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Fundamentos de Contabilidad de Costes.

Book · January 1995

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M. Angela Jimenez Montañes


University of Castilla-La Mancha
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FUNDAMENTOS DE
CONTABILIDAD DE COSTES

Mª ANGELA JIMENEZ MONTAÑES


DOCTORA EN CIENCIAS ECONOMICAS Y EMPRESARIALES
PROFESORA DE LA UNIVERSIDAD DE CASTILLA LA MANCHA
A Francisco Javier

(e) de la edición: Mª Angela Jimenez Montañés

Ninguna parte de éste libro puede ser reproducida, grabada en sistema de


almacenamiento o transmitida en forma alguna ni por cualquier procedimiento, ya sea
electrónico, mecánico, reprográfico, magnético o cualquier otro, sin autorización previa
y por escrito de Mª Angela Jimenez Montañés

D.L.: 46-AB-1995
I.S.B.N.: 84-605-2220-2

Impreso en la Imprenta TEBAR FLORES, S.L.


Avda. de los Toreros, 7 -ALBACETE ·
Tel.: (976) 22 11 37

..
INDICE

INDICE ANALITICO

INDICE ANALITICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX

PROLOGO ........................ ~ . . . . . . . . . . . . . . "XV

AGRADECIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIX

CAPITULO 1.- CONCEPTOS DE CONTABILIDAD EXTERNA E


INTERNA

1.- La Contabilidad en el marco de la empresa . . . . . . . . . . . . . . 1


l. l.- Breve evolución del concepto de empresa . . . . . . . . . 6
1.2.- Principales objetivos de la empresa actual . . . . . . . . · 10
2.- Concepto de Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
3.- Finalidades de la Contabilida Analítica y estudio comparativo
con la Contabilidad Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
3. l.- Finalidades de la Contabilidad analítica . . . . . . . . . 17
3.2.- Estudio comparativo con la Contabilidad financiera . . 18
4.- Evolución del concepto de Contabilidad interna . . . . . . . . . . 20
5.- Clasificación de la Contabilidad Interna . . . . . . . . . . . . . . . 22
6.- Cuestiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27

CAPITULO 2.- MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD


ANALITICA

1. - Resultado interno y externo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29


2.- Sistemas de enlace entre la Contabilidad Externa
e Interna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

IX M.A. Jiménez

)
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES INDICE

3.- Elementos del Sistema Informativo Interno . . . . . . . . . . . . . 34 6.- Flujograma del proceso de cálculo de márgenes
4.- Análisis del coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 y resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
4.1.- Concepto de coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 7. - Cuestiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
4.2.- Relatividad del coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
4.3.- Diferencia entre coste, gasto, compra CAPITULO 5~- ESTUDIO DE LOS COSTES FIJOS Y VARIABLES DE LA
e inversión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 EMPRESA
5. - Clasificación de los costes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
6.- Cuestiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 l.- Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
2.- Clasificación de los costes en relación con el volumen
de producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
CAPITULO 3.- NORMALIZACION CONTABLE EN EL AMBITO 3.- Estudio de los costes fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
INTERNO 3.1.- Clasificación de los costes fijos . . . . . . . . . . . . . . 113
4.- Estudio de los costes variables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
l.- Información empresarial como requisito a la normalización 57 4.1.- Clasificación de los costes variables . . . . . . . . . . . . 116
2.- Normalización contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 5.- Método de separación de costes en función del volumen de
3.- Antecedentes de la normalización interna . . . . . . . . . . . . . . 61 producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
3.1.- Plan de Cuentas de Schmalenbach . . . . . . . . . . . . . 61 5.1.- Método gráfico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
3.2.- Plan de Cuentas alemán . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 5.2.- Método de los extremos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120
3.3.- Plan Contable de Francia . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 5.3.- Método de los mínimos cuadrados . . . . . . . . . . . . . 123
3.4.- Plan Contable de España (1962) . . . . . . . . . . . . . . 67 5.4.- Otros métodos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
4.- Normalización interna en España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 6.- Cuestiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
5.- Normalización actual del coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
6.- Cuestiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 CAPITULO 6.- PRODUCCION CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA
DE DECISIONES
CAPITULO 4.- METODOS DE CALCULO Y ESTADISTICAS
l.- Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
1. - Métodos de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 2.- Procesos de producción conjunta . . . . . . . . . . , . . . . . . . . 130
2. - Principios fundamentales de los métodos de cálculo . . . . . . . . 84 3.- Diferenciación entre costes conjuntos y costes
3.- Clasificación de los métodos de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . 86 comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
4.- Estadísticas de costes, producción y ventas . . . . . . . . . . . . . 91 4.- Métodos de asignación de costes conjuntos para productos
5. - La Cuenta de Resultados Analítica . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 principales y coproductos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .... 134

M.A. Jiménez X XI M.A. Jirhénez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES INDICE

4.1.- Método del valor de venta en el punto CAPITUW 8.- EL COSTE DEL FACTOR TRABAJO
de separación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135
4.2.- Método del Valor Realizable Neto estimado . . . . . . . 137 1. - Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
4.3.- Método del Vá.Ior Realizable Neto sobre un 2.- El coste de personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
porcentaje constante del margen bruto . . . . . . . . . . 142 3.- Control de la mano de obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
4.4.- Método en función de unidades físicas . . . . . . . . . . 144 3.1.- Control de tiempos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217
4.5.- Ausencia de asignación de costes conjuntos . . . . . . . 146 3.2.- Productividad y rendimiento de la mano de obra . . . . 220
4.6.- Comparación de los distintos métodos de asignación 4.- Sistemas de remuneración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222
de costes conjuntos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 5.- La función de aprendizaje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230
4.7.- Falta de relevancia de los costes conjuntos para 6.- Asignación e imputación del coste de mano de obra . . . . . . . 234
la toma de decisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 7.- Cuestiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237
5.- Tratamiento de los subproductos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
6.- Costes para la toma de decisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 CAPITUW 9.- EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. O'l'ROS COSTES
7. - Cuestiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 GENERALES

CAPITUW 7.- EL COSTE DE LOS MATERIALES 1. - Introducción . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239


2.- Costes del activo fijo material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241
1.- Concepto y clasificación de los materiales . . . . . . . . . . . . . . 163 2.1.- La Depreciación . . . . . . . . . . . . . : . . . . . . . . . 241
2.- El ciclo económico de los materiales dentro de la empresa ... 168 2.2.- Costes de manteniiniento y reparaciones .. ." . . . . . . 243
3. - El coste total de los materiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 3.- El coste de la amortización ...- . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244
4.- La gestión de stocks. Determinación del volumen óptimo de 4.- Tratamiento-contable de la amortización . . . . . ·. . . . . . . . . . 247
pedido o lote económico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 4.1.- Base de cálculo de la amortización: valor del
5. - Procedimientos de control de materiales . . . . . . . . . . . . . . . 187 inmovilizado . . . . . . . . . . : . . . . . . . . . . . . . . . 248
6. - Técnicas de valoración de los materiales . . . . . . . . . . . .. . . 191 4.2.- Métodos de amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
6.1.- Valoración de las entradas en almacén . . . . . . . . . . 196 5.- El coste del inmovilizado inmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . 261
6.2.- Valoración de ias salidas de almacén . . . . . . . . . . . 197 6.- Otros costes indifectos: costes generales de fabricación . . . . . 263
7. - Cuestiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 7.- Tratamiento contable de los costes generales de fabricación ... 265
8.- Cuestiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269

M.A. Jiménez XII XIII M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONIABILIDAD DE COSTES

CAPITULO 10.- EL COSTE DE WS RECURSOS FINANCIEROS

1.- Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271


2.- Estructura financiera y cálculo del coste financiero . . . . . . . . 274
2.1.- El coste del capital deuda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279
2.2.- El coste del capital acciones o coste de los PROLOGO
recursos propios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281
2.3.- El coste de los beneficios retenidos . . . . . . . . . . . . 284 La labor de prologar un libro es siempre tarea difícil, aunque sea
3.- Imputación de los costes financieros a los factores de la gratificante. En muchas ocasiones, como en esta, se ha seguido los pasos de la
producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 autora desde sus comienzos como profesora universitaria; se ha visto su labor
3. l.- El coste financiero de los factores circulantes . . . . . . 285 científica y las dificultades en el desarrollo de la investigación. Ha sido alumna
3.2.- El coste financiero de los factores fijos . . . . . . . . . . 287 en determinadas asignaturas de los Cursos de Doctorado, e incluso, tuve la
4.- Método de cálculo con costes de oporturldad . . . . . . . . . . . . 290 satisfacción de dirigirle su Tesis Doctoral "Competitividad y Costes de Calidad
5. - Cuestiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 . en el ámbito de la Contabilidad de Gestión". Por todo ello, creo que conozco su
evolución científica e investigadora, que ha sabido desarrollar junto con su
BIBLIOGRAFIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 actividad docente, incorporándose a la comunidad científica de la Universidad de
Castilla La Mancha.
INDICE SINTETICO . . . . . . . : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315
La obra que presentamos, "Fundamentos de Contabilidad de Costes",
recoge una recopilación de trabajos consultados, asimilación de los mismos por
la autora y una experiencia docente intensa, en donde ha hecho que los
conocimientos asimilados hayan sido contrastados y plasmados en su clases, por
lo que ha sabido recoger esa experiendia docente y verter sus conocimientos en
la presente obra. Ese esfuerzo ha supuesto, además, la incorporación de la misma
dentro de un entronque metodológico acorde con otras disciplinas científicas de
la Contabilidad.

La concepción de "Fundamentos de Contabilidad de Costes" nos viene a


indicar una introducción a los conceptos básicos que podría significar la
Contabilidad de Costes. Por tanto, puede ser contemplada la presente obra como
la primera parte necesaria para poder abordar la realización, imputación y análisis
de los modelos de costes. Espero que en futuro pueda ver la luz esa segunda parte

M.A. Jiménez XIV XV


relativa a los citados modelos de costes para tener un cuerpo sólido y necesario registrales, utilizados por la misma para representar la información de cálculo de
'
para la aplicación práctica de la gestión empresarial. costes.

La obra va dirigida a alumnos que se inician en los estudios de Una vez sentadas las bases generales de la Contabilidad de costes, es
Contabilidad de Costes, con conocimientos básicos de Contabilidad Financiera. necesario el estudio de los diferentes tipos de costes que influyen en el proceso
Estos alumnos suelen estar integrados en las Facultades de Ciencias Jurídicas y de cálculo y obtención de resultados. En el capítulo cinco, se. hace un análisis
Sociales, Económicas y Empresariales, como a los estudiantes de determinadas detallado de la diferenciación de los costes empresariales, atendiendo al volumen
Diplomaturas vinculadas al campo de las Ciencias Sociales. de producción, incorporando los diferentes métodos existentes para la obtención
de los mismos.
Esta obra tiene una característica idónea que es la versatilidad para
incorporarla a cursos, tanto de reciclaje, como de primeros conocimientos, al Una vez analizados estos costes básicos, se procede al estudio de los costes
objeto de sentar las bases necesarias para poder utilizar las herramientas de utilizados para el proceso de toma de decisiones, considerando los procesos de
'
trabajo y poder ofrecer una información adecuada que sirva de ayuda a la gestión producción conjunta como una forma específica de los diferentes sistemas
de los responsables de las actividades de la empresa . productivos de las empresas. Este tema se desarrolla en el capítulo 6.
.

Con relación a su estructura, la obra se articula en diez capítulos, Los últimos capítulos del tema, del siete al diez, se centran en el análisis
destinados al estudio del coste de los factores de producción necesarios para la del coste de los diferentes factores que intervienen en el proceso productivo:
determinación del coste total del producto y del período. materiales, mano de obra o factor trabajo, amortizaciones y costes generales de
fabricación y coste de los recursos financieros, respectivamente. En cada uno de
El primer capítulo, titulado. "Conceptos de Contabilidad Externa e Interna" ellos, se desarrolla, de forma detallada, las características, implicaciones en el
se destina a sentar las bases de los conceptos de Contabilidad de Costes, así como proceso de cálculo y significado desde el ámbito de la Contabilidad Interna, de
analizar sus diferencias con relación a la Contabilidad Externa. cada uno de los factores de costes, antes mencionados.

En el segundo capítulo se hace hincapíe en los aspectos fundamentales Respecto a la bibliografía empleda y consultada, para la realización de la
necesarios para el desarrollo y comprensión de lo que significa la Contabilidad presente obra, la autora se ha preocupado de la búsqueda bibliográfica tradicional
interna, y primordialmente, el concepto de "coste". existente en España y, por otro lado, ha pretendido dirigirse hacía la fuente. Por
tanto, en numerosas ocasiones cabe hablar de una duplicidad de citas
En el tercer capítulo, relativo a la Normalización Contable en el ámbito correspondientes a su planteamiento inicial de bibliografía clásica. Este hecho
'1
interno se hace una pequeña síntesis que lo que ha significado la normalización supone un comportamiento, a mi juicio, honrado y riguroso para futuros estudios.
contable, así como los diferentes Planes de Cuentas, tanto nacionales como
europeos, que han influído en el desarrollo de la Contabilidad de Costes. La realización de la presente obra ha sido confeccionada íntegramente por
medios informáticos. La pretensión es conseguir un texto cuyos costes sean los
En el capítulo número cuatro, se pasa al estudio detallado del método de más bajos posibles. Es necesario reconocer y agradecer la labor de la Editorial
cálculo utilizado por la Contabilidad Interna así como los diferentes instrumentos Tébar Flores, al proporcionar todo tipo de ayuda en el Area de Contabilidad y

XVI xvii
Economía Financiera de la Universidad de Castilla La Mancha, para poder
presentar obras con rigor, a tiempo y a unos costes bajos.

Por último, debo agradecer a la autora la deferencia de poder prologar su


tercer libro y le auguro toda clase de éxito en el futuro.

AGRADECIMIENTOS

En el capítulo de agradecimientos debo resaltar la labor de Dr. D.


Francisco Javier Quesada Sánchez, por la ayuda incondicional prestada durante
todo el tiempo de trabajo en la Universidad de Castilla La Mancha y en la
realización de la obra, sabiendo expresar con dulzura las críticas constructivas
Francisco Javier Quesada Sánchez
necesarias para alcanzar una aceptable calidad en el trabajo desarrollado. Sin su
Catedrático de Contabilidad y Economía Financiera
empuje, fuerza y apoyo, esta obra no podría estar entre sus manos.
Universidad de Castilla La Mancha

También quiero agradecer a los profesores Dr. D. Jesús Santos Peñalver,


Dña. Montserrat Núñez Chicaroo y Dña. Rosario Pérez Moroto sus aportaciones
Madrid, 16 de enero de 1995
a lo largo de los años que llevamos trabajando en la Contabilidad de Costes.

En general, mi agradecimiento y todos los profesores del área de


Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Castilla La Mancha y
a todos aquellos que siempre me han apoyado, desde mis primeros pasos en
labores docentes e investigadores.

A todos ellos, muchas gracias.

La autora, enero de 1995.

xviii xix
CONCEPTOS DE
1 CONTABILIDAD
EXTERNA E INTERNA

1.- LA CONTABILIDAD EN EL MARCO DE LA EMPRESA

El principal objetivo de la Contabilidad, comtemplada como sistema


informativo, consiste en obtener información que se manifiesta en los documentos
o estados contables presentados por el sujeto económico. Esta información les
reporta utilidad a los diferentes usuarios para que éstos adopten las decisiones
pertinentes.

En una aproximación más rigurosa, se contempla a la Contabilidad como


un sistema comunicacional entre los diferentes sujetos económicos que
intervienen, por lo que, se requiere que la presentación de la información contable
1
cumpla los requisistos de la imagen fiel de la realidad económica •

1
QUESADA SANCHEZ, F.J.; ALONSO CARRILLO, l.; JIMENEZ MONTAÑES, M.A.;
PRECIOSO GARCIA, l. y J.M. GIL FABRA: Contabilidad e Inflación. Ed. Pirámide, S.A. Madrid,
1993, pág. 103.

1 M.A. Jiménez
I! 1
1

¡, FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INTERNA Y EXTERNA


l.

1 ~ La Contabilidad ha de suministrar información a todas aquellas personas La empresa es una unidad de producción, y como tal se encargará de
que tengan interés en conocer la marcha de la empresa: directivos, accionistas, transformar inputs en outputs, a través de un proceso de transformación, que
inversores potenciales, empleados, proveedores, clientes .... No todas las personas constituirá la actividad productiva de la empresa 2
• De esta actividad, se
implicadas requieren el mismo tipo de .información. El directivo necesita datos desprenden un conjunto de datos, que tendrán un carácter interno, relativos a los
que le ayude a tomar decisiones relacionadas con la planificación y el control de consumos de los diversos factores, a los precios que se deben aplicar, la
las diferentes actividades de la empresa; por ejemplo, se necesita información contraprestación pagada por su utilización, etc. Toda esta inf~rmación quedará
sobre costes y rendimientos para fijar las políticas de precios, analizar el grado plasmada en la contabilidad interna o analítica.
de eficiencia de los centros, etc.
Los destinatarios de la información proporcionada por cada tipo de
La información como sistema de comunicación tendrá una relación de Contabilidad son distintos. La contabilidad externa está destinada a informar a los
doble sentido con el entorno. Este se encargará de proporcionar los datos de agentes externos. Por el contrario, la Contabilidad interna proporciona criterios
'
carácter socioeconómicos y medioambientales, que una vez procesados y de evaluación a los diferentes responsables de cada centro de la empresa.
1

1
organizados, sirven como apoyo al proceso de decisión. Al mismo tiempo, la
1
información proporciona al entorno los datos necesarios, para que los distintos La Contabilidad interna trata de presentar a la empresa un modelo
grupos de usuarios los utilicen, de la forma más adecuada, para el desarrollo de informativo que refleje su funcionamiento económico, para poder determinar,
su actividad y la consecución de sus intereses. planificar y controlar el resultado obtenido por la explotación, así como analizar
las distintas magnitudes que han intervenido en el desarrollo de la actividad, para
Al conjunto de datos procedentes del exterior, se le añaden los que llegar a conocer la eficiencia y el grado de aprovechamiento de los recursos.
proporciona la actividad de la empresa, relativos a todos aquellos factores y
elementos del sistema empresa, tanto de naturaleza financiera, como de carácter Dentro de ésta, podemos encontrar tres campos 3
, no excluyentes entre
económico. La empresa utiliza como base los procedentes del entorno, y los sí, sino complementarios, tanto desde su contenido hasta su utilización dentro del
producidos por ella misma y, en base a ellos, analizará los resultados y campo y la gestión y de la toma de decisiones. Cada campo supone un avance en
comprobará en que medida se aproximan a los objetivos y subobjetivos los sistemas de gestión y control implantados en las empresas como consecuencia
establecidos y si han surgido desviaciones entre lo presupuestado al comienzo del de la evolución, internacionalización y diversificación de las diferentes unidades
ejercicio, y lo obtenido, al final, tratará de estudiar y encontrar los medios económicas y del entorno en que se encuentran inmersas.
adecuados para su corrección.

De forma gráfica, la relación entre la información, la Contabilidad y sus


Como datos procedentes del exterior, encontram?s tanto aquellos que diferentes ramas, queda representada de la forma siguiente:
tienen un matiz social, y cultural, que provienen de la información externa, y una
vez elaborados y analizados se transformarán en el sistema de información
2 SUAREZ SUAREZ, A.S.: Curso de introducción a la economía de la empresa. Ed. Pirámide,
contable social, así como los que tienen un carácter financiero, que quedarán
S.A. Madrid, 1987. Págs 18.
plasmados en la contabilidad financiera o externa.
3 KAPLAN, R. y A.A. ATKINSON: Advanced Management Accounting. 2nd. edition. Prentice-
Hall, Englewood Cliffs, New Jersey, 1989. Capítulo l.
M.A. Jiménez 2 M.A. Jiménez
3

1
%;~'""<
e"'?

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INTERNA Y EXIERNA

En ningún momento podemos considerar que la Contabilidad Externa e


Interna son ciencias independientes, sino que están integradas dentro del proceso
COMUNICACION
informativo de la empresa, así como dentro del proceso de planeamiento y control
4
TOMA DE
global de las organizaciones empresariales • Este proceso puede desglosarse en
ANALISIS DE CONSECUCION DE
DATOS DECISIONES OBJETIVOS Y las siguientes fases:
SUBOBJETIVO

- Planeamiento estratégico: Es un proceso de decisión sobre los objetivos


INFORMACIÓN de la organización, modificación en los mismos, recursos utilizados para su
EMPRESA SISTEMA DE ENTORNO consecución y las políticas aplicadas para la administración y utilización de los
COMUNICACION
mismos.

- Control administrativo: Es el proceso a partir del cual los directivos


INFORMACIO INFORMACION intentan asegurar la obtención de recursos y su utilización de la forma más
EXTERNA SOCIAL
eficiente para el cumplimiento de los objetivos marcados.

- Control operacional: Es un proceso, cuyo objetivo fundamental es la


CONTABILIDAD realización de forma eficaz y eficiente de todas las actividades llevadas a cabo en
SISTEMA DE INFORMACION
el seno de la empresa.

La Contabilidad Analítica está estrechamente relacionada con la evolución
CONTABILIDAD CONTABILIDAD 11- - - 1 1 CONTABILIDAD
EXTERNA SOCIAL INTERNA empresarial. En el mundo actual la empresa está encuadrada en un entorno
competitivo, de tal manera que si no se expansiona, quedará alejada del mercado
en el cual estaba incluida.
CONTABILIDAD ILIDAD
DE COSTES STION
Por lo tanto, a la empresa le interesa tener una estructura lo más
competitiva posible, apoyada en un sistema de información capaz de suministrar
C.DIRECCION
ESTRATEGICA los datos necesarios y relevantes para poder sobrevivir y expansionarse. Esta
información recogerá el resultado contable obtenido por la empresa, nos permitirá
controlar la eficacia y la eficiencia de la organización y de cada uno de los
elementos que la componen, así como tomar decisiones para adaptar la empresa

4
ANTHONY, R.N.: Sistemas de planeamiento y control. Ed. Orbis, 1985. Pág. 21.

M.A. Jiménez 4 5 M.A. Jiménez

'1
1111
[ji
CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INTERNA Y EXTERNA
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

Desde la óptica de la Teoría de Sistemas, desarrollada por Bertalanffy 6,


al entorno económico-financiero en el cual está inmersa.
se considera como un conjunto de elementos relacionados de forma continua y
La empresa será la encargada de determinar qué información considera dinámica, y entrelazados y jerarquizados, que persigue determinados objetivos y
más útil para su proceso de toma de decisiones. Cabe preguntarnos que podemos metas. Todo sistema se puede, a su vez, descomponer en subsistemas, que pueden
considerar como empresa. A la empresa se la puede considerar desde diversos ser considerados nuevamente como sistemas, todos ellos interrelacionados, que
puntos de vista, al ser una célula económica y social que ha sido estudiada por serán diferentes según la forma de agrupar las distintas funciones, actividades y
diversas disciplinas científicas. operaciones realizadas por la organización. •

1.1. BREVE EVOLUCION DEL CONCEPTO DE EMPRESA Los sistemas que integran la empresa, una vez establecidos, no
permanecen inalterables, sino, que como consecuencia de la dinámica económica
La empresa se ha establecido como una unidad económica de producción actual, deben adaptarse a las nuevas situaciones, o por el contrario, pueden no
en la que se integran y superponen aspectos técnicos y jurídicos, que hacen difícil sobrevivir. Será misión del grupo directivo empresarial el proceso de toma
llegar a delimitar con exactitud su estructura y actividad. Esta unidad económica continua de decisiones, algunas de las cuales pueden suponer una transformación
presenta ciertas características respecto a su actividad. Se pueden resumir en 5
: total en los sistemas, en función de los objetivos que se persigan alcanzar por la
unidad económica de producción.
- actividad productiva o transformadora,
- actividad rentable o con ánimo de lucro, De aquí se desprende que las tres características fundamentales de todo
- actividad con riesgo, sistema son las siguientes:
- actividad desarrollada y dirigida por un agente económico o
empresario. - Globalización compleja de las partes.
- Interacción de las mismas.
Atendiendo a estos principios, se puede considerar que la empresa es la - Orientación hacia la :finalidad común y el control.
fusión de las ideas siguientes:
La empresa puede considerarse como un sistema abierto, en permanente
- La empresa es una unidad de producción. interacción con el entorno o marco socieconómico del que recibe inputs o entradas
- La empresa es una unidad de dirección, en consecuencia, de planificación Y le ofrece outputs o salidas, una vez que los primeros han sido sometidos a un
y control. proceso de transformación. Para que la empresa pueda cumplir la finalidad que
- La empresa es una unidad financiera autónoma con el objetivo de le es propia, necesita disponer de un sistema de control o regulación que conduzca
expansión y supervivencia. a la consecución de los objetivos. Se denomina retroalimentación o "Feed-Back"
'
según el cual, cuando los resultados o outputs producidos se apartar de las

6
5
BUENO, E.; CRUZ, I. y DURAN, 1.1.: Economía de la Empresa (Análisis de las decisiones BERTALANFFY, L. von: Teoría General de Sistemas. Fondo de Cultura Económica. México
empresariales) Ed. Pirámide, S.A. Madrid, 1979, pág. 32. 1977. '

M.A. Jiménez 6 7 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INTERNA Y EXTERNA

condiciones impuestas, se incide sobre los inputs, para reconducir al sistema a la


MARCO SOCIOECONO
situación deseada, permitiendo, al mismo tiempo, una adaptación· del sistema a las MICO.
ENTORNO
condiciones exteriores y una influencia de las mismas.
inputs
información
Independientemente de cuál sea la consideración de la unidad empresa,
podemos establecer que estas unidades presentan tres aspectos fundamentales:

UNIDAD S.TRANS- S.TRANS


a) Captación de recursos ajenos en el marco socio-económico donde ECONOMICA FORMACION FORMACION
DE PRODUCC. ECONOMICO FINANCIERA
desarrolla su actividad.

b) La transformación de los recursos captados y de los que ella misma


dispone, originando un conjunto de excedentes, para distribuirse entre el
conjunto de grupos sociales que participan en la empresa y para generar
y RETROALIMENTACIO 1

1
valor o utilidad.
OUTPUTS 1
INFORMACION
1 1 PROCESADA
c) Devolución al entorno de los productos y servicios obtenidos mediante
el proceso de transformación de los inputs.
La "Caja Negra" corresponde a la empresa en sí misma, tanto a sus
La empresa se encuentra insertada en un marco social, del cual recibe un acciones como a sus decisiones, por lo que se reservará determinado tipo de
conjunto de información básica para el desarrollo de su actividad. Desde un punto información confidencial para asegurar la mejor actividad de la organización y la
de vista gráfico, los campos de relación de la unidad económica y bajo la consecución total de los objetivos establecidos o presupuestados.
consideración de un sistema procesador abierto y regulado, conocido como "Caja
Negra", puesto que su funcionamiento interno es desconocido, se pueden En el seno del marco empresarial, la Contabilidad en general, y la
representar de la siguiente forma: Contabilidad interna, en todas sus acepciones~ en particular, juegan un papel
prioritado en la elaboración de información para la toma de decisiones
empresariales.

En cada país se aplica una práctica empresarial distitinta e incluso, en cada


empresa, de tal forma que no pueden transladarse de una empresa a otra. Esta
práctica empresarial se basa en la combinación adecuada de factores, capitales y
personas, que no pueden reproducirse en el mismo país, en distintas étapas
históricas.

M.A. Jiménez 8 9 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INTERNA Y EX.TERNA

1.2.- PRINCIPALES OBJETIVOS DE LA EMPRESA ACTUAL En una época posterior, autores como Scheneider 9
y Schmalenbach 10
,

integrantes de un movimiento de tendencia positiva, consideran que la empresa


La información que posee la empresa, procedente del entorno y de los posee unos objetivos o fines propios no condicionados o subordinados a otros de
grupos sociales, una vez analizada y seleccionada, será utilizada para la carácter superior. Pero en nuestra realidad económica no se puede admitir, puesto
identificación de objetivos y metas de las unidades estratégicas, considerando a que la empresa está integrada en la sociedad, estando en continua interrelación
la empresa como organización, seleccionando aquellos que sean útiles en función
con ella.
de los recuros económicos, materiales y humanos de que disponga.
De forma general, podemos decir, que los objetivos empresariales se
La unidad económica de producción, persigue unas finalidades pueden agrupar en dos ramas fundamentales: de carácter externo y de carácter
justificativas de su existencia y evolución a lo largo del tiempo. Los fines explican interno, derivados de la evolución de las empresas en función de los cambios
el comportamiento de la empresa y son la concepción explícita del "por qué" de acontecidos en el entorno económico.
la misma. El cumplimiento de los fines implica la determinación de la eficiencia,
la cual servirá para evaluar las "voluntades de la organización" 7 • Es decir, se l.- De carácter externo: presentación de un servicio a la colectividad que
debe perseguir alcanzar aquellas metas válidas para la organización, considerada sea a la vez económico y eficiente. Se pueden denominar 11
"objetivos
en su conjunto, olvidando los objetivos individuales en cada grupo social que económico-sociales", que inciden sobre los distintos grupos sociales vinculados
actúan detro de ella. La explicación del conjunto de objetivos, la jerarquización a la empresa (trabajadores, accionistas, dirección); sobre los grupos afectados por
y las diversas formas de conseguirlos y alcanzarlos, constituyen las distintas la empresa (clientes, proveedores, grupos financieros); y sobre los vinculados a
"Teorías de la empresa".
la comunidad (comunidad local, ~acional e internacional).

La empresa moderna puede ser entendida como resultado de la suma de De forma gráfica, pueden resumirse de la siguiente forma:
8
una serie de recursos tecnológicos y humanos que, de forma racional, en su
organización, y disponiendo de técnicas adecuadas, se enfocan hacia la
consecución de una idea y de unos objetivos empresariales.

El estudio de los objetivos perseguidos por la empresa se remonta al inicio


de la historia de la Economía. Dentro de los m!smos se destaca Savary,
estableciendo un conjunto de reglas y principios orientadores de la búsqueda del
máximo beneficio, considerado como objetivo fundamental de todo empresario.
9
SCHNEIDER, E.: Contabilidad Industrial. Ed. Aguilar. Madrid, 1965.
7
A.E.C.A.: "Principios de organización y sistemas: El objetivo de eficiencia de la empresa". 10
SCHMALENBACH, E.: El Balance dinámico. Instituto de Censores Jurados de Cuentas de
Documento nº 15. Febrero, 1985.
España. Madrid, 1953.
8
A.E.C.A.: "Estrategias y políticas empresariales". Principios de organización y sistemas. 11
CUERVO GARCIA, A.: Estudio sobre los objetivos de la empresa. Lecturas de introducción
Documento nº 2. Enero, 1989.
de Ja economía de la empresa. Ed. Pirámide, S.A. Madrid, 1979. Pág. 134.
M.A. Jiménez 10 11 M.A. Jiménez

1 1

. 1
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INTERNA Y EXTERNA

Dentro de este campo es donde juega un papel muy importante la


OBJETIVOS DEL SISTEMA Contabilidad, y de forma especial, la Contabilidad Interna, puesto que nos
INDIVIDUALES DEL ENTORNO proporcionará los datos necesarios para la determinación de precios, costes,
rentabilidad y por tanto, toma de decisiones que maximize el valor de la empresa.

CRECIMIENTO EFICIENCIA CONTROL 2.- CONCEPI'O DE CONfABILIDAD

El concepto de Contabilidad ha sufrido una evolución según los programas


de investigación utilizados, contemplándose como ciencia jurídica en el programa
legalista, como ciencia económica en el económico, como ciencia formalista en
SEGURIDAD COMPETITIVID.
el programa formalizado como ciencia de la comunicación en el programa
comunicacional.

Mattessich considera a la Ciencia Contable como ciencia empírica de


PODER RENDIMIENTO
naturaleza económica, desde un punto de vista teórico. Desde el punto de vista
de la práctica, está vinculada a la realidad económica.

BENEFICIO La Contabilidad 13
, por tanto, es una ciencia de carácter empírico y
naturaleza económica, cuyo objeto es la presentación y predicción cualitativa,
cuantitativa y organizativa de los hechos económicos, realizada por medio de
SUPERVIVEN
CIA métodos científicos suficientemente contrastados, con el fin de poder comunicar
a las unidades económicas información objetiva, relevante y válida para la toma
de decisiones.
2.- De carácter interno: obtención del beneficio máximo compatible con
el objetivo externo. Se correspondería con la rama de "objetivos económico- Las notas que se desprenden de la definición son las siguientes:
12
financieros" y dentro de este grupo podemos encontrar unos subobjetivos
como son: rentabilidad, crecimiento, adaptación e incremento de la posición - La ciencia contable es de naturaleza económica.
competitiva, tanto dentro del sector donde se encuentra como a nivel nacional e - Su objetivo es presentar y predecir información en términos
incluso, internacional, que ha su vez, y atendiendo al gráfico anterior, se han cuantitativos, cualitativos y de forma organizada.
desglosado en objetivos individuales y del entorno. - Va dirigida a todos los sujetos o agentes económicos como sistema de

13
QUESADA SANCHEZ, F.J.: Fundamentos de Contabilidad. Ed. F.J.Q. Albacete, 1992. Pág.
12
íbidem. 24.

M.A. Jiménez 12 13 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONFAJJILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONFAJJILIDAD INTERNA Y EXTERNA

comunicación. Europea 14 son los siguientes:


- La información elaborada es independiente del tiempo.
- Está basada en un método empírico científicos suficientemente a) VERACIDAD. Todos los hechos contables deben ser reflejados con un
contrastado. nivel de precisión y confianza aceptables. La información suministrada por los
- El fin es la toma de decisiones. informes contables debe adecuarse a la realidad objetiva. No puede reflejar
- Se contempla como sistema informativo interno y externo. situaciones anómalas de la empresa o falsificar datos y operaciones para ocultar
la realidad empresarial.
De estas notas podemos concluir que la Contabilidad presenta información
que cubre aspectos cualitativos y cuantitativos. Los aspectos cuantitativos se b) COMPARABILIDAD. Puede entenderse como la capacidad que tiene
centran en conceptos de carácter económico que se pueden cuantificar, como la información contable para poder comparar los distintos resultados. La
pueden ser el beneficio obtenido por la unidad económica en un ejercicio estructura <le la información debe ser uniforme a lo largo del tiempo y para todas
económico determinado, mientras que los cualitativos están encaminados a la las entidades económicas. El objetivo será descubrir la evolución de la empresa
obtención del bienestar social que las entidades pueden aportar al mundo externo. de un ejercicio a otro y analizar las conclusiones. Puede resumirse come
Dentro de estos aspectos cualitativos cabe destacar las motivaciones y elementos Relevancia, es decir, que la información contable contenida en los estados
culturales, la posición de la empresa en el sector, innovaciones de carácter financieros debe ser útil en relación a los efectos que desea producir.
tecnológico, etc.
c) OBJETIVIDAD. La información contable debe ser neutral, es decir,
Cuando se habla de "presentación organizativa" de la información debe evitarse en la observación, selección y en el análisis de los hecos
contable, podemos establecer dos matices. Por un lado presentación organizativa económicos y contables la influencia personal del grupo encargado de operar con
en el sentido de que los datos recopilados y analizados por la Contabilidad son ella. Es primoridial para alcanzar el objetivo de "imagen fiel".
presentados al resto de las unidades económicas de forma estructurada para
facilitar su comprensión, siguiendo determinadas pautas y reglas establecidas por d) CUANTIFICABILIDAD. Para que la información que contienen los
la comunidad, y que son consideradas de general aceptación. Por otro lado, puede estados contables se considere importante y relevante ha de ser posible expresarla
entenderse que la Contabilidad recoge la información relativa a grupos en unidades de medida monetaria. El problema se centra en que no todos los
económicos considerados como instituciones que necesitan de ella para la toma datos utilizados por la empresa pueden expresarse de forma monetaria, como
de decisiones y la consecución de sus objetivos. ocurre con los aspectos cualitativos de la información contable, que cada vez van
gozando de mayor importancia.
Para que la información suministrada por la Contabilidad pueda satisfacer
las demandas informativas de los diferentes usuarios es necesario que cumpla un e) ACUMULABLE. La empresa debe recoger toda la información que
conjunto de requisitos que garanticen la credibilidad y fiabilidad de la misma. considere necesaria para la toma de decisiones y para el desarrollo de su política,
Estos requisitos, reflejados en la IV Directriz de la Comunidad Económica
14
CUARTA DIRECTIVA DEL CONSEJO, de 25 de julio de 1978. Basada en la letra g) del
apartado 3 del art. 54 del Tratado, siendo modificada en 1984.

M.A. Jiménez 14 15 M.A. Jiménez

¡;

: ·'.
L
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONI'ABILIDAD INTERNA Y EXTERNA

, • 15
tanto económica como financiera, pero considerando únicamente aquella que sea proceso econoIIllco .
de utilidad y relevante y que no suponga un coste innecesario para la empresa.
La Contabilidad Externa o Financiera tiene un carácter externo, es decir,
:f) OPTIMA. Para que la información pueda ser interpretada de forma es la encargada de reflejar hechos económicos de la empresa con el exterior,
correcta ha de suministrarse en el momento oportuno, pues el conocimiento de como pueden ser con los proveedores, los bancos, los clientes, etc. La
determinados datos en un período posterior puede dar lugar a decisiones Contabilidad Analítica tiene un carácter interno, es decir, recoge los hechos
empresariales erroneas. económicos que afectan a la empresa internamente, como pueden ser los
consumos de los diversos materiales utilizados en el proceso productivo.
g) COMPRENSIBLE. El usuario ha de poder localizar, captar y
comprender los datos que le interesen. La información ha de expresarse en Por el contrario, la Contabilidad Interna trata de presentar a la empresa un
términos precisos y asequibles, conjugando, de forma clara y concisa, los aspectos modelo informativo que refleje el funcionamiento económico de la unidad de
cualitativos y cuantitativos. producción para poder determinar, planificar y controlar el resultado obtenido por
la explotación, así como analizar las distintas magnitudes que han intervenido en
Dentro de la Ciencia Contable, y considerada como Sistema de el desarrollo de la actividad, para llegar a determinar la eficiencia y el grado de
Información, tradicionalmente, se ha establecido la distinción entre la denominada aprovechamiento de los recursos.
Contabilidad Financiera o Contabilidad Externa y Contabilidad Analítica o
Contabilidad de Costes, en función de su ámbito de aplicación. 3.1. FINALIDADES DE LA CONTABILIDAD ANALITICA

3.- FINALIDADES DE LA CONTABILIDAD ANALITICA Y Considerando a la Contabilidad Analítica como un macrosistema


ESTUDIO COMPARATIVO CON LA CONTABILIDAD informativo, podemos establecer que sus finalidades son las siguientes:

FINANCIERA
a) Determinar y obtener los elementos que puedan contribuir a la
determinación de los precios de coste, el coste de los diferentes factores, el
Partiendo de la definición de Contabilidad del epígrafe anterior, la
control de la rentabilidad de la producción y factores que proporciones un estudio
denominada Contabilidad Externa está encaminada a los usuarios externos a la
de la competitivad de la empresa.
empresa, que necesitan información para la realización de su actividad.

b) Examinar las condiciones internas de la explotación, analizando los


La información financiera externa está encaminada a responder a las
costes de explotación y su evolución, comparando los costes reales con los
necesidades comunicacionales entre los distintos sujetos demandantes de
previsionales o presupuestados y proporcionando las bases de valoración
información económica, de ahí que podamos contemplar a la Contabilidad no
necesarias para el estudio de algunas de las partidas contables.
solamente como un mero sistema que representa la información económica, sino
como un sistema comunicacional entre las distintas personas implicadas. en el
15
ALFONSO LOPEZ, J.L. y F.J. QUESADA SANCHEZ: El Plan General de Contabilidad de
1990. Aspectos contables de la Reforma Mercantil. Ed. Ciencias Sociales. Madrid, 1990. Pág. 9.

M.A. Jiménez 16 17 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INTERNA Y EXTERNA

La Contabilidad Analítica, como elemento del sistema informativo estrechamente con la Contabilidad Financiera.
contable, ha de proporcionar la información necesaria para la toma de decisiones
de forma razonada, la emisión de jucios de valor destinados a orientar la gestión Realizando un estudio comparativo entre la Contabilidad Financiera y la
de la empresa en función de los objetivos que se pretenda alcanzar. La Contabilidad Analítica podemos destacar las siguientes caracteríticas:
16
Contabilidad Interna , como herramienta del control de gestión y del proceso
decisional, es un sistema de información que debe estar adaptado a la estructura a) La Contabilidad Financiera tiene carácter externo, mientras que la
orgánica de la empresa y a sus actividades específicas de explotación. Analítica o Interna tiene carácter interno, tal y como hemos explicado
anteriormente.
3.2. ESTUDIO COMPARATIVO CON LA CONTABILIDAD FINANCIERA
b) Los objetivos que persiguen una y otra son distintos. La Contabilidad
Se ha tratado de establecer unas líneas divisorias o criterios diferenciadora Financiera determinará el Balance de Situación y la Cuenta de Pérdidas y
entre la Contabilidad Financiera o Externa y la Contabilidad Interna, considerando Ganancias y la Memoria, entre otros, para conocer la situación financiera y
que ambas forman parte del sistema de información para la actuación de la económica de la empresa a nivel global. La Contabilidad Interna, intentará
empresa, estableciendo comparaciones de lo que una y otra puede aportar para la conocer el coste/beneficio, bien por cada centro de coste, por cada producto o
unidad y toma de decisiones gerenciales. incluso por cada mercado en el cual esté incluida la empresa. Al mismo tiempo,
esta Contabilidad intentará valorar el saldo final de las existencias, de los
Los objetivos de la información contable los podemos dividir en los productos terminados y de los productos en curso, así como controlar los costes
17
siguientes : soportados en un período económico; la determinación de los resultados analíticos
y los factores que los determinan, con el objetivo de hallar los distintos
1.- Información de interés para la gerencia en operaciones de rutina. rendimientos.
2.- Información de interés para la gerencia en orden a la adopción de
decisiones no.rutinarias en la formulación de planes y políticas principales. c) Los destinatarios de la informaéión proporcionada por cada tipo de
3.- Información externa para accionistas, Gobierno y otros interesados Contabilidad también son distintos. Por un lado, la Contabilidad Externa estará
externos a la empresa. destinada a informar a los agentes externos, como la Banca, el Estado, los
accionistas, etc. Por otra parte, la Contabilidad Interna proporciona criterios de
Atendiendo a esta clasificación de objetivos de la Contabilidad, podemos evaluación a los diferentes responsables de cada centro de la empresa.
decir que la Contabilidad Analítica será aquella información contable que cumple
los dos objetivos primeros, puesto que el tercer objetivo podría relacionarse d) La Contabilidad Externa intenta determinar la situación patrimonial de
la empresa, mientras que la Analítica pretende controlar los costes soportados en
16 un período ecoómico, la determinación de los resultados analíticos y los factores
ALVAREZ LOPEZ, J.: Contabilidad Analítica de Explotación. Contabilidad de Costes y de
Gestión. Ed. Donostiarra, S.A., 1990, pág. 78. de coste de los determinar para obtener los distintos rendimientos.
17
HORNGREN, C.T.: Cost Accounting. Prentice-Hall. Englewood Cliffs, New Jersey, 1.982,
pág.45.

M.A. Jiménez 18 19 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INTERNA Y EXIERNA

e) Podemos considerar que el punto de partida de la Contabilidad controlar el resultado obtenido por la explotación, así como analizar las distintas
Financiera será el Balance y el registro de los libros Diario y Mayor de las magnitudes que han intervenido en el desarrollo de la actividad, para llegar a
operaciones del período. La Contabilidad Analítica empleará la Cuenta de conocer la eficiencia y el grado de aprovechamiento de los recursos.
Resultados, ajustada con los cálculos internos de los diferentes consumos de
factores, para poder realizar la distribución de los costes entre las secciones y Sus objetivos quedan establecidos por "The Association of Certified
productos, utilizando distintos criterios de reclasificación e imputación. Accountants" de la forma siguiente 18
:

La Contabilidad Financiera y la Contabilidad Analítica no son sistemas a) Poner a disposición de los directivos una información concebida para
cerrados, sino que forman parte del sistema de comunicación de la empresa, servir a la formulación de un plan para el futuro de todas las funciones de la
existiendo entre ellas, una estrecha relación debido al intercambio de datos. La organización.
Contabilidad Analítica desagrega la información que sobre los ingr~sos y los
costes se encuentra agrupada y recogida según su naturaleza, en la Contabilidad b) Expresar financieramente el plan de términos de responsabilidad
Financiera. individual para todos los niveles de gestión.

4> EVOLUCION DEL CONCEPTO DE CONTABILIDAD c) Informar de la eficiencia de la organización y de los métodos utilizados
INTERNA para desarrollar el plan.

La Contabilidad Analítica o Interna, se centra fundamentalmente en d) Expresar los extándares· de rendimiento para comparar el rendimiento
elaborar y presentar aquella información que se considera relevante por los obtenido con los estándares en intervalos convenientres de tiempo y analizar las
directivos de las empresas, tanto para el desarrollo de las tareas y actividades desviaciones. De este modo, es posible el control de dicho rendimiento.
consideradas ordinarias por la organización, así como para las extraordinarias y
para la elaboración de políticas operativas y decisionales de la organización. e) Informar a la dirección de cómo se ha ejecutado el plan en su conjunto,
como un antecedente para la formulación de nuevos planes.
La Contabilidad Analítica o Interna se encarga de estudiar el
funcionamiento interno de la empresa; tiene por objeto analizar el mecanismo de Atendiendo al entorno en el cual desarrollan las empresas su actividad,
origen del resultado contable, estudiando el proceso de transformación de los caracterizado por una gran rapidez en la evolución tecnológica, creciente
factores en los productos elaborados y vendidos por las empresas. Puede ser movilidad de capitales, internacionalización de los mercados, incremento de la
considerado como un sistema informativo contable destinado a satisfacer las competencia a nivel mundial, es necesario que la empresa obtenga, interprete y
necesidades de la dirección de la empresa sobre su gestión. comunique a los diferentes niveles de dirección toda información necesaria para
la planificación y el control que permita tomar las decisiones con el menor riesgo
Trata de presentar a la empresa un modelo informativo que refleje el
funcionamiento económico de la empresa, para poder determinar, planificar y 18
SAEZ TORRECILLA, A.: Costes empresariales: su estructura contable. Instituto de
Planijicadón Contable. Ministerio de Economía y Hacienda. 1981, pág. 87.

M.A. Jiménez 20 21 M.A. Jiménez

1J
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE.COSTES CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INIERNA Y EXTERNA

posible. 1. CONTABILIDAD MONETARIA.

La respuesta contable a las actuales necesidades del entorno empresarial 1.1 CONTABILIDAD FINANCIERA.
19
puede ser analizada mediante la siguiente diferenciación :

1.1. l Contabilidad General. Ejemplo: normalización contable.


- La Contabilidad de Costes.
- La Contabilidad de Gestión. 1.1.2 Contabilidad Aplicada. Ejemplo: Contabilidad de las diferentes
- La Contabilidad Directiva. sociedades, como las Sociedades Anónimas.

5.- CLASIFICACION DE LA CONTABILIDAD INTERNA 1.1.3 Técnica contable. Ejemplo: presentación de libros, emisión de
Estados Financieros.
La clasificación de la Contabilidad Interna como toda división o
clasificación, implica el reconocimiento y el estudio de los distintos atributos o 1.2 CONTABILIDAD DE COSTES.
características de lo que se va a clasificar, de acuerdo con una agrupación de los
mismos. 2. CONTABILIDAD NO MONETARIA.

Más que hablar de una división única de nuestra ciencia, procede referirse
a las distintas "divisiones de la Contabilidad" 20
, resultantes de los criterios A su vez, la clasificación de la Contabilidad de Costes es la siguiente:
alternativos que se apliquen en cada caso particul~. Con una óptica multicriterio,
estimamos que, una clasificación de la Contabilidad debe, como mínimo, CONTABILIDAD DE COSTES:
contemplar las siguientes divisiones, de acuerdo con los criterios que se enuncian
precedidos de números romanos. l. Contabilidad General.

A la hora de clasificar la Contabilidad de la empresa partimos de la l. l. Fundamentos de Contabilidad de Costes.


división general de la Contabilidad. La contabilidad de la empresa se puede 1.2. Economía de la Producción y de los Costes.
dividir atendiendo a la siguiente clasificación 21
:
1.3. Coste de los factores económicos.
1.4. Gestión para el control y toma de decisiones.
19 1.5. Contabilidad previsional.
KAPLAN, R.S.: "The evolution ofManagement Accounting". Tl1e Accounting Review, julio,
1984. Págs. 390-418. 1.5.1. Presupuestación.
20
MONTESINOS, V.: "En torno al problema de la división en Contabilidad" .Técnica Contable.
1.5.2. Programas.
Madrid, noviembre 1976.

2. Contabilidad Aplicada.
21
íbidem, pág. 75.

M.A. Jiménez 22 23 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INTERNA Y EXTERNA

2.1. Según el sujeto contable. 2.1. Contabilidad General. Ejemplo: Fundamentos y principios.
2.1.1. Empresario individual.
2.1.2. Colectiva. 2.2. Contabilidad Aplicada. Ejemplo: Aplicación a la gestión de las
2.1.3. Comanditaria. diferentes empresas.
2.1.4. Responsabilidad limitada.
2.1.5. Sociedad Anónima. 2.3. Técnica Contable. Ejemplo: Representación de los flujos informativos
2.1. 6. Otras. tendentes a elaborar estrategias de gestión.

2.2. Según el objeto contable. 3. CONTABILIDAD DIRECTIVA


· 2.2.1. Agrícolas.
2.2.2. Comerciales. 3.1. Contabilidad General.
2.2.3. Industriales.
2.2.4. Financieras y de Depósito. 3.2. Contabilidad Aplicada.
2.2.5. Aseguradoras.
2.2.6. Planes y Fondos de Pensiones. 3.3. Técnica Contable.
2.2.7. Especiales
La clasificación anterior de la Contabilidad engloba la Contabilidad de
3. Técnica Contable. interna dentro de la Contabilidad monetaria. Atendiendo al punto de vista
establecido en el epígrafe anterior, y en función de las actuales necesidades del
3.1. Captación o captura de transacciones. entorno empresarial, la Contabilidad Interna se puede dividir a su vez en:
3.2. Representación contable.
3.3. Información contable. Contabilidad de Costes: proporciona información encaminada al ciclo de
3.4. Ingeniería de sistemas contables. explotación, comprendiendo los registros que permiten la realización de los
análisis necesarios para informar sobre los costes de las prestaciones asociadas a
La Contabilidad Interna, que se puede considerar como todo el conjunto las transacciones internas, así como los costes de los productos y servicios
de sistema de información contable centrado en el ámbito interno de la empresa, generados por la empresa, para determinar el valor de las existencias, el coste y
puede subdividirse a su vez en: el precio de los productos vendidos, cuyo criterio de valoración lo constituye el
coste.
l. CONTABILIDAD DE COSTES o ANALITICA
Será, por tanto, una parte de la Contabilidad cuyo principal objetivo es
2. CONTABILIDAD DE GESTION medir, registrar y valorar los factores utilizados en el proceso interno de la
empresa, para facilitar la toma de decisiones, la determinación de precios de coste

M.A. Jiménez 24 25 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES CONCEPTOS DE CONTABILIDAD INTERNA Y EXTERNA

y de venta en función de la información suministrada y a partir de datos como 6.- CUESTIONES


leyes de producción, organización de la empresa, funcionamiento del mercado,
etc. No puede ser independiente de los objetivos de la empresa y proporcionará 1.- ¿Qué importancia tiene la información dentro de la empresa?
un objetivo de coste. 2.- ¿Qué podemos entender por Contabilidad?
3.- Explique brevemente el papel que juega el entorno en el sistema de
El sistema de información constituido por la Contabilidad de Costes está comunicación empresarial.
insertado en un sistema más amplio constituido por la Contabilidad de Gestión 4.- ¿Puede considerarse que la Contabilidad Externa e Interna son independientes?
"Management Accounting", en términos anglosajones, desarrollado a partir de la 5.- ¿Qué entiende por "Caja negra"?
anterior, con el objetivo de satisfacer mayores demandas informativas de la 6. _ Comente brevemente los requisitos de la información contable establecidos por
empresa, en función de las exigencias de los directivos. Su finalidad esencial la IV Directiva de la CEE.
consiste en obtener y comunicar información adecuada para apoyar de forma 7. - Explique las características de la Contabilidad Interna.
racional el proceso de decisiones tácticas y ooperativas. 8.- ¿Cuáles son las principales diferencias entre la Contabilidad Externa e Interna?
9.- ¿Qué lazos de unión se pueden establecer entre ellas?
La Contabilidad de Gestión es un instrumento de información económica 10.- ¿Cómo podemos clasificar la Ciencia Contable?
que va a permitir conocer el resultado de la empresa y qué decisiones se han de 11.- ¿Qué diferencias existen entre la Contabilidad de Costes y de Gestión?
tomar para mejorarlo y al mismo tiempo, facilitará el proceso de control mediante 12.- ¿Qué se entiende por Contabilidad Directiva?
la elaboración del presupuesto (proceso de planificación) y del cálculo y análisis 13.- ¿Cuál es el objetivo básico de la Contabilidad de Costes?
de desviaciones (proceso de evaluación). 14.- ¿Qué significa para la ~mpre.sa la Contabilidad?
15.- Comente las relaciones existentes entre los diversos componentes de la
La Contabilidad de Gestión ha evolucionado, como consecuencia de Ciencia Contable: Contabilidad Externa, Contabilidad de Costes,
determinados factores, como pueden ser el incremento de competitividad externa Contabilidad de Gestión, Contabilidad Directiva.
e interna, inestabilidad del entorno económico, internacionalización de los 16.- Exponga los objetivos de la Contabilidad según The Association of Certified
mercados, entre otros. Por ello, surge la Contabilidad Directiva, "Top Accountants.
Management Accounting", con el objetivo de obtener, interpretar y comunicar la 17.- ¿Qué importancia representan los usuarios de la información contable a la
información relevante y oportuna para la adopción _de decisiones estratégicas y hora de su clasificación?
estructurales, las cuales pertenecen a la alta dirección de la empresa. 18.- Explique la relación entre la información y las diferentes ramas de la
Contabilidad.
La Contabilidad Directiva está encaminada a la obtención de información 19.- ¿Qué implicación tiene la información contable en los objetivos empresariales
cuantificada destinada a la consecución de los fines de las empresas, mediante la y en su evolución?
planificación y control de sus actividades, la determinación de los valores realies 20.- ¿Qué significa que la información contable sea "óptima"?
y el análisis de las posibles variaciones de todas las magnitudes empresariales.

M.A. Jiménez 26 27 M.A. Jiménez


MARCO CONCEPTUAL
2 DE LA CONTABILIDAD
ANALITICA

1.- RESULTADO INTERNO Y EXTERNO

La Contabilidad interna o analítica está basada en hechos que requieren la


utilización de hipótesis de valoración de los diferentes consumos y de localización
e imputación de los mismos. En definitiva, es la destinada al análisis y control de
la gestión de la empresa.

