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AASESORÍAS E S O R Í A TRIBUTARIA INFORME PRINCIPAL
AASESORÍAS E S O R Í A
TRIBUTARIA
INFORME PRINCIPAL

Tratamiento tributario de los traspasos de negocios

Mery BAHAMONDE QUINTEROS (*)

RESUMEN EJECUTIVO L as denominadas empresas unipersonales no son otra cosa que las personas naturales
RESUMEN EJECUTIVO
L as denominadas empresas unipersonales no son otra cosa que las personas naturales con ne-
gocio, perceptoras de rentas de tercera categoría. En el presente informe se analizará a la luz
de la jurisprudencia y de los informes de la Sunat, las implicancias tributarias de las modalidades
de traspaso de las empresas unipersonales a efectos de determinar si es que dicha operación se
encuentra gravada con el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas.

INTRODUCCIÓN

En los últimos años el Perú se ha con- vertido en un país receptor de capitales extranjeros; lo cual se evidencia con el ingreso de grandes cadenas de nego- cios que se caracterizan por ofrecer menor precio y mejor calidad de servi- cio. En ese contexto, muchas micro o pequeñas empresas que desarrollaban actividad comercial como personas na- turales con negocio (empresas uniper- sonales) suelen traspasar sus negocios

a otras empresas que cuentan con ma-

yor capital y que puedan darle conti- nuidad.

Es común que los contribuyentes de- nominen traspaso a las operaciones de transferencia parcial de una parte de los

activos y de las existencias; sin embargo

a efectos tributarios una operación de

venta solo se calificará como “traspaso” cuando se realice la venta a un único adquirente, por el total de los activos y pasivos de las empresas unipersonales con el fin de continuar la explotación de

la actividad económica a la cual estaban

destinados.

En efecto, el valor de la operación del traspaso se determina en función de las

oportunidades y riesgos vinculados con

la venta del negocio, la identificación de

pasivos y contingencias que eventual- mente, impliquen un ajuste en el precio de compra o un incremento de las ga- rantías del vendedor del negocio. Asi- mismo, se valúa el negocio en función

de la titularidad de este y sus principa- les activos, relaciones o autorizaciones, así como el estudio de las contingen- cias derivadas del incumplimiento de obligaciones legales o convencionales. Finalmente, un aspecto que al que se debe prestar atención es que el traspaso de negocio tiene como consecuencia la responsabilidad solidaria del adquirente

y

enajenante por las obligaciones legales

y

tributarias del negocio, anteriores a la

transferencia de este, según lo establece

el artículo 16 del Código Tributario.

Las modalidades de traspaso que se pueden presentar son las siguientes:

traspaso de una empresa unipersonal a otra empresa unipersonal, traspaso de una empresa unipersonal a una persona jurídica y el traspaso mediante el apor- te de una empresa unipersonal para la constitución de una persona jurídica. En el presente informe analizará a la luz de la jurisprudencia y de los informes de la Sunat, las implicancias tributarias

a efectos del Impuesto a la Renta y el

Impuesto General a las Ventas de las modalidades de traspaso antes mencio- nadas.

I.

DEFINICIÓN

UNIPERSONALES

DE

EMPRESAS

Comúnmente cuando una persona na- tural desea desarrollar actividad comer- cial como única propietaria o titular de un negocio, suele cuestionarse cuál es

la

forma más sencilla y de menor trámi-

te

y costo para iniciar las transacciones

comerciales; al respecto nuestro orde-

namiento presenta dos posibilidades:

la Empresa Unipersonal y la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL).

La diferencia sustancial entre las figuras antes señaladas es que la última es una persona jurídica que requiere realizar trámites de constitución en registros públicos para contar con patrimonio propio distinto al patrimonio del titular de la empresa, de modo que la respon- sabilidad del titular de una EIRL estará limitada a los aportes que se realice al negocio; es decir, su titular no respon- de personalmente por las obligacio- nes de esta. Mientras que la empresa

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unipersonal, al no perder su condición de persona natural tiene una responsa- bilidad ilimitada y personal respecto a dicha actividad, respondiendo por sus deudas con todo su patrimonio.

La empresa unipersonal es una figura creada para que las personas naturales con negocio se formalicen inscribién- dose en el Registro Único de Contri- buyentes (RUC), toda vez que al desa- rrollar actividad comercial deben pagar impuestos por su actividad generadora de renta. La inscripción en el RUC como persona natural con negocio o empresa unipersonal no le otorga una persona- lidad jurídica, por lo que no existe una distinción entre el patrimonio de la em- presa desarrollada por ella.

