el trámite del despacho se hubiera dado a conocer que la declaración debiera someterse al control
documental o a la verificación de la mercadería.

»2.- La reducción de pena procederá aun cuando la comunicación se hiciera con posterioridad al
libramiento de la mercadería, siempre que no hubiere en curso un proceso de inspección aduanera o
impositiva y el servicio aduanero pudiere constatar la inexactitud, en los plazos y con las formalidades que
establezca la reglamentación. [Por el art. 96 bis del Decreto 1001/82, modificado por el Decreto142/10, en
este caso el plazo es de treinta días desde el libramiento, (51) y debe cumplirse con los requisitos de esa
norma] (52).

»3.- La reducción de pena no procederá en los supuestos en los cuales la infracción consistiera en el mero
incumplimiento de los plazos acordados para la realización de determinadas destinaciones u operaciones».

En materia de declaraciones inexactas, las autodenuncias no requieren necesariamente que la inexactitud

surja de la lectura de la declaración ni de la de los documentos complementarios anexos a ella, supuestos
para los cuales puede no aplicarse sanción alguna en los términos de los arts. 225 , (53) 322 , (54) y
958 (55) del CAd. Si la inexactitud se advierte luego de las oportunidades previstas en las dos primeras
normas, puede aplicarse la reducción del art. 917 del CAd aunque -reiteramos- la discordancia no resultare
de la lectura de la declaración o de la de los documentos complementarios anexos a ella.

VII. REINCIDENCIA EN MATERIA ADUANERA

Incurre en ella quien ha sido condenado por resolución firme por una infracción o un delito aduaneros y
comete una nueva infracción aduanera (art.927 del CAd; notemos que solo son computables a estos
efectos los ilícitos aduaneros y nunca los de otro tipo, como los de la Ley 24.769 ni los de la Ley 11.683).
Tal condena anterior no es tenida en cuenta, a los efectos de reputar al encartado como reincidente, si se
trata de una infracción aduanera y han transcurrido cinco años desde la fecha en que quedó firme la
resolución definitiva que la impuso, o si se trata de un delito aduanero y ha transcurrido otro plazo igual al
de la condena, que no podrá exceder de diez años ni ser menor de cinco años (art. 928).

La reincidencia de un hecho encuadrable como contrabando menor transforma la infracción en delito

de contrabando -art. 949, inc. b-.

Además, el art. 988 sanciona al reincidente por segunda vez con la clausura del local desde seis meses a
dos años y la inhabilitación para ejercer el comercio por igual tiempo.
La reincidencia constituye un factor agravante de las penas -conf. art. 915-, atento a que demuestra que la
sanción anterior fue insuficiente.

En cambio, reiteramos que el punto 3.2.2 de la IG AFIP 6/07 entiende que un infractor es reincidente en
materia impositiva «cuando, habiendo sido condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de
alguna de las infracciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario, cometiera con posterioridad a
dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de las tipificadas en la mencionada ley. La condena no
se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando, desde la fecha en que la misma se impuso,
hubieran transcurrido 5 (cinco) años». Se advierte que es más benigna esta previsión, que toma en cuenta
la fecha de la resolución y no la de que esta quede firme.

VIII.CONCLUSIONES

1ª) La congruencia o la correlación entre la imputación penal y la sentencia, corolario del principio
constitucional de la inviolabilidad de la defensa en juicio, debe darse entre el ámbito fáctico contenido en
ambas, de modo que el juzgador tiene libertad para «elegir la norma» que considera razonablemente
aplicable al caso, no siendo preciso que entre ambas exista correspondencia de contenido jurídico en
cuanto a las calificaciones legales, siempre que no vulnere el principio que prohíbe la reformatio in pejus.

2ª) El TFN no puede agravar la sanción aplicada al recurrente, y tiene facultades para reducirla o revocarla,
salvo que el apelante hubiera consentido la sanción.

3ª) La aplicación de las sanciones del art. 46 de la Ley 11.683 -t. o. en 1998 y modif.- exige que la DGI
acredite no solo la conducta omisiva del gravamen, sino también el proceder engañoso o malicioso,
mediante hechos externos y concretos, de modo que el Fisco debe probar el soporte fáctico de la
presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente conjetural.

