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Caballero Bustamante

CONTRATO DE TRABAJO
VS CONTRATO DE
LOCACIÓN DE SERVICIOS

EXCLUSIVO PARA SUSCRIPTORES

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Biblioteca Contrato de Trabajo vs
Virtual Contrato de Locación
de Servicios

Introducción Página 2
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
I La relación contractual a adoptarse. ¿Bajo la Legislación Civil o bajo
la Laboral? Página 2
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
II ¿Cuándo nos encontramos ante rentas de "4ta - 5ta categoría? Página 4
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
III Renta de Quinta Categoría Especial Página 8
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
IV La recaudación de los tributos laborales. Fiscalización a cargo de SUNAT Página 13
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Conclusión Página 13

Introducción
n I. La relación contractual a
Uno de los aspectos que mayor contro-
versia genera entre los agentes económicos
(empresas), estriba en la relación contractual
que ésta pueda mantener con determinados
sujetos dispuestos a ofrecer sus servicios,
siendo que estos servicios pueden ser mate-
riales o intelectuales. Así pues, cabe afirmar
que la prestación de un servicio puede via-
bilizarse a través de una relación de depen-
dencia o no.
El presente trabajo pretende dar algunos
alcances en torno a la eventual contingencia
que pudiera afrontar una empresa por el solo
hecho de mantener a determinado “perso-
nal” bajo una relación que no se condice con
la naturaleza del servicio prestado.
Es pertinente referir que si se determina
que se está frente a un servicio que por
su naturaleza denota la existencia de un
Contrato de Trabajo y la empresa lo ha con-
siderado bajo un Contrato de Locación de
Servicios, ello tendrá efectos no solo para
el Impuesto a la Renta, sino también tendrá
implicancias para efectos de las aportacio-
nes al Régimen Contributivo de la Seguridad
Social en Salud.
adoptarse. ¿Bajo la Legislación
Civil o bajo la Laboral?
Una de las situaciones más vacilantes
por las que pueda atravesar una empresa al
momento de requerir los servicios de una
determinada persona radica en la elección
del tipo de relación contractual que quiera
mantener con esta. Así pues, la referida
empresa, en la mayoría de los casos, optará
por contratar a dicha persona bajo la figura
contractual de la “locación de servicios”, por
consiguiente, para la referida empresa, es
claro que el sujeto contratado es uno que
percibirá “rentas de cuarta categoría” y por
ende éste último procederá a emitirle el
correspondiente Recibo por Honorarios, el
cual, probablemente, consigne un importe
no mayor a S/. 1,500.00.
El escenario descrito, es frecuente en
nuestro medio empresarial. Pues bien, ello
nos obliga a definir cuándo una relación
contractual puede encontrarse comprendi-
da bajo la legislación civil y cuándo bajo la
legislación laboral. Las implicancias legales
y tributarias dependen sustancialmente de
cómo se estructuren contractualmente las

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operaciones económicas, vale decir, depen- retribución y no puede determinarse

den mucho de los elementos constitutivos o
naturales del negocio jurídico, toda vez que
son éstos los que al final primarán a efectos
de calificar legal y tributariamente el contrato.
Ello, aunado a la debida correspondencia o
armonización que en el mundo fenoménico
debe observarse, vale decir que, no será su-
ficiente la supuesta “realidad documental”
sino que los hechos también deben reflejar
lo diseñado en dicho plano (“realidad docu-
mental”).
A continuación damos cuenta de las dos
figuras contractuales que por excelencia
pueden dar origen a una relación en la cual
se comprometan servicios, tanto materiales
como intelectuales, a ser brindados por una
persona natural en favor de otro sujeto (para
el caso que nos ocupa, una empresa)
1.1. Contrato de Locación de Servicios
Conforme al artículo 1764º del Código
Civil “el locador se obliga, sin estar
subordinado al comitente, a prestarle
sus servicios por cierto tiempo o para
un trabajo determinado, a cambio de
una retribución”. Siendo los elemen-
tos constitutivos de este negocio (i) la
obligación de hacer y, subsidiariamen-
te, de no hacer, (ii) una prestación de
servicios (materiales o intelectuales)
a través de obligaciones de resultado
o de medios en forma personal, inde-
pendiente, autónoma y no subordinada
(iii) conforme a la regla contractual
libremente configurada por las partes;
y (iv) a cambio de una retribución ya
que si no se hubiera establecido la
según las tarifas o los usos, será fija-
da en relación a la calidad, entidad y
demás circunstancias de los servicios
prestados (artículo 1767º).
1.2. Contrato de Trabajo
El contrato de trabajo es un acuerdo
de voluntades en virtud del cual el
trabajador se obliga personal y volun-
tariamente a poner su fuerza de trabajo
(material o intelectual) a disposición
del empleador, en forma subordinada y
como retribución a dicha disposición de
fuerza de trabajo éste (trabajador) tiene
derecho a percibir una remuneración.
Por su parte, el objeto del contrato de
trabajo es la prestación subordinada
de servicios a cargo del trabajador,
dicho objeto debe ser determinado o
determinable (clase de servicios), lícito
(no prohibido por ley) y posible (física
y legalmente) (1).
Es de señalar que el contrato de traba-
jo es un típico contrato “realidad” (2).
Nos explicamos. Si con motivo de la
celebración de un contrato de locación
de servicios se encubre formalmente
una relación laboral real, ésta (rela-
ción laboral) resultará emergiendo;
como consecuencia de ello emergerá
también la exigibilidad de todos los
derechos sociales respectivos, en
aplicación del principio de “prima-
cía de realidad”. Es en virtud de este
postulado que, cuando no se guarda
correspondencia entre lo real y lo
formal (documentos contractuales)