Las empresas unipersonales se conside- ran domiciliadas a efectos del Impuesto

a la Renta, cuando se encuentren esta-

blecidas en el Perú, es decir desarrollen operaciones de compra y/o venta den-

tro o fuera del territorio peruano.

II. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR TRAS- PASO?

A efectos tributarios el traspaso se defi-

ne como la venta a un único adquiren- te, por el total de los activos y pasivos de las empresas unipersonales con el fin de continuar la explotación de la activi- dad económica a la cual estaban desti- nados. En el ámbito comercial el objeto de la venta es el negocio y se le conoce como target. En adelante, utilizaremos la denominación “traspaso del nego- cio” para hacer referencia al traspaso que realizan las empresas unipersonales de su bloque patrimonial.

Ahora bien, existen modalidades del tras- paso del negocio para la empresa, pues el negocio puede ser traspasado a otra empresa unipersonal o a una persona jurí- dica; así también se configura el traspaso cuando se realiza el aporte del negocio a una persona jurídica que recién se consti- tuya o que ya está constituida.

Las implicancias tributarias del traspaso del negocio deben ser analizadas desde dos aristas, a saber: desde la perspecti- va del vendedor del negocio y la pers- pectiva del comprador del negocio. Ver cuadro N° 1.

III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL TRASPASO DEL NEGOCIO

Como lo señalamos anteriormente, las implicancias del traspaso deben ser analizadas tanto para el sujeto que ven- de como para el sujeto que adquiere el negocio.

1. Implicancias tributarias del traspa- so para el vendedor

El sujeto denominado vendedor del ne- gocio es una persona natural que ac- túa como empresa, siendo el objeto del contrato de compraventa el negocio, es decir los activos y pasivos que se hayan generado durante el devenir comercial de este.

No debe perderse de vista que a pesar de actuar como empresa el sujeto vendedor no ha perdido su calidad de persona na- tural, por ende el análisis tributario de la renta percibida íntegramente por el tras- paso no podrá ser calificada como una renta de la empresa unipersonal, sino como una renta de la persona natural. A continuación analizaremos el tratamiento tributario que se debe otorgar al ingreso percibido por la venta.

11.1 IImpuestompuesto aa llaa RRentaenta

La Ley del Impuesto a la Renta diferen- cia el tratamiento de la venta del ne- gocio por traspaso y la venta de bienes por el cese de actividades de la empresa unipersonal, recuérdese que el traspa- so implica la transferencia en una sola operación de activos y pasivos de la em- presa; mientras que la venta de bienes por el cese de la empresa unipersonal, solo implica la transferencia de activos, teniendo una regulación distinta.

a) Venta o traspaso del negocio a un comprador persona natural o jurídica

El numeral 5 del inciso b) del artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta, seña- la que se considera ganancia de capital gravada con el Impuesto la enajenación entre otros de negocios o empresas. Sin embargo no queda claro qué tipo de renta se constituye en caso de que el vendedor o enajenante es una persona

1.

natural con negocio, al respecto el pe- núltimo párrafo del artículo 14 de la citada ley, señala que el titular de la em- presa unipersonal determinará y pagará el Impuesto a la Renta sobre las rentas que le sean atribuibles a dicha empresa conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas.

Sin embargo cuando se vende el negocio se trata de una renta que se obtiene como producto del cese de la actividad comercial, por lo que dicha renta será imputable a la persona natural y no al negocio, pues para fines netamente tributarios la empresa uni- personal y la persona natural titular son contribuyentes distintos, los cuales tributan de acuerdo al tipo de renta que perciban.

Por su parte, el inciso h) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que la persona natural con negocio que enajene bienes de capital a que se refiere el inciso a) del artículo 2 de la Ley, asignados a la explotación de su nego- cio, genera ganancia de capital que tributa renta de tercera categoría. No obstante lo antes señalado, la norma antes referida regula la enajenación de bienes de capital que formen parte del activo de la empresa unipersonal; mas no el traspaso del nego- cio que implica la venta o enajenación de la totalidad de activos y pasivos que con- forman la empresa unipersonal.