4ª) Para la multa por defraudación es imprescindible que surja de los antecedentes administrativos la
prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable; de no acreditarse dicho
elemento probatorio, la conducta debe reputarse cometida con culpa encuadrable en el art. 45, salvo la
demostración de error excusable.

5ª) El Fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción del art. 47 de la Ley 11.683 -o sea, que se
produjo alguna de las circunstancias fácticas contenidas en esa norma-, del que luego se infiere la conducta
dolosa. El imputado puede enervar con pruebas en contrario tanto el soporte fáctico como la inferencia.

6ª) Corresponde reformar el CAd previendo la posibilidad del TFN de que decrete fundadamente las costas
en el orden causado.

7ª) Para que haya unidad en las materias aduanera e impositiva, tendría que preverse que en infracciones
de la Ley 11.683 -t. o.en 1998 y modif.- el TFN puede atenuar las sanciones por debajo del mínimo legal,
siempre que las circunstancias de la causa lo ameriten, y no solo en los casos del art. 49 de la citada Ley
11.683.

8ª) Sería conveniente que se previera la regulación de la reincidencia dentro de la Ley 11.683 -t. o. en 1998
y modif.- según el texto del punto 3.2.2 de la IG AFIP 6/07.

9ª) Tiene que interpretarse razonablemente la sustanciación de las vías paralelas administrativas y penales,
así como sus recursos, que resulta de la LPT.

10ª) Deben aumentarse los montos (condiciones objetivas de punibilidad o elementos objetivos del tipo) de
la LPT, de modo de ampliar la competencia del TFN, permitiéndole conocer de los recursos de apelación
contra resoluciones determinativas de oficio y que apliquen sanciones simultáneamente, sin diferimiento
del aspecto sancionatorio, en aras de descomprimir los juzgados y tribunales penales, de la razonable
prosecución de los procesos de naturaleza penal y de evitar la posibilidad de escándalo jurídico por
pronunciamientos contradictorios.

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(1) Conf. votos de la autora, entre otros, en sentencias del TFN, Sala E, 12/9/1985, "Julio C. Ferrando S. A.
I. C. F."; 28/8/1986, "Agencia Marítima Robinson S. A."; 27/2/1987, "Argenbras S. R.L."; 16/11/2000,
"Transportes Messina y otro".

Como bien ha dicho Carnelutti cuando la decisión de hecho no es negativa, entonces el juez, «debe
resolver la cuestión de derecho, resolución que se obtiene mediante la confrontación del hecho declarado
cierto con una hipótesis penal», siendo de advertir que «en cuanto a la cuestión de derecho, a diferencia
de la cuestión de hecho, el juez no está vinculado a la imputación» y que «es libre en el sentido de que
puede afirmar (se entiende, en los límites de su competencia) la existencia de un delito diverso del
indicado en la imputación o, en otros términos, afirmar que el hecho definido en la imputación constituye
un delito diverso de aquel que en la imputación es indicado» (Lecciones sobre el proceso penal, t. II, pp.
259 y 260, Ejea, Buenos Aires, 1950).

También ha dicho la jurisprudencia que, en virtud del principio iura novit curia, corresponde al tribunal que
pronuncia la sentencia definitiva efectuar el encuadre legal de los hechos que constituyen el objeto
procesal (C. Nac. Crim.Corr., Sala II, "Krasnoborda, Samuel", del 26/8/1980). Asimismo la Corte Suprema in
re "Panzer, A." del 22/4/1980 (Fallos 302:328) ha sostenido que, en orden a la justicia represiva, el deber
de los magistrados, cualesquiera fueren las peticiones de la acusación y la defensa, consiste en precisar las
figuras que juzgan, con plena libertad y exclusiva subordinación a la ley, sin más limitaciones que la de
restringir el pronunciamiento a los hechos que constituyeron la materia del juicio; no es violatorio de la
defensa en juicio el haberse apartado las sentencias del encuadramiento legal propiciado por el juez
instructor en la resolución que decreta la prisión preventiva y por el fiscal en la acusación.