Para el estudio de la Contabilidad de Costes, componente de la


Contabilidad Interna, es necesario el estudio de los conceptos de Resultado interno
y externo, desarrollados por E. Schneider 1•

El Resultado externo, es la diferencia entre los ingresos y los gastos


periodificados, es decir, será la comparación entre ambas magnitudes en donde

1
SCHNEIDER, E.: Contabilidad Industrial. Ed. Aguilar, Madrid. 1967, pág. 45 y ss.

29 M.A. Jiménez
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALmCA

debemos incluir los siguientes elementos: estructuración de los elementos que lo han producido y por tanto, se pone de
manifiesto el origen del mismo. Este resultado interno se puede determinar, bien
_ gastos e ingresos de la explotación, relacionados de forma directa con la por pedidos, de forma independiente, o bien atendiendo a la estructura de la
actividad típica o de explotación de la empresa, empresa y para cada uno de los centros de responsabilidad creados.

- gastos e ingresos ajenos a la explotación, que no se relacionan de forma 2.- SISTEMAS DE ENLACE ENTRE LA CONTABILIDAD
directa con la actividad normal de la empresa,
EXTERNA E INTERNA
_ gastos e ingresos de carácter extraordinario, que son esporádicos Y no
En el tema anterior ha quedado establecido la relación de interdependencia
habituales.
entre la Contabilidad Externa y la Contabilidad Interna, así como sus diferentes
objetivos, funciones y características. A pesar de ello, existe una comunicación
El componente más relevante será el resultado de la explotación, que se
entre ambas puesto que la Contabilidad Financiera utiliza la información de la
obtendrá por comparación entre los ingresos por ventas y todos los gastos
Contabilidad de Costes para determinar el resultado del ejercicio, centrada en la
relacionados con ellas.
valoración de existencias, de productos en curso y de productos terminados. Al
mismo tiempo, la Contabilidad de Costes necesita que la Contabilidad Financiera
El Resultado interno, a diferencia del externo, se obtendrá por diferencia
le suministre información sobre los gastos e ingresos realizados a lo largo del
entre los ingresos por ventas y el coste de los productos vendidos.
ejercicio para realizar sus funciones.

En un principio, se podría pensar que ambos resultado serían coincidentes


El problema se plantea en cómo se han de reestructurar los dos ámbitos
si no existieran resultados ajenos a la explotación ni resultados extraordinarios,
de la Contabilidad para el cumplimiento de los diferentes objetivos. Han sido
pero la diferencia entre ambos es debida a dos razones fundamentales:
varias las interpretaciones y los sistemas de enlace entre la Contabilidad Externa
y la Contabilidad de Costes, en la literatura contable. Los diferentes modelos de
a) Determinados costes que no son gastos, porque no suponen una relación
enlace son los siguientes:
de la empresa con el exterior, como por ejemplo el interés del capital
propio, que es considerado como un coste financiero.
a) Monismo radical: Aporta una visión unitaria, fusionando el ciclo
financiero, representado por la Contabilidad Financiera y el ciclo de explotación,
b) Determinados gastos que no son costes al no estar relacionados con el
analizado por la Contabilidad de Costes. Supone una integración de todas las
ciclo de explotación como pueden ser los gastos amortizables,
diferentes cuentas relacionadas con el ámbito externo e interno, registrando, de
considerados como tal por la Contabilidad Financiera, pero que no
forma sucesiva las transacciones externas derivadas de operaciones económico-
originan ningún factor de coste en la Contabilidad de Cos.tes.
financieras y las relativas al ciclo de explotación, clasificadas en base a las etapas
de clasificación, localización e imputación de costes. El principal representante
En la determinación del resultado interno se realiza, al mismo tiempo, una
de este modelo es Schmalenbach.

M.A. Jiménez 30 31 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALIDCA

b) Monismo moderado: Ante el inconveniente en la utilización del método - La primera de ellas, es mediante el registro de las operaciones
anterior, centrado en la falta de operatividad, por la interdepedencia de las dos relacionadas con el ciclo de explotación utilizando el sistema de la partida
contabilidades, aparece el monismo moderado, que aún utilizando un único doble. En este caso, se realizan asientos contables para cada una de las
sistema de cuentas representante de los ciclos financieros y económicos, reduce operaciones internas y se concilian mediante cuentas de control o cuentas
la utilización de cuentas de carácter analítico, englobándolas en una minoría, de reflejas. El inconveniente de este método consiste en la duplicidad de
tal forma, que el desarrollo contable y análisis del ciclo de explotación se realiza muchos asientos contables. El ejemplo típico de aplicación de este modelo
de forma independiente a la Contabilidad, en documentos contables conocidos se centra en el Plan Francés de Cuentas que utilizaba como cuentas
como estadísticas de costes, precios y resultados, permitiendo, de esta forma, una reflejas "Control Interno" y "Control Externo" para relacionar la
mayor facilidad a la hora de analizar rendimientos y resultados. Contabilidad Externa con la Interna.

c) Dualismo radical: Se trata de un sistema defendido por los partidarios - La segunda forma de conciliación se centra en la realización de
de la separación total de la Contabilidad Externa e Interna, basándose en las estadísticas de costes, de forma separada de la Contabilidad Externa siendo
diferencias esenciales de su ámbito y objetivos. El dualismo radical, defiende la la relación entre ellas la valoración de determinadas partidas, como son las
realización de dos contabilidades distintas, una elaborada por el Departamento de existencias, necesarias para la realización y cierre de la Contabilidad
Contabilidad o por la Administración general, que sería la Contabilidad Externa. La relación entre ambas contabilidades se puede realizar de dos
Financiera. Al mismo tiempo, en cada uno de los diferentes centros de producción formas diferentes:
0 las plantas industriales, se llevaría un control de las actividades de explotación,
representando la Contabilidad Analítica un instrumento de control y de toma de a) Incorporando columnas marginales en la estadística de costes, donde se
decisiones. No existiría ninguna relación entre ambas Contabilidades. Se indique la diferencia entre las cuentas de un mes y sus movimientos para
consideran, según este modelo, independientes y únicamente se relacionarían en las diferentes clases de compras de la Contabilidad Externa.
la determinación del Resultado Externo y el Interno o de Explotación.
b) En la cuenta de primeras materias y en la de ventas de la Contabilidad
d) Dualismo moderado: La consideración de forma independiente de la Interna, cargando abonando las cuentas del mismo nombre de la
Contabilidad Externa e Interna estaría en contradicción a lo explicado en el Contabilidad Externa con los movimientos del mes registrados en las
capítulo 1 de la obra, en el cual ha quedado de manifiesto la interdependencia de cuentas correspondientes de la Interna. Este método fue el empleado en el
ambas Contabilidades, siendo partes integrantes de un mismo tronco común que Plan General de Contabilidad Español de 1973, donde se reservaba el
es el Sistema de Información Contable de la empresa. Según este modelo, aún grupo 9 para todas las operaciones relacionadas con la Contabilidad
realizándose de forma separada, establece un sistema de coordinación y relación Analítica.
2
entre ampas. Atendiendo a los criterios de Schneider , esta conciliación puede
realizarse mediante dos formas: Resumiendo los métodos anteriores podemos decir que en el sistema de

2
íbidem, pág. 213.

M.A. Jiménez 32 33 M.A, Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONIAJJILIDAD DE COSTES MARCO CONCEPTUAL DE LA CONIAJJILIDAD ANALmCA

3
Contabilidad Monista se hacen todas las revalorizaciones que sean necesarias Gestión, Contabilidad Directiva y su visión estratégica. En esta fase, todo el
pai:a _la trans!ci.ón de los gastos de la Contabilidad Financiera a los .costes de la conjunto de datos recopilados serán estudiados, analizados, clasificados en función
Contabilidad Analítica y Viceversa. Dentro de un sistema de Contabilidad del enfoqué elegido, para que de esta manera, una vez procesados se obtengan la
Dualista, la Contabilidad Financiera funciona como un sistema independiente de información elaborada que servirá de apoyo a la Dirección.
cuentas de la Contabilidad de Costes.
- Salidas: (información). Se las puede denominar convencionalmente
3.- ELEMENTOS DEL SISTEMA INFORMATIVO INTERNO resultados. Serán los informes relativos a costes, que según las necesidades
informativas de la empresa,· y las posibilidades que ofrezcan sus medios, permiten
Una vez que la empresa ha decidido que sistema de Contabilidad va a alcanzar los siguientes objetivos:
realizar en función de sus características y objetivos, debe conocer los datos
necesarios para la elaboración de la Contabilidad interna. Como en todo sistema * Proporcionar información necesaria para la planificación y el control de
de información contable y en todo proceso de información, en el sistema de la actividad de la empresa. Este objetivo será alcanzado por aquel grupo de datos,
contabilidad interno, se pueden identificar los siguientes elementos : que una vez procesados, contienen matices de política y estrategia empresarial y
gerencial. En función a ellos, el grupo directivo de la organización propondrá un
- Entradas: Los inputs únicamente recogerán información relacionada con conjunto de actuaciones y políticas a seguir para conseguir eficiencia y
el proceso de producción y transformación realizado dentro de la empresa. Estas competitividad.
entradas o información sin procesar, será un conjunto de datos de naturaleza .
económica y financiera, que podrán expresarse en términos monetarios, * Proporcionar información complementaria para la elaboración de la
completados por aquella información procedente del mundo externo y del entorno, Contabilidad Financiera. Se tratará de un conjunto de datos de carácter financiero
que recogerá aspectos, clialita,tivos derivados de la Contabilidad Financiera. _Se y económico, que amplíen y desarrollen lo recogido en la Contabilidad
trata de aquellos factores que se incorporan al proceso productivo y vienen a Financiera, apareciendo recogidos en la Memoria y Anexo para completar los
formar parte del coste de los diferentes productos, centros de coste, actividades, Estados Financieros y poder obtener una visión más amplia de la actividad
etc. desarrollada por la empresa en el ejercicio económico considerado.

- Proceso: (Sistema de Contabilidad Interna). Será un conjunto de * Proporcionar información requerida para orientar el proceso de toma de
procedimientos de cálculo y representación, empleando la metodología específica decisiones en la empresa. Este objetivo se cumplirá con un análisis global de
de la Contabilidad, que permite elaborar la información requerida, para alcanzar todos los datos recogidos. Tanto los de carácter económico-financiero, como los
los objetivos establecidos por la Contabilidad Interna. En este caso, al hablar de relativos a políticas gerenciales, serán utilizados como base para tomar decisiones
Contabilidad interna, se ha de mencionar que recogemos los diversos enfoques y conseguir los objetivos y metas propuestos por la compañía.
que encontrarnos dentro de la misma: Contabilidad de Costes, Contabilidad de
- Feedback: (Retroalimentación informativa) Supone la utilización de la
información elaborada para modificar las entradas y/o el proceso. Es importante
3
HANSEN, P.: Contabilidad interna de la empresa. Ed. Aguilar. Madrid, 1961, pág. 265.

M.A. Jiménez 34 35 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALIT'ICA

destacar el papel fundamental que juega la información en la retroalimentación El entorno proporciona los datos necesarios para la elaboración de un
para el control del sistema de la circulación económica. Esta información tendrá Sistema de Contabilidad, siendo las denominadas entradas o inputs, formadas por
carácter contable y se elabora en un proceso contable de datos. información sin procesar. Un ejemplo podría constituirlo el conocimiento de los
diferentes factores necesarios para la realización del proceso de producción sin
- Control: (Principios y normas que regulan el sistema de información). valorarlos ni analizarlos. Esta información está sometida al proceso de análisis,
4
La función de control se relaciona con los resultados, y consiste en gobernar cuantificación y valoración realizado por la Contabilidad interna, de la cual se
o conducir al sistema para que se produzcan unos determinados resultados extraen las conclusiones e informes sobre si los objetivos planificados se han
coincidentes con los objetivos a alcanzar. Este conjunto de principios y normas conseguido a lo largo del ejercicio económico.
garantizan la adecuación entre datos, proceso e información, con el fin de que los
informes obtenidos reúnan las características demandadas por sus usuarios. En función de los resultados obtenidos entra en funcionamiento el sistema
de retroalimentación o feed-back, para compararlos con la información
La interrelación entre los diferentes elementos, queda representada, de proporcionada por el entorno y analizar las desviaciones existentes. Al mismo
forma gráfica, de la siguiente manera: tiempo, se realizar lá función de control entre el entorno y el proceso realizado
para evaluar las.actuaciones realizadas y medir eficacia y eficiencia del proceso
MUNDO EXTERNO '--_...__ __ realizado y de la información utilizada.
ENTORNO

4.- ANALISIS DEL COSTE

FEED-BACK e-----l ENTRADAS O INPUTS CONTROL La utilización del coste presenta un interés especial para la Dirección de
INFORMACION SIN PROCESAR
todo tipo de empresas, con el objetivo fundamental de evaluar su competitividad.
De esta forma, el estudio de los costes nos permite, por un lado, fijar el precio

t
PROCESO
de venta de los productos, pudiendo, de esta forma, hallar el equilibrio financiero
de la misma. Se emplea como un factor clave que determina las posibilidades de
CONTABILIDAD
INTERNA elección entre distintas soluciones correspondientes a los productos que van a

t
SALIDAS O OUTPUTS
fabricarse o para adoptar decisiones de vital importancia, como puede ser la
creación o cierre de una empresa. Por otro lado, también nos permitirá la
INFORMACION PROCESADA determinación del volumen óptimo en un corto período y, al mismo tiempo, la
CONSECUCION DE METAS Y OBJETIVOS determinación de la dimensión óptima de la unidad de producción.

4
RAULET, C. y C. RAULTET: Comptabilite analitique et controle de gestion. tomo I: Et coíits
de revient analyse des coíits et des marges. Tomo II: Coúts préétablis el écarsts gestion prévisionnelle
et budget. Ed. Dunod, Paris, 1982. Capítulo 1 y 4, respectivamente.

M.A. Jiménez 36 37 M.A. Jiménez

-~~-..
MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALmCA
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
o la producción de un bien o servicio 8 • Se establece que un bien o servicio tiene
4.1.- CONCEPTO DE COSTE
un valor económico cuando es posible su intercambio por otro bien (valor de· ·
A la hora de determinar el coste de los diferentes productos, objeto cambio), y definitiva, es posible cambiarlo por dinero o por otro tipo de producto,
principal de la Contabilidad de Costes, el primer eslabón está compuesto por la considerándose, de esta forma, una medida general de valor 9 •
información destinada a la consecución de costes empresariales, precios Y
Desde un punto de vista económico, se reconocen dos versiones clásicas,
rendimientos, siendo necesario matizar que se entiende por "Coste".
en torno a las cuales se ha desarrollado el concepto tradicional de coste:
El concepto de coste ha sido tratado a lo largo de la historia de la
Economía, por lo que ha sufrido muy diversas caracterizaciones por parte de a) En sentido de consumo o sacrificio de recursos o factores productivos.
diversos autores y pensadores 5 • En los primeros tratados de Economía, el coste Esta postura es desarrollada por Pedersen 10• Considera como "el consumo
se explica en función del esfuerzo y sacrificio real, es decir, "la pena y el sudor" valorado en dinero de bienes y servicios para la producción que constituye el
implicados en la producción de bienes y servicios 6 , es decir, desde un punto de objetivo de la empresa".
vista general, el coste se puede entender como "sacrificio". En definitiva, es
7
considerado como la valoración económica del sacrificio , es decir, lo que es Dentro de esta línea también podemos destacar la definición de
necesario entregar para poder recibir algo a cambio; en el caso concreto de la Schneider11 , entendido como "el equivalente monetario de los bienes y servicios
empresa, se tratará de la realización de su producción, a través de la cual aplicados o consumidos en el proceso de producción".

obtendrá una ganancia o beneficio.


Dentro de esta primera consideración es necesario matizar diversos
El concepto de "coste" presenta acepciones distintas dependiendo de la conceptos. Cuando se habla de consumo, se hace referencia a la aplicación de un
disciplina encargada de estudiarlo, y del ámbito científico en el cual se desarrolle. factor determinado al proceso de producción, como puede ser la materia prima,
Desde la óptica económica-contable, y por lo tanto, considerando el concepto de la mano de obra, etc. Es necesario realizar una valoración y medición del
coste económico, los valores a .que nos hemos referido anteriormente se consumo realizado, considerando la relatividad del mismo en función de los
relacionan con cualquier tipo de bienes, servicios o derechos que tengan valor diferentes criterios de medición utilizados. En este sentido, podemos hablar de la
económico. Atendiendo a esta concepción, el coste se considera como el importe, magnitud técnica del coste, representada por la expresión de las unidades físicas
expresado generalmente en moneda, de las cargas necesarias para la adquisición consumidas de cada factor y la magnitud económica expresada por la valoración

8
BERNARD, Y. y J.C. COLLI: Diccionario Económico y Financiero. Asociación para el proceso
de la Dirección. Madrid, 1979.
· 5 Todos los autores económicos han tratado el concepto y la implicación de los costes empresariales

dentro de la unidad económica de producción. Entre ellos podemos destacar desde E. SCHNEIDER, 9
Se puede consultar sobre los temas de "valor de cambio" y "valor económico" la obra de CARL
W. PEDERSEN, hasta los más modernos como pueden ser C. MALLO, A. LOPEZ DIAZ.
MARX, El Capital, libro I, en Fondo de Cultura Económica, México, 1959, 2ª edición revisada.
6 DICCIONARIO DE ECONOMIA. Ediciones ORBIS, S.A. Barcelona, 1987.
JO PEDERSEN, H.W.: Los costes y la política de precios. Ed. Aguilar. Madrid, 1958. Pág. 6.
7 LOPEZ DIAZ, A. y M. MENENDEZ MENENDEZ: Curso de Contabilidad Interna. Editorial 11
SCHNEIDER, E.: Contabilidad Industrial. Ed. Aguilar, Madrid, 1968. Pág.7.
AC. Madrid, 1989. Pág. 22.

38 39 M.A. Jiménez
M.A. Jiménez
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE ,J::OSTES MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALmCA

monetaria de los consumos, siendo éste el factor que introduce la relatividad. numerosas interpretaciones y aplicaciones, desde aspectos económicos,
industriales y contables. En términos generales, podemos considerar que se
Cuando se emplea el término producción es necesario recordar que engloba entiende por rendimiento de un proceso económico, la cantidad de producto o
aquellos procesos que añaden valor a los diferentes productos. Por ello, sólo se salida (output) que se obtiene en un determinado período de tiempo del proceso
considera coste, el consumo o las aplicaciones de determinados factores de transformación. Sería la medida absoluta de lo que ha rendido un proceso.
relacionados con la actividad productiva de la empresa que incrementen el valor
de los bienes. b) En sentido de coste alternativo o coste de oportunidad. El coste se mide
de acuerdo con el beneficio perdido por no emplear ese factor en una mejor
Dentro de esta definición de coste es necesario matizar, a su vez, 12
aplicación alternativa • El coste se evalua en función del valor de la mejor
determinados conceptos, como pueden ser factor, servicio, proceso, producto Y alternativa que se deja.
rendimiento.
Cuando hablamos de factores o recursos productivos contratados por el
Por "factor" se entiende cada uno de los recursos económicos que son empresa en el exterior, el coste de oportunidad es el precio que pagó por ellos,
utilizados en el proceso de transformación económica que tiene lugar dentro de más el suplemento que deja de ganar. Por el contrario, cuando los recursos son
una empresa. De forma general, los factores se suelen clasificar en medios de propiedad de la empresa, su coste es el coste de oportunidad dado por el valor
producción física, como puede ser, las materias primas, materias auxiliares, actual de mercado que tendrían dichos recursos.
maquinaria, etc. y en fuerza de trabajo. Desde el punto de vista contable, los
factores se suelen dividir en factores corrientes, componentes del circulante o El concepto de coste también ha sido tratado por Ricardo, Say y la Escuela
afectos a las operaciones de la explotación, y factores de capital, relacionados con Marginalista, potenciándose la relación funcional existente entre costes, salarios,
las inversiones de la empresa y cuya duración es superior a un ejercicio interés, beneficio, precios y rentas, destacando que para que todo sacrificio sea
económico. El objetivo de todo factor es convertirse en input del proceso considerado como coste, debe aumentar el valor social del bien al cual se aplica.
productivo. Todo sacrificio que no cumpla esta condición debe ser considerado como un
despilfarro.
"Proceso", es la transformación económica de los factores para la
obtención de bienes y servicios. Es, por tanto, el conjunto de operaciones De este pensamiento se deriva la consideración de coste como sacrificio
planificadas por la empresa, que utilizando una tecnología dada y los factores de valores vinculado a una determinada actividad, desde un ámbito más general
productivos, transforma las entradas en salidas, es decir, los inputs en outputs. que la corriente anterior. Puede ser entendido como lo que es necesario prescindir
para la consecución de una actividad determinada. El término "valor" está
"Producto" corresponde a la salida o output del proceso de transformación referido a todo aquello que tenga una utilidad económica y, por tanto, goza de la
y, por tanto, el objetivo del proceso empresarial. posibilidad de cambiarlo por dinero.

"Rendimiento" es un concepto difícil de definir puesto que ha sido eco de


12
MALLO, C.: Contabilidad de Costes y de Gestión. Ed. Pirámide, S.A. Madrid, 1988. Pág. 13.

M.A. Jiménez 40 41 M.A. Jiménez


MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALITICA
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

se pone de manifiesto esta relatividad es la valoración del consumo de materiales.


4.2.- RELATIVIDAD DEL COSTE
En esta situación, se pueden aplicar diferentes métodos (FIFO, UFO, Coste
Medio Ponderado, etc). Al mismo tiempo, la empresa puede optar por aplicar un
El concepto de coste es un término relativo, pues tiene diversas acepciones
modelo de costes basados en datos reales, modelo a costes históricos, o bien es
según la disciplina tratada, e incluso, dentro de la Contabilidad Analítica, existen
cantidades estimadas, modelo de costes estándar.
diferentes corrientes en la definición del término.

b) Imputación de los costes a los diferentes productos. Como


El coste no se puede considerar como un valor determinado de forma
estudiaremos en capítulos posteriores, hay factores que se aplican de forma directa
absoluta, ni considerado como una verdad con carácter general, pues está sujeta
a la producción, originando un coste directo y otros que tienen un carácter
a un conjunto de condicionantes que lo confieren únicamente un valor relativo 13 •
indirecto. El problema de ~a relatividad se plasma en la aplicación los costes
Desde un punto de vista económico, es necesario valorar ese consumo de factores ·
indirectos para la determinación del coste total de la producción, pues dadas sus
que determina el coste, desde un punto de vista técnico. Por lo tanto, en sentido
características es necesario la aplicación de unas claves de imputación establecidas
económico, el coste es la expresión monetaria 14 de los diferentes factores que
en base a criterios subjetivos derivados de las características de la producción.
intervienen en el proceso de producción y transformación; definición análoga a
la empleada por Schneider.
c) Finalidad del coste. El cálculo de costes en la empresa no siempre es
utilizado con el mismo objetivo y finalidad. En unas ocasiones se utiliza para la
La estimación económica de los diversos factores en· ocasiones vienen
determinación del coste de un producto determinado, de una línea de productos,
establecidas por lo precios de mercado, pero en otras, es necesario la realización
para la elaboración de una política de precios, cálculo de resultados y
de determinadas hipótesis de valoración que incorporar un factor de relatividad
rentabilidades, toma de decisiones, entre otras. Dada las diversas aplicaciones, no
en la valoración, de ahí que se hable de que el ~oste es un término relativo.
se utilizan los mismos datos para todos las finalidades anteriores. Por lo tanto, la
finalidad y el objetivo de elaboración de un coste determinado influye, de forma
Los factores que condicionan la relatividad se pueden resumir en los
relevante, en la determinación del mismo.
siguientes:

4.3.- DIFERENCIA ENTRE COSTE, GASTO, COMPRA E INVERSION


a) Medición y valoración de los factores consumidos. Una vez que los
responsables han definido la magnitud técnica del coste, es necesario establecer
El coste va a surgir cuando el consumo de factores de la producción se
unos criterios de valoración de la misma, que en determinadas ocasiones, no es
efectúa para realizar la transformación econópüca productiva, es decir, para
posible hallar de forma objetiva, como puede ocurrir con la valoración y medición
añadir valor.
del trabajo aplicado al proceso productivo de la maquinaria. Otro ejemplo donde

El concepto de gasto está muy relacionado con la utilización de factores


13
FERNANDEZ PIRLA, J.M.: Teoría Económica de la Contabilidad. Ed. ICE, Madrid, 1974, productivos y la determinación del resultado. Por lo tanto, podría pensarse, que
pág. 213.
en un principio, ambos conceptos podrían llegar a ser idénticos.
14
FERNANDEZ PIRLA, J.M.: Economía y Gestión de la Empresa. Ed. ICE, varios años. Pág.
307.

43 M.A. Jiménez
M.A. Jiménez 42
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COS'IES MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALIDCA

El gasto puede considerarse como el quebranto necesario para el desarrollo mientras que otro conjunto de ellos, tarda más tiempo en incorporarse, como
de la actividad mercantil de la empresa, cuyo importe se recupera con las ventas. ocurre con los gastos de adquisición de inmovilizado, puesto se únicamente se
Dentro de este grupo se incluyen todos los gastos amortizables (de primer incorporan a través de la amortización.
establecimiento, de ampliación de capital, de formalización de deudas), gastos de
personal, gastos financieros, dotaciones a las amortizaciones, transportes, Como partidas típicas de gastos que son costes son las materias primas,
publicidad y propaganda, etc. El concepto de gasto se encuentra vinculado al los gastos de personal, que se transforman en coste de mano de obra; los gastos
ámbito de la Contabilidad Externa. financieros, coste financiero y .los gastos de amortización en coste de
amortización.
En determinadas ocasiones, se asimila el concepto de gasto con el de
compra, lo cual no se puede considerar como acertado. La compra está Un gasto que no se podría considerar como coste son las dotaciones a las
constituida por aquellos inputs o entradas que la empresa adquiere en el exterior. provisiones cuando son consideradas como una contingencia 16 , es decir, cuando
De todo el conjunto de compras unas se incorporarán a operaciones relacionadas reflejan una estimación de una pérdida o quebranto futuro. Serían un gasto que
con las actividades de explotación, como pueden ser los materiales, mientras que ha de soportar la empresa, pero no formarían parte del coste total de la
otras compras permanecen en la empresa a largo plazo, contribuyendo a la producción.
determinación del equipo capital, como puede ser una maquinaria. Estos últimos
elementos se consideran inversiones y constituyen coste a medida que se Determinados factores que se contabilizan en el Debe de la Cuenta de
15 Pérdidas y Ganancias, son gastos que se transforman en costes al formar parte del
incorporan al proceso productivo a través de las amortizaciones técnicas •

proceso productivo, representado en la Contabilidad analítica para convertirse en


Al mismo tiempo, dentro del primer grupo de compra, debemos distinguir ingresos al producirse la venta. De forma gráfica:
entre compras de elementos almacenables, cuyo importe se recoge en cuentas del
grupo 6 del Plan General de Contabilidad, y que, a su vez, son consideradas
como gastos, siendo las existencias iniciales y finales de las mismas, recogidas en PERDIDAS F ABRICACION GANANCIAS
el grupo 3 del Plan. Por otro lado, se encuentran las compras de elementos no Gastos --------- > Costes ------- > Ingresos
almacenables, como pueden ser la energía, la fuerza de trabajo, etc·. que también
se recogen en cuentas del grupo 6, teniendo la consideración de gasto.
Ejemplo: Gastos de amortización cuando son incorporados al proceso productivo,
Existen determinados gastos que son costes, y otros que no lo son. y al estar derivados de un consumo de factores, se convierten en el coste de
Encontramos gastos que se incorporan de forma rápida al proceso productivo, amortización. A su vez, es integrante del coste total de producto, que se utiliza
como puede ser la mano de obra y la mayor parte de las materias primas, para la determinación del precio de venta. Por lo tanto, se recupera con los
ingresos obtenidos con las ventas.

15
La incorporación de la inversión en el proceso productivo y su consideración como coste se pone
16
de manifiesto en la obra del profesor J.M. FERNANDEZ PIRLA, Economía y gestión ... op.cit, pág. QUESADA SANCHEZ, F .J.: Riesgos, Contingencias e Indemnizaciones. Ed. Ciendas Soda/es,
308. S.A. Madrid, 1991, Pág. 45.

M.A. Jiménez 44 45 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALIDCA

El término gasto en Contabilidad, se utiliza preferentemente, en relación 18


minimización de los costes para obtener un nivel de producción dado •
con el ámbito externo (Contabilidad general o financiera), mientras que el término
coste, es más propio del ámbito interno (Contabilidad analítica o de costes).
En este modelo, el planteamiento económico de la producción se realiza
Pueden existir, por ello, diferencias entre gasto y coste, derivadas del hecho de
mediante la utilización de las siguientes variables:
que ambas contabilidades no tienen los mismos objetivos. Estas diferencias se
17
conocen como diferencias de incorporación , diferencias cualitativas o
pi: precio unitario del factor i, dado por el mercado. Es un dato sobre el cual no
cuantitativas entre las magnitudes de gasto y de coste o bien, entre las partidas
se puede influir
utilizadas para la determinación del resultado en una y otra contabilidad. Pueden
vi: cantidad utilizada del factor i en el proceso de producción.
aparecer tanto desde el punto de vista de los costes como de los ingresos. Un
xi: cantidad de producto i obtenida en el proceso.
ejemplo típico de diferencia cuantitativa es el de las amortizaciones, pueden
ci: coste de producir el ¡..roducto final i.
computarse por distintos importes, al servir a distintos fines en el ámbito externo
e interno.
En función de las variables anteriores, la empresa realiza un planteamiento
de carácter sistemático, en donde las ecuaciones a establecer quedan explicadas
5.- CLASIFICACION DE LOS COSTES de la siguiente forma:

La clasificación de los costes empresariales se pueden realizar atendiendo a) Si tomamos como datos las cantidades utilizadas de cada factor (vi) en
a diversas variables, no constituyendo clasificaciones independientes, sino el proceso de producción, hay que determinar aquella combinación de factores que
complementarias. Las clasificaciones más importantes son las realizadas por la maximizan la cantidad de producto obtenida (xi). La restricción a la cual está
Contabilidad y la de la Teoría Económica a partir del modelo marginalista: condicionada es la disponibilidad de los factores.
Las diferencias de clasificación no se basan en aspectos conceptuales, sino más
bien en aspectos operativos. b) Si tomamos como datos la cantidad de producto obtenida (xi), será
necesario determinar la cantidad utilizada de cada factor (vi) para obtener el
I) MODELO MARGINALISTA: Este modelo parte del concepto de menor coste posible de producción.
producción, basándose en el aspecto económico de la misma. Desde este punto
de vista, el comportamiento de los costes surge por la necesidad de considerar los La función de producción vendrá expresada de la siguiente forma:
precios de los factores para determinar la combinación que corresponde al proceso ·
de producción eficiente, desde un punto de vista económico. Se pretende la X = f (vl,v2, .. vn)

siendo "X" la cantidad producida y vl, v2, ... vn, los diferentes factores utilizados
para la obtención de la misma.
17
VEUTHEY MARTINEZ, E.: "El coste y su determinación contable: conceptos básicos".
Documento de trabajo de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de Ja Universidad 18
LOPEZ DIAZ, A. y M. MENENDEZ MENENDEZ: Curso de Contabilidad Interna. ED. ICE.
Complutense de Madrid.
Madrid, 1989,pág. 22
M.A. Jiménez 46 47 M.A. Jiménez
,..
¡

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALmCA

Por lo tanto, el coste de la producción se obtiene agregando los valores C(x) Cf + Cv(x)
monetarios de cada uno de los factores. Estos valores monetarios se obtendrá C* =
multiplicando la cantidad de factor utilizada por su precio: X X

e= vl *pl + v2*p2 + ... + vn*pn 3.- COSTE VARIABLE MEDIO: se obtiene dividiendo los costes
variables totales entre el total de la cantidad producida. Su formulación es la
siendo "C", el coste total de la producción. Las clases de costes que se explican siguiente:
a partir de este modelo son las siguientes:
Cv(x)
1.- COSTES TOTALES: Serán todo el conjunto de costes que incurre la Cv* = -----------
empresa para fabricar el total de su producción. Dentro de estos podemos X

distinguir los siguientes: /

4.- COSTE MARGINAL: se produce cuando se incrementa en una


- COSTES VARIABLES: aquellos ligados al volumen de producción. cantidad infinitamente pequeña la cantidad producida. Se obtienen mediante el
límite de la relación por cociente entre un incremento del coste y un incremento
- COSTES FUOS: se derivan de la utilización de factores productivos de la cantidad producida, .cuando ésta tiende a cero. Su formulación es la
ftjos. Son aquellos que para obtener cualquier cantidad de producto es necesario siguiente:
utilizar en una cantidad mínima. Son independientes del volumen de producción.
LiC(x) dC(x) dCv(x)
La distinción entre costes fijos y variables únicamente tiene sentido cuando C' = lím. x =
el horizonte temporal es limitado, puesto que a largo plazo, todos los costes se fil¡,->() Lix dx dx
consideran variables.
Desde la óptica marginalista, el coste marginal es una relación incremental
La ecuación de costes totales de la producción será: que parte de la existencia de una función continua. Desde la óptica contable se
considera como el coste de la última unidad producida.
C(x) = Cv(x) + Cf
TI) MODELO CONTABLE: dentro del modelo contable, podemos
por lo tanto, los costes totales también estarán en función de la producción. clasificar los costes atendiendo a determinados factores. Las clasificaciones no son
excluyentes entre sí, puesto que un mismo tipo de coste puede incluirse en dos o
2.- COSTE MEDIO TOTAL: es el coste unitario de la producción. Se más clasificaciones, debido a que cada una de ella obedece a una variable distinta.
obtiene dividiendo el coste total entre el número de unidades producidas. Se suele
representar por "C*". Su formulación es la siguiente:

M.A. Jiménez 48 49 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALmCA

c) En relación a la variación del nivel de actividad: - COSTES PROGRESIVOS: son los costes que varían de forma más que
proporcional que la variación producida por la producción. El coste variable
1.- COSTES FIJOS: se trata de aquellos costes que permanecen unitario será mayor a medida que aumenta la producción. Su representación
invariables durante el proceso productivo y durante un período determinado de gráfica será una parábola.
tiempo. No se modifican cuando varía el nivel de actividad y venta, puesto que
no están condicionados al volm:nen de operaciones. Unicamente se consideran - COSTES REGRESIVOS: se trata de aquellos costes variables, cuyo
fijos corto plazo, puesto que a largo plazo todos los costes empresariales se incremento es inferior a la modificación sufrida por la producción. El coste
pueden considerar variables. Dentro de estos, a su vez, podemos encontrar los unitario será menor a medida que aumenta el volumen de producción.
siguientes tipos:
- COSTES SEMfi:?UOS O EN ESCALONES: son aquellos costes en los
- COSTES DE INACTIVIDAD O DE ESTADO PARADO: se trata de que incurre la empresa por la necesidad de aumentar los medios de producción,
aquellos costes fijos que existen aún cuando la empresa esté en estado parado. pero no de una forma continuada, sino en diferentes intervalos de tiempo, y
dependiendo de los niveles de producción. Son costes fijos para determinados
- COSTES DE PREPARACION DE LA PRODUCCION: se trata de niveles de producción, de tal forma, que si ésta varía, se modifican
costes fijos que se emplean para poner en marcha la producción o ·comenzar una permaneciendo constantes para un intervalo de producción dado.
actividad.
.,. COSTES SEMIVARIABLES: se trata de costes, que para un nivel de
- COSTES DE MARCHA EN VACIO: es la suma de los costes actividad cero, han de ser soportados por la empresa, pero que varían en función
anteriores. del nivel de actividad, no de forma lineal, por lo que no se pueden considerar
fijos. Un ejemplo sería los costes de energía.
2.- COSTES VARIABLES: se trata de costes que, como su nombre
indica, varían en función del nivel de actividad. Dentro de los costes variables, d) En relación a la toma de decisiones:
podemos distinguir a su vez:
1. - COSTE MARGINAL: es el coste efectivo de la última unidad
- COSTES PROPORCIONALES: son aquellos costes que varían producida ó el coste en que ha de incurrir la empresa para producir una unidad
proporcionalmente a la producción, es decir, un incremento en la producción adicional de producto.
supone un incremento de la misma magnitud relativa en los costes variables
empresariales. Su representación gráfica será una recta que pasa por el origen, 2.- COSTE INCREMENTAL: es el aumento del coste total soportado
representando en coordenadas la cantidad producida y los costes variables de la como consecuencia de incrementar la actividad productiva en un determinado
misma. El coste variable unitario es siempre el mismo para los diferentes niveles nivel.
de producción.
3.- COSTE DIFERENCIAL: es el menor coste por unidad para un

M.A. Jiménez 52 53 M.A. Jiménez


MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD ANALmCA
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

aumento determinado del nivel de producción. Se puede considerar como un coste pueden ser controlados por los diferentes responsables de los centros de costes de
que se deriva del coste marginal, pero para un caso particular del aumento del la empresa. Unicamente, y en determinadas ocasiones, podrán ser controlados por
volumen de la producción. los Directivos, a un nivel superior.

4.- COSTES RELEVANTES O IRRELEVANTES: Los primeros, son g) Según el ámbito de cálculo de los costes y resultados:
aquellos que tienen una importancia y oportunidad especial para cada toma
concreta de decisiones. Los costes irrelevantes, se aquellos que no se toman en 1.- COSTES PRIVADOS: son costes que pueden ser expresados en valor,
cuenta a la hora de la toma de decisiones. se encuentran referidos al sistema de precios de mercado y se utilizan para
calcular el resultado de la empresa.
5.-COSTES DE OPORTUNIDAD O IMPLICITOS: son aquellos costes
que se identifican con el beneficio que la empresa podría obtener, si el recurso 2.- COSTES SOCIALES: son costes soportados en el ámbito privado
utilizado fuera empleado en una situación alternativa. como consecuencia de utilizar bienes de carácter social, o que se relacionan para
alcanzar el objetivo del bienestar social.
e) En relación al proceso productivo:

1.- COSTES ESPECIFICOS O INDIVIDUALES: son los costes que se


asignan a los procesos homogéneos en los procesos simples.

2.- COSTES COMUNES: se trata de aquellos costes que se asignan


cuando un recurso productivo se utiliza en la producción de varios productos.

3.- COSTES CONJUNTOS: son una clase especial de costes comunes,


que surgen cuando un mismo factor o input se aplica en la producción de dos o
más outputs o productos finales, pero en una proporción determinada.

t} En relación al grado de control:

1.- COSTES CONTROLABLES: se trata de aquellos costes que permiten


un grado de control y toma de decisiones adecuado. Se puede influir en la
eficiencia de su utilización y en su cuantía, el período de estudio considerado.

2.- COSTES NO CONTROLABLES: se trata de aquellos costes que no

55 M.A. Jiménez
M.A. Jiménez 54
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

6.- CUESTIONES

1.- Diferencia entre resultado externo e interno. ·


2.- ¿Qué elementos intervienen en la determinación del resultado interno?
3.- Concepto de coste desde el punto de vista económico.
4.- Explicar brevemente las magnitudes del coste.
5. - Factores que determinan la relatividad del coste. NORMALIZACION
6.- ¿Cuál es la finalidad del coste?
7. - Diferencia fundamental entre los sistemas monistas y dualistas.
8.- Características fundamentales del sistema dualista moderado.
3 CONTABLE EN EL
9.- ¿Se puede considerar que un gasto es siempre un coste?. Explique brevemente AMBITO INTERNO
la respuesta.
10.- ¿Cómo podemos definir las diferencias de incorporación?
11.- ¿Qué diferencia existe entre coste e inversión?
12.- ¿Qué significado tiene el concepto de coste como coste alternativo?
13.- ¿Qué tipos de costes se obtienen a partir del modelo marginalista?
14.- Explique la diferencia entre el modelo marginalista y contable sobre la
concepción de coste marginal.
1.- INFORMACION EMPRESARIAL COMO REQUISITO A
15.- ¿Qué se entiende por coste total medio? Determinelo analíticamente.
LA NORMALIZACION
16.- ¿Cuál es el nucleo de partida para la clasificación de costes atendiendo al
modelo marginalista?
En el capítulo primero de la presente obra se ha marcado el papel
17. - Clasificación general de los costes en base al modelo contable.
primordial que juega la información dentro del sistema informativo contable.
18.- Clasificación de los costes en base a la toma de decisiones.
Dentro de este marco, se ha considerado que la Contabilidad tiene como objetivo
19.- ¿Cómo se obtienen el coste total de la producción?
proporcionar y obtener información que se manifiesta en los estados o documentos
20.- ¿En qué se diferencian los costes directos y los indirectos de la producción?
contables presentados por el sujeto económico, y que reporta utilidad a los
21.- Concepto de coste fijo. Diferentes tipos de costes fijos.
diferentes usuarios para que éstos adopten decisiones empresariales. De esta
22.- Concepto de coste variable. Diferentes tipos de costes vaiiables.
manera se mostrará la riqueza y renta de la unidad económica.
23. - Dado un factor de producción como la materia prima, explique qué seria
gasto, qué sería coste y cuál sería su clasificación como tal.
Cuando hablamos de los diferentes campos que podemos diferenciar dentro
24.- La empresa ha adquirido una maquinaria para la realización del proceso
de la Ciencia Contable, los relacionamos con diversos usuarios de la información
productivo y decide amortizarla de forma línea! a lo largo de la vida útil de
proporcionada por cada uno de ellos. Para que ésta pueda ser utilizada para la.
la misma. ¿Podría considerarse coste del período o de la producción?.
toma de decisiones debe cumplir una serie de requisitos básicos, establecidos por

M.A. Jiménez 56 57 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES NORMAL!ZACION CONTABLE EN EL AMBITO INTERNO

la IV Directiva de la C.E.E., así como unos principios contables específicos, que a estructurar y homogeneizar la información demandada por los usuarios al objeto
permitan una comprensión de los datos proporcionados por la Contabilidad, para de poder cumplir los objetivos reseñados.
el cumplimiento de sus objetivos.
2.- NORMALIZACION CONTABLE
Este conjunto de principios incidirán en la presentación de la información
contable, garantizando que sea clara y asequible, así como relevante, destacando El objetivo de la normalización es que toda la información suministrada
los puntos más importantes y eliminando las cuestiones meramente accesorias. por la Contabilidad y el sistema de comunicación creado entre ésta y los
diferentes usuarios, estén expresados en un código común y en un lenguaje
La consideración de la Contabilidad como sistema de comunicación entre accesible por todos aquellos que requieren de ella para la toma de decisiones. Este
la empresa y los diferentes usuarios ha supuesto un cambio de concepción en la es el motivo por el es necesario la creación de unas normas contables.
presentación de la información contable y financiera, por lo que requiere la
2
elaboración y presentación de diversos estados financieros que satisfagan las Por normalización contable se suele entender la actividad reglada y
necesidades informativas de los demandantes de la misma 1, lo cual fortalece el organizada que, mediante la elaboración y emisión de normas contables, tiende
cumplimiento de unos principios que permitan a la Contabilidad ser un verdadero a la consecución de comportamientos homogéneos en la confección de la
sistema de comunicación. información financiera, suministrando, al mismo tiempo, a sus usuarios, un marco
de referencia de los criterios a partir de los que ha sido elaborada y, a los
El origen de la obligación de informar por parte de las empresa a los expertos que han de auditarla, un catálogo de las prácticas más recomendables en
diversos sujetos económicos con los que se relaciona se puede considerar paralelo cada situación posible.
a la evolución de la Contabilidad. En un principio, el empresario reflejaba los
diversos hechos económicos para conocer la marcha del negocio, posteriormente, La importancia de la normalización se ha concretado en la emisión de un
se reflejaba la riqueza del período y los resultados obtenidos en el mismo conjunto de normas, tanto a nivel privado o profesional, como por parte de
'
considerándose como una obligación legal, para presentar el conjunto de derechos organismos públicos, tendentes a la consecución de la hÓmogeneidad. En base de
y obligaciones_ de los empresarios. Más tarde, al estar interesados en la los sujetos que se ven afectados por las normas, podemos diferenciar entre:
información empresarial un conjunto de usuarios externos, como el Estado, los
accionistas, acreedores, proveedores, etc., se hace nec;esario la presentación de - Profesionales de la Contabilidad y organizaciones. Sus objetivos se
la información de forma más adecuada con las demandas de estos grupos. Esto
supuso una mejora y desarrollo de los diversos estados financieros y de la manera
2
de realizar su elaboración y presentación. Para completar el tema de normalización contable pueden consultarse las siguientes obras, entre
otras:
- DUPONT, J.: "La normalización contable en Francia". Capítulo del libro Fiscalidad y
Contabilidad Empresarial. Homenaje a Carlos Cubillo Valverde. Instituto de Estudios Fiscales.
De todo ello, la preocupación de la normalización contable va encaminada Madrid, 1983.
- QUESADA, F.J.; BLANCO, A. y R. GONZALEZ: Normativa Contable Internacional.
Op. Cit.
1
QUESADA SANCHEZ, F .J.; BLANCO GOMEZ, A. y R. GONZÁLEZ GIMENEZ: Normativa - TUA, J. y A. LARRIBA: Contabilidad de Entidades de Depósito. Instituto Superior de
Contable Internacional. Ed. Ciencias Sociales, S.A. Madrid, 1991, pág. 25. Técnicas y Prácticas Bancarias. Madrid, 1986.

M.A. Jiménez 59 M.A. Jiménez


58

--~~-~-- -----
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES NORMALIZACJON CONTABLE EN EL AMBITO INFERNO

centran en el desarrollo de cuestiones y problemáticas que han sido estudiadas y A modo de ejemplo de lo que se está comentando se puede hablar del
reguladas por organismos oficiales o por gobiernos. En otras ocasiones, su trabajo !COSO, en donde se espera que en los comienzos del siguiente siglo pueda
se centra en regulación de temas que no hayan sido incluidos en normas emitidas elaborar normas y principios de carácter globalizador, aceptados por las distintas
anteriormente. En España, como ejemplo de grupos emisores de normas naciones, organismos y la profesión contable en general. Por todo ello, la
encontramos a la Asociación Española de Contabilidad y Administración de normalización contable es un tema en vigor y que aún está en desarrollo para
Empresas (AECA), dedicada a la emisión de principios y normas contables de alcanzar el objetivo global de la armonización.
carácter general y al Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE),
que se ciñen a principios y normas sobre auditoría y censura de cuentas. 3. ANTECEDENTES DE LA NORMALIZACION INTERNA

- Los gobiernos y organismos reguladores de la actividad económica. Se La importancia de la normalización en el ámbito interno de la empresa se
dedican a establecer una política de información contable destinada a mejorar la centra en el desarrollo de las cuentas contables que se emplean en la empresa y
calidad de los datos recibidos por el resto de los usuarios de la información en la forma en que se pueden agrupar y coordinar para reflejar de imagen fiel del
3
contable existentes en la comunidad • Dentro de estos organismos podemos proceso productivo y su significado. De esta forma, la información contable podrá
incluir al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, dependiente del utilizarse como sistema de control de la actividad económica y productiva de la
Ministerio de Economía y Hacienda, cuyo objetivo principal se centra en el empresa, sirviendo como sistema de planificación de los objetivos y metas
desarrollo del Plan General de Contabilidad y la supervisión de las normas de empresariales.
auditoría existentes.
Para su consecución es necesario que previamente se hayan definido un
- Usuarios de la información contable. Ejercen su influencia de un modo conjunto de criterios, principic;>s contables generalmente aceptados y planes de
indirecto. cuentas generales, para la elaboración de informes destinados a la norma a
aplicar, al estudio de la productividad, la financiación, la rentabilidad, etc. Como
La corriente profesional y la pública o estatal siguen elaborando normas antecedentes de la normalización contable en España podemos encontrar los
tendentes a mejorar una homogenización de los distintos principios contables. En diferentes planes de cuentas generales:
esta misma línea la preocupación de los organismos internacionales es conseguir
una armonización global de toda la profesión contable mediante la creación de un - Plan de Cuentas de Schamalenbach.
instituto y de organizaciones internacionales para la elaboración de unos principios - Plan alemán de cuentas obligatorias.
contables globalizadores. Esta preocupación no es sólamente específica en la - Plan Contable General y Plan Contable General Revisado de Francia.
Ciencia de la Contabilidad, sino en otras disciplinas enmarcadas deñtro del ámbito - Plan General de Contabilidad para la Empresa Española.
empresarial y del mundo de los negocios.
3.1.- PLAN DE CUENTAS DE SCHMALENBACH

3
QUESADA SANCHEZ, F.J.; BLANCO GOMEZ, A. y R. GONZALEZ GIMENEZ: Normativa El contenido de este Plan de Cuentas se publicó en la obra de
contable ... op. cit, pág. 29.

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES NORMALlZACION CONTABLE EN EL AMBITO INTERNO

Schmalenbach titulada "Der Kontenrahmen" en 1927. Este plan se estructuraba cuentas de Clase 5, para posteriormente afectarse a los diferentes lugares de coste
en las siguientes clases de cuentas: a través de cuentas de la Clase 6 y 7, dependiendo que sean lugares principales
o auxiliares.
Clase O. Cuentas en reposo.
Clase 1. Cuentas financieras. Los costes directos recogidos en la Clase 4 y los indirectos, en la Clase
Clase 2. Cuentas de ingresos y gastos extraordinarios y secundarios. 7 se recopilarán en los diferentes portadores de costes de la Clase 8, donde se
Clase 3. Cuentas de clases ordinarias de costes. agrupan las cuentas de fabricación y de los productos acabados. Una vez
Clase 4. Clases de costes. determinados los costes de los diferentes portadores se determinará el coste de las
Clase 5. Cuentas libres. Son consideradas como auxiliares. ventas que se contabiliza en la Clase 9 y el Saldo de Pérdidas y Ganancias,
Clase 6. Secciones auxiliares. mediante la incorporación de los resultados extraordinarios y secundarios
Clase 7. Secciones principales. contabilizados en cuentas de la Clase 2. Al mismo tiempo, los ingresos obtenidos
Clase 8. Portadores de costes. con las ventas se reflejarán en cuentas financieras de la Clase 1.
Clase 9. Costes de ventas mensuales y Pérdidas y Ganancias.
3.2.- PLAN DE CUENTAS ALEMAN
Las cuentas de la Clase 1 son aquellas que reflejan una relación con el
exterior. Las cuentas recogidas en la Clase 4 son aquellas para las que se emplea Es un Plan de Cuentas similar al de Schmalenbach, en donde las cuentas
una contabilidad separada. se dividen en 9 Clases, numeradas del O al 9, siendo las cuentas de costes las
recogidas en la Clase 6.
De forma resumida las relaciones contables entre las diferentes cuentas se
establecen de la siguiente forma: las cuentas de la Clase O se incorporan a las Clase O. Cuentas en reposo.
financieras reflejadas en la Clase 1 en los momentos de apertura y cierre de la Clase 1. Cuentas financieras.
Contabilidad. Al mismo tiempo, estas cuentas de la Clase O recogerán el Saldo Clase 2. Cuentas de delimitación.
de Pérdidas y Ganancias, contabilizado en la Clase 9 y las cuentas de ingresos y · Clase 3. Cuentas de existencias para materiales.
gastos extraordinarios y secundarios reflejadas en la Clase 2. Todo el Clase 4. Cuentas para clases de costes.
inmovilizado adquirido y reflejado en el Balance final quedará reflejado en las Clase 5. Cuentas de liquidación.
cuentas de la Clase O, traspasadas de cuentas de la Clase 2. La dotación a la Clase 6. Lugares de costes.
amortización se traspasa a cuentas de la Clase 3 y éstas, a su vez, se contabilizan Clase 7. Cuentas para productos terminados y semiproductos.
como cuentas libres auxiliares de la Clase 5, junto con parte de las cuentas que Clase 8. Cuentas de ingresos.
reflejan los tipos de costes de la clase 4. Clase 9. Cuentas de cierre.

De todo el conjunto de costes recogidos en la Clase 4, aquellos que deban A su vez, dentro de la Clase 2 encontramos los siguientes subgrupos:
ser reclasificados para su imputación al coste final del producto se traspasarán a

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES NORMALIZACION CONTABLE EN EL AMBITO INrERNO

l.- Gastos extraordinarios y secundarios. Clase 7. Cuentas de ingresos por naturaleza.


2.- Ingresos extraordinarios y secundarios. Clase 8. Cuentas de resultados.
3.- Cuentas para delimitación de períodos. Clase 9. Cuentas analíticas de explotación.
4.- Cuentas para diferencias de precios por valoración diferente. Clase O. Cuentas especiales.
5.- Gastos calculados en contabilidad de explotación.
6.- Gastos a cubrir con el superávit neto. La clase 9 recoge todas las cuentas relacionadas con la Contabilidad de
Costes y las relaciones existente en el ámbito interno de la empresa. Esta Clase
Dentro de las cuentas de los lugares de costes, contabilizadas en la Clase de cuentas se divide, a su vez, en las siguientes subclases:
6, encontramos los siguientes subclases, en base a los diferentes lugares de costes
que se pueden encontrar en la empresa, atendiendo a las características del 90. Cuentas reflejas.
proceso productivo: 9L Reclasificación de las cargas.
92. Secciones.
1.- Lugares de costes comunes. 93. Costes y precios de coste.
2.- Lugares de costes de producción. 94. Inventarios permanentes.
3.- Secciones productoras. 96. Desviaciones de los costes preestablecidos.
4.- Secciones auxiliares. 97. Diferencias de incorporación.
5. - Lugares de costes relativos a materiales. 98. Resultados de la contabilidad analítica.
6.- Lugares de costes de la administración. 99. Relaciones internas.
7.- Lugares de costes de la venta.
Las relaciones contables entre las diferentes cuentas de la Clase 9 se
3.3.- PLAN CONTABLE DE FRANCIA pueden resumir de la siguiente forma: las existencias iniciales y la compras
refleJadas en las cuentas 903 y 905, respectivamente, de la subclase 90, se
El primer Plan de Cuentas de Francia data de 1958, si bien fue revisado incorporan en cuentas de inventarios permanentes de la clase 94. Dentro de la
en 1979. El Plan esta estructurado en 10 clases de cuentas, numerados del 1 al cuenta 906 de cargas reflejas, junto con las cargas directas, se contabilizan
9, que son las siguientes: las cargas indirectas. Mientras que las primeras son llevadas directamente a la
clase 93 que recoge el coste de la producción, las indirectas se agrupan en las
Clase 1. Cuentas de capitales permanentes. diferentes secciones de producción de la clase 92, siendo éstas las encargadas de
Clase 2. Cuentas de valores inmovilizados. llevarlas al coste del producto final, traspasando su saldo a la clase 93, que
Clase 3. Cuentas de existencias. recogerá al mismo tiempo el saldo de determinadas cuentas de la clase 94.
Clase 4. Cuentas de terceros.
Clase 5. Cuentas financieras. Una vez determinado el coste de la producción, se diferenciará entre la
Clase 6. Cuentas de cargas por naturaleza. producción almacenada, que se trasladará a cuentas de inventario permanente, y

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FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES NORMALTZAC/ON CONIABLE EN EL AMBITO INTERNO

el coste de la producción vendida, para lo cual será necesario el saldo de 93. Costes de productos almacenados.
productos terminados de ejercicios anteriores, contabilizado en cuentas de 94. Existencias.
inventario permanente. 95. Costes de productos vendidos.
96. Desviaciones sobre costes preestablecidos.
Cuando se haya conocido el coste de la producción vendida se procede al 97. Diferencias de tratamiento contable.
cálculo del resultado interno, que será contabilizado en cuentas de la clase 98, 98. Resultados de contabilidad analítica de explotación.
bien de forma individualizada, por productos o de forma global, por períodos. 99. Relaciones internas.