Finalmente, el inciso j) del artículo 24 de la ya citada norma señala que se con- sidera renta de segunda categoría las ganancias de capital; en consecuencia la ganancia obtenida por la persona na- tural con ocasión del traspaso del ne- gocio será renta de segunda categoría, pues al efectuarse el traspaso este cesa su actividad comercial.

Por lo antes expuesto, el vendedor deberá tributar como sigue: ver cuadro N° 2.

CUADRO Nº 1

Comprador empresa unipersonal Comprador persona jurídica Aporte persona jurídica
Comprador empresa unipersonal Comprador persona jurídica Aporte persona jurídica

Comprador empresa unipersonal

Comprador persona jurídica

Aporte persona jurídica

Vendedor empresa

unipersonal traspasa

negocio

CUADRO N° 2

Concepto

Deducciones

Tasas

Pago del impuesto

Declaración

Oportunidad

de declarar

Ganancia de

Fija del 20%

6.25% de la

Retención por el

PDT 617-Otras

Al mes

capital

sobre la

renta neta o

pagador domici-

Retenciones o pago

siguiente de

por traspaso

5% de la

liado de la renta

directo en caso no se

efectuada la

de negocio.

renta bruta.

renta bruta (tasa efectiva). A partir del 1 de enero de 2009.

o pago directo en caso no se hubiera efectuado la retención.

hubiera efectuado la retención en el Formulario Virtual Nº 1665 (se utiliza a partir del periodo tribu- tario enero 2010).

retención o al mes siguiente de percibida la renta.

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INFORME PRINCIPAL

b) Venta de bienes de capital por cese de actividades

El inciso c) del artículo 2 de la Ley del

Impuesto a la Renta señala que se con- sidera ganancia de capital los resulta-

dos de la enajenación de bienes que,

al cese de las actividades desarrolladas

por empresas comprendidas en el inci-

so

a) del artículo 28, hubieran quedado

en

poder del titular de dichas empresas,

siempre que la enajenación tenga lugar dentro de los dos (2) años contados

desde la fecha en que se produjo el cese

de actividades.

Asimismo, el inciso d) del artículo 1 del Reglamento de la citada Ley señala que esta norma solo es aplicable cuando

la empresa que cesa es una empresa

unipersonal. En este caso, la ganancia tributa de acuerdo a lo previsto en el inciso d) del artículo 28 de la Ley, es de- cir como parte de las operaciones habituales.

La venta de bienes de capital por cese

de actividades es un supuesto distinto

al traspaso del negocio, pues mediante

esta operación solo se transfieren acti- vos y existencias, mas no se transfieren pasivos del negocio.

Ahora bien, como lo mencionamos anteriormente los contribuyentes sue- len realizar traspasos parciales de sus

activos y existencias a distintas empre- sas, estas operaciones no constituyen traspasos gravados con Impuesto a la Renta de segunda categoría, sino que

se considerarán renta de tercera cate-

goría además de estar gravados con el Impuesto General a las Ventas.

Asimismo, no debe perderse de vista

que para que se inicie el cómputo de los dos años a efectos de que la transfe- rencia de bienes de capital se encuentre inafecta, el contribuyente debe haber cesado actividades, es decir debe haber dado de baja su RUC o dado de baja

la renta de tercera categoría ante la

Sunat; en caso contrario las ventas de los bienes que estuvieron destinados al

negocio se considerarán rentas de ter- cera categoría aun cuando ya no realice actividad comercial.

c) Aporte del negocio de la empresa unipersonal a una persona jurídica

Otra modalidad de traspaso es el aporte del negocio de la empresa unipersonal

a una persona jurídica, cabe señalar

que esta modalidad de reorganización de sociedades se ha incorporado me- diante el Decreto Supremo Nº 219- 2007-EF, así a efectos del Impuesto a la Renta el inciso d) del artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que

se entiende como reorgani- zación de empresas aquella que se origina por el aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empre- sas unipersonales, realizado por su titular a favor de la Ley General de Sociedades, aplicándose la responsabili- dad solidaria del adquirente por las deudas tributarias del transferente.

Según se aprecia, el aporte de la totalidad del activo y pasivo

de una o más empresas uni- personales, realizado por su titular, a favor de alguna de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades es considerado un supues- to de reorganización de sociedades para fines del Impuesto a la Renta.