No obstante, la Corte Suprema por mayoría, el 17/2/2004 en "Mostaccio, Julio Gabriel s/ homicidio" (Fallos
327:120 ), formuló una excepción al entender que cuando el Ministerio Público solicita la absolución del
imputado, el tribunal está obligado a ceñirse en su sentencia a la evaluación de los hechos y a la
interpretación del derecho realizadas por el fiscal al momento del alegato.

(2) Conf. votos de la autora, entre otras sentencias del TFN, Sala E, 7/5/1986, "De Luro S. A."; 16/11/2000,
"Transportes Messina y otro".

(3) GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho tributario, t. II, p. 448, 5ª ed. ampliada y actualizada, Abeledo
Perrot, Buenos Aires, 2012.

(4) Zaffaroni llama «injusto penal» a la conducta típica y antijurídica, «reconociendo que el injusto penal
no es aún delito, sino que, para serlo, ha menester serle reprochable al autor en razón de que tuvo la
posibilidad exigible de actuar de otra manera, requisito que no se da, por ejemplo, en el supuesto del
"loco", a quien -en razón de su incapacidad psíquica- no se le puede exigir otra conducta. A esta
característica de reprochabilidad del injusto al autor es a lo que denominamos culpabilidad y constituye el
tercer carácter específico del delito» (ZAFFARONI, Eugenio R., Manual de derecho penal. Parte general,
pp.318 y 319, Ediar, Buenos Aires, 2002).

(5) Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho..., cit, t. II, p. 450.

(6) CREUS, Carlos, Derecho penal. Parte general, p. 229, 4ª ed., Astrea, Buenos Aires, 1999.

En cambio, para Zaffaroni, el dolo y la culpa pertenecen al tipo subjetivo, y la culpabilidad «es un juicio de
reproche que no tiene por objeto legitimar el ejercicio del poder punitivo, sino señalar un filtro, o sea,
proporcionar un criterio racional de limitación del ejercicio de ese poder. No convierte al poder punitivo en
racional, sino que solo dota de racionalidad a la actividad de contención». Como causas de inculpabilidad
menciona algunas que pueden encuadrarse en lo que aquí tratamos como inimputabilidad del CPen, el error
de prohibición invencible, el estado de necesidad exculpante, la coacción, etc. (ZAFFARONI, Eugenio R. y
otros, Manual..., cit., 2005, pp. 399, 436, 508, 529 y 530).

Estimamos que no puede haber dolo ni culpa cuando se trata de un inimputable, por falta de
discernimiento o de libertad en el momento del acto; por ende, el examen de la imputabilidad debe ser
previo al estudio del dolo y la culpa.

(7) TFN, Sala A, entre otros, 6/3/2012, "Empop S. A.".

(8) TFN, Sala A, 31/5/2012, "Transapelt S. A.".

(9) Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho..., cit, t. II, p. 546.

(10) Entre otros, C. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala II, 22/2/2000, "Castillo, Carlos J. y Sbiglio, Irma S. H.";
22/10/2009, "Datasys S. A.".

También propiciaron el referido reencuadre las sentencias de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala I,
5/10/2004, "Ibbilco S. R. L."; "Sala V, 21/12/2006, "Ruggiero, Aldo" (Errepar BD 4 - P 07899); Sala IV,
17/2/2011, "Ingeniero Alonso Crespo S. A."; Sala III, 12/10/2012, "Ribas, Fidelia D. y Ribas, Eduardo S. H.".

(11) TFN, Sala A, 14/10/2004, "Mc Ardy, Marcos M.", Errepar BD 9 - P 06408.

(12) TFN, Sala B, 15/5/2007, "Productora S. A.". En análogo sentido, C. Nac. Cont. Adm.Fed., Sala V,
21/12/2006, "Ruggiero, Aldo", Errepar BD 4 - P 07899.

