Artigos PIS Cofins e Julgados

08/10/2019 Tributação ótima - Isso existe? - Busca.
Legal
ributação ótima - Isso existe?
Por Carlos Alberto Pereira, Fabio Rodrigues de Oliveira e Mauro Fernando Gallo
Fabio Rodrigues de Oliveira

Co-Founder da Busca.Legal
Carlos Alberto Pereira

Doutor, Mestre e Bacharel em Ciências Contábeis pela FEA/USP. Diretor Administrativo-Financeiro e Professor da Faculdade
FIPECAFI. Professor Doutor do Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP. Ex-Assessor do Banco do Brasil,
tendo realizado atividades nas áreas de planejamento e avaliação de desempenhos da Superintendência Estadual de São
Paulo e colaborado na implantação da área de Controladoria Corporativa. Atua há mais de 20 anos como consultor e
pesquisador especializado em controladoria, gestão econômica, custos e gestão tributária de empresas. É coordenador do
MBA em Gestão Tributária da Faculdade FIPECAFI. Criador e coordenador do Núcleo de Estudos em Controladoria e Gestão
Tributária. É coautor dos livros.
Mauro Fernando Gallo

Possui graduação em Ciências Econômicas pela Faculdade de Ciências Econômicas de São Paulo, mestrado em
Controladoria e Contabilidade Estratégica pelo Centro Universitário Álvares Penteado e doutorado em Controladoria e
Contabilidade pela Universidade de São Paulo. Hoje, exerce o cargo de professor convidado da Escola de Administração
Fazendária do Ministério da Fazenda, sócio e consultor da Estratégia Planejamento S C Ltda, professor da Fundação Escola
de Comércio Álvares Penteado, professor de pós-graduação lato sensu da Instituição Toledo de Ensino, suplente do
Conselho Municipal de Contribuintes da Prefeitura Municipal de Bauru, professor da Faculdade de Ciências Econômicas de
Bauru e da FIPECAFI. Foi Chefe da Divisão de Fiscalização na Superintendência do Estado de São Paulo da Secretaria da
Receita Federal do Brasil, além de ter atuado na área de fiscalização da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo e
da Prefeitura Municipal de Bauru.
Publicado em 15/10/2012
Sim, pelo menos em teoria. Estudada por pesquisadores da área econômica, a teoria da tributação ótima tem por objetivo
corrigir as distorções ocasionadas pelo tributo à economia e garantir o respeito à capacidade contributiva.
Os princípios desta teoria, apesar de estarem ligados à economia, também podem servir de argumento por juristas que
buscam corrigir as distorções do sistema tributário atual, na busca por um sistema mais justo e eficiente, como será
apresentado neste artigo.
As distorções ocasionadas pelo tributo
A tributação consiste na transferência compulsória de recursos do setor privado para o setor público. É uma exceção ao
direito de propriedade, típico dos países capitalistas.
A tributação, dessa forma, acaba interferindo no comportamento das pessoas, seja no montante a ser consumido ou
investido, às horas a serem trabalhadas. Também interfere nas decisões das empresas, como em contratações, quantidade
a ser produzida ou mesmo em suas estruturas societárias.
Essa natureza dos tributos acaba gerando distorções na economia, ou seja, afeta negativamente as “leis do mercado”,
inibindo determinadas ações que poderiam ser positivas em termos econômicos. É o caso dos atacadistas e distribuidores,
que em termos de eficiência logística podem ser importantes, mas em face de uma cumulatividade tributária elevariam o
custo do produto.
É por esse motivo que pesquisadores da área econômica buscam alternativas aos sistemas tributários atuais, de forma que
o tributo tenha um menor impacto na economia.
Mas tributos não distorcivos são possíveis?
A teoria da tributação ótima nasceu da busca por tributos não distorcivos, ou seja, que não gerassem distorções na
economia. Criada por estudiosos da área econômica (STERN, 1987; STIGLITZ, 2000), esta teoria se ocupa em pesquisar
como os tributos “deveriam ser” instituídos de forma a atingir, primeiramente, os objetivos da eficiência econômica, ou
seja, de causar menos impacto nas decisões dos indivíduos.
https://busca.legal/tributacao-otima-isso-existe/ 1/4
08/10/2019 Tributação ótima - Isso existe? - Busca.Legal
E “para que um tributo seja não distorcivo, não deve existir nada que os indivíduos possam fazer para alterar o montante
do tributo que recai sobre eles”, como esclarecem Siqueira, Nogueira e Barbosa (2004, p. 173). Tributos cobrados em
montantes fixos, que não se alterassem em face das escolhas dos agentes, atenderiam a este pressuposto.
Um exemplo seriam tributos cobrados em face de características físicas. Pessoas de olhos azuis pagariam “X” de tributo,
enquanto pessoas de olhos verdes pagariam “Y” e assim por diante. Ou seja, não haveria nada que pudesse ser feito pelo
agente para alterar o montante a ser pago. A quantidade de horas trabalhadas ou as opções de consumo ou investimento
não teriam nenhum impacto no montante do tributo.
Tais tributos, classificados como lump sum, trariam, no entanto, consequências negativas, como advertem os próprios
autores (2004), uma vez que não considerariam a realidade econômica de cada indivíduo. Iriam de encontro ao princípio da
capacidade contributiva, consagrado nos sistemas tributários de diversas nações e na própria Constituição Federal do Brasil
(TORRES, 2010).
Como destaca Roque Antonio Carraza (2006, p. 106), “é imperioso que a pessoa que revela possuir maior riqueza pague,
em termos proporcionais, mais impostos que aqueloutra que a exteriorize em menor intensidade”. Ou seja, os tributos,
para serem justos, devem ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte e não simplesmente em
características físicas do indivíduo.
O segundo ótimo
Os tributos cobrados em montantes fixos, que não se alteram em decorrência das escolhas dos agentes, podem ser menos
distorcivos à economia, mas não respeitam o pressuposto básico de um sistema tributário justo, que é respeitar a
capacidade contributiva.
Justamente por isso, a teoria da tributação ótima não se baseia apenas na busca pela eficiência econômica, ou seja, na
busca do “primeiro ótimo”. Conforme sinalizam Siqueira, Nogueira e Barbosa (2004, p. 175):
O termo “ótimo” nessa teoria deve ser entendido como um ótimo de segundo melhor, ou seja, o melhor resultado possível
dado que impostos distorcivos devem ser inevitavelmente utilizados em razão da impossibilidade de se recorrer a impostos
lump sum.
Não é por menos que:
A ciência moderna vem abandonando a pretensão de apresentar um sistema tributário ideal, para se concentrar na
idealização ou otimização de alguns tributos (imposto de renda, imposto sobre valor acrescido) ou de certos princípios
(progressividade, neutralidade), com a advertência de que o ótimo fiscal ou o melhor tributo possível é sempre o second
best (TORRES, 2010, 363).
A teoria da tributação ótima tem os objetivos, portanto, de amenizar as distorções ocasionadas pelo tributo à economia e,
ao mesmo tempo, garantir que a capacidade contributiva do agente seja preservada. Busca-se o “segundo ótimo”.
Balanceando equidade e eficiência
Adam Smith, em sua obra “A riqueza das nações”, estabeleceu quatro princípios que deveriam ser observados por um
sistema tributário mais justo, quais sejam:
a) cada um deve contribuir com o Estado de acordo com suas respectivas capacidades, ou seja, em proporção à renda que
respectivamente gozam sob a proteção do Estado;
b) o tributo deveria ser certo e não arbitrário. O tempo de pagamento, a maneira, a quantidade a ser paga, tudo deveria
ser claro e simples para o contribuinte e para qualquer pessoa;
c) o momento de pagamento do tributo deveria ser o mais favorável ao contribuinte;
d) o tributo deve ser elaborado de forma que o custo para seu pagamento pelo contribuinte e para sua administração pelo
Estado seja o menor possível.
A teoria da tributação ótima está alicerçada no primeiro e no último desses princípios (SIQUEIRA; NOGUEIRA; BARBOSA,
2004), ou seja, em equilibrar equidade e eficiência. É por isso que esta teoria não deve ficar restrita à área econômica,
pois além de princípios de ordem econômica, também atende ao princípio da capacidade contributiva (CARRAZA, 2006) e
ao postulado da eficiência administrativa (ÁVILA, 2005), demonstrando sua importância e sinergia com a área jurídica.
Aplicação concreta da teoria da tributação ótima
A substituição tributária é um bom exemplo de aplicação da teoria da tributação ótima. Ao mesmo tempo em que torna a
arrecadação menos onerosa para o Estado, também traz reflexos negativos ao contribuinte, tanto por sua complexidade,
quanto pelo impacto que traz no fluxo de caixa do contribuinte substituto, obrigado a antecipar o recolhimento do tributo
devido pelo substituído.
Para atender aos ideais de justiça fiscal é necessário balancear as vantagens e desvantagens de cada modelo. Não basta
que o custo para administração do tributo pelo Estado seja o menor possível. É necessário que o custo para seu
recolhimento também seja o menor possível para o contribuinte e que respeite a sua capacidade econômica.
Não é por menos que a Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, ao mesmo tempo em que elevou à
substituição tributária à categoria constitucional, determinou a criação de mecanismos que garantissem a imediata e
preferencial restituição da quantia paga por antecipação, caso o fato gerador presumido não se realizasse.
Em nome da eficiência é possível a presunção de fatos, mas os mesmos não podem ser usados simplesmente para
aumentar o montante do tributo a ser pago. Um sistema tributário mais justo deve sempre mediar esses conflitos, de
forma que o governo possa “arrecadar uma dada receita e alcançar determinados objetivos distributivos ao menor custo
em termos de perda de eficiência” (SIQUEIRA; NOGUEIRA; BARBOSA, 2004, p. 174).
A função da teoria da tributação ótima é encontrar este ponto de equilíbrio.
Mas a busca por eficiência também pode gerar distorções
A busca por um modelo mais eficaz de tributação também pode gerar efeitos contrários. No caso das operações com
cigarros, por exemplo, as indústrias são responsáveis pelo recolhimento dos tributos devidos pelos atacadistas e varejistas,
bastando, dessa forma, que a administração tributária controle as operações praticadas pelas 14 empresas autorizadas à
fabricação de cigarros (RFB, 2011), ao invés de ter que monitorar inúmeros distribuidores e incontáveis pontos de venda de
cigarro.
De toda sorte, tendo em vista a substituição tributária de todos os tributos indiretos, tanto federais quanto estaduais, o elo
da distribuição de cigarros acabou se tornando um “paraíso fiscal”, livre de fiscalização, o que contribui para o comércio
irregular deste produto, oriundo tanto de contrabando quanto de descaminho, indo de encontro às ações promovidas pelo
Fisco, conforme transcrito a seguir:
A Secretaria da Receita Federal vem realizando ações fiscais em todo o Brasil, destinadas a combater o comércio ilegal de
cigarros, que gera graves prejuízos aos cofres públicos em decorrência da sonegação de tributos.
2. O comércio ilegal de cigarros caracteriza-se principalmente pela colocação, por parte de redes de distribuição, de
produtos em situação irregular no comércio varejista que, na maioria das vezes, até mesmo por desconhecimento, acaba
confundindo este produto com o legalmente fabricado no Brasil (RFB, 2011).
Neste caso, portanto, a substituição tributária acabou tendo um efeito negativo, contrário às justificativas para sua
instituição. E como corrigir essas distorções, uma vez que recomendar a extinção da substituição tributária faria com que o
Estado tivesse que voltar seus limitados recursos de fiscalização também aos distribuidores e varejistas?
Balanceando os fatores, uma alternativa seria a extinção da substituição tributária nas vendas da indústria para o
distribuidor, mantendo a substituição apenas nos casos de venda da indústria para o varejista e do distribuidor para o
varejista.
O trabalho de fiscalização aumentaria, pois o Estado teria que fiscalizar também os distribuidores, mas isso eliminaria o
“paraíso fiscal” hoje existente, sem a necessidade do Estado ter que voltar sua atenção aos incontáveis varejistas, o que
seria impraticável. É a escolha, portanto, do “segundo ótimo”, propagada pela teoria da tributação ótima.
O direito e as “ciências pré-jurídicas”
Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 134) adverte que no “esforço à busca do sentido jurídico, é importante pôr em
evidência, ainda que a breve trecho, a autonomia do direito em relação a outras matérias que lhes são próximas”. Esse é o
fundamento da teoria pura do direito, de Hans Kelsen, que consiste em despir o Direito de tudo que não for essencialmente
jurídico.
Para Ives Gandra da Silva Martins (2005, p. 436), no entanto, “a escola formal do direito, ao pretender criar um campo
exclusivo de atuação da atividade do jurista, retirou-lhe o sentido de universalidade, para transformá-lo em mera ciência
veiculadora de fatos, que não estuda, vestidos da roupagem normativa que oferece”.
Ives Gandra da Silva Martins (2005, p. 436) defende que “o conhecimento do fato, a ponderação que receberá para o
complemento normativo e sua formulação impositiva compõem uma única realidade, sendo, todos os três elementos,
objetos de estudo da Ciência do Direito”. A teoria tridimensional do direito (fato, valor e norma), formulada por Miguel
Reale, dá sustentação a essa corrente, em oposição à teoria pura do direito.
Considerando que o fato social não pode ser ignorado na interpretação da regra jurídica, para se conhecer o seu efetivo
valor se faz necessário, portanto, o auxílio de outras ciências, a exemplo da economia. São nesse sentido as
recomendações de Ives Gandra da Silva Martins (2005), acerca da necessidade de uma vocação universal do cientista do
Direito, uma vez que este regula todos os fatos e situações da convivência social.
A compreensão da teoria da tributação ótima, de natureza econômica, mas alinhada ao princípio da capacidade contributiva
e o postulado da eficiência administrativa, está inserida nesta premissa e pode auxiliar o jurista que não se limita apenas
ao estudo do direito posto para resolver problemas concretos que afetam a sociedade.
Ponderações finais
Como destaca Ricardo Lobo Torres (2010), apesar da tendência brasileira à utopia fiscal, a possibilidade de um sistema
tributário ideal é fantasiosa. É necessário balancear os fatores de eficiência e equidade, de forma a instituir um sistema
tributário justo, que atenda aos vários objetivos que contribuem para o desenvolvimento econômico e social do país.
A teoria da tributação ótima tem justamente este objetivo, ao auxiliar na identificação das distorções dos modelos
tributários atuais e embasar sugestões de mudança, de forma a torná-lo mais justo e eficiente.
E sempre que a medida mais eficiente deflagrar consequências injustas, a melhor opção poderá ser o second best. Com
isso, aproximaremos o sistema atual aos princípios da equidade e da eficiência, ou seja, a um modelo ótimo de tributação,
como já propagava Adam Smith em 1776. Também estaremos aproximando a lei positiva da lei natural, que é justa,
harmônica e moral e, por consequência, de menor “rejeição social” (MARTINS, 2005).
Referências
ÁVILA, Humberto. Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição tributária. Base de cálculo. Pauta fiscal.
Preço máximo ao consumidor. Diferença constante entre o preço usualmente praticado e o preço constante da pauta ou o
preço máximo ao consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de constitucionalidade. RDDT 123/122, dez/05.
CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda – perfil constitucional e temas específicos. São Paulo: Malheiros
Editores. 2006.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma Teoria do Tributo. São Paulo: Quartier Latin, 2005.
RFB. Estabelecimentos fabricantes de cigarros autorizados a operarem no Brasil. nov. de 2011. Disponível em
<http://www.receita.fazenda.gov.br/DestinacaoMercadorias/ProgramaNacCombCigarroIlegal/EstabFabrOpBrasil.htm>.
Acesso em: 03 jan. 2012.
RFB. Orientações gerais. nov. de 2011. Disponível em

<http://www.receita.fazenda.gov.br/DestinacaoMercadorias/ProgramaNacCombCigarroIlegal/Orienta.htm>. Acesso em: 02
nov. 2011.
SIQUEIRA, Marcelo Lettieri; RAMOS, Francisco S. Incidência tributária. In: ARVATE, Paulo; BIDERMAN Ciro (Org.).
Economia do setor público no Brasil. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004. cap. 10, p. 155-172.
STERN, Nicholas. Optimal Taxation. In: EATWELL, John; MILGATE, Murray; NEWMAN, Peter (Org.). The new palgrave
dictionary of economics. Londres: MacMillan, 1987. v. 3.
STIGLITZ, J. E. Economics of the public sector. New York: Norton & Company, 2000.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2010.
08/10/2019 PIS e Cofins: primeiro contato - Busca.Legal
PIS e Cofins: primeiro contato

Por Fabio Rodrigues de Oliveira
Acompanhe o Boletim:
Informe seu e-mail
Receber o Boletim
Em algumas aulas, encontro alunos que ainda não tiveram nenhum contato com o PIS e a Cofins. A única coisa que vem à
mente deles é aquele valor do PIS que algumas pessoas têm direito a receber (e que para piorar eu nunca me lembro dos
critérios para o seu pagamento!). Eles ainda nem imaginam a complexidade e as discussões que envolvem esses tributos.
Se este também for o seu caso, este artigo será de grande utilidade, pois traz uma visão geral dessas duas contribuições
sociais. E caso você já possua uma noção básica, poderá aproveitar para rever alguns conceitos.
Regimes cumulativo e não cumulativo

A primeira coisa que precisamos saber é que há dois regimes de apuração do PIS e da Cofins. E eles possuem várias
diferenças, sendo que a principal delas é possibilidade de aproveitamento de “créditos” para dedução do montante apurado
do “débito”.
Essa possibilidade de aproveitamentos de créditos é restrita ao regime não cumulativo e é justamente por isso que ele
recebe esse nome. O tributo sujeito a esta sistemática não se acumula ao longo da cadeia, pois a cada operação a empresa
pode descontar créditos, de forma que tributa apenas o valor que foi acrescido. Pelo menos é assim na essência!
Veja um exemplo: compra de mercadorias para revenda por R$ 100,00 (com crédito de PIS/Cofins de R$ 9,25 –
considerando as alíquotas de 1,65% de PIS e 7,6% de Cofins sobre o valor da compra). Essa mercadoria será revendida por
R$ 150,00 (com débito de PIS/Cofins de R$ 13,88, calculados às mesmas alíquotas de 1,65% e 7,6%). Sobre o valor do
débito poderão ser descontados os citados créditos e a empresa pagará, efetivamente, apenas R$ 4,63. Ou seja, é como se
as alíquotas de 1,65% e 7,6% tivessem recaído apenas sobre R$ 50,00, que foi o “valor acrescido” nesta etapa da cadeia
de comercialização do produto.
No regime cumulativo, a empresa aplica as alíquotas do PIS e da Cofins sobre o valor de venda e já tem o valor a pagar,
sem a possibilidade de descontar créditos. Consequentemente, o tributo se acumula ao longo da cadeia, dando origem ao
nome cumulativo.
E isso significa que no regime cumulativo a empresa paga mais? Não necessariamente, pois no regime cumulativo as
alíquotas são menores, de 0,65% para o PIS e 3% para a Cofins. Considerando os valores do exemplo anterior, a empresa
pagaria R$ 5,48 (R$ 150,00 x 3,65%). O que vai definir em qual regime se paga mais ou menos será o montante dos
créditos!
E quais créditos são admitidos?

No caso das contribuições sociais foi adotado um método de não cumulatividade diferente do ICMS. Basicamente, o crédito
nasce dentro da própria empresa, de acordo com situações previstas na legislação. A esse modelo é dado o nome de
Método Subtrativo Indireto.
São diversos gastos que permitem o aproveitamento de créditos, sendo que os principais estão previstos no art. 3º das Leis
nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Entre eles, temos, por exemplo, a possibilidade de aproveitamento de créditos sobre a
compra de mercadorias para revenda, a aquisição de insumos, energia elétrica, aluguel, etc.
E há discussões se esse rol dos créditos seria exemplificativo ou taxativo. E como o que tem prevalecido é esta última
corrente, não basta que o gasto seja importante, é necessário que ele esteja previsto na legislação para que permita a
apuração de créditos.
https://busca.legal/pis-e-cofins-primeiro-contato/ 1/4
A legislação ainda traz algumas restrições à possibilidade de aproveitamento dos créditos. Não é possível apurá-los, por
exemplo, na compra de mercadorias com alíquota zero. Também não é possível descontar créditos na compra de pessoas
físicas. Mas como toda regra, há exceções, que são os chamados créditos presumidos. Um exemplo comum é a compra de
determinados produtos agrícolas, que mesmo com benefício fiscal ou adquiridos de pessoas físicas permitem o
aproveitamento de créditos (mas com alíquotas menores).
A propósito: as alíquotas para apuração dos créditos são as mesmas que incidem sobre as receitas, ou seja, 1,65% para o
PIS e 7,6% para a Cofins. Essas alíquotas são aplicadas mesmo no caso de aquisições de empresas do regime cumulativo.
E como saber se alguém está no regime cumulativo ou não cumulativo?