––––––––––––––
(1) Manual del Régimen Laboral. Editorial Economía y Finanzas. Tomo I, página 2
(2) La corriente jurisprudencial uniforme prescribe que para determinar la existencia de vínculo de trabajo depen-
diente priman el contenido de la relación y la forma en que se presta, sobre los términos del documento suscrito
y la denominación que las partes hayan adoptado, por cuanto el contrato de trabajo es un contrato-realidad
(Resoluciones del Tribunal de Trabajo del 22-5-80; 26-9-80 y 21-11- 88).

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prevalece “lo real”. Es por ello que
afirmamos que, el contrato de traba-
jo es uno de “realidad”. Lo expuesto
evidencia el carácter tuitivo de las
normas laborales a favor de la parte
más débil de la relación laboral: el
trabajador. Es destacar que, según
un reconocido sector de la doctrina
laboral nacional, este principio solo
se aplica para desentrañar relaciones
laborales encubiertas.
1.2.1. Elementos Esenciales para la con-
figuración de una relación laboral
La doctrina laboral, al menos la nacio-
nal, es unánime al señalar que 3 son los
elementos esenciales y concurrentes en
toda relación laboral, a saber:
– La prestación personal de servicios
– La remuneración
– La subordinación
Dado que hemos señalado que estos 3
elementos esenciales deben concurrir
en toda relación laboral, es fácil concluir
que la ausencia de uno de ellos desen-
cadenará que no nos encontremos, en
estricto, ante una relación de carácter
laboral.
A continuación, reseñaremos breve-
mente los elementos esenciales de un
contrato de trabajo.
a) La prestación personal de servi-
cios: Este elemento supone que el
trabajador, como persona natural,
es quien de manera individual y
directa debe realizar las labores, no
pudiendo encomendar a un tercero
–––––––––
(3) Entendemos por libre disponibilidad a aquel importe respecto del cual el trabajador no rinde cuenta ni califica
como condición de trabajo, puesto que esta última supone la entrega, de ser el caso, de una cantidad de di-
nero con la finalidad de que el trabajador cumpla los servicios contratados, ya sea porque son necesarios, o
porque facilitan tal prestación de servicios a cargo del trabajador. Es claro que las condiciones de trabajo sólo
se presentan dentro de un marco de carácter laboral.
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que preste en su lugar los servicios
contratados. La excepción a lo an-
terior viene dada por la posibilidad
que el trabajador pueda ser asistido
por familiares directos que depen-
dan de él, siempre que ello sea usual
dada la naturaleza de las labores
(véase el artículo 5º del Decreto
Supremo Nº 003-97-TR, Texto Único
Ordenado de la Ley de Productividad
y Competitividad Laboral, publicado
el 27.03.1997).
b) Remuneración: Esta consiste en la
contraprestación por los servicios
prestados por el trabajador la cual
es pagada por el empleador, en
dinero o en especie, bajo cualquier
forma o denominación que se le dé.
Evidentemente, dicha remuneración
es de libre disponibilidad (3) para el
trabajador
c) Subordinación: Esta consiste en el
deber de obediencia que asume el
trabajador para prestar sus servicios
bajo la dirección de su empleador
y el correlativo derecho de éste de
disponer de la fuerza de trabajo de
aquél. La subordinación se exterio-
riza bajo tres facultades que ostenta
el empleador, a saber:
i) Reglamentadora-Directiva: En
virtud a dicha facultad el emplea-
dor imparte órdenes al trabaja-
