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(LITPart.19 a 22 ; RITPart.54 a 61 )
Precisiones
Doctrina Administrativa
Precisiones
(LITP art.19.1 )
Precisiones
Precisiones
14920
Precisiones
14925 Exenciones
A continuación se indican los números en los que pueden analizarse las
distintas exenciones aplicables a las sociedades mercantiles:
a) Operaciones de reestructuración (nº 7440 s. ).
b) Sociedades de inversión (nº 7600 s. ).
c) Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario -SOCIMI- (nº
7630 ).
d) Viviendas de Protección Oficial (nº 7480 s. ).
e) Régimen económico y fiscal de Canarias (nº 7727 s. ).
f) Sociedades laborales (nº 7686 ).
14926 Exenciones a la cuota aplicables a las sociedades laborales en la
normativa foral
(NF Gipuzkoa 18/1987 art.41.I.B.29 ; NF Bizkaia 1/2011 art.59.4 ; DFLeg Navarra
129/1999 art.35.II.19 ; LF Navarra 22/1997 disp.adic.2ª )
Precisiones
Sobre el régimen fiscal de las aportaciones no dinerarias especiales, y las operaciones
de reestructuración, ver nº 14990 s.
Doctrina Administrativa
Si la formación del capital social se realiza, en todo o en parte, por medio de las
aportaciones no dinerarias especiales , y concurren los requisitos para la
aplicación del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales del IS
(ver nº 6532 s. Memento Fiscal 2019), esta parte de la constitución del capital
social tiene la consideración de operación de reestructuración, por lo que no
queda sujeta a la modalidad de OS y, además, está exenta de la modalidad de
AJD (DGT CV 23-7-08 ).
Jurisprudencia
Doctrina Administrativa
14945 La sociedad es, en primer lugar, un contrato, por el que dos o más partes
convienen poner dinero, bienes o industria, con el ánimo de partir entre si
las ganancias. En términos estrictos y generales de derecho civil, el
contrato se perfecciona por el mero consentimiento, el cual se manifiesta
por el concurso de la oferta y de la aceptación sobre la cosa y la causa que
han de constituir el contrato (CC art.1262 ). En este contexto, existe un
claro punto de partida antiformalista en la celebración de los contratos.
No obstante, sí se exigen formalidades constitutivas, que deben constar
en escritura pública, en el nacimiento de las siguientes obligaciones (CC
art.1280 ):
a) Los actos y contratos que tengan por objeto la creación, transmisión,
modificación o extinción de derechos reales sobre bienes inmuebles.
b) Los arrendamientos de estos mismos bienes por 6 o más años, siempre
que deban perjudicar a tercero.
c) Las capitulaciones matrimoniales y sus modificaciones.
d) La cesión, repudiación y renuncia de los derechos hereditarios o de los
de la sociedad conyugal.
e) El poder para contraer matrimonio, el general para pleitos y los
especiales que deban presentarse en juicio; el poder para administrar
bienes, y cualquier otro que tenga por objeto un acto redactado o que deba
redactarse en escritura pública, o haya de perjudicar a terceros.
f) La cesión de acciones o derechos procedentes de un acto consignado en
escritura pública.
En materia de formalización del contrato de sociedad, se mantiene una
plena coherencia con este régimen principal, ya que existe un pleno tinte
antiformalista en su constitución, salvo que entre las aportaciones de los
socios se hallen bienes inmuebles. Así, la sociedad civil se puede constituir
en cualquiera forma, salvo que se aporten a ella bienes inmuebles o
derechos reales, en cuyo caso es necesaria la escritura pública (CC
art.1667 ).
Adicionalmente se añade una formalidad más cuando se dispone que es
nulo el contrato de sociedad (siempre que se aporten bienes inmuebles), si
no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que debe unirse a
la escritura (CC art.1668 ).