As empresas tributadas pelo Imposto de Renda com base no Lucro Presumido ou Arbitrado são tributadas, sem exceção, no
regime cumulativo, ou seja, sem direito a créditos. As empresas do Lucro Real, por sua vez, são tributadas, em regra, com
base no regime não cumulativo. Mas há exceções neste caso. Temos empresas do Lucro Real que podem ser tributadas pelo
regime cumulativo. Isso mesmo! Empresas que apuram o Imposto de Renda com base no Lucro Real, mas que calculam as
contribuições sociais com base no regime não cumulativo.
E para dar um pouco mais de emoção, ainda podemos ter casos de empresas do Lucro Real que tributam parte das suas
receitas no regime cumulativo e parte no regime não cumulativo, o que normalmente é chamado de incidência mista.
Portanto, se estivermos diante de uma empresa do Lucro Presumido ou Arbitrado, podemos afirmar que as contribuições
serão calculadas com base no regime cumulativo. Já no caso das empresas do Lucro Real teremos que avaliar as possíveis
exceções, que estão previstas no art. 8º da Lei nº 10.637/2002 e art. 10 da 10.833/2003. Os incisos I a VI deste último
artigo trazem os casos em que a empresa estará integralmente no regime cumulativo. Já os incisos VII e seguintes trazem
as situações em que a empresa poderá apurar pelos dois regimes, caso tenha mais de um tipo de receita (lembrando que
essa incidência mista só ocorrerá com empresas do Lucro Real).
Fato gerador e base de cálculo

A principal diferença entre os regimes cumulativo e não cumulativo, que inclusive dá origem a esses nomes, é a
possibilidade de aproveitamento de créditos. Mas essa não é a única diferença. Já vimos, por exemplo, que as alíquotas
básicas desses regimes são diferentes. No cumulativo as alíquotas são de 0,65% (PIS) e 3% (Cofins) e no regime não
cumulativo de 1,65% (PIS) e 7,6% (Cofins).
Os fatos geradores e as bases de cálculo também são diferentes! No regime cumulativo, alcançam apenas o “faturamento”
das empresas e no regime não cumulativo o “total das receitas”. E vale a pena explicar esses conceitos!
A) Faturamento: corresponde às receitas da atividade da empresa. Dessa forma, no regime cumulativo, vamos tributar apenas as
receitas relacionadas ao objeto social da empresa. Com isso, um comércio vai tributar as receitas sobre revenda de mercadorias,
mas não tributará uma receita financeira, uma vez que esta não faz parte da sua atividade.
B) Total das receitas: alcança o faturamento e todas as demais receitas da empresa. Considerando o exemplo anterior, além das
receitas com a revenda de mercadorias, a incidência das contribuições também alcançará a receita financeira, bem como qualquer
outra, ainda que estranha às atividades da empresa.
Isenção, não incidência, alíquota zero, etc…

Tanto no regime cumulativo quanto no não cumulativo temos a aplicação de benefícios fiscais. Dessa forma, não basta
pegar o faturamento ou o total de receitas e aplicar as respectivas alíquotas. É preciso excluir determinados valores
constantes da legislação, a exemplo dos casos de alíquota zero, isenção, não incidência e suspensão.
A venda de uma bebida láctea, por exemplo, seja no regime cumulativo ou não cumulativo, tem previsão de alíquota zero.
Dessa forma, não haverá débito de PIS e Cofins (e pela regra que já explicamos antes, na sua compra também não haverá
direito a crédito).
Em uma exportação também não haverá débito das contribuições, em nenhum regime, pois há previsão de não incidência
das contribuições. Na venda de determinados produtos agrícolas também não teremos débito das contribuições, pois há
previsão de suspensão.
Encontrar quais são esses casos de exceção sempre foi um grande desafio, pois são inúmeras leis que regem as
contribuições sociais. Atualmente, no entanto, está um pouco mais fácil, pois já temos um ponto de partida, que são as
tabelas divulgadas pela receita federal em sua página na internet, no endereço http://sped.rfb.gov.br/pasta/show/1616.
Mas não se iluda achando que agora está fácil. Você encontrará nas tabelas, por exemplo, que há alíquota zero para bebida
láctea, mas precisará saber o que é uma bebida láctea (e já adianto que o simples fato de um produto ter leite não o torna
uma bebida láctea).
Substituição tributária e incidência monofásica

Além dessas regras gerais que já tratamos, cabe observar que há ainda algumas formas diferenciadas de apuração das
contribuições sociais. Duas que merecem destaque são a substituição tributária e a incidência monofásica. Em ambas, as
contribuições são concentradas no início da cadeia. Ou seja, a indústria já recolhe o PIS e a Cofins devidos tanto por ela
quanto pelos atacadistas e varejistas.
Na incidência monofásica, que alcança, por exemplo, os produtos de perfumaria, a indústria aplica uma alíquota maior que
aquelas que citamos anteriormente. Os atacadistas e varejistas desses produtos, por sua vez, os revenderão com alíquota
zero, ou seja, sem débito das contribuições. A tributação ficou concentrada no início da cadeia, facilitando, especialmente, a
vida da Receita Federal, que terá que se preocupar apenas em fiscalizar o recolhimento das contribuições pela indústria.
Na substituição tributária, que alcança, por exemplo, os cigarros, também temos a concentração do tributo no início da
cadeia. Mas ao invés de aplicar alíquotas maiores, a indústria terá reflexos em sua base de cálculo. Os atacadistas e
varejistas, com isso, não terão nada a recolher, pois já foram substituídos.
Em linhas gerais, tanto na substituição tributária quanto na incidência monofásica temos a concentração da tributação no
início da cadeia, facilitando o trabalho da fiscalização. Mas as semelhanças ficam só aí, pois há inúmeras particularidades
em cada um desses modelos. Mas deixaremos isso para outros artigos…
NOTA: nas tabelas divulgadas pela RFB é possível conhecer quais são os produtos sujeitos à incidência monofásica e à
substituição tributária.
Importação
Desde 2004, também temos incidência das contribuições na importação, tanto de mercadorias quanto de serviços. E no
caso de importação, até mesmo pessoas físicas são contribuintes do PIS e da Cofins.
Dessa forma, se você fizer aquela viagem para Miami, lembre de declarar quando chegar ao aeroporto aquele notebook
novo que você comprou. O mesmo se aplica àquele celular que por ventura você tenha comprado em um desses sites de e-
commerce fora do país.
Assim, salvo nos casos de exceções ou benefícios fiscais, todos pagam PIS e Cofins na importação. Todavia, se for uma
empresa do regime não cumulativo, terá a possibilidade de aproveitar créditos sobre esses valores, desde que eles se
enquadrem entre as hipóteses do art. 15 da Lei nº 10.865/2004. Essas empresas, portanto, terão impacto apenas no fluxo
de caixa, pois o valor pago poderá ser aproveitado como crédito.
Próximos passos
Como dito no início, o objetivo deste artigo era apenas apresentar as linhas gerais de como funciona o PIS e a Cofins para
pessoas que ainda possuíam pouca ou nenhuma familiaridade com as contribuições sociais. Além do que foi exposto aqui,
há inúmeras particularidades, exceções, discussões, etc. Muitas, inclusive, que já abordei em outros textos publicados na
seção de artigos da Busca.Legal. Confira lá: https://busca.legal/artigos/.
E como forma de facilitar a compreensão destes tributos, ainda preparei o diagrama a seguir, o qual espero que facilite os
primeiros passos na compreensão do PIS e da Cofins, que estão entre os tributos mais complexos do nosso sistema
tributário! E não se desanime nas dificuldades que encontrará nesta caminhada, pois cada desafio traz consigo uma
oportunidade!
PIS e Cofins: primeiro contato
08/10/2019 Crédito presumido do ICMS e seu impacto na apuração do PIS e da COFINS - Busca.Legal
Crédito presumido do ICMS e seu impacto na

apuração do PIS e da COFINS
19/05/2016
Neste artigo quero chamar a atenção para uma questão polêmica, mas ainda desconhecida por muitos, que é a discussão a
respeito da incidência do PIS e da COFINS sobre créditos presumidos do ICMS.
Alcance da discussão
Este problema está restrito às empresas do regime não cumulativo, no qual o fato gerador das contribuições alcança todas
as receitas auferidas pela empresa (art. 1º, § 1º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), diferentemente do regime
cumulativo, limitado ao faturamento (arts. 2º e 3º da Lei nº 9.718/98).
A discussão gira em torno da compreensão do total de receitas, uma vez que as leis não entram nesse detalhe. A Receita
Federal, por seu turno, acaba tendo uma visão muito ampla. Analisando suas diversas soluções de consulta ou as atuações
que promovem e que se convertem em discussões administrativas ou judiciais, podemos concluir que o fisco toma
emprestada a definição contábil de receita para definir o conceito tributário.
Conceito contábil de receita
Cabe um parêntese aqui para lembrarmos o conceito de receita segundo a Contabilidade. De acordo com a definição do
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, “as receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil”.
Vejam que para a contabilidade a definição de receita vai muito além de ingressos financeiros, alcançando todos as
entradas que “que resultam em aumentos do patrimônio líquido”.
Impacto contábil do crédito presumido
Há vários tipos de créditos presumidos e suas formas de concessão podem impactar no reconhecimento contábil. Um
crédito presumido apurado com base em uma compra, por exemplo, terá o mesmo impacto de um crédito normal, ou seja,
reduzirá o custo da mercadoria adquirida. Consequentemente, não há preocupações quanto à geração de receita e à
incidência do PIS e da COFINS.
Mas são muito comuns os créditos presumidos calculados com base em outros fatores, como nas saídas da empresa. É aí
que nasce o problema! Neste caso, teríamos um crédito presumido do ICMS cuja contrapartida seria uma conta de
resultado. E toda vez que creditamos uma conta de resultado temos uma receita contábil.
Lembrando do raciocínio do fisco, teríamos, consequentemente, a incidência do PIS e da COFINS. É a resposta que
encontramos, por exemplo, na Solução de Divergência nº 13/2011.
Exceção: subvenção de investimento
É importante destacar, ainda, que nem todo crédito presumido, mesmo que gere receita na contabilidade, seria tributado
pelo PIS e pela COFINS, pois as próprias Leis excepcionam da incidência as subvenções de investimento (art. 1º, § 3º, X,
da Lei 10.637 e art. 1º, § 3º, IX, da Leis nº 10.833). Um exemplo são aqueles créditos concedidos em contrapartida à
aquisição de máquinas ou à ampliação do parque fabril, ou seja, que necessitam de um investimento.
Se a contrapartida, no entanto, for apenas para contratar pessoas ou fazer frente a outros gastos, estaremos diante de
uma subvenção de custeio, não abrangida pela exceção legal.
E não pense que é tão fácil detectar se uma subvenção é de investimento ou de custeio, pois os estados não são tão claros
quanto à exigência da contrapartida. Temos inúmeras discussões que ficam centradas em identificar a natureza do crédito
presumido. Neste sentido seguem a Solução de Consulta COSIT nº 188/2015 e o Acórdão nº 9303002.618 da Câmara
Superior de Recursos Fiscais – CSRF.
É legítimo emprestar a definição contábil?
Certamente causa arrepio aos positivistas a afirmação de que a Receita Federal toma emprestada a definição contábil para
compreender a extensão da receita tributária. Isso decorre do fato de entenderem que qualquer conceito, quando
ingressado no universo jurídico, passa a ter uma nova definição, que não se confunde com o entendimento empregado
pelas “ciências pré-jurídicas”.
Foi neste sentido, inclusive, a decisão do Supremo Tribunal Federal de 2013 no Recurso Extraordinário 606.107, ao dispor
que “o conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, ‘b’,da Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil”.
https://busca.legal/credito-presumido-do-icms-e-seu-impacto-na-apuracao-do-pis-e-da-cofins/ 1/2
08/10/2019 Crédito presumido do ICMS e seu impacto na apuração do PIS e da COFINS - Busca.Legal
Neste julgamento, que tratou da venda de créditos do ICMS, foi estabelecido que receita pode ser definida como “ingresso
financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições”. Vejam que
há uma particular diferença entre esta definição e a contábil, a qual alcança todos os ingressos econômicos.
Este é um importante precedente a favor do contribuinte, em que pese esta decisão não ter efeito “erga omnis”, ou seja,
está restrita às partes.
Como está a discussão no judiciário?
A discussão acerca do alcance da definição de receita, por abranger um conceito constitucional, depende da palavra final do
STF, o qual, aliás, já reconheceu em 2015 a repercussão geral desta matéria. No Recurso Extraordinário 835.818 – ainda
não julgado – a União questiona a decisão da Justiça Federal e o entendimento do Tribunal Regional Federal da 4ª Região
Fiscal, favoráveis à não incidência do PIS e da COFINS.
Conclusão
Como disse no início deste artigo, o objetivo era alertar sobre uma questão polêmica e pouco conhecida. Acredito que foi
possível apresentar neste texto qual é o entendimento fiscal sobre este assunto.
Como há bons argumentos jurídicos contrários a este entendimento fiscal – inclusive do próprio STF – meu conselho não
poderia ser que as empresas que antes desconheciam este fato passem a simplesmente pagar PIS e COFINS.
Não podemos, no entanto, ignorá-los e o seu risco deve ser compartilhado e gerenciado pelas organizações, pois enquanto
não for promulgada a decisão final do STF, não teremos certeza absoluta quanto aos desdobramentos desta discussão.
Crédito presumido do ICMS e seu impacto na apuração do PIS e da COFINS
https://busca.legal/credito-presumido-do-icms-e-seu-impacto-na-apuracao-do-pis-e-da-cofins/ 2/2
08/10/2019 Perdão de dívida, descontos financeiros e anistia fiscal: impacto no PIS e na COFINS - Busca.Legal
Perdão de dívida, descontos financeiros e anistia

fiscal: impacto no PIS e na COFINS
07/06/2016
Em recente artigo (Crédito presumido do ICMS e seu impacto na apuração do PIS e da COFINS), chamei atenção para uma
questão polêmica e pouco conhecida, que é a discussão a respeito da incidência do PIS e da COFINS sobre créditos
presumidos do ICMS.
Nessa mesma linha temática, quero agora destacar outra problemática: a incidência das contribuições sobre o perdão de
dívida, a exemplo de descontos financeiros e anistia fiscal.
Alcance da discussão e definição de receita

Primeiramente, é importante apontar que esta polêmica fica restrita às empresas do regime não cumulativo, no qual o fato
gerador das contribuições alcança todas as receitas auferidas pela empresa (art. 1º, § 1º, das Leis nº 10.637/2002 e
10.833/2003).
Pela análise das diversas soluções de consulta ou atuações promovidas pela Receita Federal, podemos concluir que o fisco
toma emprestada a definição contábil de receita para definir o conceito tributário.
Com isso, ficariam sujeitas às contribuições todos os “aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil”,
conforme definição contábil constante do CPC 00 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
O perdão de dívida e seu registro contábil

Quando a empresa assume uma dívida a registra em seu passivo, a exemplo do que ocorre em uma compra de
mercadorias a prazo, segue-se o modelo abaixo:
Débito – Estoque (Ativo Circulante)
Crédito – Fornecedores (Passivo Circulante)
Neste simples exemplo, no qual nem considerei a possibilidade de aproveitamento de créditos tributários, podemos
observar que surgiu uma dívida no passivo da empresa. O caminho natural para extinção desse passivo seria o seu
pagamento, o qual resultaria no seguinte lançamento:
Débito – Fornecedores (Passivo Circulante)
Crédito – Banco (Ativo Circulante)
Ambos lançamentos são enquadrados como permutativos, uma vez que não interferiram em contas de resultado. Neste
caso de extinção da dívida, não há preocupações quanto à incidência de PIS e COFINS. Todavia, se o fornecedor perdoar
esse débito, o registro contábil seria distinto:
Débito – Fornecedores (Passivo Circulante)
Crédito – Outras Receitas (Conta de Resultado)
Neste lançamento, enquadrado como modificativo, tivemos uma contrapartida em conta de resultado. E toda vez que
creditamos uma conta de resultado temos uma receita contábil!
Rememorando o raciocínio do fisco, teríamos, consequentemente, a incidência do PIS e da COFINS. Neste sentido segue a
Solução de Consulta nº 17/2010, da 1ª Região Fiscal, quando prevê que “a remissão de dívida importa para o devedor
(remitido) acréscimo patrimonial (receita operacional diversa da receita financeira), por ser uma insubsistência do passivo,
cujo fato imponível se concretiza no momento do ato remitente”.
O desconto financeiro
É muito comum que sejam apresentadas nas compras a prazo a possibilidade de um desconto caso o devedor quite a
dívida até determinada data, ação normalmente conhecida como “desconto financeiro”.
https://busca.legal/perdao-de-divida-descontos-financeiros-e-anistia-fiscal-impacto-no-pis-e-na-cofins/ 1/2
08/10/2019 Perdão de dívida, descontos financeiros e anistia fiscal: impacto no PIS e na COFINS - Busca.Legal
Para exemplificar, podemos considerar que determinada empresa adquiriu uma máquina para seu ativo imobilizado por R$
100.000,00. Ela tem 45 dias para pagar pela compra, mas se o fizer em até 30 dias, terá 10% de desconto. Para este
exemplo, teremos o seguinte lançamento:
Débito – Máquinas (Ativo Imobilizado) – R$ 100.000,00
Crédito – Fornecedores (Passivo Circulante) – R$ 100.000,00
Considerando que o pagamento seja feito em até 30 dias:
Débito – Fornecedores (Passivo Circulante) – R$ 100.000,00
Crédito – Descontos financeiros (Conta de Resultado) – R$ 10.000,00
Crédito – Banco (Ativo Circulante) – R$ 90.000,00
Observem que o valor efetivamente pago foi menor à dívida. A diferença foi creditada a uma conta de resultado e,
consequentemente, teremos também uma receita contábil. Neste caso, no entanto, a receita enquadra-se como financeira e
sua tributação é diferenciada. Conforme prevê o Decreto nº 8.426/2015 – desde 01/07/2015 – as receitas financeiras estão
sujeitas às alíquotas de 0,65% e 4%.
Uma observação: apesar de não termos uma definição específica de receita financeira para PIS e COFINS, entendo que
podemos nos basear no conceito previsto para o Imposto de Renda, constante do artigo 373 do Decreto nº 3.000/99, o
qual alcança “os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de aplicações financeiras de renda
fixa”.
E um parêntese: O Decreto nº 8.426/2015 vem sendo objeto de discussões judiciais por não observar o princípio da
legalidade. Discutiremos essa questão de forma mais detalhada em outro artigo.
Remissão e anistia fiscal

A problemática da incidência das contribuições também alcança o perdão de dívida tributária, o qual pode se
consubstanciar por meio de uma remissão ou anistia fiscal, sendo que no primeiro caso temos o perdão do tributo e das
penalidades (multas e juros) e, no segundo – mais comum -, apenas das penalidades (multas e juros).
É válido lembrar que os encargos incidentes no pagamento em atraso de um tributo, bem como de qualquer outra
obrigação, devem ser reconhecidos pela contabilidade, conforme incorridos pelo regime de competência. Dessa forma,
quando um tributo não é pago tempestivamente, a empresa reconhece a despesa da mora debitando uma Conta de
Resultado em contrapartida ao passivo. Havendo o perdão desse encargo, baixa -se o passivo em contrapartida a uma
receita (Conta de Resultado).
Deste modo, quando o estado, por exemplo, perdoa uma dívida do ICMS (seja o principal ou somente os encargos), a
Receita Federal logo quer parte desse benefício sobre forma de PIS e COFINS – por mais estranho que isso possa parecer.
Entendo, no entanto, que o perdão dos juros também pode ser enquadrado como receita financeira e, neste caso, a
tributação seria às alíquotas de 0,65% e 4%, pois, embora derive de uma reversão de despesa, sua natureza é claramente
financeira.
Também cabe observar que o perdão de dívida tributária, caso esteja atrelada a algum investimento por parte do
contribuinte, será enquadrado como subvenção de investimento e, neste caso, estará afastada a incidência das
contribuições (art. 1º, § 3º, X, da Lei 10.637 e art. 1º, § 3º, IX, da Leis nº 10.833), como já detalhei em artigo específico.
Conclusão
A definição de receita adotada pelo fisco é muito ampla, equivalendo à definição contábil. Dessa forma, salvo previsão legal
em sentido contrário, todas as receitas contábeis estão sujeitas à incidência das contribuições no regime não cumulativo.
Qualquer perdão de dívida, seja tributário, junto a um fornecedor, com os sócios ou mesmo um desconto financeiro, ficam
passíveis de incidência do PIS e da COFINS pelo entendimento fiscal.
Perdão de dívida, descontos financeiros e anistia fiscal: impacto no PIS e na COFINS
https://busca.legal/perdao-de-divida-descontos-financeiros-e-anistia-fiscal-impacto-no-pis-e-na-cofins/ 2/2
08/10/2019 Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS: o que diz a SCI 13/2018? - Busca.Legal
Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da

COFINS: o que diz a SCI 13/2018?
09/11/2018
Em março/2017 tivemos o tão aguardado julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, onde o Supremo Tribunal
Federal (STF) decidiu que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”.
Desfavorável à Fazenda Pública, a decisão, com repercussão geral reconhecida, foi muito comemorada, pois influenciaria
todos os julgamentos sobre a mesma matéria. Tanto que o principal questionamento à época se referia à possível
modulação de seus efeitos, ou seja, sobre o seu alcance em relação aos contribuintes que ainda não haviam discutido
judicialmente a matéria.
Com a publicação da decisão em outubro de 2017, no entanto, uma nova questão veio à tona: qual ICMS poderia ser
excluído? O destacado na nota fiscal, como esperavam todos os contribuintes? Ou o a recolher, como passou a entender a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a Secretaria da Receita Federal (RFB)? E essa questão é de extrema
relevância, pois se for apenas o ICMS a recolher, as empresas com saldo credor não teriam nenhuma exclusão a ser feita.
Apesar de entender que o mais coerente seria excluir o ICMS destacado, até para mantermos a mesma regra do IPI,
confesso que não vejo nas 227 páginas da decisão a clareza que muitos propagam. Aliás, isso é o que menos vejo, a
exemplo do trecho a seguir da ementa da decisão:
1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema
de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher e apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos
decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: analise contábil ou
escritural do ICMS.
E essa falta de clareza motivou, inclusive, a PGFN a entrar com Embargos de Declaração, os quais ainda não foram
analisados pelo STF. As empresas, por sua vez, muitas vezes sem saber da polêmica, têm partido para operacionalizar a
decisão, excluindo, na maior parte dos casos, o ICMS destacado no documento fiscal.
Nesse sentido, vejo oportuna a recente publicação da Solução de Consulta Interna (SCI) COSIT nº 13/2018, pois deixa
evidente a polêmica e a posição do fisco. Quanto ao seu mérito, já foram escritos inúmeros artigos, em sua maioria
contrários ao entendimento do fisco.
O foco deste artigo, portanto, não será discutir se a SCI está correta ou não, mas apenas expor o entendimento ali
contido.
A quem se destina a SCI nº 13/2018?
A primeira questão a ser enfrentada refere-se ao público-alvo da SCI. A consulta, que partiu de dúvidas da Coordenação-
Geral de Contencioso Administrativo e Judicial (COJAC) da própria RFB, tem por objetivo orientar os fiscais quando aos
procedimentos a serem adotados para cumprimento das decisões transitadas em julgado em relação à exclusão do ICMS.
Este ato, portanto, é de observância obrigatória apenas pelos auditores-fiscais. O contribuinte, haja vista o princípio da
legalidade, não está obrigado à sua observância. Podem então simplesmente ignorá-la? Até podem, mas desde que cientes
do risco fiscal, pois quando o fiscal for analisar o seu crédito se pautará pelos procedimentos ali contidos.
Outro ponto a se destacar é que a SCI só se aplica às decisões com trânsito em julgado, ou seja, definitivas. Não alcança
as liminares ou as decisões que ainda podem ser recorridas e, menos ainda, os casos em que o contribuinte nem começou
a discutir a matéria.
É importante destacar que quando temos uma decisão definitiva do STF, com repercussão geral, há manifestação da PGFN
e edição de Parecer Normativo por parte da RFB. Com isso, seguindo os trâmites da Lei nº 10.522/2002, a Fazenda deixa
de recorrer da matéria em que foi vencida e os fiscais deixam de lavrar auto de infração. Ocorre, no entanto, que no
presente caso a decisão foi objeto de Embargos de Declaração pela PGFN, motivo pela qual seus efeitos não são aplicáveis
imediatamente a todos os contribuintes, mas apenas àqueles que já tiveram uma decisão transitada em julgado.
Dessa forma, apesar da grande polêmica que tem gerado, a SCI é de alcance bem restrito, pois apenas um percentual
baixo de empresas já tem decisão com trânsito em julgado. Além disso, cabe observar que a SCI só se aplica aos casos em
que a decisão judicial apenas acompanhou o STF, sem entrar nos detalhes quanto ao ICMS que pode ser excluído. Caso a
decisão tenha sido taxativa no sentido de excluir o ICMS destacado, a RFB é obrigada a cumpri-la, não sendo aplicável a
SCI nº 13/2018.
https://busca.legal/exclusao-do-icms-da-base-de-calculo-do-pis-e-da-cofins-o-que-diz-a-sci/ 1/4
Qual ICMS será excluído?
Conforme prevê a ementa da Solução de Consulta Interna:
a) o montante a ser excluído da base de cálculo mensal da contribuição é o valor mensal do ICMS a recolher, conforme
o entendimento majoritário firmado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, pelo Supremo Tribunal
Federal;
Portanto, mesmo que você discorde desta posição – e há bons argumentos para isso -, a RFB deixou bem claro o seu
entendimento: somente o valor mensal do ICMS a recolher é o que pode ser excluído da base de cálculo das contribuições.
O valor do ICMS destacado no documento fiscal, consequentemente, não tem nenhuma importância para o cálculo do valor
a ser excluído das contribuições.
Em resumo, somente ao final do mês, após a apuração dos débitos e créditos do ICMS, é que o contribuinte terá o valor a
ser excluído da base de cálculo. E aqui um dos problemas da SCI, pois no momento de formação do preço de venda de um
produto não saberemos quanto haverá de PIS e COFINS, pois a base de cálculo destes tributos será impactada pelo ICMS a
ser recolhido, informação que o contribuinte só terá ao final do mês.
IMPORTANTE: considerando que devemos partir do ICMS a recolher, não interessa saber se a operação do qual ele se
originou foi tributada ou não pelo PIS e pela COFINS. Dessa forma, mesmo o ICMS das operações de transferência (não
tributadas pelas contribuições) será considerado.
Operações impactadas pela exclusão
Uma vez conhecido o montante do ICMS a ser excluído, é necessário relacioná-lo a cada tipo de CST do PIS e da COFINS.
É o que prevê o trecho a seguir da SCI:
b) considerando que na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep do período a pessoa jurídica apura e escritura
de forma segregada cada base de cálculo mensal, conforme o Código de Situação Ttributária (CST) previsto na
legislação da contribuição, faz-se necessário que seja segregado o montante mensal do ICMS a recolher, para fins de se
identificar a parcela do ICMS a se excluir em cada uma das bases de cálculo mensal da contribuição;
E a SCI ainda complementa:
c) a referida segregação do ICMS mensal a recolher, para fins de exclusão do valor proporcional do ICMS, em cada uma
das bases de cálculo da contribuição, será determinada com base na relação percentual existente entre a receita bruta
referente a cada um dos tratamentos tributários (CST) da contribuição e a receita bruta total, auferidas em cada mês;
A exclusão do ICMS será feita, portanto, de forma proporcional à receita bruta de cada CST, conforme relacionados a
seguir:
Código Descrição
01 Operação Tributável com Alíquota Básica
02 Operação Tributável com Alíquota Diferenciada
03 Operação Tributável com Alíquota por Unidade de Medida de Produto
04 Operação Tributável Monofásica – Revenda a Alíquota Zero
05 Operação Tributável por Substituição Tributária
06 Operação Tributável a Alíquota Zero
07 Operação Isenta da Contribuição
08 Operação sem Incidência da Contribuição
09 Operação com Suspensão da Contribuição
A SCI, a partir da página 24, nos traz exemplos que ajudam a entender essa dinâmica. Veja um caso:
Situação 2: A empresa auferiu no período receita bruta mensal de R$ 100.000,00, sendo 60% correspondente a
vendas submetidas à alíquota básica da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (CST 01) e 40% correspondente
a vendas submetidas à alíquota zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (CST 06) . Considerando que o
valor do ICMS a Recolher corresponda a R$ 10.000,00.
Tem-se então:
– Valor do ICMS a Recolher apurado no período: R$ 10.000,00
– Valor do ICMS a excluir na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins correspondente ao CST 01:
R$ 6.000,00 (base de cálculo tributável de PIS/Pasep e Cofins)
– Valor do ICMS a excluir na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins correspondente ao CST 06:
R$ 4.000,00 (base de cálculo não tributável de PIS/Pasep e Cofins)
Vejam que partimos do ICMS recolhido, sem analisar se o mesmo se originou de operações tributadas pelo PIS e pela
COFINS. Encontrado o valor, aí sim é feita a segregação de acordo com a receita bruta de cada CST. O ajuste não é feito
item a item ou operação por operação. Será feito um rateio pelo CST das contribuições.
Não estaremos, portanto, excluindo o ICMS efetivamente incidente em cada produto, haja vista “a completa inviabilidade
de estabelecer, do valor do ICMS a recolher em cada período mensal, a qual mercadoria, bem ou serviço se refere, na sua
individualidade”, como reconhece a própria RFB na SCI.
Onde buscar o valor do ICMS a ser excluído?
Como dito no início, a RFB entende que não é o valor do ICMS destacado no documento fiscal que será excluído, mas
apenas o recolhido. E para tanto, a SCI prevê:
d) para fins de proceder ao levantamento dos valores de ICMS a recolher, apurados e escriturados pela pessoa jurídica,
devem-se preferencialmente considerar os valores escriturados por esta, na escrituração fiscal digital do ICMS e do IPI
(EFD-ICMS/IPI), transmitida mensalmente por cada um dos seus estabelecimentos, sujeitos à apuração do referido
imposto;
E complementa a Solução de Consulta Interna:
e) no caso de a pessoa jurídica estar dispensada da escrituração do ICMS, na EFD-ICMS/IPI, em algum(uns) do(s)
período(s) abrangidos pela decisão judicial com trânsito em julgado, poderá ela alternativamente comprovar os valores
do ICMS a recolher, mês a mês, com base nas guias de recolhimento do referido imposto, atestando o seu
recolhimento, ou em outros meios de demonstração dos valores de ICMS a recolher, definidos pelas Unidades da
Federação com jurisdição em cada um dos seus estabelecimentos.
O caminho prioritário, portanto, é buscar o ICMS a própria apuração da EFD-ICMS/IPI. Neste caso, não é necessário
comprovar se o valor foi efetivamente recolhido aos cofres públicos estaduais. Não havendo a EFD-ICMS/IPI, aí sim poderá
comprovar o valor a partir das guias de recolhimento ou mesmo em outra obrigação acessória do estado, como é o caso da
GIA em São Paulo.
Como fica na Nota Fiscal e na EFD-Contribuições?
Para os casos em que a decisão judicial não foi explícita quanto ao ICMS que poderá ser excluído, considerando a SCI, o
contribuinte deve emitir normalmente seus documentos fiscais, sem considerar qualquer exclusão da base de cálculo das
contribuições.
A escrituração desse documento fiscal na EFD-Contribuições também seguirá normal. O ajuste da exclusão será feito
apenas no Bloco M (Apuração). E, neste ponto, a EFD-Contribuições sofrerá ajustes a partir da competência janeiro/2019,
para especificar essa exclusão do ICMS.
Basicamente, portanto, o documento fiscal será emitido e escriturado normalmente. A base de cálculo das contribuições
também chegará inalterada no Bloco M. Na EFD-Contribuições atual, o ajuste se dará após o valor calculado das
contribuições, usando o campo 10 (Valor total dos ajustes de redução da contribuição social apurada); e a partir de
janeiro/2019 o ajuste será feito após a base de cálculo (e antes do valor calculado das contribuições), usando o novo
campo 06 (Valor total dos ajustes de redução da base de cálculo da contribuição). Será necessário, ainda, escriturar os
novos registros M215 e M615 para especificar o ajuste.
Somente aquelas empresas com decisão judicial declarando a exclusão do ICMS destacado poderão ajustar diretamente na
escrituração do documento fiscal a base de cálculo das contribuições, que, neste caso, já traria o valor reduzido no Bloco
M, não sendo necessário mais nenhum ajuste.
Outro ponto a observar: sempre que tivermos alguma mudança na apuração, em decorrência de uma decisão judicial, se
faz necessária a escrituração, ainda, do registro 1010 (Processo Referenciado – Ação Judicial). Também será necessário
detalhar os ajustes à base de cálculo das contribuições no registro 1050 (Detalhamento de Ajustes de Base de Cálculo –
Valores Extra Escrituração), que será inserido na EFD-Contribuições a partir de janeiro/2019. Nele será demonstrada a
segregação do ICMS a ser excluído entre os diversos CST.
Como será a fiscalização?
Considerando a exclusão do ICMS recolhido, esse valor será encontrado na apuração do imposto na EFD-ICMS/IPI.
Somando os valores de todos os estabelecimentos, teremos o montante a ser usado para rateio entre os CST das
contribuições.
Com o novo registro 1050 da EFD-Contribuições, o contribuinte terá que indicar, ainda, tanto o CNPJ do estabelecimento
como o número de recibo da declaração a que se refere o ajuste, possibilitando que o fisco verifique nas EFD-ICMS/IPI se
o valor do ICMS a ser excluído está realmente correto.
Como já havia sinalizado o fisco no Parecer Normativo COSIT nº 1/2017:
A vinculação da RFB à decisão do STF implica o reconhecimento da inconstitucionalidade da cobrança (pagamento