dor para la debida prestación
de servicios en cuanto a lugar,
tiempo y modo de ejecutarlos.
Asimismo, señala la jornada
ordinaria de trabajo y el horario
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pudiendo modificar la forma y
modalidad de la prestación de
servicios, siempre y cuando se
sujete a criterios de razonabi-
lidad y en consideración a las
necesidades del centro de traba-
jo. Sobre el particular, véase el
artículo 9º del Decreto Supremo
Nº 003-97-TR, Texto Único Orde-
nado de la Ley de Productividad
y Competitividad Laboral. Una
de las manifestaciones de la fa-
cultad reglamentadora-directiva
radica en el ius variandi el mis-
mo que consiste en la facultad
de modificar sustancialmente el
lugar, tiempo, y modo de desa-
rrollo del trabajo, ello siempre
que se esté frente a causas obje-
tivas y que los cambios resulten
razonables.
ii) Fiscalizadora: El empleador ejer-
ce una suerte de supervisión de
las labores encomendadas acor-
de con las órdenes impartidas.
Asimismo, se le faculta al emplea-
dor a “controlar” la asistencia y
puntualidad al centro de trabajo,
la cual se materializa a través de
marcado de tarjeta o el llenado
del respectivo Registro de Control
de Asistencia.
iii) Disciplinaria: El empleador se
encuentra posibilitado a imponer
las medidas sancionadoras ante
cualquier incumplimiento injus-
tificado del trabajador, siempre
que exista correspondencia con
la magnitud de la falta cometida.
Las sanciones pueden ser de tres
clases: amonestación, suspensión
temporal sin goce de haber y el
despido que implica el cese del
vínculo laboral.
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II. ¿Cuándo nos encontramos ante
rentas de “4ta - 5ta categoría”?
De acuerdo a lo desarrollado ut supra, al
definir tanto a la locación de servicios como
al contrato de trabajo, se deja en evidencia,
la tradicional división de los contratos de
prestación de servicios, unos regulado bajo
la legislación civil y otros bajo la legislación
laboral, respectivamente. Dicha división tra-
dicional merecía un tratamiento paralelo por
el Derecho Tributario. En ese sentido, se tenía
que dentro de las rentas de cuarta categoría
se incluían las retribuciones (honorarios pro-
fesionales) derivada de servicios autónomos
(contrato civil), mientras que como rentas
de quinta categoría se contemplaban a las
típicas “remuneraciones” las cuales son las
sumas que constituyen contraprestaciones
por el servicio prestado en forma subordi-
nada (contrato laboral).
Sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo
anterior, la presencia del inciso e) del artículo
34º de la LIR, ha generado una denominada
“quintificación” de aquellas rentas que otro-
ra hubiesen sido comprendidas como rentas
de cuarta categoría.
2.1. Componentes estructurales de
la denominada “renta de cuarta-
quinta”
Permítasenos señalar que, la denomi-
nada “renta de cuarta-quinta”, es en
esencia una renta de quinta categoría,
sólo para propósitos del Impuesto a la
Renta, claro está. Sin perjuicio de ello,
no dejamos de lado su “tradicional”
denominación, por el universo de con-
tribuyentes, como la coloquialmente
llamada “renta de cuarta-quinta”. Por
su parte, a nuestro juicio, de la lectura
del inciso e) del artículo 34º de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR) se des-
prenden los siguientes componentes
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estructurales de la llamada “renta de En estos casos, nos encontramos frente

