06/11/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

252-2018

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia

dictada el dieciocho de enero de dos mil dieciocho, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo.

DOCTRINA

Interpretación errónea de la ley

Se configura este submotivo, cuando la Sala otorga al precepto normativo denunciado como infringido, un
sentido y alcance que no le corresponde.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, seis de noviembre de dos mil dieciocho

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación
interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el
dieciocho de enero de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se

denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial con representación Adriana Lucía
Robles Bermúdez.

II. Parte contraria: Shore to Shore Lacar, Limitada.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Julia Darina Rios Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Shore to Shore Lacar, Limitada, solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto
al valor agregado, por la cantidad de ciento doce mil cuatrocientos sesenta quetzales con cincuenta
y seis centavos, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos de enero a diciembre de
dos mil cinco.

II. La SAT no autorizó la devolución pretendida, al considerar que los bienes y servicios
adquiridos, no son utilizados directamente en la actividad de la contribuyente.
 III. Inconforme con lo anterior, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por
el Directorio de la SAT.

IV. Contra esa resolución promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó los ajustes que se refieren al pago de seguros y
al pago de publicidad, para el efecto consideró: «… esta Sala se pronuncia de la siguiente forma (…) m) El
crédito fiscal reportado por la compra de seguros, este Tribunal es respetuoso de la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia, que sostiene el siguiente criterio: “Esta Cámara considera que los pagos derivados
de la contratación de los servicios de seguros contra incendio, automóvil y de transportes sí se
encuentran relacionados con el proceso de producción de las empresas mercantiles, pues éstos por
su naturaleza, tienen por objeto prevenir cualquier pérdida que pudiera acontecer al suscitarse algún
siniestro, robo o contingencia futura e incierta, que en caso de llegar a ocurrir, influiría de forma
directa y negativa en la producción que podría reflejarse en la posterior exportación de mercancías,
pues el proceso se vería interrumpido y sería imposible realizar sus actividades propias.”. (Casación
No.226-2013 Sentencia del 14/10/2015). Es por dicho criterio que esta Sala revoca el ajuste en lo que se
refiere a los seguros identificados, y de esa forma deberá de revocarse en lo que corresponde a dicho rubro y
así deberá de resolverse (…) o) Crédito fiscal por concepto de publicidad, esta Sala de igual forma es
respetuosa de la Jurisprudencia establecida por la Corte Suprema de Justicia, en ese sentido dicho órgano
superior ha establecido: “…se puede considerar que si bien es cierto, existen gastos directos que son
necesarios para la realización de su actividad principal, es decir, aquellos en los que se incurre por
servicios son de soporte para poder funcionar y desarrollar su actividad de producción y que forman
parte del costo de los productos elaborados, también lo es que la publicidad o propaganda interviene
directamente en la actividad de comercialización. Como bien lo dice la Sala sentenciadora “para poder
competir en el difícil mercado internacional debe de existir una efectiva publicidad”, lo cual redunda
en una mejor eficiencia para la realización de su objetivo, toda vez que la publicidad o propaganda es
una técnica de comunicación masiva, destinada a difundir o informar al público sobre un bien o
servicio a través de los medios de comunicación con el objetivo de motivar al público hacia una
acción de consumo.” (Casación No.121-2009 Sentencia del 01/03/2010. Es por lo anterior que esta Sala
revoca el ajuste en la proporción que corresponde a la publicidad y de esa forma deberá de resolverse. En el
presente caso esta Sala tuvo por valorados los criterios de las partes intervinientes, además ambas partes
tienen la carga de probar sus proposiciones de hecho, conforme el artículo 126 del Código Procesal Civil y
Mercantil. Al ponderar sobre todos los elemento de significación normativa, conceptos y valoración de las
pruebas, así como los criterios jurisprudenciales anteriormente apuntados este Tribunal sostiene la tesis que
la resolución del Directorio debe revocarse en cuanto a los ajustes desvanecidos en base a los criterios
jurisprudenciales que se refieren a el pago de los seguros y el pago de publicidad, quedando inalterables los
subsiguientes, en aplicación de la justicia y equidad tributaria, sustentándose en la razonabilidad de que
deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos tributarios (sic)…»

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS

Motivo de fondo

Submotivo

Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período
auditado.