Al respecto, el artículo 22 de la Ley Ge- neral de Sociedades define al aporte so- cietario como una transferencia en pro- piedad, posesión, uso o usufructo de un bien o la contribución de un servicio susceptible de valoración económica, a favor de la sociedad mercantil o civil. En ese sentido, debido a su naturaleza ju- rídica dicha transferencia califica como un acto oneroso, por que el socio apor- tante recibe acciones o participaciones sociales como contraprestación de su aporte en bienes y servicios.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley de Impuesto a la Renta indica que se en- tiende por “enajenación” la venta, per- muta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se trans- mita el dominio a título oneroso.

En virtud de las normas antes expues- tas, el aporte societario de un negocio, entendido como traspaso definitivo se encuentra gravado con Impuesto a la Renta de segunda categoría, en aplica- ción del inciso j) del artículo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta, pues constitu- ye una ganancia de capital, aplicándose la misma forma de tributación señalada en el cuadro Nº 2.

Finalmente, cabe señalar, que para la sociedad receptora del aporte, si bien esta contribución económica integrará su capital, no es el resultado de una fuente durable, no constituyendo el aporte un ingreso gravable con el Im- puesto a la Renta.

De lo expuesto se concluye que bajo cualquier modalidad de traspaso el su- jeto vendedor persona natural, titular de la empresa unipersonal, percibirá renta de segunda categoría gravada con el 5% de la Renta Bruta, la cual

En el supuesto de traspaso de empresas unipersonales, la inafectación resulta apli- cable en tanto la transferencia de los bienes se efectúe por efecto de la reorganización de empresas; esto es, cuando en una sola operación a un único adquirente, se tras- pase el total de activos y pasivos, con el fin de continuar la explotación de la actividad económica a la cual estaban destinados.

deberá ser retenida por el comprador del negocio o pagada directamente por

el contribuyente al mes siguiente de ha-

berse producido el traspaso.

11.2 IImpuestompuesto GGeneraleneral aa llasas VVentasentas

El inciso c) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que no está gravada con el IGV, la trans- ferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas.

Asimismo, el numeral 7 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV in- dica que, a efectos de dicho impues- to, se entiende por reorganización de empresas:

a) A la reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las nor- mas que regulan el Impuesto a la Renta.

b) Al traspaso en una sola operación a un único adquirente, del total del ac- tivos y pasivos de empresas uniperso- nales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal condición por incurrir en las causales de los nume- rales 5 o 6 del artículo 423 de la Ley Nº 26887, con el fin de continuar la explotación de la actividad económi- ca a la cual estaban destinados.

En el supuesto de traspaso de empresas unipersonales, la inafectación resulta aplicable en tanto la transferencia de los bienes se efectúe por efecto de la reorganización de empresas; esto es, cuando en una sola operación a un úni- co adquirente, se traspase el total de

activos y pasivos, con el fin de continuar

la explotación de la actividad económi-

ca a la cual estaban destinados.

De las normas expuestas, se conclu- ye que si al momento del traspaso la empresa unipersonal tiene determina-

dos activos y pasivos, estos tienen que ser transferidos en una sola operación

y a un único adquirente con el fin de

continuar la explotación de la actividad

2.

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económica a la cual estaban desti- nados a efectos de la inafectación dispuesta por el inciso c) del artícu- lo 2 de la Ley del Impuesto General

a las Ventas, no se desconoce la ci-

tada inafectación si con anterioridad al mencionado traspaso, la empresa hubiera transferido activos y pasivos

o una de sus líneas de negocio.

Lo antes señalado se sustenta en el siguiente informe emitido por la Sunat:

INFORME Nº 262-2006-SUNAT/2B0000

Si al momento del traspaso la empresa uniperso- nal tiene determinados activos y pasivos, estos tienen que ser transferidos en una sola operación y a un único adquirente con el fin de continuar la explotación de la actividad económica a la cual estaban destinados a efectos de la inafectación dispuesta por el inciso c) del artículo 2 del TUO de la Ley del IGV.

Si con anterioridad al mencionado traspaso, la empresa hubiera transferido activos y pasivos o una de sus líneas de negocio, ello no afecta la inafectación aplicable a la transferencia de bienes realizada con motivo del traspaso.

En virtud de lo expuesto, el traspaso de negocio realizado por empresas uni- personales, no se encuentra gravado con Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, si se tratase de los traspasos parciales de activos o existencias dichas operaciones se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría y con el Impuesto General a las Ventas. Como se aprecia en la siguiente jurisprudencia.