indevido ou a maior), mas não implica o dever de deferir pedidos de restituição sem prévia análise quanto à efetiva
existência ou disponibilidade do direito creditório junto à RFB.
Portanto, não é porque você tem uma decisão judicial que o fisco simplesmente acatará o valor que você informar nas
obrigações acessórias. Ele checará se esse valor realmente está correto e, com os controles que já tem e que ganhará, isso
ficará bem mais fácil.
Conclusão
Há tempos não via uma medida da Receita Federal ser tão criticada. Diariamente são publicados artigos e notícias na
mídia. E isso é muito positivo, pois os contribuintes não devem simplesmente acatar os entendimentos do fisco.
O objetivo deste artigo, no entanto, foi apenas apresentar o entendimento da RFB quanto à exclusão do ICMS e evidenciar
os riscos a que estão sujeitas as empresas que adotarem caminho diverso, quando desprovidos de uma medida judicial que
especifique qual ICMS poderá será excluído.
A decisão sobre como proceder, portanto, ficará a cargo de cada empresa, que ponderará entre os riscos e benefícios, até
que tenhamos algo mais concreto por parte do judiciário. E, neste sentido, seria de extrema importância termos, o quanto
antes, a decisão do STF quanto aos Embargos de Declaração impetrados pela PGFN. Afinal, após esperarmos 10 anos,
desde que essa discussão chegou ao STF, considerávamos apenas cumpri-la e não ter que interpretá-la.
Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS: o que diz a SCI 13/2018?
08/10/2019 Como ficam os créditos do PIS e da COFINS com a decisão do STF? - Busca.Legal
Como ficam os créditos do PIS e da COFINS com a

decisão do STF?
Co-Founder da Busca.Legal.
Acompanhe o Boletim Busca.Legal:
Informe seu e-mail
Receber o Boletim
Tão logo o Supremo Tribunal Federal decidiu pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da
COFINS, no recente RE nº 574.706, várias questões vieram à tona, como efeitos para aqueles que ainda não tinham
ingressado com medida judicial e impactos sobre operações com ICMS já recolhido por substituição tributária em etapas
anteriores.
E dentre essas polêmicas, uma que tem estado bem presente é sobre os possíveis impactos em relação ao aproveitamento
de créditos da não cumulatividade das contribuições sociais. Afinal, se o ICMS não faz mais parte da base de cálculo do
débito, o crédito também deveria ser menor?
Em termos lógicos sim, mas as atuais contribuições não têm esse compromisso todo com esse raciocínio. E para
respondermos de forma mais precisa é necessário entendermos a não cumulatividade das contribuições sociais.
Diferentemente do ICMS e o IPI, baseados no Método de Crédito do Tributo, onde o imposto incidente em cada operação é
compensado com o montante cobrado na anterior, para o PIS e COFINS foi adotado o que se chama de Método Indireto
Subtrativo, onde não há uma vinculação direta entre débitos e créditos.
Como prevê a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135/2013, que instituiu a não cumulatividade da
COFINS, no Método Indireto Subtrativo, “o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor
da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que
menciona”.
O crédito do PIS e da COFINS, portanto, não vem por transferência da operação anterior. Ele nasce internamente na
empresa. É por isso que mesmo nas aquisições de empresas do regime cumulativo, que tributaram às alíquotas de 0,65% e
3%, os créditos são normais às alíquotas de 1,65% e 7,6%.
E isso foi necessário, pois quando da criação da não cumulatividade das contribuições sociais não havia previsão de
informação dos aportes nos documentos fiscais. Isso só começou em 2006 com a criação da Nota Fiscal Eletrônica.
O crédito, portanto, não está limitado ao valor destacado na nota fiscal, como ocorre com o ICMS e o IPI. É por isso que o
IPI, que nunca fez parte da base de cálculo do débito das contribuições, compõe a base de cálculo do crédito em
determinadas situações, como reconhece a própria Receita Federal na Instrução Normativa 404/2004.
Portanto, pouco importa se a empresa ingressou com medida judicial ou se comprou de alguém que foi beneficiado, pois no
modelo atual das contribuições o crédito não está vinculado ao valor pago na operação anterior. E além disso, no
precedente julgado pelo STF não foram discutidos possíveis reflexos quanto ao crédito. A tese ficou limitada à não inclusão
do ICMS no conceito de receita.
Como a decisão do STF afetará cerca de 10 mil processos, com um impacto estimado de 20 bilhões no orçamento anual do
governo federal, não será surpresa encontrarmos obstáculos à recuperação dos valores já pagos. Mas enquanto a legislação
não for alterada, algo que já está nos planos do governo federal, não poderá haver reflexos no aproveitamento dos créditos.
Isso seria desconstruir o modelo atual, por mais incoerente que o seja.
Como ficam os créditos do PIS e da COFINS com a decisão do STF?
https://busca.legal/como-ficam-os-creditos-pis-e-da-cofins-com-decisao-stf/ 1/1
08/10/2019 Como tributar uma laranja? Uma amostra do nosso complexo sistema tributário! - Busca.Legal
Como tributar uma laranja? Uma amostra do nosso

complexo sistema tributário!
Por Fabio Rodrigues
16/07/2018
Mesmo aqueles que não são da área tributária, certamente já ouviram falar do quanto o nosso sistema tributário é
complexo. E ele pode ser mais complexo do que você imagina!
Podemos demonstrar isso com um simples exemplo: qual a tributação de uma laranja?
Vamos lá!
Para definir a tributação de qualquer produto, um ponto fundamental é saber a sua classificação fiscal, ou seja, a sua NCM.
São mais de 10 mil códigos e, mesmo que você os decore, isso não é suficiente, pois para definir corretamente uma NCM
ainda é preciso conhecer as regras de interpretação do Sistema Harmonizado, bem como suas Notas Explicativas.
No caso da nossa laranja, considerando que ela esteja em estado natural, a NCM será 0805.10.00. Já a laranja cristalizada,
pelo fato de ter passado por um processo de preparação, vai para a NCM 2006.00.00. Um suco de laranja, ainda que 100%
natural, já vai para a NCM 2009.19.00.
E qual seria a sua tributação?
Considerando a laranja em estado natural, terá redução a zero das alíquotas de PIS e COFINS, conforme prevê o art. 28,
III, da Lei 10.865/2004. Mas este benefício está restrito às frutas do capítulo 08. A laranja cristalizada ou mesmo o suco
natural de laranja serão tributados normalmente.
E o ICMS? Neste caso, será ainda um pouco mais complexo. Conforme prevê o Convênio ICM nº 44/1975, os estados
podem conceder isenção aos produtos hortifrutícolas em estado natural. Mas cada estado pode ter a sua definição de
“estado natural”!
Em São Paulo, por exemplo, o simples fato do produto estar em uma embalagem com marca, mesmo sem ter passado por
nenhum outro processo, já perde esse benefício, tendo em vista a polêmica Decisão Normativa CAT 16/2009. Com isso,
será tributado normalmente à alíquota de 18% na venda ao consumidor final, mas terá redução de base de cálculo nas
operações anteriores, conforme prevê o art. 51 do RICMS/SP.
Já no Paraná, conforme prevê o item 134 do Anexo I do RICMS/PR, a isenção é bem ampla e também se aplica às
operações com produtos que tenham passado por processo de desidratação, pressurização e congelamento, desde que não
sejam utilizados conservantes. Alcança, inclusive, os produtos ralados, cortados, picados, fatiados…
Veja que o conceito de “estado natural”, que poderia parecer algo simples e até óbvio, guarda inúmeras peculiaridades,
conforme cada unidade federativa. E se uma laranja pode trazer tantas nuances para definição de sua tributação, imagine
um produto industrializado, como medicamentos, bebida e eletrônicos!
A consequência da tributação errada pode ser muito grave!
Sem dúvida! E isso é observado desde deixar a empresa menos competitiva, ao tributar a maior, ou em risco fiscal, caso
tribute a menor. No âmbito federal, por exemplo, a multa é de 75% sobre o valor do tributo não recolhido!
Mas esse desafio de identificar a tributação de um produto, que é quase humanamente impossível, ganha agora um grande
aliado! Utilizando tecnologia cognitiva e linguagem natural – Watson da IBM –, a Busca Legal desenvolveu o Busca.Legal
Tax One – T1, uma aplicação que permite a consulta da tributação de produtos, qualquer que seja sua NCM, nas diversas
fases de sua cadeia de comercialização! E de forma muito simples: basta indicar a descrição do produto ou sua NCM e qual
estado você quer consultar.
Economize seu tempo e evite riscos! Acesse o Busca.Legal Tax One – T1 e resolva suas dúvidas, inclusive sobre a
tributação da laranja em outros estados!
https://busca.legal/como-tributar-uma-laranja-uma-amostra-do-nosso-complexo-sistema-tributario/ 1/2
08/10/2019 Como tributar uma laranja? Uma amostra do nosso complexo sistema tributário! - Busca.Legal
Como tributar uma laranja? Uma amostra do nosso complexo sistema tributário!
https://busca.legal/como-tributar-uma-laranja-uma-amostra-do-nosso-complexo-sistema-tributario/ 2/2
08/10/2019 A complexa ciência da Classificação Fiscal de Mercadorias e o clássico exemplo do parafuso - Busca.Legal
A complexa ciência da Classificação Fiscal de

Mercadorias e o clássico exemplo do parafuso
Acompanhe o Boletim Busca.Legal:
Informe seu e-mail
Receber o Boletim
A partir do exemplo da classificação fiscal de um parafuso, será demonstrado neste texto toda a complexidade por trás
desta ciência, conhecida como merceologia. Além de discorrer sobre as regras de interpretação do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, essenciais na correta classificação de qualquer produto, serão abordadas as
implicações que podem surgir em decorrência de equívocos na classificação fiscal.
Importância da classificação fiscal de mercadorias

Será realmente importante a correta classificação das mercadorias na NCM?
Primeiramente, cabe lembrar que se trata de uma obrigatoriedade. Conforme prevê o Convênio SINIEF s/nº de 1970, a nota
fiscal, modelos 1 e 1-A, deverá conter, dentre outras informações, “o código estabelecido na Nomenclatura Comum do
Mercosul/Sistema Harmonizado – NCM/SH, nas operações realizadas por estabelecimento industrial ou a ele equiparado, nos
termos da legislação federal, e nas operações de comércio exterior”. E essa mesma obrigatoriedade alcança a Nota Fiscal
Eletrônica – NF-e, adicionada de um complicador, pois desde 01/01/2016, com a Nota Técnica 2015/002, foi incluída uma
nova regra de validação para autorização da NF-e, que verifica se a NCM informada existe na tabela publicada pelo
Ministério do Desenvolvimento (MDIC).
E a importância da NCM não se restringe às obrigações acessórias, pois ela é essencial na apuração de diversos tributos.
Assim é com o IPI (art. 189 do RIPI – Decreto nº 7.212/2010) e com o Imposto sobre Importação (art. 94 do RA – Decreto
nº 6.759/2009). Em relação ao PIS/PASEP e à COFINS, a utilização dessa codificação foi ampliada e tem sido fundamental
na identificação de benefícios fiscais, regimes especiais e tributações diferenciadas.
Quanto ao ICMS, o conhecimento da exata classificação também é fundamental. Além de benefícios fiscais, os códigos da
NCM são utilizados para fixar quais produtos estão abrangidos pela substituição tributária. Com a criação do Código
Especificador da Substituição Tributária – CEST, a NCM ganhou ainda mais importância!
E o enquadramento incorreto na NCM pode levar tanto ao recolhimento a maior, quanto a menor de tributos. Nesta última
hipótese, a multa mínima por lançamento de ofício na esfera federal é de 75% (Art. 44 da Lei nº 9.430/96).
No âmbito do comércio exterior, ainda há previsão de multa de 1% sobre o valor aduaneiro da mercadoria classificada
incorretamente (art. 711 do RA).
Sem o código da NCM, ainda se torna impossível prosseguir com os procedimentos administrativos para uma importação.
No caso de embarque de mercadoria sem a respectiva licença de importação, a multa prevista é de 30% do valor aduaneiro
(art. 706 do RA).
A estrutura do Sistema Harmonizado – SH

Para facilitar as relações internacionais, foi estabelecida uma padronização para classificação de mercadorias. Essa
padronização é proveniente do Congresso de Bruxelas ocorrido em 1950, e foi oficialmente adotado pelo Brasil em 1966,
por força da aplicação do Decreto-Lei 37/66, criando assim o conhecido Sistema Harmonizado – SH.
O SH, adotado por 177 países, nos quais se incluem os países do Mercosul, é composto por um sistema de códigos com 6
dígitos, divididos em 21 seções e 97 capítulos. No âmbito do Mercosul, no entanto, esse sistema sofreu algumas alterações
com a aprovação da Nomenclatura Comum do Mercosul. Basicamente, aos 6 dígitos do SH foram acrescidos mais 2. Antes
https://busca.legal/complexa-ciencia-da-classificacao-fiscal-de-mercadorias-e-o-classico-exemplo-parafuso/ 1/3
disso, no Brasil adotávamos a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias, que utilizava além dos 6 dígitos do SH, mais 4
dígitos. Esse sistema teve vigência até 31/12/1996.
No Mercosul, portanto, os produtos são classificados com base na NCM, que possui 8 dígitos, sendo que alguns produtos
ainda possuem “Ex” (mais 2 dígitos) para detalhamento mais preciso e tratamento tributário por vezes diferenciado.
Regras de interpretação do Sistema Harmonizado

Para permitir a correta identificação de um código da NCM, não basta conhecer a relação dos códigos da NCM, que se
encontram detalhados na TEC (Resolução CAMEX nº 94/2011) e na TIPI (Decreto nº 8.950/2016).
É necessário ainda conhecer as regras de interpretação do SH, das quais são fundamentais para o enquadramento preciso
na NCM. Por exemplo, com base nessas regras, podemos classificar corretamente um produto que pareça enquadrar-se em
duas ou mais posições. Neste caso, a classificação deve efetuar-se considerando a posição mais específica sobre as mais
genéricas.
Outro detalhe importante, é observar o disposto nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, mais conhecidas por
NESH, onde constam os critérios que foram adotados para sistematização dos códigos na NCM. Na NESH vamos encontrar
subsídios para interpretação e aplicação da correta classificação fiscal do produto na NCM. Consiste em um rol explicativo e
em alguns casos exemplificativo para cada posição dentro dos 97 capítulos.
Em resumo, para identificarmos corretamente a NCM de um produto precisamos conhecer:
1º – as 6 regras do Sistema Harmonizado;