CONSIDERANDO I

La entidad casacionista expuso: « Ajuste al impuesto al Valor Agregado de enero a diciembre de dos mil
cinco, específicamente por el crédito fiscal reportado por concepto de seguros y el crédito fiscal reportado por
concepto de publicidad. (…)

»De la lectura del párrafo del artículo que se denuncia como infringido, se puede establecer de manera clara
el sentido y alcance que el legislador quiso darle a la norma en concreto, al establecer de manera precisa que
la devolución de crédito fiscal se convertiría en un derecho para el contribuyente que se dedicare a la
exportación que adquiriera bienes y servicios que apliquen, es decir que se utilicen para generar actos
gravados u operaciones afectas, consistentes en hechos generadores del impuesto al Valor Agregado;
consecuentemente, generen débitos fiscales. Por lo tanto el supuesto jurídico no es que los bienes o servicios
adquiridos estén o no gravados con el Impuesto al Valor Agregado, sino que pueda evidenciarse que éstos se
utilizaron para dar origen a hechos generadores de este impuesto (...)

»... puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se
recurre, ya que al señalar en la sentencia que los servicios de seguridad y servicios de primas de seguro son
gastos que tienen vínculo directo con la actividad de la entidad contribuyente, le está dando un alcance
distinto a la norma aplicable al caso concreto.

»La Sala sentenciadora utiliza dos términos distintos (utiliza directamente y vinculación directa) como
sinónimos, cuando en realidad no lo son (...) Es decir que la utilización directa implica que dicho insumo es
necesario para el desarrollo de la actividad empresarial de la entidad contribuyente, mientras que vinculado
directamente implica que tiene una relación con dicha actividad pero no que sea indispensable para su
desarrollo.

»En el presente caso la ley establece como requisito la UTILIZACIÓN DIRECTA en su actividad, es decir que
los bienes adquiridos o servicios contratados por la entidad contribuyente deben ser utilizados para la
realización y promoción de toda clase de actividades mercantiles, industriales y agrícolas y aquellas
actividades, directa o indirectamente, relacionadas con ese fin principal (...)

»... la Sala sentenciadora considera que los gastos en cuestión son gastos directos, sin embargo, no es el
caso por los siguientes motivos: a) Los gastos directos son aquellos que claramente se pueden asignar a una
etapa determinada de la actividad de la entidad contribuyente, y tanto el servicio de primas de seguro, no se
pueden asignar a una etapa específica, estos servicios más bien son gastos indirectos; b) Dichos gastos se
consideran apropiados pero no indispensables, pues son utilizados directamente en la actividad de la entidad
contribuyente. El hecho de no contar con dicho bienes o servicios no implica la imposibilidad de llevarla a cabo
la actividad de la entidad contribuyente. Los requisitos antes expuestos son necesarios para que sea
procedente la devolución de crédito fiscal.

»Cuando mi representada manifiesta que los servicios de seguro así como los servicios de publicidad, no son
utilizados directamente en la actividad de la entidad contribuyente, lo hace tomando en cuenta la naturaleza
de dichos servicios (...)

»-Prima de Seguro: Precio que se debe abonar al asegurador como pago del servicio contratado para que
éste atienda la cobertura de los riesgos asegurados (...)

»POR LOS GASTOS DE SEGURO

»... el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que dichos gastos deben ser
generados por la adquisición de bienes y servicios que se “utilicen directamente en su respectiva actividad” y
tal y como se explicó la naturaleza del contrato por seguros, es aleatorio, por lo que es posible que se otorgue
o no, por lo que no recae a lo que el efecto establece la norma, es decir, no se utilizan directamente en su
respectiva actividad, por tal razón, resulta improcedente la conclusión de la Sala sentenciadora al confirmar
dichos ajustes por dichos gastos por seguros, ya que únicamente ante una eventualidad, la entidad
contribuyente hará uso de ellos (...) El punto clave a tomar en consideración Honorables Magistrados es que
ES INCIERTO si dichos servicios serán utilizados o no, en consecuencia los mismos no influyen en la
realización de la actividad de la entidad contribuyente, pues la misma debe realizarse independientemente de
la utilización de dichos servicios.

»... quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su
existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si
bien son útiles, no impiden que la actividad se desarrolle en caso de no contar con los mismos.

»El hecho de no contar con dichos bienes o servicios no implica la imposibilidad de llevarla a cabo la actividad
de la entidad contribuyente, cuando mi representada manifiesta que los gastos por seguros no son utilizados
ni están vinculados al proceso de producción o comercialización en la actividad de la entidad contribuyente, lo
hace tomando en cuenta la naturaleza de dichos servicios (...)
»Se estima entonces la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia
como infringido, toda vez, que, al estimar que LAS PRIMAS DE SEGURO o SEGUROS deben entenderse
como aquello que es imposible que falte, cuando es evidente que al ser gastos indirectos, no pueden
encuadrarse en los rubros objeto de devolución de crédito fiscal, tal y como de manera taxativa se regula en la
norma que se denuncia como infringida.