cuarta-quinta”, a saber:
i) Celebración de un contrato de pres-
tación de servicios bajo la legislación
civil.
ii) Servicio prestado en lugar y horario
designado por quien requiere el ser-
vicio (usuario).
iii) El usuario proporciona los elemen-
tos de trabajo y asume los gastos
que el servicio demanda.
De concurrir los supuestos antes men-
cionados, es claro que nos encontremos
frente a rentas de quinta categoría. Para
efectos didácticos, al referirnos al con-
trato de prestación de servicios lo hare-
mos en alusión, en estricto, al contrato
de locación de servicios, sin perjuicio de
señalar que otra modalidad del género
de los “contratos de prestación de ser-
vicios”, la configura también el contrato
de obra, entre otros contemplados en
la legislación civil.
De lo hasta aquí expuesto podemos,
como bien lo hace JorgeToyama, formu-
larnos lo siguiente; ¿Qué implicancias
laborales tiene el inciso e) del artículo
34º de la LIR? ¿Una persona que ingresa
en el supuesto de la norma tributaria,
puede ser amparada por el Derecho La-
boral? Ciertamente, verificado el hecho
imponible, se debe tributar por renta de
quinta categoría (4); sin embargo, esto
no es suficiente para determinar si es-
tamos ante una relación laboral tutelada
por el Derecho Laboral.
a las denominadas “zonas grises”, donde
resulta difícil establecer la existencia de
una relación laboral. No basta con acre-
ditar dependencia con relación al lugar
y horario de trabajo ni que exista una
asunción de materiales y gastos por par-
te del usuario del servicio, es necesario
apreciar otros elementos de laboralidad,
tales como el poder sancionador o fisca-
lizador, el pago de la remuneración, el
trabajo por cuenta ajena, la prestación
personalísima de los servicios, la direc-
ción técnica, la prestación personal de
servicios, la sujeción a las órdenes de
la empresa, etc.(5).
Así, lo dispuesto en el inciso e) del ar-
tículo 34º de la LIR no “laboraliza” una
relación civil. Las únicas consecuen-
cias que se generan son tributarias. El
contrato, pues, seguirá siendo civil. En
efecto, es el propio numeral 2 del inciso
b) del artículo 20º del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta el que
prescribe que lo regulado en el inciso
e) del artículo 34º de la LIR sólo es de
aplicación para efecto del Impuesto a
la Renta.
2.2. Precisiones a tener en cuenta: “El
Horario designado por el usuario”
y “la Subordinación”
Ahora bien, dos aspectos para finiquitar
lo expuesto en el numeral precedente,
y respecto de los cuales habrán de
tomarse las medidas correctivas y/o

–––––––––
(4) Ciertamente, se debe comprobar la existencia de los elementos descritos. Al respecto, ya el Tribunal Fiscal ha
indicado que se debe comprobar la existencia de los elementos para que se configure una renta de “cuarta-
quinta”; en caso contrario, se puede reparar el gasto (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0479-1-2000).
(5) El propio Tribunal Fiscal ha analizado estos elementos. Así, mediante Resolución Nº 342-1-98 de fecha 6 de
mayo de 1998 indicó que, pese a existir formalmente un contrato de locación de servicios, cuando se aprecia
en los hechos la existencia del elemento subordinación, debemos considerar que estamos frente a una relación
laboral para efectos, en este caso, de la seguridad social.

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preventivas del caso: El primero, refe- mos indicado, constituye un componente

rido al horario designado por el usuario
del servicio. Sobre el particular enten-
demos que, la intención del legislador
se orienta hacia una flexibilización del
horario, mas no así a la configuración
de uno rígido o prefijado, esto es, a lo
que se aspira es a que no se observe
algún medio de “control de asistencia”
que por cierto desnaturalizaría la figura
“civilista” de la “renta de cuarta-quinta”,
sino que por el contrario a lo que alude
la norma es que el usuario del servi-
cio tenga la posibilidad de establecer
cuándo se deberá prestar el servicio,
para lo cual bastará que se le exija al
prestador del servicio la permanencia
de un mínimo de horas (fijas o no) en
el local o donde lo designe el usuario
del servicio (empresa). Esta circuns-
tancia se corroborará con el hecho de
consignar en el documento contractual,
a guisa de ejemplo, que “se requiere la
presencia diaria del contratado a fin de
realizar sus labores”.
El segundo, esta referido al concepto de
subordinación. Tal como ya habíamos
adelantado, este concepto deviene en
determinante cuando de una relación la-
boral se trata. En efecto, de configurarse
la figura de la “renta de cuarta-quinta”,
es claro que deberá tenerse especial
cuidado de no desnaturalizar la figura de
la locación de servicios la cual, como he-
estructural de la “renta de cuarta-quinta”.
En efecto, al celebrarse un contrato de
locación de servicios la figura de la sub-
ordinación es impensable.
Con relación a este último concepto
(subordinación) nos permitimos extraer
uno de los fundamentos del Informe
Nº 095-2004-SUNAT/2B0000, en virtud
del cual se absuelven diversas consul-
tas respecto a las particularidades de
las rentas cuarta y quinta categoría. Al
respecto, cabe indicar que el penúltimo
párrafo del numeral 2 del citado Informe
a la letra señala que: (...) En efecto, de
la norma citada puede colegirse que a
fin de establecer la existencia de subor-
dinación en la relación jurídica, el em-
pleador deberá necesariamente contar
con las siguientes facultades: norma-
tiva o reglamentaria (6), directriz  (7) y
disciplinaria (8); ninguna de las cuales
conlleva a afirmar que los elementos
de exclusividad y/o permanencia en la
prestación de los servicios sean carac-
terísticas determinantes de la existencia
de subordinación.
III. Renta de Quinta Categoría Es-
pecial
De acuerdo con el inciso f) del artículo 34º
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
constituyen renta de quinta categoría, las