El Plan Francés establece un tratamiento independiente para las posibles Las clases de cuentas del 1 al 5 son cuentas del Batanee, mientras que las
diferencias de incorporación que se puedan producir en el ejercicio, como clases 6 y 7 son cuentas de gestión. Las relaciones contables, en el ámbito de la
resultado de comparar las diferentes cargas y costes imputados en la contabilidad contabilidad analítica, son similares, planteándose las diferencias fundamentales
y las consumidas realmente a ·lo largo del ejercicio. Estas diferencias de en que en el plan de 1979 el coste de producción de las ventas se contabiliza en
incorporación quedan recogidas en la clase 97 y están ocasionadas por las una clase independiente que es la 95 y de aquí se traspasa a resultados, recogido
diferentes cargas por naturaleza, por costes residuales de secciones y de en la clase 98.
subactividad, por costes supletorios, por diferencias de inventario etc. El saldo de
las cuentas de la clase 97 se incorpora directamente a resultados. Por Orden de 9 de diciembre de 1986 se completa y modifica el Plan
Contable General aprobado por orden de 27 de abril de 1982. Según esta nueva
Este plan de cuentas fue revisado en 1979 quedando estructurado de la normativa, la Contabilidad Analítica de explotación tiene por objeto fundamental
siguiente manera: el conocimiento de las condiciones de explotación de la empresa, la valoración de
algunos elementos del patrimonio y la explicación de los resultados. Este nuevo
Clase 1. Cuentas de capitales. Plan Contable desarrolla la Contabilidad Analítica en el grupo 9, al igual que el
Clase 2. Cuentas de inmovilizaciones. anterior, siendo los grupos de cuentas los mismos.
Clase 3. Cuentas de "stocks" y "en curso".
Clase 4. Cuentas de terceros. 3.4.- PLAN CONTABLE DE ESPAÑA (1962)
Clase 5. Cuentas financieras.
Clase 6. Cuentas de cargas. El Plan de Cuentas de España fue desarrollado por el Instituto de Censores
Clase 7. Cuentas de productos. Jurados de Cuentas de España en 1962. Se estructuraba en 9 grupos de cuentas
Clase 8. Cuentas especiales. numerados del 1 al 9, denominados de la siguiente forma:
Clase 9. Cuentas analíticas de explotación.
90. Cuentas reflejas. Grupo 1. Cuentas de recursos propios.
91. Reclasificación previa de cargas y productos de explotación. Grupo 2. Cuentas de recursos ajenos.
92. Centros de análisis. Grupo 3. Cuentas de inversiones fijas.

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES NORMALIZACION CONTABLE EN EL AMBITO INTERNO

Grupo 4. Cuentas financieras de activo. 4.- NORMALIZACION INTERNA EN ESPAÑA


Grupo 5. Cuentas de almacén y aprovisionamiento.
Grupo 6. Cuentas de costes. En 1978, el Plan General desarrollado por el Instituto de Censores de
Grupo 7. Cuentas de productos. Cuentas Jurados de España quedó modificado. La principal novedad se centra en
Grupo 8. Cuentas de resultados. el desarrollo del grupo 9, destinado al estudio de la Contabilidad interna de la
Grupo 9. Cuentas de orden y enlace. empresa. A diferencia de la Contabilidad Externa, la interna es libre y no está
impuesta por la Ley y no es objeto de regulación legal. Se permite al empresario
Las principales relaciones contables que se establecían son las siguientes: decidir su modelo de Contabilidad Analítica en base a las necesidades de su
los conceptos recogidos en las cuentas de recursos propios (grupo 1) se traspasan gestión.
a cuentas del grupo 4, cuando se trate de cuentas de activo, al grupo 3, cuando
se consideren inversiones y al grupo 2 cuando intervengan en operaciones Este grupo 9 del Plan General de Contabilidad se caracterizaba por dos
financieras. En el grupo 2 también se reflejarán los pagos provenientes del grupo notas 4 básicas:
4, traspasándose al grupo 3, cuando sean inversiones en inmovilizado, al grupo
5 cuando recojan ·compras de materiales y al grupo 6 cuando se hayan a) Es un modelo separado de la Contabilidad General o externa, que puede
contabilizado los gastos. funcionar correctamente aunque no se aplique a una empresa, lo que supone que
facilita la aplicación de la planificación contable, puesto que la independencia de
El grupo 5 de cuentas de almacén y aprovisionamiento entregará al grupo la Contabilidad Externa se verá completadas con los datos que toma de la interna
6 de cuentas de costes el consumo de materiales, volviendo a contabilizarse en y que considera necesarios para el" cumplimiento de sus objetivos.
almacén el valor de la producción terminada, una vez recogido el valor de la
dotación de la amortización que se traspasa del grupo 3 y la reclasificación de los
-
b) Es un modelo claro y sencillo, centrado en el coste de la producción,
diversos costes empresariales. Para la determinación del coste de las ventas es en sus distintos componentes y en el funcionamiento interno de las unidades
necesario considerar el valor de la producción terminada de ejercicios anteriores económicas.
y no vendida que está recogida en el grupo 5.
La estructura del Grupo 9 5 se resume en siete capítulos que recogen los
Una vez determinado el coste de las ventas y otros gastos se traspasa a las siguientes conceptos:
cuentas de resultados del grupo 8, donde una vez incorporados los ingresos, se
obtiene el coste de los diferentes productos, contabilizados en el grupo 7. Cuando Capítulo l. La Contabilidad Analítica: Delimitación y objetivos.
estos productos se destinan a las ventas y se obtienen los ingresos de los mismos, Capítulo II. Conceptos Básicos.
son reflejados en cuentas del grupo 4, cuentas financieras de activo.
4
Introducción al Grupo 9 del Plan General, Contabilidad Analítica realizada por Carlos Cubillo
Valverde. Texto Legal. Imp. Vi/lena. Madrid, 1979, pág. 35.

5
Orden de 1 de agosto de 1978 por la que se desarrolla el texto que desarrolla el Grupo 9 del Plan
General de Contabilidad o Contabilidad Analítica.

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
NORMAL!ZACION CONTABLE EN EL AMBITO INTERNO

Capítulo III. Método de Cálculo. 93. Inventarios pennanentes.


Capítulo N. Incorporación de los costes-oportunidad al método de cálculo.
Capítulo V. Costes stándares y desviaciones.
Comprende los distintos inventarios que afectan al proceso económico
Capítulo VI. Cuentas de la Contabilidad Analítica.
considerado por la Contabilidad Analítica de Explotación, expresando sus saldos
Capítulo VII. Definiciones y relaciones contables.
las existencias efectivas, valoradas en base a los criterios utilizados para medir las
salidas de almacén.
Dentro del grupo 9 las diferentes cuentas se agrupan en subgrupos,
numerados desde el. 90 al 99 y que son los siguientes: 94. Centros de costes.

90. Control. Se recogen los centros en donde se materializan los costes del proceso
productivo en un sentido orgánico o estructural. Primero se consideran los centros
Recoge los gastos e ingresos de la Contabilidad General y reflejados en la
operativos en donde se desarrollan las actividades productiva, comercial y
Contabilidad Analítica de Explotación, así como los costes e ingresos dentro del
administrativa, clasificados según su función básica o característica eñ relación al
ámbito interno de la empresa. proceso económico de la empresa. Segundo, se contempla un centro formal de
cálculo de costes, como es el de la subactividad para, finalmente, reservar un
91. Clasificación de Costes de los Factores. código de cuenta a los suplementos por los costes-oportunidad calculados de estos
centros.
En las cuentas del subgrupo 91 se registran todos los costes de los factores
de producción, clasificados según su naturaleza, tanto si son tomados del exterior,
95. Costes de Producios y Trabajos.
en base a la información suministrada por la Contabilidad Financiera o si son
calculados internamente, bien en base al propio proceso productivo
Este subgrupo de cuentas recoge los costes de la producción de la
(amortizaciones y diferencias de inventario) o en términos de coste de oportunidad
empresa, diferenciada por clases de productos y de trabajos, es decir,
(coste de capital o sueldo del empresario).
considerando las imputaciones concretas a los mismos de los costes de los centros
operativos o de la actividad industrial. La clasificación por productos será tan
92. De libre disposición para reclasificar los costes. genérica o concreta como requiera la empresa.

Dentro de este grupo se resumen las diversas cuentas que pueda abrir la 96. Desviaciones.
empresa para recoger otras clasificaciones de costes diferentes a las utilizadas en
el subgrupo 91, cuyo objetivo sea facilitar la gestión e imputación y obtener una En este subgrupo se registran:
mayor información sobre los costes empresariales.

a) Las diferencias entre los costes estándares y los reales de los Centros
de Aprovisionamiento y Transformación.

M.A. Jiménez 70 71 M.A. Jiménez

1 !

1 I
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES NORMALllACION CONTABLE EN EL AMBIIO INTERNO

b) Las diferencias entre los costes presupuestados y los reales de los ne<;esarlas para la captación o la obtención de los datos iniciales sobre los costes,
Centros Comercial y de Administración. una de naturaleza externa y otra elaborada internamente.

En ambos casos, las desviaciones pueden clasificarse tanto por su El esquema gráfico del método de cálculo, tal y como queda reflejado en
naturaleza como por la del centro operativo, fase o factor, según considere la el Plan GeneraI de Contabilidad, Grupo 9, es el siguiente:
empresa. . METODO DE CALCULO.(MODELO silmJFICADO)
{16)
,......;..--'-------------------~---l 1HÍlRESOS

97. Clasificación de los ingresos de productos y trabajos.


{18) (17)

Comprende los ingresos derivados de la venta de productos, subproductos llARG~H


iffDUSTRIAL
y residuos durante el período de cálculo, así como los ingresos imputados a los CONTROL
EXTERNO
trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado. (19)

llAftGEH
COllERCIA\.
98. Resultados de la Contabilidad Analftica.
(28)

Recoge las distintas clases de márgenes y resultados que significan la


información final del método de cálculo de la Contabilidad Analítica: Margen
CONTROL
Industrial, Margen Comercial, Resultado de la Contabilidad Analítica de la AHALITICO (25)

Actividad, Resultado de la Contabilidad Analítica del Período y Resultado


(26)
económico de la Contabilidad Analítica.
1u:;;; R~(/as1jic11CfÓll J~ costa
SLP =Supl1•mc111os J~ co1u1 ,/,• ¡m1,fuctOs
99. Relaciones Internas.
El resumen de las transacciones del método de cálculo es el siguiente:
Recoge todas las transacciones internas entre divisiones, departamentos o
establecimientos que lleven Contabilidad Analítica autónoma o bien entre una Fase I: Introducción de datos.
misma división o departamento, con el objetivo de facilitar los procesos de
descentralización contable. (1). Reflejo de los inventarios iniciales de los factores almacenables y de los
productos. Existencias reflejas.
El Método de Cálculo que desarrolla el grupo 9 se centrará en el cálculo (2). Costes externos clasificados según su naturaleza, contabilizados por la
de los costes, márgenes y resultados en el marco de la Contabilidad Analítica. Se Contabilidad General.
emplea un sistema dualista para registrar, de forma independiente, las (3). Costes calculados internamente (amortizaciones, diferencias de inventario)
transacciones externas e internas. Se parte de dos fuentes de información

M.A. Jiménez 72 73 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES NORMALIZAC/ON CONTABLE EN EL AMBITO INTERNO

Fase Il: Traslado de los materiales comprados. Fase VII: Introducción de datos externos.

(4). Traslado a las cuentas de Inventario Permanente de las compras de los (16). Reflejo de los ingresos procedentes de las ventas.
diversos materiales.
Fase VIII: Determinación y cálculo de márgenes y resultados.
Fase III: Reclasificación de los costes empresariales.
(17). Aplicación de los ingresos al cálculo del Margen Industrial.
(5). Reclasificación de los costes de los factores recogidos por la Contabilidad (18). Aplicación del coste de la producción vendida al cálculo del Margen
Externa. Industrial.
(6). Reclasificación de los costes calculados internamente. (19). Aplicación del Margen Industrial al cálculo del Margen Comercial.
(20). Cálculo del suplemento de costes comerciales por productos.
Fase IV: Cálculo de costes. (21). Aplicación de los costes comerciales al cálculo del Margen Comercial.
(22). Aplicación del Margen Comercial al cálculo del Resultado de la
(7). Cálculo de los Costes de Aprovisionamiento (costes de los materiales). Contabilidad Analítica de Actividad.
(8r Cálculo de los Costes de Aprovisionamiento (costes procedentes de la (23). Aplicación de los costes de administración al cálculo del Resultado de la
reclasificación). Contabilidad Analítica de la Actividad.
(9). Cálculo de los Costes de Transformación. (24). Aplicación del Resultado anterior al cálculo del Resultado de la Contabilidad
(10). Cálculo de los Costes Comerciales. Analítica. del período.
(11). Cálculo de los Costes de Administración. (25). Aplicación de los costes de subactividad al Resultado de la Contabilidad
(12). Cálculo de los Costes de Subactividad. Analítica del período.

Fase IX: Cierre de la Contabilidad Analítica.


Fase V.· Incorporación de los costes a los productos terminados.
(26). Cierre. Traslado del Resultado de la Contabilidad Analítica del Período a
(13). Imputación a los productos de los Costes de Aprovisionamiento. Control Analítico.
(14). Imputación a los productos de los Costes de Transformación. (27). Cierre. Traslado de los inventarios finales a Control Externo.
(28). Cierre. Traslado del saldo de la cuenta de Control Externo a Control
Fase VI: Entrada de productos terminados en almacén. Analítico.

(15). Entradas de productos terminados en Inventario Permanente. Este método de cálculo es el considerado como simplificado, pues es
ampliado con la consideración de los costes-oportunidad y costes financieros que
será estudiado en el tema 10 de esta obra.

M.A. Jiménez 74 75 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES NORMALIZACION CONTABLE EN EL AMBITO INTERNO

5.- NORMALIZACION ACTUAL DEL COSTE 6.- CUESTIONES

Con la modificación del Plan General de Contabilidad de 1990, según el 1.- ¿Qué se entiende por normalización?
Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, queda sin desarrollar el grupo 9, 2.- Comente la importancia de la normalización en el funcionamiento de los
que en el Plan 1973 estaba destinado a la Contabilidad Interna o Analítica, de negocios.
modo, que éste podrá ser utilizado libremente por la empresa en la forma más 3.- ¿Cuál es el objetivo de la normalización?
conveniente para su gestión y para la consecución de sus fines y objetivos. 4.- ¿Qué efectos ha producido la normalización contable?
5.- Comente brevemente los organismos emisores de normas contables.
En temas anteriores se ha expuesto que se entiende por Contabilidad de 6.- Enumere los antecedentes de la normalización interna.
Costes y cuáles son sus objetivos primordiales. Esta Contabilidad será la 7.- Explique las relaciones contables del Plan de Schmalenbach.
encargada de registrar las transacciones internas de la empresa para informar 8.- ¿Qué novedades introdujo el desarrollo del Plan Contable español sobre el
sobre los valores de las diferentes prestaciones y el consumo de los factores primero de 1962?
utilizados en el proceso productivo, siendo la valoración de los consumo 9.- ¿Qué entiende por grupo 9?
expresada en términos monetarios, lo. que se entiende por "coste". 10.- Explique las características básicas del grupo 9.
11. - ¿Cómo se estructura el grupo 9?
En base a la normativa existente sobre la Contabilidad de Costes, sus 12.- ¿Qué importancia tienen las "cuentas de control" en el marco de la
funciones básicas se centra es tres aspectos: seleccionar, identificar, cuantificar Contabilidad de Costes?
y registrar las diferentes transacciones internas de una organización; acumular, 13.- ¿Qué puede implicar la libre disposición de las cuentas del subgrupo 92?
analizar, reclasificar y asignar, en resumen, proces.ar, los datos utilizados, tanto 14.- ¿Qué se entiende por "desviaciones"?
calculados internamente como derivados de la Contabilidad Externa; y, 15.- ¿Cómo podemos explicar "el método de Cálculo" del grupo 9?
proporcionar los informes requeridos en base a las necesidades de información de 16.- Explique las relaciones contables del grupo 9 de la Contabilidad de Costes.
los usuarios internos de la empresa. En base a los diferente~ modelos de cálculo 17.- Resuma las diferentes transacciones propuestas por el método de cálculo.
y agregación de los costes empresariales, han surgido distintos métodos de costes, 18.- En la actualidad y en base a la normativa vigente sobre contabilidad, ¿es
caracterizados por una mayor o menor desagregación de la información disponible posible mantener la misma estructura de cuentas de costes que se desarrolla
y por los elementos acumulativos en la determinación del coste total. en el grupo 9?
19.- Desde el ámbito de la Contabilidad de Costes o Analítica, ¿se puede
El método de cálculo establecido, las relaciones contables y el Plan de considerar que el Plan General de Contabilidad de 1990 es rígido?. Razone
Cuentas desarrollado en el grupo 9 puede concretarse al ciclo contable de la brevemente su respuesta.
contabilidad de costes de cada empresa, en base a su proceso de producción, a sus 20.- ¿Es obligatorio la aplicación del método de cálculo desarrollado en el grupo
propias características y a las necesidades de información. 9 para la elaboración de la Contabilidad de Costes de una empresa determinada?

M.A. Jiménez 76 77 M.A. Jiménez


METODOS DE CALCULO
4 Y ESTADISTICAS

1.- METODOS DE CALCULO

Cuando una empresa decide organizar una Contabilidad de Costes, se ha


de conocer que es lo que se pretende conseguir con la misma. En principio, se
quiere determinar el coste de los diferentes productos, para poder hallar el precio
de venta. Para ello, la empresa necesita establecer los centros de costes en los
cuales se deben aplicar el conjunto de costes soportados.

La empresa debe distinguir entre las diferentes clases de costes utilizados,


así como aquellos que se pueden aplicar de forma directa al producto y los que
se necesite métodos especiales para su imputación. De ahí que sea necesario
aplicar determinados métodos de cálculo para obtener el coste final del producto.

79 M.A. Jiménez
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTADJSTICAS

Por lo tanto, un método de cálculo se puede considerar como un ningún tipo de problemas en su asignación. Esta fase presenta dos problemas
procedimiento que utiliza la contabilidad de costes cuando se intenta distribuir los fundamentales:
costes indirectos a los diferentes centros de costes o secciones principales y
auxiliares, liquidar los correspondientes a los centros auxiliares, afectar y tasar - La distribución de la empresa en centros de costes o secciones no
periódicamente, el coste de los diferentes productos. siempre está representando la organización real de la empresa, ni a la circulación
real de los diferentes procesos empresariales.
La empresa debe tener en cuenta el proceso de producción utilizado.
Podemos encontrar procesos productivos sencillos, de tal forma que todos los - La inexactitud de las distintas valoraciones y métodos de cálculo
costes e incorporan en una fase de producción, que por lo tanto, aparecerá como aplicados en la fase de distribución como consecuencia de la relatividad de los
centro de costes, y a partil de ahí se incorporan al producto final. O bien, cabe costes.
la posibilidad de procesos más complejos, en los cuales, los diferentes tipos de
costes se incorporan en fases de producción distintas, siendo necesario los Dentro de los centros de costes o secciones, que son los lugares donde se
métodos de cálculo para llevarlos al producto final. acumulan los costes para imputarlos posteriormente a los productos, cabe
diferenciar entre centros principales y auxiliares.
A la hora de establecer un sistema de costes en la empresa, se ha de seguir
cuatro etapas fundamentales: Los centros o secciones principales son aquellos que se relacionan de
forma directa con los portadores de costes, siendo éstos los encargados de llevar
1.- Clasificación: en la cual se agrupan los diferentes costes en grupos que los diferentes tipos de costes indirectos a los productos.
guarden entre sí una determinada relación, bien de acuerdo con características
físicas o económicas de los factores que los han producido. De la Contabilidad Los centros o secciones auxiliares, serán aquellos que no guardan una
Financiera se desprende una clasificación de los gastos por naturaleza, como relación directa con los portadores de costes, de tal forma que el conjunto de
puede ser gastos de personal, gastos financieros, etc., que puede llevar a .una costes que recoge debe liquidarlos con los c~ntros principales, siendo éstos los
clasificación de los costes, también según su naturaleza. Pero uno de los criterios encargados de repartirlos a los productos utilizando los portadores de costes. Se
básicos para realizar la clasificación es en función de su asignación directa o van a traspasar los costes de las secciones auxiliares a las secciones principales
indirecta a los diferentes productos. Los costes directos, se afectan de forma en relación con las prestaciones que les hayan realizado. Para ello se va a utilizar
directa al producto, mientras que los indirectos necesitan un conjunto de variables las unidades de obra, que miden la relación funcional entre los costes de los
intermedias para realizar su imputación. Este es el motivo de la etapa de centros principales y la producción obtenida, de tal forma que establecerán una
localización. relación entre los centros principales y los productos finales.

2.- Localización: una vez realizada la clasificación, es necesario distribuir 3.- Imputación: esta fase tiene como objetivo fundamental el traspaso de
o localizar los costes entre los diferentes centros de costes, a través de un proceso los costes ·indirectos a los diferentes portadores de costes, es decir, las unidades
de distribución, de los costes indirectos, puesto que los directos no presentan de producto o servicio obtenidos como output del proceso productivo. En esta fase

M.A. Jiménez 80 M.A. Jiménez


81
METODOS DE CALCULO Y ESTADISTICAS
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

se unen los costes indirectos con los directos propios del proceso de fabricación.
Posteriormente se calculan los costes del período, como son los costes de
administración, distribución o comerciales.

4.- Periodificación: será la fase encargada de calcular el coste global de


la producción vendida, agregando al coste de fabricación de los diferentes
productos, los costes del período. Una vez conocido el coste de la producción
vendida de forma global, se podrá conocer el precio de coste individual de cada
producto, y a partir de aquí, se determinará el precio de venta. La comparación
entre los ingresos con el coste de la producción vendida, dará lugar al Resultado
:;1
H

Interno del período .. t/l ~


r.:l t/l
E-< p
t/l Q
ot.) Hz
El objetivo fundamental de los métodos de cálculo es determinar de forma
agregada el precio de coste individual o global de la producción de la siguiente
1
,§T--
·rl
()
forma

~1"'
:

H
~
1. - Costes de producción directos, materiales y mano de obra directa
calculados con un suplemento de coste de la sección de compras. t/l -----
r.:l

t/l~ ----·--------
2.- Suplemento de cálculo para cubrir los costes de producción indirectos. º
ll: H
E-< z
t.>
Z H
r.:l ll:

3. - Costes directos comerciales.


T-
t.> 11.

4.- Suplementos de cálculo para cubrir los costes comerciales indirectos. l ______
La suma de 1 y 2 dará origen al precio de producción calculado para el
producto. Sumando los cuatro conceptos, se obtendrá el precio total o precio de
coste del producto. De forma gráfica, podemos representar el proceso de las
cuatro fases de los métodos de cálculo de la siguiente forma: ------ t/l

t/l
~
o t.>
t/l
r.:l t.>
E-< ~ ~
f-l H
&; ~ t/l Q
ot.) Hz
0 H
1
MALLO, C.: Contabilidad Analítica. Costes, Rendimientos, Precios y Resultados. Instituto de t.> Q

Planificadón Contable. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid, 1991, pág. 441.

83 M.A. Jiménez
M.A. Jiménez 82
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTADJSTICAS

2.- PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DE LOS METODOS DE - unidades de tiempo (horas-operario, horas-máquina, etc)
- unidades de valor (valor del trabajo, valor de los materiales, etc)
CALCULO

A la hora de realizar la distribución de los costes totales entre cada una de


Tal como se ha establecido en el epígrafe anterior, los métodos de cálculo
las diferentes centros de coste, tanto auxiliares como principales, se debe aplicar
son procedimientos utilizados por la Contabilidad Analítica para la determinación
el principio de proporcionalidad. Una vez elegida la unidad de obra, se ha de
del coste total de producto, utilizando para ello los centros principales y
tener en cuenta la existencia de una proporcionalidad entre los costes de cada
auxiliares, derivados del organigrama funcional de la empresa. La problemática
centro y dicha unidad.
principal de los mismos se deriva de los costes indirectos que no tienen una
relación directa ni con el producto final, ni con las secciones, así como de los
En el caso de la liquidación de los centros auxiliares entre los principales,
costes comunes de diversos productos para determinar qué parte le corresponde
supone la existencia también de la misma propocionalidad directa entre éstos y los
a cada output final.
costes absorbidos por los auxiliares.

En la aplicación de los diferentes métodos de cálculo se ha de tener en


La importancia del principio de proporcionalidad se basa en que la relación
cuenta dos principios fundamentales estable.cidos por Schneider 2 :
establecida es la característica que diferencia a cada método de cálculo en base
a la adaptación del comportamiento real del consumo que se pretende medir.
1.- Principio de proporcionalidad: en todo proceso de determinación de
costes se ha de realizar una determinación de la medición física de los diferentes
2.- Principio de diferenciación: todo método de cálculo de costes se ha
factores, es decir, ¿qué cantidad de factores 'se va a utilizar?, y por otro lado, una
de adaptar al proceso de producción empresarial, para poder determinar los costes
medición mónetaria de los diferentes consumos .físicos, para poder elegir las
de cada una de las fases de producción de los outputs finales. Las diferentes
correspondientes unidades de relación o unidades de medida.
etapas en el cálculo de los costes deben coincidir con las fases del proceso
productivo, para de esta forma poder determinar el incremento de valor del
La elección de la unidad de medida debe estar basada en la existencia de
producto en cada una de las diferentes fases.
una proporcionalidad entre los costes de los diferentes centros de coste y la
unidad de obra elegida, tanto si se refiere a la determinación del coste total de
Estas consideraciones establecen que en los costes por productos se deben
producto, al coste de un determinado centro de coste o a la liquidación de los
poder diferenciar los siguientes componentes del coste:
centros auxiliares con los principales.

- coste de materias primas y materiales


Las unidades de medida pueden ser las siguientes:
- coste de producción o fabricación, bien por cada fase del proceso productivo o
por cada centro de coste
- unidades de material (peso, longitud, volumen, etc)
- costes de ventas y administración.

2
SCHENEIDER, E.: Contabilidad industrial. Ed. Aguilar, Madrid 1960, págs. 73 y ss.

M.A. Jiménez 84 85 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONIABILIDAD DE COSTES
METODOS DE CALCULO Y ESTADISTICAS
La suma de los dos primeros tipos de costes originan el coste de la
La determinación de la unidad de distribución de costes suele coincidir con
producción del período, que al agregar el coste de ventas y administración se
la cantidad de producto producida, aunque en determinadas ocasiones, cuando en
obtiene el coste total del período.
el coste de producción tiene un gran peso la materia prima, suele utilizarse la
cantidad utilizada de este factor.
Este principio de diferenciación se relaciona estrechamente con la
clasificación de costes por funciones, que estudiaremos en el último epígrafe del
El método de división también puede utilizarse en cada una de las
tema.
diferentes secciones o lugares de coste, dando lugar al método de división por
secciones.
3.- CLASIFICACION DE LOS METODOS DE CALCULO
2.- METODO DE LAS EQUIVALENCIAS: es el método aplicado en
Dentro de los métodos de cálculo podemos distinguir los siguientes: aquellas empresas, que teniendo una producción diferente, se incluyen dentro de
una misma gama tecnológica, e incluso, pueden tener de común la misma materia
- Método de división. prima o bien, alguna de las fases del proceso de producción. También se incluyen
- Método de las equivalencias. dentro de este modelo, aquellas producciones en las que la mano de obra y el
- Método de suplementos. tiempo de trabajo se aplica de forma proporcional a toda clase de productos. Un
ejemplo de este tipo de empresas son las dedicadas a la fabricación de ladrillos,
Todos ellos, tendrán como objetivo principal imputar a los productos los tejas, etc.
costes bien indirectos o bien comunes que les corresponda.
Este método se aplica para aquellas empresas en las que existe
1.- METODOS DE DIVISION: son métodos que se aplican a los equivalencias entre calidad, gama y estructura en determinadas fases de
procesos productivos que dan lugar a una producción homogénea en masa. producción, así como entre el consumo de materias primas y cualquier otro factor
característico. De estas relaciones de equivalencia física se pueden derivar
Cuando la empresa únicamente produce una sola clase de producto, todos equivalencias económicas, es decir, de costes, en base a que la cantidad producida
los costes se pueden aplicar directamente al mismo. En este caso, el coste unitario de un producto es equivalente, en costes, a otra cantidad de otro producto o
del producto se determina dividiendo los costes totales del proceso, bien estimados conjunto de productos. En este método se establece claramente el principio de
a priori (estándar), o bien determinado al final del mismo (histórico), entre el proporcionalidad antes referido.
número total de unidades producidas.
EJEMPLO:
Este. método supone que las unidades producidas se someten a un
tratamiento uniforme en todas las secciones de producción no sufriendo ninguna Supongamos un hospital en la sección de Rayos X. Esta actividad está
diferenciación en el proceso productivo y reciben el mismo tratamiento ante el centrada en la realización de placas, que pueden ser de cabeza, de piernas, de
vendedor. brazos, etc. Se ve, de forma clara, donde es un proceso que tiene en común la

M.A. Jiménez 86
87 M.A. Jiménez
FUNDAMENWS DE CONIABILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTADISTICAS

mano de obra, así como el proceso de producción, la materia prima, pero da 3.- METODOS DE SUPLEMENTOS: son métodos basados en la
lugar a diferentes productos. diferenciación entre costes directos y costes indirectos. Como hemos tratado, los
primero serán aquellos que se afectan de forma directa al producto, mientras que
Consideramos que el coste de cada producto es el siguiente: los indirectos son imputados al producto en forma de suplemento de los costes
directos.
placa de cabeza.............. 1,5 u. d. de materia prima.
placa de brazos .............. 3 u.d. de materia prima. Estos métodos se aplican a empresas que tienen producción heterogénea,
placa de piernas............. 4,5 u.d. de materia prima. alternativa o no , que cuenta con secciones productivas muy diferenciadas.

Este método pretende .1-omogeneizar en unidades o cantidades equivalentes. Dentro del método de los suplementos, podemos distinguir a su vez entre:

Atribuimos a la placa de cabeza, al ser aquella que utiliza menor cantidad - método de suplementos acumulativos o por clases de costes.
de materia prima, el coeficiente l. Por lo tanto, la homogenización del resto de - método de suplementos diferenciados o por secciones.
los productos, con relación a la primera dará lugar a las unidades equivalentes
de utilización de factor: La elección de uno u otro método de suplementos estará en función de las
características del proceso productivo, así como de las necesidades de información
placa de brazos.... 3 / 1,5 = 2 para facilitar la toma de decisiones.
placa de piernas... 4,5 / 1,5 = 3
3.1.- El método de suplementos acumulativos o por clases de costes se
De esta manera, el consumo de materias primas del proceso productivo, basa fundamentalmente en la distinción de costes directos e indirectos. Se suele
realizando la homogenización, se determinará de la siguiente forma: aplicar en aquellos proceso de producción en los que existe una única sección, o
existiendo varias, se someten los productos a un tratamiento uniforme. Es un
placas de cabeza = 1 x X método muy utilizado por la literatura americana.
placas de brazos = 2 x Y La acumulación de costes se realiza de la siguiente forma:
placas de piernas = 3 x Z
+ Costes de materiales directos
El consumo total de materias primas se obtendrá agregando los consumos + Costes de mano de obra directa
para cada uno de los diferentes tipos de productos: (1 x X) + (2 x Y) + (3 x Z). + costes generales de fabricación indirectos, como suplemento de costes
directos
Si el coste unitario de materia prima se establece en diez unidades + Costes generales de fabricación estimados
monetarias, el coste total del factor utilizado se obtendrá multiplicando la
cantidad consumida por su valor: C = JO x [(1 x X) + (2 x Y) + (3 x Z)] · COSTE INDUSTRIAL DE LA PRODUCCIÓN

M.A. Jiménez 88 89 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTAJJILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTADISTICAS

El suplemento de los costes generales de fabricación se aplica en función unidad de obra que se ha de utilizar para distribuir los costes entre todas las
de una tasa aplicada sobre los costes directos. sécciones. Estas unidades, como se ha establecido anteriormente, pueden ser
unidades de tiempo, unidades de cantidad o unidades de valor.
EJEMPLO:
Las unidades de cantidad se utilizarán en aquellas secciones en las que los
Supongamos una empresa que ha utilizado en el proceso de producción costes variables son estrictamente proporcionales a las cantidades tratadas en la
1.000.000 u.m. de materia prima. Al mismo tiempo, la empresa ha soponado sección. Las unidades de tiempo se aplicarán en los casos que los costes variables
380.000 u.m. de costes indirectos. Los costes indirectos suponen un 38% de la tengan una relación más estrecha con el tiempo de utilización de los diferentes
materia prima aplicada, siendo esta la tasa de suplemento de los costes factores.
indirectos.
4.- ESTADISTICAS DE COSTES, PRODUCCION Y VENTAS
Si un producto específico tiene un coste de materia prima por valor de
50. 000 u.m., los costes indirectos que le corresponden, mediante la utilización de Atendiendo a la definición de Scheneider 3 , la estadística de costes es un
este método, se obtendrán aplicando la tasa de suplemento sobre el valor de la estado contable que facilita, al final de cada período, la información sobre los
materia prima. consumos valorados que ha habido en las diferentes fases y secciones dentro de
la empresa. Nos refleja todas las clases de costes en que ha incurrido la empresa.
Costes materia prima......... 50.000 u.m. Cada proceso de cálculo de costes tendrá una estadística distinta. En los casos en
Suplemento costes indirectos los que la determinación del coste del período se realice de una forma global, la
(50.000 * 38%) .......... 19.000 u.m. estadística de costes será un cuadro de doble entrada, en el que las filas son las
diferentes clases de costes empleados en el proceso productivo y las columnas las
Coste total del producto ..... 69.000 u.m. diferentes secciones o centros de costes en que se organiza el proceso productivo,
de forma global, como son Compras, Producción y Ventas.

3.2.- El método de suplementos diferenciados o por secciones se aplica


cuando la producción es tratada de forma totalmente diferenciada en cada una de
las secciones en que se puede dividir la empresa, recibiendo tratamiento EMPRESA
homogéneo dentro de cada una de ellas.
CONCEPTO IMPORTE DE SECCION DE SECCION DE SECCION DE
LOS COSTES COMPRAS PRODUCCION VENTAS
Las secciones se pueden considerar corno los intermediarios contables
stes
donde se acumulan los costes y a través de las cuales se pueden imputar los costes
indirectos a los diferentes portadores de costes o productos. El principal problema
que surge al hablar de secciones es la determinación de la unidad de medida o
3
SCHENEIDER, E.: Contabilidad ... op. cit. pág.42.

M.A. Jiménez 90 91 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTADJSTICAS

Cuando la empresa tiene establecido un sistema de costes por secciones, Uno de los problemas que se plantean a la hora de la elaboración de la
la estadística de costes reflejará todas las secciones establecidas en el proceso misma es si se incluye o no dentro de ella los costes directos de mano de obra y
productivo, tanto las principales como las auxiliares. materia prima. La opinión más extendida es que en ella únicamente se han de
recoger aquellos costes indirectos, que necesitan una situación intermedia para
imputarlos a los productos, aunque determinado grupo de autores define la idea
EMPRESA
1 1 de incluir todo tipo de coste excepto los de materias primas.
CONCEPTO IMPORTE DE SECCION DE SECCION DE SECCION DE
LOS COSTES COMPRAS PRODUCCION VENTAS La estadística de costes se organizara en función de la organización general
princi auxilia de la empresa. Es decir, existirán tantos centros de costes donde repartir los
pales res costes soportados por la empresa como funciones podamos encontrar.

Clases de costes
Las condiciones generales para establecer los lugares o centros de costes
de una empresa son las siguientes:

- definir las funciones productivas y consumo de bienes de coste,


- establecer las unidades de obra que nos permitan medir, de manera
homogénea, los costes y los rendimientos,
- es necesario la existencia de un único responsable en cada centro de
Costes
coste, encargado de establecer las tareas y funciones del personal que
primarios ¿ ¿ ¿ ¿ tiene a su cargo,
- deben guardar una relación específica con los diferentes elementos que
Se denominan costes primarios al consumo valorado en dinero de cada componen la estructura orgánica de la empresa.
clase de coste, que estén relacionados con operaciones que realiza la empresa con
el exterior y se destinan al proceso de elaboración y venta de los productos, Los lugares o centros de costes se clasifican según varios criterios, todos
objeto de la actividad empresarial. Son los costes de las fases y de las secciones ellos en función de su relación directa o indirecta con el ciclo de explotación. Se
de un período determinado. clasifican en:

Los costes secundarios serán aquellos que se corresponden con las - Secciones principales: relacionadas de forma directa con el ciclo de
prestaciones internas realizadas entre las fases de producción y las diferentes explotación, es decir, con las fases de compras, producción y comercial.
secciones. Estos costes se repartirán a las secciones principales, siendo éstas las
encargadas de llevarlos a los productos para la determinación del coste total. - Secciones auxiliares: son aquellas secciones cuya actividad está destinada
a realizar prestaciones a las secciones principales. Dentro de estas podemos

M.A. Jiménez 92 93 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTADJSTJCAS

distinguir: Por rendimiento se entiende 4 la relación entre un elemento que concurre


a la producción y el volumen o valor de la producción correspondiente. Es decir,
- auxiliares comunes: reparten sus costes a todo el resto de secciones, tanto expresa la capacidad de una unidad del factor de producción que contribuye a la
principales como auxiliares. producción total. Por ejemplo, si se dice que el rendimiento de una maquinaria
- auxiliares de las principales: únicamente reparten costes a las secciones determinada es del 40%, nos indica, que si esta maquinaria puede producir 100
principales. unidades, ahora sólo obtiene 40. En la mayoría de los casos, se va a considerar
el rendimiento como la relación entre la producción a obtener, si todo el tiempo
Una vez que se han distribuido todas las clases de costes entre los hubiera sido utilizado en la transformación y la producción realmente obtenida
diferentes centros o secciones tanto principales como auxiliares, se obtendrán los derivada del tiempo realmente utilizado.
costes primarios. A partir de este momento se procede a la liquidación de las
secciones auxiliares con las principales en función de los criterios establecidos, La estadística de costes y de producción se ha de complementar con la
obteniendo los costes totales de cada centro de coste. El problema se puede estadística de ventas, para analizar el período de producción. La estadística de
presentar en la liquidación de las secciones auxiliares es la existencia de ventas es el estado contable que proporciona, al final de cada período, la
prestaciones recíprocas entre dos o más secciones, para lo cual es necesario el información referida a las ventas y a los ingresos obtenidos por ellas. Incluye una
establecimiento de diversos métodos. relación detallada de la producción vendida, de los clientes y de las distintas áreas
de mercado donde la empresa trabaja, así como el precio de venta unitario y el
Estos conceptos serán estudiados con más profundidad en el tema del valor total de la venta realizada. Incluirá el coste industrial por unidades vendidas
cálculo de costes por Secciones Homogéneas. para determinar los diferentes márgenes.

Dentro de la Contabilidad de Costes es muy útil, junto con la estadística 5.- LA CUENTA DE RESULTADOS ANALIDCA
de costes, la estadística de producción. Es el estado contable que proporciona
al final de cada período, la producción y los rendimientos habidos en las distintas Se ha de tener en cuenta, que los resultados, desde el punto de vista de la
fases y secciones, tanto principales como auxiliares del proceso productivo. Va Contabilidad Interna, se han de obtener a partir de la Cuenta de Resultados
a recoger toda aquella información que está relacionada con las instalaciones y el Analítica que se considera como un informe básico para el análisis económico de
inmovilizado afecto al proceso productivo, especificando el tiempo real utilizado, la gestión empresarial, puesto que será la encargada de mostrar el proceso de
el tiempo inactivo y el tiempo real de que se dispone. De esta forma, se puede formación del beneficio o la pérdida. Recoge los costes e ingresos que se derivan
estudiar las causas y motivos que originaron la inactividad y el incremento de del proceso productivo actual y la distribución en resultados parciales, así como
costes debido al mismo. aquellos que se derivan de actividades de carácter extraordinario.

La función principal de la estadística de producción es proporcionar Para la elaboración de la Cuenta de Resultados es necesario realizar los
información sobre la rentabilidad y el rendimiento de cada una de las secciones
y fases del proceso productivo, así como la producción por unidad de tiempo.· 4
BERNARD, Y. y J.C. COLLI: Diccionario económico y financiero. Asociación para el progreso
de la dirección, Madrid, 1979, pág. 1087.

M.A. Jiménez 94 95 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONIABILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTADJSTJCAS

siguientes pasos: diferenciando entre las diferentes fases. Por ello se asignarán de forma global al
resultado de la explotación.
l.- En primer lugar es necesario la detenninación de los ingresos por
ventas. Esta información proviene de la estadística de ventas. Al valor bruto de En la determinación del coste industrial de las ventas es necesario
los mismos, es necesario deducir los descuentos sobre ventas por pronto pago y considerar los siguientes puntos:
los rappels por ventas. De esta forma obtendremos la cantidad neta.
- Cálculo de costes directos. Obtención de los consumos de materias
2.- Detenninación del coste industrial de las ventas. Se ha comentado en primas que se pueden asignar de forma directa al producto, incorporando los
el presente capítulo que una de las etapas de los métodos de cálculo es la costes derivados de la función de aprovisionamiento. Se incorpora los costes
clasificación de los costes en los diferentes centros de coste. Un centro de coste derivados de la mano de obra incorporada de forma directa al producto, que será
lo consideramos como un lugar que acumula los costes de los diferentes factores medida y valorada de una forma individualizada.
que intervienen en la producción.
- Cálculo de costes indirectos. Son el conjunto de costes generales de
En las empresas industriales, la actividad económica de la empresa se basa fabricación que no se pueden calcular de forma individualizada por productos. Se
en un proceso interno de transformación, considerado como ciclo de explotación, determinarán de forma distinta en función de los métodos de cálculo utilizados.
comenzando con la obtención de liquidez para financiar el conjunto de factores
productivos que intervienen en la producción y finaliza con la venta de la misma - Dete1minación del coste industrial de la producción del período. Se
y su cobro. Dentro del ciclo de explotación, donde se produce un proceso de obtiene agregando los costes directos, los indirectos y la variación de existencias
transformación de inputs para obtener outputs, encontramos unas funciones de productos en curso que existan de períodos anteriores.
básicas, como son aprovisionamiento, fabricación, distribución o venta y
administración y dirección. Cada una de estas funciones lleva incorporada un - Dete1minación del coste industrial de las ventas. Se calcula agregando
conjunto de costes, que se denominarán de la misma forma (costes de al coste industrial de la producción la variación de existencias de productos
aprovisionamiento, fabricación, distribución y administración). Los diferentes terminados en períodos anteriores y no vendidos que están en almacén.
centros de costes creados en una empresa se identificarán con las funciones
básicas establecidas anteriormente. 3.- Cálculo de márgenes y resultados. Se considera que el margen es la
diferencia entre los ingresos y los costes de producción directamente vinculados
5
Los costes de aprov1s1onamiento se incorporarán con el conjunto de a la obtención y venta de un producto , desde un punto de vista global, puesto
materiales adquiridos a lo largo del proceso productivo. Los de fabricación se que su concreción unitaria al producto sería la diferencia entre precio y coste.
asignan a la producción obtenida durante el período, en base a su grado de
elaboración. Los costes de distribución o comerciales se repartirán entre los Esta consideración de margen se contempla desde el punto de vista de
productos vendidos. Los costes de distribución, que están referidos a un período
de tiempo determinado, están asociados al ciclo productivo de forma conjunta nÓ 5 Orden de 1 de agosto de 1978 del Ministerio de Hacienda por Ja que se aprueba el grupo 9 del

Plan General de Contabilidad.

M.A. Jiménez 96 97 M.A. Jiménez


FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTAD/STJCAS

~culo de costes del producto conocido como "Coste Completo o Full-Cost", en Como observamos, a través de una aplicación gradual del principio de
donde se incorpora tanto los costes variables como los fijos que se asignar a los correlación de ingresos y gastos, obtenemos los márgenes de beneficios, que
productos en base a los distintos métodos de cálculo. La estructura funcional de muestran como contribuye cada fase de la actividad de la empresa a la formación
la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica es la siguiente: del resultado 6

Ingresos por ventas


El primero de los componentes de los distintos costes que han de absorber
- Devoluciones sobre ventas
a los ingresos del ejercicio son los costes de producción de todos aquellos
- Rappels sobre ventas
productos que se han vendido. Esto da lugar a lo que se denomina MARGEN
---------------------------------------------------------------- BRUTO O INDUSTRIAL, por comparación entre los ingresos netos de las ventas
Ventas netas
y el coste industrial de los productos vendidos, que nos indica la cantidad total de
- Coste industrial de la producción vendida
ingresos que queda disponible para poder absorber el resto de los costes
---------------------------------------------------------------- empresariales. Este Margen se puede desglosar por productos, por mercados, etc.
MARGEN BRUTO O INDUSTRIAL
- Coste de distribución
Una vez obtenido el margen anterior, deducimos los costes de distribución,
---------------------------------------------------------------- con lo cual se obtiene el MARGEN COMERCIAL, que se podrá desglosar por
MARGEN DE DISTRIBUCION O COMERCIAL productos, líneas de productos o global para la empresa. Los costes de
- Costes de administración y generales
distribución y los costes de producción, son los costes más relacionados con el
---------------------------------------~------------------------
producto. La suma de ambos se denomina "precio de coste", lo cual será utilizado
RESULTADO DE EXPLOTACION o ANALITICO DE LA ACTIVIDAD por la empresa para la determinación del precio de venta.
- Costes de Subactividad
---------------------------------------------------------------- A partir de este momento, deducimos los costes de administración y
RESULTADO ANALITICO DEL PERIODO generales, que no se van a considerar para la formación del precio de costes del
± Resultados financieros producto. Se obtiene de esta forma el RESULTADO DE EXPLOTACION O DE
---------------------------------------------------------------- LA CONTABILIDAD ANALITICA. Se pretende valorar el excedente que se ha
RESULTADO DE LA ACTIVIDAD ORDINARIA 7
obtenido con los activos empleados en el proceso productivo , es decir, el
± Resultado de las actividades extraordinarias
rendimiento conseguido con los mismos, con independencia de la composición de
---------------------------------------------------------------- los recursos financieros utilizados en el proceso.
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
- Impuesto sobre sociedades
----------------------------------------------------------------
6
RESULTADO DEL EJERCICIO MUÑOZ COLOMINA, C.I.: "Análisis funcional de los costes y resultados". Documento de
trabajo de la Facultad de Ciencia5 Económicas y Empresariales de la Universidad Complutense de
Madrid.

7
íbidem.
M.A. Jiménez 98 99 M.A. Jiménez
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTADJSTJCAS

El Resultado de Explotación, será un indicador de eficiencia en la resultados, con el objetivo de facilitar el análisis de la actividad y utilizándose
asignación y aprovechamiento de los recursos económicos utilizados, desde un como un instrumentos de la gestión empresarial.
punto de vista interno, sit:i considerar la capacidad instalada, sino, únicamente, los
medios empleados en el proceso productivo. Una vez que la empresa ha obtenido La presentación de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica puede
el resultado en base a los medios utilizados, es necesario incorporar las pérdidas realizarse bien con carácter anual o para períodos más cortos· de tiempo. La
sufridas por la inactividad de la empresa reflejadas en los Costes de Subactividad. Comisión Nacional del Mercado de Valores exige su presentación semestral para
Este tipo de costes se asignarán de forma global al resultado de la empresa. En aquellas empresas que coticen en· Bolsa. Puede realizarse bien con carácter
base a ello, se obtiene lo que se denomina RESULTADO ANALITICO DEL previsional, es decir, en función de datos prospectivos o bien en base a datos
PERIODO. históricos o retrospectivos, una vez finalizado el ejercicio económico.

Este resultado obtenido es la expresión de la diferencia entre los ingresos Ventas netas, prestación de servicios y otros ingresos de explotación
y los costes aplicados en las diferentes funciones y fases de la actividad ± Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación
empresarial, sin considerar las características de naturaleza financiera, por lo que ± Trabajos efectuados por la empresa para su inmovilizado
este resultado será diferente del obtenido en la Contabilidad General. Para que el + Subvenciones a la explotación
resultado interno y el externo coincidan es necesario considerar los resultado
financieros y los de las actividades extraordinarias. = VALOR DE LA PRODUCCION
- Compras netas
Los resultados financieros serán dos corrientes de signo contrario, por un ± Variación de existencias de mercaderías, materias primas y otras materias
lado encontramos la corriente de los ingresos y por otro lado los costes de las consumibles
diferentes actividades financieras de la empresa. - Gastos externos y de explotación

Los resultados extraordinarios, serán los encargados de reflejar el = VALOR AÑADIDO DE LA EMPRESA
rendimiento generado por toda aquella actividad de naturaleza extraordinaria a la - Otros gastos
realizada con normalidad. De esta forma, se llegará a determinar el Saldo de + Otros ingresos
Pérdidas y Ganancias, una vez deducidos los impuestos. - Gastos de personal

Atendiendo al Plan General de Contabilidad, la presentación de la Cuenta = RESULTADO BRUTO DE LA EXPLOTACION


de Pérdidas y Ganancias Analítica, como uno de los Estados Contables adicionales - Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado
queda reflejada dentro de la Memoria de la empresa y se puede considerar como - Dotaciones al fondo de reversión
un estado contable, que refleja el ciclo económico de la empresa, mediante la - Insolvencias de créditos y variación de las provisiones de tráfico
comparación entre los ingresos y los diferentes gastos de la empresa, para obtener
el valor de la producción, el valor añadido de la empresa y los distintos tipos de =RESULTADO NETO DE EXPLOTACION

M.A. Jiménez 100 101 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTADISTICAS

=RESULTADO NETO DE EXPLOTACION 6.- FLUJOGRAMA DEL PROCESO DE CALCULO DE


+ Ingresos financieros MARGENES Y RESULTADOS
- Gastos financieros
- Dotaciones para .amortizaciones y provisiones financieras Una vez que hemos obtenido los diferentes márgenes y resultados
explicados en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica, vamos a representar
= RESULTADO DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS gráficamente en proceso descrito:
+ Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales
- Pérdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales
- Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de INGRESOS
ACTIVIDAD
control ORDINARIA

= RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS


± Impuesto sobre sociedades INVENTARIO
MATERIALES
.,
1
.,
= RESULTADO DESPUES DE IMPUESTOS 1

COSTES 1------1>-
La aportación más importante del estado contable de la Cuenta de Pérdidas APROVISIONA.
y Ganancias Analítica es la determinación del valor añadido de la empresa que se
puede considerar como el excedente o surplus generado por los ingresos totales MARGEN BRUTO
COSTES MANO DE 1------1>-
de la empresa una vez deducido el equivalente monetario de los factores internos OBRA DIRECTA 1 1

utilizados en el proceso productivo. En definitiva, se puede considerar como los


recursos generados por los factores que intervienen en el proceso de producción.
GASTOS GENERAL
FABRICACION 1------11>- .,
Se obtiene mediante la diferencia entre las ventas netas del período y las
compras de bienes y servicios efectuadas a otras empresas; representa pues, la
renta generada por la empresa en el ejercicio, la cual constituye la base de
COSTES
retribución ·de los diferentes factores productivos: trabajo, capital, Estado, la
COMERCIALES
8
propia empresa • MARGEN
COMERCIAL

8
QUESADA SANCHEZ, F.J.: Presentacion de la Información Anual. Imp. Tébar, Albacete,
1994, pág. 108.

M.A. Jiménez 102 103 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTAJJILIDAD DE COSTES METODOS DE CALCULO Y ESTADISTICAS

7.- CUESTIONES
MARGEN
COMERCIAL
1.- Explique brevemente la finalidad de un método de cálculo.
2.- ¿Qué se entiende por Método de Cálculo?
1
... 3.- Etapas fundamentales de la elaboración de un modelo de costes .
1 4.- ¿En qué consiste la etapa de clasificación?
RESULTADO DE 5.- ¿El concepto de perioridificación es el mismo en la Contabilidad Interna que
COSTES DE EXPLOTACION en la Externa?
ADMINISTRAC. O ANALITICO
6.- Comente brevemente los principios de los métodos de cálculo.
1 7.- Diferentes tipos de métodos de cálculo.
"
1
8.- Comente brevemente las diferencias entre el método de suplemento
acumulativo o por centros de costes y el método por secciones.
COSTES DE RESULTADO
SUBACTIVIDAD ANALITICO 9. - ¿Qué se entiende por estadísticas de costes?
PERIODO 10. - ¿Cuál es la estructura general de la estadística de costes?
...
1
11.- Defina y comente brevemente la estadística de producción .
1 12.- ¿Qué es un margen, en Contabilidad Interna?
RESULTADOS RESULTADO 13.- Fases en la determinación del Resultado de la empresa.
FINANCIEROS ACTIVIDAD
ORDINARIA
14.- ¿Cómo se determina el coste industrial de las ventas?
15.- ¿En qué se diferencia el coste industrial de la producción y el coste de las
...
1

ventas?
1
16.- Diferencias fundamentales entre el Resultado de Explotación y el Resultado
RESULTADOS RESULTADO
EXTRAORDINARIO ANTES DE Analítico del Período.
IMPUESTOS 17. - ¿Qué influencia tienen los Costes de Subactividad en la determinación del
...
1
resultado?
1
18.- ¿Qué partidas hacen coincidir el Resultado Interno y el Externo?
IMPUESTO SOBRE RESULTADO 19.- ¿Qué se entiende por Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica?
SOCIEDADES EJERCICIO 20.- ¿Cuál es la aportación más importante de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
(P y G)
Analítica del Plan General de Contabilidad?
21.- ¿Qué entiende por Valor Añadido?
22.- Explique gráficamente la determinación de márgenes y resultados.
23. - ¿Qué significado tiene el principio de proporcionalidad?
24.- Concepto de centro de costes y condiciones generales para su localización.

M.A. Jiménez 104 105 M.A. Jiménez


ESTUDIO DE LOS
5 COSTES FIJOS Y
VARIABLES DE LA
EMPRESA

1.- INTRODUCCION

En temas anteriores hemos intentado plasmar los conceptos básicos y


fundamentales de la Contabilidad Interna. El desarrollo de la misma se basa en
el proceso de producción de la empresa y en la determinación de los diferentes
costes, precios, márgenes y resultados para facilitar la toma de decisiones.

