AULA 3

ANÁLISE DE CUSTOS

Prof. Alexandre Ercoli Moreira

CONVERSA INICIAL

Com os conceitos iniciais e básicos bem estruturados, após as reflexões

das aulas anteriores, podemos avançar para conceitos complementares e
começar a entender os custos de uma forma mais ampla, compreendendo suas
variações. Agora falaremos com mais profundidade dos objetivos da formação e
análise de custos, seus atendimentos às legislações e sua importância na gestão
de um negócio.
Não entraremos em questões fiscais e de contabilidade aplicada neste
módulo, pois nosso objetivo é dar uma visão gerencial à análise de custos e
fornecer subsídios para que, ao final do curso, você possa aplicar em seus
negócios próprios ou na companhia em que são colaboradores os conceitos
apresentados. Com as devidas adaptações às particularidades de cada negócio,
esperamos que as reflexões que exploramos aqui possam ajudá-lo a tomar
decisões que alavanquem resultados para a empresa.
Um sistema de contabilização formal dos custos de produtos fabricados,
mantido pelas empresas, atende a principalmente dois quesitos:
1. Controle para tomada de decisão gerencial.
2. Atender às legislações vigentes: fiscais e societárias.

Podemos destacar alguns objetivos principais na apuração e contabilização

dos custos:
 Otimizar resultados da companhia.
 Apurar, para tomada de decisão, os custos dos produtos e dos
departamentos.
 Atender às exigências da contabilidade.
 Atender às legislações fiscais e societárias vigentes.
 Controlar os custos de produção para uma correta formação de preço e
análise do negócio.
 Melhorar os processos envolvidos com a produção e eliminar, tanto quanto
possível, os desperdícios.
 Auxiliar a tomada de decisões gerenciais.

Não é demais reforçar que a análise de custos tem uma grande importância
para a sobrevivência das empresas, pois dá ao tomador de decisão – seja ele o
empresário, o diretor da empresa, o gerente ou o coordenador de um determinado

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setor – a clareza de quanto está custando determinado objeto de custeio. Assim
é possível analisar sua viabilidade e proceder com os ajustes necessários.

CONTEXTUALIZANDO

Vocês se lembram do André? Imagino que sim. É o nosso empresário que

está dando corpo e profissionalismo à empresa dele com os processos de análise
de custos que está implementando.
Já se vê uma empresa muito mais madura no que diz respeito a análises
gerenciais, e com bases mais fortes para tomadas de decisões. Isso tudo se deve
aos conceitos que o André está aprendendo, adaptando-os e aplicando-os em sua
companhia.
Quanto mais esse conhecimento vai avançando, mais a empresa vê a
necessidade de criação de novos controles e de novos departamentos para
aprofundar o conhecimento e aumentar os controles e o nível de qualidade, para
que se reduzam desperdícios.
O André entrará agora em algumas subdivisões dos custos, os quais
aumentarão esse embasamento de suas análises, que já é bem forte. Ele
conhecerá as subdivisões de custos para o aprimoramento em seus processos.
Vamos a elas!

TEMA 1 – CUSTO DE AQUISIÇÃO

Também conhecido como custo de aquisição de estoques, os custos de

aquisição são os custos de mercadorias e materiais que são adquiridos e aos
quais se aplica uma série de despesas até chegarem ao estoque do comprador.
Esse custo compreende o preço de compra (pago ao fornecedor), os custos
inerentes ao transporte dessa mercadoria, seguros, impostos (exceto impostos
recuperáveis, que são aqueles que poderão ser devolvidos para a empresa em
forma de créditos fiscais), descontos comerciais, entre outros.
Resumindo, são todos os custos que são aplicados a um determinado
produto desde sua saída do fornecedor até seu objetivo final — seja ele a
prateleira de venda para um consumidor final, seja ele a inclusão na linha de
produção como matéria-prima.
Veja o exemplo a seguir:

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Tabela 1 – Custo de aquisição.

Valor destinado ao Fornecedor R$ 7.200,00

Frete R$ 700,00
Seguro R$ 200,00
Custo de Aquisição R$ 8.100,00

1.1 Custo de produção

Segundo Megliorini (2007, p. 15): “custo de produção compreende os

custos com matéria-prima e mão de obra direta e os custos indiretos”.