Asimismo, se ha expedido acerca de la posibilidad de reencuadre del art. 46 al art. 45 de la Ley 11.683, el
TFN, entre otros, Sala C, 17/11/2006, "DINAC Notebooks S. R. L.". Sala A, 6/3/2012, "Empop S. A.";
30/5/2012, "Tiempo Libre S. R. L."; 31/5/2012, "Transapelt S. A."; 31/5/2012, "Alfredo I. Corral"; 5/9/2012,
"Tomasini, Norberto".

(13) TFN, Sala A, entre otros, 6/3/2012, "Empop S. A.".

(14) TFN, Sala A, 31/5/2012, "Alfredo I. Corral S. A.".

(15) TFN, Sala A, 30/5/2012, "Tiempo Libre AR S. R. L.".

(16) TFN, Sala A, 5/9/2012, "Tomasini, Norberto".

(17) TFN, Sala B, por mayoría, 26/6/2012, "Architector, Gabriel". El voto en minoría del Dr. Juan Carlos
Vicchi propició la revocación de la multa de los arts. 46 y 47 de la Ley 11.683 (sin reencuadre alguno), toda
vez que el ajuste fiscal se basó en información surgida de los libros IVA Compras e IVA Ventas, como así
también de la documentación respaldatoria de los mismos, lo que erradica la idea de hallarse en presencia
de ardides, engaños u ocultamientos, elementos imprescindibles para la configuración del ilícito en
cuestión.

(18) C. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala IV, 24/8/2006, "Hernanco S. A.", Errepar BD 5 - P 07751.

(19) Por ejemplo, TFN, Sala D, por mayoría, 28/2/2007, "Troceo Alte. Brown S. R. L.", no habiendo
compartido tal criterio la Dra. María I. Sirito, ya que las conductas tipificadas en la Ley 11.683 no
constituyen delitos, sino que «integran el amplio instituto de las infracciones», por lo cual «obviamente»
muchas de las reglas del derecho penal no imperan en el ámbito del derecho infraccional.

(20) C. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala II, 1/6/2006, "Nicoletti, Livio", Errepar BD 3 - P 07628.

(21) TFN, Sala B, 1/8/2012, "Jaej S.A.".

(22) TFN, Sala D, 7/8/2012, "Chiera, Francisco A.".

(23) TFN, Sala A, 3/2/2012, "Promadache, Ester".

(24) TFN, Sala B, 1/8/2012, "Jaej S. A.".

(25) Ese actual párr. 6º del art. 184 de la Ley 11.683 dispone lo siguiente: «Cuando en función de las
facultades del artículo 164 el Tribunal Fiscal de la Nación recalifique la sanción a aplicar, las costas se
impondrán en el orden causado. No obstante, el Tribunal podrá imponer las costas al Fisco Nacional,
cuando la tipificación de la sanción recurrida se demuestre temeraria o carente de justificación».

(26) TFN, entre otros, Sala E, 19/3/2003, "Scania Argentina S. A." -voto de la autora-.

(27 ) TFN, Sala G, 11/8/2004, "Lade Profesional S. A.", referido en Boletín Informativo - Tribunal Fiscal de
la Nación, Edición especial Primer Aniversario, noviembre 2005, Errepar, Buenos Aires, p. 53.
(28) TFN, Sala G, 13/3/2007, "Honigargentina S. A.".

(29) Es así que una sentencia firme «que revoque o deje sin efecto un acto determinativo o equivalente
debe ser considerada por el juez penal como una verdad irrefutable; una sentencia firme de sobreseimiento
o absolución por inexistencia de los hechos imputados deben operar como cosa juzgada en sede comercial,
contencioso administrativa o de la seguridad social», a diferencia del temperamento seguido por la C. Nac.
Casación Penal, Sala I, 22/3/2006, "Müller, Carlos E." (BERTAZZA, Humberto J. - DÍAZ ORTIZ, José A. -
MARCONI, Norberto J., "Problemática de la armonización de la Ley Penal Tributaria y la Ley de
Procedimiento Fiscal", en Tratado del régimen penal tributario, t. III, pp. 422 y 433, La Ley, Buenos Aires,
2010).

(30) El art. 17 de la Ley 24.769 preceptúa que las penas «establecidas por esta ley serán impuestas sin
perjuicio de las sanciones administrativas fiscales».