De forma general se ha definido que el "coste" es el consumo valorado en


dinero de los diferentes factores que intervienen en el proceso productivo. Es un
término relativo debido a dos razones básicas que son su medición y valoración.
Los costes empresariales los hemos clasificando atendiendo a diferentes criterios.
No son mutuamente excluyentes, sino que un tipo de coste determinado puede
pertenecer a una o varias de las clasificaciones realizadas. El objetivo del presente
capítulo es el estudio de algunas de las clasificaciones planteadas, que son
fundamentales para el desarrollo de la Contabilidad Interna en el marco de la
empresa y para la toma de decisiones de producción y venta.

107 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES ESTUDIO DE LOS COSTES FilOS Y VARJABLES

2.- CLASIFICACION DE LOS COSTES EN RELACION CON la ocupación o actividad de la empresa. En otras ocasiones, lo definen en función
EL VOLUMEN DE PRODUCCION del volumen de producción. En esta postura, han de destacarse las ideas de
Schneider, que afirma que el volumen de producción es la única variable
independiente, objetiva y claramente determinable 2 : "De entre estas variables
De forma tradicional, la clasificación de los costes atendiendo al
independientes, sólo la producción es un término de contornos claros y fijos".
volumen de producción ha dado lugar a lo que se denomina Costes Fijos y Costes
Variables. Como sabemos, el función principal del subsistema productivo es la
Otro de los criterios establecidos para la determinación del punto de
transformación de inputs o entradas en output o salidas, a las cuales se les ha
3
referencia es la productividad. Esta se puede considerar como la cantidad de
añadido valor a lo largo de la cadena de producción. De forma general, se
producto obterúda por un factor de producción en una unidad de tiempo
entiende por producción la cantidad de productos que son obtendidos por una
determinada. En sentido estricto, el término está mejor relacionado para un sólo
empresa en su conjunto, por una sección o por una unidad de trabajo en el
factor, pues cuando se analiza un conjunto de ellos, es más correcto hablar de
transcurso de un período de tiempo determinado. Esta variable independiente
eficiencia. Cuando un factor utilizado en la producción de la empresa es más
puede considerarse como el punto de partida para el análisis de los costes.
productivo, la producción aumenta por unidad de ese factor, es decir, necesita
menor consumo del mismo para obtener el producto. Por lo tanto, el coste
Para la obtención de los diferentes productos se necesita la utilización de
soportado por la empresa por unidad de producto va disminuyendo. Atendiendo
un conjunto de factores, materiales y humanos cuyo consumo, en el proceso
a este criterio, un coste es fijo cuando el factor que lo origina no se modifica con
productivo, originan los distintos tipos de coste. Estos factores no se emplean
el paso del tiempo.
siempre en la misma cuantía; para un grupo determinado de ellos, el consumo de
incrementa a medida que aumenta la cantidad producida y para otros, su consumo
Al ser la clasificación de los costes un problema de carácter interno de una
permanece constante a lo largo del proceso de producción. La diferenciación entre
empresa, no se puede realizar una definición de carácter restrictivo. En algunas
unos y otros se encuentra en la propia naturaleza de los factore<>. Los primeros
organizaciones, como son las industriales, será posible medir los costes en función
se incluirán dentro del grupo denominado de costes variables y los segundos se
del volumen de producción, mientras que en las empresas de servicio, se podrán
conocen como costes fijos.
definir en función del nivel de actividad.

Para establecer la distinción entre Costes Fijos y Costes Variables es


b) Fiiar unos límites aorooiados: de actividad donde serán aceptadas las
necesario fijar una serie de conceptos básicos, entre los que destacamos los
1 conclusiones obtenidas del estudio realizado. Para la clasificación de los costes en
siguientes :
fijos y variables, es necesario que la compañía conozca cual es el nivel de
producción normal, el mínimo que tiene que producir para cubrir costes y el
a) Punto de referencia: es la variable independiente de la función de
máximo que puede realizar en función de su capacidad, tanto material como
costes. No parece que exista una única tendencia para establecer un punto de
referencia. Para determinadas corrientes de pensamiento, se define en función de
2
íbidem, pág. 33.

1 3
SCHNEIDER, E.: Contabilidad industrial. Ed. Aguilar, Madrid, 1968, pág. 32. Diccionario de Economía. Ed. Orbis, S.A. Barcelona, 1987.

M.A. Jiménez 108 109 M.A. Jiménez


ESTUDIO DE LOS COSTES FIJOS Y VARIABLES
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
3.- ESTUDIO DE LOS COSTES FlJOS
humana. Si la empresa ha realizado fuertes inversiones en inmovilizado, se
produce un incremento de la productividad y eficiencia de la empresa que incide La fijeza o variabilidad de los costes no reviste el carácter de una ley
en el nivel de producción. En este caso, será necesario la realización de un
natural, sino que está condicionada y originada por la estructura empresarial, las
estudio, por parte de la gerencia de la empresa, para ver si se ha producido
relaciones de la empresa con terceros y las políticas utilizadas por la misma para
modificaciones en el comportamiento de los costes. Al variar la producción Y
la gestión y dirección.
actividad, costes que han sido considerados como fijos pueden transformarse en
costes que fluctuan con la producción y viceversa.
Schneider considera que la división de los costes en fijos y variables es el
resultado de examinar la relación fundamental entre los costes y una o más
c) Fijar un período de estudio: puesto que la empresa realiza una actividad
variables independientes. No podemos considerar, en abstracto, que unos costes
continuada a lo largo de toda su vida, un proceso dinámico que implica
son fijos y variables, sin decidir, con anterioridad, las variables respecto a las
· variaciones de período a período. Las investigaciones y estudios realizados por
cuales se pueden calificar como tales. Llega a la conclusión de que es preciso
el equipo directivo, deben estar enmarcados dentro de un período de tiempo
definir la fijeza o variabilidad de los costes en función de la cantidad de
determinado puesto que ni la actividad desarrollada, ni el contexto económico en
producción, pasando a un segundo plano otras variables como son el tiempo de
el cual se desenvuelve la empresa, ni los factores de producción son los mismos.
actividad o el grado de aprovechamiento.

Determinados consumos de factores que se pueden considerar como un


Un costes es fijo para un período de tiempo y nivel de actividad de la
componente imprescindible dentro de la empresa, y con una consideración de
empresa, cuando no disminuye aún cuando se reduzca el nivel de producción o
variabilidad o no atendiendo a distintos puntos de referencia, pueden modificar
venta, ya que no se encuentra afectado por el volumen de operaciones; esto no
su condición a medida que la empresa realiza su actividad a lo largo del tiempo.
quiere decir, que se puedan producir variaciones en períodos sucesivos 4, puesto
Lo que puede considerarse como un coste fijo para un período totalmente
que una alteración en el nivel de precios, un cambio en la actividad económica
delimitado, puede pasar a ser variable, cuando se modifique el anterior.
nacional o una alteración en el nivel de amortización, puede aiterar los costes.
Es poco probable que estos costes pernamezcan invariables, tanto si la producción
En función de los conceptos establecidos, los costes fijos son aquellos que
es nula como si se trabaja a plena capacidad, aunque a corto plazo, los costes
no varían con el volumen de producción ni con la actividad de la empresa,
fijos no sufren cambios importantes.
mientras que los variables se alteran cuando se modifica la misma. La tecnología
y el tiempo determinan cuales son unos y otros. En Economo¡ía de la Producción,
Dentro de los costes fijos, se encuentran los alquileres, intereses
a corto plaza, unos factores son fijos y otros variables, mientras que a largo
financieros, seguros, publicidad, amortizaciones, entre otros. Estos costes pueden
plazao todos pueden considerarse variables; el problema que surge es que el corto
ser interpretados como cargas de estructura, es decir, provienen de las
y el largo plazo no están marcados sólo por el tiempo en sentido estricto, sino que
decisiones adoptadas para proporcionar los medios necesarios para obtener los
también es la tecnología la que va a establecer cuando es corto plazo,
dependiendo del tipo de productos. En este sentido, como ejemplo ilustrativo,
4
MALLO, C.: Contabilidad Analítica: Costes, Rendimientos, Precios y Resultados. Instituto de
podemos mencionar los equipos informáticos. Planificadón Contable. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid, 1986. Capítulo 3.

111 M.A. Jiménez


M.A. Jiménez 110
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES ESTUDIO DE LOS COSTES FIJOS Y VARIABLES

productos o servicios; son decisiones a largo plazo que condicionan a la empresa De forma general, podemos considerar que las cargas de estructura o
en el desarrollo de la misma durante un cierto número de años. costes fijos son el resultado de decisiones a largo plazo, que condicionan el
desarrollo de· la empresa durante un largo periodo de tiempo dependiendo del
La doctrina sobre los costes fijos más importante pertenece a Schneider, resto de las condiciones económicas y tecnológicas que rodean a la empresa.
estableciendo que "en una empresa, o en una actividad, existen costes fijos por
un valor determinado", lo cual admite tres interpretaciones: 3.1.- CLASIFICACION DE LOS COSTES FUOS

a) Fijem postu'lada de los costes: la consideración se refiere a una relación Los costes fijos se pueden clasificar atendiendo a determinados factores,
entre costes y variaciones de producción a corto plazo, por lo que el concepto de como pueden ser: aspectos temporales y en función del grado de actividad de la
variaciones de la producción a corto plazo no tiene nada que ver con un tiempo empresa.
concreto, sino que afirma la existencia de ciertos costes fijos, cuyo importe es
independiente del volumen de producción. La afirmación de la existencia de I) En función de la capacidad productiva de la empresa:
costes fijos es una especificación del concepto de corto plazo.

b) Fijem histórica de los costes: se refiere a una relación histórica entre - Costes de carácter irreversible: se trata de costes que no varían con el
costes y producción en una actividad o fase de la misma, para períodos de tiempo nivel de actividad y que están relacionados con una capacidad dada de la empresa
sucesivos. La afirmación de la existencia de costes fijos significa que en esa con carácter permanente. Son aquellos costes fijos que no pueden desaparecer
empresa se han producido costes fijos por un mismo valor en períodos· de tiempo cuando disminuye el nivel de ocupación de la capacidad instalada. Son costes de
sucesivos, siendo su importe igual, independientemente del volumen de planta, de equipamiento, etc. Se asocian con factores que se adquieren para
producción. utilizar durante un largo período de tiempo.

c) Fijem planeda de los costes: se refiere a una relación ¡Jlanificada entre - Costes de carácter reversible: son costes, que aunque no varían con el
costes y producción de una empresa para un período de tiempo posterior al actual. volumen de producción, tienen un carácter discreccional a corto plazo, es decir,
pueden desaparecer al producirse una disminución en el nivel de ocupación de la
Mientras que "la fijeza postulada" de un análisis que se refiere al corto actividad instalada 5•
La disminución de estos costes va acompañada de una
plazo no tiene nada que ver con un período de tiempo concreto, los otros dos reducción de la capacidad instalada de la empresa. Dentro de este tipo de costes
conceptos de costes fijos se refieren a un análisis de los mismos en un momento podemos encontrar: los costes de publicidad, investigación y desarrollo, entre
de tiempo determinado. En estos dos últimos casos los costes fifjos son cantidades otros. Están ligados a factores que se consumen a lo largo del ejercicio
retrospectivas (de carácter histórico) y prospectivas (planeadas) que están referidas económico.
a un tiempo concreto. El primero de los casos planteados será un análisis a corto
plazo, mientras que el segundo se realiza por períodos presupuestados de
actividad.
5
MALLO, C.: Contabilidad de Costes y de Gestión. Ed. Piránúde, S.A. Madrid, capítulo 2.

M.A. Jiménez 112 M.A. Jiménez


113
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
ESTUDIO DE LOS COSTES FIJOS Y VAR.IABLES
II) En función del aspecto temporal:
en capítulos posteriores.

a) COSTES COMPROMETIDOS: son aquellos en los que incurre la


c) COSTES PERMANENTES:
empresa para establecer su capacidad productiva en una dimensión dada y en un
determinado garado de calidad. Dentro de ellos podemos diferenciar:
Son aquellos costes cuyo valor se mantiene inalterable a lo largo de todo
el ejercicio o de un ejercicio a otro. Son los costes fijos propiamente dichos.
- Costes de inactividad o de estado parado: pueden considerarse como
costes de empresas cerradas. Son los costes que soporta la empresa cuando la
d) COSTE FUOS FLUCTUANTES: son aquellos que varían de un
actividad es nula o cuando el ciclo explotación se encuentra en estado parado.
ejercicio a otro o incluso a lo largo de un mismo ejercicio. Las fluctuaciones que
Esta distinción de costes fijos se considera muy importante para empresas de
sufren son totalmente independientes de las variaciones que se pueden producir
temporada, como pueden ser las empresas de helados. Un ejemplo carácterístico
en el volumen de producción. Suelen ser ocasionadas por variaciones en los
es la amortización del inmovilizado.
precios, cambio de la tecnología o procesos de innovación.

- Costes de preparación a la producción: son los costes necesarios para que


e) COSTES MIXTOS: costes en los cuales podemos diferenciar un
uria empresa pueda producir una unidad de producto, es decir, son aquellos que
componente fijo y otro variable que varía proporcionalmente con el volumen de
se necesitan para iniciar la actividad. Estos costes pueden referirse a la empresa
producción. Un ejemplo característico son los costes de suministros y energía.
en su conjunto o a trabajos en serie. Son costes necesarios para la actividad.

4.- ESTUDIO DE LOS COSTES VARIABLES


- Costes de operación: son una parte de los costes fijos que surgen del
mantenimiento de los equipos e instalaciones de la empresa que están
Los costes variables se definen como aquellos que durante un período de
desarrollando una determinada actividad, tanto si están referidos al proceso
tiempo determinado fluctúan con el volumen de producción, cuando ésta varía
productivo en su conjunto como los que se refieren a una actividad determinada.
detro de unos límites apropiados. Así como los costes fijos son cargas de
7
estructura, los costes variables se consideran cargas operacionales , es decir,
b) COSTES PROGRAMADOS:
aquellas cargas que están relacionadas con el grado de utilización de la capacidad
disponible de la empresa y con su productividad.
Bajo esta denominación se agrupan a los costes. fijos que están incluídos
en un presupuesto o programa de producción y aún no son efectivos para la
La determinación de este tipo de costes es sencilla, puesto que están
empresa 6 • La determinación de los costes programados está en estrecha relación
directamente asociados con la cantidad de producto que se ha fabricado, de tal
con la actividad presupuestaria de la empresa (distinción de presupuesto fijo y
forma, que cuando no hay producción, los costes variables son nulos.
flexible) y con el establecimiento de estándares y desviaciones que se estudiarán

7
6
RAYBURN, L.G.: Contabilidad de Costos. Ed. Cemtrum, Madrid, 1988. Capítulo 2. LOPEZ DIAZ, A. y M. MENENDEZ MENENDEZ: Curso de Contabilidad Analítica. Ed. AC,
Madrid, 1989. Capítulo 3.
M.A. Jiménez 114 M.A. Jiménez
115
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES ESTUDIO DE LOS COSTES FIJOS Y VARIABLES

Ejemplos típicos de costes variables pueden ser: la mano de obra costes progresiovos serían las comisiones de ventas progresivas, la amortización
directamente utilizada en la producción, la materia prima incorporada a los creciente con el grado de utilización.
productos, entre otros.
- Costes variables regresivos: comprenden aquellos costes que varían en
4.1.- CLASIFICACION DE LOS COSTES VARIABLES sentido inverso al volumen de producción, es decir, ante un incremento en el
nivel de actividad se origina una disminución de los mismos.
Los costes variables pueden ser clasificados de dos formas distintas.
Normalmente, el concepto de coste variable es una combinación de varias
I) En función de su asignación directa al producto: de las categorías anteriores, de acuerdo con el nivel de actividad; por lo que se
puede decir que ningún coste ~s "puro". Un ejemplo sería el coste de energía que
- Costes variables directos: se caracterizan por se estrictamente variables es una cuota variable que empieza siendo proporcional, pero a partir de un
con la producción, al mismo tiempo que se pueden afectar de forma directa al determinado nivel de actividad pasa a ser degresivo.
producto. Esto significa que si se reduce el nivel de producción a cero, el
volumen de estos costes también queda totalmente anulado. El ejemplo más Dentro de los costes variables también se distinguen los costes semifijos
característico es la materia prima. que son aquellos costes que varían en el mismo sentido que el volumen de
producción, pero por escalones, es decir, de forma discontínua. Son provocados
- Costes variables indirectos: se caracterizan porque no varían por los factores de producción que se incorporan por bloques a la fabricación de
proporcionalmente con el nivel de actividad, es decir, que tienen un componente productos. Un ejemplo sería el coste del personal eventual contratado, el alquiler
fijo, de tal forma, que si la producción es cero, el monto total no desaparece. Al de una maquinaria o de elementos de transporte para un período de tiempo
mismo tiempo, a partir de un determinado nivel de actividad, se incrementan determinado.
proporcionalmente al volumen de producción.
Desde un punto de vista general, ambas categorías de costes fijos y
8
II) Clasificación de Schmalenbach : variables, están íntimamente relacionadas entre sí, fundamentalmente, en función
del horizonte temporal que se considere. Muchos costes fijos se convierten en
- Costes variables proporcionales: son aquellos que varían en el mismo variables a largo plazo, pero no ocurre lo mismo en sentido contrario.
sentido y cuantia proporcional que el volumen de producción. Dentro de estos
costes se incluyen los comunes de materias primas, costes de personal, etc.

- Costes variables progresivos: varían en el mismo sentido que el volumen


de producción, pero es una cuantía más que proporcional. Un ejemplo de estos

8
SCHMALEMBACH, E.: Balance Dinámico. Ed. Aguilar. 1971. Pág. 45.

M.A. Jiménez 116 117 M.A. Jiménez


ESTUDIO DE LOS COSTES FIJOS Y VARIABLES
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
5.1.- METODO GRAF1CO
5.- METODOS DE SEPARACION DE COSTES EN FUNCION
DEL VOLUMEN DE PRODUCCION Es uno de los métodos utilizados para la separación de costes fijos y
variables dentro de una organización, con el objetivo de la determinación del
La distinción entre· aquella parte de costes que consideramos como fijos punto de equilibrio y facilitar la toma de decisiones. También se conoce como
y como variables, pero se ha de tener en cuenta, que no se podrá realizar una "Visual Fit". Se trata del más sencillo y del menos fiable.
distinción exacta, puesto que encontramos un conjunto de factores que influyen
en la separación de los mismos. Estos factores se pueden resumir en los Se basa en llevar a un sistema de coordenadas los datos de coste y
siguientes: por un lado, la identificación de los costes en fijos y variables ha de volumen relativos a un determinado período. Una vez establecida la nube de
realizarse en función del objetivo perseguido por la organización, puesto que este puntos correspondientes a las observaciones realizadas, se traza una recta que se
será una de las materializaciones de la política perseguida por la empresa. Por ajuste a la tendencia übservada en la representación. La ordenada en el origen nos
otro lado, la distinción también dependerá de las técnicas utilizadas para la proporciona la estimación del importe de los costes fijos totales.
separación de los costes. Esta separación se puede realizar siguiendo algunos de
9
los siguientes métodos :
La determinación de los distintos costes soportados por la empresa se
obtendría de la siguiente forma:

9
Para completar información sqbre los métodos de separación de los costes podernos acudir a las
METODO GRAFICO
siguientes otiras: CF
- ANTONIO LOPEZ DIAZ: Curso de Contabilidad Interna, Ed. AC, Madrid, 1989.
cv CT
CT
- JOSE ALVAREZ LOPEZ: Contabilidad Analítica de Explotación. Contabilidad de Costes
y de Gestión. Ed. Donostia1Ta, S.A. San Sebastián, 1990.

- CARLOS MALLO: Contabilidad Analítica: Costes, Rendimientos, Precios y Resultados. ·


Instituto de Planificación Contable. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid, 1986.

- R.S. KAPLAN y A.A. ATKINSON: Advanced Managernent Accounting. Prentice Hall,


Englewood Cliffs, New Jersey, 1989.

E. CASSAIGNE, H. ROCHA y L.M. GUTIERREZ: Costeo Directo en la toma de CF


decisiones. Ed. Limusa, México, 1981. .:-:-:-:-:-:-:-:.:-:-:-:.;-:-:-:-:-:-:-:-:-:-;.:-:.:.:.::.

- P. LUENGO MULET: Análisis Coste-Volumen-Beneficio. Instituto de Planificación p


Contable. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid,

- A. PEREZ-CARBALLO VEGA, J. PEREZ-CARBALLO VEGA y E. VELA SASTRE: FIGURA 1: METODO GRAFICO


El punto de equilibrio de la empresa: análisis de la relación coste-volumen-beneficio. Alianza Editorial.
Madrid, 1981.

M.A. Jiménez
119 M.A. Jiménez
118
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES ESTUDIO DE LOS COSTES FIJOS Y VARIABLES

Este método nos proporciona como resultado una estimación de la cual no Y= a+ bx


se conoce el grado de confianza, es decir, no podemos determinar cuál es la
exactitud en nuestras estimaciones, por lo tanto, se trata de un método poco en donde: Y: costes totales
utilizado, debido a la inexistencia de certeza a la hora de realizar la clasificación. a: costes fijos
Estábasado en datos históricos. Está basado en datos históricos, por lo que b: coste variable unitario
podemos encontrar dos inconvenientes: x: volumen de producción o nivel de actividad

a) Cuanto más corto es el período de tiempo en el que se ha determinado Para llegar a la determinación de esta curva de costes tenemos que realizar
la cifra de beneficio económico, mayores serán las fluctuaciones que se derivan los siguientes cálculos:
de la inexactitud de medida del mismo.
Obtenemos la recta Y 0 = a + b x x 0 para el nivel de producción más
b) Si la información económica está referida a un período de tiempo baja y la recta Y 1 = a +bxx 1 para el nivel de producción más alta. De esta
relativamente largo, puede que se hayan producido cambios importantes en la manera hemos obtenido las dos ecuaciones del sistema y podemos hallar los
organización, modificando alguna de las variables que intervienen en el análisis valores de las variables "a" y "b" que son los costes fijos y los costes variables,
de los costes empresariales. respectivamente.

5.2.~ METODO DE LOS EXTREMOS. 10


La ecuación de la recta quedaría establecida ded la siguiente forma:

Se trata de un método de carácter estadístico, consistente en obtener la


ecuación de la recta que pasa por los dos puntos que corresponden a dos
----=---
observaciones de coste y de volumen, para el nivel de producción más alto y nivel
de producción más bajo.

donde: es la pendiente de la recta que llamamos "b".


En este caso, la representación de los costes, se determina de la siguiente
forma:

De la expresión anterior obtenemos la siguiente ecuación:


10
Se pueden consultar las siguientes obras:
Y - Y 0 = bX - bX 0

- LOPEZ DIAZ, A.y M. MENENDEZ MENENDEZ: Curso de Contabilidad interna ... op


Y = Y0 - bX o + bX
.cit.

- LUENGO MULET, P.: Análisis coste- volurnenen ... op. cit.


De la esta relación también se obtiene que la pendiente de la recta "b"
- PEREZ-CARBALLO VEGA, A.; PEREZ-CARBALLO VEGA, J. y E. VELA SASTRE: puede definirse de la siguiente forma:
El punto de equilibrio en la empresa ... op. cit.

M.A. Jiménez 120 121 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
ESTUDIO DE LOS COSTES FIJOS Y VARIABLES

Es un método muy fácil para determinar el comportamiento de los costes


b=----
empresariales pero presenta como principal inconveniente que los valores
extremos considerados pueden ser valores anormales que se han introducido en
el estudio de los costes como valores normales, sin realizar un estudio detallado
Por lo tanto, teniendo en cuenta el valor de la pendiente de la recta,
de cómo se han obtenido. Este método carece de información sobre la fiabilidad
hallado anteriormente, se obtiene que la ecuación de costes se determinaría de la
siguiente forma: de la estimación, por lo que no se conoce, hasta que punto la recta es
representativa de los costes fijos y variables.

Y= a+ bX
11
5.3.- METODO DE LOS MIMIMOS CUADRADOS

De forma gráfica, la determinación de la recta de los costes se establece


Es un método basado en la aplicación de técnicas estadísticas para
de la siguiente forma:
determinar la función de la recta que se ajusta a la nube de puntos de las
observaciones recogidas, denominada diagrama de dispersión, de tal forma que
sea mínima la distancia al cuadrado entre las observaciones y las estimaciones
M. EXTREMOS realizadas sobre los datos. La ecuación teórica de la recta, denominada recta de
regresión será de la siguiente forma:
CF
cv
CT Yi:::: a+ Xi+ Ui
Y1 en donde:
Yi: costes totales observados
y
Xi: niveles de actividad reales
Yo Ui: perturbación aleatoria

a. que pretende explicar los costes totales, representados por "Yi" en función de la
variable "Xi", es decir, los niveles de actividad o la cantidad producida.

Xo X X1 p
Lo que se pretende es la obtención de la estimación de los parámetros "a"

GRAFICO 2: METODO DE LOS EXTREMOS 11


Para la resolución de estos temas se pueden consultar las siguientes obras:

- ALCAIDE, A. y N. ALVAREZ: Econometría. Ed. M. Huerta. Madrid, 1982, capítulos


1y2.

- CACHERO, M.L.: Fundamentos y métodos de estadística. Ed. Pirámide, S.A. Madrid,


1987, capítulos 10 y 11.
M.A. Jiménez 122 123 M.A. Jiménez
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES ESTUDIO DE LOS COSTES FIJOS Y VARIABLES

y "b" introducidos en la ecuación estimada, es decir, la ecuación que representa del volumen puede ser útil la técnica del análisis de regresión múltiple 12 •

la relación entre ambas variables, tal y como nosotros lo consideramos:


Una vez determinados los parámetros "a" y "b", éste último puede
Yi =a+ {3 Xi explicarse de la siguiente forma:

siendo: Yi: costes totales estimados Sxy Sy Sxy Sy


b= - - = - x - = - - x r
a: costes fijos estimados
Sx Sx Sx Sx
(3: costes variables unitarios
estimados
en donde:
Sx: desviación típica de la variable Xt
Dichos estimadores, se demuestra que se obtienen por aplicación de las
Sy: desviación típica e la variable Yt.
siguientes fórmulas:
Sxy: covarianza de la variable estadística Xt, Yt.
r: coeficiente de correlación simple lineal de las variables estadísticas X, Y.
a= Y - bX

(Xi - X) (Yi - Y) El coeficiente "r" puede tener signo positivo o negativo. El primero de
{3 = - - - - - - - - - ellos, nos determina una relación de carácter directo entre ambas variables y con
(Xi - X) (Xi - X) signo negativo, una relación de ~arácter inverso, es decir, si una de ellas
aumenta, la otra disminuye, lo cual es útil, para comprobar la relación existente
donde: X: media de Xi entre los costes empresariales y el volumen de producción a la hora de la toma
Y: media de Yi de decisiones empresariales.

Cuando todos los punto del diagrama de dispersión pertenecen a la recta


Este método es más riguroso y preciso que los demás, puesto que podemos ajustada, no existirá desviaciones entre los valores estimados y los datos reales.
obtener las varianzas de los estimadores, así como los intervalos de confianza
correspondientes a los estimadores, de acuerdo con el grado de fiabilidad que se 5.4.- OTROS METODOS.
considere suficiente a efectos del estudio que se está realizando.
En determinadas ocasiones no es posible disponer de datos históricos o
Con este método también se puede hacer predicciones sobre el necesitamos tomar alguna otra variable distinta del volumen de producción. En
comportamiento de los costes de acuerdo con distintos niveles de actividad, este caso, se utilizan otras técnicas de cálculo basadas en la medida de tiempos
pudiendo conocer además los intervalos de confianza de dichas predicciones.
12
Para un estudio más pormenorizado sobre el método estadístico de regresión múltiple podemos
Si el analista cree que el coste se relaciona con uno o más factores además acudir al manual de econometría, titulado: Econometría, de A. ALCAIDE y N. ALVAREZ. Madrid,
1982, capítulos 2 y 3.

M.A. Jiménez 124 125 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES ESTUDIO DE LOS COSTES FIJOS Y VARIABLES

de trabajo o en la opinión subjetiva de determinados expertos, o bien de la 6.- CUESTIONES


consideración de necesidad del coste tratado. La aplicación de estos métodos de
separación de costes se consideran un tanto subjetivas a la hora de diferenciar 1. - Explique brevemente las variables necesarias para la separación de los costes
entre costes fijos y variables, las conclusiones obtenidas no son totalmente en fijos y variables.
correcta, siendo necesario la introducción del factor incertidumbre a la hora de 2.- ¿Se puede considerar que un coste es fijo independientemente de un período
la realización del análisis e interpretación de conclusiones. Teniendo esto en de tiempo?
cuenta, la estimación de costes se puede realiza de las siguientes formas: 3.- ¿Cómo se define un coste fijo?
4.- ¿Por qué se considera que un coste fijo es una carga de estructura?
a) Observación de tiempos y tareas de las distintas operaciones existentes 5.- Comente las tres interpretaciones dadas a la existencia de los costes fijos.
en la empresa, o bien de operaciones específicas para medir los distintos tipos de 6.- ¿Qué se entiende por un coste fijo irreversible?
costes. En este caso, los costes soportados durante el ejercicio, o los que se 7.- Clasificación de los costes fijos comprometidos.
suponen planificados para el mismo, se diversificarán en cada uno de sus 8.- ¿Qué diferencia existe entre los costes fijos fluctuantes y los costes mixtos?
componentes en función de las tareas que realiza la empresa. 9.- ¿Qué es un coste variable?
10.- Clasificación de los costes variables.
b) Estudio individualizado de los elementos de trabajo, que permite estimar 11.- Uno de los costes que tradicionalmente se ha considerado como coste
los costes de una nueva tarea o producción en base a los datos disponibles sobre variable es la mano de obra. ¿Todo el coste de mano de obra aplicado en el
tareas o producciones similares. Cuando a la organización se le presenta la proceso productivo se puede considerar como coste variable? Justifique la
posibilidad de realización de una nueva actividad, para la cual no tiene evaluado respuesta.
los costes que puede originar la misma, debe realizar un estudio que le permita 12.- ¿Qué tratamiento tiene el coste de energía, de teléfono y de suministros en
la estimación de los mismos, en base al resto de actividades planteadas. general?
13.- Supongamos una empresa de hostelería que sólo realiza su actividad durante
c) Juicio personal o método de analogía histórica, que consiste en la los meses de verano. Cada año decide dotar un 10% del valor del mobiliario
estimación de costes basados en la experiencia y conocimiento de algún como amortización. ¿La amortización es un coste?, ¿de qué tipo?
especialista. 14.- Comente brevemente en método de los extremos.
15.- Un estudiante adquiere material de trabajo compuesto por libros de estudio,
d) Análisis del modelo de tiempos, que tiene en cuenta los cambios en la folios, bolígrafos y lapiceros. Si realizamos la comparación del estudiante con
medición de los costes entre un período y otro debido a la disminución en la una empresa, cuyo proceso productivo tiene como output final aprobar y
eficiencia de los equipos o por el incremento de las unidades producidas. comprender todas las asignaturas y el ejercicio económico es el año
académico ¿cómo se puede clasificar el coste del material?.
Para la aplicación de estos tipos de métodos es necesario poseer un
profundo conocimiento de las políticas de la empresa, en relación a los objetivos
predominantes que quiere alcanzar.

M.A. Jiménez 126 127 M.A. Jiménez

......-:...____________ ---- -
PRODUCCION
6 CONJUNTA. COSTES
PARA LA TOMA DE
DECISIONES

1.- INTRODUCCION

En este tema vamos a estudiar otra de las clasificaciones importantes de


los costes empresariales. Está basada en el proceso productivo, pudiendo
.. " !
diferenciar entre costes específicos o individuales, cuando el proceso productivo
obtiene como output final productos diferenciados, y coste comunes y conjuntos,
cuando el proceso productivo se caracteriza por la obtención de varios productos
al mismo tiempo por características específicas del sistema productivo.

En determinadas ocasiones, se plantea el problema de decidir una


producción alternativa o continuar o no produciendo un tipo determinado de
productos, por lo que nos es indispensable el estudio de diferentes tipos de costes
que están ligados a la toma de decisiones.

129 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES PRODUCCJON CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

2.- PROCESOS DE PRODUCCION CON,WNTA - La combinación utilizada de factores de producción. La empresa, tal y
como se ha establecido en el capítulo 1, persigue, dentro del conjunto de
La producción de forma diferenciada de todos los productos o servicios de objetivos, obtener un beneficio económico. Por ello, utilizará aquel conjunto de
las empresas no siempre es fácil y posible. La situación más normal es que una factores que minimice el coste de producción. Esta combinación de factores puede
empresa utilice una misma materia prima o una mezcla de materiales, que una vez llegar a influir en la proporción de productos conjuntos obtenidos.
procesados, dan lugar a diferentes productos, de forma simultánea
interrelacionados e interdependientes. En estas situaciones, el tema que se plantea - Organización del proceso productivo. Para el estudio del coste de los
es la distribución o asignación de los costes conjuntos entre el total de productos diferentes productos, en er caso de la producción conjunta, es necesario conocer
que se han obtenido de una forma simultánea. cada una de.las fases de transformación a las que están sometidos los factores de
producción, pues de esta forma, resultará más fácil determinar si se aplica un
La situación de una producción múltiple se presenta cuando en un mismo proceso industrial de forma integrada o bien, es el resultado de la agregación de
proceso se obtienen diferentes tipos de productos. En este caso, también es diversos procedimientos adiciones.
necesario y posible asignar los costes directos a los productos al estar
perfectamente establecidas las relaciones causa-efecto 1 , mientras que los costes - Procedimientos adicionales de transformación. En algunas ocasiones, una
indirectos de producción se distribuirán utilizando distintos métodos. vez completado el proceso de producción conjunta y obtenido los output finales,
es necesario aplicar procesos productivos adicionales para mejorar la calidad de
Otro modelo de producción múltiple aparece cuando en un departamento un producto o para conseguir que sea más comercializable. En esta situación, el
de fabricación se producen simultáneamente e inevitablemente varios productos resultado global de la producción de la empresa, no va a depender únicamente de
a partir de una misma materia prima. A este tipo de producción se la denomina la producción conjunta, sino también de los procedimientos adicionales a que son
producción conjunta. Esta se caracteriza po~- tratarse de procesos en los que sometidos los productos conjuntos, una vez alcanzado el punto de separación.
necesariamente se obtiene más de un producto a la vez, es decir, las condiciones
técnicas del sistema productivo hacen que .de un sólo proceso se obtenga más de Los costes en los que incurre la empresa en su transformación y procesa
2
un producto • Ejemplos característicos de producción conjunta son la industria antes del punto de separación, se denominan costes conjuntos. Por lo tanto,
del petróleo, empresas químicas, mineras, cárnicas, entre otras. podemos definir los COSTES CONJUNTOS como los costes que se derivan de
un proceso de producción en el que se ob~iene, de forma simultánea y obligatoria
Para analizar la problemática de la producción conjunta, es necesario dos o más productos, por lo que no es posible identificarlos con un producto
estudiar tres puntos fundamentales de la misma que son: particular hasta el momento en que se alcance el punto de separación.

El punto de separación será el momento a partir del cual los productos y


1 los costes pueden identificarse de forma clara. Todo tipo de coste de producción
AECA: "Los costes conjuntos y comunes en la empresa". Principios de Contabilidad de Gestión.
Documento nª 8. Borrador. Madrid, julio 1993. · soportado, a partir_ de alcanzar el punto de separación, se denomina coste
2 separable o coste específico porque no se relaciona con el proceso previo al punto
LOPEZ DIAZ, A. Y M. MENENDEZ MENENDEZ: Curso de contabilidad Interna. Ed. AC,
Madrid, 1989. pág. 165.

M.A. Jiménez 130 131 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONIABILIDAD DE COSTES PRODUCCION CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

de separación y pueden relacionarse con los diferentes productos a partir del considerar como fragmentos o remanentes del material que quedan después de
mismo. efectu~ ciertas operaciones de fabricación o de haberse terminado algunos
tratamientos y que tienen un valor monetario o de uso muy pequeño. En oposición
Una vez que se ha alcanzado el punto de separación la empresa puede encontramos los desperdicios, que no tienen ningún valor y que se tratan como
realizar dos actividades: pérdidas.

- continuar procesando los productos obtenidos a partir del punto de En algunos procesos de . producción conjunta se obtienen trabajos
separación, para obtener productos acabados o finales. defectliosos que son los productos imperfectos que pueden llegar a tener las
- vender los productos tal y como se han obtenido en el punto de especificaciones requeridas en el proceso productivo, siempre que se le añada
separación. material o mano de obra adicional. En algunas situaciones, es muy difícil
identificar las características de la producción para encuadrarla en uno u otro
Los diferentes productos que se pueden obtener en el caso de un proceso grupo de productos.
de producción conjunta son los siguientes:
El principal problema con que se encuentra la empresa en el caso de
- Productos principales: como su nombre indica, serán los productos producción conjunta es la asignación de los costes conjuntos entre los diferentes
4
considerados como fundamentales por la empresa. Tiene un alto valor neto en productos. Para ello, debe realizarse un proceso de tres etapas :

ventas a partir del punto de separación.


* Determinar los costes de proceso productivo que deben distribuirse entre
- Coproductos: cuando diversos productos obtenidos en el punto de la producción conjunta.
separación tienen unos ingresos netos en ventas aitos. Se obtienen en procesos de * Establecer las bases más adecuadas para la distribución.
producción conjunta, de tal forma, que su cuantía y valor no pueden considerarse *Determinar el método para asignar los costes conjuntos.
de forma aislada como el producto principal.
3.- DIFERENCIACION ENTRE COSTES CONJUNTOS Y
- Subproductos: se entiende como una parte de las producción subsidiaría COSTES COMUNES
de la misma y que por tanto carece de interés económico por sí mismo. Se
obtiene por las propias características del proceso. Se considera que los Es necesario distinguir entre lo que son costes comunes y costes conjuntos.
subproductos tiene menos posibilidades de venta y su valor será, por tanto, Se ha comentado que los costes conjuntos son aquellos en los que incurre la
menor. empresa por procesos productivos que tienen como output final dos o más
productos como consecuencias de características técnicas del proceso productivo.
3
- Residuos y desechos: carecen de valor económico. El desecho se puede

4
3
LANG, T.: Manual del contador de costes. Utelza, México, 1966, págs. 783-793. AECA: "Los costes conjuntos ... " op.cit.

M.A. Jiménez 132 133 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES PRODUCC/ON CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

6
Los costes comunes son los costes de los diferentes servicios prestados por clasificación establecida por el profesor Horngren , son los siguientes:
la empresa y se originan cuando la empresa adquiere productos que prestan
servicios de forma global. a) Métodos de imputación en función de la información obtenida a partir
del precio de venta del mercado. Son métodos basados en la capacidad de
Ambos tipos de costes se caracterizan por ser. no separables, pero mientras absorción, es decir, están basados en la capacidad que tiene cada producto de
que los conjuntos son de carácter indivisible, los comunes son divisibles, pues se absorber los costes conjuntos. En algunas ocasiones, los productos son vendidos
trata de costes opcionales. Mientras los costes conj~mtos aparecen por necesidades en el punto de separación, sin necesidad de procesos posteriores. En otras
del propio proceso productivo, los comunes los utiliza la empresa de forma ocasiones, una vez llegado el punto de separación, es necesario someter a los
voluntaria para aprovechas las diferentes economías· de escala. productos a procesos posteriores, por lo que el valor potencial de la venta no se
conocerá en ese momento. Dentro de este modelo encontramos los siguientes
Los objetivos que· se pretenc:íén alcanzar con el estudio de los costes métodos:
5
conjuntos son los siguientes :

- Método del valor de venta en el punto de separación.


:: Estudiar los diferentes modelos que pueden utilizarse para la asignación - Método del valor realizable neto estimado.
de los costes de los procesos de producción conjunta entre los diferentes - Método del valor realizable neto de porcentaje constante del margen
productos y subproductos. bruto.

- Establecer la relevancia de los costes conjuntos para la toma de b) Métodos basados en asignar los diferentes costes en función de una
decisiones. unidad física.

- Disposición de toda la información necesaria para decidir si continuar o c) Ausencia de asignación de los costes conjuntos. En este caso, se valoran
no con la fabricación una vez alcanzado el punto de separación. los productos obtenidos utilizando los precios de venta existentes en el mercado
para cada producto.
4.- METODOS DE ASIGNACION DE COSTES CONJUNTOS
PARA PRODUCTOS PRINCIPALES Y COPRODUCTOS 4.1.- METODO DEL VALOR DE VENTA EN EL PUNTO DE
SEPARACION

Los diferentes métodos que encontramos para la imputación de los costes


conjuntos a los diferentes productos principales o coproductos, atendiendo a la Este método distribuye los costes conjuntos entre los diferentes productos
de forma proporcional a· los respectivos valores. de venta de los mismos en el
punto de separación. Este método considera el volumen de producción total,

6
HORNGREN, C.T.: Cost accounting. Prentice-Hall. Englewood Cliffs, New Jersey. Págs. 550--
5
AECA: "Los costes conjuntos ... " op. cit. 560.

M.A. Jiménez 134 135 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES PRODUCCJON CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

incluyendo las unidades no vendidas, puesto que todas ellas se obtienen a partir 4.2.- METODO DEL VALOR REALIZABLE NETO ESTIMADO (VRN)
del mismo proceso de producción conjunta.
Este método se basa en distribuir los costes conjuntos entre los dif~rentes
EJEMPLO: Supongamos una empresa química que se dedica a la productos y coproductos, en función de sus valores realizables netos.res decir, el
elaboración de anticongelantes para coches a través de un único proceso valor neto de su venta, en su estado final, menos los costes separables. Este
productivo. Como resultado final obtiene los anticongelantes A y B. método es empleado cuando una vez alcanzado el punto de separación, los
diferentes outputs siguen un proceso de producción distinto. Desde un punto de
Se conoce que los costes conjuntos derivados del proceso productivo vista gráfico se puede recoger de la siguiente forma:
ascienden a 900 u.m. Del producto A se obtienen 1.000 litros, sabiendo que su
precio de venta asciende a 55 u.m.11. Del producto B, la empresa obtiene 500 .----,.-----1 PROCESO
litros, siendo su precio de venta final de 90 u.m.!l. 1 PRODUCTIVO 1
'----T---~

¡--"'~ OUTPUT 1
Se pide determinar la asignación de los costes conjuntos a ambos tipos de 1 OUTPUT
productos. JINPUTS f-..-j PROCESO COMERCIAL 1
1 1 IPRODUCCION
¡coNJUNTO OUTPUT 2
SOLUCION: PROCESO
PRODUCTIVO 2
1 T---~
a) Valor de venta total A: 1.000 z.x·55 u.m./l = 55.000 u.m. 1
Valor de venta total B: 500 l.x 90 u.m./l = 45.000 u.m. L__,.-----1 OUTPUT
1 COMERCIAL 2
Va.lar venta total de la producción: 55.000 + 45.000 = 100.000 u.m. L _ _ _ _ _ _~

b) Ponderación del valor de venta de cada producto en relación al valor de ve,nta El precio de venta que se toma será el del producto ur.a vez acabado y
total de la producción: distribuido, es decir, el precio al cual se vende el producto una vez incorporados
* Producto A: 55. 000 / 100. 000 = 0,55 los costes separables. Se tomará siempre el precio al contado, sin incluir los
*Producto B: 45.000 / 100.000 = 0,45 posibles recargos financieros que puedan existir por aplazamiento del cobro.

c) Asignación de costes conjuntos a cada producto: EJEMPLO: La empresa qufmica anterior decide continuar el proceso de
* Producto A: 0,55 x 900 = 495 u.m. fabricación de los anticongelantes A y B que obtiene una vez alcanzado el punto
*Producto B: 0,45 x 900 =.405 u.m. de separación, para alcanzar un producto más refinado y de mejor calidad.

Los 1. 000 litros del producto A se puede procesar adicionalmente dando


lugar a 1. 000 litros de Super A, lo cual va acompañado de un incremento en los

M.A. Jiménez 136 137 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONIABILIDAD DE COSTES PRODUCC/ON CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

costes por valor de 20 u.m. por litro producido. Costes separables: 1.000 x 20 = 20.000 u.m.

La producción de 500 litros del producto B continua el proceso de VALOR REALIZABLE NETO:
fabricación para dar lugar a 500 litros de producto Super B, lo que supone un
incremento de costes por valor de 35 u.m. por litro producido. Los precios de Valor de venta esperado: 63.250 u.m.
venta, al mejora la calidad de Za producción han ascendido en un 15% por cada - Costes separables: 20.000 u.m.
producto. Las ventas esperadas ascienden a un 90% del producto Super A y a un
100% del Super B. 43.250 u.m.

Se pide: determinar el coste de producción de cada producto final, así * PRODUCTO SUPER B:
como Za cuenta de resultados del período.
Precio de venta.final: 90 + (0,15 x 90) = 103,5 u.m.
SOLUCION: Valor de venta esperado: 500 x 103,5 = 51. 750 u.m.
Costes separables: 500 x 35 = 17.500 u.m.
De los datos del ejercicio anterior, sabemos que los costes conjunto de la
producción ascienden a 900 u.m. A partir del punto de separación, cada output VALOR REALIZABLE NETO:
intermedio continua un prOC(!SO de producción por separado para dar lugar a dos
productos diferenciados al final .del mismo. Este proceso ocasiona unos costes Valor de venta esperado: 51. 750 u.m.
separados para cada producto final. El esquema de Za situación de Za empresa - Costes separables: 17.500 u.m.
sería el siguiente:
34.250 u.m.

VALOR REALIZABLE NETO TOTAL DE LA PRODUCCION:


COSTES SEPARABLES: 20 um/1
1 PRODUCCION: 1000 1 super A
COSTES CONJUNTOS: 900 u.m.---j PRECIO VENTA: 55 + 15% 43.250 u.m. + 34.250 u.m. = 77.500 u.m.
1
' - - - - - COSTES SEPARABLES: 35 um/ 1
PRODUCCION: 500 1 super B PONDERACION DEL VRN DE CADA PRODUCTO EN EL VRN TOTAL:
PRECIO VENTA: 90 + 15%

* PRODUCTO SUPER A: - PRODUCTO SUPER A: 43.250 I 77.500 = 0,55


- PRODUCTO SUPER B: 34.250 / 77.500 = 0,45

Precio de venta.final: 55 + (0,15 x 55) = 63,25 u.m.


Valor de venta esperado: 1.000 x 63,25 = 63.250 u.m.

M.A. Jiménez 138 139 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES PRODUCCJON CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

ASIGNACION DE COSTES CONJUNTOS EN FUNCION DE LAS ESTADISTICA PRODUCTOS TERMINADOS:


PONDERACIONES:
PRODUCTO SUPER A:
- PRODUCTO SUPER A: COSTES CONJUNTOS:
0,55 x 900 = 495 u.m. Ex. iniciales:
- PRODUCTO SUPER B: 'COSTES CONJUNTOS: Producción: 1000 l x 20,425 u.m. = 20.425 u.m.
0,45 x 900 = 405 u.m. C. industrial ventas: 900 l x 20, 425 u.m. = 18.382,5 u.m.
Ex. finales: 100 l x 20,425 = 2.042,5 u.m.
DETERMINACION DE LOS COSTES DE PRODUCCION:
PRODUCTO SUPER B:
* PRODUCTO SUPER A:
+ Costes separables: 20.000 u.m. Ex. iniciales:
+ Costes conjuntos: 495 u.m. Producción: 500 l x 35, 81 u.m. = 17.905 u.m.
C. industrial ventas: 500 l x 35,81 u.m. = 17.905 u.m.
20.495 u.m. Ex. finales: ------

COSTE UNITARIO: 20.495 / 1000 = 20,495 u.m.


CUENTA DE RESULTADOS:
* PRODUCTO SUPER B:
+ Costes separables: 17.500 u.m. CONCEPTO SUPER A SUPER B TOTAL
+ Costes conjuntos: 405 u.m. -- -- --
VENTAS 56.925 51.750 108.675
17.905 u.m.
COSTE PROD. 18.382, 5 17.750 36.132,5

COSTE UNITARIO: 17.905 / 500 = 35,81 u.m. MARGEN BRUTO


38.542,5 34.000 72.542,5
VENTAS REALES: PORCENTAJE
SOBRE MARGEN 38.542,5 34.000 72.542,5
BRUTO - - = 0,67 - - = 0,65 - - = 0,66
* PRODUCTO SUPER A: 900 l x 63,25 u.m. = 56.925 u.m.
56.925 51.750 108.675
*PRODUCTO SUPER B: 500 l x 103,5 u.m. = 51. 750 u.m.

M.A. Jiménez 140 141 M.A. Jiménez

1.
PRODUCCJON CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

4.3.- METODO DEL VALOR REALIZABLE NETO SOBRE UN *Etapa 1:


PORCENTAJE CONSTANTE DEL MARGEN BRUTO
VALOR POTENCIAL DE LAS VENTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115.000
Este método de asignación de costes conjuntos reparte los costes de tal Super A: 1000 l * 63,25 = 63.250
forma que el porcentaje de margen bruto global es idéntico para cada producto Super B: 500 l * 103,5 = 51. 750
individual. El margen bruto se define como el margen que resulta de deducir de - COSTES CONJUNTOS ............................ 10.000
los ingresos netos por venta, el coste de los productos vendidos. - COSTES SEPARABLES .............................. 32.500
Super A: 1000 l * 20 u.mil= 20.000
El núcleo central del método se basa en la suposición de que los distintos Super B: 500 l * 25 u.mil = 12.500
productos principales y coproductos tienen márgenes idénticos e iguales al global. MARGEN BRUTO GLOBAL .......................... 72.500

Este método se aplica teniendo en cuenta las siguientes etapas: PORCENTAJE DEL MARGEN BRUTO SOBRE VENTAS:
72.500 I 115.000 = 63,04347%
a) La empresa determina el margen bruto promedio de todos los productos
*Etapa 2:
principales y coproductos.

b) Una vez hallado el valor de venta de cada producto, determinar el coste Una vez obtenido el porcentaje del margen bruto global sobre ventas, se
total de las ventas aplicando el porcentaje del margen bruto global sobre el valor aplica deforma individualizada para cada producto, para de esta forma, conocer
de venta esperado de cada producto, para poder obtener el coste conjunto que se el coste de venta esperado de cada producto en particular.
asigna a cada uno de ellos.
a) PRODUCTO SUPER A:

c) Deducir los costes separables del coste total para obtener la parte de VALOR VENTA ESPERADO 63.250
coste conjunto que se asigna a cada producto en concreto. APLICACION DEL MARGEN BRUTO OBTENIDO
AL PRODUCTO (63,04347% x 63.250) . . . . . . . . . . . . . - 39.875
EJEMPLO: Considerando el ejemplo anterior, y sabiendo que el producto COSTES DE VENTA ESPERADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.375
Super A tiene un precio de venta de 63,25 u.m. y el producto Super B, 103,5
u.m.; los costes separables son 20 u.m./l para el producto Super A y 25 u.m.ll
para el Super B, la asignación de los costes conjuntos, que ascienden a 10.000 b) PRODUCTO SUPER B:

u. m. se realizaría de la siguiente forma: VALOR DE VENTA ESPERADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51.750


APLICACION DEL MARGEN BRUTO OBTENIDO
AL PRODUCTO (63,04347% x 51. 750) . . . . . . . . . . . . . - 32.625
COSTE DE VENTA ESPERADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.125

M.A. Jiménez 142 143 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONIAJJILIDAD DE COSTES PRODUCCJON CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

*Etapa 3: de medida, será necesario realizar ajustes mediante el establecimiento de un


criterio, que nos permita relacionar las magnitudes físicas empleada para la
Una vez determinado el coste de venta de cada producto, se le deduce los realización del cálculo, con las de producción. Las unidades más utilizadas son
costes separables de cada uno de ellos, obteniendo, de esta forma, la asignación el peso o el volumen, de tal forma, que a mayor peso o volumen, mayor coste.
de costes cortjuntos a los productos:
EJEMPLO: Partiendo de los datos del ejemplo anterior, sabemos, que la
a) PRODUCTO SUPER A: empresa química, a partir de un proceso de producción cortjunta, obtiene dos
COSTE DE VENTA ESPERADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.375 productos distintos, A y B. Los costes cortjuntos del proceso de producción, antes
COSTES SEPARABLES (lOOOx 20) . . . . . . . . . . . . . . . - 20.000 del punto de separación, ascienden a 10.000 u.m. Estos productos, pueden
COSTE CONJUNTO ASIGNADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.375 venderse al mercado, sin ser necesario continuar el proceso. El precio de venta
del producto A en el punto de separación es de 55 u.m. y la producción del
El coste unitario de producir Super A se obtendrá dividiendo el coste total mismo asciende a 1.000 l. Mientras, del producto B se obtienen 500 l. siendo su
entre el número de unidades producidas. En este caso, el coste total se determina precio de venta, en el punto de separación de 90 u.m.
mediante la suma del coste conjunto asignado y el coste separable.
Se pide determinar el impone de costes cortjuntos que corresponde a cada
COSTE UNITARIO (20.000 + 3.375) / 1000 = 23,375 uno de los productos.

b) PRODUCTO SUPER B: SOLUCION:


COSTE DE VENTA ESPERADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.125
COSTES SEPARABLES (500x 25) ... ." . . . . . . . . . . . . - 12.500
OUTPUTS UNID. PESO COSTE ASIGN. COSTE
COSTE CONJUNTO ASIGNADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. 625
PROD. RELAT. CONJUN. DE COSTE UNJTA.
DE UN/. CONJUN
El coste unitario de producir Super B se obtendrá de la siguiente forma:
P. A 1.(X)() I 0,67 10.(X)() 6.700 6,7
COSTE UNITARIO (12.500 + 6.625) / 500 = 38,25 u.m. P. B 500 / 0,33 10.(X)() 3.300 6,6

4.4.- METODO EN FUNCION DE UNIDADES FISICAS


TOTAL I.500 I 1 -- 10.(X)() -
Es 111étodo parte de la utilización de las unidades físicas para la asignación
de los costes conjuntos a cada producto principal o coproducto. Para ello, es Este método presenta el inconveniente de que no se ajusta a la realidad,
necesario establecer un denominado común que sirva de referencia para realizar pues asigna coste independientemente del precio de venta de cada uno de ellos.
el reparto. En caso de que no sea posible realizar una homologación de unidades

M.A. Jiménez 144 145 M.A. Jiménez

1 1
FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES PRODUCC/ON CONJUNIA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

4.5.- AUSENCIA DE ASIGNACION DE COSTES CONJUNTOS SOLUC/ON:

Los diferentes métodos de asignación de costes conjuntos se encuentran CONCEPTO SUPER A SUPER B TOTAL
sujetos a un conjunto de limitaciones y críticas, pues será la empresa la encargada
PRODUCIDO Y 50.600 (800 * 63,25) 46.575 (450 * 103,5) 97.175
de elegir aquel que más se adapte a sus necesidades. VENDIDO

La ausencia de asignación de los costes conjuntos a los diferentes PRODUCIDO Y 12. 650 (200 * 63 ,25) 5.175 (50 * 103,5) 17.825
NO VENDIDO
productos da lugar a que éstos se llevan a resultados, y por tanto, los diferentes
inventarios se valoran al valor realizable neto estimado. Este método tiene el
VALOR TOTAL 63.250 51.750 l/5.000
defecto de reconocer los beneficios en el momento en que se completa la
producción, por lo que no es aceptado por los principios de contabilidad - COSTES 20.000 (1000 * 20) 12.500 (500 * 25) 32.500
7 SEPARABLES
generalmente aceptados •

CONTRJB. AL 43.250 39.250 82.500


EJEMPLO: Partimos de la industria química inicial, cuyo proceso de COSTE CONJUNIO
fabricación da lugar a dos tipos de anticongelantes A y B en el punto de
separación, los cuales pueden continuar precisándose para dar lugar a productos - COSTES 10.000
de mayor calidad, Super A y Super B. CONJUNFOS

MARGEN BRUTO 72.500


Se sabe, que la producción asciende a 1.000 l del producto Ay a 500 l del
B. El precio de venta de cada uno de ellos es de 63,25 u.m. y 103,5 u.m.
respectivamente.