La cuestión de la constitución de la sociedad civil ha quedado zanjada por
la jurisprudencia, de entre cuyos pronunciamientos destaca, por su
claridad, el de la sentencia AP Córdoba 16-2-98: en nuestro Derecho el
contrato de sociedad no tiene por qué celebrarse con determinadas
solemnidades por lo que puede concertarse por el mero consentimiento
sin necesidad de pacto expreso, bastando simplemente el ánimo de
asociarse. No obstante, es práctica frecuente que las relaciones propias del
contrato de sociedad deriven de una mera situación de hecho y por tanto
que fluyan en la vida social de manera casi espontánea en función de la
naturaleza y características del objeto social. En estos casos, por
imperativo estas sociedades carecen de personalidad jurídica ya que los
eventuales pactos entre los socios no trascienden de su esfera íntima,
rigiéndose por las normas reguladoras de la comunidad de bienes (CC
art.392 s. y 1669 ). En el caso enjuiciado estaríamos ante una sociedad
civil irregular porque «sus circunstancias se mantienen secretas y faltas de
escrituración». Pero en cualquier caso para que haya «sociedad» (sea o no
irregular) hace falta ese ánimo de asociarse o lo que es igual, un propósito
de actividad duradera en beneficio común compartiendo los socios la
aportación de medios, la responsabilidad, los resultados favorables o
adversos y la dirección del trabajo. A esto es a lo que la doctrina llama
affectio societatis y se configura como elemento distinto del
consentimiento contractual pues, la affectio consiste en la suma de dos
voluntades : la voluntad de unión , «primer elemento esencial de la causa
del contrato de sociedad», y la voluntad de poner en común ciertos
riesgos, tanto los de pérdida como los de ganancia.
Precisiones
Doctrina Administrativa
Precisiones
D. Comunidades de bienes
Precisiones
14962
Jurisprudencia
Precisiones
Jurisprudencia
Precisiones
14984 Exenciones
Respecto a las exenciones cabe distinguir entre:
1) Operaciones de reestructuración (nº 7440 s. ).
2) Entidades en procedimientos concursales (nº 7590 s. ).
3) Instituciones de Inversión Colectiva (nº 7600 s. ).
4) Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario (nº 7630 s. ).
5) Viviendas de protección oficial (nº 7480 s. ).
Precisiones
Doctrina Administrativa
En una operación de ampliación de capital por una cuantía superior a la cifra del
capital social actual, suscrita por un nuevo socio, que obtiene una participación
superior al 50% y, en consecuencia, el control de la sociedad que amplía capital,
acaecen dos convenciones, sujetas a dos hechos imponibles distintos:
14992
Precisiones
1) La normativa del IS permite la aplicación de este régimen especial a opción del
sujeto pasivo de este impuesto, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran
los siguientes requisitos (LIS art.87 ):
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o
realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se
afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante, participe en los
fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por
contribuyentes del IRPF, se cumplan, además de los requisitos señalados en las letras
a) y b), los siguientes:
1. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en
territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de
agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales
de empresas, previstos en la LIS , ni tenga como actividad principal la gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en la LIP
art.4.Ocho.Dos .
2. Que representen una participación de, al menos, un 5% de los fondos propios de
la entidad.
3. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior
a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distinta de acciones y
participaciones por contribuyentes del IRPF, estos elementos estén afectos a
actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el
Código de Comercio o legislación equivalente.
2) El régimen fiscal especial de aportaciones especiales no puede aplicarse al
aumento de capital por compensación de créditos. Ello es así, en la medida en que los
créditos que suponen el contravalor del aumento de capital no tienen la calificación
de aportaciones no dinerarias. Sobre la calificación jurídica de los créditos
compensados, ver nº 14995 s.
14993
Doctrina Administrativa
La sujeción a esta modalidad impide que el mismo acto esté sujeto tanto a la
modalidad de TPO como a la cuota gradual de AJD, documentos notariales, por
la incompatibilidad establecida en la normativa (DGT CV 29-1-09 ).
14994
Jurisprudencia
14997
Precisiones
14998
Jurisprudencia
15005
Precisiones
La DGRN se ha esforzado en establecer los límites del aumento con cargo a reservas,
fijado en su plena disponibilidad. Así estima que un requisito esencial para la
capitalización de las reservas es que sean de libre disposición y en relación con esta
disponibilidad ha de partirse del principio básico de que las reservas son partidas de
fondos propios que expresan una afectación general al riesgo de pérdidas.
La reserva legal tiene por finalidad la cobertura del saldo deudor de la cuenta de
pérdidas y ganancias, si bien después de las voluntarias o las estatutarias para fines
específicos. Por tanto, la función esencial y característica de esta reserva es la
absorción de las pérdidas independientemente de la voluntad de la sociedad y de la
existencia de un acuerdo específico de la junta general, quedando limitada en
definitiva su disponibilidad. En consecuencia, en la medida en que la reserva legal no
es plenamente disponible, no reúne los requisitos para su capitalización.