2º – as 21 Notas de Secções;
3º – as 97 Notas de Capítulos;
4º – as cerca 1.200 Notas de Posição NESH.
E cabe observar que a NESH, aprovada pela Instrução Normativa RFB nº 807/2008, foi recentemente impactada pelas
Instruções Normativas 1.666 e 1.667, que aprovaram, respectivamente, a VI Emenda à Nomenclatura do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias e a tradução das atualizações das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado. Com isso, a relação atual de NCM é bem diferente daquela existente até 31/12/2016. Além da
criação de novos códigos, tivemos NCM suprimidas, desdobradas e fundidas. Ou seja, a NCM que era adotada no produto
em 2016 talvez não seja mais aplicada em 2017.
A classificação do parafuso
Se buscarmos na TIPI ou na TEC com a palavra “parafuso”, teremos como retorno 6 códigos que mencionam esse termo.
Desses, cita-se como exemplo, o código 7318.14.00, cuja descrição é “Parafusos perfurantes”. Poderíamos simplesmente
utilizar esse código? E se optássemos pelo código 7318.12.00, o qual tem por posição “Outros parafusos para madeira”?
Tendo em vista que nosso parafuso não é perfurante e nem será usado em madeira, não parece que essas classificações
sejam as mais adequadas. Portanto, precisamos conhecer um pouco mais o nosso produto, e neste sentido constatamos que
se trata de um parafuso a ser utilizado em aeronaves. Poderíamos então utilizar um código mais genérico, o 3926.90.90,
cuja descrição é “Parafusos e porcas”?
Como este parafuso será utilizado em aeronaves, não seria o caso de analisar o capítulo 88, que trata das aeronaves,
aparelhos espaciais e suas partes? Afinal, o parafuso não será uma parte da aeronave? Neste capítulo não encontraremos
especificamente o parafuso, mas temos o código 8803.30.00, cuja descrição é “Outras partes de aviões ou de helicópteros”.
Aparentemente, nada proibiria de utilizar esta classificação, no entanto, analisando a NESH, encontraremos que este
capítulo compreende as partes e acessórios reconhecíveis como exclusiva ou principalmente destinados aos veículos que
engloba. Esse não é o caso de nosso parafuso, que também serve para outras finalidades.
Talvez seja melhor voltarmos então ao parafuso do código 3926.90.90, que é mais genérico. No entanto, estaríamos
errados, pois esse produto não é composto do mesmo material do nosso parafuso, que é feito de alumínio. Assim, tendo em
vista sua composição, iremos verificar que o alumínio e suas obras constam do capítulo 76 e o nosso parafuso, mais
precisamente, no código 7616.10.00, que abrange “tachas, pregos, escápulas, parafusos, pinos ou pernos roscados, porcas,
ganchos roscados, rebites, chavetas, cavilhas, contrapinos, arruelas e artefatos semelhantes”.
Considerações finais
A classificação fiscal de mercadorias é ciência complexa, com muitas nuances. Em face de todas as regras aplicáveis, as
possibilidades de se cometer erros são muito grandes.
Na classificação de um simples parafuso é necessário verificar inúmeras regras de classificação, e sua inobservância pode
levar o contribuinte a sérios prejuízos. Em relação ao IPI, por exemplo, em nossa pesquisa retornaram produtos com
alíquota de 0% e 10%. Quanto ao II, foram relacionadas alíquotas de 14%, 16% e 18%. Isso comprova a importância de
uma correta classificação, pois esses erros poderiam levar ao recolhimento incorreto de tributos.
Por fim, cabe ressaltar que se na simples classificação de um parafuso podem surgir tantas dúvidas, o que poderá surgir em
relação a produtos mais complexos, como máquinas e equipamentos, produtos químicos, medicamentos, kits de produtos
etc.
A complexa ciência da Classificação Fiscal de Mercadorias e o clássico exemplo do parafuso
08/10/2019 PIS e COFINS e as inúmeras formas de tributar receitas financeiras - Busca.Legal
PIS e COFINS e as inúmeras formas de tributar

receitas financeiras
07/12/2018
Em minhas aulas, sempre provoco meus alunos dizendo que um bom início de resposta para qualquer pergunta sobre PIS e
COFINS é: “depende”. E quando tratamos de receitas financeiras, isso pode ser facilmente comprovado, como veremos
neste artigo.
E já de início destaco que não é objeto deste artigo discutir a possível inconstitucionalidade do restabelecimento parcial das
alíquotas do PIS e da COFINS sobre receitas financeiras promovida pelo Decreto nº 8.426/2015. Para isso, sugiro a leitura
do seguinte artigo que escrevi em julho de 2016:
Receitas financeiras e a majoração do PIS e da COFINS por meio de Decreto.
Regime cumulativo versus regime não cumulativo
Para analisarmos se uma receita financeira é tributada ou não, a primeira questão a ser enfrentada é o regime ao qual está
sujeito o contribuinte, uma vez que os fatos geradores são distintos.
Regime cumulativo
No regime cumulativo, o fato gerador do PIS e da COFINS é o faturamento (art. 2º da Lei nº 9.718/98). Ou seja, somente
as receitas relacionadas à atividade ou ao objeto principal da empresa estarão alcançadas pela incidência (art. 3º da Lei nº
9.718/98 e art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77).
Em uma empresa cujo objeto social seja o comércio, por exemplo, as receitas financeiras não estarão sujeitas às
contribuições. No caso de um banco, no entanto, as receitas financeiras fazem parte de seu objeto principal e estarão
sujeitas ao PIS e à COFINS.
E como trataremos em outros tópicos, há situações em que as receitas financeiras fazem parte da atividade, mesmo a
empresa sendo não financeira. Neste caso, serão tributadas mesmo no regime cumulativo.
Atenção:
1. Para saber mais sobre atividade ou objeto da sociedade, sugiro a leitura da Solução de Consulta COSIT nº 84/2016.
2. A COFINS devida pelos bancos e outras pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º e 8º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 foi
elevada para 4% por meio do art. 18 da Lei nº 10.684/2003. No Recurso Extraordinário nº 609096 RG / RS, com
Repercussão Geral, as instituições financeiras discutem a exigibilidade do PIS e da COFINS sobre suas receitas, por
entenderem que tais valores não estão incluídos no conceito de faturamento.
Regime não cumulativo
Já no regime não cumulativo, o fato gerador alcança todas as receitas auferidas pela empresa (art. 1º, “caput” e § 1º, das
Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003). Dessa forma, mesmo aquelas receitas estranhas ao objeto social estão alcançadas
pela incidência, salvo alguma exceção legal.
Com isso, mesmo no caso de uma empresa comercial, as receitas financeiras serão tributadas. Destaca-se, no entanto, que
estas receitas estão sujeitas ao PIS e à COFINS às alíquotas diferenciadas de 0,65% e 4%, respectivamente (Decreto nº
8.426/2015).
Em resumo: no regime cumulativo as receitas financeiras serão tributadas apenas se estiverem ligadas à atividade ou
objeto principal da pessoa jurídica. Já no regime não cumulativo isso independe.
Empresas com regimes concomitantes
Há empresas que estão no regime cumulativo, outras no não cumulativo e, ainda, aquelas que estão ao mesmo tempo em
ambos. Isso acontece, por exemplo, em uma instituição de ensino do Lucro Real, que aufere receitas de educação superior
e de cursos livres. A primeira está no regime cumulativo e a segunda no não cumulativo.
Nessas situações, as receitas financeiras serão tratadas integralmente no regime não cumulativo, ou seja, às alíquotas de
0,65% e 4% (art. 1º, § 1º, do Decreto nº 8.426/2015).
Desconto financeiro e outras receitas financeiras
https://busca.legal/pis-e-cofins-e-as-inumeras-formas-de-tributar-receitas-financeiras/ 1/4
Em geral, tenho visto que as empresas têm tributado suas receitas de juros decorrentes de aplicações financeiras. Por
outro lado, não se atentaram à existência de outras receitas financeiras que também são comuns, a exemplo daquelas
decorrentes de descontos financeiros (descontos condicionados).
Dessa forma, caso você faça uma aquisição a prazo e, no momento do pagamento, tenha um desconto, este valor se
constitui como receita financeira e está, portanto, sujeito às alíquotas de 0,65% para o PIS e 4% para a COFINS.
Em junho/2016 escrevi o artigo Perdão de dívida, descontos financeiros e anistia fiscal: impacto no PIS e na COFINS que
aborda, além desse assunto, a incidência do PIS e da COFINS sobre outros perdões de dívida, como anistia e remissão
tributária.
A RFB, inclusive, reafirma o exposto na Solução de Consulta COSIT nº 176/2018:
“Cuidando-se de pessoa jurídica que se dedica ao transporte rodoviário de carga, o perdão de dívida referente a
empréstimo bancário deve ser classificado como receita financeira e sujeita-se à incidência não cumulativa da Cofins à
alíquota de 4%.”
[…]
“Cuidando-se de pessoa jurídica que se dedica ao transporte rodoviário de carga, o perdão de dívida referente a
empréstimo bancário deve ser classificado como receita financeira e sujeita-se à incidência não cumulativa do PIS/Pasep à
alíquota de 0,65%.”
Na mesma linha, a Solução de Consulta COSIT nº 531/2017, que trata tanto dos descontos incondicionais quanto
condicionais.
Atenção: os descontos financeiros serão tributados apenas no regime não cumulativo, que alcança todas as receitas da
empresa.
Juros sobre inadimplência
Há, ainda, outro caso em que as empresas podem estar em risco fiscal, considerando o entendimento do fisco.
Conforme prevê a Solução de Consulta COSIT nº 134/2018, as receitas decorrentes da cobrança de juros de clientes, por
atraso no pagamento, são acréscimos à receita de venda e, portanto, resultantes de sua atividade, estando sujeitas à
incidência das contribuições, mesmo no regime cumulativo.
E, na mesma seara, caso a empresa esteja sujeita ao regime não cumulativo, deverá tributar os juros sobre inadimplência
como receita da atividade e não nas regras diferenciadas das receitas financeiras. Em resumo, essas receitas são acessórias
à receita da venda do produto e estarão sujeitas ao mesmo tratamento tributário.
Juros sobre Capital Próprio – JCP
Seguindo autorização do art. 27 da Lei nº 10.865/2004, o Decreto nº 5.442/2005 reduziu a zero as alíquotas do PIS e da
COFINS sobre receitas financeiras. Esta redução, no entanto, não alcançou as receitas financeiras de JCP, que continuaram
tributadas normalmente às alíquotas de 1,65% e 7,6% (art. 1º, parágrafo único, I).
Dessa forma, o restabelecimento parcial das alíquotas promovido pelo Decreto nº 8.426/2015 não trouxe consequências
nas receitas de JCP, que continuaram tributadas normalmente (art. 1º, § 2º).
E, em regra, os JCP serão tributados apenas no regime não cumulativo, que alcança todas as receitas da empresa. A RFB,
no entanto, por meio da a Solução de Consulta COSIT nº 84/2016, afirmou que:
“as receitas decorrentes do recebimento de juros sobre o capital próprio auferidas por pessoa jurídica cujo objeto social
seja a participação no capital social de outras sociedades compõem sua receita bruta para fins de apuração da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins devidas no regime de apuração cumulativa.”
Neste último caso, as receitas de JCP serão tributadas às alíquotas normais do regime cumulativo, ou seja, 0,65% e 3%.
Variações monetárias e hedge
O aumento das alíquotas de PIS e COFINS sobre receitas financeiras ocorreu em um momento delicado da economia e a
fragilidade econômica impactou, inclusive, no valor da nossa moeda. Com isso, uma das grandes críticas e preocupações
das empresas à época se referiam às receitas financeiras decorrentes das variações cambiais.
Para contornar esse problema, o Decreto nº 8.451/2015, ao alterar o Decreto nº 8.426/2015, estabeleceu que:
“§ 3º Ficam mantidas em zero as alíquotas das contribuições de que trata o caput incidentes sobre receitas financeiras
decorrentes de variações monetárias, em função da taxa de câmbio, de:
I – operações de exportação de bens e serviços para o exterior; e
II – obrigações contraídas pela pessoa jurídica, inclusive empréstimos e financiamentos.”
E a redução não foi apenas para essas variações cambiais. Também foi previsto que:
“§ 4º Ficam mantidas em zero as alíquotas das contribuições de que trata o caput incidentes sobre receitas financeiras
decorrentes de operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsa de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado
de balcão organizado destinadas exclusivamente à proteção contra riscos inerentes às oscilações de preço ou de taxas
quando, cumulativamente, o objeto do contrato negociado:
a) estiver relacionado com as atividades operacionais da pessoa jurídica; e
b) destinar-se à proteção de direitos ou obrigações da pessoa jurídica.”
Sobre este assunto, ver ainda:
Solução de Consulta COSIT nº 165/2018, que prevê que a redução a zero das alíquotas “alcança as receitas financeiras decorrentes de
variações monetárias, em função da taxa de câmbio, de obrigações contraídas pela pessoa jurídica”;
Solução de Consulta COSIT nº 471/2017, que destaca que o benefício alcança “as receitas financeiras decorrentes de variações
monetárias em função da taxa de câmbio de obrigações contraídas pela pessoa jurídica em operações de importação”.
Solução de Consulta COSIT nº 652/2018, que prevê que a redução das alíquotas não se aplica às variações monetárias ativas dos
direitos de crédito em função da taxa de câmbio decorrentes de adiantamento a fornecedores, por se constituírem direitos e não
obrigações.
Entidades imunes e isentas
As entidades imunes do IRPJ (p. ex. uma igreja) não terão suas receitas financeiras tributadas, seja pelo PIS ou pela
COFINS. Já as isentas (p. ex. uma associação de moradores) terão incidência apenas da COFINS, à alíquota de 4%.
A Solução de Consulta COSIT nº 34/2018, que sugiro a leitura, além de reafirmar o exposto, traz detalhes acerca do
enquadramento de uma entidade como imune ou isenta e suas consequências em relação ao PIS e à COFINS.
Atenção: ver Solução de Consulta COSIT nº 40/2018 sobre incidência das contribuições sobre receitas financeiras das
fundações de direito privado.
Receitas financeiras e venda de unidades imobiliárias
Como já mencionado, no regime cumulativo, as receitas financeiras estão oneradas pelas contribuições apenas quando
fazem parte da atividade da empresa. No caso de venda de unidades imobiliárias, as receitas financeiras a elas atreladas
são consideradas da atividade e, dessa forma, acabam sendo oneradas pelas contribuições (art. 16 da IN SRF 247/2002).
Neste sentido, importa conhecer a Solução de Consulta COSIT nº 41/2017, parcialmente transcrita a seguir:
“Para fins de apuração da Cofins no regime cumulativo, os valores relativos aos juros de mora, multa de mora e às
variações monetárias, quando calculados com base em índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual,
integram a receita bruta da venda de unidade imobiliária a prazo por pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias
relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda
de imóveis construídos ou adquiridos para revenda.”
Essa medida, que onera as receitas financeiras em relação ao PIS e à COFINS, é uma vantagem para essas empresas do
Lucro Presumido ao analisarmos todos os tributos, pois permite a aplicação dos percentuais de presunção do lucro para
efeito de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Soluções de Consulta
Como você já deve ter percebido, há inúmeras especificidades em relação à tributação das receitas financeiras. O fisco,
inclusive, tem se manifestado constantemente sobre o assunto por meio de Soluções de Consulta. E além daquelas que já
foram expostas ao longo do texto, cabe destacar os seguintes atos:
Assunto Solução de Consulta COSIT
Bônus decorrentes de aquisições realizadas junto a montadoras366/2017
Atualização de depósitos judiciais e extrajudiciais 166/2017
Reembolso de empréstimo de ações 479/2017 e 126/2017
Securitizadoras de créditos 169/2018
Código de Situação Tributária – CST
As distintas formas de tributação das receitas financeiras impactam no Código de Situação Tributária – CST, utilizado
especialmente para preenchimento da EFD-Contribuições.
A seguir, elaborei um quadro resumo com as principais situações expostas neste artigo:
Tipo de Receita CST Descrição do Observação

CST
Financeiras em geral, para empresas do 08 Operação sem

regime cumulativo, quando não Incidência da
integrantes do seu objeto social Contribuição
Financeiras em geral, para empresas do 02 Operação

regime não cumulativo Tributável com
Alíquota
Diferenciada
Financeiras da venda de unidades 01 Operação

imobiliárias Tributável com
Alíquota Básica
Juros sobre Inadimplência 01 Operação Deverá acompanhar o CST da respectiva operação

Tributável com
Alíquota Básica
Juros sobre Capital Próprio – JCP 01 Operação Também serão tributadas no regime cumulativo, no caso
Tributável com de pessoa jurídica cujo objeto social seja a participação no
Alíquota Básica capital social de outras sociedades
Variações cambiais e hedge 06 Operação Ver os detalhes para aplicação do benefício do tópico
Tributável a específico
Alíquota Zero
Financeiras, de entidades imunes do IRPJ 08 Operação sem

Incidência da
Contribuição
Financeiras, de entidades isentas do IRPJ 08 Operação sem

– PIS Incidência da
Contribuição
Financeiras, de entidades isentas do IRPJ 02 Operação

– COFINS Tributável com
Alíquota
Diferenciada
Conclusão
Ao escrever este artigo, além de concluir que devo continuar a orientar meus alunos a responderem qualquer pergunta
sobre PIS e COFINS começando por “depende”, esteve presente comigo, constantemente, o pensamento de Bertolt Brecht:
“De todas as coisas seguras, a mais segura é a dúvida”.
Mesmo estudando constantemente o assunto, não tinha me dado conta dos inúmeros desdobramentos que uma receita
financeira poder ter. Portanto, fica a lição de sempre ponderarmos antes de responder qualquer pergunta com um simples
“sim” ou “não”.
PIS e COFINS e as inúmeras formas de tributar receitas financeiras
08/10/2019 Receitas financeiras e a majoração do PIS e da COFINS por meio de Decreto - Busca.Legal
Receitas financeiras e a majoração do PIS e da

COFINS por meio de Decreto
25/07/2016
No ano passado, buscando o ajuste das contas públicas, o governo federal voltou a tributar as receitas financeiras. Além
das críticas que recebem qualquer aumento da carga tributária – especialmente quando a economia passa por um
momento delicado -, esta medida foi fortemente censurada pela forma como foi aplicada: por meio de um decreto,
instrumento que normalmente é utilizado pelo Poder Executivo para regulamentar ou dar execução às leis. Os críticos
apontam que isso fere o princípio da legalidade, para o qual o tributo só pode ser criado ou majorado por meio de lei.
Vamos entender o contexto
Conforme preveem as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, que tratam do regime não cumulativo do PIS e da COFINS, o
fato gerador dessas contribuições alcança todas as receitas de uma empresa, o que inclui, por exemplo, as receitas
financeiras.
Por força da Lei nº 10.865/2004, no entanto, o Poder Executivo foi autorizado a reduzir e restabelecer as alíquotas de PIS
e COFINS sobre as receitas financeiras. E foi o que ele fez, utilizando para tanto o Decreto nº 5.442/2005.
Se analisarmos de forma isolada, isso até pode parecer um benefício, mas não foi bem assim, pois a Lei nº 10.865, em
paralelo, havia revogado a possibilidade de aproveitamento de créditos sobre despesas financeiras. E como as empresas,
em geral, são mais endividadas que investidoras, quem mais saiu ganhando com isso foi o próprio governo federal.
De qualquer forma, assim ficamos entre abril de 2005 a junho de 2015, quando o governo resolveu, por meio do Decreto
nº 8.426/2015, restabelecer parcialmente as alíquotas das contribuições para 0,65% e 4%. E como objetivo era obter
caixa, o crédito sobre despesa financeira não foi retomado.
E o princípio da legalidade?
Se não bastasse o art. 5º da Constituição Federal, que prevê que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa senão em virtude de lei”, o art. 150, I, da Constituição Federal, ainda prevê que não é possível exigir ou
aumentar tributo sem lei. É o conhecido princípio da legalidade, um dos mais caro do sistema tributário, não só brasileiro,
mas da maior parte dos países. Tão importante que constou, inclusive, da primeira Constituição, a famosa Carta Magna,
datada de 1215, que reduziu o poder absoluto dos monarcas ingleses.
O princípio é fundamental, pois impede que os governantes criem tributos de forma unilateral. É necessário sempre a
concordância do povo, a qual, em tese, é exercida por meio dos nossos representantes nas Casas Legislativas. E em que
pese o Decreto fazer parte da legislação tributária, conforme prevê o Código Tributário Nacional, não é uma lei em sentido
estrito, pois é um ato unilateral do Poder Executivo.
É claro que há algumas exceções e assim já era na Carta Magna inglesa, que permitia a criação de tributo sem consulta ao
legislativo para pagar resgate do rei ou celebrar casamento da princesa. Em nosso sistema tributário temos uma
flexibilização em relação aos tributos extrafiscais, a exemplo do IOF e dos Imposto de Importação ou Exportação, mas,
como o PIS e a COFINS não estão entre essas exceções, logo, não podem ser majorados por meio de Decreto.
Mas a Lei não permitia?
De fato, o Decreto que restabeleceu parcialmente as alíquotas de PIS e COFINS não é ilegal. O Poder Executivo agiu nos
limites da Lei nº 10.865. Há, entretanto, opiniões opostas sobre a interpretação desta lei. De um lado, temos aqueles que
entendem que a Constituição Federal não autoriza o Poder Legislativo a delegar essa competência livremente e que de fato
tivemos um aumento de tributo por meio de Decreto. Do outro, há os que entendem que a Lei não autorizou o aumento
das contribuições, mas tão somente a redução e o restabelecimento das alíquotas aos patamares nela já previstos.
Outro questionamento que se levanta é o de que, se o aumento fere o princípio da legalidade, a redução promovida pela
Lei nº 10.865 seria também ilegal. Neste caso, a resposta é negativa, pois as limitações ao poder de tributar existem para
defender o contribuinte e não o ente tributante.
De toda sorte, deve haver um cuidado especial nas demandas judiciais, pois se for pedido o reconhecimento da
inconstitucionalidade do § 2º do art. 27 da Lei nº 10.865, nos restaria a incidência de PIS e COFINS às alíquotas de 1,65%
e 7,6%, inclusive com a possibilidade de efeitos retroativos!
Alternativas ao pedido de inconstitucionalidade?
https://busca.legal/receitas-financeiras-e-a-majoracao-do-pis-e-da-cofins-por-meio-de-decreto/ 1/2
08/10/2019 Receitas financeiras e a majoração do PIS e da COFINS por meio de Decreto - Busca.Legal
Tendo em vista esse risco, algumas empresas têm avaliado contornar o problema sem combater a elevação das alíquotas.
Elas têm defendido o direito ao crédito das contribuições. E faz sentido, pois se as contribuições são não cumulativas e
alcançam, inclusive, as receitas financeiras, nada mais justo que as despesas financeiras permitam o aproveitamento dos
créditos.
A defesa que faria o governo certamente seria que não há o que se falar em crédito, primeiro por que não haveria previsão
legal para tanto e, segundo, por que eles restabeleceram apenas parcialmente as alíquotas.
De fato, se considerarmos que as hipóteses de créditos são taxativas – e é dessa forma que vem decidindo tanto o CARF
quanto o judiciário – não há previsão legal para tal crédito. Por mais que eu considere a demanda justa, não acredito que
teremos sucesso nesta empreitada a longo prazo.
Para as empresas, no entanto, esse caminho seria mais vantajoso, pois como disse antes, o valor das despesas é superior
às receitas financeiras.
Conclusões
Sem dúvida, estamos diante de mais uma daquelas discussões que se alongarão por anos. De momento, temos tido
decisões de primeira instância favoráveis à inconstitucionalidade do aumento, mas em segunda instância já temos decisões
desfavoráveis. O assunto também já foi direcionado ao Superior Tribunal de Justiça, mas como envolve uma questão
constitucional, entendo que a palavra final caberá ao Supremo Tribunal Federal.
Por meio do Decreto nº 8.426/2015, após grande crítica por parte das empresas, o governo federal já cedeu e flexibilizou o
impacto das mudanças, ao manter a alíquota zero para receitas de variações cambiais, por exemplo. De toda sorte, aqueles
que foram impactados com a mudança, ou que quiserem usufruir da tese do aproveitamento de créditos sobre despesas
financeiras, devem avaliar a possibilidade de se socorrerem do judiciário para isso.
Pessoalmente, acho a opção de aproveitamento de crédito sobre despesas financeiras de difícil êxito pelos motivos já
apresentados. Já em relação à tese de inconstitucionalidade do aumento, além dos bons argumentos, entendo que pode ter
melhor acolhida no judiciário, mas teremos que percorrer um longo caminho até obtermos a palavra final.
Receitas financeiras e a majoração do PIS e da COFINS por meio de Decreto
https://busca.legal/receitas-financeiras-e-a-majoracao-do-pis-e-da-cofins-por-meio-de-decreto/ 2/2
08/10/2019 Como Spock aproveitaria créditos de PIS e Cofins? - Busca.Legal
Como Spock aproveitaria créditos de PIS e Cofins?