–––––––––
(6) A través de ésta, el empleador dicta las normas o reglas básicas reguladoras del comportamiento en la empresa
y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador.
Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento Interno de Trabajo.
(7) En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar órdenes al trabajador para su cumplimiento; es
decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de ciertos límites a
la forma y modalidades de la prestación de servicios del trabajador(por ejemplo: la manera cómo deben ser
ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios).
(8) Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los trabajadores
por el incumplimiento de normas laborales o de órdenes específicas, pudiendo ser éstas, desde una amones-
tación verbal hasta el despido.

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obtenidas por los ingresos derivados de la
prestación de servicios considerados den-
tro de la cuarta categoría, efectuados para
un contratante con el cual se mantenga
simultáneamente una relación laboral de
dependencia.
Tal como se puede apreciar, esta singular
forma de renta de quinta categoría se confi-
gura cuando una persona que labora en for-
ma dependiente para un empleador, realiza
labores adicionales para dicho empresario
–se entiende en horas que no colisionan con
su normal horario de trabajo–.
Obsérvese la exigencia de la norma de
que exista una relación de dependencia
entre el perceptor del ingreso y el paga-
dor del mismo, situación que excluiría de
la sujeción a esta peculiar renta de quinta
categoría, a aquellos que obtuvieran rentas
de cuarta categoría de sujetos con los que
no se guarden el referido grado de depen-
dencia, tal sería el caso de los denominados
cuarta - quinta o de los socios de coopera-
tivas de trabajo.
En ese contexto, consideramos pertinente
enfatizar que si los referidos servicios adicio-
nales se prestan a un empresario distinto al
empleador, los mencionados ingresos se en-
contrarán comprendidos dentro de la cuarta
categoría, debido que no existiría la unidad
del empleador y el pagador de la renta, exi-
gida por la Ley.
3.1. Afectación a las contribuciones
sociales
Según se ha advertido de la definición
señalada de esta particular categoría
de renta de quinta, la misma se in-
corpora como tal, no por voluntad del
empleador ni es consecuencia de la
ejecución del contrato de trabajo sino
que responde a la mera voluntad del
legislador, que busca mejorar, por esta
vía, la caja fiscal.
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Al respecto, podemos afirmar que ese
“ingreso adicional” tendrá efectos úni-
camente para el Impuesto a la Renta,
pues tal monto no configura como re-
muneración para propósitos laborales.
En esta hipótesis, como se puede
apreciar, el aludido monto adicional no
proviene de la ejecución del contrato
de trabajo sino de un mandato legal,
pues el legislador considera dicha suma
como renta de quinta categoría con la
finalidad de eliminar o reducir los gas-
tos del contribuyente.
Por tal razón, la denominada Renta
de Quinta Categoría Especial no está
afecta a las contribuciones sociales
(Essalud y ONP).
3.2. La renta de quinta especial y las
remuneraciones al directorio
Sobre el particular, es conveniente
advertir que tratándose de rentas de
cuarta categoría comprendidas en el
inciso b) del artículo 33º del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, entre las
que se encuentra los ingresos por el
desempeño de funciones de director.
El tema a dilucidar es determinar si la
dieta percibida por un director que a la
vez es trabajador de la misma empre-
sa que tiene este cargo de dirección,
califica como quinta especial. Sobre
este punto, el numeral 1 inciso d) del
artículo 20º del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta señala que no
comprende en la quinta especial los in-
gresos considerados en el inciso b) del
artículo 33º del TUO de la Ley citada.
3.3. Acreditación del gasto
La empresa pagadora de la renta de
quinta categoria especial como de la
renta de cuarta-quinta categoría, acre-
ditará el gasto mediante la Planilla
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Electrónica, salvo cuando no presente
a través de dicho medio en cuyo caso
sustentará con el “Libro de Retenciones
incisos e) y f) artículo 34º TUO LIR”, en
virtud a lo dispuesto en el inciso j) ar-
tículo 21º RLIR.
IV. La recaudación de los tributos
laborales. Fiscalización a car-
go de SUNAT
La labor de fiscalización llevada a cabo
por la SUNAT fundamentalmente consiste
en el requerimiento de documentos laborales