Figura 1 – Custos de produção

Fonte: Megliorini, 2007, p. 15.

Alguns exemplos de custos de produção: energia elétrica, manutenção de

máquinas, depreciação dessas máquinas, embalagens, materiais secundários
necessários para a fabricação etc.
O objetivo de produção é encontrar o custo unitário de um produto
produzido. Contabilmente falando, a soma desses custos direcionados a objeto
de custeio (o produto produzido), dividido pela quantidade produzida, dará o custo
unitário de produção.
A apuração do custo de produção fornecerá os valores de custos de
estoque, que serão importantes na aquisição dos custos de produtos vendidos,
um conceito que será apresentado a seguir.

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 O custo de produção (CP) pode ser encontrado pela seguinte equação:
CP = MD + MOD + CIF
Em que: MD = materiais diretos; MOD = mão de obra direta; CIF = custos
indiretos de fabricação.

Os materiais diretos, por sua vez, podem ser encontrados pela seguinte
fórmula:
MD = EI + C – EF
Em que: MD = materiais diretos; EI = estoque inicial; C = compras;
EF = estoque final.

O custo do produto acabado (CPA) é conseguido pela fórmula:

CPA = EIPP + CP – EFPP
Em que: EIPP = estoque inicial de produto em produção; CP = custo de
produção; EFPP = estoque final de produto e produção.

1.2 Custos primários

Compreendem os custos com matéria-prima e mão de obra direta. Têm a

característica de serem apropriados diretamente na produção.

1.3 Custos de transformação

Megliorini (2007, p. 15) define custo de transformação como “custos

incorridos para transformar a matéria-prima em produto”. Ele prossegue:
“compreendem os custos com mão de obra direta e os custos indiretos de
fabricação. Os custos de transformação também são chamados de custos de
conversão” (Megliorini, 2007, p. 15).
Há algumas subdivisões dos custos fixos e variáveis que são bem
específicas e adotadas em algumas formas de contabilização. Por isso, é
interessante conhecê-las. Estamos nos referindo aos custos semifixos ou
semivariáveis. Estes são custos que têm em sua origem a característica de ser
fixo ou variável. Um bom exemplo é a depreciação, que é a perda do valor de uma
máquina em função do tempo de uso e de ações externas, como o tempo e a
obsolescência (que é o desuso da máquina, geralmente pela substituição de
tecnologia). A dedução de valor da máquina por desgaste tem um caráter variável.
Já a ação do tempo e a obsolescência têm caráter fixo.

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TEMA 2 – CUSTO PADRÃO (OU STANDARD)

O conceito de custo padrão é o custo que foi orçado/planejado para um

determinado produto. Naturalmente, espera-se que seja calculado antes de se
iniciar o processo produtivo. É mais comum que a sua utilização seja feita em
empresas que têm processos produtivos padronizados e linhas de produções
contínuas. Não é aconselhada sua utilização em empresas que trabalham sob
encomenda, pois essas empresas podem ter produtos muito específicos, o que
atrapalha a estimativa do custo-padrão.
O custo-padrão tem a característica de ser atingido. Não é um custo
objetivo, um custo que a empresa pretende ter como ideal. O custo-padrão
considera pequenos desvios eventualmente trazidos pelas condições ambientais,
do mercado em que está inserido, ou pelas condições empresariais, vindas de
planejamentos estratégicos, por exemplo.
Dois custos que complementam o entendimento do custo-padrão são os
custos ideais e custos estimados.
Os custos ideais são considerados em situação ideal para o processo
produtivo, nas melhores condições possíveis. Consideram os melhores materiais,
nos menores custos, com mão de obra treinada e capacitada e com os melhores
maquinários utilizados no processo produtivo.
Os custos estimados, por sua vez, são custos orçados, e têm mais
embasamento teórico do que prático, pois partem de estimativas de produção.
Geralmente são utilizados para elaboração de orçamentos financeiros e
contábeis. No decorrer da realização da produção, são ajustados à realidade e
reprojetados para o futuro.
Os custos-padrões têm como principal objetivo criar situações em que ser
controlados e medir a eficiência do processo de produção os favoreçam.
Estabelecendo os custos-padrões pode-se criar relatórios comparativos, relações
históricas e padronizações para que se encontrem possíveis divergências.
Os gestores responsáveis por análises gerenciais são os maiores
consumidores desse tipo de informação, pois estas lhes dão subsídios para
tomadas de decisões.
Para determinar o custo-padrão, é preciso realizar um trabalho combinado
entre a equipe de produção (formada pela engenharia, produção, logística) e a
equipe financeira.