4.6.- COMPARACION DE WS DISTINTOS METODOS DE ASIGNACION


Se sabe que los costes conjuntos del proceso de producción ascienden a
DE COSTES CONJUNTOS
10.000 u.m. y los costes separables son de 20 u.m.!l para el producto A y 25
u. m.!l para B.
Como hemos comentado anteriormente, cada uno de los métodos
explicados plantean inconvenientes y debilidades. Como consecuencia de la
Se han vendido el 80% de la producción de producto Super A y el 90%
naturaleza de los costes conjuntos, no se establece, en ningún modelo, una
del Super B.
relación clara entre causa y efecto, lo cual no puede emplearse para elegir un
modelo en concreto.
Se pide, determinar la cuenta de resultados del ejercicio:

La mayoría de los autores están a favor de la aplicación del método del

7
AECA: "Los costes conjuntos ... "op.cit.

M.A. Jiménez 146 147 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES PRODUCC/ON CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

8 9:
valor de venta en el punto de separación, por las siguientes razones : de petróleo en el Reino Unido ha dado lo siguiente

1.- Facilidad y simplicidad: El valor de venta en el punto de separación - Petroquímica: valor de venta en el punto de separación o valor realizable
es un método sencillo de aplicar. Mientras que el método del valor realizable neto neto estimado.
estimado puede dar lugar a cálculos complejos en aquellos procesos productivos - Procesamiento de carbón: medición física.
con diversos puntos de separación y con diversos productos. - Productos químicos derivados del carbón: medición física.
- Refinamiento de petróleo:. no se asignan.
Los ingresos esperados por la venta de los diferentes productos, una vez
alcanzado el punto de separación, no van a modificarse por posibles cambios que
· puedan producirse en los cfüerentes procesos de producción, a partir del punto de CUADRO RESUMEN DE LAS VENTAJAS E INCONVENIENTES DE
separación. CADA METODO DE ASIGNACION DE COSTES CONJUNTOS.

2.- Objetividad. al no considerarse con anticipación las decisiones 1.- VALOR DE VENTA ESPERADO EN EL PUNTO DE SEPARACION:
administrativas posteriores: el método no se encontrará influenciado por las
posibles decisiones futuras que tomen los directivos de la compañía en cuestiones * Ventajas:
relacionadas con el posible proceso productivo posterior. 1.- Fácil de aplicar.
2.- Reduce a común denominador los productos obtenidos en el
3.- Posibilidad de utilizar·un denominador común para el cálculo de los punto de separación.
factores de ponderación: este método parte de la ventaja de que los productos 3.- Es un método objetivo, pues no está afectado por las decisiones
obtenidos en el punto de separación; independientemente de su unidad de medida, de los directivos.
son reducidos a un denominador común informativo. Por el contrario, el método * Inconvenientes:
de medición física, carece de un denominador común informativo para todos los 1.- No siempre es posible conocer el precio de venta esperado en
productos separables. el punto de separación.
2.- Es difícil establecer una relación causa-efecto.
Si la empresa no dispone de los posibles valores de venta en el punto de
separación, deberá buscar otro método alternativo para la asignación de sus costes 2.- METODO DEL VALOR REALIZABLE NETO EN EL PUNTO DE
conjuntos. Por ejemplo, una encuesta de los métodos de asignación del coste SEPARACION
conjunto, utilizados por las compañías de productos químicos y de refinamiento
*Ventajas:
1.- Tiene en cuenta la capacidad de absorción de cada producto.

8 9
HORNGREN, C.T.: Contabilidad de Costos: un enfoque de gerencia. Prentice-Hall, Columbia, A Study ofJoint and By-Product Costing in the U.K. de K. Slater y C. Wootton (London, R.U.:
1990, págs. 557 y SS. Institute ofCost and Management Accountants, 1984), tomado de Horngren, C.T. Op. cit. .. pág. 557.

M.A. Jiménez 148 149 M.A. Jiménez


PRODUCCION CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

2.- Reduce a común denominador los productos obtenidos en el 4. 7.- FALTA DE RELEVANCIA DE LOS COSTES CONJUNTOS PARA LA
punto de separación. TOMA DE DECISIONES
* Inconvenientes:
1.- En situaciones donde se den múltiples puntos de separación, La utilización de uno u otro método para la asignación de los costes
puede dar lugar a cálculos complicados. conjuntos dependerá de factores subjetivos, dependiendo de las decisiones de los
2.- Está afectado por los cambios que pueden producirse en los directivos. Los resultados obtenidos con los mismos no podrán ser utilizados
procesos productivos, a partir del punto de separación. como punto de referencia para continuar o no procesando los productos obtenidos
3.- Es difícil establecer una relación causa-efecto. en el punto de separación o venderlos, una vez alcanzado el mismo. Cuando un
producto es el resultado de un proceso de producción múltiple, la decisión de
3.-METOüO DEL PORCENTAJE GLOBAL DEL MARGEN BRUTO A CADA llevar a cabo procesamientos adicionales no va a depender del monto total de los
costes conjuntos ni de la parte de los mismos asignados a cada producto en
PRODUCTO
particular.

*Ventajas:
l.- Fácil aplicación. La decisión de seguir procesando o no va a estar condicionada por los
ingresos y costes relevantes. Se trata de determinar el beneficio incremental que
* Inconvenientes:
l.- Es difícil de establecer una relación causa-efecto. se obtiene a partir del punto de separación. Las únicas partidas relevantes para la
toma de decisiones son los ingresos incrementales, que serán comparados con
4.- METODO DE ASIGNACION BASADO EN LAS UNIDADES FISICAS los costes incrementales. Al mismo tiempo, se ha de tener en cuenta los ingresos
perdidos al rechazar otras opciones.

*Ventajas:
l.- Fácil aplicación, salvo cuando los productos obtenidos en el Los ingresos incrementales o relevantes se determinan comparando los
punto de separación sean unos sólidos y otros gaseosos. ingresos que se obtendrían si se siguiese procesando el producto obtenido con los
2.- Si cambian los precios relativos de venta, la asignación de que se obtendrían en el punto de separación.

costes no varía.
Los costes incrementales o relevantes serían los costes separables de
* Inconvenientes:
l.- Las unidades físicas carecen de valor informativo, al no ser continuar procesando cada producto de forma separada o bien la diferencia
representativas de todos los productos. existente entre el coste total de la producción y los costes conjuntos asignables.
2.- Es difícil establecer la relación causa-efecto.
Para el proceso de toma de decisiones, se ha de tomar como variable
principal el coste de oportunidad, en vez de los costes históricos. Es decir, para
tomar la decisión de vender o no vender en el punto de separación, o continuar
el proceso productivo a partir del mismo, se han de comparar los ingresos totales

M.A. Jiménez 150 151 M.A. Jiménez


FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES PRODUCCJON CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

de la nueva alternativa con los costes separables relevantes, incorporando el coste SOLUCJON 1:
de oportunidad, como los ingresos que se han dejado de percibir al no realizar la
otra alternativa. CONCEPTO SUPERA SUPER B

Los costes conjuntos son irrelevantes en este sentido, porque en el punto


INGRESO POTENCIAL 63.250 (1000 * 63,25) 51. 750 (500 * 103,5)
de separación ya se han incurrido, son inevitables y lo que importa para tomar la SUPER A
decisión es si los costes adicionales son mayores o no que los ingresos
adicionales. INGRESO POTENCIAL A 55.000 (1000 * 55) 45.000 (500 * 90)

INGRESOS RF.LEVANTES 8.250 6.750

EJEMPLO 1: La empresa química X, S.A., está en trámites de implantar COSTES J(ELEVANTES 20.000(1000 * 20) 17.500 (500 * 35)
un nuevo proceso productivo conjunto que da lugar a dos descongelantes A y B
en el punto de separación. RESULTADO -11.750 - 10.750

La producción obtenida es de 1.000 litros de A y 500 litros de B. Los


costes conjuntos de proceso productivo ascienden a 1.0.000 u.m. y los precios de
venta, en ese momento, en.función de las características del mercado serían de Atendiendo a los resultado obtenidos, a la empresa no le interesa
55 u.m. y 90 u.m. respectivamente. continuar el procesamiento de los productos A y B obtenidos en el punto de
separación, puesto que no cubren los costes necesarios para la obtención de los
La empresa podría continuar con el proceso de producción, pero deforma mismos. Es decir, a priori, parece una situación más favorable, la obtención de
individualizada, sabiendo, que del primer producto obtendría un anticongelante la producción inicial.
de mayor calidad, Super A y del B, Super B, que podrían ser vendidos a 63,25
u.m. y 103,5 u.m., respectivamente. Se sabe que los costes separables de Para la toma de decisiones, no se ha tenido en cuenta el impone de los
producción ascienden a 20 u.m.ll para el Super A y a 35 u.m.!l para el Super B. costes derivados del procesamiento continuo, sino los costes e ingresos
incrementales, tal y como hemos desarrollado a lo largo del presente tema.
¿Qué decisión ha de tomar la empresa?
EJEMPLO 2: Una compañía química que se dedica a la fabricación de
perfumes, aplica un proceso de producción conjunta que da como resultado dos
tipos de perfumes A y B. La producción de cada uno asciende a 50 l. y 100 l.
respectivamente. Su precio de venta en el punto de separación, asciende a 750
ptsll y a 900 pts/l.

A la empresa se le plantea la posibilidad de continuar procesando el

M.A. Jiménez 152 153 M.A. Jiménez


FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES PRODUCC/ON CONJUNIA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

peifume del tipo B, para obtener otro C de mayor calidad y mejor aroma. Este desarrollar periódicamente una imputación de costes conjuntos basada sobre los
nuevo producto saldría al mercado con un precio inicial de 1.100 pts/l. Se sabe valores netos realizables y utilizar esta imputación de coste, como una estimación
que los costes conjuntos del proceso productivo ascienden a 75. 000 pts y los del coste marginal a largo plazo del producto conjunto" 10

costes separables del producto B son de 150 pts!l.


5.- TRATAMIENTO DE LOS SUBPRODUCTOS
Se pide, detenninar si a la empresa le interesa o no la nueva fabricación.

La distinción entre produétos conjuntos, subproductos y desechos,


SOLUCION 2:
depende, en gran parte, de los valores de venta relativos de los productos de que
se trate, así como de las características de cada empresa.
INGRESOS POTENCIALES PRODUCTO C: 1001*l.lOOpts/=1.100.000pts
- COSTES RELEVANTES: 100 l * 150 pts!l = 15.000 pts.
Los subproductos son productos de procesos conjuntos que tienen un valor
- COSTES DE OPORTUNIDAD: (ingresos que se han dejado de ganar al no
de venta menos importante en comparación con el valor de venta de los productos
procesar y comercializar B) 100 l * 900 = 90.000 pts.
conjuntos o principales.

RESULTADO : 995. 000 Pts.


Las diferencias entre subproductos y residuos son las siguientes:

En este caso, a la empresa si le resulta rentable la nueva producción


- tienen un valor de venta más alto que el del desperdicio,
puesto que con los ingresos de la nueva producción ha cubierto tanto los costes
- en ocasiones, se les añaden costes adicionales, una vez alcanzado el
separables de la misma, como los costes de oportunidad que lleva acompañada.
punto de separación,
- los desechos se venden de forma inmediata.
Por lo tanto, ampliar el procesamiento o incurrir en costes adicionales de
un producto conjunto es rentable, siempre y cuando el ingresos incremental
En relación a la contabilización de los subproductos, lo mejor es
exceda los costes incrementales explícitos y los costes de oportunidad
considerar los valores realizables netos estimados de ambos como deducciones del
incrementales implícitos.
coste de los productos principales.

Siguiendo las consideraciones de los profesores C. Mallo y José Merlo,


Existen dos métodos básicos, para la contabilización de los subproductos:
"estas imputaciones de costes no juegan ningún papel en la determinación del
mejor plan de producción a seguir. Ni tampoco pueden ser utilizados para evaluar
METODO 1: Se trata de un método basado en deducir del coste total de
la deseabilidad económica de producción y vender montantes adicionales de los
los productos principales, el ingreso neto obtenido por la venta de los
productos para nuevos usos o para nuevos mercados. Sin embargo, puede
producirse una situación en que resulta muy difícil evaluar los posibles usos
10
diferentes de un producto conjunto. En esta situación, una posibilidad sería la de MALLO, C. y J. MERLO: "Perspectiva actual de los modelos inductivos de reparto Y
distribución de costes". Comunicación presentada en el I Congreso Nacional de la Asociación Española
de Contabilidad Directiva, ACODI. Madrid, septiembre 1993.

M.A. Jiménez 154 155 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONI'ABILIDAD DE COSTES PRODUCCION CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

subproductos. El ingreso neto se obtendrá deduciendo de la cantidad total obtenida de costes conjuntos es necesario aplicar costes diferenciales.
por la venta los costes separables en los que se ha incurrido, como los adicionales
de producción y venta. Un coste marginal es el coste efectivo de la última unidad producida o ·el ·
coste adicional requerido para aumentar la producción en una unidad.
METODO 2: Según este método, se deducirá del coste de los productos
principales el valor realizable neto de los subproductos. Este valor realizable neto El coste incremental se considera como el aumento del coste total
se determina restando del ingreso bruto de la venta del subproducto los costes producido como consecuencia del incremento de la producción en un determinado
separables aplicables, tanto si se ha incurrido en ellos como si se incurrirá. nivel.

En la realidad, se suelen aplicar múltiples variaciones y combinaciones de El coste suplementario se considera el incremento habido en los costes
ambos métodos. de producción al aumentar el volumen de ésta. Se puede hallar por diferencia
entre los costes correspondientes a dos volúmenes de producción distintos.
A) Se deduce del coste total de producción (coste conjunto más coste Cuando el incremento de producción supone un incremento de factores que
separable), el valor realizable neto de los subproductos. únicamente varían con el volumen de producción, el coste suplementario
únicamente estará formado por costes variables y directos. Esto es lo más
B) Se deduce del coste conjunto, antes de distribuirlos a los diferentes frecuente cuando los incrementos de producción no son tan elevados que exigen
productos, el valor realizable neto de los subproductos. un cambio en la estructura de la empresa, es decir, que no se modifican los costes
fijos.
Cuando el proceso productivo conjunto. da lugar a un sólo. proceso
principal y varios subproductos, ambas versiones ofrecen los mismos resultados. El coste diferencial se considera como el menor coste por unidad para un
aumento determinado del volumen de producción. El concepto de coste diferencial
El tratamiento para residuos y desechos es similar al indicado para los deriva directamente del de coste marginal, al considerarlo un caso particular del
subproductos. aumento del volumen de producción. Un coste diferencial será la variación de
costes que se produce al tomar una determinada decisión en relación con l.a
6.- COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES decisión opuesta. De forma general, sus características son las siguientes:

En el momento de tomar decisiones, la empresa debe considerar tres tipos - Son costes futuros, es decir, se trata de comparar lo que ocurrirá con los
diferentes de costes que son los costes marginales, diferenciales e incrementales. costes si se toma una u otra decisión.
En función de ellos se puede determinar la realización o no de una nueva
alternativa de producción o bien, cuál será el precio mínimo de venta para obtener - Son costes que incluyen tan sólo las modificaciones en costes que se
beneficios. Se trata de una clasificación muy importante, que no es excluyente, producen como consecuencia de la decisión analizada.
pues como hemos comentado en epígrafes anteriores, cuando no existe asignación

M.A. Jiménez 156 157 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES PRODUCCION CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

Los costes diferenciales, en determinadas condiciones, se identifican con En principio, no conocemos cual es la capacidad máxima de producción
los costes variables. Esto aparece en aquellos casos en que se presenten de la empresa ni a qué nivel está trabajando. Por lo tanto, el único criterio que
decisiones sobre el volumen de producción, dentro en un contexto de capacidad tenemos para elegir alguna de las situaciones planteadas es el estudio del margen
instalada, de forma que la decisión a tomar dependa sólo de la contribución a los de contribución de cada una a la cobertura de los costes fijos.
costes fijos, es decir, que dependa, únicamente sólo de los costes variables y· los
precios. El margen de contribución se determinará por comparación entre los a) En esta primera situación, el ingreso suplementario que obtiene la
ingresos obtenidos con la nueva decisión y los costes variables necesarios para la empresa con la nueva producción asciende a 120 u.m., mientras que su coste
misma. variable unitario es de 50 u.m. El margen de contribución unitario es de 70 u.m.

Para otro tipo de decisiones, los costes diferenciales y los variables no Como la producción total asciende a 1. 000 ud. el margen de contribución
coinciden. Esto se produce en los casos de decisión sobre cambios en la capacidad total de la producción asciende a 70 u.m. x 1.000 ud = 70.000 u.m.
instalada, en los cuales no pueden considerarse, únicamente, los costes variables.
En este caso, los costes diferenciales incluyen los adicionales fijos que suponen b) En esta situación, el ingreso de la nueva producción asciende a 80
las horas extra de mano de obra fija o las nuevas instalaciones necesarias para la u.m., mientras que el coste variable sigue siendo de 50 u.m. Por lo tanto, el
realización de la producción y se elegirá aquella alternativa que suponga una margen de contribución unitario, en este caso, es de 30 u.m., iriferior al primero.
mayor contribución al incremento de los costes.
La producción total, en este caso, es de 2.000 ud., por lo que el margen
EJEMPLO 1: Supongamos que la dirección ha de elegir entre dos de contribución total asciende a 30 u.m. x 2.000 ud. = 60.000 u.m.
alternativas que se le han planteado:
Si en este ejemplo no tenemos en cuenta los costes fijos, la empresa
a) Producir 1.000 u.d. a un precio de venta unitario de 120 u.m., decidiría la segunda. alternativa, puesto que el margen de contribución total a la
sabiendo que los costes.fijos ascienden a 40.000 u.m. y el coste variable unitario cobertura de costes fijos es mayor que en el primer caso. Pero Fsta no sería una
de la producción es de 50 u.m. decisión totalmente correcta.

b) Producir 2.000 u.d. a un precio de venta unitario de 80 u.m., siendo Al considerar los costes fijos, la primera de las alternativas sopona una
los costes fijos son de 75. 000 u. m. y el coste variable unitario es de 50 u. m. cuantía de 50.000 u.m. Como hemos determinado anteriormente, su margen de
contribución total es de 70. 000 u.m. por lo que con esta producción puede cubrir
SOLUCION: el incremento de los costes fijos que ocasiona.

Se nos presentan dos situaciones alternativas en el proceso de toma de En la segunda de las situaciones, los costes.fijos han ascendido a 70.000
decisiones. La elección de una de ellas va acompañada de un proceso de estudio u.m., mientras que su margen de contribución total es de 60.000 u.m .. Esto
de los costes diferenciales y suplementarios. quiere decir, que con esta producción no puede cubrir el total de costes que

M.A. Jiménez 158 159 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES PRODUCCION CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

supone con lo cual no le interesa a la empresa. 7.- CUESTIONES

EJEMPLO 2: Supongamos que la empresa "X", S.A. presenta los 1.- Diferencia entre un proceso de producción simple y múltiple.
siguientes datos referidos a su contabilidad analítica: 2.- ¿Qué caracteriza una producción conjunta?
3.- ¿Qué factores se han de considerar al estudiar el problema planteado por lá
CONCEPTOS TOTAL UNITARIO producción conjunta?
4.- ¿Qué es un coste conjunto?
Ventas (2.000 uds) 200.000 100
Costes: 5.- ¿Qué se entiende por coste separable?
Materiales 100.000 50 6. - Comente brevemente los diferentes outputs que se pueden obtener de un
Mano de obra directa 60.000 30 proceso de producción conjunto.
G. Gener. variables 20.000 10
7.- ¿Qué diferencia a los costes comunes de los costes conjuntos? Ponga un
G. Gener. fijos 40.000 20
ejemplo.
8.- Clasificación de los métodos de asignación de costes conjuntos.
9. - ¿En qué se diferencia el método el valor de venta en el punto de separación
La empresa en.funcionamiento, tiene un volumen de pérdidas por valor de
y el método del valor realizable neto?
20.000 u.m. ¿Qué decisión ha de tomar la empresa?
10.- ¿Qué se entiende por valor realizable neto?
11. - Comente brevemente las etapas a seguir en la aplicación del método del VRN
SOLUCION:
sobre el margen bruto.
12.- Características fundamentales que apoyan la utilización del método del valor
Si la empresa decide dejar de funcionar, las pérdidas ascienden a 40. 000
de venta en el punto de separación.
u.m. como consecuencia de los gastos generales fijos. Es decir, al tratarse de
13.- Comente las ventajas e inconvenientes del método del valor de venta
costes fijos, se mantendrá en esa misma cantidad aunque la empresa no tenga
esperado en el punto de separación.
volumen de producción. Por lo que en un principio, si cierra, el incremento de
14.- Explique los diferentes métodos para la contabilización de los subproductos.
los costes asciende a 20.000 u.m. Atendiendo a los costes de materiales, mano
15.- ¿Qué tipo de costes estudiaría a la hora de tomar una decisión?
de obra directa y gastos generales variables, los costes totales variables unitarios
16.- Supongamos una empresa que se dedica a la fabricación de mesas. A lo largo
son de 90 u.m.
del ejercicio y para una producción de 1.000 ud., la empresa soporta unos
costes fijos CF. Los costes variables de la producción del ejercicio son CV.
Sabemos que el precio de venta unitario asciende a 100 u. m. por lo que
Se sabe que la capacidad de producción de la empresa asciende a 1.500 ud.
el margen de contribución será en este caso de 10 u.m. (100 - 90 = 10). El
A la organización se le plantea la posibilidad de un pedido adicional de 250
margen de contribución total asciende a 20.000 u.m. (2.000 *JO= 20.000), con
ud. ¿Qué tipo de costes debería analizar el gestor para decidir si se realiza o
lo cual se pueden cubrir el volumen de pérdidas. Por lo tanto, en esta situación,
no el pedido?
a la empresa le interesa seguir fabricando, aunque tenga pérdidas, que cerrar,
puesto que en este caso, las pérdidas serían aún mayores.

M.A. Jiménez 160 161 M.A. Jiménez


EL COSTE DE LOS
7 MATERIALES

1.- CONCEPTO Y CLASIFICACION DE LOS


MATERIALES

Todas las empresas adquieren un conjunto de materiales para realizar su


actividad. Las empresas comerciales compran artículos para venderlos
posteriormente, sin sufrir ninguna transformación. Las empresas industriales,
adquieren un conjunto elementos para incorporarlos al proceso productivo y
obtener el producto terminado que venden en el mercado.

Atendiendo a la definición del Plan General de Contabilidad, podemos


considerar a los materiales, de forma general, los bienes tangibles, y con la
posibilidad de ser almacenables, que la empresa adquiere en er exterior, con la
finalidad de utilizarlos en el proceso productivo para la obtención de productos
finales, o bien, para el mantenimiento de los equipos productivos.

163 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

Se pueden recoger bajo el epígrafe de Existencias. Serán, por tanto, los producción._
bienes propiedad de la empresa por la empresa destinados a la venta, en la
actividad normal de la explotación, o bien, para su transformación o 4.-Materiales para consumo y reposición: se trata de elementos destinados
incorporación al proceso productivo. Se pueden considerar como aquellos a la estructura de la empresa, es decir, a mantener la capacidad estructural de la
elementos patrimoniales que se caracterizan por su movilidad o rotación y misma; tienen fines de reparación para la prevención del equipo. Pueden ser los
desaparecen por su cuenta o por la incorporación en el proceso productivo. materiales energéticos, repuestos y combustibles. Los combustibles son materias
Figuran en el activo del Balance y pertenecen al grupo 3 del Plan General de energéticas susceptibles de almacenamiento. Los repuestos son piezas destinadas
Contabilidad. a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otros
semejantes. Los materiales diversos son otros materiales de consumos que no han
Los materiales se pueden clasificar atendiendo a diversos criterios, en de incorporarse al product:l fabricado.
donde se destacan los siguientes:
5. - Productos en curso: son aquellos materiales, que una vez que han
A) Atendiendo a clasificación del Plan General de salido del almacén, se incorporan al ciclo de producción, incrementando su valor.
Contabilidad: Se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad,
una vez terminado el ejercicio.
l.- Materias primas: elementos que se incorporan al proceso productivo
para la obtención del producto final de la empresa, objeto de su actividad; es 6.- Productos semiterminados: aquellos fabricados por la empresa, y no
decir, son aquellos elementos que, mediante elaboración o transformación se destinados, normalmente a la venta, hasta que no hayan sido sometidos a procesos
destinan a formar parte de los productos fabricados. Figuran en el activo del de elaboración, incorporación o trasformación. Pueden ser considerados como los
Balance. Puede tratarse de un producto elaborado o semielaborado que utiliza la productos finales de los procesos productivos intermedios.
empresa para posteriores transformaciones, o bien, de primeras materias en
sentido estricto, es decir, elementos que no han sufrido ninguna transformación. 7.- Productos acabados: son el producto final del proceso productivo, por
Pueden ser adquiridos en el exterior o fabricados por la propia empresa. lo tanto, son fabricados por la propia empresa y están destinados al consumo final
o a la utilización por otras empresas. Están destinados al producto final.
2.- Elementos y conjuntos incorporables: son aquellos elementos que se
incorporan al proceso productivo para la obtención del producto final, pero que Dentro de la clasificación del Plan General de Contabilidad, podemos
no son la base de dicho producto; se añaden a la materia prima en una fase diferenciar, a su vez, diversos grupos. El primero de ellos, se determina
posterior del proceso productivo. Son fabricados normalmente fuera de la empresa atendiendo a una visión económica, puesto que son factores que se incorporan en
y adquirido,s para incorporarlos a la producción sin someterlos a transformación. el proceso productivo para la obtención del output final (en el caso de una
empresa transformadora). Dentro de este grupo incluimos las materias primas,
3.- Materias auxiliares: son elementos que no forman parte del producto los elementos y conjuntos incorporables, las materias auxiliares, los materiales
final, pero que su consumo se relaciona directamente con el volumen de para consumo y reposición. El otro subgrupo de las existencias se puede realizar

M.A. Jiménez 164 165 M.A. Jiménez


EL COSTE DE LOS MATERIALES
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
consumo y reposición.
atendiendo al estado físico de los materiales a lo largo del proceso productivo, en
donde se incluyen los productos en curso, productos semiterminados Y productos
Desde el punto de vista de la Contabilidad Externa, todos los materiales
terminados.
están recogidos en el grupo 3 de existencias. En el subgrupo 31 se reflejan las
materias primas; en el 32 otros aprovisionamientos, en el 33 productos en curso,
B) Atendiendo a la imputación contable de los diferentes materiales en
en el 34 productos semiterminados y en el 35 los productos terminados. Al mismo
la detenninación del coste del producto.
tiempo, el Plan General de Con~bilidad recoge las adquisiciones de estos
elementos en el grupo 6 de Compras y Gastos y concretamente, en el subgrupo
1. - Materiales directos: son aquellos materiales que pasan directamente a
60.
formar parte del producto final, es decir, que pueden identificarse de forma fácil
con un producto determinado. Representarán el mayor porcentaje de costes de
El Plan General de Contabilidad ha empleado, de forma general, el método
materiales del producto. Un ejemplo característico sería la madera necesaria para
del dualismo radical, explicado en temas anteriores, por lo que no existen lazos
construir una mesa. El valor de estos materiales consumidos en el proceso
de unión entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Costes y no puede
productivo se incorporarán al coste del producto sin utilizar criterios de reparto.
realizarse una identificación entre el resultado interno y externo. Desde el punto
de vista externo, las cuentas del grupo 3 van a reflejar, únicamente, los saldos en
2.-Materiales indirectos: serán todos los elementos destinados y utilizados
un momento determinado, es decir, al principio y final del período. Es decir, las
en la fabricación de un producto, diferentes de los materiales directos. El coste
existencias iniciales y las finales. También se recogen las diferencias existentes
derivado del consumo de materiales indirectos se considera como gastos generales
entre las mismas al final del ejercicio económico, que se recogerá en las cuentas
de fabricación, que han de imputarse al producto a través de diversos criterios de
de "Variación de existencias" del grupo 6 y 7, dependiendo que se refleje un
reparto. Un ejemplo, considerando la fabricación de mesas sería la cola, los
mayor valor de las existencias iniciales o finales. De esta forma se recogerá en
tomillos, etc.
consumo de existencias a lo largo del proceso productivo.

C) Atendiendo a la capacidad de almacenamiento.


La Contabilidad de Costes se utiliza un sistema de inventario permanente,
para controlar, en todo momento, las entradas y salidas de elementos en almacén,
1.- Materiales almacenados: en general, existe un desfase temporal entre
y poder determinar la cantidad consumida en el proceso productivo para calcular
el momento de recepción de los diversos elementos y su utilización en el proceso
el coste del producto final.
productivo. Se almacenan en lugares destinados especialmente para ellos. Dentro
de este grupo podemos incluir todos los elementos excepto los combustibles.
Desde la óptica interna y en función de la naturaleza y concepto de
materiales, bajo "costes de materiales" se recoge el valor económico de los
2.- Materiales no almacenables: son aquellos que no gozan de la
elementos consumidos en el proceso productivo para la obtención del producto
característica de poder almacenarse en lugares físicos. Dentro de este grupo
final, caracterizándose por ser inventariables. Normalmente, se trata de elementos
incluimos todos los materiales energéticos, como son luz, teléfono, etc, que se
que pasan inicialmente por un proceso de almacenamiento antes de ser aplicados
recogen, en el Plan General de Contabilidad bajo el epígrafe de materiales para

167 M.A. Jiménez


M.A. Jiménez 166
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERJALES

en el proceso productivo. el momento adecuado para evitar rupturas en la cadena de producción por falta
de materiales.
2.- EL CICLO ECONOMICO DE LOS MATERIALES
DENTRO DE LA EMPRESA El departamento de compras será el responsable del precio de los
materiales en el momento de su incorporación al proceso productivo, aunque
El control de los materiales dentro de la empresa, se extiende desde el determinados costes, como pueden ser financieros y energía, no se pueden
momento en que la empresa realiza el pedido hasta que se incorporan al proceso relacionar con este departamento.
productivo para la elaboración del producto final. Por lo tanto, dentro del mismo
se pueden distinguir las fases de: compras, recepción, almacén y entrega. Para realizar su función debe disponer de los controles de información
necesarios para conocer, e11 todo momento, canales alternativos de proveedores,
Generalmente, estas funciones se asignan a tres departamentos o secciones precio del mercado de los elementos, etc, para que todas las adquisiciones se
de la empresa como son: departamento de compras, recepción y almacén, que en realicen al mínimo coste para con el nivel más alto de calidad.
casos determinados, se integran dentro de uno mismo. En este proceso, la
Contabilidad se encarga de elaborar la información necesaria para la coordinación 2.- Departamento de ventas: se encargará de estudiar la apariencia externa

de los tres departamentos o funciones para la confección y presentación de del producto, así como su competitividad en el mercado. Analizará las cantidades

informes para la toma de decisiones. requeridas de productos en función de la demanda. Fijará el precio de venta del
output final conjuntamente con el departamento financiero.

Como hemos comentado en temas anteriores, la empresa se considera


como un sistema total, integrado a su vez por divf<rsos subsistemas, es decir, es 3. - Departamento de planificación: será el encargado de establecer a priori
parte de una organización determinada para el cumplimiento de unos objetivos. qué productos deben ser fabricados y cuáles deben ser sus características, así
Por ello, determinadas funciones estarán asignadas a áreas de responsabilidad para como qué materiales deben adquirirse en el exterior.
gestión de la forma más adecuada su función.
4.- Departamento de producción: será el encargado de decidir las distintas

La empresa debe establecer una planificación de la producción, fases que ha de tener el proceso de producción, cómo ha de estar organizado para

especificando los elementos que va a producir, la composición de la producción que la fabricación se realice tal y como se ha planificado, analizará la

final, la cantidad, la cualidad y los diversos materiales utilizados en la producción composición de los output partida a partida, determinará qué materiales han de
final. En el movimiento y control de estos materiales y en su ciclo dentro de la utilizarse, en qué cantidad y cuál será su forma de conversión.
empresa van a intervenir los siguientes departamentos:
5. - Departamento de inspección: su función se centrará en la inspección
y el cumplimiento de las condiciones planificadas en el resto de los departamentos
1. - Departamento de compras: su función se basará en proporcionar los
elementos necesarios para el proceso de producción que se deban adquirir en el de la empresa, en los materiales adquiridos y en la producción final. Se podría

exterior, en la cantidad necesaria y al mínimo coste. Ha de realizar su función en denominar como departamento de calidad, pues garantiza la calidad del prod~cto

M.A. Jiménez 168 169 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONIABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

final y de todos sus elementos integrantes. volúmenes de producción, las restricciones físicas de los almacenes, el coste de
oportunidad del capital invertido, etc.
6.- Departamento de costes: su función se basa en calcular el coste de cada - Negociar de forma óptima, el precio de compra de los distintos
una de las distintas fases del proceso productivo, el coste total de la producción elementos.
y el coste individual de cada producto. - Efectuar la orden de compra. Es una solicitud escrita al proveedor, por
determinados artículos, a un precio convenido. En ella, se establece las técnicas
Todas las empresas deben considerar como aspectos prioritarios de su de entrega y de pago. Puede considerarse como la autorización al proveedor para
política, temas relacionados con el almacenaje y movimiento interno de entregar los artículos y presentar la factura correspondiente.
materiales, tiempos de fabricación, utilización de maquinaria especializada, - Plantear la estrategia de proveedores que asegure los abastecimientos al
asegurar que los distintos productos estén disponibles cuando se necesiten, mínimo coste y en el mínimo tiempo; la obtención de descuentos por compras
identificación correcta de los diversos materiales a utilizar, etc. superiores a las necesarias únicamente podrán ser autorizadas por la Dirección,
puesto que tendrán efectos económicos y financieros para toda la empresa, cuyo
La mayor parte de estos aspectos van a estar condicionados con las análisis corresponde a otro departamento distinto.
funciones desarrolladas por el departamento de compras, el cual, a su vez,
desarrolla tres funciones básicas: b) Funciones de aprovisionamiento: se debe entender por
aprovisionamiento el conjunto de operaciones que se realizan para abastecer a la
a) Funciones propias de compra. empresa de los materiales necesarios para realizar el proceso productivo. Las
b) Funciones de recepción de materiales o aprovisionamiento. operaciones básicas del aprovisionamiento son las siguientes 1
:

c) Funciones de almacén.
- Estimación de las necesidades de materiales para cada período.
En cada una de estas funciones específicas, deben coordinarse la - Tramitación de pedidos.
contabilidad, el control y la gestión de los diferentes materiales. La contabilidad - Recepción y control de calidad de los materiales.
será la encargada de elaborar la información necesaria para marcar los criterios
de control de materiales por parte del gestor. El objetivo fundamental será la realización de todas sus funciones a un
coste mínimo. Entre otras funciones podemos destacar las siguientes:
a) Funciones propias de compras: dentro de este grupo podemos enumerar
las siguientes: - Recibir e inspeccionar los artículos en materia de calidad y cantidad.
ComprobaÍ-á que no estén dañados y que reúnen las características especificadas
- Contacto con los distintos proveedores, intentando que las condiciones en la orden de compra.
de compra sean las más favorables para la empresa en conceptos como precio, - Preparar los informes necesarios cuando no se cumplan las condiciones
calidad, período de entrega, facilidades de pago, etc.
- Establecer el volumen óptimo de pedido, considerando para ello, los
1 MALLO, C.: Contabilidad Analítica. Costes, Rendimientos, Precios y Resultados. Instituto de

Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid, 1991, pág. 539.

M.A. Jiménez 170 M.A. Jiménez


171
FUNDAMENTOS DE CONI'ABJLIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

pactadas en el contrato de compra. Dentro de la función de almacén tiene una importancia primordial lo que
- Establecer una guía de recepción para el resto de los departamentos de se denomina "Gestión de Stocks".
la empresa.
- Emitir un informe de recepción, en donde debe incluirse el nombre del 3.- EL COSTE TOTAL DE LOS MATERIALES
proveedor, el número de la orden de compra, fecha de recepción del pedido,
cantidad recibida, descripción de los artículos y cualquier otra información que Cuando hablamos de materiales, debemos diferenciar aquellos que una vez
se considere necesaria para facilitar su control y gestión. almacenados son destinados a la · venta, sin ser sometidos a un proceso de
transformación, de aquellos, que una vez almacenados, se incorporan al proceso
El cálculo de las estimaciones de materiales ha de realizarse conjuntamente · productivo, tal y como hemos establecido en el epígrafe primero del presente
con el departamento de planificación, basándos~ en el proceso productivo. Una tema.
vez que se han establecido las necesidades de materiales y suministros, se
realizará la tramitación del pedido mediante una orden de compra, cuando se haya En la delimitación del coste de los materiales, debemos considerar los
establecido el contacto con los proveedores, en donde se pondrá de manifiesto las siguientes elementos:
condiciones de ambas partes.
- El precio de compra.
La función de aprovisionamiento se encargará se realizar todas aquellas - Todos aquellos gastos relacionados con las actividades de
actividades necesarias para facilitar la gestión de los stocks y asegurar niveles de aprovisionamiento. La suma del precio de compra con estos gastos adicionales se
calidad exigidos a todas las adquisiciones de la empresa. denomina precio o coste de adquisición.
- Todos los gastos derivados de la función de almacén, que se denominan
c) Función de almacén: está basada en almacenar y custodiar todos los coste de almacén, o bien, coste de posesión.
elementos que entran, clasificarlos, atendiendo a diversos criterios y - Los costes financieros.
características y por último, incorporarlos al proceso productivo.
Las variaciones en la cantidad de pedido pueden afectar a los diferentes
Los inventarios o stocks tienen la finalidad de servir a la empresa para componentes, bien de forma individual o de manera conjunta.
evitar la existencia de demoras en sus entregas a los clientes y para garantizar la
continuidad del proceso productivo. 1.- Precio o coste de adquisición. Es la suma del precio de compra más
aquellos gastos derivados de la función de aprovisionamiento, como pueden ser
El volumen de stock va a estar condicionado por dos variables los transportes, si los paga el comprador, los seguros, los gastos de recepción,
fundamentales: la demanda y plazo de entrega de los proveedores, que no son inspección y almacenamiento y los del manejo físico del material.
posibles conocerlos con certeza y exactitud, por lo que obliga a tener en almacén
una cantidad de stocks para evitar la ruptura del proceso productivo. Dentro de los gastos de recepción e inspección se incluyen los derivados
de los controles de calidad, de cantidad, verificación de conformidad con el

M.A. Jiménez 172 173 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

pedido, etc. directos se incluirán los de materiales y mano de obra directamente aplicada.

Con relación al precio de compra, es necesario considerar que pueden . 2.- Coste de posesión o de almacenamiento. Es el derivado de la
existir fluctuaciones derivadas de la temporada, y al mismo tiempo, se .P~~f?I_l __ conservación de las existencias en almacén, como pueden ser los alquileres o la
obtener determinados descuentos en base al volumen de operaciones· o bien', por amortización de los locales; gastos de conservación, calefacción o refrigeración;
realizar el pago de forma anticipada. Desde el punto de vista de la Contabilidad seguro, tanto de los almacenes propiamente dichos, como de las mercancías, que
Interna, para determinar el coste de los materiales es necesario restar 19s se suele imputar en función de la cantidad asegurada; alumbrado; manipulación
descuentos por volumen de operaciones, pero no los des.cuentos por ~rontQ pago, física de los elementos, pues cuando entran existencias en los almacenes se
pues tienen una naturaleza financiera. ordenan Y clasifican de la forma más adecuada; deterioro físico como las mermas
y pérdidas por envejecimiento físico y envejecimiento técnico u obsolescencia por
Debido a estas características, no se puede establecer una relación general, la aparición de nuevos elementos en el mercado. Este último componente del
sencilla y constante, entre el volumen de los pedidos y el precio de compra, pero coste de almacén es muy difícil de evaluar, sobre todos, para aquellos artículos
2
se puede tomar la tendencia predominante de que el precio de compra unitario que pasan rápidamente de moda. Tanto los factores como los productos pueden
tiende a crecer escalonadamente cuando el volumen de cada pedido decrece. convertirse obsoletos por circunstancias económicas externas, como pueden ser
cambios en los gustos de los consumidores, cambios de tecnología, etc. Es decir,
Al hablar del coste de adquisición debemos diferenciar entre aquellos que pueden sufrir una depreciación originada por causas económicas y físicas, que
elementos que tienen un carácter estructural, es decir, que tienen una fluctuación suponen una pérdida de valor de las mismas y no que no se va a recuperar a
por escalones, y los que tienen un carácter operativo, es decir, que varían en través de las ventas.
función del número de pedidos. De forma generaj., podemos decir, que el coste
de adquisición tiende a aumentar a medida que crece el número de pedidos. Es un coste difícil de evaluar debido a que la mayoría de los elementos
integrantes del mismo, se contabilizan en diversas cuentas, por lo en determinadas
Atendiendo a lo establecido en el Plan General de Contabilidad, hay. que ocasiones es muy costoso su determinación.
diferenciar entre los productos adquiridos en el exterior, de aquellos fabricados
por la propia empresa. Cuando el producto se adquiere en el exterior, se obtendrá Dentro de los costes de posesión debemos distinguir aquellos que van a
multiplicando la cantidad comprada y el precio, en donde se incluyen todos los depender de la naturaleza, de la cantidad o del período de tiempo que están
gastos asociados con la compra, como hemos comentado. almacenados los elementos. De todos estos costes, algunos son fácilmente
asignables a cada elemento, como pueden ser el precio de compra, pero costes de
Cuando los productos son fabricados por la propia empresa, la valoración transportes, en determinadas circunstancias, no son fácil de asignar, de forma
de los mismos es un tanto más complicada, pues su coste total será la suma de unitaria, siendo necesario la utilización de algún criterio de imputación, para
todos los costes directos y los indirectos de fabricación. Dentro de los costes asignarlos a cada elemento, como pueden ser el volumen de pedido, en base a la
distancia recorrida entre el momento de la compra y el lugar donde se ubican los
2
almacenes de la empresa.
LAUZEL, P. y A. CIBERT: Contabilidad Analítica de Explotación. Compañía Bibliográfica
Española, S.A. Madrid, 1973, pág. 65. ·

M.A. Jiménez 174 175 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

Los costes relacionados con el manejo físico de materiales, donde podemos puede hacer frente a la demanda de su cliente de puede llegar a producir una
incluir la mano de obra del almacén, se pueden imputar de forma fácil al reducción de la cuota de mercado, con la correspondiente pérdida para la
producto, repartiendo los costes totales entre el número de unidades físicas o bien empresa. En determinadas ocasiones, la rotura del proceso productivo puede
utilizando determinadas claves de reparto, como en el caso de la amortización de paralizar durante varios días el proceso productivo, llegando a cerrar la empresa
los almacenes, que puede imputarse en base al espacio físico que ocupa ·cada por las cuantiosas pérdidas soportadas.
elemento en el almacén.
5. - Costes de oportunidad. Son tratados como costes de oportunidad de los
3.- Coste de renovación. Cada pedido que formula la empresa lleva capitales invertidos en los materiales que la empresa tiene almacenados. El
aparejados un conjunto de costes, entre los que se encuentran los de preparación problema de este tipo de coste se basa en su valoración, porque no siempre es
del pedido, otros de carácter administrativo, o bien, de transporte, carga y perfectamente conocido. Los recursos financieros utilizados por la empresa para
descarga de los agentes, viajes de los agentes de ventas para realizar financiar la inversión en materiales tienen un coste, que suele ser el interés
negociaciones con los proveedores, etc. Al mismo tiempo, será necesario realizar efectivo que es necesario pagar por la utilización de los mismos. Normalmente,
inspecciones en la cantidad entregada y registrar toda la mercancía. se suele considerar como un componente más del coste de almacenamiento.

El coste unitario de renovación del stock se obtendrá de la siguiente forma: Se puede tomar como coste de oportunidad el coste medio de los recursos
financieros totales ajenos ó el coste medio de los recursos financieros a largo
Cp =E X (D/q) plazo, ó cualquier otro que la empresa considere adecuado, en base a su gestión
financiera. Podemos resumir diciendo que este coste de oportunidad será u~ coste
en donde, "E", nos indica el coste de preparación del pedido, "D", el número de financiero aplicado a los materiales y que se imputa en función del volumen y del
unidades de producto compradas por la empresa y "q", es e~ volumen económico período medio de almacenamiento.
del pedido.
El coste de oportunidad lo podemos obtener de la siguiente forma:
Parte de estos costes se consideran fijos, como son los de preparación del
stock, mientras que otra parte, como son los derivados de los transportes, serán Cf = [ (P X q) I 2] X i
variables en función del volumen del pedido.
en donde "P", nos indica en precio unitario de la cantidad comprada, e "i" es el
4.- Coste de rotura del stock. Este coste se va a producir cuando no hay tipo de interés pagado por la empresa, o bien, el coste de capital determinado por
existencias en almacén suficientes para hacer frente a las necesidades del proceso la Contabilidad Interna.
productivo. Es un coste muy difícil de estimar y en determinados casos, es
únicamente, entablar una conversación con el proveedor habitual para que le Si incluimos este componente en el coste de almacén, este quedará
entregue el material deseado. En cualquier caso, el coste de rotura del stock es establecido de la siguiente forma:
muy importante, puesto que si se trata de unidades terminadas y la empresa no

M.A. Jiménez 176 177 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
EL COSTE DE LOS MATERIALE5

Ca = [(A + Pxi) x q] / 2
cuál debe ser la cantidad que se debe mantener en almacén para evitar la ruptura
del proceso productivo. Esta cantidad mínima estará basada en factores como
11 11
en donde, A representa los costes restantes de almacén.
pueden ser el volumen de pedido y el tiempo de aprovisionamiento. En definitiva,
se basará en determinar la inversión máxima en existencias.
El cálculo del coste de material suele ser muy laborioso, debido a los
diferentes componentes que intervienen y por la cantidad de información que se
Se debe considerar que cuanto mayor sea la cantidad de elementos en
necesita para la elaboración del mismo. Para solucionar estos problemas, se
almacén menor será el riesgo de ruptura del proceso de producción, pero, al
suelen determinar porcentajes o relaciones de las funciones de compra, recepción;
mismo tiempo, mayor serán los costes por este concepto, al cual se debe
almacén para imputarlos como coste de materiales, siendo necesario la revisión
incorporar el coste de oportunidad derivado de la inmovilización de recursos
periódica de estas relaciones.
financieros materializado::; en existencias, y los costes de mantenimiento y
conservación.
4.- LA GESTION DE STOCKS. DETERMINACION DEL
VOLUMEN OPfIMO DE PEDIDO O LOTE ECONOl\flCO Todos los pedidos que la empresa ha formulado a los proveedores llev.an
asociados unos costes fijos, lo cual implica, que cuanto mayor sea el pedid_o,
La gestión de stocks es una función destinada a optimizar todo el conjunto menor será la parte proporcional de costes fijos que le corresponde a cada
de elementos almacenados por la empresa, intentando realizar una coordinación producto. Por otro lado, cuanto mayor es el tamaño del pedido, más bajo puede
entre las necesidades físicas del proceso productivo y las necesidades financieras ser el precio de adquisición, ya que se pueden obtener descuentos por volumen
de la empresa. de operaciones (rappel), pero, al mismo tiempo, mayores serán los costes
derivados de la función de aprovisionamiento.
Su objetivo fundamental es asegurar la disposición de los materiales, en
las mejores condiciones económicas para satisfacer las necesidades del proceso Parece, en un principio, que es más conveniente adquirir más cantidad que
productivo. la estrictamente necesaria, para beneficiarse así, de las ventajas planteadas. Pero
la empresa, debe considerar que los almacenes tienen una capacidad física
La gestión de stocks se encuentra íntimamente relacionada con la función determinada, y al mismo tiempo, la empresa, debe considerar unos costes de
de almacén y con todos los aspectos relativos a las entradas y salidas de almacén variables que se incrementan con el volumen de pedidos, como pueden
materiales. Para que exista una correcta gestión de los almacenes de la empresa ser parte de los costes de mantenimiento y de conservación. Por ello, la empresa
hay que realizar tres fases básicas: clasificación de los distintos materiales en se encuentra con dos fuerzas en sentido contrario, que actúan conjuntamente para
grupos homogéneo en base a diversas características, determinación del momento determinar el volumen de stock que la empresa debe tener en almacén.
en que se debe realizar el pedido y determinación del volumen de pedido a
efectuar (lote económico). Por ello, la empresa debe considerar estas dos circunstancias para
establecer una política de aprovisionamiento basada en la consecución de dos
El problema fundamental de la gestión de stocks se centra en determinar objetivos fundamentales:

M.A. Jiménez 178 179 M.A. Jiménez


FUNDAMENI'OS DE CONI'ABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

- Objetivo técnico: encargado de que la producción y compra sea la el plazo de entrega de los proveedores o a una demanda externa no esperada.
adecuada para evitar la ruptura del proceso productivo. Complementa al stock activo. Cuando la variable demanda es bien conocida, este
no es necesario.
- Objetivo económico-financiero: que la minimización de los costes de
mantenimiento y aprovisionamiento de las existencias de la empresa sea el El nivel mínimo de existencias en almacén debe renovarse al ritmo
mínimo. previsto en función de las demandas del proceso productivo. Esto determina lo
que se denomina el Indice de rotación, que relaciona por cociente, el volumen
Los tres sistemas principales de gestión de stocks son los siguientes: total de salidas en un período de tiempo determinado y las existencias medias para
ese mismo período. Representa el número de renovaciones de las existencias
a) El sistema de volumen fijo de pedido (fixed orden system). Consiste en medias para satisfacer las salidas de almacén. Indica la mayor o menor
formular pedidos de igual volumen cuando el stock alcanza el "punto de pedido", permanencia de los elementos en almacén y se utiliza para elegir aquel sistema
también llamado "nivel de reaprovisionarniento". de almacén adecuado.

b) El sistema de período fijo de pedido (Fixed interna! orden system). En Al hablar de existencias medias, debemos distinguir si la empresa dispone
este sistema se formulan los pedidos por períodos fijos de tiempo, de tal forma o no de stock de seguridad. Se obtendrán como cociente entre la diferencia del
que en el momento de recibir el pedido, el stock recupere el nivel deseado. volumen máximo y el mínimo del almacén, todo ello dividido entre 2, pues se
están determinando una cantidad media. Cuando la empresa no dispone de stock
c) El sistema de períoáo fijo de pedido condicional (S.S. Policy). Se trata de seguridad, las existencias medias serán (112 x q). Si llamamos "Se" al stock
de un sistema similar al anterior, pero se fija un límite inferior para los pedidos de seguridad, las existencias medias, en este caso serán (112 x q) + Se.
a formular.
El problema central de la función de aprovisionamiento se basa en la
Al hablar de existencias en almacén o stocks, debemos considerar los determinación del volumen de materiales en almacén que minimicen los costes del
siguientes componentes: mismo, lo que se denomina lote económico. Para su determinación vamos a
utilizar los siguientes modelos:
- Stock activo o cíclico: que se constituye para hacer frente a las exigencias
normales del proceso de producción o de los clientes. Alcanza el máximo valor 1.- MODEW DE WILSON:
cuando llega a almacén un pedido; éste se consume paulatinamente a través del
tiempo, llegando a agotarse totalmente. El stock activo recupera su valor máximo Se trata de un modelo determinista, pues parte de las hipótesis de que las
cuando llega un nuevo pedido al almacén y así sucesivamente. Por ello, se ventas de la empresa son conocidas y que se reparten uniformemente a lo largo
denomina cíclico. del año. Fue formulado en 1916, estudiando el caso de un establecimiento
comercial que compra un producto almacenable para volverlo a vender. A la
- Stock de seguridad: que se constituya para hacer frente a las demoras en empresa se va a interesar comprar la mayor cantidad de productos, puesto que

M.A. Jiménez 180 181 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERJALES

cada vez que efectúa un pedido va acompañado de unos costes fijos, con lo cual, . El número de pedidos que la empresa formula al año se obtendrán prn
cuando mayor sea el número de unidades pedidas menor será el coste fijo cociente entre las ventas y el volumen económico del pedido, esto es, V/q.
unitario. Pero, al mismo tiempo, cuanto mayor sea el pedido, más tiempo deben
estar el almacén hasta que sean vendidos, es decir, mayor será el stock medio, y Lo que a la empresa le cuenta renovar sus almacenes, es decir, el coste de
por tanto, mayores serán los costes variables de almacén. El problema que se renovación, se obtendrá multiplicando el coste de preparación del pedido por el
plantea es determinar el volumen óptimo del lote o pedido que hagan mínimos los número de pedidos que efectúe, es decir:
costes de posesión o almacén y los costes de rotura del stock.
Cr =Ex (VlqJ
3
Para determinar el modelo, vamos a utilizar las siguientes variables :

Su coste anual de posesión o de almacén se obtendrá multiplicando las


p: precio de adquisición de cada unidad de producto. existencias medias en el mismo, por el total de costes de almacén, es decir, la
V: cantidad de producto vendida al año. suma de su parte variable y fija:
E: coste de preparación del pedido. Recoge los costes de administración
relacionados con la obtención del pedido. Cp = 112 X q X (Pxi + AJ = 112 X q X G
A: coste de almacenamiento, en donde se incluyen aquellos derivados del
depósito de los elementos, incluyendo el control administrativo del Dadas las condiciones planteadas, la empresa pretende determinar el
mismo. Lo podemos considerar como una cantidad anual, relacionada volumen económico del pedido "qo" que minimice los costes de renovación y los
con el pedido. Se trataría de los costes fijos. costes de posesión, que serán el coste total del stock.
q: volumen económico del pedido. Es la ipcógnita que vamos a
determinar. CT = Cr + Cp =Ex (VlqJ + 112 x q x (Pxi +AJ
G: Costes variables de almacenamiento, imputados por cada unidad de
producto. G = [Pxi + A] Para ello, tenemos que determinar la primera derivada, con respecto a la
cantidad e igualarlo a cero:
Este modelo supone que el plazo de entrega del producto por parte de los
proveedores y el ritmo de salida de los productos del almacén (ventas) son
perfectamente conocidos, por que esta restricción implica que un pedido llegará dCT 1 Ex V
al almacén cuando se haya agotado totalmente el anterior. No se necesita stock ---------- = X (Pxi +AJ
de seguridad. Por tanto, el coste de rotura del stock será O. Las existencias dq 2
medias, en este caso, serán 112 x q.