(31) Conf. CLARIÁ OLMEDO, Jorge A., Tratado de derecho procesal penal, t. I, pp. 247/253, Ediar, Buenos
Aires, 1960.

(32) Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho, cit, t. II, pp.365/366.

(33) 23/3/2000, "Xardo S. A." referido por GÓMEZ, Teresa - FOLCO, Carlos M., Procedimiento tributario, p.
778, 7ª edición, La Ley, Buenos Aires, 2011.

(34) C. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala I, 10/4/2008, "Papelera Camoga S. A.", Errepar BD 7 - G 09257.

(35) Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho..., cit., t. II, p. 367.

(36) DÍAZ ORTIZ, José A., "Un aporte para resolver los conflictos que origina la doble jurisdicción penal
tributaria", Impuestos LII-B-1586 y 1587. Acierta este autor cuando expresa que han sido abiertos
interrogantes en muchas cuestiones sobre este tema en el cual «debería existir una indispensable
concordancia entre las normas de la Ley 11.683 y la Ley 23.771 que no armonizan completamente sin un
esfuerzo de interpretación lo que, a mi juicio, haría conveniente alguna adecuación legislativa» (p. 1582).
Tales interrogantes subsisten en la actualidad con la Ley 24.769 y la Ley 26.735.

(37) En el apdo. 2 del art. 876 se contemplan algunas de las sanciones del apdo. 1, «además de la pena de
multa» de los arts. 868 y 869 del CAd.

(38) Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho..., cit., t. II, p. 368.

(39) Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho..., cit., t. II, pp. 368/370.

(40) En contra, Spinka sostiene que no puede haber concurso ideal entre un delito y una contravención
porque el art. 54 del CPen solo rige en materia de delitos; también estima que no se produce concurso
aparente, ya que este importa una manera de relacionarse de los tipos delictivos entre sí (SPINKA, Roberto
E., Derecho penal tributario y previsional, Astrea, Buenos Aires, 2007, pp. 88 y 89).

(41) RUBIANES, Carlos J., El Código Penal y su interpretación jurisprudencial, t. I, Depalma, Buenos Aires,
1965, p. 322.En el supuesto que analizamos no puede haber aplicación simultánea de las penas de la Ley
24.769 y las sanciones administrativas, atento a que no se previó expresamente su aplicación conjunta; lo
contrario vulneraría el principio de legalidad.

Si no se compartiera el criterio acerca de que se produce concurso ideal, se podría entender que hay
subsidiariedad de modo que las figuras genéricas son las de la Ley 11.683, o de los ordenamientos fiscales
provinciales o de la CABA, y que revisten el carácter de específicas las de la LPT.

(42) Entre otros, C. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala I, 24/2/1983, "Mayorga, Francisco A.".

(43) TFN, Sala E, 18/3/2005, "Torres Lacal".

(44) Esa norma dispone: «El incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la Administración Federal
de Ingresos Públicos a presentar las declaraciones juradas informativas -originales o rectificativas -
previstas en los regímenes de información propia del empleador o responsable, o de información de
terceros, respecto de los recursos de la seguridad social, será sancionado con las multas previstas en el
artículo incorporado a continuación del artículo 39 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones».

(45) Ello es razonable, ya que la infracción debe considerarse cometida en el momento en que el Fisco se
ve obligado a iniciar el procedimiento de determinación de oficio mediante la vista del art. 17 de la Ley
11.683, ante el incumplimiento del responsable pese a lo actuado por la inspección. Sin embargo, la
Instrucción 19/1992 [actualmente, punto 3.4.2.2 de la IG AFIP 6/07] de la DGI solo se aplica para los casos
de omisión de impuestos por falta de presentación -y no inexactitud- de declaraciones juradas, que en la
causa habían sido rectificadas antes de la vista del entonces art. 24 (TFN, Sala B, 2/3/1999, "Félix
Malaspina e Hijos S. A.").

(46) TFN, Sala D, 10/5/2011, "Farm Service S.A.".