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 A equipe da engenharia/produção é responsável pelo quantitativo das
informações, ou seja, o quanto será consumido de cada item do processo
produtivo. Já a equipe financeira contribui com os valores de cada item levantado,
que, na sequência, serão utilizados para a composição dos valores projetados do
custo-padrão.

TEMA 3 – CUSTO DO PRODUTO VENDIDO (CPV)

O custo do produto vendido tem relação direta com a receita, pois ajuda na
sua obtenção. Ele é determinado pela soma dos custos gerados em produtos
vendidos em um período de tempo.
O custo do produto vendido (CPF) é encontrado pela seguinte fórmula:
CPV = CP + EIPA – EFPA + EIPP – EFPP
Em que: CP = custo de produção; EIPA = estoque inicial de produtos
acabados; EFPA = estoque final de produtos acabados; EIPP = estoque
inicial de produtos em processo; EFPP = estoque final de produtos em
processo.
Para se apurar o custo do produto vendido, é necessário que algumas
etapas sejam seguidas:
1. Distinguir custos e despesas.
2. Distinguir os custos diretos e indiretos.
3. Destinar/apropriar os custos diretos diretamente ao produto.
4. Fazer a distribuição dos custos indiretos no produto por meio de rateio.

3.1 Princípio do custo como base de valor

De acordo com Schier (2005, p. 30), “o custo de aquisição de um ativo ou

de mais insumos necessários para fabricá-los e colocá-los em condição de gerar
benefícios para a entidade representa a base de valor para a Contabilidade,
expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante”.
Essa citação explica que a compra de ativos pela empresa
necessariamente terá que ser informada nos lançamentos contábeis pelo seu
valor histórico, seja ele valor de compra ou valor de aquisição.
Exemplificando: podemos considerar uma Empresa X, que vende
determinado produto Y e tem esse produto em estoque ao custo de R$ 20.000,00.
Após 180 dias, esse produto é vendido por R$ 35.000,00. Sendo assim, a empresa
teve um lucro de R$ 15.000,00.

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 No mesmo período, após inflação de 10%, o custo desse mesmo produto
está em R$ 22.000,00. Porém, um segundo produto é vendido pelo mesmo valor
(R$ 35.000,00). Nesse segundo caso, o lucro passa a ser R$ 13.000.

Tabela 2 – Custo com base de valor

Valor de Venda Custo do Produto Lucro

Caso 1 R$ 35.000,00 R$ 20.000,00 R$ 15.000,00
Caso 2 R$ 35.000,00 R$ 22.000,00 R$ 13.000,00

No caso 2, temos um reajuste no custo, correspondente à inflação, que não

foi repassada ao preço. A venda, no caso 1, gera sensação de um lucro maior,
pois o custo anterior era menor. Porém, para que se faça o mesmo produto, agora
precisamos de um adicional, o que consequentemente resultará em uma redução
no lucro.

TEMA 4 – FATOR DE CONTROLE E OTIMIZAÇÃO

É inegável que o objetivo principal de qualquer empresa é gerar riqueza

aos donos ou acionistas. Além dessa importante meta que é a geração de valores
financeiros para a companhia (e consequentemente para seus proprietários),
outros pontos importantes com os quais os gestores de negócios devem se
preocupar são a perenidade dos seus negócios, sua contribuição com a sociedade
e o desenvolvimento de novas tecnologias. Todas essas preocupações estão
ligadas à geração de riqueza, que é a meta original da empresa.
Alguns fatores internos e outros externos ao ambiente da empresa
interferem nesse processo de geração de riqueza plena e contínua. A falta de
colaboradores capacitados, tecnologias caras ou inadequadas, equipamentos de
baixa qualidade ou com limitações são alguns exemplos de fatores internos.
Política de preços inadequados, ações do governo e concorrentes são exemplos
de fatores externos.
A Teoria das Restrições veio na esteira do mesmo estudo que mostrava
que a principal meta das empresas era a geração de riqueza para seus
proprietários. Essa teoria traz diversos ganhos para a empresa que a aplica, e sua
implementação é muito simples.
A metodologia dispõe de quatro passos, descritos por Schier (2013, p. 190).
São eles:

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  Passo 1 – Identificar a restrição: devemos identificar se a restrição é
de ordem interna ou externa, se é problema de demanda,
concorrência, produtividade dos equipamentos etc.
 Passo 2 – Explorar a restrição: significa aplicar os recursos na
produção de produto que melhor ganho apresente na utilização dos
recursos da restrição.
 Passo 3 – Subordinar o nível de atividade à capacidade da restrição:
significa que se houver utilização total dos recursos, haverá
diminuição dos custos indiretos unitários. Mas, em compensação,
haverá a geração de estoques intermediários, que no final
comprometeriam a lucratividade da empresa.
 Passo 4 – Elevar a restrição: devemos aplicar todo o esforço no
sentido de evitar qualquer perda de recursos da restrição.
O que se apresentou é um sistema de controle moderno e eficaz. Porém,
por melhor que seja o controle de gestão, este não terá o resultado esperado se
não tiver sucesso na implementação das correções das imperfeições do processo.

4.1 Custos para controle

Ter somente um controle de custos não basta. Apesar da relevância

inegável em um sistema de controle de custos, o sucesso desse sistema somente
estará completo e o ciclo somente estará fechado se a implementação da correção
dos erros for feita com sucesso.
O processo de controle passa pela obtenção de informações suficientes
para que, por base de comparação com projeções e números reais, seja possível
corrigir rapidamente os problemas no processo.

4.2 Custos controláveis

Há custos que têm a característica de serem controláveis. Esses custos

geralmente têm um responsável, e geralmente são custos internos e de curto
prazo.

4.3 Custos incontroláveis

São custos que, em algum grau, não podem ser controlados. Geralmente
são custos que estão fora da empresa e são de longo prazo. Impostos são bons
exemplos, pois o governo pode baixar uma normativa a qualquer momento
alterando a alíquota de algum imposto, o que pode atrapalhar o planejamento
estratégico da companhia.

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4.4 Otimização de resultados

Em todas as situações no processo produtivo é necessário que o corpo de

gestão de uma companhia esteja alerta para possíveis desvios no processo que
possam demandar perdas, sejam elas de tempo ou financeira.
Há desperdícios que podem ser extintos ou ao menos controlados, sem
nenhum prejuízo para a qualidade do produto ou serviço.
Todos devem ser vigilantes em relação às fontes de desperdícios e, ao
identificá-las, sinalizar para que uma ação de redução ou estanque seja
implantada. No estoque, por exemplo, pode-se evitar desperdícios com a
contagem e estocagem dos itens, bem como com a criação de processos de
preenchimentos de controles. Empresas que devem fornecer garantia em seus
produtos têm a oportunidade de utilizar esse setor para encontrar soluções para
seus produtos. Setores de reprocessamento, reparos, inspeção etc., por sua vez,
oportunizam situações para ajustes nos processos.
É importante que cada solução esteja dentro da realidade da empresa, para
garantir a agilidade de qualquer ajuste de processo que venha resolver possíveis
desperdícios.

TEMA 5 – CUSTOS EM EMPRESAS COMERCIAIS E DE SERVIÇOS

Em geral as análises de custos nos livros são feitas em torno de empresas

industriais, pois as questões de custos estão mais visíveis e latentes nessas
organizações. A estrutura mais complexa do que as estruturas comerciais e de
serviços auxilia nas análises e nos exemplos deste tema.
Destacamos que as mesmas análises feitas para o setor industrial podem
ser aplicadas aos setores comerciais e de serviços, desde que sejam feitas
algumas adaptações por conta da estrutura operacional, para respeitar a realidade
do comércio e do serviço. Há aplicações que são genéricas, ou seja, não
requerem adaptações e servem para todos os setores da economia.