Si igualamos la expresión anterior a cero obtenemos que:


3
La nomenclatura utilizada responde a los criterios establecidos en la obra del profesor
QUESADA SANCHEZ, F.J.: Análisis del patrimonio de la empresa. Imp. Tébar Flores, S.L.
Albacete, 1993, Pág. 139.

M.A. Jiménez 182 183 M.A. Jiménez


FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS"MATERIALES

1 Ex V CT = Cr + Cp + Ca = E X (Vlq) + 112 X q X (Pxi + A) + V Xp

---------- X (Pxi + A) = -------------


2 En esta situación, la empresa pretende minimizar, no sólo el coste de
posesión y el de renovación, sino también el de adquisición. Al igual que en el
caso anterior, hallaremos la primera derivada, con respecto a la cantidad, y lo
De aquí se desprende, que la cantidad que la cantidad que hacen mínimos igualaremos a cero. Para ello, vamos a suponer que el precio es una función
los costes totales de almacén es la siguiente: continua, con relación a la cantidad, P = Po - dq.

(2 X E X V/ 12 CT =Ex (Vlq) + 112 x q x (Pxi +A) + V x (Po - dq)


qo = ---------------------
(Pxi + A) 112
Hallarnos la primera derivada e igualarnos a cero:

Por lo tanto, el volumen óptimo de cada pedido es directamente


proporcional a la raíz cuadrada de las ventas anuales y de los costes fijos del dCT 1 Ex V
pedido (costes de preparación) e inversamente proporcional a la raíz cuadrada de ---------- - ---------- X (Pxi + A) - ------------- - V
los gastos de almacenamiento. dq 2 q2

Este modelo ha sufrido grandes críticas, debido a las restricciones de las


hipótesis de partida, lo cual implica que no pueda ser muy aplicable en la 1 Ex V
realidad, pero ha sentado las bases para la elaboración de otros modelos más ---------- X (Pxi + A) = ------------- +V
actuales. 2

2.- DETERMINACION DEL LOTE ECONOMICO, suponiendo que De aquí se desprende, que la cantidad que la cantidad que hacen mínimos
el precio de adquisición es una función decreciente de la cantidad del pedido los costes totales de almacén es la siguiente:
p = f(q).

Lo que suele ocurrir es que los proveedores bajen el precio cuando se (2 X E X V) 112
realizan grandes pedidos. En este caso, la determinación del lote económico del qo = ------------------------------
pedido se obtendrá mediante la suma del coste de adquisición, el coste de [(Pxi + A) - 2V)112
posesión y el coste de renovación, siendo el coste de adquisición el producto de
las ventas por el precio de compra unitario:

M.A. Jiménez 184 185 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

Hemos comentado que no siempre es posible establecer una relación fueran magnitudes conocidas. Pero en la mayor parte de los casos se trata de
funcional decreciente entré el precio de compra y la cantidad, por lo que su variables aleatorias. Por ello, la fórmula que va a definir el "punto de pedido"
aplicación a la realidad no es muy acertada, aunque ha sido importante para el debe ser complementada con el llamado stock de seguridad (Se) con el objetivo
desarrollo de nuevos modelos de gestión. de evitar o reducir las posibles rupturas del stock. En este caso, el punto de
pedido de obtendrá:
Una vez que hemos determinado el volumen óptimo de pedido, vamos a
determinar el período óptimo de reaprovisionamiento y el púnto de pedido según P =Se+ (dx k)
el modelo de Wilson.
Para estudiar este punto de pedido se ha de .suponer todas los posibles
El lote económico de compra y el período óptimo de reaprovisionamiento comportamientos de las variabies que intervienen en el punto de equilibrio. Pero
son dos conceptos interdependientes. Una vez que hemos determinado el primero esto no es objeto de nuestra asignatura.
de ellos, nqo", se puede determinar, indirectamente, el segundo.
5.- PROCEDIMIENTOS DE CONTROL DE MATERIALES
El período de reaprovisionamiento se obtendrá como cociente entre los
días del año y el número de pedidos formulados por la empresa a lo largo del .. Es muy importante para las empresas un control exhaustivo de los
ejercicio económico (Vlqo). El período de reaprovisionamiento se obtendrá de la
almacenes de la empresa, tanto para mantener los costes a un nivel mínimo como
siguiente forma:
para evitar rupturas del proceso productivo. Los procedimientos de control más
utilizados son el pedido cíclico, el método del mín-max, el método del doble
To = 365/(Vlqo) = (qo x 365)/V
compartimiento, el sistema de pedido aut~mático y el plan ABC.

Si el pl~o de entrega es nulo, el punto de pedido (P) coincide con el Para realizar un control en almacén la empresa deberá de comprobar los
agotamiento del pedido anterior, es decir, cuando qo = O.
siguientes conceptos en cada uno de los pedidos recibidos:

_Cuando el plazo de entrega del pedido por parte del proveedor es constante · Verificar la cantidad, realizando un recuento de ellas,
(expresado en días), k, el punto de pedido será el producto de la demanda diaria
independientemente de su origen y valor.
por el tiempo constante de entrega.

- Verificar la calidad, con relación a sus propiedades físicas o químicas y


P = dxk
..sus dimensiones.

donde "d" es la demanda diaria de productos de la empresa. - Verificar las facturas de los proveedores, para comprobar si los
materiales recibidos responden a las cantidades y especificaciones requeridas en
Esta fórmula sería correcta si la demanda diaria y el plazo de entrega
la orden de compra.

M.A. Jiménez 186 187 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

- Prevenir errores a través de una organización que peÍTIÜta desarrollar su · de determinación del grado de control de· cada uno de ellos.
actividad de la mejor forma posible, modificando, en !Os casos necesarios, los
documentos que sean necesarios para el mejor control de los materiales. El coste de los materiales utilizados en un período específico se calcula de
forma inicial, multiplicando el coste unitario de cada artículo por el uso del
Los diferentes procedimientos de control de existencias son: mismo estimado para cada período. La clasificación de los artículos se realiza de
forma descendente, de tal manera que primero se van a consumir aquellos que
1.- El pedido cíclico es un_ método basada en la revisión de los materiales tengan un mayor valor. Para su determinación, se realizarán los siguientes
en un ciclo regular o de forma·periódica. El período de tiempo transcurrido entre cálculos:
una revisión -u-otra, o la duración del ciclo, Aependerá de· la naturaleza de los
artículos del almacén. Los artículos que tengan iña.yor importancia, tendrán un - determinación del porcentaje del coste de cada tipo de artículo. con
.ciclo más corto. respecto al coste total de todos los materiales,

2.- El método mín-max se basa en la suposición de que los elementos - determinación del porcentaje de unidades de cada tipo de artículo con
deben presentarse a niveles mínimos y máximos. Una vez que se han determinado respecto al total de unidades.
ambos niveles, cuando el inventario alcanza el volumen mínimo es el moment_o
para realizar el pedido y llegar a alcanzar el volumen máximo. Los artículos clasificados como A, tendrán un mayor valor y serán los
primeros en incorporarse al proceso productivo, tendrán las siguientes
3.-El método de doble compartimiento se utiliza cuando los materiales son características 4 : cantidad pequeña .de existencias de seguridad, revisión frecuente,
económicos. Se trata de un método sencillo y de mínimo trabajo. Dentro de los pedidos frecuentes, -~~~~s-~~-~: detallados y alto niv~l~e suspensión: Los artículos
almacenes de la empresa se establecen dos compartimientos. En uno de ellos, se C se caracterizan por: cantidad-grande-de--existeilcias de seguridad, fidelidad
coloca la cantidad de materiales que se consumen entre un pedido y otro. En el estricta con los puntos de pedido predeterminados con poca revisión, pocos
segundo, se mantienen los materiales que se pueden consumir entre que se tramita pedidos al año y no es necesario un si~tema de inventario permanente. Aquellos
una orden de compra hasta que el pedido se recibe más el stock de seguridad. artículos considerados como del tipo B se sitúan con características intermedias
entre A y C. Según este modelo, la gestión de stocks se centrará,
4.- Sistema de pedido automático: se trata de ~n ·síst~ma q~ alma~éq que.· 'fundamentalmente, en los materiales clasificados como A.
se basa en la solicitud automática de un nuevo pedido de materiales cuando el
almacén alcance una determinada cantidad. En el grupo A se incluirán los artículos que tienen una importancia muy
grande en el valor total de la inversión en stocks. Por ello, deben tener una mayor
5.- El plan ABC se utiliza cuando la empresa. dispone de un número vigilancia y control en el almacén. En el grupo C se agrupan los artículos que
considerable de artículos diferentes, de forma, que cada uno de ellos tiene un
valor diferente. Cada tipo de elementos está sometido a un valor diferente, por
.POLIMENI, R.S.; FABOZZI, F.J. y A.H. ADELBERG: Contabilidad de Costos. Conc_eptos
• . -.
4
lo que el plan ABC es un método de clasificación sistemática de los elementos y y aplicaciones para la toq¡a_de decisiones. Ed. McGraw-Hill Latinaamericana, S.A. Colombia, 1989,
pág. 103. . -

M.A. Jiménez 188 189 M.A. Jiménez


FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

(A/ (CONSUMO ANUAL DE UNIDADES I TOTAL UNIDADES CONSUMIDAS) X 100


representan. un escaso porcentaje del valor de los stocks, aunque representen un
(B) (COSTE DEL MATERIAL UTILIZADO /COSTE TOTAL DE LOS MATERIALES) X 100
elevado tanto por ciento del número de unidades. Por lo tanto, debido a su poco
valor relativo,' deben ser objeto de menos cuidado y atención que los del grupo
En función de los diferentes porcentajes obtenidos, los artículos que
A. Los del grupo B, se encuentran en una situación intermedia entre los
pertenecen al grupo A (1 y 2) son aque_llos que tienen un mayor porcentaje de
anteriores.
consumo total. En este caso, tenemos que el 7,02 ·3 (suma del porcentaje A de
cada elemento) de los artículos suponen un 44,09 % (suma del porcentaje B de
EJEMPLO: Determinar la clasificación del almacén de la empresa
cada elemento) de consumo. Con respecto al grupo B (productos 3, 4, 6), el
utilizando el método ABC,_ en función de los siguientes datos:
48.55 % de los artículos suponen un 38,62 % de consumo. El grupo C (artículos
.. - .
~ ~
... 5, 7,8), el 44,43 % de los artículos suponen el 17,26 % del consumo.
Artículo 1 2 3 4 5 6 i 8

c. 100 98 25 20 15 6 5 1 6.- TECNICAS DE VALORACION DE LOS MATERIALES


Unitario

Cons. 2.600 800 4.500 5.000 4.500 14.00 12.000 5.000 La valoración de los materiales es un problema muy importante para
anual o elaborar información contable dentro de la empresa. Este problema de valoración
tiene una doble vertiente: por un lado, afecta al cálculo del coste de los productos,
SOLUCJON: puesto que un componente del coste de la producción, y por otro lado, influyen
en el cálculo del resultado del período. Ambos aspectos se encuentran
Articulo Coste Consumo Porcentaje Coste total Porcentaje relacionados, puesto de las valoraciones, al afectar al coste de la producción, y
Unitario (1) anual (2) (A) de los (B) al intervenir éste en la determinación del resultado, influye, directamente, en el
materiales mismo.
1 100 2.600 5,37 260.000 33,88
La importancia de la misma se pone de manifiesto en los diferentes
2 98 800 1,65 78.000 10,21
pronunciamientos realizados al respecto por organismos internacionales, entre los
3 25 4.500 9,29 112.500 14,65
que destacamos:
4 20 5.000 10,33 ·100.000 13,03

5 15 4.500 9,29 67.500 8,79 a) InternationalAccounting Standard Committee (IASC). Esta organización
profesional de ámbito mundial, en su norma IAS n ° 2 publicada en 1975 y
6 6 14.000 28,93 84.000 10,94
dedicada a la "Valoración y presentación de las cuentas de existencias según el
7 5 12.000 24,81 60.000 7,82 sistema de coste histórico", establece que las existencias han de ser valoradas al
8 1 5.000 10,33 5.000 0,65 coste histórico o al valor neto de realización si éste fuera menor. En la
determinación del coste histórico surgen diferentes interpretaciones derivadas de
TOTAL 48.400 100,00 767.400 100,00 =
la determinación de los costes indirectos de producción, de los demás costes

M.A. Jiménez 190 191 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE GONIABILIDAD DE COSTES
EL COSTE DE LOS MATERIALES

indirectos y de la fórmula utilizada en el cálculo del coste. d~ectamente imputables al producto considerado, en la medida en que dichos
costes se refieran al período de fabricación.
5
b) Financia! Accounting Standard Board (FABS) • Es un organismo
profesional de gran influencia internacional, creado para la elaboración de normas e) Plan General de Contabilidad Español.
y principios contables en Estados Unidos. Según sus recomendaciones, es de
aplicación del método LIFO para la valoración de existencias. Con relación a la valoración de las existencias, el Plan General de
Contabilidad, en su norma de valoración número 13 establece:
c) Accounting Standard Committee: Statement of Standard Accounting
6
Practice, nº 12 (SSAP 16) • El ASC es un comité encargado de la n 1.- Valoración. Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de
materialización contable en el Reino Unido e Irlanda, que emite unas normas adquisición o al coste de producción.
fundamentales en el campo de la Contabilidad e Inflación. Según la norma
2.- Precio de adquisición. Comprenderá el consignado en factura más todos los gastos
señalada, vigente en la actualidad, se propone un sistema de Contabilidad basado
adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes,
en el coste actual. Este modelo debe ser aplicado por la mayoría de las empresas
aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que recaen sobre la adquisición de las
cuyas acciones coticen en Bolsa y por aquéllas otras que sin cotización oficial existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable
tengan la categoría de gran empresa según el criterio. de la Cuarta Directiva de directamente de la Hacienda Pública.
la Comunidad Económica Europea.
3.- Coste de producción. Se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias
primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá
7
d) Cuarta Directiva de la CEE • Establece la posibilidad de dos añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los
alternativas de valoración, o bien el precio de adquisición o el coste de productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación.
producción. Reconoce el llamado principio de la "imagen fiel" para cualquier
modificación de las normas de valoración en contextos inflacionarios. El precio 4.- Correcciones de valor. Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que
le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá a efectuar
de adquisición se obtendrá añadiendo al precio de compra los gastos accesorios,
correcciones valorativas, dotando a tal efecto, la pertinente provisión cuando la depreciación sea
y el· coste de producción se determina añadiendo al precio de adquisición de las reversible. Si la depreciación juera irreversible, se tendrá en cuenta para valorar las existencias.
materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables
al producto considerado. Podrán asignarse una fracción razonable de los costes Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea
identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general, el método del precio medio
o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otros análogos, son aceptables y pueden
5 adoptarse si la empresa los considera más convenientes para su gestión.
FINANCIAL ACCOUNTING STANDARD BOARD (FABS): Accounting Standard Original
Pronouncements, july .1973 - june 1988. Nowalk, Connecticut, 1988 En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán valorar ciertas materias
primas y consumibles por una cantidad y valor fijos cuando cumplan las siguientes condiciones: que
6
ACCOUNTING STANDARD COMMITTEE: Statement of Standard Accounting Practice, n.º se renueven constantemente, que su valor global y composición no varíen sensiblemente y que dicho
16 (SSAP): "Current cost accounting" ,cThe Institute of Chartered Accountants in England and Wales.
valor global sea de importancia secundaria para la empresa. La aplicación de este sistema se
London, marzo, 1980.
especificará en la memoria, fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad Y
7
CUARTA DIRECTIVA DEL CONSEJO, de 25 ·de julio de 1978, basada en el artículo 54, valor fijos".
párrafo 3, letra g) del Tratado de Roma, regulando las cuentas anualés de ciertas formas de sociedades.

M.A. Jiménez 192 193 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

Es muy importante determinar el valor de los materiales consumidos en - Principio del devengo: la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse
el ejercicio y aquellos otros que la empresa tenga en almacén al finalizar el en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan
período económico. y con independencia del momento en que se produzca la comente monetana o
financiera derivada de ellos, es decir, las existencias se consideran como compras
Desde el punto de vista contable, la valoración de los elementos en el momento de su adquisición, y como ventas en el momento de su
inventariables se puede realizar atendiendo a diversos criterios, entre los que enajenación, independientemente del cobro o pago de las mismas.
destaca los valores de entrada en almacén y los valores de salida del mismo.
- Principio de correlación de ingresos y gastos: el resultado del período
Para valorar los materiales, se han de cumplir los siguientes principios se calcula detrayendo del total de los ingresos los costes asociados a los mismos,
contables: incorporando aquellos benefir.ios y quebrantos no relacionados claramente con la
actividad de la empresa.
- Principio de prudencia: las existencias se valorarán al coste más bajo
entre el precio de mercado o el coste de producción. - Principio de no compensación: no podrán compensarse las partidas del
activo y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta
- Principio del precio .de adquisición: como norma general todos los de pérdidas y ganancias, establecidos en los modelos de cuentas anuales.
materiales se contabilizarán por su precio de adquisición, cuando sean adquiridas
en el exterior o coste de producción, cuando sean transformadas por la propia - Principio de importancia relativa: podrá admitirse la no aplicación
empresa. estricta de alguno de los principios .contables siempre y cuando la importancia
relativa en términos cuantitativos de la variación que este hecho produzca sea
- Principio de la empresa en.funcionamiento: se considerará que la gestión escasamente significativa.
de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada, por lo que el valor de
las existencias está relacionado con la actividad económica de la empresa, que se Con relación a las provisiones para depreciación de materiales, no existe
supone ilimitada. una unanimidad con relación a su inclusión o no en la determinación de coste oel
consumo de materias primas. En este temas, el Plan contable francés establece
- Principio de registro: las existencias se registran en contabilidad en el que la pérdida de valor no se puede considerar como un componente más del
momento que sean posesión de la empresa y de anulan cuando se entregan a los coste de los materiales, puesto que su papel está basado en aportar a la valoración
clientes. del Activo una corrección que depende de una estimación de valor.

- Principio de uniformidad: adoptado un criterio de aplicación de los


principios contables, este se mantendrá en el tiempo y deberá aplicarse a todos los
elementos patrimoniales que tengan las mismas características. Adoptado un
criterio de valoración este se mantendrá en ejercicios sucesivos.

M.A. Jiménez 195 M.A. Jiménez


194
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

8 9
6.1.- VAWRACION DE LAS ENTRADAS EN ALMACEN 6.2.- VAWRACION DE LAS SALIDAS DE ALMACEN

Para determinar el valor de las entradas de existencias en almacén, es Elegir un criterio de valoración para la salida de los materiales se plantea
necesario diferenciar entre aquellas que se adquieren fuera de la empresa y las como consecuencia de los diferentes precios de adquisición de cada una de las
que son producidas por ella misma. distintas partidas y sobre todo, de su incidencia en el proceso contable, por la
valoración de los consumos en el proceso productivo y por el valor de las
Para los materiales que la empresa adquiere en el exterior, la norma de existencias finales, así como para la valoración del resultado.
valoración número 13 del Plan General de Contabilidad, estable que deben
valorarse por su precio de adquisición, que comprenderá el precio de compra más Dentro de los métodos de valoración de las salidas, encontramos los
todos los costes originados de la función de compra, que explicábamos en el siguientes:
epígrafe 5 del presente tema. Eri el caso de los impuestos de carácter indirecto,
sólo se incluirán, como mayor valor de las existencias, aquellos que no se puedan 1.- Método FIFO.
recuperar de forma directa de Haéienda Pública. Para la determinación del precio 2.- Método LIFO.
de adquisición se deben deducir los descuentos por volúmenes de operaciones, 3.- Método HIFO.
pero nunca los descuentos por pronto pago, dado su carácter financiero. 4.- Método NIFO.
6.- Métodos del coste medio ponderado.
Cuando los materiales son fabricados por la propia empresa, en su
valoración deben incorporarse el consumo de todos los factores utilizados para la Los métodos FIFO, LIFO y HIFO, se basan en una identificación física
obtención de los mismos, es decir, de los costes directos más una parte o contable de los diferentes lotes o pedidos de materias primas. El cuarto método
proporcional de los indirectos consumidos por la· empresa. se basa en las operaciones realizadas en el momento del consumo o de la salida
de los elementos del almacén. El método del coste promedio está basado en la
Una vez que están situados los materiales a precio de coste en el almacén, aplicación de medias comunes al conjunto de elementos de almacén.
ha de decidirse el criterio de valoración de las salidas, con el fin de valorar
inventarios de materiales en función de las políticas utilizadas por la empresa. 1.- Método FIFO: (First in, first out). Para valorar los elementos en
almacén, se supone que las primeras unidades que entran son las primeras en
salir. Se encontrarán, por tanto, distintas partidas con precios de adquisición
distintos y momentos de compra distintos, que se van agotando de forma sucesiva
hasta consumir los stocks. Según este método, las existencias finales quedan
valoradas al precio de las últimas entradas, con lo cual se produce un incremento
de costes indirectos que se imputan al material. Las unidades consumidas, por

8
Se puede consultar el capítulo 7 de la obra de QUESADA SANCHEZ, F.J.: Análisis del
9
patrimonio ... " op. cit. íbidem

M.A. Jiménez 196 197 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

tanto, se valoran al precio de las entradas más antiguas. SOLUCION:

FECHA ENTRADAS SAf.11)AS EXIST. F.


En una situación inflacionista, el resultado del período se incrementará, en
términos monetarios, cuando el aumento en el coste de los materiales vaya 1-1 500 * 2,20 = 1.100 500 * 2,20 = 1.100
acompañado de un incremento en el precio de venta de los diferentes elementos. 20-III 1.000 * 2,8 = 2.800 500 * 2,20 = 1.100
Como los consumos se valoran a precios más antiguos, los ingresos se están + 1.000 * 2,8=
valorando a precios actuales, y por tanto, se produce un beneficio derivado del 2.800

efecto de la inflación, lo cual supone gran perjuicio para la empresa, puesto que 25-/V 350 * 2,3 = 805 500 * 2,20 = 1.100
se distribuirá parte del mismo a los accionistas, siendo fondos necesarios para +1.000 * 2,8=
mantener la posición de la empresa en términos reales. Las existencias finales se 2.800 + 350 * 2,3

valoran al los precios más actuales, lo que resulta positivo a efectos de = 805

presentación de los estados contables. 1-V/I 500 * 2,2 = 1.100 350 * 2,3 = 805
1.000 * 2,8 = 2.800

EJEMPLO : La S.A. "B", se dedica a la comercialización de tomillos. 1-Vlll 1.200 * 2,45 =2.940 350 * 2,3 = 805 +
A lo largo del ejercicio 1994, el movimiento de sus inventarios ha sido el 1.200 * 2,45=2.940

siguiente: 25-/X 1.800 * 2,5 = 4.500 350* 2,3 = 805 +


1.200* 2,45=2.940
+ 1.800 * 2,5=
4.500
Entradas: 1 de enero: 500 ud. * 2,20 pts. = 1.100 pts.
20 de mano: 1.000 ud. * 2,8 pts. = 2.800 pts. 30-Xll 350 * 2,3 = 805 + 350 * 2,5 = 875
1.200 * 2,45 =2.940
25 de abril: 350 ud. * 2,3 pts. = 805 pts.
+ 1.450 * 2,5 =
1 de agosto: 1.200 ud. * 2,45 pts. = 2.940 pts. 3625
25 de septiembre: 1.800 ud. * 2,5 pts. = 4.500 pts.

2.- Método LIFO: (Last in, first out). Es un método basado en el principio
del método de adquisición. Supone que las últimas unidades que entran en
Salidas: 1 de julio: 1.500 ud. * 20 pts. = 30.000 pts. almacén, son las primeras en salir, por lo que los consumos de materiales están
30 de diciembre: 3. 000 ud. * 25 pts. = 75. 000 pts. valorados con relación a las últimas unidades adquiridas, mientras que las
existencias finales tienen un menor valor según las primeras entradas. Mediante
la aplicación de este método, si los precios están en alza, el coste de las ventas
Se pide, valorar las salidas del almacén aplicando el Método FIFO.
se determina a precios reales de reposición, es decir, a precios elevados. El
beneficio se determina con cierta corrección. El efecto contrario se produce

M.A. Jiménez 198 199 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

cuando existe un descenso de precios. En situación inflacionista, los resultados del 3.- Método HIFO: (higher in, first out). Supone que las unidades que
período no aparecen sobrevalorados, debido que los consumos se han valorado a primero se consumen son aquellas que se encuentran valoradas a precios más
precios actuales. Se están comparando ingresos actuales con costes actuales. Esto elevados. El principal problema que supone este método es que este precio más
supondrá un beneficio real, no inflado por efectos de la inflación. Las existencias elevado no responda a la realidad y sea origen de un deficiente actuación del
en balance quedan valoradas a precios más bajos, los más antiguos. Es el gran servicio de compra o de la política de adquisición de materiales.
inconveniente de este método puesto que en determinadas ocasiones, no se
reflejará su valor real. EJEMPLO: En base a los datos planteados en el ejemplo inicial, vamos
a valorar los almacenes de la empresa aplicando el método HIFO.
EJEMPLO: Tomando los datos del ejemplo anterior, la valoración de los
almacenes de la empresa, utilizando el método LIFO se realizará:
FECHA ENTRADAS SALIDAS EXIST. F.

1-1 500 * 2,20 = 1.100 500 * 2,20 = 1.100


FECHA ENTRADAS SALIDAS EXIST. F.
20-Jll 1.000 * 2,8 = 2.800 500* 2,20 = 1.100
1-1 500 * 2,20 = 1.100 500 * 2,20 = 1.100
+1.000 * 2,8=
20-Jll 1.000 * 2,8 = 2.800 500* 2,20 = 1.lOU 2.800
+1.000 * 2,8= 25-IV 350 * 2,3 = 805 500 * 2,20 = 1.100
2.800
+1.000 * 2,8=
25-IV 350 * 2,3 = 805 500 * 2,20 = 1.100 2.800 +
+1.000 * 2,8= 350 * 2,3 = 805
2.800 + 1-Vll 1.000 * 2,8 = 2.800 350 * 2,20 = 770
35;) * 2,3 = 805
350 * 2,3 = 805
1-VII 350 * 2,3 = 805 350 * 2,20 = 770 150 * 2,2 = 330
1.000 * 2,8 = 2.800 1-Vlll 1.200 * 2,45 =2.940 350* 2.20 = 770
150 * 2,2 = 330 +1.200 *
1-VJll 1.200 * 2,45 =2.940 350* 2.20 = 770 2,45=2.940
+1.200 * 25-JX 1.800 * 2,5 = 4.500 350 * 2,20 = 770
2,45=2.940
+1.200 *
25-JX 1.800 * 2,5 = 4.500 350 * 2,20 = 770 2,45=2.940 +
+1.200 * 1.800 * 2,5= 4.500
2,45=2.940 +
30-Xl/ 1.800 * 2,5 = 4.500 350 * 2,20 = 770
1.800 * 2,5= 4.500
1.200 * 2,45 =2.940
30-Xll 1.800 * 2,5 = 4.500 350 * 2,20 = 770
1.200 * 2,45 =2.940

M.A. Jiménez 200 201 M.A. Jiménez


EL COSTE DE LOS MATERIALES
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

4.- Método NIFO: (next in, first out). Se trata de valorar las primeras entrada. C:uando esto se produzca, será necesario la determinación de otro precio
materias consumidas en base al precio de entrada de las próximas, es decir, las de salida, considerando el stock residual existente en ese momento. De esta
que se repondrán en un futuro. Si la estimación es la acertada, la empresa puede forma, cada vez que se produce una entrada en almacén se aplica un nuevo precio
disponer de los recursos necesarios para la reposición, sin afectar a su ciclo de medio ponderado para valorar las salidas.
explotación. En una situación inflacionista, es un método adecuado de utilización,
en base a los criterios financieros. Es el método más adecuado en épocas de fuerte
inflación al anticiparse a la depreciación monetaria. La valoración del' coste de las EJEMPLO: En base a los dc_uos anteriores, detenninar la valoración del
salidas se realiza a precios de reposicióm, por lo que la empresa se está almacén utilizando en método del coste medio ponderado continuo.
anticipando a la inflación. Es un método muy poco aplicado.

5.- Método del coste medio ponderado: Se basa en determinar un precio FECHA ENTRADAS SALIDAS EXIST. F.
unitario ponderado de las materias, dividiendo el coste total de varias entradas por
su cantidad total y en aplicar este precio a las salidas.
1-1 500 * 2,20 = 1.100 500 * 2,20 = 1.100

n
20-ll/ 1.000 * 2,8 = 2.800 1.500* 2,6 (1) =
= 3.900
P¡ Xq¡ + P2 X~+ ••• + pn X~ i =1 25-IV 350 * 2,3 = 805 1.850 * 2,543 (2) =
C:l\1P == ---------------------------------------------== ---------------- 4.704,55
n
q¡ + ~ + ... + ~ 1-VII 1.500 * 2,543 (2) = 350 * 2,543 (2) =
3.814,5 890,05
i= 1
1-VIII 1.200 * 2,45 =2.940 1.550 * 2,471 (3) =
3.830,05

25-/X 1.800 * 2,5 = 4.500 3.350 * 2,486 (4) =


Son métodos utilizados por empresas que almacenan sus productos durante 8.328,1
largo tiempo. A su vez, dentro de este método encontramos diferentes
30-XII 3.000 * 2,486 (4) = 350 * 2,486(4) =
modalidades: 7.458 870,1

5. l.- Se calcula el coste medio de las entradas y del stock inicial


después de cada entrada. Precio medio ponderado continuo. Se suman en
cantidad y en precio, todas las entradas desde el principio del período, (1) {(500 X 2,2) + (J.000 X 2,8)} / 1.500 = 3.900 / 1.500 = 2,6
(2) {(1.500 X 2,6) + (350 X 2,3)} / 1.850 = 4. 705 / 1850 = 2,543
considerando el stock inicial hasta la primera entrada. Se divide el total de los
(3) {(350 X 2,543) + (J.200 X 2,45)} / 1.550 = 3.830,05 / 1.550 = 2.471
precios por el total de las cantidades. El precio unitario que se ha determinado, (4) {(J.550 X 2,471) + (J.800 X 2,5)} / 3.350 = 8.330,05 / 3.350 = 2,486
sirve para valorar todas las salidas hasta el momento en que se realice otra

203 M.A. Jiménez


M.A. Jiménez 202
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS MATERIALES

5.2.- Se calcula el coste medio de las entradas y del stock inicial al 5.3.- Coste medio de las entradas. En este último caso, no se considera
finalizar el período. Precio medio ponderado simple. Se considera el conjunto el stock inicial del período. El precio medio se determina únicamente con las
de todas las entradas del período contable, se valoran todas las salidas al precio diferentes entradas. En este caso, se puede aplicar bien el método simple o el
medio de todo el período. Este precio se calcula una vez al finalizar el período. continuo. El ejemplo, en este caso, coincidiría con los anteriores, puesto que no
Su principal inconveniente es el retraso de información para la elaboración de la tenemos stock inicial en el almacén.
contabilidad.
6.- Método del precio standqrd: supone la valoración, tanto de las entradas
EJEMPLO: En base a los datos anteriores, detenninar la valoración del como de las salidas al mismo precio teórico o standard calculado por la empresa.
almacén utilizando en método del coste medio ponderado simple. Al final del ejercicio, la empresa debe determinar las desviaciones existentes entre
el precio real de los materiales en almacén y el precio standard, que se imputará
al resultado del período.

FECHA ENTRADAS SALIDAS EXIST. F.


Independientemente del criterio de valoración utilizado para la
1-1 500 * 2,20 = 1.100 500 u.d. determinación de los consumos y salidas de materiales del almacén, se debe
20-/11 1.000 * 2,8 = 2.800 1.500 u.d. cumplir el principio de que la suma de las existencias iniciales más las entradas
ha de ser igual a la suma de las salidas más las existencias finales.
25-N 350 * 2,3 = 805 1.850 u.d.

1-Vll 1.500 * 2,504 (1) = 350 * 2,504 (1) =


3.756 876,4
Ei + Entradas = Ef + Salidas
1-Vlll 1.200 * 2,45 =2.940 1.550 * 2,504 (1) =
3.881,2

25-IX I.800 * 2,5 = 4.500 3.350 * 2,504 (1) =


8.388,4

30-XII 3.000 * 2,504 (1) = 350 * 2,504(1) =


7.512 876,4

(1) [(500x 2,20) + (1.000 * 2,8) + (350x 2,3) + (l.200x 2,45) + (l.800x 2,5)] / 4850 = 12.145
/ 4.850 = 2,504

M.A. Jiménez 204 205 M.A. Jiménez

i
1 i
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

7.- CUESTIONES

1.- ¿Cuáles son las diferentes clasificaciones utilizadas para estudiar los materiales
de la empresa?
2.- ¿Cuáles son los materiales de las diferentes empresas en función de su
naturaleza?
3.- ¿Qué características diferencian a un producto terminado de otro EL COSTE DEL FACTOR
semiterminado?
4.- ¿Qué departamentos empresariales intervienen en el ciclo de los materiales?
5. - ¿Qué actividades caracterizan al departamento de compras?
8 TRABAJO
6.- ¿Por qué es importante que la función de almacén se desarrolle de la mejor
manera posible?
7.- ¿A qué se hace referencia cuando empleamos el término "gestión de stocks"?
8.- ¿Con qué función del ciclo de materiales está más estrechamente vinculada?
9.- Explique brevemente los modelos de gestión de stocks. ¿En qué se
diferencian?
10.- Comente brevemente los diferentes procedimientos de control de los
1.- INTRODUCCION
materiales.
11.- Describa brevemente el proceso utilizado para clasificar los materiales
El coste del factor trabajo o de la mano de obra es uno de los elementos
aplicando el modelo ABC.
12.- Comente los elementos que intervienen en la determinación del coste de los del proceso productivo más complejos de gestionar, puesto que están influenciado
por elementos externos, condicionando su control por parte de la empresa, y al
materiales.
mismo tiempo, por la propia decisión de los trabajadores.
13.- En la determinación del precio de adquisición de los materiales,
¿incorporaría el IVA de la operación?. Justifique la respuesta.
Dentro del campo de la Contabilidad, la gestión y el estudio de la mano
14.- Una empresa realiza una adquisición de materiales por importe de 1.000
de obra se centra en tres puntos fundamentales: determinar y controlar los tiempos
u.m. La empresa se concede un descuento por pronto pago del 10%. Paga,
de trabajo, valorar los consumos del factor humano y asignar los costes a los
en concepto de transportes 34 u.m., el seguro de todo el conjunto de
productos finales.
materiales asciende a 100 u.m. El proveedor le concede un descuento por
volumen de operaciones de 25 u.m. ¿Cuál es el precio de adquisición de los
La importancia del estudio de la mano de obra se basa en determinar los
materiales
propios componentes del coste, directos e indirectos, controlarlos y analizar las
desviaciones surgidas entre la realidad y los objetivos planificados.

M.A. Jiménez 206 207 M.A. Jiménez


EL COSTE DEL FACTOR TRABAJO
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

La determinación del coste de personal se encuentra ligado a la


Generalmente se considera la mano de obra como el segundo de los
Contabilidad Externa, pues es ésta la encargada de realizar la liquidación de las
elementos del coste de los productos, conjuntamente con los materiales y los
nominas. Para la determinación del coste de mano de obra, únicamente debemos
costes generales de fabricación.
incorporar la contraprestación económica que recibe el trabajador derivada de su
aplicación al proceso productivo, que se puede recuperar a través del ciclo de
La mano de obra se puede considerar como el esfuerzo físico e intelectual
explotación. Dentro de este concepto debemos incluir la contraprestación directa
necesario que se consume en la fabricación de un producto. Por lo tanto, el coste
y las cargas sociales asignadas al mismo.
de la mano de obra es el precio que debe pagar la empresa por utilizar recursos
humanos en el proceso de producción.
Al hablar de contraprestación directa, no debe confundirse con mano de
obra directa. En el primero de los conceptos indica aquella retribución recibida
En el tratamiento contable del coste de personal es necesario el estudio de
por el trabajador en función de su actividad realizada. Esto es importante, puesto
dos aspectos fundamentales:
que existen una serie de complementos salariales de carácter indirecto que no
forman parte del coste de mano de obra. Dentro de estos componentes de carácter
- El cálculo previo del coste de personal, en base a sus distintos
indirecto encontramos las ayudas de transporte, distancia, gastos de contrato,
componentes.
indemnizaciones por traslado, por suspensión de contrato, por despido y rescisión
- Aplicación del coste de mano de obra a los productos, en el caso de ser
del contrato y retribuciones en especie.
costes directos o a los diferentes centros de costes, cuando no sea asignable,
directamente, al producto final.
En la actualidad, las nuevas tendencias de estudio del factor trabajo,
tienden no sólo a considerarlo, únicamente, como un elemento más del coste total
El principal problema que acompaña al cálculo del coste de mano de obra
de la producción, sino que se intenta considerar bajo el concepto de inversión y
está referido a la cuantía por la que se registra contablemente, ya que el devengo
participar, de esta forma, en el Balance de la empresa. En el tratamiento como
del gasto y el momento del pago no son coincidentes. Así mismo, en la
1
inversión del factor humano, es necesario diferenciar aquella contraprestación
determinación del mismo es necesario considerar la legislación vigente, puesto
pagada a los trabajadores como prestación de sus servicios durante el ejercicio
que se debe tener en cuenta las pagas extraordinarias, el período de vacaciones
económico, de aquellos otros que por sus características específicas, se resarcirán
y determinadas fiestas obligatorias que no son recuperables, pero que son
a lo largo de varios ejercicios económicos, considerándose como inversiones para
remuneradas por la empresa.
la empresa. En este sentido, tendrán carácter de inversión en base a los siguientes
conceptos: naturaleza y rama de actividad, nivel jerárquico de los puestos de
2.- EL COSTE DE PERSONAL
trabajo y mercado de trabajo.

El coste de mano de obra es la valoración asignada al consumo del factor


El coste de personal, se puede clasificar atendiendo a diferentes criterios,
trabajo en el proceso productivo. Dentro de este concepto, se incluye la
contraprestación monetaria que recibe el f!abajador y las diferentes cargas
soqiales, tanto de carácter voluntario como obligatorio. 1
MARQUES, E.: Contabilidad de los Recursos Humanos. Ed. Pirámide, Madrid, 1978, pág. 27.

209 M.A. Jiménez


M.A. Jiménez 208
FUNDAMENTOS DE CONIABILIDAD DE COSTES
EL COSTE DEL FACTOR TRABAJO
de los cuales, los más importantes son, por un lado, atendiendo a la naturaleza
trabajo, tal y como lo establece el artículo 25 .1. del Estatuto de los Trabajadores
de los elementos que lo integran, y por otro, en función de su asignación al 2
producto final.
- Conocimientos especiales: son complementos en base al conocimiento de
idiomas, 0 de determinados títulos que no han sido considerados en cálculo del
1.- Clasificación en fanción de la naturaleza de sus componentes.
salario base.

I) PERCEPCIONES SUJETAS A LA COTIZACION DE LA


b.2.) De puesto de trabajo. -Se derivan de las características específicas Y
SEGURIDAD SOCIAL.
de los condicionantes del puesto de trabajo. Dentro de ellos encontramos:

a) SALARIO BASE. Es el componente básico del coste de mano de obra.


- Complemento de penosidad, toxicidad y peligrosidad: para trabajos que
Se fija en base a la unidad de tiempo, salvo que se especifique lo contrario, que
impliquen estas condiciones.
se supone que responde a la jornada normal o completa de día y a un rendimiento
- Complemento salarial de turnicidad: cuando el trabajo es realizado
fijado.
mediante turnos rotatorios.
- Complemento salarial de responsabilidad: basado, únicamente, en la
Atendiendo al Estatuto de los Trabajadores, en el artículo 25, apartado 2,
responsabilidad delegada en el ejercicio de la actividad profesional.
y el artículo 34, apartado 6, se hace referencia al salario base y a su
- Complemento de nocturnidad: por trabajos realizados entre las diez de
determinación. El artículo 4 lo considera como la retribución del trabajador
la noche y las seis de la mañana, salvo que el trabajo sea nocturno por su propia
pactada legalmente y fijada por unidad de tiempo.
·naturaleza.

Es necesario mencionar el concepto de "Salario mínimo" que es el fijado


b.3.) De calidad o tiempo de trabajo. Se encargan de remunerar la mejor
por el Gobierno como sueldo de contratación, por debajo del cual, es ilegal
calidad o más cantidad de trabajo. Dentro de estos complementos encontramos:
trabajar por cuenta de otro. El salario mínimo se refiere a la jornada legal en cada
actividad y si se realiza una jornada inferior, se percibe "a prorrata".
- Incentivos: vienen determinados, de forma general, por el rendimiento
del trabajador, considerado como superior al normal. En este caso, se debe
b) COMPLEMENTOS SALARIALES. Dentro de este apartado encontramos,
establecer un porcentaje señalado según el Convenio Colectivo.
a su vez, los siguientes componentes:
- Asistencia y puntualidad.
- Horas extraordinarias: según el artículo 35 del Estatuto de los
b. l.) Personales. Se basan en las condiciones personales del trabajador.
Trabajadores, cada hora de trabajo que se realice sobre la duración máxima de la
Dentro de ellos podemos diferenciar:
jornada ordinaria de trabajo tendrá la consideración de hora extraordinaria. Existe
una regulación especia de las horas extraordinarias en el Estatuto de los
- Antigüedad: la cantidad asignada por este concepto se encuentra regulada
según Convenio Colectivo. Se determina eñ función de la duración del vínculo de
2
Ley 8/1980 de 10 de marzo, del Estatuto de los Trabajadores.
M.A. Jiménez 210
211 M.A. Jiménez
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL FACTOR TRABAJO

Trabajadores. se originen derivadas del propio trabajo.


- Comisiones: están reguladas en el artículo 29 del Estatuto de los
Trabajadores. Son cantidades obtenidas como un porcentaje sobre los negocios en - Por incapacidad laboral transitoria.
los que media el trabajador por cuenta del empresario. - Por invalidez. muerte y supervivencia.

b.4.) Por rendimiento periódico superior al mes. Dentro de estos c) OTRAS COTIZACIONES.
complementos, y en base al artículo 5 del Estatuto de los trabajadores, los
complementos superior al mes son: - Desempleo: para garantizar un subsidio en el caso de pérdida de trabajo.
- Formación profesional: para fomentar planes de formación.
- Pagas extraordinarias: dos al año. - Fondo de Garantía Salarial: para garantizar las deudas de las empresas
- Participación en beneficios: se trata de un complemento salarial basado en crisis .con sus trabajadores.
en una graficación que la empresa concede a sus empleados cuando termina el
ejercicio económico con altos beneficios. Generalmente, es un incremento del 2.- Clasificación en fu,nción de su asignación al producto.
salario fijo, que se entrega independientemente de la marcha de la empresa y se
puede considerar como la tercera paga extraordinaria. En función de su asignación al producto, la mano de obra la podemos
- Gratificaciones voluntarias: cantidades entregadas libremente por los diferenciar en:
empresarios en base a determinados conceptos.
a) MANO DE OBRA DIRECTA. Es aquella que se identifica, fácilmente,
II) COTIZACIONES AL REGIMEN GENERAL DE LA SEGURIDAD con un producto o una actividad, dentro del proceso productivo. Se aplica, de
SOCIAL forma directa, mano de obra sobre los materiales para constituir la base de la
producción. Es más sencillo identificar la mano de obra directa en los sistemas
Son aportaciones de la empresa y de los trabajadores, derivados de la de órdenes de fabricación, puesto que cada operación está claramente delimitada.
afiliación y alta en la Seguridad Social. Dentro de este grupo encontramos: En un proceso de fabricación continuo, la facilidad para emplear la mano de obra
directa va a depender del conjunto de operaciones realizadas.
a) COTIZACIONES GENERALES.
b) MANO DE OBRA INDIRECTA. Se determina por diferencia entre el
- Contingencias comunes. total del coste de mano de obra, y la directa. No se puede relacionar de forma
- Por cotización de las horas extras estructurales. directa con cada productos obtenido, o con las diferentes actividades, siendo
- Por cotización de las horas extras no estructurales. necesario, diversos criterios de imputación para repartirla entre las diferentes
secciones o centros de costes de la empresa, que se encargarán de llevarlos al
b) COTIZACION DE ACCIDENTES DE TRABAJO Y ENFERMEDADES producto final.
PROFESIONALES. Se encargan de proteger al trabajador por causas que

M.A. Jiménez 212 213 M.A. Jiménez


EL COSTE DEL FACTOR TRABAJO
FUNDAM.ENI'OS DE CONI'ABILIDAD DE COSTES
vigente.
3.- CONTROL DE LA MANO DE OBRA
b) Las nóminas y todos los documentos donde se registre el factor trabajo
El control del coste de mano de obra por parte de las organizaciones va a efectos de la Seguridad Social deben estar perfectamente cumplimentados, para
adquiriendo cada vez más importancia, debido a que la mayor parte de sus un correcto registro tanto en la Contabilidad Interna como Externa.
componentes varían a medida que la empresa contrata a un empleado más. La
incidencia se refleja en los siguientes componentes: c) Correcta asignación e imputación de los costes derivados de la mano de
obra, tanto a los productos finales como a los diferentes centros de costes o
- Cotizaciones a la Seguridad Social, aportaciones a los planes de secciones de la empresa. La problemática habitual se centrará en la división y
pensiones de la empresa y otras aportaciones sociales. clasificación de mano ce obra directa e indirecta, sueldos y costes salariales
- Períodos de descanso en función de los Convenios Colectivos. afectos al proceso productivo de otro conjunto de cargas que no intervienen en la
- Inversiones en alojamiento, mobiliario, extensiones telefónicas, etc. producción.
- Gastos de formación y pérdida de productivo, puesto que el rendimiento
inicial de un nuevo contratado es más bajo al no conocer, exactamente, el d) Analizar los rendimientos del trabajo, así como las desviaciones
trabajo a realizar. existentes entre las condiciones y cantidades presupuestadas y las realmente
- Costes derivados del proceso de contratación. obtenidas. Se analizará la productividad y las posibles pérdidas que motiven sus
causas, como pueden ser paros en el proceso productivo, absentismo, tiempos
En la actualidad, debido a las circunstancias económicas vigentes, se tiende muertos, etc. Se implantarán aquellos métodos que aseguren una eficiencia de la
a un control más exhaustivo por la alta gerencia, al mismo tiempo que el personal actividad del trabajador.
contratada se tiende a estabilizar, por lo que la gran parte de los costes de mano
de obra se llega a convertir en costes fijos, perdiendo su variabilidad con el La participación del factor trabajo requiere una política de empresa que
volumen de producción. defina el sistema de producción e incentivos para que se incorporen a los costes
correspondientes. Se implantarán, así mismo, los procedimientos adecuados para
Los principales objetivos que persigue el control de la mano de obra se la selección, capacitación y asignación de los trabajadores a las tareas y
pueden concretar en los siguientes: actividades.

a) Medir el tiempo de la mano de obra, para realizar el cálculo del salario, Para realizar el control de la mano de obra, la empresa debe utilizar una
ver si se cumple la jornada laboral establecida y analizar las desviaciones serie de documentos que simplifiquen el control y faciliten su registro en la
producidas. Se implantarán una serie de sistemas de funcionamiento que muestren Contabilidad, así como apoyo en la toma de decisiones. Dentro de este conjunto
si se remunera únicamente a los trabajadores capacitados por los servicios de documentos encontramos:
realmente prestados y por el tiempo dedicado a la producción. Se establecen
sistemas de incentivación del trabajador a través de programas de remuneraciones, a) Nóminas: recoge la cantidad devengada de los gastos de personal en
condiciones de trabajo, beneficios sociales, etc., de acuerdo con la normativa

215 M.A. Jiménez


M.A. Jiménez 214
FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES
EL COSTE DEL FACTOR TRABAJO

concepto de sueldos y salarios, pluses y primas adicionales, así como las B) Control de cantidad y calidad de trabajo realizado por cada obrero,
prestaciones del trabajador a la Seguridad Social y cualquier otro concepto en junto con los mandos de la empresa. Productividad y rendimiento de la mano de
calidad de retribución recibido por el trabajador. obra.

b) Hojas de proceso o de ruta: indican las operaciones y actividades a 3.1.- CONTROL DE TIEMPOS
realizar de forma sucesiva. Se prepara una hoja para cada conjunto de operaciones
similares del proceso productivo. Será una información muy importante para el El control de tiempos es una de las primeras tareas a realizar para obtener
control del coste estándar de la mano de obra. los datos necesarios para realizar la información contable, así como para
determinar las retribuciones, para distribuir los costes entre los productos y para
c) Hojas de costes: registrarán los distintos componentes del coste de mano analizar la productividad. Es necesario diferenciar entre distintos tiempos:
de obra, junto con los demás costes que intervienen en el proceso productivo.
l.- Tiempo de presencia. (T). Es el tiempo que el trabajador está en su
d) Taljetas de trabajo: en donde se reflejarán los controles sobre todas las puesto de trabajo. Se suele determinar mediante un reloj, utilizando un conjunto
operaciones en donde sea necesario utilización de la mano de obra: entrada de de fichas, donde queda registrado el momento de entrada y de salida· de cada
trabajadores, tiempos, factores de actuación, etc. Son importantes para establecer trabajador.
los controles de mano de obra y para la fijación de las retribuciones, etc.
2.- Tiempo de trabajo (t). Se analiza para conocer el tiempo que cada
Aunque la empresa utilice la información derivada de los documentos trabajador dedica a cada una de las ·tareas asignadas. De esta forma, se podrá
anteriores, necesita realizar un conjunto de informes completos e integrados para determinar el tiempo total efectivo. Normalmente, se suele elaborar una ficha para
facilitar el control del factor trabajo. Estos informes deben realizarse desde los cada uno de los trabajadores.
niveles más inferiores del organigrama empresarial hasta los más elevados,
llegando a la dirección, para lograr un control eficaz y un análisis completo del 3.- Tiempos muettos (T-t). Serán la diferencia entre los tiempos de
factor trabajo, por el Departamento de Personal, que será el encargado de la presencia y los tiempos de trabajo. Este tipo de tiempos está ligado a dos causas
contratación, la formación y la administración del personal.
fundamentales:

3
El control de la mano de obra se centra en dos aspectos fundamentales :
- Causas endógenas: relacionadas con factores vinculados al proceso de
producción, como pueden ser reparaciones de la maquinaria, averías, etc. Aunque
A) Control de tiempos, para determinar los elementos de base del salario la producción esté interrumpida, sigue devengándose el coste de la mano de obra.
y como un instrumento de normalización de las actividades. Este coste se suele considerar directo y se imputa como coste del producto. De
forma general, se suele distribuir el coste de los tiempos muertos a los productos
en función de la relación entre el tiempo de presencia y el de trabajo para cada
3
CHARDONNET, L.: Contabilidad Analítica y Técnicas de Gestión. lberico Europea de uno de ellos. En otras ocasiones, se asignarán como costes indirectos a todo el
Edidones, S.A. Madrid, 1970, pág. 142.

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proceso de producción o bien se distribuye entre el total de los costes de los En el proceso de control de tiempos, resulta muy importante el estudio del
5
productos o pedidos, utilizando alguna variable de referencia. absentismo, que puede ser debido, entre otras, a las siguientes causas :

- Causas exógenas: por factores ajenos al ciclo de explotación como - Dificultades de adaptación al ambiente de trabajo por razones
pueden huelgas, no disponibilidad de materiales debido a causas derivadas de tecnológicas o de comportamiento humano.
proveedores, etc. En este caso, deben considerarse como costes indirectos de - Falta de motivación para realizar actividades ordinarias.
producción y no imputarse como coste del producto, sino considerarlos como - Alto nivel de empleo. En· la actualidad, se podría considerar como una
coste del ejercicio. Podría tratarse como una diferencia de incorporación. razón con poco peso.
- Nivel salarial, en determinadas ocasiones, aunque un salario alto
El proceso de recogida de información sobre los diferentes tiempo constituye una motivación pero no ausentarse del trabajo, en otras
dependerá de las características de los trabajos realizados por cada operario. ocasiones, si motiva a ello.
- Otras causas, entre las que podemos incluir las características personales
Es necesario analizar los tiempos de preparación. Cuando se realiza un del trabajador.
conjunto de trabajos diferentes, es necesario que cada trabajador se tome un
tiempo de preparación para la elaboración de cada uno de los pedidos a efectuar, El absentismo es un problema muy complejo, tanto para determinarlo
derivados de la preparación de la maquinaria, herramientas, etc. Si estos costes como para combatirlo. Con relación a su cuantificación, la Organización Mundial
se tratan como directos, dificultan la comparación con los costes unitarios de otros del Trabajo (OIT) lo define como el cociente entre el tiempo se ausencia y el
productos similares. Si los consideramos indirectos a la producción, el control tiempo teórico de presencia. El primero de ellos, es la parte del tiempo teórico
4
ejercicio sobre los costes totales es más difícil. La solución podría ser la de que no se ha acudido al puesto de trabajo. El tiempo teórico de presencia, es el
asignarse de forma directa al producto, pero registrándose de forma separada en tiempo que se dedica al trabajo, considerando tanto los días festivos como las
el coste de los pedidos. vacaciones:

El estudio de tiempos, centra su importancia en la implantación de tiempos Tiempo de ausencia


estándares para todas las actividades desarrolladas por los trabajadores con el /.lit == ----------------------------------------.X ]()()
objetivo de fijar el coste estándar de la mano de obra y analizar las desviaéiones Tiempo teórico de presencia
producidas tanto en tiempos como en cantidades, al comparar lo real con lo
presupuestado. En ocasiones, es vez de utilizar el tiempo teórico de presencia, se emplea
el tiempo efectivo de presencia, pues de esta forma, el índice es más
La medición del estudio de tiempos debe basarse en el trabajo realizado representativo de la realidad, al considerar, úniGamente, el tiempo real que el
por varias personas para obtener un promedio del tiempo de ejecución del trabajo. trabajador permanece en el puesto de trabajo, descontando los días festivos.

4
BROTO, J.: Fundamentos de Contabilidad y Gestión. Universidad de Zaragoza. Imp. Gore. 5
AECA: "Mano de obra: valoración, asign~ción y control". Principios de Contabilidad de Gestión.
Zaragoza, 1992, pág. 186. Documento nº 6 (borrador). Enero, 1993.