Jurisprudencia
15008
Precisiones
Precisiones
Jurisprudencia
La duda se plantea con respecto a si existe una sola convención (ampliación del
capital social) o si, por el contrario, se puede apreciar la existencia de dos pactos
distintos (la ampliación del capital social y la asunción de la deuda). Para
ello, la Sala estima que la suscripción de capital coincide con la diferencia entre
el valor del inmueble aportado y el importe del préstamo hipotecario pendiente
de amortizar. Por ello reproduce su propia doctrina según la cual si la
aportación no dineraria tuviese el mismo valor o equivalente al del capital
suscrito, sólo existiría una operación sujeta a la modalidad de OS. Pero si con
independencia de la constitución del capital y aportación correspondiente, se
efectúa otra operación jurídica, como lo es la transmisión de bien por valor
superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el
transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender
que esta operación, independiente y no necesaria para la suscripción del capital,
tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y
estricta ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo (TSJ
Andalucía 24-9-15 EDJ 218905 ).
En este contexto, queda por analizar si para que concurra el hecho imponible es
necesario el consentimiento del acreedor (al amparo de lo dispuesto en el CC
art.1205 ), según el cual "la novación que consiste en sustituirse un nuevo
deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de este, pero
no sin el consentimiento del acreedor". Es doctrina del TS que la asunción de
deuda es, en sentido amplio, la transmisión pasiva de la relación obligatoria; es
decir, la sustitución de la persona del deudor. Asimismo distingue entre:
15030 La disminución del capital social está sujeta a la modalidad de OS. Desde la
perspectiva de su regulación material, esta operación societaria se define
en los mismos términos que la ampliación de capital, en la medida en que
constituye una modificación de los estatutos, ahora con la finalidad de
alterar a la baja el importe formal del capital de la sociedad.
Mercantilmente, las reglas de la disminución del capital social (reducción,
en la terminología del derecho societario) están integradas en la LSC
art.317 a 342 . El estudio detallado de la materia se recoge en nº 6100
s. Memento Sociedades Mercantiles 2019.
Precisiones
Precisiones
Doctrina Administrativa
2) Con carácter previo a una operación de canje de valores , los socios de una
de las filiales realizaron una aportación voluntaria a los fondos propios de esa
sociedad y que sigue permaneciendo en su balance. Dado que la sociedad
consultante (sociedad matriz) no ha repartido nunca dividendos en ninguna de
las sociedades participadas, los socios se plantean recuperar los fondos
aportados extraordinariamente a la sociedad filial, lo que se llevaría a cabo a
través de un acuerdo de devolución de las aportaciones realizadas por los
antiguos socios, reduciendo el capital de la sociedad consultante en el mismo
importe recibido de su filial para repartirlo entre los socios. La reducción de
capital constituye hecho imponible de la modalidad de OS. Son sujetos
pasivos los socios por los bienes y derechos recibidos, respondiendo del pago
del impuesto de forma subsidiaria los promotores, administradores, o
liquidadores que hayan intervenido en el referido acto jurídico, siempre que se
hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes. La
base imponible está constituida por el valor real de los bienes y derechos
entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, y el tipo impositivo es
el 1% (DGT CV 20-10-17 ).
Doctrina Administrativa
1) Es criterio del TEAC fijado con la calificación de doctrina que una operación
de reducción de capital acordada por la junta universal de socios de una
sociedad de responsabilidad limitada, con la finalidad de amortizar
determinadas participaciones sociales de la propia sociedad, que han de
adquirirse a un socio previamente identificado y por un precio estipulado en esa
junta, no debe tributar como una operación de reducción de capital con
devolución de aportaciones a los socios en la modalidad de “OS” del ITP y AJD,
sino que ha de tratarse en el ámbito de este impuesto como dos negocios
jurídicos independientes; a saber, la transmisión de las participaciones sociales
por un lado, y la reducción de capital sin devolución de aportaciones, por otro
(TEAC 16-11-17 ).
2) En la amortización de participaciones previa adquisición por la sociedad
de sus propias participaciones, la amortización constituye una operación sujeta
a OS, pero esa operación carecerá de base imponible al no producirse ninguna
entrega de bienes o derechos a los socios que, además, tras la adquisición por la
sociedad de las participaciones sociales, ya no son titulares de las mismas.