5.1 Empresas comerciais

As empresas comerciais se caracterizam pela compra de produtos

acabados para revenda ao consumidor final, sem fazer alterações em sua
estrutura. Nesse ponto, elas são diferentes da indústria, que serve como
“transformadora” de insumos em produto acabado.

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 Nas empresas comerciais podem ser feitas as mesmas classificações de
custos, despesas e investimentos. Para o comércio, considerando-se que esse
produto já é uma mercadoria a ser colocada na prateleira e revendida, o custo a
ser apurado é o CMV (custo da mercadoria vendida), que é o cálculo dos custos
incutidos nos produtos desde a saída do fornecedor até o estoque do comprador.
Assim, temos:
Valor pago ao fornecedor
(-) ICMS
(+) Frete
(+) ICMS sobre o frete
(+) Seguro
(+) Custo de estocagem e outras despesas
(=) Custo da mercadoria vendida (ou custo da compra)

No cálculo apresentado acima consideramos um imposto chamado ICMS

(Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços), que está sendo subtraído
na equação. Isso acontece porque o ICMS é um imposto que ao comerciante é
creditado como bônus à empresa compradora.
Para as empresas do comércio, as despesas são classificadas da seguinte
forma, segundo Megliorini (2007):
 Despesas diretas das mercadorias: são aquelas que podem ser
identificadas imediatamente com as mercadorias vendidas, como, por
exemplo, as comissões.
 Despesas diretas dos departamentos: são aquelas que podem ser
identificadas com os respectivos departamentos em que ocorrem (como
salários e encargos, depreciação e material de escritório) e são apropriadas
de forma direta a eles.
 Despesas indiretas dos departamentos: são as despesas comuns aos
departamentos administrativos, comerciais ou ambos, como aluguel e
energia elétrica. São apropriados aos departamentos por meio de rateio.

5.2 Empresas prestadores de serviços

Há diversas empresas de serviços no mercado a nossa disposição. São

empresas de seguros, de segurança, de entretenimento, academias, escolas etc.
Nesses casos, as aplicações de análise de custos são semelhantes às
empresas industriais. Semelhante, também, ao setor industrial, é a forma de se
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entregar o serviço ao cliente, que pode ser por meio de serviços repetitivos ou
específicos. Serviços repetitivos têm execução contínua e não tem alteração na
operação da empresa. Serviços específicos são personalizados para cada
demanda do cliente. Essas operações se assemelham à produção seriada e sob
encomenda vista nas indústrias.

NA PRÁTICA

Levando em consideração que estamos atuando na área financeira,

analisando os custos da produção e seus resultados, no momento da análise
precisamos inicialmente verificar se os custos estão classificados da forma correta
e, se necessário, fazer os devidos ajustes. No momento seguinte, temos que
analisar se os custos condizem com a realidade — ou seja, se estão dentro do
projetado, para identificar qualquer tipo de distorção. Se houverem distorções, é
importante entende-las e ajustá-las. Se a distorção de custos está fora da
empresa, ou seja, se vem de fornecedores, uma reunião de alinhamento deve ser
agendada rapidamente para que a normalidade dos custos se estabeleça. Essas
análises têm o intuito de controlar os custos e procurar oportunidades de redução.
É importante que essas atividades de análise de distorções e de
composição dos custos sejam rotina nos setores responsáveis. A vigilância
permanente desses números mitiga muito possíveis erros e traz oportunidades de
ganhos para as empresas.

FINALIZANDO

Ao longo dos módulos, a estrutura de análise de custos está ficando cada

vez mais completa e complexa, e agora conta com mais informações para que os
gestores possam montar suas estratégicas de forma mais consistente e assertiva.
Assim, surgem sistemas de controles que podem otimizar seus negócios e
aumentar os resultados.
O André, nosso empresário, está conseguindo muito mais informações e
níveis de detalhes com a sua especialização, além de garantir especificação nas
informações relacionadas às análises de custos em sua indústria.

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REFERÊNCIAS

COGAN, S. Custos e formação de preços: Análise e prática. São Paulo: Atlas,

2013.

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Person Prentice Hall,
2007.

SCHIER, C. U. C. Custos industriais. Curitiba: Ibpex, 2005.

_____. Gestão de custos. Curitiba: InterSaberes, 2013.

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