RTF Nº 04404-2-2004

En cuanto a la operación realizada por la recu- rrente se indica que la inafectación del Impues- to General a las Ventas (inciso b, numeral 7, artículo 2 del Reglamento) supone la existencia de un traspaso realizado en una sola operación de activos fijos, existencias y pasivos con el fin de continuar con la explotación, precisándose que el traspaso también debe comprender bie- nes intangibles, más aún si se considera que el traspaso involucra la transferencia de un bloque de producción y/o comercialización, de lo que se desprende que la transferencia de goodwill y patentes que se efectúe como con- secuencia del traspaso de empresas no está gravada con el IGV de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del artículo 2 de la ley del IGV.

RTF Nº 10002-1-2009

Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación contra la resolución de determina- ción girada por el impuesto General a las Ventas. Se indica que la transferencia de activos de su negocio unipersonal realizada por la recurrente (persona natural) a favor de una sociedad anó- nima califica como una venta de bienes, la cual se encuentra gravada con el citado tributo sin que dicha transferencia constituya una reorgani- zación. Del contrato de traspaso se aprecia que los requisitos para dar validez a la transferencia del de empresas resultante de la fusión o división de estas o un traspaso de empresa en una sola operación de los activos fijos y existencias con

sus pasivos correspondientes que conformen una

unidad de producción, comercialización, servicios

o

construcción (supuestos no gravados con el im-

puesto). Asimismo, la operación no ha cumplido con las formalidades requeridas para que se consi- dere un aporte social, siendo que el recurrente re- conoce su calidad de sujeto al IGV en su condición de empresa unipersonal. Por tanto, de conformi-

dad con lo indicado en el contrato de transferencia,

el

cual indica que operó la entrega al momento de

su suscripción, debe considerarse como fecha de nacimiento de la obligación tributaria el 31 de mayo de 1998, fecha de tal suscripción.

 

RTF Nº 01702-1-2004

Del contrato de traspaso se aprecia que los requi-

sitos para dar validez a la transferencia del crédito fiscal como consecuencia de un traspaso han sido cumplidos, toda vez que se produjo una trans- ferencia a favor del recurrente de una unidad de producción o servicio referida a la compra, venta, comercialización e importación de maquinarias y partes vinculadas a la industria metalmecánica y de construcción que incluyó mercaderías, inmuebles, maquinarias y equipos y pasivos correspondientes incluidos en la cuenta depreciación y amortización acumulable y proveedores, y que tuvo por finalidad

la

continuación de la actividad económica a la que

estaban destinados, por lo que no existe fundamento para desconocer el crédito fiscal empleado por la contribuyente.

2. Implicancias tributarias del tras- paso para el comprador (persona natural o jurídica)

El comprador del negocio en traspaso

adquiere activos y pasivos que se van

a incorporar a su empresa, los cuales

tendrá que asumir como costo o gasto

a efectos del Impuesto a la Renta y el

crédito fiscal por la adquisición de di- chos bienes, ello dependerá de quién

es

el comprador, como lo señalamos en

el

punto II de este informe, el compra-

dor del negocio puede ser una empresa unipersonal o una empresa jurídica; así como también se produce el traspaso del negocio a través de la entrega del negocio en calidad de aporte societario.

En las líneas siguientes se analizarán las incidencias a efectos del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas y

el Impuesto Temporal a los Activos Ne-

tos en función de los distintos tipos de compradores del negocio.

22.1

1.

IImpuestompuesto aa llaa RRentaenta

aa)) TTraspasoraspaso ddelel nnegocioegocio aa ccompradoromprador eempresampresa uunipersonalnipersonal oo ppersonaersona jjurídicaurídica

La Ley del Impuesto a la Renta no ha previsto un tratamiento dife- renciado a las existencias y activos provenientes del traspaso del ne- gocio de la empresa unipersonal que se realice a favor de otra em- presa unipersonal o de una perso- na jurídica.

En ese sentido, el costo de los bie- nes adquiridos será el valor de in- greso al patrimonio, tal como lo dispone el numeral 2 (i) del inciso a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo de acuerdo al artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciación y amortización de los activos se calculará sobre el valor de adquisición o producción de los bienes.

bb)) TTraspasoraspaso ccomoomo aaporteporte ddelel nnegocioegocio aa uunana ppersonaersona jjurídicaurídica

Ahora bien, de acuerdo al inciso d) del artículo 65 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, existe un tratamiento diferenciado para el adquirente cuando el traspaso se produce a través del negocio como aporte societario, pues esta es una modalidad de reorgani- zación de sociedades, sujeta a la aplicación de las reglas estableci- das en el artículo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta.