Resultando, además, de aplicación el RITP art.75.4 , por el que la escritura de
disminución de capital, por no dar lugar a la devolución de bienes o derechos a
los socios no motiva liquidación por la modalidad OS, tampoco tributa por la
cuota gradual de AJD (DGT CV 18-3-14 ).
Jurisprudencia
Doctrina Administrativa
Precisiones
Jurisprudencia
1. Sociedades de capital
(LSCart.360 a 370 )
15077
Distinción entre disolución de sociedades y transmisión de bienes o
derechos
En el hecho imponible manifestado en la operación societaria, «disolución
de sociedades», está latente el desplazamiento patrimonial que tiene
lugar entre la sociedad y los socios, una vez extinguida y liquidada la
sociedad. Lo que sucede, en consecuencia, es que los socios adquieren la
restitución, actualizada, de las aportaciones que realizaron en el momento
de la constitución. Siendo este un desplazamiento patrimonial gravado,
debe distinguirse completamente de las transmisiones patrimoniales
onerosas, ya que en esta modalidad se sujeta la transmisión, pero no la que
viene precedida por la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad.
Por ello, no es posible estimar que toda transmisión entre la sociedad y los
socios es reducción o disolución de la sociedad, en la medida en que
también es posible que ambos realicen entre sí operaciones traslativas de
dominio, que entonces quedan sujetas a la modalidad de TPO.
La pretensión de subsumir lo que es un negocio traslativo de cualquier
derecho entre la entidad y sus miembros, en la reducción o disolución de la
sociedad, puede esconder un interés elusivo, provocando la tributación
por OS, cuyo tipo es considerablemente menor que el de TPO (TSJ Madrid
14-3-08, EDJ 52204 ).
Doctrina Administrativa
2. Sociedad civil
(CCart.1700 a 1708 ; LITP art.19.1 )
Precisiones
A consecuencia del cambio de régimen fiscal de las sociedades civiles que tienen
objeto mercantil, convirtiéndose en sujetos pasivos del IS (LIS art.7.1.a ), se ha
establecido un régimen transitorio para su disolución y liquidación que declara como
exento, por OS, esta operación (nº 292 Memento Fiscal 2019)
3. Comunidad de bienes
(LITP art.22.4 y 5 ; RITP art.61 )
Ejemplo
1) Disolución de una comunidad de bienes formada por tres hermanos, que viene
realizando actividad empresarial y a la que no se ha aportado ningún inmueble.
Son sujetos pasivos del impuesto los comuneros de la comunidad de bienes que se
disuelve, por los bienes y derechos que reciban; bien sean bienes muebles o dinero.
Estos deben tributar al tipo del 1% por el valor real de los bienes y derechos recibidos
y sin que, a estos efectos, pueda deducirse de dicho valor real el importe de las deudas
y gastos que asuma.
(LITP art.19.1.2 )
15130 Las aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital social
tienen un elemento distintivo con relación al aumento de capital. En ellas
también se produce un desplazamiento patrimonial de los socios a la
sociedad, pero con matiz distinto, en la medida en que no supone
modificación estatutaria encaminada a la ampliación del capital, y no
altera la relación entre patrimonio social y capital social.
Esta operación societaria tiene carta de naturaleza dentro de la modalidad,
y su esquema general de tributación es el siguiente:
– en cualquier caso, la aportación está sujeta a la modalidad de OS;
– si la aportación es realizada por un empresario o profesional en el
ejercicio de su actividad, está sujeta al IVA;
– si la aportación no es realizada por un empresario o profesional en el
ejercicio de su actividad, no puede quedar sujeta a la modalidad de TPO, en
función del principio de incompatibilidad interna (LITP art.1.2 ), y la
preferencia de la modalidad de OS.
Precisiones
Doctrina Administrativa
2) Una SAU perteneciente al sector público recibe transferencias por el socio
único a cargo de los presupuestos generales de la comunidad autónoma
propietaria. La intervención General de la comunidad autónoma establece que
las dichas transferencias no deben tratarse como subvenciones sino como
aportaciones a los fondo propios. Al tratarse de aportaciones del socio único,
tanto no supongan un aumento de capital social de la entidad, como si así lo
fueran, están sujetas a OS (DGT CV 3-5-10 ).
15145
Precisiones