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¡ 1
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Tiempo de ausencia En el tema que nos ocupa de la mano de obra, la productividad media se
!Ar = ----------------------------------------X J()() entendería como el cociente en la producción de la empresa y el factor trabajo,
Tiempo efectivo de presencia es decir, el número de horas de mano de obra empleadas en la misma. Es decir:

3.2.- PRODUCTIVIDAD Y RENDIMIENTO DE LA MANO DE OBRA Productividad media = Producción/horas de mano de obra

Para hablar del término productividad, es necesario hacer referencia al De esta forma, la empresa podrá conocer la productividad de cada uno de
concepto de rendimiento. Este término, puede ser objeto de múltiples los factores empleados en el proceso productivo. Podrá determinar, así mismo,
interpretaciones, en base a la óptica de estudio, bien económica o contable. la productividad marginal, establecida como cociente entre los incrementos de las
magnitudes anteriores, es decir, el incremento en la cantidad de outputs finales
6
El rendimiento de un proceso económico puede entenderse como la como consecuencia de un incremento en el factor trabajo, manteniendo el resto
cantidad de productos o salidas (outputs) que se obtienen en un determinado de los factores constantes.
tiempo de transformación. Este concepto se ha contemplado desde un punto de
vista absoluto. Si comparamos el rendimiento potencial con el realmente En la determinación de las horas de mano de obra, es necesario establecer
alcanzado, podemos definir el grado de eficacia técnica del proceso; para lo cual, el control de tiempos que hemos explicado anteriormente, pues no es lo mismo
será necesario establecer una base homogénea para la unidad de tiempo en que se considerar el tiempo de presencia del trabajador en su puesto, que el tiempo
expresan las dos magnitudes anteriores. efectivo dedicado a producir. Es más representativa de la realidad económica
determinar la productividad en base al tiempo efectivo, sin considerar los distintos
Este concepto de rendimiento, en términos absolutos, se encuentra tiempos muertos. En este caso, la productividad se establecerá únicamente para
estrechamente ligado a la tasa de rendimiento, también conocida como el tiempo efectivo empleado.
productividad media de los factores, que se define como la comparación por
cociente entre la cantidad producida o el número total de output y los factores Lo que resulta importante de este estudio son las posibles comparaciones
empleados en la obtención de los mismos. Es decir: que puede realizar la empresa entre la productividad de la mano de obra en base
al tiempo de presencia y la determinada en base a tiempos efectivos, lo cual nos
Productividad media = Salidas/Entradas = Producción/Factores · puede servir como base para evitar los tiempos muertos que se traducen como
costes innecesarios para la empresa. Al mismo tiempo, si se realiza un cálculo de
Ambas magnitudes relacionadas debe estar referidas al mismo período de rendimiento para cada trabajador, podrá servir como base para el establecimiento
tiempo, puesto que esta variable juega un papel fundamental en la determinación de primas. Se podrá utilizar para comparar previsiones del rendimiento y
de la producción de la empresa. productividad de mano de obra con lo realmente alcanzado, para analizar
desviaciones e implantar las medidas correctas necesarias.

6
Orden de 1 de agosto de 1978 del Ministerio de Hacienda por la que se aprueba el Grupo 9,
Contabilidad Interna, Analítica del Plan General de Contabilidad.

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4.- SISTEMAS DE REMUNERACION l.- Salarios por tiempos.


2. - Salarios por unidades producidas.
A la hora de establecer un sistemas de remuneración, la empresa debe 3.- Salarios con primas individuales.
tener presente un conjunto de características, entre las que destacamos las A. - Con prima en función del rendimiento del trabajador a ritmo
siguientes: libre.
A.1. - Sistema a destajo simple.
1. - Todo sistema de remuneración debe compensar al trabajador por el A.2.- Sistema Halsey.
esfuerzo realizado, su capacidad y responsabilidad. A.3.- Sistema Rowan.
2.- Debe suponer un estímulo para la productividad. B.- Con prima en función del rendimiento impuesto.
3.- Debe potenciar un trabajo de calidad. B. l.- Salario Taylor.
4.- Los trabajadores deben comprender la cantidad pagada en concepto de B.2.- Salario Gannt.
salario y el sistema de remuneración utilizado. B.3.- Salario Bedaux.
5. - Debe permitir un control eficaz de los costes salariales y al mismo B.4.- Sistema Merrick.
tiempo, una simplificación de su registro contable, tanto a nivel interno
como externo. l.- SALARIOS POR TIEMPOS.

Las nuevas formas de dirección empresarial, basadas en compartir las Es un sistema de remuneración basado en los tiempos de presencia del
funciones directivas, han supuesto una participación gradual de la innovación trabajador en el puesto de trabajó, independientemente del rendimiento del mismo.
tecnológica y organizativa de todos los estamentos de la empresa, para intentar Se puede denominar, también, sistema de retribución a jornal, puesto.que se basa
conseguir un rendimiento del trabajador organizado, permitiendo que tenga en la entrega de una cantidad determinada por su actividad, durante uri período
motivaciones, tanto personales como económicas. Esto, influirá en el sistema de de tiempo determinado, con independencia de la habilidad del individuo.
remuneración utilizado por la empresa.
Este tipo de retribución se suele aplicar a personal de oficina, de alta
Dentro de los sistemas de retribución, debemos hacer una distinción entre cualificación profesional o cuando se realizan trabajos muy dispares. El
los mismos. Por un lado, encontramos los sistemas tradicionales, basados, inconveniente que puede presentar este sistema de retribución es la falta de
fundamentalmente, en los rendimientos de los trabajadores. En los sistemas interés, por parte del trabajador, en realizar una tarea bien hecha, pues tiene
actuales, el salario total viene determinado por la suma de todos los componentes garantizada un cierta cantidad al final del período de trabajo.
explicado en el epígrafe 2 del presente tema.
La ventaja que presenta, es la facilidad de su contabilización, tanto desde
Una primera clasificación de los sistemas de retribución podría ser de la el punto de vista externo como interno. Desde el ámbito social, la ventaja se pone
siguiente forma: de manifiesto en la inexistencia de abusos y de favoritismo por parte de la
dirección.

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2.- SISTEMA DE RETRIBUCIÓN EN BASE A LA PRODUCCION. el base al rendimiento del trabajador. A este elemento variable lo denominamos
8
prima. Atendiendo a la Organización Internacional del Trabajo (O.I.T) , hay
Es un sistema salarial basado en el número de unidades producidas, dos maneras que enfocar la remuneración por rendimiento. Una de ellas es
independientemente de la duración del trabajo y del tiempo de presencia del considerarla como un medio para obtener de los trabajadores el máximo
trabajador en su puesto. Esto es, la remuneración pagada al trabajador es rendimiento y otra, es emplearla como método para garantizar al trabajador una
directamente proporcional al trabajo realizado. justa y merecida recompensa por su esfuerzo, siendo los mejores sistemas de
retribución los que procuran lograr ambos objetivos.
En determinadas ocasiones, se suele acompañar de una cuantía de carácter
fijo, que es el salario mínimo establecido para el sector, que no varía aunque la Esta prima pagada en función del rendimiento, puede ser, a su vez, de dos
producción sea inferior a la considerada como normal. Mediante la aplicación de tipos:
este sistema, el coste total por unidad producida decrece a medida que aumenta
la remuneración del trabajador. Así mismo, el coste fijo por unidad disminuye a A) Prima en fu.nción del rendimiento del trabajador a ritmo libre. Es
medida que aumenta la producción. decir, que se establece un tiempo máximo para la realización de una tarea o
actividad. Si el tiempo empleado por el trabajador para efectuar dicha tarea es
Esta modalidad de retribución, únicamente es aplicable cuando el proceso inferior al considerado como máximo, se produce un beneficio para el trabajador,
7
de producción y el producto son uniformes o están estandarizados , lo que en base al ahorro de tiempo en la realización del trabajo.
implica la realización de un estudio de tiempos, a fin de conseguir una adecuada
valoración de los precios de cada pieza. B) Prima en ju.nción del rendimiento impuesto. En este caso, cuando el
trabajador alcanza el rendimiento impuesto por la empresa, considerado como
El principal inconveniente de este sistema es que puede motivar a los óptimo, será gratificado con la prima máxima. El que no alcance dicho
trabajadores a producir más cantidad reduciendo la calidad, con el objetivo de rendimiento tendrá un salario inferior, únicamente la parte fija.
ganar más dinero. A su vez, dentro de este sistema de remuneración podemos
diferenciar los salarios que varían en la misma proporción que el número de A) SALARIOS A RENDIMIENTO LIBRE.
unidades producidas y aquellos que se van incrementando a medida que aumenta
el rendimiento del trabajador. A. l.- Sistema a destajo simple: Es un método muy similar al salario en
base a la producción. La diferencia fundamental estriba en la determinación de un
3.- SALARIOS CON PRIMAS INDIVIDUALES. tiempo de trabajo máximo para realizar la actividad o tarea, de tal manera, que
aquellos trabajadores que hayan efectuado una economía de tiempo con relación
Es un sistema de retribución en el cual el salario se compone de dos al establecido, serán gratificados con la prima.
elementos: una parte fija, como salario mínimo garantizado, y un parte variable,

8
7 ORGANIZACION INTERNACIONAL DEL TRABAJO: La evaluación de las tareas. Ginebra,
AECA: "Mano de obra ... " op. cit.
1976, pág. 55.
M.A. Jiménez 224 225 M.A. Jiménez
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Cuando el trabajador efectúe la actividad en un tiempo inferior al


Para la determinación de la prima vamos a considerar las siguientes
considerado como normal, se pagará la prima en base a un porcentaje.
variables:
determinado del tiempo economizado. La OIT 9 establece que en la actualidad,
la proporción constante supone entre un 30% y un 70% del tiempo ahorrado,
T: tiempo de trabajo normal para una actividad determinada.
siendo lo normal un 50%. El otro 50% se supone que se debe entregar a la
t: tiempo empleado por el trabajador para la misma actividad.
empresa por su participación en el tiempo ahorrado. En este aspecto, el sistema
S: salario que percibe el trabajador, considerado corno normal.
de retribución sólo es aceptable cuando el trabajador 10 participa con su propia
h: salario por hora, mínimo garantizado.
gestión en la economía de tiempos obtenida por la empresa, es decir, que el
ahorro se extienda a materia primas y a otros factores productivos.
El trabajador que emplea T unidades de tiempo para realizar una tarea
'
tendrá un salario total igual a:
Si aplicarnos la misma nomenclatura que en el caso anterior, la prima,
según este sistema será:
S = hx T

ph = M X [h, - h] = M X [h X Tlt - h] = M X h X [J'lt - I]


Si este trabajador emplea t unidades de tiempo para efectuar el trabajo, el
salario por hora de actividad que debe cobrar será:
siendo M un porcentaje constante pagado por ahorro de tiempo.

h1 = h X (I'/t)
A.3.- Sistema Rowan .. Es un sistema de retribución que garantiza un
salario mínimo y una prima en función del ahorro de tiempo en la realización de
pues se ha considerado que el salario horario, h, es para un tiempo normal de
trabajos. Es un sistema muy similar al Halsey, pero en este caso, el porcentaje
trabajo T. Cuando el tiempo empleado por el trabajador, t, sea inferior al tiernp~
constante pagado va a ser directamente proporcional al tiempo empleado e
considerado corno normal, T, el operario tendrá una prima.en base al ahorro de
inversamente proporcional al considerado corno normal.
tiempo, que se obtendrá por diferencia entre ambos salarios por hora:

M = t/T
p =h 1 - h = {h X (I'/t)j - h =hX (I'/t - ])

De esta forma, la prima va a decrecer a medida que aumenta la


El salario global estará formado por la parte fija más la prima conseguida.
productividad, por lo que el trabajador llegará a conocer cuál será su cantidad de
trabajo óptimo, evitando, en este caso, una disminución de la calidad de los
A.2.- Sistema de prima Halsey: Al ser un método basado en primas
individuales, el salario estará compuesto por una parte fija y una prima. Esta se productos.
determinará en base a una proporción constante, impuesta por la empresa, sobre
la economía de tiempo derivada de la mayor actividad del trabajador. 9 O.I.T.: La remuneración por el rendimiento. Ginebra, 1977.

10 FERNANDEZ PIRLA, J.M.: Economía y Gestión de la Empresa. ICE, Madrid, varios años.

227 M.A. Jiménez


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Para determinar la prima pagada, en función de la economía de tiempos, - Rebajar el salario, y por último, despedir al que se muestre incapaz.
utilizamos la misma nomenclatura anterior:
El problema fundamental de este sistema se basa en delimitar la banda de
Ph = M X [h, - h) = t/T X [h X T/t - h) = t/T X h X [T/t - J) producción que debe haber entre las dos tasas, puesto que si se establece un nivel
demasiado alto, a los trabajadores les resultará muy complicado acceder a las
La razón básica de este sistema de remuneración estaba basada en buscar primas altas de salario.
la prima más elevado posible. Esta será igual al porcentaje que ha conseguido el
trabajador en reducir el tiempo normal de trabajo. No se puede pensar que la B.2.- Sistema Gannt. Es un sistema de retribución que consta de dos
prima llegue a igualar el salario mínimo, debido a que supondría la realización partes, un parte fija, considerada como salario mínimo y una prima fija, que
de las actividades en un tiempo infinitamente pequeño. como ocurre en el sistemll Taylor, se establece fijando dos tasas diferentes, según
se alcance o no el rendimiento prefijado por la empresa.
B) PRIMAS EN FUNCION DEL RENDIMIENTO IMPUESTO.
La diferencia con el método anterior se centra en que este sistema
B. l.- Sistema Taylor o de tareas diferenciadas por piezas. Es un sistema establece las primas en base al tiempo previsto, es decir, la prima se establece
de remuneración según el cual, la prima se calcula en función de las piezas cuando el trabajo se ha realizado en un tiempo determinado. Aquellos que realicen
previstas en un tiempo determinado. Se encarga de fijar dos tipos de primas o el trabajo en el tiempo normal establecido, no percibirán prima, sino únicamente
tarifas, una inferior, para cuando el trabajo no alcanza los límites fijados y otra el salario base. Cuando el trabajador realice su actividad en un período de tiempo
prima superior, cuando las unidades producidas, en el tiempo de referencia, superior al establecido, el salario será igual al salario base. Cuando se realice en
exceden o igualan a las previstas. Una vez que el trabajador ha alcanzado la un tiempo inferior al predeterminado, recibirá la prima.
producción prevista, todas las unidades producidas se pagan a la tarifa alta.
B.3.- Sistema Bedaux. Es un sistema de remuneración basado en puntos,
11
Los principios en que se basa este sistema son : llamados "puntos bedaux", que es el trabajo efectuado en un minuto. Por lo tanto,
una hora supondrá 60 puntos. Si un empleado consigue economizar tiempos, es
- Señalar a cada trabajador una tarea diaria, abundante y bien definida. decir, más puntos, se repartirá la economía de tiempo entre el trabajador y la
- Sistematizar los procedimientos y condiciones de trabajo, de manera que, empresa.
habitualmente, un trabajador de primera pueda efectuar la tarea en el tiempo
señalado. Todos los trabajadores tienen un salario garantizado, aunque no lleguen al
- Dar un salario elevado al que demuestre capacidad. rendimiento considerado como normal. Aquel trabajador que supere dicho
rendimiento, obtendrá una prima en función de los puntos conseguidos, cuyo
valor se obtendrá multiplicando el número de puntos por su valor.
11
JONES, E.D.: Organización y administración de empresas industriales. Madrid. Ed. Labor.
1958, pág. 621, citado por: MALLO, C.; MIR, F.; REQUENA, J.M. y V. SERRA: Contabilidad de
B.4.- Sistema Merrick. Es un sistema similar al de Taylor, pero que
Gestión. Cálculo, análisis y control de costes para la toma de decisiones. Ariel Editorial, Barcelona,
1994, pág. 129.

M.A. Jiménez 228 229 M.A. Jiménez


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establece tres tipos diferentes de primas, divididas a su vez en tramos: porcentaje.

Tramo l.- Abonar las primas uniformes hasta el 83% del rendimiento La curva de aprendizaje expresa la relación existente entre las horas de
considerado como normal. · mano de obra directa requeridas por unidad de producto y el húmero de unidades
Tramo 2.- A partir de este rendimiento y hasta alcanzar el considerado producidas. Se basa en la existencia de una reducción porcentual constante en el
como normal, se concede una prima del 10% a aquellos trabajadores que alcancen consumo de mano de obra por unidad de producto, a medida que el volumen de
tal rendimiento. producción total aumenta, es decir, relaciona dos factores básicos como son el
Tramo 3.- Si el trabajador obtiene un rendimiento superior, se le abona la tiempo empleado para la fabricación de cada unidad y el número de unidades
tasa elevada por cada pieza. producidas. Si partimos de la utilización de los costes unitarios, la curva de
aprendizaje la podemos expresar, desde el punto de vista matemático, de la
4.- SALARIOS CON PRIMAS COLECTIVAS. siguiente manera:

Se trata de un sistema de remuneración basado en hacer participativo tanto Y=A*X"


al personal directo como al indirecto en la productividad de la empresa. Se
asignará una prima, en función del rendimiento de la empresa o en función del en donde: Y: son las horas de mano de obra para producir la unidad x, es decir,
ahorro de costes generales que se produzcan, bien a un grupo de trabajadores o coste de mano de obra de la unidad x.
al total de los mismos. A: es el coste de la primera unidad producida, es decir, el número de
horas de trabajo humano requeridas para la producción de la primera
5.- LA FUNCION DE APRENDIZAJE unidad.
X: número de unidades producidas.
El estudio de la teoría de la Función de Aprendizaje va a ayudar a resolver n: se puede considerar como el índice de aprendizaje.
un conjunto de problemas que se han planteado al hablar de la mano de obra, de
forma primordial, cuando se aplican nuevos procesos de producción o bien, son Este Indice de Aprendizaje se considera que es igual al logaritmo de la tasa
procesos muy complejos, caracterizados por un alto grado de especialización. de aprendizaje dividido entre el logaritmo de dos. A la tasa de aprendizaje lo
vamos a considerar como el coeficiente que nos mide la velocidad del aprendizaje,
Está basada en el aprendizaje humano, considerándolo como un hecho muy y _los vamos a expresar como 'Y. El estudio de este coeficiente se puede realizar
importante y significativo, porque a medida que se realiza una misma actividad utilizando distintos tipos de volúmenes de producción, pero lo más habitual es
un número mayor de veces, menor será el tiempo empleado en su realización, ya considerar la situación particular de una duplicidad en el volumen de producción,
que el aprendizaje juega un papel primordial. Esta idea se considera la conclusión dada la contrastación empírica existente de la existencia de un ahorro de la mano
de una serie de estudios empíricos, realizados sobre los costes históricos, donde de obra empleada, a cantidad constante, cada vez que se duplica la producción.
se enunció una regla que venía a decir que a medida que las unidades producidas
se duplican, el tiempo promedio calculado unitario, se reduce en un determinado Por lo tanto, este coeficiente de aprendizaje nos va a medir la relación

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entre el consumo unitario de mano de obra antes y después de duplicarse la multiplicando por la tasa de aprendizaje elevada al número de unidades que se ha
producción. Utilizaremos las siguientes variables: duplicado la producción. De aquí se desprende una relación de tipo potencial entre
las horas de mano de obra aplicadas en la producción y el volumen de
'Y : Coeficiente de aprendizaje. producción.
Po: Consumo de mano de obra por unidad de producto cuando existe un
volumen de producción X. Si expresamos esta relación en términos generales, obtenemos:
P 2 : Consumo de mano de obra unitario para un volumen de producción
2X. Px =Po· X'

El coeficiente de aprendizaje o la tasa de aprendizaje se determinará, por siendo "n" una constante que tendrá carácter negativo, debido a que conforme se
tanto, como: duplica la producción, disminuyen las horas de mano de obra aplicadas en la
misma, como consecuencia del aprendizaje. Por lo tanto:
'Y= P/Po
P2X = Po·2·X'
A Po se puede considerar, también, como el tiempo promedio por unidad
producida que se obtendrá como el cociente entre el coste de mano de obra Operando en la relación anterior obtenemos que:
(medido en horas de mano de obra requeridas) y el número de unidades
producidas:

Si al primer miembro de la ecuación anterior lo denominamos "f, es decir,


coeficiente de aprendizaje, la relación anterior se establece:
en donde CMo indica el coste de mano de obra.

En base al coeficiente de aprendizaje 'Y, vamos a considerar duplicaciones


sucesivas de la producción: A partir de esta expresión podemos determinar el Indice de Aprendizaje,
aplicando logaritmos:
P2 =Po x 'Y
P4 = P2 X 'Y = Po X r n = log 'Y / log 2
P8 = P 4 x 'Y = P2 x 'Y = Po x y
siendo "n" una constante para cada función de aprendizaje, definida por el
En función de esta relación que hemos establecido, vemos que el coste coeficiente de aprendizaje.
unitario de producir X unidades es igual al coste de producir sólo una de ellas,

M.A. Jiménez 232 233 M.A. Jiménez


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Se establece una relación decreciente entre el número de unidades


documentos contables y los indirectos, en función de tasas de suplementos
producidas y las horas de mano de obra empleadas en la producción. Esta función
predeterminados con anterioridad. De ahí, que la finalidad que pueden tener estos
de aprendizaje puede emplearse para la determinación de los costes totales de
documentos contables son las siguientes:
mano de obra presupuestados para el ejercicio y, al mismo tiempo, para la
determinación del número total de horas necesarias para la producción total, - Distribución de los diferentes trabajos.
integrando la ecuación anterior. Esto es un factor importante en el control y - Diferenciación contable de tiempos, costes y cantidades.
gestión de los costes de personal y puede servir para analizar las desviaciones en - Distinción entre el tiempo de presencia y tiempo efectivo.
relación al consumo total de mano de obra.
- Cantidad pagada al trabajador, diferenciando entre el salario y los
diferentes tipos de pluses.
La curva de aprendizaje también puede emplearse para el estudio de la
productividad, convirtiéndose, en este caso, como una relación creciente entre la
Una vez que la empresa ha determinado los costes directos e indirectos de
productividad y el volumen de producción. La implicación de la función de mano de obra, los primeros no presentan ninguna dificultad, ya que dadas sus
aprendizaje en los costes de mano de obra supone una disminución del coste características, se van a asignar directamente al producto, existiendo por tanto,
marginal de la producción, a medida que ésta aumenta, puesto que va a suponer
una relación causa-efecto entre factor empleado y producto final. A diferencia de
una mejora en el tiempo para producir una unidad adicional.
los anteriores, los costes indirectos se repartirán entre secciones o centros de
costes de la empresa en base a unos criterios establecidos con anterioridad, en
6.- ASIGNACION E IMPUTACION DEL COSTE DE MANO base a la importancia relativa del factor de mano de obra en el coste total del
DE OBRA centro.

Dentro de las distintas clasificaciones del coste de mano de obra, habíamos El problema en la asignación e imputación del coste de mano de obra se
diferenciado entre la mano de obra directa e indirecta, en base a su asignación al plantea en determinados componentes del mismo como pueden ser las pagas
producto final. extraordinarias, de vacaciones, asuntos propios, enfermedad, etc., plus de
transporte, etc. La asignación directa o indirecta de los mismos dependerá de las
Para contabilizar los costes de mano de obra es necesario acudir a los características de la actividad desarrollada por la empresa, aunque consideramos
documentos utilizados en el control de la misma, como son las hojas de trabajo, que deben ser tratados como costes directos.
las tarjetas de tiempos, etc, así como la información suministrada por las
nóminas. Por ejemplo, una empresa situada a las afueras de una ciudad, donde no
existe zona residencial, el pago del transporte a los obreros debe considerarse
De carácter general, el departamento de costes establecerá un criterio como un coste directo de mano de obra. Pero en el caso en que una entidad tenga
determinado en base a las características específicas de las empresas para que realizar cierta actividad en una localidad distinta a su domicilio, podría
diferenciar entre los costes directos y los indirectos de mano de obra. Los considerarse como de carácter indirecto. En otras ocasiones, estos conceptos se
primeros se suelen asignar en base a los partes de trabajo y a los diferentes considerarán de carácter indirecto y se imputarán como suplementos de costes

M.A. Jiménez 234 235 M.A. Jiménez


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directos. ~ 7.- CUESTIONES

En el caso de cantidades pagadas por horas extraordinarias, turnos, etc, 1.- ¿Qué es el coste de mano de obra?
cuando tengan carácter general para concluir o acelerar un proceso de producción 2.- ¿Qué aspectos son necesarios considerar antes de su estudio?
detenninado se suelen considerar como de carácter indirecto. En el caso que las 3.- ¿Existe alguna relación entre el coste de personal y la Contabilidad Externa?.
mismas sean motivadas para la realización de un producto determinado, deberán Expliquela.
imputarse como costes directos. 4.- ¿Qué diferencia existe entre coste e inversión, referidos al coste de personal?.
5.- ¿Qué criterios básicos se emplean para clasificar el coste de mano de obra?
Es necesario mencionar en este apartado que la asignación de la mano de 6. - ¿Pueden considerarse los incentivos como componentes del coste de personal?.
obra va a estar condicionada por el sistema de costes empleado, pues mientras un Explique la respuesta.
sistema Full-Cost considerará como coste de mano de obra directa el total de los 7.- ¿Qué objetivos persigue el control de la mano de obra?
mismos, sin diferenciar entre directos e indirectos. Si se aplica el modelo del 8.- ¿Qué documentos contables internvienen en el control?
Direc-Cost, se incorporará al producto como coste directo la mano de obra directa 9.- Comente los aspectos fundamentales en los que se basa el control de mano de
y de carácter indirecto aquella que fluctúa con el volumen de producción, obra?
considerando el resto de costes fijos de mano de obra como costes del período. 10.- ¿En qué se diferencia el tiempo de trabajo y el de presencia?
11.- ¿Cuáles son las causas que originan los tiempos muertos?
12.- ¿Cómo podemos explicar el Indice de Absentismo?
13.- ¿Qué se entiende por productividad de la mano de obra?
14.- Comente las características de los sistemas de remuneración.
15. - Explique las diferencias entre los salarios por tiempos y por unidades
producidas.
16.- ¿Cuál es la diferencia básica entre el sistema Halsey y el Rowan?
17.- Similitudes y diferencias entre el sistema Taylor y el Merrick.
18.- ¿Qué es la Curva de Aprendizaje?
19.- ¿Qué significado tiene el Indice de Aprendizaje?
20.- ¿Cómo podemos definir el Coeficiente de Aprendizaje?
21.- Comente brevemente la ley en que se basa el estudio de la Función de
Aprendizaje.
22.- ¿Qué finalidad tiene los documentos contables utilizados en el control y
estudio de la mano de obra?
23.- ¿Qué diferencia a la asignación de la imputación de los costes?

M.A. Jiménez 236 237 M.A. Jiménez


EL COSTE DEL ACTIVO
9 FIJO. OTROS COSTES
GENERALES

1.- INTRODUCCION

El tema que se presenta a continuación se centra en el estudio de los costes


derivados de la utilización del equipo productivo, durante el ejercicio económico,
lo cual origina el coste de amortización que es un tipo de coste que forma parte
del coste total del producto, atendiendo a la clasificación de costes según su
naturaleza.

Este coste está motivado por los elementos del activo fijo que posee la
empresa. El Activo está compuesto por aquellos elementos patrimoniales de la
empresa que representan los bienes y derechos, así como la aplicación de los
fondos 1• Dentro del Activo, a su vez, diferenciamos entre el Activo Fijo y el

1
QUESADA SANCHEZ, F.J.: Fundamentos de Contabilidad. Imp. Tébar Flores, Albacete, 1992,
pág. 86.

239 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

Circulante. El primero de ellos, agrupa todos los elementos patrimoniales cuya 2.- COSTES DEL ACTIVO FIJO MATERIAL
permanencia dentro de la empresa es mayor que la duración del ejercicio
económico. El Activo Circulante, como su nombre indica, es aquel que tiene Los costes derivados de la utilización del Activo Fijo Material se pueden
mayor movilidad dentro de la empresa y por tanto, su permanencia dentro de la clasificar en dos grandes grupos:
misma suele ser inferior al ciclo de explotación.
a) Costes asociados a las diferentes causas de depreciación. Dan origen a
Al hablar de Activo Fijo y en la determinación de su coste, para el cálculo lo que se denomina "Coste de amortización".
del coste total del producto, es necesario diferenciar, a su vez, lo que se entiende
2
por Activo Fijo en sentido amplio y en sentido estricto • En el primer caso, se b) Costes derivados de las reparaciones y mantenimiento de los elementos
recogen todos los elementos que hemos agrupado bajo el nombre de Activo Fijo, del Activo Fijo Material.
pero si lo consideramos en sentido estricto, únicamente se consideran los
elementos de inmovilizado que intervienen en el proceso productivo, no teniendo Ambos conceptos se encuentran muy relacionados, pero varían en sentido
tal consideración aquellas inversiones, de carácter patrimonial, que no van a inverso. Cuanto mayores son los costes de las reparaciones y mantenimiento,
formar parte de la producción, es decir, que no se van a incorporar al ciclo de menor será la depreciación sufrida por los elementos, y por tanto, menor será el
explotación. coste de amortización de los mismos.

Dentro del Activo Fijo, debemos diferenciar, a su vez, el material e Es necesario diferenciar los gastos que las empresas realizan en
inmaterial, pues los costes asociados a los mismos van a ser diferentes. El ampliaciones y mejoras de las reparaciones y mantenimiento de los elementos.
Inmovilizado Material son elementos patrimoniales tangibles, muebles o Los primeros, son inversiones que realiza la empresa en los elementos del
inmuebles, como terrenos, construcciones, etc. El Inmovilizado Inmaterial, está Inmovilizado Material, incrementando el valor de los mismos y; por tanto, no
formado por elementos patrimoniales intangibles, constituidos por derechos pueden considerarse como costes del ejercicio. Las reparaciones y mantenimiento,
3
susceptibles de valoración económica , como pueden ser los gastos de si son consideradas como coste del ejercicio, derivado del sostenimiento de los
investigación y desarrollo, las concesiones administrativas, propiedad industrial, bienes del Inmovilizado.
etc. Al ser las características de ambos tipos de Inmovilizado muy diferentes, los
costes asociados a los mismos también lo son. 2.1.- LA DEPRECIACION

El coste de amortización, en términos generales, será el soportado por la

2
empresa como consecuencia de la participación de los elementos del activo fijo
LOPEZ DIAZ, A. y M. MENENDEZ MENENDEZ: Curso de Contabilidad Interna. Ed. AC.
Madrid, 1989. Pág. 123. en el proceso productivo. La amortización es un concepto económico y el reflejo
contable de la pérdida de valor que sufren los elementos del inmovilizado.
3
Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad. Esta pérdida de valor o depreciación, está motivada por una serie de

M.A. Jiménez 240 241 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

causas diferentes, entre las que destacan: 2.2.- COSTES DE MANTENJMIENTO Y REPARACIONES

a) Utilización del elemento en el proceso productivo: suele ser la causa Son los gastos incurridos por la empresa en concepto de mantenimiento
más común de depreciación de los elementos del Activo Fijo. Todos los bienes y reparaciones del Activo Fijo, para incrementar su productividad. A medida que
empresariales tienen una duración y una capacidad limitada de producción a lo la empresa destine recursos monetarios es estos conceptos, menor será la
largo de la vida útil, por ello, a medida que se van utilizando en el proceso depreciación sufrida por el Inmovilizado en concepto del uso y del paso del
productivo van consumiendo su capacidad y productividad, por lo que van
tiempo.
perdiendo valor. Da lugar a lo que se denominaAMOR17ZACION FUNCIONAL.
Los costes ocasionados por el mantenimiento y las reparaciones están
b) Transcurso del tiempo. El simple paso del tiempo supone un relacionados con los productos obtenidos previamente al momento en que se
envejecimiento a los elementos del Activo Fijo, independientemente de su realizan las reparaciones o el mantenimiento de los elementos del Activo Fijo
4
,
utilización. En determinadas ocasiones, factores externos van a condicionar la pero no lo están con los productos futuros, pues lo que se hace es corregir
duración del inmovilizado, dentro de los cuales no consideramos la evolución de defectos originados en la producción en los períodos previos.
la tecnología. Esta depreciación origina lo que se denomina AMOR17ZACION
FISICA. Es necesario no confundir esta amortización con aquella otra establecida Se puede considerar que van a ser costes de carácter indirecto,
en base al reparto de tiempo, como puede suceder con las concesiones normalmente cuantificables por ejercicios económicos en base a la información
administrativas. derivada de la Contabilidad Financiera. Normalmente se incorporan en base a los
criterios utilizados para repartir los costes de amortización.
c) Obsolescencia motivad,a por el avance de la tecnología, así como los
cambios de la demanda, lo cual puede llevar a que diferentes tipos de productos Estas actividades de mantenimiento y reparación, pueden ser realizadas,
no sean competitivos en el mercado, bien en cuanto a su precio final o a calidad, bien por el propio servicio de la empresa, bien, mediante la contratación de
lo que supone una pérdida de valor de los mismos, puesto que acorta la vida la servicios a una determinada organización por un importe mensual.
vida de los elementos del inmovilizado. Es lo que se denomina AMORTIZACION
ECONOMICA. Los costes de mantenimiento suelen tener un carácter regular y uniforme
a lo largo del ejercicio, mientras que los costes de reparación son más regulares.
De forma general, podemos decir que el coste de amortización debe Normalmente, todos estos costes de cargan en el período en que se producen. En
resumir las diversas causas de depreciación, aunque si desglosamos cada uno de determinadas ocasiones, la empresa puede establecer unas previsiones de costes
los componentes, la amortización funcional formará parte del coste del producto de mantenimiento y reparación para imputarlos, de forma uniforme, a los
y del resultado de explotación. La amortización por el transcurso del tiempo se productos y no incrementar, de forma indiscriminada, aquellos productos
debe considerar ajena al coste del producto, tratándolo como un coste de derivados del período de reparación. Con relación a las actividades de mejoras
subactividad. La amortización por obsolescencia no debe cargarse al coste de los
productos por no ser previsible.
4
LOPEZ DIAZ, A. y M. MENENDEZ MENENDEZ: Curso de contabilidad ... op. cit., pág.
127.
M.A. Jiménez 242 243 M.A. Jiménez
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

adicionales y renovaciones que se realizan en el inmovilizado, incrementan el En base a las diferentes ópticas desde que se puede estudiar el concepto
valor del bien, lo cual se ha de tener en cuenta para el cálculo de la amortización, de amortización, las funciones que realiza la misma dentro de la empresa son: ·
puesto que a partir de la fecha en la cual se efectúen, formarán parte del valor del
bien. a) Función de carácter contable, con objeto de incorporar el coste del
elemento productivo al coste total de la producción. Será necesario, por tanto, la
3.- EL COSTE DE LA AMORTIZACION utilización de algún procedimiento que permita la asignación del coste de
amortización entre los diversos ejercicios económicos de la vida útil, y al mismo
El coste de amortización es el soportado por la empresa como tiempo, dentro de cada ejercicio productivo, entre los diversos outputs. Esta
consecuencia de la participación del activo fijo en el proceso productivo. Es decir, problemática la estudiaremos en el epígrafe referente a los métodos de
siguiendo la definición tradicional de concepto de coste, es el consumo valorado amortización.
en dinero de los elementos de inmovilizado, debido a su aplicación al proceso
productivo. Por amortización se puede entender un concepto económico en el que . b) Función .financiera, con objeto de la recuperación del capital invertido
se incluyen la pérdida de valor que sufren los activos fijos y que, por lo tanto, va en la adquisición de los elementos del Activo Fijo. Cuando los fondos procedentes
a suponer un coste para la empresa. de la amortización no son de reinversión inmediata, puede dar lugar un exceso de
disponibilidades transitorias en el activo, hasta la renovación del elemento. Esto
El concepto de amortización puede ser considerado desde diferentes puntos es lo que origina la consideración de que los fondos procedentes de la
de vista. Desde una óptica contable, será considerado como la parte del coste del amortización pueden considerarse como parte de la autofinanciación de la
inmovilizado que se incorpora en el coste final del producto. La amortización es empresa, con diversas matizaciones 6 •
una parte alícuota del coste del inmovilizado que pretenden distribuir entre todas
las unidades que produce la inversión a lo largo de su vida útil. Atendiendo a la Del concepto de coste de amortización que hemos considerado, se derivan
5
definición del Plan General de Contabilidad , por amortización se entiende la una serie de características básicas, que se pueden resumir en las siguientes:
depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado inmaterial y
material, por su aplicación al proceso productivo. Desde una óptica .financiera, a) Es la valoración económica de la pérdida de valor de un bien del activo
se considera como el medio para la recuperación, al final de la vida útil, del fijo. Esto supone que tiene un carácter intangible y que el consumo se va
capital invertido en un bien del inmovilizado. Desde la óptica fiscal, es una realizando en forma no divisible del elemento del inmovilizado, Esto supondrá
partida, que puede ser utilizada por el empresa con la posibilidad de diferir el que el coste de amortización tiene un valor relativo y de difícil contrastación.
impuesto, dependiendo del método de valoración utilizado. Se puede utilizar la
amortización como un medio para regular la periodificación de la base imponible b) Supone la estimación del desgaste físico de los activos fijos que
del impuesto sobre beneficios, puesto que la diferencia existente entre el valor intervienen en la producción, por lo que consideramos que los elementos del
contable y fiscal dará lugar a un impuesto diferido.
6

5
Para completar el terna de la función financiera de la amortización puede consultarse la obra de
Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de P. RIVERO TORRE: Análisis de Balances y Estados Complementarios. Ed. Pirámide, S.A. Madrid,
Contabilidad. 1993, págs. 208 y SS.

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

inmovilizado son factores de producción. 4.- TRATAMIENTO CONTABLE DE LA AMORTIZACION

c) Aparece como consecuencia de la aplicación al proceso productivo de En relación al tratamiento contable de la amortización se ha de realizar un
los bienes del inmovilizado, por lo que se puede considerar a la amortización doble cálculo dentro de la empresa. Por una parte tenemos las amortizaciones
como un coste normal de producción. Cuando la pérdida de valor del elemento calculadas en el ámbito externo. Estas amortizaciones externas se denominan
se deriva por causas extraordinarias, como puede ser un incendio, no da lugar a Calculadas y se llevan como gasto a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Los
un coste de amortización, sino que origina una pérdida independiente del proceso métodos de cálculo suelen caracterizarse por su sencillez, pero pueden provocar
productivo. discrepancias entre las cuotas de amortización calculadas y los valores consumidos
en el proceso productivo. Las amortizaciones calculadas suelen estar
La importancia de la determinación del coste de amortización se centra en condicionadas por factores externos, como pueden ser los fiscales y los
dos causas fundamentales: en primer lugar, como un sistema para repartir el coste :financieros. La amortización, por tanto, estará calculada en base a los Principios
de factores productivos entre varios años y entre el total de unidades producidas, Contables Generalmente aceptados y en determinadas circunstancias, están acorde
y en segundo lugar, como medio para la renovación de la inversión efectuada, es a lo establecido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
decir, lo que se pretende es detraer cada año una parte de los ingresos obtenidos
a lo largo del ejercicio, para que al final de la vida útil de activo, se pueda Desde el punto de vista interno, es decir, en el ámbito de la Contabilidad
adquirir otro elemento de similares características. Es decir, se pretende cubrir de Costes y de Gestión, las amortizaciones se suelen denominar Imputadas,
el valor nuevo del activo fijo en el momento de su renovación. distinguiendo dentro de las mismas las derivadas del inmovilizado material e
inmaterial. No van a depender de factores externos, sino de la aplicación de los
El problema que se puede plantear en perío_dos de inflación es que el valor bienes al proceso productivo.
de reposición del equipo es mayor que su valor histórico. A esto hay que unir el
cambio tecnológico que se produzca y las modificaciones de los elementos. Las discrepancias fundamentales entre las dos amortizaciones se centra en
Cuando se trate de repercutir el coste histórico inicial, se hablará de un sistema los siguientes puntos: si se aplican sistemas de amortización no lineales, los costes
de amortización a coste histórico, cuando se trate de financiar la renovación, se imputados en los diferentes ejercicios son distintos pero no consideran la
. habla de un sistema de amortización a precio de reposición. contribución del elemento del inmovilizado al proceso productivo; en
determinadas circunstancias, los métodos de amortización utilizados por la
Mientras que el coste de los materiales consumidos en el proceso Contabilidad Financiera pueden considerarse rígidos, en el sentido que si un
productivo y la mano de obra aplicada, son costes que pueden determinarse con elemento del inmovilizado deja de utilizarse de forma extraordinaria en el
cierta objetividad, la amortización no cumple estas características. Las razones transcurso del ejercicio económico, se puede seguir dotando la amortización hasta
fundamentales que lo implican, pueden sintetizarse en las siguientes: Política de que finalice el período previamente establecido, mientras que desde el ámbito de
la empresa, el tiempo considerado como vida útil del elementos de inmovilizado, la Contabilidad de Costes, se considerará que no existe coste de ese inmovilizado;
sistemas de amortización utilizados y métodos para su cuantificación y el valor si un bien del activo fijo sigue contribuyendo a la producción final una vez
del inmovilizado utilizado como base de cálculo, entre otros. transcurrida su vida útil, desde el ámbito de la Contabilidad Financiera no se

M.A. Jiménez 246 247 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACl1VO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

realiza la dotación a la amortización, mientras que desde la Contabilidad de elemento y el coste imputable en concepto de utilización del elemento del
Costes y Gestión implica un coste por su utilización en el proceso productivo. inmovilizado.

El esquema contable, desde el ámbito externo, es crear una cuenta de Con relación al valor del inmovilizado, podemos encontrar diversos
carácter indirecto, Amortización Acumulada del Inmovilizado, bien material o criterios:
inmaterial, que deducida del valor de adquisición del elemento, nos dará el valor
neto contable del mismo. a) El precio de adquisición; en el caso de que se compre a un tercero, o
bien, el coste de producción, cuando se fabrique por la propia empresa. El precio
Desde el ámbito interno, se vuelve a calcular el valor de la amortización de adquisición incluye, además, el coste de transporte, costes de instalación, etc.,
utilizando los criterios empleados en la Contabilidad de Costes y de Gestión. Una es decir, todos aquellos costes adicionales necesarios para que pueda funcionar
vez calculado el coste de amortización puede pasar directamente a las diferentes dentro de la empresa.
centros o secciones que podemos encontrar dentro de la empresa y a partir de
aquí, y mediante los portadores de coste a los productos, o bien se puede llevar El coste de producción de los bienes fabricados o construidos por la propia
de forma directa al producto y al cálculo del resultado. empresa se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y
otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos
Para determinar el coste de amortización del ejercicio, es necesario bienes. Ha. de incluirse la parte que le corresponda de costes indirectos, en la
conocer, en primer lugar, el valor del inmovilizado y por último, el método de medida que le corresponda.
amortización.
Se incluye como mayor valor del inmovilizado, los intereses que devengan
4.1.- BASE DE CALCULO DE LA AMORTIZACION: VALOR DEL los préstamos con que se financia su adquisición y puesta en funcionamiento,
INMOVILIZADO durante el período que transcurre hasta que el activo fijo se encuentra en
condiciones normales de funcionamiento. A estos intereses activados se les
La base de cálculo de la amortización viene dada por lo que se denomina denomina intereses intercalarlos y son un coste necesario para que el activo fijo
valor amortizable, que se obtiene por diferencia entre el valor de adquisición y pueda producir y originar ingresos. Se imputan a los productos cuando el activo
el valor residual, siendo éste el importe que se puede recuperar con la venta del comienza a formar parte del proceso productivo. Esta línea es la seguida por las
elemento, una vez transcurrido la vida útil del mismo. Para la determinación de normas americanas, la N Directriz de la CEE y el Plan General de Contabilidad,
este valor, la empresa deberá considerar todos aquellos gastos ocasionados por la que permite la inclusión de los gastos financieros en el valor de adquisición,
venta, como pueden ser transportes, seguros, etc. En el caso en que el valor siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de
residual sea insignificante, no se considerará para la determinación de la base de funcionamiento del elemento.
cálculo.
En un principio, los costes derivados de los intereses podrían ser
El valor amortizable será la cantidad a repartir durante la vida útil del considerados como costes financieros. La diferencia fundamental entre ellos es

M.A. Jiménez 248 249 M.A. Jiménez


EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES GENERALES
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
cálculo de la amortización sobre esta base de valoración suponga una mayor
que mientras de los costes financieros se asignan al período en que se devengan,
representatividad del precio del producto final y del cálculo de márgenes y
los intercalarlos se .van a periodificar y se imputarán a costes de ejercicios
rentabilidades.
posteriores, junto con la amortización. Esta situación se corresponde con la
aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos para la realización de
4.2.- METODOS DE AMORTIZACION
los estados contables.

Una vez que la empresa ha determinado el valor amortizable, bien en base


No se puede olvidar los costes derivados de las actividades de reparación
al valor histórico o al coste de reposición, se debe seleccionar un método
Y mantenimiento que la empresa realiza con el objetivo primordial de evitar la
apropiado para determinar la amortización del elemento de inmovilizado. Dentro
depreciación de los diferentes activos. Estas operaciones no suponen un aumento
de los sistemas de amortización encontramos dos grandes grupos:
del valor del bien, sino únicamente una reducción o amoritiguación de la
depreciación sufrida. Estos costes serán un componente del coste del ejercicio en
A) SISTEMAS FINANCIEROS. Son métodos que incorporan el interés
que se han realizado las operaciones que han dado lugar a las mismas. Se
de la inversión realizada junto con las cuotas de amortización que se calculan.
establecerán por períodos y se distribuirán a los productos utilizando la misma
Con ambos componentes se intenta recuperar el valor del inmovilizado.
clave de distribución que la empleada para asignar los costes de amortización.
Normalmente toman como valor amortizable el precio de adquisición debido a que
el coste de reposición es un tanto incierto.
b) Coste de reposición. Se tomará como valor del inmovilizado el valor
que el bien tiene actualmente en el mercado, es decir, el coste de adquisición de
Estos métodos financieros no suelen ser muy aplicados debido a que la
un elemento de las mismas características. El problema que plantea este valor
contabilidad financiera, necesariamente, ha de aplicar en las cuentas anuales
radica en varias razones, entre las cuales podemo.s destacar las siguientes: no se
sistemas no ·financieros debido a la consideración de la amortización como la
conoce con certeza la evolución de los precios ni la incidencia que pueda tener la
distribución en el tiempo de las inversiones de inmovilizado, encontrándose estos
inflación; no es posible determinar con exactitud el momento de renovación del
métodos más vinculados a la función financiera de la amortización dentro del
equipo industrial, pues va venir condicionado por varios factores, entre ellos la 7
marco de la misma •
utilización en el proceso productivo, aunque se puede realizar una estimación de
la vida útil; en determinadas circunstancias no será posible la sustitución de un
Dentro de los sistemas financieros podemos diferenciar entre el Método
elemento por otro exactamente igual, debido a los avances de la tecnoiogía.
del fondo de amortización, Método de la anualidades de amortización financiera
Cuando se considere este valor, la amortización se realizará en base al coste de '
etc.
reposición.

Las amortizaciones calculadas desde el punto de vista de la Contabilidad


Financiera no podrán realizarse en base al coste de reposición, debido al
cumplimiento del principio contable del precio de adquisición. Desde el punto de
7 MALLO, C.; MIR, F.; REQUENA, J.M. y V. SERRA: Cálculo, Análisis y control de costes
vista de la Contabilidad interna, si es posible y se utiliza siempre y cuando. el
para la toma de decisiones. Ed. Ariel, S.A. Barcelona, 1994, pág. 153.

251 M.A. Jiménez


M.A. Jiménez 250
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACTNO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

B) SISTEMAS NO FINANCIEROS. Son métodos que no consideran el tiempo, a las horas trabajadas o a las unidades producidas.
interés de la inversión realizada para la recuperación del valor del inmovilizado.
Dentro de estos métodos, encontramos unos que utilizan como valor amortizable - Método de la suma de dígitos. Dentro de este método encontramos el
el precio de adquisición, que son los más aplicados en la contabilidad financiera, método progresivo y degresivo. En el primero de ellos, la cuota de amortización
aunque desde el punto de vista de la contabilidad de costes, se pueden utilizar es mayor en los períodos económicos posteriores. En el método degresivo, la
otros valores de reparto, como hemos comentado anteriormente. cuota de amortización disminuye a medida que transcurre la vida útil del bien.

De carácter general, los sistemas no financieros, utilizan como base de El método de amortización tiene como objetivo general determinar de qué
reparto del valor amortizable el tiempo, es decir, se emplea el tiempo transcurrido manera el coste de la depreciación del inmovilizado se va a imputar a lo largo de
en cada período como base para el cálculo de la amortización para su imputación diferentes ejercicios y cómo formará parte del coste total de los productos de la
en la cuenta de resultados, desde el ámbito de la contabilidad financiera. Desde empresa que se obtienen con el inmovilizado que se está amortizando. Debido a
la óptica de la contabilidad de costes y gestión, suele considerarse la base de estas características se establece una relación directa entre amortización y
reparto en función del consumo de los factores de producción, considerando en producción, o lo que es lo mismo, entre costes e ingresos, por lo que se suele
la imputación del coste de amortización, las unidades producidas. tomar como referencia para la imputación del coste de amortización el número de
unidades producidas.
Cuando se aplican sistemas de amortización en base al tiempo, en primer
lugar es necesario establecer la vida útil del elemento, es decir, estimar el número Los diferentes métodos de amortización dentro de la contabilidad interna
de años que el inmovilizado puede· utilizarse dentro de la empresa. Como toda para la asignación del coste a los productos, son los siguientes:
estimación, es un tanto subjetiva, pues la duración de un bien dentro de la
empresa va a venir condicionado por la intensidad· de su utilización en el proceso - Métodos basados en los consumos estimados o a costes predeterminados.
productivo y por un conjunto se factores externos, como puede ser la tecnología. Son métodos en los que la cuota de amortización está fijada al comienzo del
período, es decir, que no se mide el consumo que se puede imputar a cada
Atendiendo al reparto en el tiempo, los diferentes métodos de amortización producto, permitiendo, de esta manera, el cálculo de costes y la valoración de
son los siguientes: inventarios, la fijación de precios y la determinación de márgenes durante el
proceso productivo, sin esperar el cierre del ejercicio.
- Sistema de cuota constante de acuerdo con los coeficientes señalados en
las tablas del Ministerio de Economía y Hacienda. Se utiliza para aquellos activos de los se puede estimar la capacidad
productiva total y que es fácil medir de forma periódica, el consumo realizado de
- Sistema de amortización lineal. Todos los años se amortiza la misma esta capacidad. Para asignar el coste determinado por este método entre los
cantidad, mediante la aplicación de un porcentaje constante sobre el valor de diferentes productos, se puede asignar a la vez, utilizando para ello diversos
adquisición, o bien, calculando la amortización en función del número de años de procedimientos como pueden ser en función del número de unidades fabricadas
la vida útil. Por lo tanto, podemos diferenciar entre métodos proporcionales al en cada producto, del número de unidades de materia prima consumida, etc.

M.A. Jiménez 252 253 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
EL COSTE DEL ACTNO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

Dentro de estos modelos, a su vez, podemos encontrar distintas


De los referidos estudios técnicos, se conoce que los coeficientes de
modalidades:
rendimiento atribuibles a dicha máquina son los siguientes:
- 10% de vida útil.. ...... 1,0
a) Sistemas predeterminados en función de portadores físicos, como
- 60% de vida útil........ 0,8
pueden ser las horas de utilización, unidades producidas o cantidades de materia
- 30% de vida útil.. ...... 0,6
prima tratada. Son métodos que pretender obtener una cierta homogeneidad en la
incidencia del consumo dentro de la producción del período. Para la
Durante un determinado período de funcionamiento del ejercicio
determinación del coste de amortización se tiene en consideración, en primer
económico de 1991, se puso en fabricación un pedido de 10.000 ud., cuyo
lugar, el coeficiente de rendimiento del bien, que, normalmente, suele variar con
tratamiento por la empresa implicó 70 horas de aplicación de la máquina.
el uso del equipo. De esta forma, llegamos a establecer dos tiempos distintos, el
tiempo natural y el tiempo homogéneo, obteniendo el equivalente monetario del
Si bien se comenzó el tratamiento del pedido a un ritmo de producción que
coste por hora/ homogénea. Cuando sean conocidas determinadas características
requería una capacidad de utilización de la máquina del 70%, circunstancias
técnicas del bien, será posible determinar el tiempo efectivo, derivado de la
imprevistas obligaron a tener que acelerar el mismo durante las últimas 30 horas,
consideración del factor que establece el ritmo y aprovechamiento de la utilización
en las que la capacidad de utilizaciónfue del 100%.
del elemento, con lo cual, se aporta una mayor proximidad al consumo real en el
proceso productivo.
Sabiendo que:
1. - En el momento de iniciarse el pedido en cuestión, el número de horas
b) Sistemas predeterminados de portadores temporales, en los cuales el
de actividad de la máquina era de 1.350, de las cuales un 20% lo fue al 90% de
coste total del activo se reparte en función de los períodos de vida útil del mismo.
. su capacidad de utilización y el resto al 100%.
2. - Los valores inicial y residual de la máquina ascienden respectivamente
c) Sistemas mixtos, que son aquellos en los que el reparto se hace primero
a 4. 600. 000 pts y 420. 000 pts.
en función del tiempo y después se imputa a las unidades producidas de cada
período.
SE PIDE:
Cálculo del coste de amortización por unidad de producto fabricado.
EJEMPLO 1:

SOLUCION:
Una empresa industrial posee, entre su equipo productivos, una máquina
que fue prestada en servicio el 1- VIIJ-90. Realizados en su momento los estudios
Para solucionar el supuesto se ha de hallar el número de horas
técnicos necesarios y comprobando los datos facilitados con la casa proveedora,
homogéneas de la máquina, atendiendo a los coeficientes de rendimiento. Estas
se les estimó una vida útil de 13. 750 horas, circunstancia ésta que se consideró
horas homogéneas se obtienen multiplicando el número de horas en
conveniente en el momento de la adquisición de la máquina.
funcionamiento por su coeficiente de rendimiento. De esta manera se obtendrá la
capacidad real de la máquina, es decir, el tiempo efectivo de utilización. Al

M.A. Jiménez 254


255 M.A. Jiménez
FUNDAMENTOS DE CONIABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

considerar de modo conjunto variables técnicas y económicas, determinaremos el El tiempo homogeneizado en el cual se comienza a fabricar el pedido:
tiempo homogéneo, que servirá de base pa~a la obtención del coste de
amortización de la maquinaria, considerada como la expresión monetaria de la 270 h x 0,90 = 243 h. homogéneas
medida del tiempo físico homogeneizado, intentando obtener una medida objetiva 1.080 h x 1 = 1.080 h. homogéneas
y racional.
En total son 1.323 horas homogéneas que han transcurrido de
* Coeficientes de rendimiento: funcionamiento en la máquina hasta que la empresa empieza a fabricar el pedido.

10% x 13. 750 = 1.375 horas al coeficiente 1 Como sabemos, la máquina tiene 1. 3 75 horas funcionando a un coeficiente
60% x 13. 750 = 8.250 horas al coeficiente 0,8 de rendimiento 1. Por lo tanto, cuando comenzamos el pedido todavía quedan por
30% x 13. 750 = 4.125 horas al coeficiente 0,6 utilizar 52 horas a ese mismo rendimiento.

Horas de Capaddad Tiempo Coef. de Tiempo Coste


* Cavacidad real de la máquina.· total horas homogéneas:
actividad de utilizadón efectivo rendi11úento homogéneo amortiza.

1.375 horas x 1 = 1.375 h. 40 70% 28 1 28 11.200


8.250 horas x 0,8 = 6.600 h. 24 100% 24 24
1 9.600
4.125 horas x 0,6 = 2.475 h.
6 100% 6 0,8 4,8 1.920
Total 10.450 h.