RRequisitosequisitos parapara lala reorganizaciónreorganización dede eempresasmpresas uunipersonalesnipersonales

De acuerdo al inciso c) del artículo 67 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, solo procede esta modalidad de reorganización si concurren los siguientes supuestos:

i) Es posible diferenciar el patrimonio de la empresa unipersonal del patri- monio personal del titular que no se encuentra afecto a la actividad em- presarial.

ii) Es posible determinar el valor de los bienes o derechos afectados a la actividad empresarial, el cual es igual al costo de adquisición, producción o construcción o el valor de ingreso al patrimonio del titular, menos la depreciación que hubiera correspondido aplicar por el periodo transcurrido desde su ingreso al patrimonio del titular hasta el día anterior a la fecha de su afectación a la empresa uniper- sonal.

Tratándose de activos intangibles de duración limitada, el valor será igual al precio pagado menos la amortiza- ción que corresponda por el periodo transcurrido desde su adquisición. Si el titular tiene varias empresas uni- personales, solo se exigirá este requi- sito respecto de la empresa uniper- sonal que se reorganiza, salvo en el caso regulado en el segundo párrafo del artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

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INFORME PRINCIPAL

Cabe señalar que los efectos de los re- gímenes de reorganización societaria que pueden adoptar el comprador o el vendedor, a efectos de este último se considerarán renta de segunda ca- tegoría como ya lo analizamos ante- riormente.

bb.1).1) TTratamientoratamiento ddee llosos aactivosctivos

De conformidad con lo señalado por el texto del artículo 104 de la Ley del Im- puesto a la Renta, una vez que se ha producido la reorganización de socieda- des o empresas, las partes intervinientes pueden optar, en forma excluyente por los siguientes regímenes:

• Si las sociedades o empresas aacor-cor- ddaranaran llaa rrevaluaciónevaluación vvoluntariaoluntaria dede ssusus aactivos,ctivos la diferencia entre el mayor valor pactado y el cos- to computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas reglamentarias estará gravado con el Impuesto a la Renta. De este modo, los bie- nes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.

PParaara eell vvendedor:endedor En caso de ha- berse optado por este régimen la persona natural titular de la em- presa unipersonal que aporte su negocio a otras personas jurídicas pagará Impuesto a la Renta de segunda categoría por la revalua- ción efectuada, debiendo tributar como lo señalamos en el cuadro Nº 2.

PParaara eell ccomprador:omprador La persona jurídica que recibe el negocio como aporte podrá depreciar cada uno de los activos fijos del negocio adquirido en función del costo computable de los bienes revaluados debiendo considerar como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciación acumulada, cuan- do corresponda. Dichos bienes serán considerados nuevos y se les aplicará lo dispuesto en el ar- tículo 22 del Reglamento.

Respecto a esta modalidad de reor- ganización la Sunat ha señalado lo siguiente:

INFORME Nº 015-2010-SUNAT/2B0000

1. La transferencia de bienes del activo con moti- vo del traspaso de la totalidad del activo y pasivo de una empresa unipersonal como aporte a la constitución de una sociedad regulada por la Ley General de Sociedades originará un resultado

gravado con el Impuesto a la Renta cuando se haya acordado la revaluación de los bienes del activo con efecto tributario y, también, cuando se acuerde la revaluación sin tal efecto, y la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable de dichos bienes sea dis- tribuido.

2. En los casos en que, conforme a lo dispues- to en numeral 1 del artículo 104 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se hubiera reva- luado los activos con efecto tributario, deberá deducirse el costo computable de los bienes enajenados calculado conforme a los artículos 20 y 21 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, así como los artículos 11 y 14 del Re- glamento de dicha Ley.

• Si las sociedades o empresas acor- daran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuer-

do con el Decreto Legislativo Nº 797

y normas reglamentarias no estará

gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. El ma- yor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario.

PParaara eell vvendedor:endedor: Dado que es una persona natural este no puede dis- tribuir utilidades por lo que no le generará mayor renta de segunda categoría.