»LOS GASTOS POR SERVICIOS DE PUBLICIDAD

»Tal y como ya se especificó dichos servicios de publicidad, y aunque estos se utilizan en toda empresa para
el desarrollo de sus actividades empresariales, considerándose como gastos administrativos de carácter
general, que pudieran llegar a ser necesarios, pero no son indispensables para el desarrollo y funcionamiento
de la respectivo actividad de la entidad contribuyente, entendiéndose como vinculación directa, cuando la
ausencia de dichos bienes y servicios imposibilite la realización de la respectiva actividad de la contribuyente;
por lo que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, al tenor con lo establecido en la norma que se
señala como infringida y como interpretada erróneamente por la Sala sentenciadora, los bienes y servicios
adquiridos deben utilizarse o coadyuvar en forma directa el proceso productivo debiendo incorporarse a los
bienes y servicios producidos para la exportación (...)

»... si la Sala Sentenciadora hubiese interpretado correctamente la norma, no habría revocado parcialmente la
resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se concluiría que
efectivamente los SERVICIOS POR SEGURO, adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden
considerarse como servicios que estén directamente utilizados en su actividad de producción y exportación,
por ser los mismos gastos indirectos. Lo mismo sucede con los servicios de PUBLICIDAD ya que si la sala no
hubiera considerado que la norma vigente al momento de la auditoría no consideraba la comercialización, tal y
como lo estimó no hubiera realizado una interpretación extensiva de la norma (...) se evidencia que la norma
que se señala como infringida no contemplaba que tales servicios adquiridos por la entidad contribuyente, no
puede, ni deben considerarse como gastos utilizados directamente en su actividad de producción y
exportación, al tenor de lo regulado en la ley vigente al momento de la auditoria, por lo que al considerar la
Sala sentenciadora errónemante que dichos gastos se encuentran relacionados con el proceso de producción
en el caso de seguros y en el caso de publicidad que intervienen directamente en la actividad de
comercialización, es errar en la interpretación que establece e forma taxativa la norma, por tal razón se incurre
en el sumbotivo invocado, el cual deberá de ser declarado con lugar (sic)…».

Alegaciones

La Procuraduría General de la Nación expuso: «… La Procuraduría General de la Nación considera que la

sentencia debe ser revocada, en virtud del yerro presentado por la Administración Tributaria ya que al doctrina
y la ley tributaria indican que la generación de actos gravados son únicamente aquellos provenientes de la
venta de bienes o la prestación de servicios que generen débitos fiscales, es decir, que el crédito fiscal
compensable es solamente el que fue indispensable en la generación de tales ventas de bienes o prestación
de servicios, no así todos aquellos gastos que el contribuyente realiza, que no dan ningún valor añadido al
producto o servicio prestado; la incidencia del fallo radica en que si la Honorable Sala hubiese fallado
conforme a derecho porque los servicios por seguro adquiridos por la entidad actora no pueden considerarse
como servicios que estén directamente utilizados en su actividad de producción y exportación por ser los
mismo gastos indirectos. Lo mismo sucede con los servicios de Publicidad ya que si la sala no hubiera
considerado que al norma vigente al momento de auditoria no consideraba la comercialización, tal y como lo
estimó no hubiera realiza una interpretación extensiva de la norma; por lo que es evidente que los gastos
correspondientes a la adquisición de seguros y gastoso de publicidad al no contemplarse como necesarios en
el giro de producción de la entidad actora no corresponde la devolución del crédito fiscal pretendido (sic)…».

La entidad Shore to Shore Lacar, Limitada, no obstante haber sido notificada, no evacuó la audiencia de la
vista.

Análisis de la Cámara

Se interpreta en forma errónea una ley, cuando se falta a la observancia de los criterios de entendimiento que
el juez tiene a su alcance, cuya conducta lo conduce a una inadecuada apreciación del contenido de la norma
de que se trata y como consecuencia, da a la norma legal un sentido distinto a su tenor literal.
La Superintendencia de Administración Tributaria indica que la Sala interpretó erróneamente el artículo 16 de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, al estimar que los gastos de prima de
seguro y de publicidad están directamente relacionados con la actividad productiva de la contribuyente y
revocar los ajuste correspondientes, declarando procedente la devolución del crédito fiscal por los pagos que
realizó relacionados a estos rubros; agrega que a su juicio, tal devolución no procede, en virtud de no ser
utilizados directamente en la actividad exportadora de la entidad contribuyente, ya que no son insumos
indispensables en la actividad productiva.

Al realizar el análisis correspondiente, es necesario advertir que para determinar la procedencia del submotivo
invocado, es importante establecer que el quid de la controversia, consistía en determinar si los pagos que
realizó la contribuyente por concepto de servicios de primas de seguro y publicidad, se utilizan directamente
en la actividad que realiza la misma.

A efecto de establecer si efectivamente se le confirió el supuesto sentido y alcance erróneo a la

disposición legal relacionada, corresponde efectuar un análisis de la misma y determinar si se incurrió o no en
el vicio denunciado.

La Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el artículo 16 párrafo segundo, vigente en el periodo auditado,
regula: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten
servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se
genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad...».

Al efectuar la lectura del párrafo precedente, se determina que se hace énfasis sobre los aspectos esenciales,
que deben cumplir los costos o gastos para poder ser objeto de derecho a la devolución del crédito fiscal, tal
como que la adquisición de bienes y servicios se utilicen directamente en su respectiva actividad.

Esta Cámara estima necesario tener en cuenta que la actividad de la entidad contribuyente, es la compra y
exportación de diseño, impresión y fabricación de etiquetas.

Ahora bien, para determinar si los gastos en que incurrió la entidad contribuyente por los cuales se pretende la
devolución del crédito fiscal, están directamente vinculados en la actividad que realiza la contribuyente, es
necesario delimitar el concepto de «utilización directa en su respectiva actividad».

En atención a lo anterior, resulta oportuno desglosar el término de «utilización directa en su respectiva

actividad», lo que hace necesario definir estos conceptos, para el efecto, el Diccionario de la Lengua Española
de la Real Academia Española, de la edición XXII, los define de la manera siguiente: «Utilización: f. Acción y
efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u
objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa
determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una
persona o entidad» (año 2001, página 38).

Una vez definidos los anteriores conceptos, se concluye que la utilización directa de ciertos gastos o servicios
en la respectiva actividad de cada contribuyente, es la asignación de ciertos rubros de gastos, que son
necesarios para realizar sus operaciones propias, relacionadas con su actividad exportadora.

Luego de haber delimitado el contenido y alcance del precepto normativo y del objeto social de la entidad
contribuyente, corresponde analizar si los gastos y servicios adquiridos por ésta encuadran dentro del
contenido del artículo denunciado como interpretado erróneamente y si éstos fueron utilizados directamente
en su respectiva actividad, de la manera siguiente:

Esta Cámara, establece que el gasto por primas de seguro a que se refiere la factura que originó el ajuste que
hoy se analiza, representa un rubro del que no se logra determinar si es utilizado directamente en la actividad
de la contribuyente, es decir, no se establece si la entidad puede conseguir su fin, obtener su producto y
posteriormente exportarlo sin necesidad de incurrir en dicho gasto, pues del estudio del expediente respectivo,
se establece que en el documento que respalda el mismo, no se especifica a qué está destinado este seguro.

En cuanto al gasto por concepto de publicidad que originó el ajuste que hoy se analiza, de la documentación
presentada para respaldar el mismo, no se desprende que dicha erogación sea utilizada directamente en la
actividad exportadora de la contribuyente, dado que, no se logra determinar que se utilice para promocionar
en el mercado exterior el producto que elabora y que sea para la exportación.

Por lo antes expuesto y en atención a la delimitación de los elementos antes aludidos, es decir «utilización
directa en su respectiva actividad», se concluye que en el presente caso, los gastos de primas de seguro y
publicidad no son utilizados de forma directa en las actividades de la contribuyente, por lo que la Sala al
considerar que estos gastos estaban vinculados con la respectiva actividad de la contribuyente, incurrió en el
vicio denunciado por la casacionista, haciendo procedente el submotivo invocado en consecuencia se debe
casar la sentencia impugnada.

Por lo que en cumplimiento con lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se
realizarán los pronunciamientos correspondientes, en el sentido que el ajuste efectuado por la SAT, en cuanto
a los rubros por primas de seguro y gastos de publicidad debe confirmarse, en virtud que no se demostró que
los mismos hayan sido utilizados directamente en la actividad de la contribuyente, de esa cuenta no
encuadran dentro de los supuestos regulados en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para
la procedencia de su devolución, en consecuencia la demanda debe ser declarada sin lugar.

CONSIDERANDO II

De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar al pago de las
costas a la parte vencida, por lo que en atención a dicho precepto se harán los pronunciamientos respectivos.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código
Tributario; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 71, 74, 77,
79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA parcialmente la sentencia del dieciocho de enero de dos
mil dieciocho, emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y resolviendo conforme
a derecho declara a) SIN LUGAR la demanda contenciosa administrativa promovida por la entidad Shore to
Shore Lacar, Limitada, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) CONFIRMA la
resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número ciento noventa y seis
guión dos mil doce, del veintiséis de abril del dos mil doce, en cuanto a los gastos de prima de seguro y
publicidad. Los demás pronunciamientos emitidos en la sentencia antes individualizada, en relación a los otros
gastos, quedan incólumes; c) Se condena en costas a la entidad vencida en juicio. Notifíquese y con
certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidenta de la Cámara Civil; Nery
Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal
Octava; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de
Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.