* Coste de amortización vor hora homogénea: CUOTA TOTAL DE AMORTIZACION: 22. 720
PRODUCCION: 10.000 unidades
4. 600. ()()() - 420. ()()() COSTE DE AMORTIZACION POR PRODUCTO: 2.272 pts.
--------------------------- = 400 ptslhora
10.450
- Métodos a coste histórico, en los cuales, el coste de amortización se
Nuestro pedido emplea 70 horas de máquina, comenzado en la hora 1. 350; determina al finalizar la producción. Es decir, la valoración de los diferentes
de esta cantidad, el 20% se utiliza en un 90% y el resto se emplea al 100% de . consumos no se realiza hasta que no se tengan los datos globales de la
su capacidad. De esta forma se determina el tiempo efectivo de utilización: producción. Una vez que estos se han obtenido, se determina el coste y se reparte
entre cada portador elegido. Se aplica a aquellos bienes del inmovilizado en los
20% X 1.350 = 270 h. que sea posible la valoración periódica del consumo y de la utilización de la
80% X 1.350 = J.080 h. capaeidad productiva.

M.A. Jiménez 256 257 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
EL COSTE DEL ACTNO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

Dentro de este sistema encontramos los siguientes: SOLUCION:

a) Sistema histórico de portadores físicos, en el cual el portador es una * Coste por hora de utilización del equipo:
unidad técnica o física como pueden ser las horas de utilización de la maquinaria,
el número de productos acabados en el período, la cantidad de materia prima 94.50012.100 = 45 pts/h.
tratada, etc.
*Para hallar el coste de amortización que corresponde a cada producto,
b) Sistema histórico de portador temporal, en el cual el portador de coste, es necesario establecer una ecuación de costes atendiendo a la relación planteada
encargado de distribuirlos a los diferentes productos es el período que se en el enunciado. Llamamos "h" al consumo de tiempo de una unidad de C, por
considera, es decir, el número de años de vida útil del elemento: lo tanto, "2h ", será el consumo de tiempo de una unidad de B y "6h" será el
consumo de tiempo de una unidad de A. Por lo que, la ecuación planteada será
c) Sistema mixto, en el cual, la depreciación global se mide en el período de la siguiente fonna:
y después, se reparte entre el total de unidades producidas.
2.100 = l.500x 6h + l.OOOx 3h + 600x h
EJEMPLO 2:

h = 116
Al equipo industrial en la sociedad anónima Z, instalado se le ha evaluado
una depreciación, a lo largo· del período, de 94.500 pts. Las horas de Atendiendo al resultado anterior, una unidad de producto C utiliza 116 de
funcionamiento computadas han sido de 2.100 y las unidades de producto hora. Para producir una unidad de producto B se emplea 316 de hora (112), y
obtenidas han sido de 1.500 unidades de producto A, l.OOOUnidades de By 600 para producir A se utiliza 1 hora.
unidades de C.
El cuadro de amortización, se establecería de la siguiente forma:
Los consumos en horas relativos de cada unidad de producto están en la
siguiente proporción: cada unidad de producto B consume tres veces en tiempo
de una unidad de producto C y cada unidad de A el doble que una de B. Producto horas/unidad horas totales Coste unidad Coste total

A 1 1.500 45 67.500
SE PIDE: (1X1500)
Detenninar el coste de amortización que se ha de imputar a cada diferente
tipo de producto. B 112 500 45 22.500
(112 X 1()()())

c 116 100 45 4.500


(116 X 600)

M.A. Jiménez 258 259 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

- Métodos por suplementos de costes directos, son aquellos métodos que 5.- EL COSTE DEL INMOVILIZADO INMATERIAL
se basan en la correlación existente entre el valor del coste de amortización
correspondiente a un determinado producto y el importe de otros conceptos de Como se ha establecido en epígrafes anteriores, dentro del inmovilizado
costes imputables al mismo, como puede ser la materia prima o la mano de obra. empresarial se recoge el inmovilizado inmaterial. Este se integra por elementos
En este caso, es necesario aplicar diversas técnicas estadísticas, empleando datos patrimoniales intangibles, por derechos susceptibles de valoración económica. La
de períodos anteriores, como pueden ser regresiones lineales. La ventaja de este base de valoración es el principio de adquisición y el de importancia relativa,
método es poder conocer qué parte del coste de amortización es fijo y variable. igual que el establecido para el inmovilizado material. En este caso, la activación
de intereses no se produce.
Una vez que la empresa ha determinado el coste de amortización, debe
imputarlo a los productos finales para la determinación del coste total de la El coste de depreciación que sufren, al igual que ocurre con el
producción del período. El problema se plantea en cómo asignar este coste de inmovilizado material, se imputa en función de su vida útil, que viene dada por
amortización. Para ello, es necesario diferenciar si la empresa utiliza un sistema el alcance en el tiempo de su valor económico real. La amortización es
de costes inorgánico u orgánico, que serán estudiados en temas posteriores. En considerada como la expresión contable de la incorporación periódica a resultados
el primer caso, el coste de amortización se imputa directamente a los portadores, del inmovilizado inmaterial y de los gastos amortizables. Consiste en distribuir
es decir, al elemento final encargado de asumir el coste, como puede ser el de forma racional y uniforme su importe en un plazo lo más corto posible y nunca
número de unidades fabricadas, la cantidad de máteria prima consumida, las horas por encima del período de disfrute 8

utilizadas del inmovilizado, o bien, en base a suplemento de costes directos como


pueden ser la materia prima o la mano de obra. Los métodos y criterios que se utilizan para calcular el coste de
amortización de estos elementos son los mismos que se emplean para el
Si el método utilizado de asignación de costes es el modelo orgánico, el inmovilizado material, pero en la práctica suele ocurrir que en determinadas
coste de amortización lo vamos a repartir en base a diferentes criterios de circunstancias no se realiza un plan de amortización y su coste no se imputa al
imputación de costes entre las diferentes secciones o lugares de costes que producto final.
consideramos dentro de la empresa. Una vez localizados los costes de
amortización entre las secciones, mediante las unidades de obra de cada una de Dentro del inmovilizado inmaterial tiene una gran importancia los gastos
ellas, se imputará al producto final, en función de la relación existente entre la de investigación y desarrollo. Atendiendo a la Norma Internacional de
sección y la producción. Contabilidad nº 9 (l.A.S.C.) se entiendo por Investigación todo estudio original
y planificado, emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos
científicos o tecnológicos. Por Desarrollo, la puesta a punto de la investigación
o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, en un plan o diseño para la
producción de materiales, productos, métodos o procesos o sistemas nuevos o

8
AECA: Inmovilizado Inmaterial y Gastos amortizables. Principios Contables, documento n°3,
Madrid, 1991.

M.A. Jiménez 260 261 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su explotación comercial. 6.- OTROS COSTES INDIRECTOS: COSTES GENERALES
DE FABRICACION
La empresa realiza procesos de investigación con el fin de aumentar su
calidad científica y técnica y para encontrar nuevas aplicaciones que contribuyan
Se denominan Costes Generales de Fabricación a un conjunto de costes
al mantenimiento de su explotación y posición competitiva en el mercado. El
que se caracterizan por los siguientes puntos:
tratamiento contable de los costes de investigación y desarrollo, es por tanto
importante a la hora de la presentación de los estados contables.
- Son costes indirectos al producto es decir, costes de los factores que no
se pueden asignar al producto final, siendo necesario para su imputación el
Pueden existir dificultades prácticas a la hora de decidir qué costes son
establecimiento de diversos criterios o claves de reparto.
imputables a las actividaGes de investigación y desarrollo. Por ello, creemos
necesario identificar los elementos que forman parte de estos costes. Para
- Son costes irrelevantes, con relación a los costes directos totales. Como
desarrollar estas actividades se han de incluir los siguientes conceptos:
ya conocemos, los costes directos son un grupo de costes muy importantes para
la toma de decisiones empresariales, mientras que los indirectos no juegan un
- sueldos, salmos y otros gastos de personal, papel tan fundamental.
- costes de materiales y servicios,
- depreciación del equipo
- Son costes que no tienen una relación explícita causa-efecto entre la
- un grupo de costes indirectos.
aplicación de un grupo de factores productivos y la obtención de los productos.
Es decir, que es necesario el empleo de un conjunto de factores para la obtención
La distribución de los costes de investigación y desarrollo entre· los
de la producción final, pero sin existir una relación biunívoca entre el producto
diversos períodos está determinada por su relación con los beneficios futuros
y el factor empleado, es decir, entre el output y el input. Son costes necesarios
generados por las actividades que los han producido. En muchos casos, esta
para la producción, pero no se puede determinar cuáles corresponden a cada
relación es nula, puesto que no se conoce la cuantía de los mismos y los períodos
producto final, es decir, no pueden ser asignados directamente a los portadores
en los cuales se han producido. En estos casos, los costes de investigación Y finales.
desarrollo se han de cargar como costes del ejercicio en que se realizan.

No existe una clasificación cerrada de todos aquellos conceptos que se


Este tipo de costes, se amortizan o bien atendiendo al ritmo de venta o al
puedan recoger bajo este epígrafe, sino que será cada empresa y cada período
uso del producto, repartiendo entre un período razonable de tiempo, aunque es
económico es el encargado de decir qué costes soportados por ella misma pueden
necesario seleccionar aquel método de amortización que se corresponda con la
recogerse bajo este nombre. Como ejemplos podemos mencionar las materias
rentabilidad .obtenida por los elementos durante su presencia dentro de la empresa.
auxiliares, combustibles, otros aprovisionamientos, suministros, etc,
considerándolos variables en función del nivel de actividad. Como costes
generales de carácter fijo se encuentran los alquileres, seguros, canones, etc.

M.A. Jiménez 262 263 M.A. Jiménez


FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

Los costes generales de fabricación incluidos dentro del grupo de costes 7.- TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS COSTES
indirectos se caracterizan porque se reparten o bien a las secciones o bien a los
GENERALES DE FABRICACIÓN
productos, utilizando determinado criterios de reparto. Estos criterios pueden ser
únicos para cada tipo de coste o bien, un criterio conjunto para todos aquellos
La Contabilidad Externa será la encargada de recoger y reflejar los
costes generales de fabricación.
diferentes conjuntos de gastos que la empresa ha realizado en el ejercicio como
pueden ser los materiales, personal, trabajos, suministros y servicios exteriores,
Los criterios de reparto se deben caracterizar porque existe una
transportes y fletes, costes diversos; etc.
proporcionalidad entre el coste que se reparte y la unidad utilizada para repartir
dichos costes. Ejemplos:
Será la propia empresa la que establezca qué partidas va a incluir bajo el
epígrafe de Costes Generales de Fabricación, en función de su importancia
. Materiales indirectos: utilizarán como base de reparto las horas de trabajo, el
relevante o no para la toma de decisiones y de las propias características del
coste de los materiales directos, etc.
proceso productivo.

. Mano de obra indirecta: en función del coste de mano de obra directa, de las
Se nos plantea la cuestión de como contabilizar, desde el ámbito interno,
horas de trabajo, etc.
los diferentes gastos recogidos por la empresa. Para ello, se establecen los
siguientes pasos:
. Energía: atendiendo a la potencia instalada, las horas de trabajo, etc.

- Se reflejará en la Contabilidad Interna los gastos soportados por la


La mayoría de los costes generales de fabricación se incluyen dentro· de
empresa procedentes de la Contabilidad Externa, clasificándolos en sus cuentas
los costes indirectos. Esta consideración no puede considerarse como única puesto
correspondientes como pueden ser los costes de tributos, costes diversos, etc. Se
que existen determinados costes que para un grupo de empresas son considerados
identificaran según su naturaleza, se realizará una periodificación de los mismos
como generales, mientras que para otras son incorporales de forma directa,
atendiendo al principio del devengo para determinar las cuantías de cada factor,
dependiendo de las características de la organización. Un ejemplo típico es la
y en el caso que sea posible, se realizará una separación entre los componentes
energía eléctrica, que en determinados procesos productivos es considerada como
fijos y variables.
un coste directo y santificable al producto, de forma similar a la materia prima,
mientras que en otros casos, es un coste indirecto.
- Una vez clasificados, desde el punto de vista interno, los disti11tos costes
se irán imputando a las diferentes secciones o centros de la empresa, en función
Dentro de los costes generales de fabricación se pueden establecer las
del criterio de reparto establecido, cuando estemos hablando de un sistema de
clasificaciones necesarias para la realización de la gestión empresarial. Se puede
costes orgánico. En el caso de ser un modelo inorgánico, se llevarán directamente
distinguir entre costes según su naturaleza, entre costes fijos y variables, costes
a los portadores. Se podrá realizar una asignación directa a los departamentos y
directos e indirectos, costes del producto y costes del período, costes por
secciones, como ocurre con los costes indirectos, o bien, se procederá a la
departamentos de producción, etc.
realización de la asignación indirecta entre los diferentes departamentos o

M.A. Jiménez 264 265 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES GENERALES

secciones en que se pueda dividir la empresa, mediante las claves de reparto el cierre del ejercicio, lo cual supondrá una estimación previa de los mismos para
establecidas. realizar su imputación y afectación al período correspondiente y a los diversos
portadores.
- Cuando se hayan obtenido el total de costes indirectos de cada una de las
secciones o centros de costes de la empresa se procederá a la realización de la Como consecuencia de la incorporación de los costes presupuestados,
liquidación de estos costes entre las fases auxiliares, procedimiento que se existirán, al final del ejercicio, una diferencias entre las cantidades imputadas y
denomina subreparto. Para la realización del mismo es necesario establecer las las realmente consumidas, lo cual ocasionará unas diferencias de incorporación,
claves de reparto, las prestaciones recibidas de otras fases, las prestaciones que será necesario considerar al final del ejercicio. Su tratamiento dependerá de
realizadas entre las diferentes secciones o centros de costes, los métodos de la naturaleza de los costes que las ocasiones, así como de su carácter ordinario
cálculo para realizar las prestc.ciones recíprocas. o extraordinario. Estas diferencias de incorporación pueden ser "subaplicaciones ",
cuando los costes reales consumidos son mayores que los imputados a los
- Los costes generales que son soportados por las secciones de diferentes productos, o bien, "sobreaplicaciones", cuando se ha imputado una
aprovisionamiento y transformación formarán parte del coste del producto. cantidad mayor de coste que la realmente consumida.

- Los costes de las secciones comercial, administración, junto. son los Estas diferencias de aplicación suelen corresponderse con variaciones en
costes de subactividad, se tendrán en cuenta para determinar el resultado analítico los niveles de actividad. Cuando la presupuestación de los gastos generales de
del período. fabricación coincidan con los realmente consumidos, las posibles desviaciones que
se pueden producir en los diferentes subperiodos del ejercicio económico, pueden
- Se contabilizarán las desviaciones, tanto positivas como negativas, compensarse entre subperiodos siguientes, dentro del propio ejercicio económico,
producidas entre los gastos contabilizados desde el punto de vista externo y los en base a los coeficientes de actividad correspondientes. Sería un método de
costes realmente soportados, desde el punto de vista interno, formando parte del absorción parcial.
resultado analítico de la explotación.
Una vez finalizado el ejercicio económico, no tiene sentido mantener las
Una vez que se ha establecido el total de costes indirectos de fabricación diferencias de incorporación, siendo necesario realizar la liquidación de las
la empresa debe asignarlos al producto final (fase de imputación) para la' mismas. Para ello, podemos encontrar diversos métodos:
obtención del coste total de la producción. Para la asignación de los costes
indirectos a la producción, la doctrina contable analiza los efectos que tiene sobre - Incorporar las diferencias a la cuenta de resultados del período, bien
el coste unitario del producto final. positivas o negativas, dependiendo de que sean sobreaplicación o subaplicación,
en el margen industrial.
El principal problema de los costes generales de fabricación, como costes
indirectos, radica en la determinación de la cantidad consumida, es decir, en la
cuantificación de los consumos, puesto que esta magnitud no se conocerá hasta

M.A. Jiménez 266 267 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DEL ACTIVO.f/JO. OTROS COSTES GENERALES

. - Liquidación con contrapartida al resultado del ejercicio9 y a los 8.- CUESTIONES


invenFuios de producción, como consecuencia del reparto proporcional del saldo
de fa cuenta de diferencias de aplicadón entre eLcoste de ventas del ejercicio 1. - Explique brevemente las diferentes clases de costes que origina el
·contable y lÓs costes de producción de las existencias finales de los inventarios Inmovilizado Material dentro de la empresa.
de producción en proceso y de productos terminados. De esta manera, la 2.- ¿Qué se entiende por depreciación?
incorporación de las diferencias supone una corrección valorativa de los 3.- ¿Cuáles son las causas más importantes de la depreciación de los elementos
inventarios.
de inmovilizado?
4.- ¿Cuál es la diferencia fundamental entre la amortización funcional y la
- Reparto proporcional entre el coste de venta y los inventarios, económica?
modificando el coste de prodLcción, en base a los costes generales de fabricación 5.- ¿Qué son los costes de mantenimiento y reparaciones? Diferencia fundamental
reales.
con los costes de ampliaciones y mejoras.
6.- ¿Cómo podemos definir el coste de amortización? Explique brevemente sus
características fundamentales.
7.- Comente brevemente las diversas funciones de la amortización dentro de la
empresa.
8.- ¿Qué elementos son necesarios para determinar el coste de amortización?
9.- Comente brevemente lo que entiende por valor amortizable; Explique
brevemente los diferentes valores que se. pueden considerar como .base de ·
amortización.
10.- Diferencie entre las amortizaciones desde el punto de vis.ta de la Contabilidad
Externa y la Interna.
11.- Explique qué entiende por método de amortización. Diversos sistemas de
amortización.
12.- ¿Cuál es la diferencia fundamental entre los sistemas empleados en la
Contabilidad Externa y la Contabilidad de Costes?
13. - Métodos de amortización empleados desde el aspecto interno de la empresa.
14.- ¿Qué se entiende por hora homogénea?
15.- ¿Qué diferencia existe entre el tiempo efectivo y el tiempo natural?
16.- Comente brevemente que es un coste general de fabricación.
17.- ¿Cómo se incorporan los costes generales a los productos finales?
18.- ¿Qué son las diferencias de amortización? Cómo se contabilizan e imputan
9
BROTO RUBIO, J.J.: Fundamentos de Contabilidad y Gestión. Imp. Gores, Zaragoza, 1992, a los productos.
pág. 215.

M.A. Jiménez 268 269 M.A. Jiménez


EL COSTE DE LOS
10 RECURSOS FINANCIEROS

1.- INTRODUCCION

Como se ha tratado a lo largo de toda la obra, por coste, se entiende la


"medida y valoración del consumo realizado o previsto por la aplicación racional
1
de los factores para la obtención de un producto, trabajo o servicio" •

En el modelo de cálculo de costes que hemos planteado no se han incluido


los costes de oportunidad, es decir, aquellos que se ocasionan como consecuencia
de decisiones, bien de inversión o de otra naturaleza, para la realización de un
determinado proceso productivo y no centrarse en otra alternativa. Esto lo
podemos entender como unos recursos financieros se destinan a la financiación
de un equipo productivo, por lo que se renuncia a obtener un interés que se
obtendría si estuvieran materializados en inversiones de carácter financiero. Es

1
Orden de 1 de agosto de 1978 del Ministerio de Hacienda por la que se aprueba el Grupo 9 del
Plan General de Contabilidad. Contabilidad Interna o Analítica.

271 M.A. Jiménez

L
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS RECURSOS FINANCIEROS

decir, los costes financieros se relacionan con aquellos fondos utilizados por la concepto de coste 2
, desde el punto de vista de la información necesaria para la
empresa para financiar todos los elementos empleados en el proceso productivo, toma de decisiones, su cuantificación no tiene cierta utilidad debido a que está
que se caracterizan, en algunas ocasiones, por su larga permanencia dentro de una ligada al concepto de coste de oportunidad, lo que supone un gran riesgo de
empresa, como puede ser una maquinaria. subjetividad.

La empresa únicamente puede disponer de bienes si son financiados, por En el tratamiento del coste financiero existe una diferencia muy marcada
lo que la empresa debe disponer de recursos financieros durante un período de entre la Contabilidad de Costes y la Externa. Esta diferencia se centra en que en
tiempo en el cual se está realizando el proceso productivo, por ello, es necesario el ámbito externo, no -se considera un gasto de financiación, debido a que no
la asignación de un coste a estos capitales, bien sean financiación propia o ajena. supone transacciones económicas entre la empresa y el entorno, de ahí que no sea
considerado como factor de coste.
El objetivo que se persigue con la Contabilidad de Costes, es la obtención
del cálculo del coste total de un proceso productivo y la determinación de A la hora de estudiar el coste financiero, se pueden considerar dos
márgenes y resultados. La no consideración de los costes de los recursos situaciones diferentes:
financieros originarían un resultado no real, de ahí la necesidad de la
consideración de estos costes financieros como un factor más de la producción. a) No considerar el coste de capital para la determinación del resultado
analítico. De esta forma, éste sirve de base al análisis financiero que permite
Las dos grandes consideraciones de este tipo de costes son aquellos 3
justificar si el resultado analítico así determinado es suficiente para atender a
derivados del uso del capital, es decir, de los recursos financieros y los originados la retribución exigida por los_ agentes que financian la actividad productiva de la
por la remuneración del empresario. Este último concepto de coste, en · 1a explotación.
actualidad, tiene poca importancia, sobre todo en las grandes empresas, donde la
figura del empresario ha sido sustituida por la de un grupo directivo. b) Obtener el coste del producto final, incorporando los costes financieros
como un factor más de coste del proceso productivo, al igual que ocurre con la
Para el estudio de los costes financieros, debemos diferenciar entro dos materia prima, la mano de obra y los costes generales. Esta postura pensamos que
tipos de fuentes financieras: fondos propios, procedentes de aportaciones al capital es la más adecuada, pues es la forma de poder conocer todos los costes necesarios
o de la propia autofinanciación de la empresa y fondos ajenos procedentes de para que a partir de un input obtener un producto final y vender éste al exterior.
terceros. Es la postura adoptada en el caso de que el coste de capital sea relativamente
elevado.
La importancia de esta diferenciación se va a centrar en la presentación de
la información contable y en las necesidades de la dirección para el proceso de
toma de decisiones, tanto de carácter táctico como operativo. Desde la óptica de 2
LOPEZ DIAZ, A. y M. MENENDEZ MENENDEZ: Curso de Contabilidad Interna. Ed. AC.
la Contabilidad de Costes, aunque la remuneración de los capitales propios es un Madrid, 1989, pág. 134.

3
BROTO RUBIO, J.J.: Fundamentos de Contabilidad y Gestión. Universidad de Zagaroza. Imp.
Gore. Zaragoza, 1992, pág. 271

M.A. Jiménez 272 273 M.A. Jiménez


FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS RECURSOS FINANCIEROS

2.- ESTRUCTURA FINANCIERA Y CALCULO DEL COSTE corresponden con los recursos propios. El problema se presenta en la necesidad
FINANCIERO de realizar estimaciones, lo cual introduce un carácter de subjetividad en su
determinación cuantitativa.
Para el estudio del coste financiero se debe considerar los siguientes
conceptos: la consideración del término "coste", el concepto de "excedente" y el Como se ha comentado en la pregunta anterior, en el cálculo del coste
objetivo perseguido con el cálculo del mismo. financiero es necesario conocer la composición de los recursos financieros: los
recursos propios y los ajenos, lo cual implica el estudio de la estructura financiera
4 de la empresa. La importancia de su estudio se centra en el papel que puede
Con relación al concepto de coste se debe entender como "el consumo
desempeñar en el proceso de toma de decisiones, especialmente las referentes a
valorado en dinero, de bienes y servicios para la producción que constituye el
los recursos financieros coa el objetivo de garantizar un equilibrio y alcanzar la
objetivo de la empresa". Partiendo de esta definición, al hablar de servicios se
estructura financiera que se considere como óptima. Al mismo tiempo, se
entiende de una concepción de carácter restrictiva, en donde es difícil encuadrar,
pretende analizar la incidencia que tal coste tiene sobre los productos finales y su
como factor de coste, el interés del capital propio, e incluso el ajeno.
financiación en el proceso productivo.
Atendiendo a Pedersen 5 , el coste se origina como consecuencia de la
6
realización de un determinado acto productivo, por lo que sería la suma de La estructura financiera óptima se define como aquella que permite un
desarrollo estable de la explotación, procurando el mínimo coste financiero en
valores añadidos que hay que sacrificar para llevar a cabo dicho acto. En base a
esas condiciones. Se trata de una elección financiera condicionada a la repercusión
esta concepción si tiene cabida hablar del coste del capital propio, como el
económica a través de los costes:
sacrificio que supone la utilización del capital propio en la empresa, materializaqo
en la remuneración que se deja de ganar al tener los recursos inmovilizados
Cuando se habla de estructura financiera se hace referencia a todas las
dentro de la empresa y no utilizarlos en otras inversiones alternativas, en las
fuentes de financiación que posee la empresa, sin realizar ningún tipo de
cuales la remuneración puede ser más alta. Es la consideración del "coste de
oportunidad". clasificación. Está constituida por el pasivo total. La estructura de capital o
financiamiento únicamente recoge las partidas que hacen referencia a las
aportaciones de capital o financiación de carácter permanente. Se trataría del
La consideración de que los recursos financieros, tanto propios como
ajenos suponen un coste para la empresa, los equipara con el resto de los factores pasivo a largo plazo. La estructura de las inversiones permanentes es la
de costes, analizados en toda la obra. De esta forma, se incluye en la Contabilidad materialización del capital de la empresa. Esta constituida por el activo fijo.
de Costes, el consumo de los recursos financieros inmovilizados en la empresa,
independientemente de su origen, computando los costes financieros explícitos, En la práctica, el cálculo de los costes de naturaleza financiera se realiza
cuando hablamos de recursos ajenos, y los costes financieros implícitos, que se tomando una tasa mínima como coste medio ponderado de los recursos financieros

4
PEDERSEN, H.W.: Los costes y la política de precios. Ed. Aguilar, Madrid, 1958, pág. 6.
6
RNERO TORRE, P.: Análisis de Balances y Estados Complementarios. Ed. Pirámide, S.A.
íbi~em, pág. 5.
5
Madrid, 1993. Pág. 169.

M.A. Jiménez 274 275 M.A. Jiménez

J_
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS RECURSOS FINANCIEROS

considerados en su conjunto. Es decir, 7 el mantenimiento de los activos de la fondos en concepto de intereses y la devolución del capital a aquellas personas
empresa supondría unos costes de carácter financiero equivalentes a esa tasa que se lo han prestado.
mínima considerada anteriormente. A partir de esta tasa y según el método de
imputación utilizado, se obtiene unos costes por productos que incluyen no sólo El coste de capital, en sentido amplio, es aquella tasa de rendimiento que
los de naturaleza industrial y comercial, sino también aquellos financieros, igualan ambas corrientes monetarias. Para ello, definimos lo siguiente 8 :
influyendo de una forma racional en el cálculo de los precios de ventas.
lo = capital o montante total obtenido_ por la empresa en el momento en
Para la determinación cuantitativa de los costes financieros es necesario el que evaluamos el coste de capital.
estudio de tres variables: la base de cálculo, es decir, la cantidad de fondos si = salidas de fondos originados como consecuencia de haber obtenido
utilizados por la empresa, del cual se quiere conocer el coste; el tiempo que los capital.
fondos se utilizan en la empresa y el tipo de interés de dichos fondos en base al K = coste de capital para la empresa, o tasa de rentabilidad para la
tiempo transcurrido. entidad.
n = duración de la inversión dentro de la empresa
Junto con las variables anteriores, en el estudio del coste de capital es
necesario diferenciar entre cada una de las diferentes formas de financiación, para El coste de capital se obtiene de la siguiente igualdad:
la determinación de un coste medio ponderado en base a la estructura financiera
de la empresa y al riesgo que ésta puede soportar en función del porcentaje de
participación de recursos propios y ajenos. Sz S2 S3 sn
lo = ----------- + ----------- + ----------- + ... + -----------
El Coste de capital se puede considerar como el precio que se paga a los (l+k) (l+k)2 (l+kl (l+kl
proveedores de fondos de la empresa por la utilización de los mismos y por el
riesgo que asumen al prestarlo. Otra forma de definirlo puede ser como la
rentabilidad que exigen determinados grupos económicos al prestar dinero a la Como es complicado la obtención del coste de capital utilizando la
empresa, teniendo en cuenta el riesgo que soportan y el paso del tiempo sobre el expresión anterior, la empresa utiliza lo que se denomina el coste de capital
capital invertido. medio ponderado. Este es un elemento muy útil en el control de gestión para
medir la evolución del riesgo de la empresa en la realización de inversiones, así
A la hora de buscar capital, por parte de la empresa, encontramos dos como para valorar los beneficios económicos en sentido estricto.
corrientes monetarias de signo contrario, una de ellas es el ingreso que la empresa
va a recibir como consecuencia de prestarla fondos, y otra tiene signo negativo,
como consecuencia de la remuneración que pagará por la obtención de dichos
8
Es necesario mencionar que la nomenclatura utilizada en todo el tema del coste de capital, en su
determinación cuantitativa, así como en todos sus componentes, se ha realizado atendiendo a los
criterios del profesor A. SUAREZ SUAREZ: Decisiones Optimas de inversión y financiación en la
7
Orden de 1 de agosto de 1978 ... op. cit. empresa. Ed. Pirámide, S.A. Madrid, 1989, capítulo 36.

M.A. Jiménez 276 277 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS RECURSOS FINANCIEROS

Una vez determinado el coste de los diferentes recursos financieros que Esta tasa, es el coste de capital medio ponderado. Una inversión mantendrá o
posee la empresa se puede determinar el coste de capital medio ponderado. Los incrementará la cotización de las acciones de una empresa cuando la tasa de
pesos o ponderaciones, de las diferentes fuentes financieras serán las importancias rendimiento de la empresa sea mayor o igual que el coste de capital medio
relativas que cada tipo de financiación tiene dentro de la estructura financiera de ponderado. En el primer caso se mantendría el valor de las acciones de la
la empresa. empresa, y en el segundo se incrementa el valor de las mismas.

Para que el coste de capital medio ponderado se pueda utilizar como


Si llamamos : D: Capital ajeno norma de rentabilidad o tasa de corte en las decisiones de inversión, su valor ha
S: Fondos propios de permanecer constante durante un largo período de tiempo, lo cual va a
depender de Ke, Ki y la estructura financiera de la empresa.

El coste de capital medio ponderado se obtiene de la forma siguiente: Para la determinación del coste de capital medio ponderado se obtiene los
siguientes elementos:
Ki*D + Ke*S
Ko = ---------------------- - el coste del capital ajeno o capital deuda, Ki.
D +S - el coste del capital propio o capital acciones, Ke.
- el coste de los beneficios retenidos, Kr.
Si D + S = V , es el valor total de la empresa, la expresión queda de la
siguiente forma: 2.1.- EL COSTE DEL CAPITAL DEUDA

D s Un capital ajeno característico para la empresa consiste en la emisión de


Ko = Ki X -------- + Ke X -------- obligaciones. La emisión de un empréstito se caracteriza porque la empresa se
V V compromete a pagar una determinada rentabilidad durante el período de duración
de la obligación, garantizando el pago del valor total de la obligación al finalizar
la vida del empréstito. Teniendo esto en cuenta, el coste del capital ajeno o capital
Atendiendo a esta expresión, el coste de capital medio ponderado va a deuda es aquella tasa de rendimiento interna y efectiva que iguala las corrientes
depender de la estructura financiera de la empresa. de flujos monetarios derivados de la emisión. Lo podemos considerar como la tasa
9
de actualización o descuento que iguala el valor actual de los fondos recibidos
En el momento de tomar decisiones entre determinadas inversiones, la
empresa siempre elige aquella que mantenga o incremente el valor de sus acciones
1 por la empresa, netos de todo gasto, con el valor actual de las salidas de fondos
previstas para atender al pago de intereses y a la devolución del principal.
en el mercado. Para ello, se necesita una tasa de rentabilidad mínima, en función
de la cuál se pueda determinar qué alternativa de inversión es la más conveniente.
9
SUAREZ SUAREZ, A.: Decisiones óptimas ... op. cit. pág. 536.

M.A. Jiménez 278 279 M.A. Jiménez

t
FUNDAM.ENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS RECURSOS FINANCIEROS

Si llamamos: Despejando de la ecuación anterior, se obtiene que el coste del capital


ajeno, se determina, en términos generales, de la siguiente forma:
B = valor nominal de la deuda
i = tasa de interés pactada en el contrato de la emisión Ki = i X (1 - 7r)
7r = tasa impositiva sobre la renta de la empresa
Ki = coste real de la deuda o tasa de rendimiento interno del empréstito. en donde, "i" representa la tasa de interés contractual y 11
7r" es el tipo de
t: se refiere a los distintos momentos en los que la empresa paga intereses gravamen impositivo.
a los obligacionistas. En este caso, les pagará lo estipulado en el
contrato menos las retenciones, según lo establecido por Hacienda. 2.2.- EL COSTE DEL CAPITAL ACCIONES O COSTE DE LOS
n: momento de devolución del principal RECURSOS PROPIOS

Para cada modalidad de empréstitos, la empresa tendrá en cuenta las dos El coste del capital propio o coste de capital acciones, es un coste más
corrientes de flujos monetarios que se originan, y en función de ellas determina difícil de determinar. No es un coste explícito o coste contractual, como en el
el coste de capital deuda. En términos generales, el cálculo de Ki se obtiene de coste anterior, es un coste implícito o coste de oportunidad, porque en este caso,
la siguiente forma: la rentabilidad del accionista va a depender de la riqueza de la empresa, de la
posición económico-financiera, de los resultados de las inversiones, de la política
n (ixB) - {ixBx7r) B de dividendos y de otro conjunto de factores.
B = L --------------------- + ----------
1=!
(1 +ki)' (l+kil Teniendo esto en cuenta, el coste del capital acciones o coste del capital
propio se define como aquella tasa de rentabilidad, Ke, que los accionistas esperan
obtener al invertir sus fondos en la empresa, y al asumir el riesgo de los
Siendo (ixBx7r) el efecto impositivo para evitar la doble imposición. dividendos. Ke se puede definir como la tasa de descuento que iguala el precio
presente de la acción a la corriente de dividendos esperados. Se puede definir
10
Aquella empresa que mantenga una proporción constante entre los recurso como aquella tasa de retomo o tipo de rendimiento interno mínimo que la
propios y ajenos, la deuda, en .realidad, no se paga nunca, porque siempre la empresa ha de obtener sobre la parte de cada proyecto de inversión financiado con
empresa acudirá a al emisión de nuevos empréstitos para pagar los anteriores. En capital propio, a fin de conservar sin cambio la cotización corriente de sus
este caso, el coste del capital deuda será: acciones. O bien, la tasa de retomo o tipo de rendimiento interno requerido por
los accionistas para que la cotización de las acciones en el mercado secundario se
(ixB) - (ixBx7r) mantenga sin cambio.
B = --------------------------
Ki

rn íbidem. Pág. 541.

M.A. Jiménez 280 281 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES
EL COSTE DE LOS RECURSOS FINANCIEROS
Por lo tanto, el valor actual de una acción, considerando que:
determinación vendría dada casi de forma inmediata. En el caso de que la
empresa se halle financiada en exceso, se estaría computando como coste la
D: corriente de dividendos (suponemos, para una simplificación de los
remuneración de unos recursos financieros innecesarios para el desarrollo de la
cálculos, que la política de dividendos es constante y futuros).
actividad de la empresa. Ello aconseja determinar el capital en base de la
t: duración de la inversión.
cuantificación de la estructura económica de cada empresa, disminuida en el
Po: el precio actual de la acción.
montante de las fuentes de financiación ajenas utilizadas por la empresa. Para
Ke: tasa de actualización o descuento que por término medio aplican los 11
ello, es necesario determinar el activo circulante, es decir, las existencias
accionistas a la corriente de dividendos de la ..empresa, en función de su
medias de materias primas, productos en curso, productos terminados, etc, que
clase de riesgo.
toda empresa debe mantener para asegurar el funcionamiento continuo del ciclo
de explotación. Con relación al activo fijo, se incluye en base a su valor neto
CD D
contable, evitando, de esta forma, una duplicidad en el cálculo por el importe de
Po = .E --------------
los fondos de amortización, cuando una parte de los mismos haya sido
1=1 (1 + Ke)'
reinvertidos en el ciclo a corto plazo.

El coste del capital propio:


Con relación al tipo de interés aplicable, se suele emplear aquél
representativo de las inversiones a largo plazo, que sean seguras. Con relación al
Ke = D!Ke tipo de interés aplicable, los profesores Mallo, Mir, Requena y Serra 12
, el tipo
de interés computable debería venir dado en función del umbral de renuncia, por
El principal inconveniente se centra en la determinación de sus variables
parte del empresario, a la inversión en su propia empresa, aunque se corre el
y las diversas valoraciones que podemos encontrar de cada una de ellas. Si la tasa
peligro de que, debido a la gran subjetividad a que está sometido, se emplee un
de crecimiento de los dividendos no es la misma, ni se mantiene constante a lo
tipo de interés alejado de la realidad.
largo del tiempo, la forma de determinar el coste es distinta, pero en general se
iguala al precio actual de la acción con la corriente de dividendos esperados.
En la literatura contable, a lo largo de su historia, se han venido
expresando opiniones contrapuestas sobre la introducción o no del coste del
En el caso de que la empresa no pague dividendos, el coste de capital
capital propio dentro de la Contabilidad de Costes. Como defensor de su inclusión
propio podría determinarse en función de los beneficios por acción y en función 13
podemos mencionar al profesor Homgren que establece la necesidad de
del rendimiento esperado del valor de la acción.

11
En términos generales, el cálculo del coste del capital propio se determina REQUENA RODRIGUEZ, J.M.: El Resultado Interno de la empresa. Ed. ICE, Madrid, 1983,
págs. 44-45.
aplicando un tipo impositivo sobre la totalidad de los mismos. En este sentido,
12
para determinar el importe de los recursos propios, se puede tomar el importe de MALLO, C.; MIR, F.; REQUENA, J.M. y V. SERRA: Contabilidad de Gestión. Cálculo,
Análisis y Control de costes para Ja toma de decisiones. Ed. Ariel, S.A. Barcelona, 1994. Pág. 173.
las masas de la estructura financiera Capital y Reservas, con lo cual su
13
HORNGREN, C.T.: Contabilidad de costos. Un enfoque de gerencia. México. Prentice Hall
Hispanoamericana, 1987, pág. 469.
M.A. Jiménez 282
283 M.A. Jiménez
FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS RECURSOS FINANCIEROS

incorporar el costes del capital propio pues, en otro caso, sería ignorada la 3.- IMPUTACION DE LOS COSTES FINANCIEROS A LOS
renuncia a los posibles beneficios que se pudieran haber obtenido en otras FACTORES DE LA PRODUCCION
inversiones. Es decir, lo considera desde la concepción de coste de oportunidad.
Una vez que se ha establecido el coste de los recursos financieros, se
2.3.- EL COSTE DE LOS BENEFICIOS RETENIDOS. plantea el problema de su imputación al coste total del producto, y al coste de los
factores de la producción. En esta situación, es necesario diferenciar que los
Una parte de los beneficios obtenidos por la empresa no son repartidos en fondos, bien propios o ajenos, tienen un diferente coste ya sean utilizados para
forma de dividendos, sino que permanecen en la empresa para reinvertirlos y financiar factores de circulante, es decir, financiación de funcionamiento a corto
financiar nuevos proyectos de inversión. Estos beneficios no retribuidos también plazo, o bien, factores fijos, es decir, financiación básica a largo plazo.
tienen un coste para la empresa. El coste, en este caso, es un coste de
oportunidad. Los fondos destinados a financiación de elementos de circulante están
compuestos por pasivos de funcionamiento o exigibles a corto plazo. Esta
El coste de los beneficios retenidos, Kr, se puede definir como la tasa de financiación puede ser propia o ajena. En el caso de la financiación de elementos
rentabilidad que los accionistas podrían haber obtenido si estos beneficios del activo fijo, se emplearán fondos pertenecientes a la financiación básica de la
hubieran sido distribuidos. Con los beneficios retenidos la empresa debe obtener empresa, bien propios o ajenos.

l
14
una rentabilidad como mínimo , igual a la que por término medio hubieran
obtenido los accionistas si tales beneficios les fueran repartidos en forma de 3.1.- EL COSTE FINANCIERO DE LOS FACTORES CIRCULANTES
dividendos.
El conjunto de factores circulantes se caracteriza por su gran dinamicidad
Podemos decir, que es un coste de oportunidad porque la empresa podría dentro de la empresa, debido a que el volumen de inversión requerida es
haberlos invertido en otras inversiones que no se mantienen dentro de la empresa. sensiblemente inferior al montante total de los costes ocasionados por los factores
El coste de los beneficios retenidos es aproximadamente igual al coste del capital de esta naturaleza en un período de tiempo 15
, es decir, si para la realización de
propio, considerando la existencia del impuesto sobre la renta de las personas un proyecto de circulante se necesitan 1.000 u.m., normalmente sólo será
físicas, puesto que el accionista no tendría a su disposición la totalidad del necesario mantener, a lo largo del tiempo, una inversión media de 100 u.m. Por
beneficio adicional en el caso de que éste fuera distribuido. Por ello, el coste de ello, a cada unidad monetaria de inversión en circulante es imputable la tasa "e"
los beneficios retenidos o autofinanciación se puede obtener de la siguiente forma: de costes de los recursos financieros.

Kr = Ke x (1 - 7r) El problema que se plantea es determinar esa tasa "e" de los costes de los
recursos financieros que les corresponde a los factores circulantes. El fundamento
se encuentra en el número de rotaciones y en su carácter cíclico. Si la tasa de

j 15
14
SUAREZ SUAREZ, A.: Decisiones óptimas de ... op. cit., pág. 548 Orden de 1 de agosto de 1978 del Ministerio de Economía y Hacienda... op. cit.

M.A. Jiménez 284 1 285 M.A. Jiménez


1
EL COSTE DE LOS RECURSOS FINANCIEROS
FUNDAMENIOS DE CONIABILTDAD DE COSTES
3.2.- EL COSTE FINANCIERO DE LOS FACTORES FIJOS
rotación fuera igual a 1, quiere decir que las inversiones sólo se renuevan una vez
al año y que los costes de los factores circulantes se igualan a las inversiones
En el caso de los factores fijos, la situación que se plantea es totalmente
medias de dicha naturaleza que es preciso financiar constantemente. En esta
contraria a la anterior, puesto que en este caso, la inversión media para financiar
situación, se les imputaría la tasa "e" de costes financieros.
factores fijos debe ser superior a los costes del período. Es decir, cada unidad
monetaria de costes supone una inversión superior 1 ~; al ser estas inversiones las
En el caso de que las inversiones tenga una tasa de rotación más elevada
' que hay que financi.ar, el coste financiero imputable a cada unidad monetaria de
no supone que las necesidades de inversión hayan variado, lo que se modifica es
factores fijos es superior a la tasa "c":
la tasa de imputación de los costes financieros a cada uno de los factores del
16
circulante, siendo inversamente proporcional al número de rotaciones , que se
Al igual que ocurre con los factores del circulante, la tasa de rotación de
pueden calcular por cociente entre el número de días de trabajo anuales y el
los factores fijos es primordial para Ía .·determinación de l~ cuantía de costes
período medio de maduración. Si llamamos "n" a estas últimas, la tasa de
financieros que se imputa a cada uno de ellos, pero en este caso, como su ciclo
imputación se obtendría por cociente entre "c" y el número de rotaciones: c!n.
medio de renovación es superior al año, la rotación media anual es inferior a la
unidad, calculada de forma inversamente proporcional al período medio de
Para estudiar las inversiones en capital circulante que puede efectuar la
maduración del inmovilizado "m", que se obtiene por cociente entre el montante
empresa, es necesario establecer sus dos características:
de las inversiones medias permanentes y la cuota anual medi~ de amortización.

- La divisibilidad, que permite tomar decisiones sobre las inversiones en


En base a esto, la tasa de imputación de los costes de los recursos
plazos cortos de tiempo y adaptarse a las disponibilidades financieras que
financieros a los factores fijos se obtiene de la siguiente forma:
existen en la empresa.

c!(llm) = m x e
- La alternatividad, permite realizar una administración de los recurso ,
teniendo en ~uenta la situación financiera de la empresa, de tal manera que se
Sabemos, que la estructlJra económico y financiera de la empresa se puede
utilizarán aquellas fuentes de financiación que sean más ventajosas en cada
representar de la siguiente manera:
momento.

En base a ellas, la empresa elege aquella inversión más ventajosa y que


le proporcione mayores beneficios al mínimo coste.

17
íbidem.

16
íbidem.
287 M.A. Jiménez
M.A. Jiménez 286
FUNDAMENIOS DE CONIABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS RECUR.SOS FINANCIEROS

Para determinar el coste de financiamiento del período que corresponde


Activo circul. P. circulante al inmovilizado es necesario definir las siguientes variables 18
:

Inmovilizado Pasivo fijo - AFNi: activo fijo neto inicial del período.
bruto
- AFNf. activo fijo neto final del período.
Amortización
- m: subperiodos en los que se devenga la amortización de cada ejercicio.
acumulada - am: cuota de amortización de cada subperiodo, se supone que es
mensual.
- Ccl: coste de capital del subperiodo.
Siempre se ha de cumplir que el Activo sea igual al Pasivo. Como el
activo está formado por el activo circulante y el inmovilizado bruto, este importe
En este caso, los costes de financiamiento devengados por el inmovilizado
ha de ser igual a la suma de la financiación permanente (recursos propios y
neto:
ajenos), el pasivo circulante y la amortización acumulada.

·Para que una empresa tenga equilibrio financiero es necesario que las
(AFNi AFN.f) x m Ko
inversiones de carácter permanente estén financiadas con capitales permanentes.
Por lo tanto, la inversión neta más el valor del fondo de maniobra ha de ser igual
Ccl = ------------------------------x ------- = (AFNi + AFN.f) x (Ko 12)
a la suma de los recursos propios y ~os recursos ajenos a largo plazo. El fondo
2 m
de maniobra es el exceso de financiación permanente destinado a financiar parte
del activo circulante.
Así mismo, se determina el coste de financiación del fondo de maniobra
'
que se considera como el conjunto de elemento del activo circulante que están
Aplicando el coste financiero a la igualdad anterior:
financiados con fondos propios. Para calcular su coste de financiación lo primero
que tenemos que calcular es su valor, y sobre éste aplicar el coste de capital
Ko x Inversiones permanentes = Ko x (recursos ajenos a largo plazo + recursos
medio ponderado.
propios)

A partir de esta expresión, vamos a intentar determinar el coste del


inmovilizado neto. La inmovilización neta es igual al inmovilizado bruto
descontado la amortización acumulada; es decir, que el activo fijo real de la
empresa se obtiene como activo bruto menos la depreciación sufrida hasta el
momento de estudio. Para valorarlo se han de tener en cuenta las inversiones del
período así como el ritmo de amortización. 1s MALLO. RODRIGUEZ, C.: Contabilidad Analítica. Costes, Rendimi~ntos, Precios y
Resultados. lnstztuto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Ministerio de Economía y Hacienda
Madrid, 1991, págs. 638 y ss. ·

M.A. Jiménez 288 289 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS RECURSOS FINAN<:;IEROS

-4~-
l\.IBTODO DE CALCULO CON COSTES DE presentación de los diferentes márgenes y resultados de la Cuenta de Pérdidas y
Ganancias Analítica, lo cual se traduce en una mayor información sobre el
OPORTUNIDAD
proceso de producción.

Una vez determinadas las tasas de costes a imputar a los factores


Se obtendría de la misma forma el Resultado Econó~co de la
circulantes y fijos, tal y como se ha expuesto en el epígrafe anterior, han de ser
Contabilidad Analítica, que es aquel que refleja si todos los factores de la
aplicadas para la determinación del cálculo de los respectivos costes. Si llamamos
producción han sido remunerados de la forma correspondiente con los ingresos
A a las inversiones realizas por la empresa en elementos de circulante y F a las
obtenidos por las ventas. Cuando este resultado sea nulo, implica una situación
inversiones en elementos del activo fijo, la determinación del coste total de los
de equilibrio dentro de la empresa, porque todos los factores han sido retribuidos
recursos financieros se puede determinar de la siguiente forma:
en la forma prevista. En el caso de la existencia de un resultado positivo, se pone
de manifiesto la existencia de un excedente empresarial.
C = (c/n) X A + (m X e) X F
Atendiendo al grupo 9 de la Contabilidad Analítica las diversas
Una vez determinado el coste, la distribución del mismo a los diferentes
transacciones que se derivan del método de cálculo incorporando los costes
centros de costes de la empresa, según el modelo de Contabilidad de Costes del
financieros son las siguientes:
que hemos venido hablando a lo largo de la obra, puesto, tal y como establece el
19
grupo 9 se conoce el módulo de reparto: los respectivos importes monetarios
(1). Incorporación de los costes de oportunidad calculados internamente.
de una y otra clase de factores incorporados a los costes de los distintos centros.
(2). Cálculo de los suplementos por costes de oportunidad a los distintos centros
Cada uno de los centros de coste, soportará unos costes financieros en función del
de costes.
porcentaje utilizado de factores circulantes y fijos para la obtención del producto
(3). Imputación a los productos del correspondiente suplemento de costes de
final.
oportunidad.
(4). Aplicación de los anteriores suplementos al cálculo de los nuevos márgenes
La imputación de los costes financieros a los costes de los productos se
industriales y comerciales y del Resultado Económico de la Contabilidad
realiza de la misma forma. Es decir, una vez determinado el margen industrial de
Analítica.
los diferentes productos, se les incorpora el suplemento correspondiente de los
(5). Reflejo de los márgenes industriales previamente obtenidos, en el sistema de
costes financieros, junto con los costes comerciales correspondientes. De esta
cálculo de los costes de oportunidad.
forma se obtiene una información más perfecta sobre el producto final para la
' (6). Reflejo de los costes comerciales y de administración previamente obtenidos,
determinación de su precio de venta y para el análisis de la rentabilidad.
en el sistema de cálculo de los costes de oportunidad.
(7). Cierre. Determinación de los Resultados.
La introducción de los costes financieros supone una modificación en la

Desde un punto de vista gráfico, las relaciones contables del método de


19
cálculo con costes financieros son las siguientes:
Orden de 1 de agosto de 1978 ... op. cit.

M.A. Jiménez 290 l 291 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES EL COSTE DE LOS RECURSOS FINANCIEROS
1
1
INGRESOS
5.- CUESTIONES
.........._......_,1
( .

MARGENES
11 l.- ¿Qué discrepancia puede encontrarse en el tratamiento de los gastos
RESU~AOOS
CENTROS
DE 1 financieros desde la Contabilidad Externa e Interna?
COSTES DHA
t----------J CONTABILIDAD 1 2.- ¿Qué importancia tiene el cálculo del coste de los recursos financieros desde
AHALITICA el ámbito de la Contabilidad de Costes?
3.- ¿Considera la Contabilidad Externa los gastos de los recursos propios?
Comente brevemente la respuestas.
... 4.- ¿Qué influencia tiene la estructura financiera en la determinación del coste de
COliTllOL
ALWT'ICO RESULTADO los recursos financieros?
COSTES- ECONOMICO
OPORTUNIDAD C. AHALITICA 5.- ¿Qué se entiende por "coste financiero"?
6.- ¿Qué variables se necesitan para el estudio y determinación del coste de los
l?I
RC• Ru~ló• 41 <Otllf
recursos financieros?
se,}'• Sa¡/"'fnlOJ 41 mm opo1t11aülldi11¡ro4u<101
7.- ¿Cómo podemos entender el coste de los recursos ajenos?
La información generada por la Contabilidad Interna está dirigida a grupos 8.- ¿Cómo se determina el coste de los recursos propios?
de decisión de la empresa, utilizándose para el proceso de toma de decisiones en 9. - En la determinación general del coste de los recursos propios, es necesario la
base a criterios económicos, lo cual queda completado con la inclusión de los utilización de un tipo de interés. ¿Cómo se determina éste?
costes de los recursos financieros. 10.- ¿Por qué se considera que el coste de los beneficios retenidos es
aproximadamente igual al del capital propio?
En relación al proceso de toma de decisiones, la incorporación de este tipo 11.- Comente brevemente, el modelo de cálculo propuesto por el Grupo 9 con la
de coste puede suponer una modificación en lo referido a la fijación de precios, incorporación de los costes de los recursos financieros.
elección de proyectos de inversión, alternativas de producción, etc., puesto que, 12.- ¿Qué modificaciones ha supuesto la introducción de los mismos?
en determinadas circunstancias, los costes financieros pueden resultar 13.- ¿Qué entiende por coste de oportunidad?
deteniunantes para la decisión final, así como en el estudio de los medios de 14.- Explique la diferencia entre costes explícitos e implícitos. ¿Por qué se dice
financiación de los factores utilizados en el proceso productivo. que el coste de los recursos propios es un coste implícito?
15.- ¿Qué incidencia tiene el coste de los recursos financieros en la determinación
Desde el punto de vista del control, si consideramos que la empresa se del Resultado de la Contabilidad Analítica?
encuentra dividida en una serie de centros de responsabilidad, la imputación del 16.- Explique las ventajas, desde el punto de vista de la Contabilidad de Costes
coste de los recursos financieros, como un factor más puede utilizarse como factor del cálculo del coste financiero y su consideración como un factor más
de motivación para los responsables de los mismos, de forma que se puede necesario para el desarrollo del proceso productivo.
considerar como objetivo de C9da uno de ellos, obtener un volumen de actividad
determinado con un mínimo capital.

M.A. Jiménez 292


293 M.A. Jiménez
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INDICE SINTETICO

INDICE SINTETICO
J1'tJI)IC'!I: ~i\I.,:r:r:I~() ••••••••••••••••. ••••••. . ••••••. ~

PROWGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XV

AGRADECIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIX

CAPITULO 1.- CONCEPTOS DE CONTABILIDAD EXTERNA E


IN'TER.N'A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

CAPITULO 2.- MARCO CONCEPTUi\I., DE LA CONTABILIDAD


~i\I.,:r:r:ICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

CAPITULO 3.- NORMALIZACION CONTABLE EN EL AMBITO


IN'TER.N'O . . . . . • . . • . . . . • • . . . . . . . • • • • . . 57
1

CAPITULO 4.- METODOS DE CALCUW Y ESTADISTICAS • • • • 79

CAPITULO S.- ESTUDIO DE WS COSTES FUOS Y VARIABLES DE LA


EMPRESA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

CAPITULO 6.-PRODUCCION CONJUNTA. COSTES PARA LA TOMA


DE DECISIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

CAPITULO 7.- EL COSTE DE LOS MATERIALES ••••••••••• 163

CAPITULO 8.- EL COSTE DEL FACTOR TRABAJO •.•.••••.• 207

315 M.A. Jiménez


FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD DE COSTES

CAPITUW 9.- EL COSTE DEL ACTIVO FIJO. OTROS COSTES


GENER.ALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239

CAPITUW 10.- EL COSTE DE LOS RECURSOS FINANCIEROS •• 271

BIBLIOGRAFIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . .295

INDICE SINTETICO •••..••••••••••••...•..••..•.••• 315

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