Em minhas aulas, quando começo a tratar das peculiaridades da não cumulatividade do PIS e da Cofins e vejo as
interrogações que vão se formando no rosto dos alunos, penso em como seria explicar esse assunto ao capitão Spock, o
lendário personagem de Star Trek.
O mais famoso dos vulcanos, apesar de ser também meio terráqueo, segue a filosofia vulcana, criada por Surak e baseada
no uso da lógica para guiar a vida, reprimindo o uso das emoções. Mas guiar-se pela lógica, como veremos, não é um
caminho viável para apurar créditos de PIS e Cofins.
A não cumulatividade, em linhas gerais, tem por objetivo permitir que a cada operação sejam aproveitados créditos das
operações anteriores, de forma que seja efetivamente tributado, a cada operação, apenas o valor que foi acrescido. Ou
seja, se um produto for comprado por $ 10 e vendido por $ 11, o tributo incidiria de fato apenas sobre $ 1. A lógica é
simples, mas a prática…
Tendo em vista que as contribuições no regime não cumulativo incidem sobre o total das receitas, os créditos deveriam ser
calculados sobre todas as despesas. As Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, no entanto, não seguem essa lógica,
preferindo listar, em seu artigo 3º, quais gastos permitem o aproveitamento de créditos. Há quem defenda que essa
listagem seria exemplificativa e o assunto já chegou ao Supremo Tribunal Federal (Repercussão Geral no Recurso
Extraordinário com Agravo nº 790.928), mas tanto a RFB como o próprio Judiciário têm seguido o que chamamos de
corrente legalista, no qual apenas os casos previstos na legislação permitem o aproveitamento de créditos. Este seria o
primeiro desafio para o capitão Spock!
E partindo para os casos específicos, temos visto, inúmeros erros no aproveitando de créditos. Um caso recorrente é a
energia elétrica, que muitas empresas aproveitam apenas da área produtiva, mas a legislação garante para todas as áreas
da empresa, inclusive administrativa. E se formos seguir essa lógica, o mesmo deveria ocorrer com os gastos com água.
Mas como a lógica não é o forte desta não cumulatividade, não é o que ocorre. Apenas os gastos com água da área
produtiva permitem o aproveitamento de crédito. Paciência Spock!
Isso ocorre pois, em relação à energia elétrica, temos um item específico para este crédito (inciso III), que não o limita à
área produtiva. Quanto à água, não temos um crédito específico, mas é possível seu aproveitamento a enquadrando como
insumo (inciso II), o qual é limitado à área produtiva.
Aliás, a própria questão de insumos gera inúmeras dúvidas, pois eles acabam sendo usados como “coringa”. Quando a
empresa não consegue enquadrar seu gasto em nenhuma das demais hipóteses da lei, tenta a sorte neste item. A Receita
Federal, no entanto, tem uma visão muito limitada sobre o que seriam insumos. Essa briga também foi levada ao Judiciário
e em 2018 tivemos o julgamento do aguardado Recurso Especial nº 1.221.170 – PR.
Como foi julgado sob efeito repetitivo, o entendimento nele expressado deveria orientar as decisões dos demais órgãos
julgadores, mas como em relação às contribuições sociais nada é tão simples, ficamos em um impasse: ao lermos a
ementa da decisão, é possível concluir que insumos alcançariam todos os gastos essenciais ou relevantes “para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Mas quando vamos analisar os detalhes da decisão, verificamos que seriam apenas os gastos ligados à área produtiva ou à
prestação de serviços. Uma empresa puramente comercial, portanto, não teria o que falar em insumos, como já se
manifestou a Receita Federal (Solução de Consulta DISIT/SRRF04 nº 4006/2019). Como Spock reagiria a isso?
NOTA: Para mais detalhes, acesse: O STJ e a nova definição de insumos: você leu a íntegra da decisão?
E essa necessidade de conhecer o centro de custo do gasto também se aplica às aquisições de máquinas e equipamentos
(inciso VI), cujos créditos estão restritos à locação, produção ou prestação de serviços. A depreciação de um caminhão, por
uma transportadora, habilita o aproveitamento de créditos, mas se esse caminhão for usado para entregas por uma
empresa comercial não. E argumentar que eles são essenciais não emocionam o Fisco (será que eles são vulcanos?).
E outro caso também emocionante é o dos fretes. É possível apurar créditos tanto nas operações de compras, como de
vendas de mercadorias. Com isso, é possível o aproveitamento de créditos sobre o frete na venda de farinha de trigo,
mesmo este produto estando beneficiado com alíquota zero das contribuições (inciso IX).
Mas o frete da compra da farinha de trigo já não será possível, pois, ao contrário do frete na venda, ele não tem um inciso
específico. É preciso aproveitar este crédito como acessório ao produto (incisos I ou II) e, logo, somente quando este
permite o aproveitamento de créditos (Solução de Consulta Cosit nº 390/2017).
NOTA: Sobre fretes na compra, acesse: Trilogia: créditos de PIS e Cofins sobre fretes – Parte 1 (compras)
https://busca.legal/como-spock-aproveitaria-creditos-de-pis-e-cofins/ 1/2
08/10/2019 Como Spock aproveitaria créditos de PIS e Cofins? - Busca.Legal
E se voltarmos às regras gerais da não cumulatividade, novamente vamos nos deparar com situações ilógicas. Como disse
no início, o objetivo da não cumulatividade seria que a cada operação tributássemos apenas o valor acrescido. Para isso, a
cada operação são aproveitados créditos para reduzir a operação posterior. Consequentemente, se fizermos uma compra de
uma empresa que tributa PIS e Cofins às alíquotas de 0,65% e 3%, seria lógico esperar que os créditos fossem neste
valor. Mas não é o que ocorre, pois foi adotado para as contribuições o chamado Método Subtrativo Indireto, no qual os
créditos nascem internamente na empresa às alíquotas básicas de 1,65% e 7,6%. Eles não vêm por transferência, como
ocorre com o IPI e ICMS, que possuem mais compromisso com a razão.
NOTA: Consulte Irregularidades no documento fiscal e aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS
Seria possível escrever um livro com todas as situações ilógicas de PIS e Cofins, mas meu objetivo aqui era apenas
apresentar o quanto essa forma de pensar, tão preciosa para os vulcanos, pode ser prejudicial às contribuições.
Os amantes de Star Trek vão se lembrar que diariamente os vulcanos passam por um ritual de meditação, para não
sofrerem da síndrome Bendii, que colocaria em risco a sua lógica. Para enfrentar a não cumulatividade das contribuições,
no entanto, Spock deveria passar por um ritual inverso. Precisaria ser mais humano e deixar de lado seu grande dilema de
evitar as emoções. E haja emoções, nesta “vida longa e próspera” que desejo a vocês!
Como Spock aproveitaria créditos de PIS e Cofins?
https://busca.legal/como-spock-aproveitaria-creditos-de-pis-e-cofins/ 2/2
08/10/2019 Irregularidades no documento fiscal e aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS - Busca.Legal
Irregularidades no documento fiscal e

aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS
É muito comum quando fazemos trabalho de revisão fiscal, identificar situações em que a empresa deixou de aproveitar
créditos do PIS e da COFINS em decorrência do fornecedor ter tributado incorretamente sua operação.
Poderíamos citar inúmeros exemplos, mas vou me concentrar em um deles para ilustrar melhor esta situação: a legislação
prevê alíquota zero para a venda de carne de frango classificada no código 0210.99.00 da NCM. Tendo em vista esta
restrição, não está alcançada pelo benefício a venda de filé de frango “temperado”, pois este produto é classificado na NCM
1602.32.00.
Ocorre que muitos fornecedores acabam por classificar o frango temperado na NCM do frango “sem tempero” – seja por
desconhecimento, seja para buscar, de modo indevido, uma economia tributária – e, com isso, vendem seu produto com
alíquota zero. O varejista, influenciado por essa informação, não aproveita crédito da operação e também não tributa a sua
venda, o que, nos processos de revisão fiscal que coordeno, aponto como erro. Nestes casos, é costumeiro se ouvir
questionamentos do tipo:
“Mas se o fornecedor vendeu errado eu não posso manter assim?” A resposta é não, afinal, você é responsável pela
tributação das suas operações.
“Eu preciso saber qual é a NCM de cada produto que compro? Isso não é obrigação da indústria?” De fato, a indústria tem
a obrigação de adotar a NCM correta, mas, como é muito comum haver erros, você fica obrigado a ter essa competência
também.
“Então sou obrigado a revisar todos os itens que compro? São milhares!” Sim!
“Mas isso dá muito trabalho!” Realmente, mas é a regra do jogo.
“Eu não tributei a venda, mas também não aproveitei crédito da compra. Mesmo assim posso ter problema?”. Sim! Lembre-
se: aproveitar o crédito é opcional, mas debitar a venda não!
Convencidos destes pontos, nasce então a seguinte insegurança:
“Mesmo ele vendendo erroneamente com alíquota zero, é possível aproveitar o crédito”?
No caso de PIS e COFINS, a resposta é afirmativa. Para estas contribuições foi adotado um método distinto do ICMS e do
IPI. Nestes impostos (ICMS e IPI) é utilizado o “Método de Crédito do Tributo”, no qual o crédito é transferido de uma
empresa para outra. A legislação, consequentemente, exige o destaque do imposto no documento fiscal para que você
possa aproveitar o crédito. E o valor a ser aproveitado será sempre o mesmo destacado, salvo em situações excepcionais,
como créditos presumidos, por exemplo.
Já se tratando de PIS a COFINS o método adotado é o “ Subtrativo Indireto”, no qual o crédito nasce internamente na
empresa. Ele não vem por transferência, como vimos que ocorre no ICMS e no IPI. É por isso que mesmo quando
compramos de uma empresa do regime cumulativo – que tributou apenas 3,65% -, o crédito pode ser aproveitado
normalmente às alíquotas de 9,25%. Em relação às contribuições, não há essa vinculação entre o valor do débito anterior e
o crédito a ser aproveitado. A recente Solução de Consulta COSIT nº 22/2016 atua neste sentido, ao dispor que a alíquota
do crédito não é necessariamente aquela do documento fiscal do fornecedor.
É verdade que não é permitido o aproveitamento de créditos quando tratamos de operações tributadas com alíquota zero,
mas essa análise deve ser feita com base na legislação e não no documento fiscal. Exceto em raríssimas exceções, o
crédito de PIS e COFINS não está amarrado ao documento fiscal. E tem que ser assim mesmo, pois quando foi criada a
não cumulatividade, lá em 2002, nem havia informação das contribuições sociais no documento fiscal. Com a chegada da
NF-e, passamos a ter tais informações, mas a legislação não foi alterada.
Na própria página da Receita Federal há uma interessante pergunta, na qual o contribuinte relata que adquire o mesmo
produto de fornecedores distintos, sendo que cada um adota uma NCM. Ele quer saber o que fazer. A resposta do fisco é
taxativa: não há duas NCM para o mesmo produto e ele deve dar entrada em seu cadastro com a NCM correta
(consequentemente, com a tributação que a corresponda).
https://busca.legal/irregularidades-no-documento-fiscal-e-aproveitamento-de-creditos-pis-e-da-cofins/ 1/2
08/10/2019 Irregularidades no documento fiscal e aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS - Busca.Legal
O ideal, é claro, seria pedir que o fornecedor emitisse o documento fiscal com a NCM e a tributação correspondente, mas
nem sempre o adquirente consegue convencê-lo disso, o que não o exime da responsabilidade de dar o tratamento correto
a partir do momento em que o produto chega à sua empresa.
Portanto, no caso do filé de frango temperado, o qual sabemos que não está abrangido pela alíquota zero, a empresa pode
aproveitar o crédito na compra – ainda que não tenha havido o destaque das contribuições – e deve tributar a sua venda.
Qualquer procedimento diferente colocará a empresa diante de um risco fiscal desnecessário. Evite-os!
Irregularidades no documento fiscal e aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS
https://busca.legal/irregularidades-no-documento-fiscal-e-aproveitamento-de-creditos-pis-e-da-cofins/ 2/2
08/10/2019 Divergências entre NF-e e EFD-Contribuições: o que prevalece? - Busca.Legal
Divergências entre NF-e e EFD-Contribuições: o que

prevalece?
Informe seu e-mail
Receber o Boletim
Imagine o seguinte cenário: por desconhecimento dos inúmeros benefícios fiscais que há em relação ao PIS e à Cofins, o
contribuinte, ao emitir sua Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), informa que o produto é tributado normalmente.
Ao escriturar o documento na EFD-Contribuições, se depara com esse equívoco. E agora, o que fazer? Basta escriturar
corretamente? Ou seria necessário emitir uma Carta de Correção? Vamos discutir sobre isso neste artigo!
A Nota Fiscal Eletrônica

Integrante do projeto SPED, a NF-e teve sua origem no 1º Encontro Nacional de Administradores Tributários (ENAT),
realizado em 2004, na cidade de Salvador, reunindo os titulares das administrações tributárias federal, estaduais, do Distrito
Federal e dos municípios de capitais.
A NF-e, além das informações do documento fiscal em papel, possui uma série de informações complementares, dentre as
quais a tributação do PIS e da Cofins, que inexistiam – pelo menos de forma estruturada – na nota fiscal em papel. Dessa
forma, em relação a cada item da NF-e, além das informações de ICMS e IPI, ainda temos os detalhes da tributação do PIS
e da Cofins, como base de cálculo, CST, alíquota e valor.
E o que fazer se a NF-e foi emitida errada?

Falando especificamente do PIS e da Cofins, a empresa pode, aliás, deve, escriturá-los de forma correta na EFD-
Contribuições. Apesar destes tributos também serem informados no documento fiscal, não tivemos a atualização da
legislação das contribuições sociais. Apenas em casos raros, como bebidas frias, a legislação menciona as informações de
PIS e Cofins no documento fiscal.
Não defendo o descuido com as informações de PIS e Cofins a serem colocadas nos documentos fiscais, mas o fato é que
não temos nenhuma previsão de penalidade na legislação quanto à informações incorretas destes tributos na NF-e. A
Receita Federal, na Solução de Consulta Cosit nº 4/2017, ao mesmo tempo que menciona o “caráter instrumental e
probatório” deste documento, também lembra que ele apenas gera “presunção relativa de veracidade”. Até por isso
reconhece a possibilidade de sua alteração, salvo quando “efetuada em contrariedade à legislação”.
Além disso, o próprio Guia Prático da EFD-Contribuições estabelece que “as informações referentes aos documentos e
operações deverão ser prestadas sob o enfoque do informante do arquivo”. Não está dito que ele deve transcrever a
informação como constante do documento fiscal. Este não gera uma obrigação imutável em relação ao PIS e à Cofins.
E caberia uma Carta de Correção?

Temos um instituto, chamado Carta de Correção, que é aplicável para correção de problemas no documento fiscal. Com a
NF-e, foi criada a Carta de Correção Eletrônica (CC-e), mas que não trouxe inovações além do suporte físico, que deixou de
ser em papel para ser eletrônico.
Como já ocorria com o documento de correção em papel, não é possível usar a CC-e para corrigir variáveis que determinam
o valor do imposto, tais como base de cálculo e alíquota, como esclarece o Ajuste Sinief nº 1/2007. Entendo que essa
limitação, no entanto, não alcança o PIS e a Cofins, uma vez que não são impostos, mas contribuições sociais.
Neste sentido, inclusive, cito novamente a Solução de Consulta Cosit nº 4/2017, ao destacar que não cabe carta de
correção, em papel ou eletrônica, para corrigir o valor do IPI, sem trazer restrições quanto ao PIS e à Cofins.
https://busca.legal/divergencias-entre-nf-e-e-efd-contribuicoes-o-que-prevalece/ 1/2
08/10/2019 Divergências entre NF-e e EFD-Contribuições: o que prevalece? - Busca.Legal
Assim, caso o contribuinte julgue que emitir uma CC-e lhe trará mais tranquilidade, não vejo proibição, apesar da legislação
também não a autorizá-la.
Aproveitamento de créditos
Uma situação inversa ao exposto no início deste artigo é quando temos um produto tributado à alíquota básica, mas que,
por algum motivo, o fornecedor informa com alíquota zero no documento fiscal. E muitas vezes isso vem acompanhado de
erro na NCM.
Aí surge a dúvida para o comprador sobre a possibilidade de aproveitamento de crédito, uma vez que a legislação das
contribuições impede o aproveitamento de créditos na aquisição de bens com alíquota zero (art. 3º, § 2º, II, das Leis nº
10.637/2002 e 10.833/2003).
Precisamos lembrar, no entanto, que para o PIS e a Cofins foi adotado um método distinto do ICMS e do IPI. Para estes
dois impostos é utilizado o “Método de Crédito do Tributo”, no qual o crédito é transferido de uma empresa para outra. A
legislação, consequentemente, exige o destaque do imposto no documento fiscal para aproveitamento do crédito.
Já para o PIS e a Cofins foi adotado o método “Subtrativo Indireto”, no qual o crédito nasce internamente na empresa. Ele
não vem por transferência, como ocorre no ICMS e no IPI. É por isso que mesmo quando compramos de uma empresa do
regime cumulativo – que tributou apenas 3,65% – o crédito pode ser aproveitado normalmente à alíquota de 9,25%.
Em relação às contribuições não há essa vinculação entre o valor do débito anterior e o crédito a ser aproveitado (salvo
exceções como, as já citadas, bebidas frias). A Solução de Consulta Cosit nº 22/2016 reforça essa afirmativa, ao dispor que
a alíquota do crédito não é necessariamente aquela do documento fiscal do fornecedor.
Na própria página da Receita Federal há uma interessante pergunta, na qual o contribuinte relata que adquire o mesmo
produto de fornecedores distintos, sendo que cada um adota uma NCM. Ele quer saber o que fazer. A resposta do fisco é
taxativa: não há duas NCM para o mesmo produto e ele deve dar entrada em seu cadastro com a NCM correta
(consequentemente, com a tributação que a corresponda).
O ideal, é claro, é sempre pedir que o fornecedor emita seu documento fiscal com a NCM e a tributação correspondente,
mas isso não o impede o adquirente de aproveitar o crédito de PIS e Cofins.
Conclusões
Com o surgimento da NF-e, passamos a ter informações de PIS e Cofins no documento fiscal. A legislação, no entanto, não
foi adequada a essa mudança. Não há, por exemplo, penalidades por se emitir um documento fiscal com erros na tributação
das contribuições sociais.
Dessa forma, não vejo nenhum impedimento legal ao contribuinte escriturar corretamente na EFD-Contribuições um
documento fiscal emitido com informações incorretas. Aliás, é isso que deve ser feito.
Podem surgir preocupações, no entanto, quanto a essas divergências serem detectadas em malhas fiscais realizadas pela
Receita Federal ao cruzar os dados tributários das NF-e com a EFD-Contribuições. O fisco pode até lhe enviar um Termo de
Início de Ação Fiscal exigindo esclarecimentos, mas você está seguro que escriturou e apurou corretamente o PIS e a Cofins
em sua EFD-Contribuições e é essa a verdade que prevalecerá.
Divergências entre NF-e e EFD-Contribuições: o que prevalece?
https://busca.legal/divergencias-entre-nf-e-e-efd-contribuicoes-o-que-prevalece/ 2/2
08/10/2019 A nova definição de insumos: qual o entendimento da Receita Federal? - Busca.Legal
A nova definição de insumos: qual o entendimento

da Receita Federal?
Informe seu e-mail
Receber o Boletim
Há pouco mais de um ano, no dia 22 de fevereiro de 2018, o Superior Tribunal de Justiça – STJ decidiu uma das questões
mais relevantes e polêmicas da área tributária, a definição de insumos para aproveitamento de créditos do PIS e da Cofins.
O Recurso Especial nº 1.221.170 – PR foi julgado sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e ss. do CPC/2015),
mais conhecido como Recurso Repetitivo, que tem por consequência influenciar todas as decisões do Judiciário que tratem
de idêntica controvérsia. O CARF, a PGFN e a RFB também passam a seguir a nova orientação.
O que decidiu o STJ?

Em maio de 2018, escrevi o artigo O STJ e a nova definição de insumos: você leu a íntegra da decisão? e fiz algumas
críticas à decisão do STJ. A primeira pelo fato de a ementa da decisão dizer uma coisa e sua íntegra, outra. Veja o que diz
a ementa da decisão:
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se
a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Pelo exposto, tudo o que for relevante ou essencial para o desenvolvimento de determinada atividade econômica se
enquadraria no conceito de insumos. Os gastos com propaganda de uma empresa comercial, por exemplo, certamente se
enquadrariam neste conceito.
Analisando os detalhes da decisão, no entanto, a exemplo do voto da relatora, a ministra Regina Helena Costa, encontramos
que essencial é o “item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência”. E, por relevante, o item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva, seja por imposição legal.
Estaria então a definição de insumos restrita ao processo produtivo ou à execução do serviço, não alcançando outras
despesas, ainda que essenciais ou relevantes, a exemplo dos citados gastos com propaganda?
O que entendeu a Receita Federal?

Um dos pontos de destaque da decisão do STJ é o fato de ter reconhecido como ilegal a definição de insumos que constava
da Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal. E por estar vinculado a esta decisão, o fisco
aprovou o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018 para atualizar seu entendimento.
Ao contrário do STJ, a Receita Federal, logo na ementa do Parecer Normativo já expôs seu entendimento, limitando os
créditos à área produtiva da empresa, conforme podemos ver a seguir:
https://busca.legal/nova-definicao-de-insumos-qual-o-entendimento-da-receita-federal/ 1/5
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito
de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados
à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Voltando ao exemplo dos gastos com propaganda da empresa comercial, podemos concluir, então, que eles continuam
afastados da definição de insumos na visão do fisco. Apesar de reconhecer que o novo conceito é mais amplo, ele não
alcançaria qualquer gasto essencial ou relevante para a atividade econômica, como nos fez crer a ementa da decisão do
STJ.
O problema da subjetividade
A segunda crítica que fiz à decisão do STJ no já citado artigo foi o fato de terem adotado os critérios da relevância ou
essencialidade para definir algo como insumo. Além de não estarem previstos na legislação, pecam pela sua subjetividade:
o contribuinte pode entender que algo é relevante e o fisco não.
Ou seja, só mudamos o foco das discussões.
Não é por menos que a Receita Federal precisou de 33 páginas para explicar a decisão do STJ, além de reconhecer que “a
aplicação concreta dos critérios definidos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça demanda um processo de
análise que muitas vezes pode ser complexo e em alguns casos pode gerar conclusões divergentes”.
Vamos tentar resumir

A leitura da íntegra do Parecer Normativo, não obstante às críticas que possam ser feitas, é fundamental para quem quer
conhecer o entendimento do fisco sobre a nova definição de insumos.
A seguir, um resumo de cada item que foi abordado.
1. PRODUÇÃO OU FABRICAÇÃO DE BENS: neste item, o fisco reconhece que fabricação seria sinônimo de
industrialização, conceito adotado pela legislação do IPI, mas que produção vai além, alcançando outras atividades que
“promovem a transformação material de insumo(s) em um bem novo destinado à venda”, como a fabricação de um pão em
uma padaria, ou mesmo “o desenvolvimento de seres vivos até alcançarem condição de serem comercializados”, como a
agricultura, a pecuária, a piscicultura, entre outras.
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL: se à decisão do STJ faltou clareza, a Receita Federal foi
bem taxativa quanto ao seu entendimento: “não há insumos na atividade de revenda de bens”. Somente teríamos créditos
se a pessoa jurídica, de forma concomitante, desempenhar alguma atividade de produção, como a área de panificação de
um supermercado.
3. INSUMO DO INSUMO: este sempre foi um item muito polêmico, mas a Receita Federal precisou reconhecer que:
a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa jurídica para alcançar os insumos
necessários à confecção do bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (verticalização econômica).
4. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS POR IMPOSIÇÃO LEGAL: podem ser classificados como insumos, mesmo não sendo
essenciais, os gastos que sejam relevantes ao processo produtivo por imposição legal, a exemplo de equipamentos de
proteção individual (EPI). E destaca-se que “nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela legislação se
afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços para que possam
ser considerados insumos”. O fisco traz exemplos de gastos passíveis de créditos:
a) no caso de indústrias, os testes de qualidade de produtos produzidos exigidos pela legislação4; b) tratamento de
efluentes do processo produtivo exigido pela legislação c) no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas em seus
rebanhos exigidas pela legislação, etc.
E gastos que não seriam passíveis: “a) itens exigidos pela legislação relativos à pessoa jurídica como um todo, como
alvarás de funcionamento, etc; b) itens relativos a atividades diversas da produção de bens ou prestação de serviços.”
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO: somente os gastos

consumidos durante o processo produtivo enquadram-se como insumos, de acordo com o entendimento do fisco, o que
afasta, por exemplo, as despesas com frete de produtos acabados ou com combustível utilizado em frota própria para o
mesmo fim.
São reconhecidas, no entanto, algumas exceções, “em relação aos bens e serviços exigidos da pessoa jurídica pela
legislação específica de sua área de atuação”, a exemplo de testes de qualidade a serem realizados por terceiros, aposição
de selos, lacres, marcas, etc. Mas não estariam alcançados os gastos efetuados após a finalização da produção do bem ou
serviço, a exemplo de “garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado”.
6. DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO DE BENS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E DAS DESPESAS: a definição de insumos
não está restrita a conceitos contábeis, mas o fisco reconhece a intersecção entre a definição de insumos e o conceito
contábil de custo. Defendo essa posição desde a primeira edição do meu livro “Definição de Insumos Para Apropriação de
Créditos do Pis e da Cofins (Fiscosoft Editora)”, publicado em 2011. No já citado artigo
O STJ e a nova definição de insumos: você leu a íntegra da decisão?, também reiterei esta posição.
7. INSUMOS E ATIVO IMOBILIZADO: a legislação prevê literalmente a possibilidade de aproveitamento de créditos em