(47) El punto 3.2.1.3 de esa instrucción dispone: «Las precedentes reglas de atenuación o de agravamiento
de las penas no obstarán para que, en atención a las circunstancias de cada caso en particular, las
sanciones se fijen en proporciones menores o mayores hasta llegar, respectivamente, al mínimo o al
máximo legal». El punto 3.2.1.4 ordena la invocación en el acto resolutivo de las circunstancias atenuantes
o agravantes que influyan en la graduación de las sanciones aplicadas, en los considerandos de la resolución
administrativa respectiva (materia impositiva) o en un informe fundado que se notificará al responsable
juntamente con el acta de infracción (materia previsional).

(48) Ver GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho..., cit., t. II, pp. 572/577.

(49) En la autodenuncia el ilícito se consumó, a diferencia del desistimiento del art. 43 del CPen.

(50) Es así que Díaz señala que, en el derecho penal fiscal alemán, «el pago espontáneo realizado, una vez
consumado el delito, y antes del inicio de las actuaciones administrativas, con lo cual se regulariza la
situación tributaria o de actuación de persecuciones penales, se considera eximente (auto-denuncia) y en
el derecho italiano sucede lo mismo si se realiza el pago dentro de un tiempo determinado en el cual se
debió efectuar la declaración». Asimismo, menciona una sentencia del Supremo Tribunal de España del
20/9/1991 que absolvió a un empresario del delito fiscal porque, antes de la inspección fiscal, comunicó a
la Administración lo exacto adeudado, aunque no ingresó al mismo momento el importe por problemas
aducidos de tesorería.

Por otra parte, indica que el art. 1756 del Código General de Impuestos de la República de Francia redime
el delito cometido si, dentro de los tres meses de su consumación, el autor se presenta espontáneamente
por carta certificada a la Administración y denuncia los hechos en cuestión y el monto del impuesto
respectivo (DÍAZ, Vicente Oscar, Ensayos de derecho penal tributario, p.58, Nueva Técnica, Buenos Aires,
1995).

Rüping explica que constituye una particularidad del derecho alemán la no punibilidad del delito tributario
consumado en caso de autodenuncia, siendo la ratio de la norma de naturaleza puramente fiscal: «Se
permite así al Estado identificar presupuestos de hechos imponibles no conocidos ofreciendo la
contrapartida de la impunidad»; la exclusión de la punibilidad por la autodenuncia desaparece si ha
comenzado sus actuaciones la inspección o se ha comunicado el inicio de un procedimiento penal o
administrativo, o cuando el delito ya hubiera sido descubierto en el momento de rectificar la declaración
(RÜPING, Heinrich, "Las sanciones en el derecho tributario", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de
derecho tributario, t. II, pp. 628, 629 y 630, Temis, Bogotá, 2001).

(51) Se ha dicho que esta norma se halla inspirada en la infracción de declaración inexacta, ya que «no se
advierte cómo debe computarse el plazo de treinta días a contar desde el libramiento a plaza de la
mercadería en otras infracciones aduaneras que no tienen relación con el libramiento a plaza de la
mercadería»; v.gr., en el caso de tenencia en plaza de mercadería de origen extranjero tipificada en el art.
987 del CAd no queda claro si el administrado debe computar ese plazo desde el libramiento si no conoce ni
puede probar su legítima introducción, o si, por el contrario, debe contarlo desde que adquirió la
mercadería en plaza (COTTER, Juan Patricio, Las infracciones aduaneras, pp. 164 y 165, Abeledo Perrot,
Buenos Aires, 2011).

(52) Es así que el responsable «deberá aportar elementos de juicio suficientes que permitan al servicio
aduanero constatar fehacientemente la inexactitud comunicada, sea por disponer aún de la mercadería, de
muestras que acrediten su correspondencia respecto de la declaración aduanera involucrada o de
documentación vinculante -literatura técnica original; manuales; planos; fotografías o elementos de juicio
similares-».

(53) El art. 225 del CAd -según la reforma de la Ley 25.986 -, en lo relativo a importaciones,
establece:«1.- El servicio aduanero autorizará la rectificación, modificación o ampliación de la declaración
aduanera, cuando la inexactitud fuere comprobable de su lectura o de la de los documentos
complementarios anexos a ella y fuera solicitada con anterioridad:

»a) a que se hubiera dado a conocer que la declaración debe someterse al control documental o a la
verificación de la mercadería; o

»b) al libramiento, si se la hubiera exceptuado de los controles antes mencionados.