como suelen ser las planillas de pago, bole-
tas de pago, convenios de formación laboral
juvenil y de prácticas pre-profesionales, au-
torización de la planilla de pagos presentada
ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del
Empleo(MTPE), resumen de las retenciones
de rentas de cuarta categoría, controles de
asistencia, contratos de locación de servicios
y otros vinculados a temas laborales. Adi-
cionalmente a ello, la SUNAT suele solicitar
cierta información la cual viabiliza a través
de cuestionarios dirigidos al personal. En
efecto, de nuestra experiencia en procesos
de fiscalización de este tipo, las preguntas
que con mayor frecuencia formula el ente
impositor son, a guisa de ejemplo las que a
continuación citamos: ¿A partir de que fecha
ocupa el cargo?; ¿Cuáles son las labores que
realiza? indique quién le proporciona los ma-
teriales para la ejecución de su labor; ¿Cuál
es la relación laboral que existe entre Ud. y
el contribuyente (la empresa)?; ¿Quién es el
responsable del pago de su remuneración?
¿con qué periodicidad le pagan?; ¿Le han
practicado algún descuento?; ¿Ha percibido
gratificaciones?; entre otras.
–––––––––
(9) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. “El Derecho Laboral Tributario”. En: Revista de Asesoría Laboral Nº 185. Lima.
Mayo de 2006. Página 19.
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4.1. Objetivo de la fiscalización
Es claro que el objetivo de la fiscalización
radica en determinar si las personas que
laboran en un centro de trabajo (empre-
sa) mantienen una relación de carácter
laboral con la empresa fiscalizada. En
ese escenario, las preguntas señaladas
en el numeral anterior (IV) se encuentran
orientadas a desentrañar la naturaleza
de la relación contractual mantenida por
ambas partes (trabajador y empresa)
pretendiendo desterrar la formalidad
que pudiese encubrir, en el fondo, a un
contrato de trabajo; para tales efectos
deberá la SUNAT determinar la existencia
o no de la subordinación o dependencia
jurídica, entre otros elementos esenciales,
propios de un contrato de trabajo. En ese
sentido, la SUNAT pretendería apreciar si,
en los hechos, existe un contrato de tra-
bajo para con posterioridad determinar la
existencia de un adeudo por los tributos
laborales que recauda.
Sin perjuicio de lo delineado en el pá-
rrafo anterior, y como bien señala Jorge
Toyama (9) la información que recabe
SUNAT sólo perseguirá identificar si
es que se realizó o no la contribución
correspondiente, pero no para advertir
a los trabajadores que la contribución
realizada les brinda derechos a deter-
minadas prestaciones, entre ellas, la de
seguridad social.
4.2. Criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal
RTF Nº 2890-3-2009
La presente Resolución vierte el siguien-
te criterio:
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"(...) La carga de la prueba para acredi-
tar la existencia de una relación laboral
corresponde a la Administración".
"(...) Es preciso anotar sobre este punto,
que el hecho que una persona primero
haya ejecutado un trabajo de manera
independiente y posteriormente haya
celebrado un contrato laboral por el
mismo servicio, no implica que ne-
cesariamente desde un inicio existió
vínculo laboral, debiendo en todo caso
acreditarse la presencia del elemento
de subordinación para tal efecto”.
"(...) Que asimismo, es preciso anotar
que el hecho que exista correlatividad
en los recibos por honorarios emiti-
dos tampoco demuestra por sí solo
la existencia del elemento de subordi-
nación o dependencia, criterio que ha
sido recogido por este Tribunal en las
Resoluciones Nº 469-3-97, 9296-4-2001,
9517-3-2007, entre otras”.
"(...) Que la recurrente ha señalado...
que mantuvo simultáneamente una
relación laboral y civil (asesoría legal
en los procesos judiciales) con el pro-
fesional aludido durante los períodos
fiscalizados; sin embargo, ésta no ha
presentado ningún medio probatorio
que evidencie la realización de servicios
distintos a los prestados bajo el vínculo
laboral. A esto se debe agregar que si
bien los dobles pagos que recibió en
julio y diciembre no constituyen por sí
solos un factor determinante para la
existencia de un vínculo laboral, cons-
tituyen un indicio sobre su existencia,
tal como sucede en el caso en autos,
en tal sentido, se concluye que todos
los desembolsos responden a una sola
relación, la laboral y por ende cons-
tituyen remuneraciones afectas a las
Aportaciones al Régimen Contributivo
de la Seguridad Social en Salud y al
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Impuesto Extraordinario de Solidaridad