relação à depreciação e amortização, mas nada mencionava em relação à exaustão. A visão restritiva da Receita Federal,
consequentemente, impedia o aproveitamento de crédito em relação a este último. Com a decisão do STJ, o fisco passou a
aceitar a possibilidade de aproveitamento de créditos também sobre exaustão, enquadrando-o como insumo.
A seguir, mais algumas consequências no novo entendimento em relação a bens do ativo imobilizado.
7.1. MANUTENÇÃO PERIÓDICA E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES DE ATIVOS IMOBILIZADOS: para que estes itens
sejam enquadrados como insumos ou adicionados ao ativo imobilizado, a Receita Federal tomou como ponto de partida a
legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas, a qual estabelece que os dispêndios com reparos, conservação
ou substituição de partes de bens e instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica:
a) podem ser deduzidos diretamente como custo do período de apuração caso da operação não resulte aumento de vida
útil do bem manutenido superior a um ano; b) devem ser capitalizadas no valor do bem manutenido (incorporação ao
ativo imobilizado) caso da operação resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano.
Além disso, houve uma ampliação em relação ao seu entendimento anterior, que aceitava tais gastos somente quando
“diretamente responsáveis pelo processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros”.
Agora o fisco reconhece:
que são considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na
manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção
de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os bens e serviços utilizados na
manutenção de ativos responsáveis pela produção do insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados
à venda (insumo do insumo).
7.2. BENS DE PEQUENO VALOR OU DE VIDA ÚTIL INFERIOR A UM ANO: novamente o fisco toma emprestada a
legislação do Imposto de Renda e prevê que podem ser diretamente deduzidos como insumo (não precisam ser
imobilizados) os bens que apresentarem “valor unitário não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou prazo de vida
útil não superior a 1 (um) ano”. Neste sentido, reconheceu a possibilidade de aproveitamento de créditos em relação a
moldes e modelos, mas afastou o direto a crédito em relação a ferramentas.
7.3. INSPEÇÕES REGULARES: De acordo com o item 14 da NBC TG 27 (R3) – Ativo Imobilizado, o valor gasto com
determinadas inspeções em alguns ativos deve ser “reconhecido no valor contábil do item do ativo imobilizado como uma
substituição”. Novamente teremos que tomar emprestadas as definições contábeis para saber se este gasto poderá ser
reconhecido como custo e, consequentemente, como insumo.
7.4. PRODUTOS E SERVIÇOS DE LIMPEZA, DESINFECÇÃO E DEDETIZAÇÃO DE ATIVOS PRODUTIVOS: este é outro
gasto que passou a ser aceito pelo fisco com base no julgamento do STJ.
8. INSUMOS E ATIVO INTANGÍVEL: com base no inciso XI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº
10.833, de 2003, o fisco aceitava apenas a possibilidade de créditos sobre ativos intangíveis já concluídos adquiridos pela
pessoa jurídica, excluindo-se o desenvolvimento próprio de ativos intangíveis.
Com a decisão do STJ, os “bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no desenvolvimento interno de ativos imobilizados
podem estar contidos no conceito de insumos e permitir a apuração de créditos das contribuições, desde que preenchidos os
requisitos cabíveis e inexistam vedações”.
A seguir, algumas consequências deste entendimento.
8.1. PESQUISA E DESENVOLVIMENTO: novamente são tomadas emprestadas as definições contábeis (itens 51 a 64 do
NBC TG 04 (R3) – Ativo Intangível), para concluir que:
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins os dispêndios da pessoa jurídica ocorridos após o reconhecimento formal e documentado do início da fase de
desenvolvimento de um ativo intangível que efetivamente resulte em:
a) um insumo utilizado no processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços
(exemplificativamente, um novo processo de produção de bem);
b) produto destinado à venda ou serviço prestado a terceiros.
8.2. PESQUISA E PROSPECÇÃO DE RECURSOS MINERAIS E ENERGÉTICOS: este é outro exemplo de crédito que
passou a ser admitido pela Receita Federal.
9. MÃO DE OBRA: é vedado pela legislação o aproveitamento de crédito sobre o pagamento de mão de obra a pessoa
física e não tivemos mudanças quanto a isso. Todavia, o fisco precisou se posicionar em relação a alguns temas.
9.1. TERCEIRIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA: a citada vedação alcança apenas o pagamento feito diretamente à pessoa
física. Dessa forma, “se a mão de obra cedida pela pessoa jurídica contratada atuar diretamente nas atividades de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços protagonizadas pela pessoa jurídica contratante”, haverá direito a
crédito como insumo.
9.2. DISPÊNDIOS PARA VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA: em relação a estes gastos, a RFB
permanece com sua visão restritiva, afastando a possibilidade de créditos em relação a gastos com “alimentação,
vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de creditamento
instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003)”. Exceção à vedação apenas “caso
o bem ou serviço sejam especificamente exigidos pela legislação”, a exemplo dos EPI.
10. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES: serão admitidos “quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
utilizados pela pessoa jurídica em qualquer etapa do processo de produção de bens ou de prestação de serviços”.
Não será possível, no entanto, em relação a gastos com veículos utilizados: “a) pelo setor administrativo; b) para transporte
de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de
mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.”
11. “CUSTOS” DA QUALIDADE: em resumo, são admitidos créditos sobre os testes de qualidade aplicados sobre: a)
matéria-prima ou produto intermediário; b) produto em elaboração; c) materiais fornecidos pelo prestador de serviços ao
cliente etc. Por outro lado, não são permitidos créditos em relação a gastos com testes de qualidade do serviço de entrega
de mercadorias, do serviço de atendimento ao consumidor etc.
12. SUBCONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS: este é outro item que a Receita Federal se mostrava contrária mas que foi
obrigada a aceitar após o julgamento do STJ, considerando que se mostre relevante à prestação do serviço.
13. DO VALOR BASE PARA CÁLCULO DO MONTANTE DO CRÉDITO: além de se socorrer dos critérios contábeis, a
Receita Federal destaca que o crédito sobre os gastos integrantes do custo do produto está vinculado à possibilidade de
crédito sobre o produto, ou seja, só é possível o crédito sobre frete na compra se o produto transportado permitir o
aproveitamento de crédito. Além disso, ainda é necessário que a receita decorrente da comercialização de tal item tenha se
sujeitado ao pagamento das contribuições. Não será possível, por exemplo, o crédito sobre o frete pago a pessoa física.
14. RATEIO EM CASO DE UTILIZAÇÃO MISTA: como esclarece a Receita Federal, “em diversas hipóteses apresentadas
neste Parecer Normativo é possível que o mesmo bem ou serviço seja considerado insumo gerador de créditos para
algumas atividades e não o seja para outras”. Nesses casos, “a pessoa jurídica deverá realizar rateio fundamentado em
critérios racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade”. Este é mais um caso em que que iremos nos valer
das lições da contabilidade.
Conclusão
Havia muita expectativa em relação à decisão do STJ sobre o conceito de insumos. E aqueles que só leram a ementa da
decisão comemoraram, acreditando que todas as despesas essenciais ou relevantes à atividade da empresa permitiriam o
aproveitamento de créditos.
Mas não foi este o entendimento da Receita Federal que mesmo após a decisão do STJ permanece restringindo o direito ao
crédito à área produtiva da empresa, como pudemos observar da análise do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018.
Apesar de achar injusto, entendo que a maior parte do Parecer Normativo está em consonância com decisão do STJ e com
aquilo que consta da redação do inciso II do art. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Injusto? Sim, especialmente
em relação ao comércio. Mas tanto a Receita Federal quanto o próprio STJ não poderiam ir além.
Àqueles que esperam uma definição mais ampla, além dos custos de produção, ainda resta aguardar o julgamento do
Recurso Extraordinário com Agravo nº 790.928 do Supremo Tribunal Federal, no qual será analisada a amplitude da não
cumulatividade. E até que isso ocorra, certamente teremos ainda muitas discussões sobre o conceito de insumos, como já
havia antecipado no artigo escrito em maio/2018.
A nova definição de insumos: qual o entendimento da Receita Federal?
08/10/2019 PIS e COFINS: você sabe como tributar bebidas frias? - Busca.Legal
PIS e COFINS: você sabe como tributar bebidas

frias?
Por Fabio Rodrigues
15/10/2018
Em minhas aulas, sempre comento que a legislação do PIS e da COFINS não tem muito compromisso com a lógica. E
quando tratamos da tributação de bebidas frias, essa falta de lógica fica ainda mais evidente e temos que esquecer,
inclusive, do que já sabemos de PIS e COFINS, como veremos a seguir.
Breve histórico
Em 2015 tivemos uma série de mudanças em relação às contribuições sociais, motivadas, inclusive, pela crise econômica
pelo qual passava (ou ainda passa?) o país. E a tributação das bebidas frias – que incluem água, refrigerante, energético,
cerveja, dentre outros – não passou incólume.
Atenção: Conforme Solução de Consulta COSIT nº 420/2017, as novas regras aplicam-se, inclusive, na venda dos produtos
existentes em estoque.
Até abril de 2015, esses produtos estavam enquadrados na chamada incidência monofásica, na qual a tributação é
concentrada no fabricante ou importador, ficando os demais entes da cadeia desonerados. Algo parecido com o instituto da
substituição tributária, em que pese as diferenças jurídicas e operacionais.
Atenção: para conhecer a lista completa dos produtos classificados como bebidas frias, consulte o art. 14 da Lei nº
13.097/2015, o art. 1º do Decreto º 8.442/2016 ou, de maneira bem prática, as tabelas de PIS e COFINS (4.3.10 ou
4.3.11) que a Receita Federal disponibiliza em sua página na internet.
Monofásico bifásico?
Dentre as inovações oriundas da Lei nº 13.097/2015, destaca-se a mudança do regime monofásico para uma espécie de
bifásico, onde, além do importador ou fabricante, o atacadista também paga as contribuições sociais.
Aliás, para ser mais preciso, apenas o varejista continua com alíquota zero. Todos os demais entes da cadeia passam a
contribuir com o PIS e a COFINS. O artigo 28 Lei nº 13.097/2015, ao remeter ao artigo 17, traz, inclusive, a definição de
quem é esse varejista:
considera-se varejista a pessoa jurídica cuja receita decorrente de venda de bens e serviços a consumidor final no ano-
calendário imediatamente anterior ao da operação houver sido igual ou superior a 75% (setenta e cinco por cento) de sua
receita total de venda de bens e serviços no mesmo período, depois de excluídos os impostos e contribuições incidentes
sobre a venda.
Atenção: caso o varejista seja o importador, também terá que recolher as contribuições sobre a venda das bebidas frias.
Atenção: no regime de incidência monofásica, o varejista, que revende tais produtos com alíquota zero, deve utilizar o CST
04 (tabela 4.3.10). No caso das bebidas frias, no entanto, o varejista deverá utilizar o CST 06 (tabela 4.3.13, código 918).
Mais uma das diferenças deste regime das bebidas frias.
Atenção: não se consideram vendas a consumidor final as vendas de bebidas frias a entidades ou associações sem fins
lucrativos, para posterior fornecimento a terceiros por esses adquirentes, ainda que de forma gratuita (Solução de Consulta
COSIT 426/2017).
A partir da Lei nº 13.097/2015, portanto, não é mais adequado tratar as bebidas frias como monofásicas. E para evitar
qualquer confusão, é melhor entendermos apenas como um modelo de tributação diferenciada, sem tentar compará-lo a
qualquer outro.
Atenção: muitos contribuintes ainda não se atentaram a esta mudança, especialmente pequenos atacadistas, que
continuam a vender bebidas frias com alíquota zero.
Alíquotas aplicáveis
https://busca.legal/pis-e-cofins-voce-sabe-como-tributar-bebidas-frias/ 1/4
Como teremos mais contribuintes pagando as contribuições, o legislador optou por diferenciar as alíquotas aplicáveis
conforme o destinatário da operação. Temos, a princípio, as seguintes alíquotas:
a) 2,32%, no caso do PIS;
b) 10,68%, no caso da COFINS.
Todavia, no caso de vendas realizadas para pessoa jurídica varejista ou consumidor final, essas alíquotas ficam reduzidas
em:
a) 19,82%, no caso do PIS;
b) 20,03%, no caso da COFINS.
Dessa forma, pensando em uma cadeia, poderíamos ter o seguinte cenário:
Venda da indústria para o atacado Venda do atacado para o varejo Venda do varejo para o consumidor final
PIS COFINS PIS COFINS PIS COFINS
2,32% 10,68% 1,86% 8,54% 0% 0%
É muito comum, na prática, acharem que a indústria aplica uma alíquota e o atacadista outra, mas para ser preciso, como
já colocado, as alíquotas se diferenciam de acordo com o destinatário da operação. Dessa forma, se um atacadista vender
para outro atacadista, as alíquotas aplicáveis serão de 2,32% e 10,68%.
E cuidado, pois na hipótese de inobservância das condições estabelecidas para aplicação das alíquotas reduzidas, será
identificado o sujeito passivo e serão apuradas as contribuições devidas e acréscimos cabíveis!
Para complicar mais um pouco: seguindo a autorização da Lei nº 13.097/2015, o Decreto nº 8.442/2016, que
regulamentou a tributação das bebidas frias, ainda reduziu as alíquotas aplicáveis nos casos de cervejas e chopes especiais,
conforme regras constantes do artigo 21 e Anexo II.
Atenção: de 2015 e 2017, ainda tivemos percentuais de redução das alíquotas, conforme definido no Anexo III da Lei nº
13.097/2015.
E não é demais lembrar que essas alíquotas se aplicam tanto no regime cumulativo quanto não cumulativo, sem distinções.
E no caso de industrialização por encomenda, a pessoa jurídica executora da encomenda aplicará sobre sua receita
alíquotas de 1,65% e 7,6%, qualquer que seja seu regime (e como essa alíquota é fixa, independentemente do regime, o
CST a ser aplicado é o 02).
Desconto de créditos
Na tributação monofásica, os atacadistas e varejistas têm alíquota zero em suas vendas e não podem aproveitar créditos
nas compras dos produtos sujeitos a essa sistemática (salvo discussões judiciais:
https://busca.legal/index.php/creditos-de-pis-e-cofins-na-aquisicao-de-produtos-monofasicos-para-revenda/).
No novo modelo aplicável às bebidas frias, no entanto, tendo em vista que a redução a zero das alíquotas aplica-se
somente ao varejista, é possível ao atacadista, por exemplo, aproveitar créditos em relação ao montante das contribuições
incidentes na operação anterior.
E para saber o valor, ele deve buscar o documento fiscal de compra da mercadoria, o que é mais uma novidade das
bebidas frias! Pela regra geral, o crédito não está amarrado ao valor destacado, pois no método subtrativo indireto,
aplicável ao PIS e à COFINS, os créditos nascem internamente na empresa. Para as bebidas frias houve uma aproximação
com o ICMS, onde os créditos estão vinculados ao documento fiscal (método de crédito do tributo).
A Lei nº 13.097/2015 estabelece, inclusive, que as pessoas jurídicas deverão informar os valores devidos das contribuições
em suas notas fiscais de saída. Apenas as empresas do Simples Nacional estão dispensadas dessa obrigação, pois nas
compras destes a legislação trouxe uma regra diferente: os créditos serão calculados mediante aplicação das alíquotas de
0,38% para o PIS e 1,60% para a COFINS.
Atenção: a possibilidade de desconto de créditos não alcança o varejista que aplica alíquota zero em sua venda. Um pouco
de lógica que resta à tributação das bebidas frias (neste sentido, a Solução de Consulta COSIT nº 344/2017).
Tributação na importação
Na importação, também há incidência das contribuições e são previstas, já considerando as mudanças da Lei nº
13.137/2015, alíquotas de:
a) 3,31% para o PIS;
b) 15,26% para a COFINS.
Sendo que no caso de cerveja, chope e alimentos para praticantes de atividades físicas (códigos 22.02.90.00 Ex 03 e 22.03
da TIPI) essas alíquotas serão de:
a) 3,74% para o PIS;
b) 17,23% para a COFINS.
E caso a importadora seja do regime não cumulativo, poderá descontar créditos sobre o valor efetivamente pago das
contribuições na importação. Ou seja, a incidência na importação terá impacto apenas no fluxo de caixa, pois do valor pago
poderá ser aproveitado crédito.
E não é demais lembrar que, na venda efetuada pelo importador, novamente teremos incidência das contribuições, de
acordo com as alíquotas diferenciadas já informadas anteriormente.
Cumulativo com crédito
Em 2002 foi criado o regime não cumulativo do PIS, estendido no ano seguinte para a COFINS. A principal diferença entre
os regimes está na possibilidade de aproveitamento de créditos. Basicamente, a cada operação são descontados créditos,
de forma que o contribuinte pague somente sobre o valor que acrescer a cada operação. O objetivo é evitar a sobreposição
do tributo ao longo da cadeia, como ocorre no regime cumulativo.
Esse pouco de lógica que restava às contribuições não sobrevive, no entanto, na tributação das bebidas frias, pois a pessoa
jurídica sujeita ao regime cumulativo também poderá aproveitar créditos presumidos em relação à aquisição das bebidas
frias no mercado interno.
O crédito seguirá as mesmas regras já colocadas anteriormente, ou seja, de acordo com o valor destacado no documento
fiscal e, no caso de compra de empresa do Simples Nacional, nos percentuais definidos na própria legislação.
Apesar de ser bem estranho falarmos em aproveitamento de créditos no regime cumulativo, acaba sendo justo, uma vez
que na revenda desses produtos haverá nova incidência das contribuições.
Atenção: esta possibilidade de aproveitamento de crédito não se aplica às empresas dos Simples Nacional ou ao varejista
que aplica alíquota zero em sua venda!
Simples Nacional
A redução a zero das alíquotas para o varejista também se aplica aos contribuintes do Simples Nacional. Portanto, quando
do preenchimento do PGDAS, é necessária especial atenção para que o contribuinte tenha a devida redução do montante a
pagar no recolhimento unificado.
Atenção: reafirmando isso, temos a Solução de Consulta COSIT nº 225/2017.
Já os importadores, fabricantes ou atacadistas, optantes pelo Simples Nacional, tributarão a receita da venda das bebidas
frias normalmente dentro do Simples Nacional, haja vista que as alíquotas diferenciadas das bebidas frias não se aplicam
ao Simples Nacional, conforme prevê o art. 15, § 2º, da Lei nº 13.097/2015. É sempre bom lembrar que as bebidas frias
deixaram de ser uma tributação concentrada, logo, não se aplica a previsão geral de segregação de receitas prevista no
art. 18, § 4º-A, I, da Lei Complementar nº 123/2006.
Pauta mínima
Vamos complicar um pouco mais a tributação das bebidas frias? Sabe aquelas alíquotas diferenciadas informadas
anteriormente? Nem sempre elas serão aplicadas…
A Lei 13.097/2015, em seu Anexo I, estabelece valores mínimos a serem observados, de acordo com a NCM, tipo de
produto e capacidade do recipiente. E esses valores ainda podem ser alterados pelo Poder Executivo.
Vamos considerar a venda de um refrigerante de um litro para entendermos a aplicação disso. O primeiro passo é fazermos
o cálculo com as alíquotas diferenciadas:
Base de cálculo: R$ 0,75
Alíquota do PIS: 2,32%
Valor calculado: R$ 0,0174
Em seguida, comparar esse valor com a pauta. Vamos considerar o caso abaixo:
Alíquotas Específicas Mínimas – Valores em R$ por litro

Produto Código Tipi Embalagem Volume
Contribuição para o PIS/Pasep Cofins
Refrigerantes2202.10.00 PET Descartávelde 601 a 1.000 ml0,0211 0,0972
Como neste caso o valor calculado com base na alíquota diferenciada (R$ 0,0174) ficou menor que a pauta (R$ 0,0211), a
empresa deverá recolher com base nesta última. E detalhe: não é só o valor devido de PIS e COFINS que muda: o CST
também se altera! No caso de aplicação das alíquotas diferenciadas, o CST é 02; no caso da pauta, 03.
E isso não é analisado ao final do mês, mas a cada venda! Em uma mesma nota fiscal podemos ter, inclusive, produtos
calculados com base nas alíquotas diferenciadas e nas pautas, dependendo dos valores de venda. Não é por menos que as
empresas têm tido muita dificuldade para operacionalizar essa regra, que alcança, inclusive, os atacadistas.
Equipamentos contadores de produção
A nova legislação, de forma semelhante à anterior, obriga as indústrias de bebidas frias a instalarem equipamentos
contadores de produção. Os detalhes aplicáveis constam da Instrução Normativa RFB nº 869/2008, que criou o Sistema de
Controle de Produção de Bebidas (Sicobe).
Por força do ADE COFIS nº 75/2016, no entanto, as empresas foram desobrigadas do Sicobe. Conforme notícia constante
da página da RFB:
A Casa da Moeda do Brasil (CMB) está desenvolvendo um projeto que substituirá o Sicobe por um custo menor. Quando a
CMB concluir o desenvolvimento da nova solução tecnológica para contagem e rastreamento da produção, serão editados
novos ADE’s para restabelecer a obrigatoriedade do sistema de contagem e, consequentemente, dispensa de aplicação do
selo físico para as bebidas quentes.
Conclusões
Além dos pontos expostos ao longo deste artigo, recomenda-se a leitura do Decreto nº 8.442/2016, que regulamenta o
regime de tributação das bebidas frias. Há diversas questões que são detalhadas neste ato, desde a definição do que é
uma cerveja especial a orientações quanto ao preenchimento do documento fiscal.
E após todas essas particularidades que foram apresentadas, acho que a única conclusão possível é que, ao contrário do
que nos ensinou Aristóteles, será melhor não usarmos a lógica para resolvermos os problemas das contribuições sociais.
PIS e COFINS: você sabe como tributar bebidas frias?
08/10/2019 Créditos de PIS e COFINS na aquisição de produtos monofásicos para revenda - Busca.Legal
Créditos de PIS e COFINS na aquisição de produtos

monofásicos para revenda
10/04/2018
Em março de 2017, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça – STJ reconheceu, no Agravo Regimental ao Recurso
Especial nº 1.051.634 – CE (2008/0089647-3), a possibilidade de aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS nas
aquisições para revenda de produtos sujeitos à incidência monofásica, conforme ementa a seguir transcrita:
I – O sistema monofásico constitui técnica de incidência única da tributação, com alíquota mais gravosa, desonerando-
se as demais fases da cadeia produtiva. Na monofasia, o contribuinte é único e o tributo recolhido, ainda que as
operações subsequentes não se consumem, não será devolvido.
II – O benefício fiscal consistente em permitir a manutenção de créditos de PIS e COFINS, ainda que as vendas e
revendas realizadas pela empresa não tenham sido oneradas pela incidência dessas contribuições no sistema
monofásico, é extensível às pessoas jurídicas não vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado para
incentivar a modernização e ampliação da estrutura portuária nacional, por expressa determinação legal (art. 17 da Lei
n. 11.033/04).
III – O fato de os demais elos da cadeia produtiva estarem desobrigados do recolhimento, à exceção do produtor ou
importador responsáveis pelo recolhimento do tributo a uma alíquota maior, não é óbice para que os contribuintes
mantenham os créditos de todas as aquisições por eles efetuadas.
Basicamente, a polêmica decorre de um aparente conflito de leis. Tanto a Lei 10.637/2002, quanto a Lei 10.833/2003, que
tratam das regras gerais do regime não cumulativo das contribuições, admitem o crédito do PIS e da COFINS nas
aquisições para revenda, excepcionando, no entanto, os produtos conhecidos como monofásicos (art. 3º, I, “a” e “b”).
Temos nessas leis, portanto, uma norma de proibição ao crédito, o que guarda lógica com os objetivos da incidência
monofásica, que é concentrar a tributação em um dos elos da cadeia. Em resumo: a indústria ou o importador aplicam
uma alíquota maior em suas vendas e o atacadista ou varejista tem vedação ao crédito na compra e redução a zero na
revenda.
Ocorre, no entanto, que posteriormente tivemos a publicação da Lei 11.033/2004, a qual prevê:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Tendo em vista que os atacadistas e varejistas de produtos monofásicos os revendem com alíquota zero, estaria essa lei
admitindo a possibilidade de aproveitamento de créditos? Ou seja, ela teria revogado tacitamente a vedação constante das
leis anteriores?
Um primeiro ponto que se discutia era se este dispositivo estava restrito às empresas beneficiados pelo REPORTO. Neste
quesito, entendo acertada a decisão do STJ ao concluir que a previsão legal também é extensiva às demais empresas.
Todavia, não acredito que o objetivo deste dispositivo foi permitir crédito em relação à revenda dos produtos monofásicos.
Qual era seu objetivo então? Dar efetividade integral aos benefícios fiscais! Explico melhor: nas vendas de mercadorias à
Zona Franca de Manaus, por exemplo, temos previsão de alíquota zero. Os créditos que foram aproveitados por ocasião das
compras dessas mercadorias podem, no entanto, ser normalmente mantidos, conforme prevê o mencionado artigo 17
(norma de manutenção de crédito). E é preciso que seja dessa forma, pois se houvesse a necessidade de estornar os
créditos essa alíquota zero não seria integral, pois o produto estaria onerado pelas incidências anteriores das contribuições.
A meu ver, é justamente por isso que o artigo 17 fala em “manutenção” dos créditos. Ou seja, o valor já apropriado,
seguindo a legislação das contribuições sociais, pode ser “mantido”, mesmo se a operação posterior estiver abrangida por
algum benefício fiscal. Logo, não temos aqui uma norma de apropriação de crédito, mas apenas de manutenção.
Justamente por isso, no caso da revenda dos produtos monofásicos, não há que se invocar esse dispositivo legal, pois o
crédito nem mesmo nasceu, tendo em vista o impedimento constante do já citado art. 3º, I, “a” e “b”, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 (norma de proibição ao crédito). Conclusão: não há como manter um crédito que nem foi
apurado.
Com o devido respeito aos entendimentos diversos, a exemplo do próprio STJ, não vejo como chegarmos à outra
conclusão, nem seguindo a interpretação literal da legislação, tampouco a finalística, a sistêmica e a histórica.
https://busca.legal/creditos-de-pis-e-cofins-na-aquisicao-de-produtos-monofasicos-para-revenda/ 1/2
08/10/2019 Créditos de PIS e COFINS na aquisição de produtos monofásicos para revenda - Busca.Legal
Não obstante, sugiro que as empresas que revendem produtos monofásicos avaliem esses entendimentos diversos e a
possibilidade de discussão judicial deste ponto, tendo em vista seu impacto econômico. E é bom lembrar que a decisão da
Primeira Turma do STJ, ainda que favorável ao contribuinte, pode sofrer mudanças, uma vez que foram apresentados
embargos pela Fazenda Nacional, com base em decisão anterior e contrária do próprio tribunal (REsp 1.434.134/RS, da
Segunda Turma).
Créditos de PIS e COFINS na aquisição de produtos monofásicos para revenda
https://busca.legal/creditos-de-pis-e-cofins-na-aquisicao-de-produtos-monofasicos-para-revenda/ 2/2
08/10/2019 Farmácias estão pagando tributos a maior! - Busca.Legal
Farmácias estão pagando tributos a maior!