PParaara eell ccomprador:omprador: La revaluación de los activos no será considerado

a efectos de determinar el costo

computable de los bienes ni su de-

preciación, sino que considerarán el valor depreciable que hubieran correspondido en poder del trans- ferente.

• En caso de que las sociedades o em- presas no acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para la adqui- rente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 797 y normas reglamentarias. En este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 32 de la presente Ley.

bb.2).2) TTratamientoratamiento ddee aamortizaciónmortización ddee iintangiblesntangibles

El artículo 107 de la Ley del Impuesto

a la Renta, señala que el comprador

conserva el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el in- ciso g) del artículo 37 y el inciso g) del artículo 44 de la citada Ley por el resto del plazo y en la forma establecida por dichas normas.

bb.3).3) TTratamientoratamiento ddee llasas ppérdidasérdidas ttribu-ribu- ttariasarias

El artículo 106 de la Ley del Impuesto

a la Renta, señala que en el caso de la

reorganización de sociedades o empre- sas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente.

En caso de que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar contra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reor- ganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganiza- ción, y sin tomar en cuenta la revalua- ción voluntaria.

Este punto ha sido aclarado por la Sunat en los siguientes informes:

 

INFORME Nº 035-2007-SUNAT/2B0000

A

efectos de interpretar el segundo párrafo del

artículo 106 del Texto Único Ordenado de la Ley

del Impuesto a la Renta, relativo al límite del 100% del monto del activo fijo para la imputación de pérdidas por la adquirente luego de un proceso

de

reorganización de sociedades o empresas, se

concluye que:

1. El concepto de “activo fijo” no comprende a los activos intangibles.

2. Los créditos que otorguen las empresas del Sis- tema Financiero no califican como activo fijo.

INFORME Nº 111-2003-SUNAT/2B0000

A efectos del segundo párrafo del artículo 106

del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como monto del activo fijo el valor original de dicho activo más las mejoras de ca- rácter permanente, disminuido en el monto de la depreciación acumulada.

bb.4).4) DDerechoerecho ddelel ccompradoromprador aa uutilizartilizar ccréditosréditos ssaldosaldos aa ffavoravor ddelel vvende-ende- ddoror ddelel nnegocioegocio

Al respecto, el segundo párrafo del ar- tículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que en el caso de aporte de negocios de empre- sas unipersonales a una persona jurí- dica, la persona jurídica que recibe el negocio como aporte podrá utilizar el saldo a favor, pagos a cuenta, créditos, deducciones tributarias y devoluciones en general que correspondan a la em- presa transferente, siempre que las em- presas unipersonales del mismo titular, incluso aquellas que no se reorganicen, llevan su contabilidad de conformidad con lo dispuesto en el inciso c) del ar- tículo 67, que son los requisitos antes mencionados para que opere esta mo- dalidad de reorganización.

bb.5).5) DerechosDerechos yy oobligacionesbligaciones tributariastributarias aadquiridasdquiridas concon oocasióncasión deldel ttraspasoraspaso

El artículo 71 del Reglamento de la Ley

del Impuesto a la Renta, señala que

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ASESORÍA TRIBUTARIA

por la reorganización de sociedades

o empresas, se transmite al adqui-

rente los derechos y obligaciones tributarias del transferente. Para la transmisión de derechos, se requie- re que el adquirente reúna las con- diciones y requisitos que permitie- ron al transferente gozar de estos, siempre que el vendedor comunique tal situación a la Sunat en la forma, plazo y condiciones que esta enti- dad señale.

22.2 IImpuestompuesto GGeneraleneral aa llasas VVentasentas

Si bien el traspaso del negocio ha sido

considerado una operación inafec- ta a efectos del Impuesto General a las Ventas, corresponde analizar si es que es posible que la empresa que recibe el aporte puede utilizar el cré- dito fiscal de la empresa unipersonal transferente.

Al respecto, el numeral 12 del artículo

6 del Reglamento de Ley del Impuesto General a las Ventas, regula el trata- miento del crédito fiscal en el caso de reorganización de sociedades o em- presas, sin embargo la citada norma no hace alusión a la posibilidad de uti-

lizar el crédito fiscal en la modalidad de aporte de una empresa unipersonal

a una persona jurídica. En ese senti-

do, toda vez que la norma no prevé el

uso del citado beneficio no es posible

el uso del crédito fiscal de la empresa

unipersonal.

Lo antes mencionado se sustenta en lo señalado por el Tribunal Fiscal en el siguiente precedente:

2.