tal y como lo señaló la Administración,
encontrándose arreglado a Ley el repa-
ro en este extremo”.
4.2.1. La Carga de la Prueba en el Pro-
cedimiento de Fiscalización efectuado
por la Administración Tributaria
En todo procedimiento administrativo
se parte de una premisa general: que la
documentación presentada por el admi-
nistrado o contribuyente fiscalizado res-
ponden a la verdad de los hechos que
ellos afirman, salvo prueba en contrario.
Ello en atención al Principio de la Verdad
Material a que hace referencia la Ley del
Procedimiento Administrativo General
aprobada por la Ley Nº 27444.
La aplicación de este principio en cual-
quier procedimiento administrativo
realizado por el contribuyente, implicará
una fiscalización posterior de la docu-
mentación e información proporcionada
por éste para así confirmar la veraci-
dad de las mismas; no obstante ello,
en los procedimientos de fiscalización
tributaria, se produce la inversión de la
carga de la prueba, situación que obliga
a la Administración Tributaria en caso
corresponda, a acreditar la falsedad
de la información presentada por el
contribuyente, pues es ésta quien está
afirmando ello.
Ahora bien, al afirmar la falsedad de
los hechos y de la documentación pre-
sentada por el contribuyente, la Admi-
nistración Tributaria deberá probar de
acuerdo a los medios autorizados por
ley, lo que sostiene, en virtud del Prin-
cipio de Verdad Material.
En aplicación de esta directriz, el Ente
Fiscal, en ejercicio de su facultad discre-
cional, debe identificar y esclarecer los
hechos reales o la realidad producida,
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independientemente de cómo hayan
sido alegadas o probadas por el con-
tribuyente.
En el caso planteado, si bien se advierte
el cumplimiento de este principio por
parte de la Administración Tributaria al
exigir la presentación de la documenta-
ción que corroboraba la prestación del
servicio brindado por los trabajadores
con anterioridad a su contratación, es
evidente que omitió tener en cuenta
otro tipo de indicios propios de toda re-
lación laboral, los cuales serán materia
de análisis en el tópico siguiente.
4.2.2. Relaciones laborales: ¿es compe-
tencia de la Administración Tributaria
probar su existencia?
La AdministraciónTributaria –de acuerdo
a lo dispuesto en el artículo 5º de su Ley
Marco aprobada por el Decreto Legis-
lativo Nº 501– no solo tiene la facultad
de recaudación de tributos sino también
la facultad de fiscalizar el cumplimiento
de obligaciones tributarias. Su compe-
tencia no solo comprende los tributos
internos, sino también las Aportaciones
al Seguro Social de Salud y a la Oficina
de Normalización Provisional - ONP, las
Aportaciones al Régimen Contributivo
de la Seguridad Social de Salud.
Siendo ello así, a efectos de determinar
la obligación de dichas aportaciones,
resulta necesario que la Administración
Tributaria en virtud a su facultad de fis-
calización prevista en el artículo 62º del
Código Tributario y el último párrafo de
la Norma IV del citado código, proceda
a verificar de manera discrecional la
existencia o inexistencia de la relación
laboral entre el empleador y el trabaja-
–––––––––
(10) Al respecto, véase las RTFs Nºs 563-1-99 y 2262-2-2003.
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dor, no solo exigiendo la exhibición y/o
presentación de libros, registros u otros
documentos, sino también investigando
y esclareciendo hechos reales, indepen-
dientemente de las formas contractuales
que hubiesen pactado las partes.
Bajo el panorama expuesto, la determi-
nación de la existencia o no de un vínculo
laboral también es competencia del ente
fiscal, en tanto ésta se encuentra facul-
tada para efectuar la determinación de
obligaciones tributarias de las aludidas
aportaciones, verificando los elementos
esenciales de dicha figura (relación la-
boral). Sobre este punto, existe diversa
jurisprudencia en la cual el Tribunal
Fiscal se ha pronunciado en el mismo
sentido (10).
4.2.3. La existencia de una relación labo-
ral: Elementos e indicios que acreditan
su existencia
Como ya lo habíamos mencionado,
la existencia de una relación laboral
debe determinarse verificando la exis-
tencia de elementos esenciales como
la prestación del servicio de parte del
trabajador al empleador, la existencia
de una contraprestación por ello, y de
subordinación o sujeción de parte del
trabajador a las órdenes impuestas por
el empleador, (quien tendrá el poder
directivo, fiscalizador y disciplinario de
sus labores). Si bien el reconocimiento
objetivo de estos elementos se susten-