Entre os desafios da área tributária, que não são poucos, está o controle da tributação do cadastro de
produtos. E em determinados segmentos, a exemplo das farmácias, esta atividade é a que toma mais tempo
e envolve o maior risco, tanto de pagamento a maior, quanto a menor de tributos.
Isso ocorre porque essas empresas, como outros varejistas, possuem facilmente uma base de milhares de
produtos. E a tributação é específica para cada item. Mesmo mercadorias com NCM iguais podem ter
tratamentos tributários distintos. Um exemplo são alguns medicamentos que possuem princípio ativo para
tratamento do câncer. Se forem para uso no tratamento desta doença, têm isenção e, do contrário, não.
Substituição tributária, incidência monofásica,

isenção…
No caso das farmácias, boa parte dos seus produtos estão sujeitos à substituição tributária do ICMS,
sistemática na qual o fabricante ou importador – considerados substitutos tributários – recolhem o tributo de
toda cadeia. As farmácias – enquadradas como substituídas – não terão, consequentemente, imposto a pagar
na revenda desses produtos.
O mesmo ocorre com o PIS e a COFINS, pois medicamentos e produtos diversos de higiene e beleza estão
sujeitos à chamada incidência monofásica, onde a tributação também é concentrada na indústria ou
importador. Novamente, a farmácia deverá ter controle desses produtos para saber quais não precisam ser
tributados na revenda.
Sobre discussões no aproveitamento de créditos na aquisição de produtos monofásicos, acesse nosso
artigo Créditos de PIS e COFINS na aquisição de produtos monofásicos para revenda.
E o fato de um produto estar na substituição tributária não significa que estará na incidência monofásica. E
para deixar a situação um pouco mais complicada, neste segmento ainda temos produtos com alíquota zero
de PIS e COFINS, a exemplo das almofadas antiescaras, e sujeitos à isenção do ICMS, como os
preservativos.
E ainda não é possível confiar totalmente nas informações dos fornecedores, pois eles também podem
cometer falhas ao atribuir a NCM ou tributação do produto.
Complicações até no Simples Nacional!

Esse seria um problema apenas para grandes empresas? NÃO! Até mesmo as micro e pequenas empresas
do SIMPLES NACIONAL precisam ter esse controle, pois poderão reduzir, na hora de calcular o valor
unificado, os tributos que já foram recolhidos no início da cadeia.
E para complicar um pouco mais a vida das empresas do regime “simplificado”, a possibilidade de redução do
valor unificado não se aplica aos produtos com alíquota zero do PIS e da COFINS. Isso mesmo! Uma
empresa do Lucro Presumido ou Real, quando vende um produto com alíquota zero, não paga nada de PIS e
COFINS. No SIMPLES NACIONAL, no entanto, pagará normalmente dentro do recolhimento unificado.
E quanto aos produtos com isenção ou benefício fiscal do ICMS, a possibilidade de redução vai depender da
legislação de cada estado!
https://busca.legal/farmacias-estao-pagando-tributos-maior/ 1/2
08/10/2019 Farmácias estão pagando tributos a maior! - Busca.Legal
Distribuição percentual das situações tributárias

Em trabalhos recentes que realizamos para este segmento, encontramos os seguintes percentuais médios de
distribuição entre as diversas modalidades de tributação, considerando a receita bruta das empresas:
É claro que em cada empresa, dependendo do seu perfil, esses percentuais podem se alterar. Podemos ter
farmácias com um maior percentual de venda de medicamentos; outras com grande destaque para produtos
de higiene e beleza. E ainda aquelas que possuem um leque de produtos muito mais extenso, incluindo
bebidas e alimentos. E no caso do ICMS, inclui-se a variação da legislação de cada estado.
Uma coisa, no entanto, é certa: a maior parte dos produtos estão sujeitos à substituição tributária e à
incidência monofásica e, com isso, a carga tributária a ser paga por essas empresas, inclusive no SIMPLES
NACIONAL, tem que ser bem reduzida!
A complexidade da legislação, somada a falta de um controle rigoroso, pode acarretar, consequentemente, em
pagamentos a maior de tributos. Verificamos, nesses casos, que o valor pago mensalmente a maior
representava em média 3,76% do faturamento das empresas!
Tire suas próprias conclusões

Como você está cuidando do seu cadastro de produtos? Isso é feito internamente pela empresa ou o
contador terceirizado é responsável por isso? Seu sistema gera os controles necessários para que seja
possível a separação dos produtos por situação tributária? É feita a análise produto a produto, lembrado que
só a NCM não é suficiente? E as constantes mudanças na legislação, estão sendo monitoradas?
Todas essas questões precisam ser avaliadas pela empresa. Se o seu cadastro de produtos não estiver
sendo bem cuidado, você pode estar pagando mais tributos do que deveria, ficando menos competitivo no
mercado!
Você não sabia porque seu concorrente conseguia vender por um preço menor? Um bom controle tributário
pode ser a resposta!
Legislação aplicável
A seguir, a legislação dos principais pontos abordados neste artigo:
– PIS/COFINS monofásicos: art. 2º da Lei 10.147/2000
– ICMS/ST (no caso de São Paulo): Título II, Capítulo I, Seções XI, XIII e XIV, do RICMS/SP
– Simples Nacional: art. 18, §§ 4º-A, 20, 20-A e 20-B, da Lei Complementar 123/2006
Farmácias estão pagando tributos a maior!
https://busca.legal/farmacias-estao-pagando-tributos-maior/ 2/2
Supremo Tribunal Federal
Ementa e Acórdão
Inteiro Teor do Acórdão - Página 1 de 227
15/03/2017 PLENÁRIO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706 P ARANÁ
RELATORA : MIN. CÁRMEN LÚCIA

RECTE.(S) : IMCOPA IMPORTAÇÃO, EXPORTAÇÃO E
INDÚSTRIA DE ÓLEOS LTDA
ADV.(A/S) : LUIS AUGUSTO DE OLIVEIRA AZEVEDO E
OUTRO(A/S)
ADV.(A/S) : ANDRÉ MARTINS DE ANDRADE
RECDO.(A/S) : UNIÃO
PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO

GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E
COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL
DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO
PROVIDO.
1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou
serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração
contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês,
considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de
débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil
ou escritural do ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao
ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da
República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada
operação.
3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se
tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se
incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este
Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para
incidência do PIS e da COFINS.
3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base
de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido
integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se
Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O
documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 13178104.
Ementa e Acórdão
RE 574706 / PR
excluir a transferência parcial decorrente do regime de não

cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações.
4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do

Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a Presidência da
Ministra Cármen Lúcia, na conformidade da ata de julgamento e das
notas taquigráficas, por maioria, em dar provimento ao recurso
extraordinário, nos termos do voto da Relatora, proferido na Sessão de 9
de março de 2017. Vencidos os Ministros Edson Fachin, Roberto Barroso,
Dias Toffoli e Gilmar Mendes. Falaram, pela Recorrente, o Dr. André
Martins de Andrade e o Dr. Fábio Martins de Andrade; pela Recorrida, o
Dr. Fabrício da Soller, Procurador-Geral da Fazenda Nacional; e, pela
Procuradoria-Geral da República, o Vice-Procurador-Geral da República,
Dr. José Bonifácio Borges de Andrada.
Brasília, 15 de março de 2017.
Ministro CÁRMEN LÚCIA - Relatora
Relatório
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706 PARANÁ

ADV.(A/S) : LUÍS AUGUSTO DE OLIVEIRA AZEVEDO E
OUTRO(A/S)
RELATÓRIO
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA (Relatora):
1. Recurso extraordinário interposto contra o seguinte acórdão do

Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
“TRIBUTÁRIO – ICMS – INCLUSÃO NA BASE DE

CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E DA COFINS.
O ICMS integra a base de cálculo da contribuição para o PIS e
da COFINS.”
2. A Recorrente sustenta que, sendo o faturamento o “somatório da

receita obtida com a venda de mercadorias ou a prestação de serviços, não se pode
admitir a abrangência de outras parcelas que escapam à sua estrutura”, o que
ocorreria se o ICMS fosse incluído na base de cálculo da COFINS e da
contribuição ao PIS, pois aquele tributo não constitui “patrimônio/riqueza
da empresa (princípio da capacidade contributiva), tratando única e
exclusivamente de ônus fiscal ao qual está sujeita”.
Pede o provimento do recurso extraordinário para exclusão da

parcela referente ao ICMS da base de cálculo da COFINS e da
contribuição ao PIS.
3. A União, agora Recorrida, inicia sua argumentação afirmando que

a jurisprudência seria pacífica quanto à inclusão do ICMS na base de
Relatório
RE 574706 / PR
cálculo da contribuição ao PIS e do FINSOCIAL (antecessor da COFINS),

conforme o enunciado da Súmula 258 do TFR 1 e das Súmulas 68 e 94 do
STJ2.
Resume seus argumentos nos seguintes pontos:
“a) o valor do ICMS como custo que é na formação do preço da

mercadoria ou do serviço deve compor o cálculo da receita bruta, base
de cálculo da COFINS;
b) o fato do ICMS ser recolhido aos cofres públicos estaduais não
desnatura a sua condição de custo componente do preço da mercadoria
ou do serviço, eis que os demais custos também não são, em regra,
destinados ao contribuinte, mas sim a terceiros;
c) não há nenhuma relevância jurídica no fato do ICMS ser
destinado aos cofres públicos estaduais enquanto grande parte dos
demais custos é destinado a pessoas físicas ou jurídicas de direito
privado;
d) outros tributos que também compõem os custos da
mercadoria ou do serviço são destinados a pessoas jurídicas de direito
público, e nem por isso deixam de ser considerados custos e deixam de
ser contabilizadas no valor da receita bruta;
e) no julgamento do RE 212.209/MG o STF definiu que um
tributo pode fazer parte da base de cálculo do mesmo tributo ou de
outro tributo, eis que se trata de custo que compõe o valor da
mercadoria ou da prestação do serviço, motivo pelo qual o provimento
do presente recurso implicará a mudança de entendimento inclusive
quanto à inclusão do ICMS na base de cálculo do próprio ICMS;
f) não há nenhuma relação do julgamento que em novembro de
2005 considerou inconstitucional a ampliação da base de cálculo da
COFINS pela Lei nº 9.718/98 com o presente julgamento, pois
enquanto naquele caso se tratava da ampliação da base de cálculo,
neste se trata de restringir a base de cálculo existente desde a LC
70/91”.
1 Súmula 258: “Inclui-se na base de cálculo do Pis a parcela relativa ao ICM”.

2 Súmula 68: “A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do Pis”.
Súmula 94: “A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do Finsocial”.
Relatório
RE 574706 / PR
4. Em 4.4.2008 submeti este processo à análise de repercussão geral,

tendo este Supremo Tribunal Federal concluído pela sua existência,
principalmente por versarem o Recurso Extraordinário 240.785, com
julgamento já iniciado, e a Ação Declaratória de Constitucionalidade 18, o
mesmo tema deste recurso extraordinário.
5. A Procuradoria-Geral da República devolveu os autos sem parecer

por considerar que seria mais adequado aguardar decisão a ser proferida
na ADC n. 18, pois esta “porá fim a controvérsia neste e em outros feitos”.
6. É o relatório.
Esclarecimento
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Presidente, Vossa

Excelência teria acolhido um pedido para julgamento em conjunto com a
arguição de descumprimento de preceito fundamental nº 18, ou não?
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA (PRESIDENTE E
RELATORA) - É a Ação Declaratória nº 18., que não está liberada.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Então, fica
prejudicado o pronunciamento de Vossa Excelência quanto ao julgamento
conjunto?
RELATORA) - É, até, no primeiro item do meu voto, trago exatamente
por que não acolhi a decisão.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Porque, antes, Vossa
Excelência havia admitido o julgamento em conjunto, não é?
RELATORA) - Explico porquê. Esse processo está liberado, agora em
abril fará três anos. E, para Vossa Excelência ter uma ideia, nós temos
mais de dez mil processos sobrestados aguardando esse julgamento.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Pela dinâmica dos
trabalhos, fica muito difícil ter-se julgamento conjunto de procedimentos
diversos, sob a relatoria de integrantes diferentes do Tribunal.
O SENHOR MINISTRO CELSO DE MELLO: O Supremo Tribunal

Federal reconhece a possibilidade de o exame do “thema decidendum”, em
sede de recurso extraordinário, preceder ao julgamento de processos de
controle normativo abstrato que tenham por objeto a mesma controvérsia
jurídico-constitucional.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Engraçado que a

minha lembrança seria em sentido diverso: a preferência, sempre, do
controle concentrado em relação ao difuso.
Esclarecimento
RE 574706 / PR
O SENHOR MINISTRO CELSO DE MELLO: Destaco, no sentido

que venho de referir, ao menos 02 (dois) precedentes, que a seguir indico: o
julgamento do RE 377.457/PR e o do RE 381.964/MG foram realizados
antes da ADI 4.071/DF, valendo mencionar, ainda, o julgamento do
RE 561.836/RN, com repercussão geral, que provocou a prejudicialidade da
ADPF 174/RN, Rel. Min. LUIZ FUX, como resulta claro do acórdão
plenário assim ementado:
“ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO

FUNDAMENTAL. DIREITO MONETÁRIO E
ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PÚBLICO. A LEI
ESTADUAL Nº 6.612/94 TEVE A SUA
INCONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA NO
RE Nº 561.836, TORNANDO PREJUDICADA A APRECIAÇÃO
DA PRESENTE AÇÃO. ARGUIÇÃO JULGADA
PREJUDICADA.” (grifei)
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Ministro, não estou

me opondo ao julgamento em separado. Apenas havia um
pronunciamento da ministra Cármen Lúcia admitindo o julgamento
conjunto.
Agora, confesso, fica muito difícil refutar qualquer coisa que Vossa
Excelência coloque, tendo em conta as pastas azuis que ficam na sua
retaguarda!
O SENHOR MINISTRO CELSO DE MELLO: Relembrei os

precedentes agora mencionados com o propósito de demonstrar que a
jurisprudência desta Suprema Corte reconhece prejudicados os
processos de fiscalização concentrada de constitucionalidade quando seu
julgamento é precedido do julgamento de recursos extraordinários
veiculadores da mesma controvérsia constitucional a que se atribuiu a nota
da repercussão geral.
Esclarecimento
RE 574706 / PR

RELATORA) - Farei essa referência exatamente no item I do meu voto.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Concordo com o
julgamento em separado.
Observação

OUTRO(A/S)
OBSERVAÇÃO

RELATORA) - Faço duas observações relativas a itens sobre os quais não
farei a leitura completa do texto do meu voto.
No primeiro, suprido agora, dava notícia de que, como relatei, a
Procuradoria não tinha apresentado o parecer, afirmando que seria
conveniente ou recomendável que aguardássemos o julgamento da Ação
Declaratória nº 18. Entretanto, já tinha sido apresentado parecer no
Recurso Extraordinário nº 240.785, aqui mencionado. Entretanto, com a
manifestação do Vice-Procurador supre-se integralmente aquele item.
O outro é que, em alguns memoriais, argui-se que não poderia ser
conhecido este recurso pela circunstância de que, contra o julgamento da
decisão recorrida, não tinham sido opostos embargos infringentes.
Entretanto, trata-se de mandado de segurança, contra o qual não
caberiam aqueles embargos, e, de toda sorte, em 2008, já foi reconhecida a
repercussão geral, o que determinaria a superação desse dado.
Voto - MIN. CÁRMEN LÚCIA
VOTO
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA (Relatora):
1. Inicialmente, é de se acentuar não ter apresentado a Procuradoria-

Geral da República parecer neste recurso extraordinário, afirmando
considerar mais adequado aguardar a conclusão do julgamento da Ação
Declaratória de Constitucionalidade n. 18 (fls. 156/157).
Tanto não constitui obstáculo ao julgamento, por ter-se manifestado

aquela instituição no Recurso Extraordinário n. 240.785 e na Ação
Declaratória de Constitucionalidade n. 18, nas quais se tem idêntico
objeto ao do presente recurso.
Ressalte-se que, ainda que fosse conveniente a apreciação conjunta

deste recurso extraordinário com a Ação Declaratória de
Constitucionalidade n. 18, não parece recomendável a postergação deste
julgamento, pois, submetido ao procedimento de repercussão geral,
foram sobrestados outros processos para aguardar o deslinde desta causa,
nos termos dos arts. 543-B do Código de Processo Civil de 1973 e 1.040 do
Código de Processo Civil de 2015, estando o processo liberado para a
pauta desde abril de 2014, vale dizer, há quase três anos.
2. Por igual não prospera a arguição de impossibilidade de se

conhecer deste recurso pela ausência de interposição de embargos
infringentes na instância antecedente.
Em primeiro lugar, há de se anotar ter-se, na origem, mandado de

segurança, que não enseja aqueles embargos. Em segundo lugar, porque,
ainda em 2008, foi reconhecida a repercussão geral da matéria aqui
cuidada, pelo que, se fosse o caso de oposição de embargos – e não o é –
RE 574706 / PR
teria sido superado nesta situação.
3. Superadas aquelas objeções preliminares, tem-se que a questão

aqui posta se centra na possibilidade jurídica de se incluir o valor do
ICMS, imposto gerado na circulação de mercadoria ou na prestação de
serviço, na definição de faturamento para definição de base de cálculo do
PIS e da COFINS.
Como se tem na decisão recorrida, de 17.7.2007, concluiu o Tribunal

Regional Federal da 4a Região:
“TRIBUTÁRIO – ICMS – INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E DA COFINS.”
Quanto à definição de faturamento, este Supremo Tribunal Federal

dedicou muitas sessões de julgamento a essa elucidação, em razão da
complexidade do tema. Para não reiniciar debate sobre matéria antes
examinada e concluída, peço vênia para transcrever trechos do voto do
Ministro Cezar Peluso, proferido nos Recursos Extraordinários ns.
346.084, 358.273, 357.950 e 390.840, no qual traçado histórico da legislação
e da jurisprudência sobre o tema:
“faturamento não pode soar o mesmo que receita, nem

confundidas ou identificadas com as operações (fatos) ‘por cujas
realizações se manifestam essas grandezas numéricas’.
A Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976) prescreve
que a escrituração da companhia ‘será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e
desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos’ (art.
177), e, na disposição anterior, toma de empréstimo à ciência contábil
os termos com que regula a elaboração das demonstrações financeiras
(…).
Nesse quadro normativo, releva apreender os conteúdos
semânticos ou usos linguísticos que, subjacentes ao vocábulo receita,
RE 574706 / PR
aparecem na seção relativa às ‘demonstrações do resultado do

exercício’. Diz, a respeito, o art. 187 daquela Lei:
‘Art. 187. A demonstração do resultado do exercício

discriminará:
I – a receita bruta de vendas e serviços, as deduções das
vendas, os abatimentos e os impostos;
II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das
mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III – as despesas com vendas, as despesas financeiras,
deduzidas das receitas as despesas gerais e administrativas, e
outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas
não operacionais;
V – o resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a
provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados,
administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para
instituições ou fundos de assistência ou previdência de
empregados;
VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu
montante por ação do capital social.
§ 1º. Na determinação do resultado do exercício serão
computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período,
independentemente da sua realização em moeda;’
Como se vê sem grande esforço, o substantivo receita designa aí

o gênero, compreensivo das características ou propriedades de certa
classe, abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa
jurídica, se lhe incorporam à esfera patrimonial. Todo valor percebido
pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma,
receita (gênero). Mas nem toda receita será operacional, porque pode
havê-la não operacional. Segundo o disposto no art. 187 da Lei nº
6.404/76, distinguem-se, pelo menos, as seguintes modalidades de
receita:
RE 574706 / PR
i) receita bruta das vendas e serviços;

ii) receita líquida das vendas e serviços;
iii) receitas gerais e administrativas (operacionais);
iv) receitas não operacionais.
Não precisa recorrer às noções elementares da Lógica Formal
sobre as distinções entre gênero e espécie, para reavivar que, nesta,
sempre há um excesso de conotação e um deficit de denotação em
relação àquele. Nem para atinar logo em que, como já visto,
faturamento também significa percepção de valores e, como tal,
pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de
que compreende apenas os valores oriundos do exercício da ‘atividade
econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou
serviços’ (venda de mercadorias e de serviços). De modo que o conceito
legal de faturamento coincide com a modalidade de receita
discriminada no inc. I do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações, ou
seja, é ‘receita bruta de vendas e de serviços’. Donde, a conclusão
imediata de que, no juízo da lei contemporânea ao início de vigência
da atual Constituição da República, embora todo faturamento seja
receita, nem toda receita é faturamento.
Esta distinção não é nova na Corte.
A acomodação prática do conceito legal do termo faturamento,
estampado na Constituição, às exigências históricas da evolução da
atividade empresarial, para, dentro dos limites da resistência
semântica do vocábulo, denotar o produto das vendas de mercadorias e
de serviços, já foi reconhecida nesta Corte, no julgamento do RE
150.764. (…)
Este mesmo preciso conceito do significante faturamento, como
receita bruta proveniente de venda de mercadorias e de serviços, foi,
aliás, fixado e adotado no julgamento da ADC 1. (…)
Em diversas outras passagens do julgamento, fez-se remissão ao
decidido pelo Plenário no RE 170.555 sobre o FINSOCIAL (Rel. p/ o
ac. Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, RTJ 149/259-293), a respeito da
relação lógico-jurídica entre o conceito de faturamento pressuposto
pela Constituição e de receita bruta previsto na lei de instituição
daquele tributo. Ficou aí decidido expressamente: i) faturamento não
se confunde com receita (esta é mais ampla que aquele); ii) o conceito
RE 574706 / PR
de receita bruta, entendida como produto da venda de mercadorias e

de serviços, é o que se ajusta ao de faturamento pressuposto na
Constituição (interpretação conforme).
No RE 170.555, atacava-se, dentre outras normas, a
constitucionalidade do art. 28 da Lei nº 7.738/89, que dispunha:
(…)
Tal preceito, segundo a recorrida, teria ampliado o conceito de
faturamento adotado pela Constituição na redação original do art.
195, I, que é o que agora se torna a aguir e discutir.
O Plenário entendeu que o FINSOCIAL fora recebido como
contribuição social e que a expressão receita bruta deveria
interpretar-se em conformidade ou correspondência com a noção de
faturamento acolhida pela Constituição, no seguinte valor semântico:
‘(...)
8. A contribuição social questionada se insere entre as
previstas no art. 195, I, CF, e sua instituição, portanto, dispensa
lei complementar: no art. 28 da Lei nº 7738/89, a alusão a
‘receita bruta’, como base de cálculo do tributo, para conformar-
se ao art. 195, I, da Constituição, há de ser entendida segundo a
definição do Decreto-lei nº 2.397/87, que é equiparável à noção
corrente de ‘faturamento’ das empresas de serviço.’
Prevaleceu a interpretação professada pelo Min. SEPÚLVEDA