»2.- La rectificación, modificación o ampliación también procederá, bajo las con diciones previstas en el
encabezamiento del apartado 1, hasta los 5 (cinco) días posteriores al libramiento, siempre que la
inexactitud se acreditare debidamente ante el servicio aduanero, aun cuando fuera solicitada con
posterioridad:

»a) a que se hubiere llevado a cabo el control documental o la verificación de la mercadería, sin que se
hubiera advertido la diferencia por parte del servicio aduanero; o

»b) al libramiento efectuado sin control documental o verificación de la mercadería».

(54) El art. 322 del CAd -según la reforma de la Ley 25.986-, en cuanto a exportaciones, preceptúa que:
«1.- El servicio aduanero autorizará la rectificación, modificación o ampliación de la declaración aduanera,
cuando la inexactitud fuere comprobable de su lectura o de la de los documentos complementarios anexos
a ella y fuera solicitada con anterioridad:

»a) a que se hubiera dado a conocer que la declaración debe someterse al control documental o a la
verificación de la mercadería; o

»b) al libramiento, si se la hubiera exceptuado de los controles antes mencionados.

»2.- La rectificación, modificación o ampliación también procederá, bajo las condiciones previstas en el
encabezamiento del apartado 1, con posterioridad al libramiento y hasta:»a) la carga de la mercadería a
bordo del medio de transporte que fuere a partir con destino inmediato al exterior, cuando se utilizare la
vía acuática o aérea; o

»b) que el último control de la aduana de frontera hubiese autorizado la salida del medio de transporte,
cuando se utilizare la vía terrestre.

»3.- Asimismo, el servicio aduanero podrá autorizar la rectificación, modificación o ampliación de la

declaración aduanera siempre que la misma no configure delito o infracción».

(55) El art. 958 del CAd -según la reforma de la Ley 25.986- reza: «Salvo disposición especial en contrario,
en los supuestos en que este código hubiere previsto la dispensa del pago de tributos por las causales de
siniestro, caso fortuito, fuerza mayor o en el supuesto de rectificación de declaración debidamente
justificada, las diferencias que fueren consecuencia directa de dichas causales no serán tomadas en
consideración a los efectos punibles».

(*) Abogada (Diploma de Honor), UBA. Doctora en Derecho y Ciencias Sociales (con tesis sobresaliente),
UBA. Exvocal del Tribunal Fiscal de la Nación. Profesora titular regular de Finanzas Públicas y Derecho
Tributario (por concurso público), UBA. Profesora titular de Derecho Tributario (por concurso público), UB.
Profesora titular de Derecho Tributario, UCA. Profesora del Consejo de la Magistratura del Poder Judicial de
la Nación. Profesora titular de Finanzas Públicas y Derecho Tributario, UCSE (sucursal Olivos). Profesora de
posgrado, UBA, UB, UNLAM, UCA, UNLZ-CPCE, UNSAM, UNR y UNL. Conferencista y participante de jornadas
nacionales e internacionales. Autora de obras y otros trabajos sobre la especialidad.

Voces: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN - AFIP DGI - AFIP DGA - PROHIBICIÓN DE REFORMATIO IN PEIUS -
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DEFRAUDACIÓN FISCAL MEDIANTE DECLARACIONES ENGAÑOSAS U OCULTACIÓN MALICIOSA - IMPUESTOS -
DOLO - MULTA - PRESUNCIONES - FACTURAS - COSTAS - GRADUACIÓN DE LA PENA - LEY DE PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS - DETERMINACIÓN IMPOSITIVA DE OFICIO - DECLARACIÓN JURADA IMPOSITIVA - SANCIONES
ADMINISTRATIVAS - NON BIS IN IDEM - CUESTIÓN PREJUDICIAL - SENTENCIA PENAL - PERSONAS JURÍDICAS -
DELITOS ADUANEROS - REINCIDENCIA