tan con la documentación que obra en
poder del empleador, ésta no resulta
suficiente para determinar en puridad,
la existencia del vínculo toda vez que,
en ocasiones no es sencillo distinguir
el elemento de la subordinación.
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Frente a estas situaciones, el Derecho
Laboral aplica el denominado Principio
de Primacía de la Realidad, según el
cual debe darse prioridad a los hechos
reales cuando existe discordancia con
la documentación existente. Esta ase-
veración expuesta en este principio,
tiene como finalidad el resguardar al
trabajador en aquellos casos en los que
se reconozca la existencia de un vínculo
laboral bajo el ropaje de alguna otra
figura jurídica permitida.
En este punto cabría cuestionarnos
si la aplicación de esta directriz rige
también para la labor fiscalizadora ejer-
cida por la Administración Tributaria.
Considerando las facultades impuestas
en su Ley Marco y el Código Tributa-
rio, entenderíamos que sí, puesto que
dicha facultad le permite verificar los
hechos reales a efectos de distinguir
la existencia de un vínculo laboral y
consecuentemente la determinación de
obligaciones tributarias para con el Fis-
co. La aplicación de este principio para
el reconocimiento del vínculo laboral
ha sido citada en diversas resoluciones
emitidas por el Tribunal Fiscal, como es
el caso del criterio vertido en la RTF Nº
9875-3-2001 (18.12.2001) el cual señala
lo siguiente:
"Que el elemento determinante para
distinguir una relación civil y una de
naturaleza laboral, es la existencia
de subordinación del servidor con su
empleador, entendiéndose como tal
(...) cuando el trabajador presta sus
servicios bajo dirección del empleador,
el cual tiene facultades para normar
reglamentariamente las labores, dictar
las órdenes necesarias para la ejecución
de las mismas y sancionar disciplinaria-
mente cualquier infracción o incumpli-
miento (...)"
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"Que a efectos de establecer la existen-
cia de la subordinación no debe estarse
a la denominación que se de a un con-
trato, sino al principio de la realidad”.
La verificación de los hechos reales
implicará a su vez la identificación de
indicios o rasgos sintomáticos que con-
lleven a presumir la existencia de un
vínculo laboral. Así, resulta relevante en
estos casos tener en cuenta determina-
das características, tales como, el lugar
de trabajo, el horario, la exclusividad en
la prestación del servicio, la naturaleza
de la prestación, entre otros para arribar
a dicha conclusión.
En el caso materia de análisis, se
observa a todas luces que la Ad-
ministración Tributaria no analiza a
profundidad estos aspectos, funda-
mentado su conclusión –en el caso
de la prestación de los servicios de
contabilidad– en aspectos formales
como la correlatividad en los recibos
por honorarios emitidos durante un
período prolongado de tiempo. Estos
hechos –como ya lo ha señalado el
Tribunal Fiscal en reiterada jurispru-
dencia– no determinan de manera
fehaciente la existencia de un vinculo
laboral, pues para ello debe analizarse
otros aspectos relevantes tales como
podría ser la naturaleza del servicio.
En lo que respecta a los servicios de
asesoría legal brindados por uno de los
trabajadores de la empresa recurrente,
coincidimos plenamente con el reparo
efectuado por la SUNAT y lo expuesto
por el Órgano Colegiado en razón a que
le corresponde a la Administración Tri-
butaria probar lo que afirma yendo más
allá de aspectos meramente objetivos
como podría ser el período de tiempo
para la prestación del servicio o los im-
portes consignados en los documentos
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proporcionados. Al respecto, la máxima
instancia administrativa en materia
tributaria en la RTF Nº 05032-5-2002
(28.08.2002) sostiene lo siguiente:
"(...) la sola prestación del servicio de
asesoría económica y financiera por
un periodo prolongado no basta para
calificar una labor como laboral, sien-
do la carga de la prueba en cuanto a
la existencia de vínculo laboral, de la
Administración".
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Conclusión
n
Para determinar la existencia de una re-
lación laboral, se debe considerar no solo
los rasgos sintomáticos de la relación la-
boral (como puede ser la correlatividad de
los recibos por honorarios o el tiempo en la
prestación de los servicios), sino la presencia
inequívoca de sus elementos típicos, como
son la prestación de servicios, la remunera-
ción y sobre todo la subordinación.
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