RTF Nº: 07193-1-2005

Carece de sustento legal lo alegado por la re- currente en el sentido de que tiene derecho a utilizar el crédito fiscal de las empresas uni- personales en virtud de la fusión que originó su constitución, pues el saldo o crédito tribu-

tario puede ser utilizado por un sujeto distinto

a aquel a favor de quien se generó, debe existir

una norma que autorice tal circunstancia, por lo que no procede amparar lo argumentado por la recurrente en cuanto a que no está obligada a hacer lo que ley no manda ni impedida de hacer

lo que la ley no prohíbe.

Sería recomendable que el legislador,

al igual como ya lo analizamos a efec-

tos del Impuesto a la Renta, permita la

utilización del crédito fiscal de la em- presa unipersonal que se traspasa en

la modalidad de aporte a una empresa

jurídica; de modo tal que se incentive

al traspaso de las pequeñas empresas

desprovistas de capital para seguir ope-

rando y se beneficie a la empresa per- mitiendo la continuidad del negocio cuyas rentas estarán gravadas a favor del Estado peruano.

CONCLUSIONES

• Se entiende por “traspaso de una empresa unipersonal” a la venta que se realiza a un único adquiren-

te, por el total de los activos y pasi- vos de la mencionada empresa con

el fin de continuar la explotación de

la actividad económica a la cual estaban destinados.

• Las modalidades de traspaso que se pueden presentar son las siguien- tes: traspaso de una empresa unipersonal a otra empresa uni- personal, traspaso de una em- presa unipersonal a una persona jurídica y el traspaso mediante el aporte de una empresa uniperso- nal para la constitución de una persona jurídica.

• La empresa unipersonal es una figura creada para que las per- sonas naturales con negocio se formalicen inscribiéndose en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), toda vez que al desarrollar actividad comercial deben pagar impuestos por su actividad gene- radora de renta.

• La ganancia obtenida por la perso- na natural con ocasión del traspaso del negocio será renta de segunda categoría para el titular del negocio cualquiera sea la modalidad de tras- paso.

• La venta de bienes de capital por cese de actividades es un supues- to distinto al traspaso del negocio, pues mediante esta operación solo

se transfieren activos y existencias, mas no se transfieren pasivos del negocio. Esta operación se encuen- tra gravada con renta de tercera categoría e Impuesto General a las Ventas para el titular del negocio siempre que se produzca dentro de los dos (2) años contados desde

la fecha en que se produjo el cese

de actividades; excedido el plazo es

renta inafecta.

• aporte de la totalidad del activo

El

y

pasivo de una o más empresas

unipersonales, realizado por su titular, a favor de alguna de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades es conside- rado un supuesto de reorganiza- ción de sociedades para fines del Impuesto a la Renta.

• La venta de los activos y pasivos de

la empresa unipersonal, en una sola

operación y a un único adquirente con el fin de continuar la explota- ción de la actividad económica a

la cual estaban destinados, es una operación inafecta al Impuesto Ge- neral a las Ventas, no se desconoce la citada inafectación si con ante- rioridad al mencionado traspaso, la empresa hubiera transferido activos

y pasivos o una de sus líneas de ne- gocio.

• Los traspasos parciales de activos

o existencias se encuentran grava-

das con el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría y con el Impuesto

General a las Ventas.

• La Ley del Impuesto a la Renta no ha previsto un tratamiento dife- renciado a las existencias y activos provenientes del traspaso del ne- gocio de la empresa unipersonal que se realice a favor de otra em- presa unipersonal o de una perso- na jurídica.

• Existe un tratamiento diferenciado para el adquirente cuando el tras- paso se produce a través del nego- cio como aporte societario, pues esta es una modalidad de reorga- nización de sociedades, sujeta a la aplicación de las reglas establecidas en el artículo 104 de la Ley del Im- puesto a la Renta.

• La Ley del Impuesto General a las Ventas no ha previsto que la perso- na jurídica que recibe el negocio de la empresa unipersonal como apor- te pueda utilizar el crédito fiscal de la empresa unipersonal.

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Univer- sidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Uni- versidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la

Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyen- te de la Superintendencia Nacional de Administra- ción Tributaria-Sunat. Ex jefa del Área Tributaria de Contadores & Empresas. Tax Manager de B&B Abogados & Contadores. E-mail: mbahamonde@ bb-abogadosycontadores.com