PERTENCE, designado relator do acórdão, nos seguintes termos:
‘42. Resta, nesse ponto, o argumento de maior peso,

extraído do teor do art. 28 analisado: não se cuidaria nele de
contribuição incidente sobre o faturamento – hipótese em que,
por força do art. 195, I, se entendeu bastante a instituí-la a lei
ordinária –, mas, literalmente, de contribuição sobre a receita
bruta, coisa diversa, que, por isso, só poderia legitimar-se com
base no art. 195, § 4º, CF, o qual, para a criação de outras fontes
de financiamento da segurança social, determinou a observância
do art. 154, I, e, portanto, da exigência de lei complementar no
último contida. Nessa linha, impressionou-me fundamente a
RE 574706 / PR
cerrada argumentação desenvolvida em seus estudos por Ataliba

e Giardino (RDTrib., 35/151), Mizabel Derzi (RDTrib., 55/194,
217), Gustavo Miguez de Mello (Parecer no Instituto dos
Advogados Brasileiros) e Hamilton Dias de Souza (memorial).
43. Convenci-me, porém, de que a substancial distinção
pretendida entre receita bruta e faturamento – cuja procedência
teórica não questiono –, não encontra respaldo atual no quadro
do direito positivo pertinente à espécie, ao menos, em termos tão
inequívocos, sem alternativa, à inconstitucionalidade da lei.
44. Baixada para adaptar a legislação do imposto sobre a
renda à Lei das Sociedades por Ações, dispusera o Dec.-Lei
1.598, 26-12-77:
‘Art. 12 – A receita bruta das vendas e serviços

compreende o produto da venda de bens nas operações de
conta própria e o preço dos serviços prestados.
§ 1º – A receita líquida de vendas e serviços será a
receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos
descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos
incidentes sobre vendas’
45. Sucede que, antes da Constituição, precisamente para

a determinação da base de cálculo do FINSOCIAL, o Dec.-Lei
2.397, de 21-12-87, já restringira, para esse efeito, o conceito de
receita bruta a parâmetros mais limitados que o de receita
líquida de vendas e serviços, do Dec. Lei 1.598/77, de modo, na
verdade, a fazer artificioso, desde então, distingui-lo da noção
corrente de faturamento.
(...)’
Em relação [ao art. 28 da Lei 7.738/89], que, integrado pelo

Decreto-lei nº 2.397/87, considerava como faturamento a receita bruta
de venda de mercadorias e de serviços, os Min. MARCO AURÉLIO e
CARLOS VELLOSO descartaram o expediente técnico da
interpretação conforme, dada a impossibilidade teórica de alargamento
de conceito usado pela Constituição Federal na outorga de
RE 574706 / PR
competência tributária.
(…)
Apesar dessas divergências dos Min. MARCO AURÉLIO e
CARLOS VELLOSO no que respeita à constitucionalidade da norma,
foi unânime o julgamento quanto a uma perceptível distinção entre as
ideias normativas de faturamento e de receita bruta, tomada esta em
acepção genérica: ‘Há um consenso: faturamento é menos que receita
bruta.’ (Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, RTJ v. 149, p. 287). O art.
28 da Lei nº 7.738/89 foi havido por constitucional em interpretação
conforme à Constituição, para que se entendesse a expressão receita
bruta, nele veiculada, como ‘receita bruta da venda de
mercadorias e da prestação de serviços’, cujo significado restrito e
específico afirmou-se equivalente ao conceito constitucional de
faturamento.
Está claro, portanto, que, na larga discussão acerca da noção
constitucional do termo faturamento, ficaram expressamente
reconhecidas e decididas duas coisas irrefutáveis: a) o sentido
normativo da expressão receita bruta da venda de mercadorias e da
prestação de serviços correspondia ao conceito constitucional de
faturamento; b) mas, porque mais amplo e extenso como denotação
própria do gênero, o significado da locução legal receita bruta
ultrapassa os limites semânticos desse mesmo conceito. É o que, em
primoroso memorial, sublinhou e sintetizou HUMBERTO ÁVILA:
‘A leitura deste longo precedente pode levar à

interpretação de que o Supremo Tribunal Federal igualou o
conceito de ‘faturamento’ ao conceito de ‘receita bruta’. Não o
fez, porém. O que ocorreu foi algo diverso: para manter a
constitucionalidade da norma, o Tribunal resolveu empreender
uma interpretação conforme a Constituição para o efeito de
entender que a expressão legal ‘receita bruta’ só seria
constitucional se se enquadrasse no conceito de faturamento e,
para isso, deveria ser entendida como receita da venda de
mercadorias e da prestação de serviços, pois esse seria,
precisamente, o conceito de faturamento incorporado da
legislação infraconstitucional pela Constituição’” (grifos
RE 574706 / PR
nossos).
4. No Recurso Extraordinário n. 240.785, Relator o Ministro Marco

Aurélio, os debates sobre a inclusão ou não do ICMS na base de cálculo
da contribuição ao PIS e da COFINS (ou seja, se o ICMS integra o conceito
de faturamento) revelaram preocupação dos Ministros quanto a constituir
o ICMS custo da mercadoria ou do serviço.
Aqueles que concluíram compor o ICMS o preço da mercadoria ou

do serviço afirmaram a sua inclusão na definição de faturamento; os que
entendiam o contrário afastaram aquele tributo estadual desta definição.
Extrai-se dos debates:
“O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES – Tenho a

impressão de que não é para fins de fazer um imposto e incidir sobre
outro, com essa finalidade. Trata-se apenas da conceptualização de
uma técnica para aferição, no caso, do faturamento ou da receita
bruta.
Se adentrarmos por essa discussão, parece-me ser apenas um
critério, depois vai determinar – isso, penso, já foi objeto até de outras
discussões – como se aferir. Tanto é que, se formos fazer esse
‘distinguishing’ constante, certamente, podemos esvaziar o conceito
de faturamento.
Sei que a toda hora temos tentativas aqui e acolá, mas por que
não excluirmos tais ou quais custos; por que não excluir tais ou quais
despesas do conceito de faturamento. É preciso ver que isso, na
verdade (…), diz respeito com a natureza deste tipo de tributo. Se
trilharmos esse caminho, vamos descaracterizar essas chamadas
contribuições sobre faturamento. Esse é o meu temor.
O SENHOR MINISTRO EROS GRAU – Não há cascata
alguma aí. O ICMS é um tributo indireto que se agrega ao preço.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES – É para fins de
cálculo tão somente, uma técnica de tributação. Este é o meu temor:
que estejamos abrindo porta para dizer que daqui a pouco também –
RE 574706 / PR
sei lá – custo de energia elétrica.

O SENHOR MINISTRO SEPÚLVEDA PERTENCE – Não,
Ministro, data venia, esse argumento inteligentemente versado da
tribuna pelo ilustre Procurador da Fazenda, a mim me parece
inteiramente desfocado. Obviamente, que pagamento de salário de
trabalhador da empresa não é faturamento, ao contrário, pressupõe
faturamento. É custo, como também a tarifa de energia elétrica, o
Imposto de Renda.
O SENHOR MINISTRO EROS GRAU – E, também, um
tributo indireto, que se agrega ao preço, é transferido. Não pode ser
repetido porque o art. 166 do Código Tribunal Nacional não permite.
É um custo.
O SENHOR MINISTRO SEPÚLVEDA PERTENCE – Sim,
Ministro, pode ser repetido exatamente porque é recuperado. Ele
ingressa no caixa da empresa para ser repassado à Fazenda.
O SENHOR MINISTRO EROS GRAU – Para que pudesse se
repetir, ele teria de, nos termos do art. 166, fazer prova de que não
repercutiu.
O SENHOR MINISTRO SEPÚLVEDA PERTENCE – Sim,
Ministro, neste caso, eu teria dúvida, mas isso, a meu ver, prova
demais.”
O Ministro Eros Grau votou no sentido de integrar o ICMS o preço

da mercadoria ou do serviço e, portanto, enquadrou-o na definição de
faturamento, manifestando-se:
“Impõe-se, então, distinguirmos: de um lado, teremos receita

bruta/faturamento; de outro, a receita bruta que excede a noção de
faturamento, introduzida pela Emenda Constitucional nº 20/98, para
a determinação, de cuja totalidade – insisto - são irrelevantes o tipo de
atividade que dá lugar a sua percepção e a classificação contábil
adotada.
Não tenho dúvida em afirmar que o montante do ICMS integra
a base de cálculo da COFINS. Está incluído no faturamento, pois o
ICMS é imposto indireto que se agrega ao preço da mercadoria. Seria
porventura admissível a suposição de que o faturamento corresponde à
RE 574706 / PR
percepção de somente uma parcela ou porção do preço da mercadoria?

Como se pudéssemos seccionar e dizer que o faturamento é o total de
uma parcela do preço auferido pelo agente econômico no exercício de
sua atividade.
(…) O fato é que o valor do ICMS, embutido no preço, é
transferido ao adquirente da mercadoria. Aí não há, na verdade, - com
a vênia do meu caríssimo Professor Ricardo Lewandowski – tributação
em cascata. Foi exatamente para se impedir a tributação em cascata
que se desenvolveu a técnica fiscal da tributação sobre os valores
agregados. Ou seja, o que há é a intrusão – digamos assim – não do
ICMS, mas do valor do ICMS no preço da mercadoria. O valor do
ICMS, embutido no preço, é transferido ao adquirente. (…)
Por isso mesmo integra a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica. É custo, tal como salário ou custo da energia elétrica,
sendo irrelevante para a determinação dessa totalidade o tipo de
atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para tais
receitas.
Poderia dizer – apenas como argumento de reforço – que, no que
tange à receita bruta, não se compõe apenas de entradas decorrentes da
circulação de mercadorias. Inúmeras outras fontes a integram”.
Entretanto, ao final do julgamento, a posição defendida pelo

Ministro Eros Grau, seguida pelo Ministro Gilmar Mendes, ficou vencida,
concluindo este Supremo Tribunal pela exclusão do ICMS da base de
cálculo da COFINS. O acórdão foi assim ementado:
“TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO –

IMPROPRIEDADE. Não bastasse a ordem natural das coisas,
o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de
valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro.
COFINS – BASE DE INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS.
O que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de
incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de
faturamento”. (RE 240785, Relator Ministro MARCO
AURÉLIO, Tribunal Pleno, DJe 16.12.2014)
10
RE 574706 / PR
5. Roque Antonio Carrazza1, que advogou a favor dos contribuintes

no Recurso Extraordinário n. 240.785, sustenta a não inclusão do ICMS na
base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, argumentando:
“Sem embargo de nossa opinião pessoal (...) no sentido de que
nem mesmo o ICMS pode ser incluído em sua própria base de cálculo,
o fato é que as colocações supra guardam, mutatis mutandis, total
pertinência ao tema ora objeto de nossas atenções.
O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de
cálculo do PIS e da COFINS leva ao inaceitável entendimento de que
os sujeitos passivos destes tributos ‘faturam ICMS’. A toda evidência,
eles não fazem isto. Enquanto o ICMS circula por suas contabilidades,
eles apenas obtêm ingressos de caixa, que não lhes pertencem, isto é,
não se incorporam a seus patrimônios, até porque destinados aos
cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal.
Reforçando a ideia, cabe, aqui, estabelecer um paralelo com os
clássicos ensinamentos de Aliomar Baleeiro acerca dos ‘ingressos’ e
‘receitas’. Assim se manifestou o inolvidável jurista:
‘As quantias recebidas pelos cofres públicos são

genericamente designadas como ‘entradas’ ou ‘ingressos’. Nem
todos estes ingressos, porém, constituem receitas públicas, pois
alguns deles não passam de movimento de fundo’, sem qualquer
incremento do patrimônio governamental, desde que estão
condicionadas à restituição posterior ou representam mera
recuperação de valores emprestados ou cedidos pelo Governo.
‘(...).
‘Receita pública é a entrada que, integrando-se no
patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou
correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como
elemento novo e positivo.’
Portanto, há ingressos de dinheiro que são receitas, já que

entram nos cofres públicos, a título definitivo. E há ingressos de
dinheiro que neles apenas transitam, já que têm destinação
predeterminada, nada acrescentando ao Erário.
1 ICMS, 16ª ed., Malheiros: São Paulo, 2012, p. 666-667.
11
RE 574706 / PR
Embora estas lições tenham sido dadas olhos fitos na arrecadação

pública, podem, com as devidas adaptações, ser perfeitamente
aplicadas ao assunto em análise. De fato, fenômeno similar ocorre no
âmbito das empresas privadas quando valores monetários transitam
em seus patrimônios sem, no entanto, a eles se incorporarem, por
terem destinação predeterminada. É o caso dos valores
correspondentes ao ICMS (tanto quanto os correspondentes ao IPI),
que, por injunção constitucional, as empresas devem encaminhar aos
cofres públicos. Parafraseando Baleeiro, tais valores não se integram
ao patrimônio das empresas, ‘sem quaisquer reservas, condições ou
correspondência no passivo’, e, assim, não ‘vêm acrescer o seu vulto,
como elemento novo e positivo’.
Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do
PIS e da COFINS traz como inaceitável consequência que
contribuintes passem a calcular as exações sobre receitas que não lhes
pertencem, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se
deu a operação mercantil e que tem competência para instituí-lo (cf.
art. 155, II, da CF).
A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza
de faturamento (e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso
de caixa (na acepção supra), não podendo, em razão disso, compor a
base de cálculo quer do PIS, quer da COFINS”.
6. Poder-se-ia aceitar que a análise jurídica e a contábil do ICMS,

ambas pautadas na característica da não cumulatividade deste tributo,
revelariam que, assim como não é possível incluir o ICMS na base de
cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, também não seria possível
excluí-lo totalmente, pois enquanto parte do ICMS é entregue
diretamente ao Estado, parte dele se mantém no patrimônio do
contribuinte até a realização da nova operação.
Entretanto, a análise jurídica do princípio da não cumulatividade

aplicado ao ICMS há que levar em consideração o conteúdo normativo do
art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, ou seja, examina-se a
não cumulatividade a cada operação:
12
RE 574706 / PR
“Art. 155, § 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao

seguinte:
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro
Estado ou pelo Distrito Federal;”
O tributarista Roque Antonio Carrazza2 escreveu sobre a

compensação:
“A Constituição, ao aludir à ‘compensação’, consagrou a ideia
que a quantia a ser desembolsada pelo contribuinte a título de ICMS é
o resultado de uma subtração em que o minuendo é o montante de
imposto devido e o subtraendo é o montante de imposto
anteriormente cobrado ou cobrável.
O realizador da operação ou prestação tem o direito
constitucional subjetivo de abater do montante de ICMS a recolher os
valores cobrados (na acepção acima fixada), a esse título, nas
operações ou prestações anteriores. O contribuinte, se for o caso,
apenas recolhe, em dinheiro aos cofres públicos, a diferença resultante
desta operação matemática.
É por esse motivo que dizemos que uma das hipóteses de
incidência do ICMS é ‘realizar operações relativas à circulação de
mercadorias’ (e, não, ‘realizar operações, com lucro, relativas à
circulação de mercadorias’).
Vai daí que, juridicamente, o ICMS não é um imposto sobre o
valor agregado. Só para registro, o imposto sobre o valor agregado
caracteriza-se, nos patamares do Dieito, por incidir sobre a parcela
acrescida, ou seja, sobre a diferença positiva de valor que se verifica
entre duas operações em sequência, alcançando o novo contribuinte na
justa proporção do que ele adicionou ao bem. Não é o caso do ICMS,
que grava o valor total da operação.
(…)
Não passa, pois, de uma técnica de tributação, peculiar ao ICMS
(que, em absoluto, não interfere em sua base de cálculo), a apuração do
saldo devedor (ou credor) – por meio da diferença entre o imposto
2 ICMS, 13. ed., Malheiros: São Paulo, 2009, p. 364-367.
13
RE 574706 / PR
relativo às saídas e o correspondente às entradas de mercadorias, bens

ou serviços –, que apenas assegura ao contribuinte a fruição do direito
constitucional de abater, do quantum do imposto a seu cargo, o
‘montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou
pelo Distrito Federal’ (art. 155, § 2º, I, da CF).
Repisando a ideia, o princípio da não-cumulatividade,
conforme vimos, garante ao realizador da operação ou da prestação o
direito de creditar-se de todo o montante de ICMS cobrado nas
operações ou prestações anteriores.
(…)
Registramos que o pagamento do ICMS é habitualmente feito
parte em créditos (quando estes equivalem ou excedem os débitos
nascidos no mesmo período de apuração) ou só em moeda (quando não
há créditos de ICMS provenientes de operações ou prestações
anteriores)” (grifos nossos).
7. Considerando apenas o disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da

Constituição da República, pode-se ter a seguinte cadeia de incidência do
ICMS de determinada mercadoria:
][ Indústria ][ Distribuidora ][ Comerciante _________

Valor saída ][ 100 → 150 → 200 → Consumidor
Alíquota ][ 10% 10% 10% _________
Destacado ][ 10 15 20 _________
A compensar][ 0 10 15 _________
A recolher ][ 10 5 5 _________
Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o

montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte
posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte
do valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte
para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior,
em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será
recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que,
contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição
14
RE 574706 / PR
constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo

das contribuições.
Portanto, ainda que não no mesmo momento, o valor do ICMS tem

como destinatário fiscal a Fazenda Pública, para a qual será transferido.
8. Por ser inviável a apuração do ICMS considerando cada

mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, resolveu-se adotar o
sistema de sua apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é
apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de
aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou
serviços. Esta é a chamada análise contábil ou escritural do ICMS.
Invocando, uma vez mais, a doutrina de Roque Antonio Carrazza 3,

tem-se:
“A compensação em tela efetiva-se por meio de simples operações
de encontro de contas de crédito/débito.
Conforme já acenamos, o princípio da não-cumulatividade
outorga ao contribuinte o direito público subjetivo de pagar, à guisa de
ICMS, apenas a diferença apurada, no encerramento do período,
entre seus créditos e débitos.
De fato, a compensação a que estamos a aludir efetiva-se por
intermédio da chamada ‘conta corrente fiscal’, em que o saldo, se
devedor, é pago pelo contribuinte e, se credor, é transferido para
aproveitamento em períodos subsequentes.
Portanto, o contribuinte tem o direito de lançar em sua escrita
fiscal o ‘crédito’ decorrente das aquisições de mercadorias, bens ou
serviços tributadas (ou tributáveis), pelo ICMS, para, no momento
oportuno (em geral a cada trinta dias), utilizá-lo como ‘moeda de
pagamento’ desta exação.
Conforme vemos, a Constituição submeteu o ICMS ao sistema
‘imposto contra imposto’, e não o sistema ‘mercadoria contra
mercadoria’.
Desta forma, o contribuinte, para calcular o montante de ICMS
3 ICMS, 13. ed., Malheiros: São Paulo, 2009, p. 368-369.
15
RE 574706 / PR
a recolher, deve subtrair, periodicamente, de todos os débitos

(causados por saídas de mercadorias, bens e serviços tributáveis),
todos os créditos (provenientes de entradas de mercadorias, bens e
serviços tributáveis). Se o resultado for negativo, isto é, se os créditos
forem superiores aos débitos, há saldo credor a transferir para o
período de apuração subsequente.
Observamos que, na medida em que o ICMS não é um ‘imposto
sobre valor agregado’, todas as ‘operações de entrada’ de mercadorias,
bens ou serviços devem ser levadas em conta no momento de calcular-
se a quantia de dinheiro a pagar.
Razão assiste, pois, a Aroldo Gomes de Matos quando proclama:
‘O critério correto e lógico é, pois, exclusivamente o financeiro: o
montante do ICMS cobrado nas operações anteriores relativas à
aquisição de bens destinados ao consumo, ao ativo fixo, a revenda e a
serviços tributáveis etc. deve ser, totalmente, compensado com o
devido nas operações de saída, em períodos determinados’.
Em suma, o princípio da não-cumulatividade
operacionaliza-se por meio da compensação entre débitos e créditos na
escrituração fiscal”.
Essa forma escritural de cálculo do ICMS a recolher baseia-se na

verdade matemática segundo a qual a ordem dos fatores não altera o
resultado4. É igualmente verdadeiro que também o momento das
diferentes operações não pode alterar o regime de aplicação de
tributação, num sistema que, quanto a esse caso, se caracteriza pela
compensação para se chegar à inacumulatividade constitucionalmente
qualificadora do tributo.
9. Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido

pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe
concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar
4 No caso do ICMS, poderia ser expresso na seguinte estrutura matemática:

(A – B) + (C – D) + (E – F) + (G – H) = (A + C + E + G) – (B + D + F + H); sendo A, C, E e G o
ICMS creditado na entrada de determinada mercadoria e B, D, F e H o devido na operação
de saída da mercadoria.
16
RE 574706 / PR
do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado

por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base
de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS.
Enfatize-se que o ICMS incide sobre todo o valor da operação, pelo

que o regime de compensação importa na circunstância de, em algum
momento da cadeia de operações, somente haver saldo a pagar do tributo
se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na
medida dessa mais valia, ou seja, é indeterminável até se efetivar a
operação, afastando-se, pois, da composição do custo, devendo ser
excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o

contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de
repassar à Fazenda Pública.
10. Com esses fundamentos, concluo que o valor correspondente ao

ICMS não pode ser validamente incluído na base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS.
11. Não desconsidero o disposto no art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei
n. 9.718/1998, segundo o qual:
“Art. 3º, § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das

contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:
I – (…) e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando
cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição
de substituto tributário”.
O recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário

importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais, sem a
necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar,
17
RE 574706 / PR
pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes

substituídos.
12. Pelo exposto, voto pelo provimento do recurso extraordinário

para excluir da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
Sem condenação em honorários, nos termos da Súmula n. 512 do

Supremo Tribunal Federal.
Proponho como tese do presente julgamento: “O ICMS não compõe a

base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”.
18
Antecipação ao Voto
ANTECIPAÇÃO AO VOTO
O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN - Senhora Presidente,

eminentes Pares, principio saudando os ilustres Advogados e
Procuradores que ocuparam a tribuna, especialmente o ilustre Advogado
que há alguns lustros contribui para a prestação jurisprudencial, como
todos contribuem, com sustentações escorreitas, que, independentemente
de serem acolhidas ou não, trazem contribuições importantes para a
prestação jurisdicional.
Principio, Senhora Presidente, colocando-me de acordo com a
questão que Vossa Excelência suscitou no que diz respeito à não
incidência da Súmula nº 281 desta Corte, eis que, em se tratando de
mandado de segurança, efetivamente o esgotamento da jurisdição
anterior ordinária não demanda a interposição de embargos infringentes,
eis que, na hipótese, o extraordinário foi manejado em face de um
julgamento não unânime. Portanto, este é um tema que está a toda
evidência superado.
E, ainda que não estivesse, de qualquer modo, permito-me deixar
assentado desde logo que também me alinho com o entendimento,
segundo o qual, reconhecida a repercussão geral, há uma autonomia do
tema em relação ao instrumento processual manejado. Seria de qualquer
sorte superável este argumento.
É por estas razões que adentro também no mérito e também trouxe o
resultado da reflexão que trago a esse Colegiado por escrito. Não posso
obviamente principiar a apresentação do que trago por escrito sem antes
louvar o exame que Vossa Excelência fez da matéria, do qual estamos
tomando todos conhecimento neste momento. E como nesta Corte tenho
sido, pelo menos serei até os próximos dias, o primeiro a votar, também
trouxe por escrito a reflexão que trago para aportar ao Colegiado.
Portanto, peço licença para fazer chegar a todos os eminentes Pares.
Obviamente que dela excluo a leitura do Relatório que também fiz, eis
RE 574706 / PR
que Vossa Excelência já o apresentou mais do que quantum satis.

Digo, então, em relação ao mérito e, obviamente, tomando partido,
em relação a esta matéria, à luz da leitura que, em meu modo de ver,
decorre do Texto Constitucional.
Voto - MIN. EDSON FACHIN
VOTO
O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN: Inicialmente,

cumprimento a e. Ministra Presidenta cuja atuação como Relatora no
presente feito é digna de louvor. Como se depreende, aqui se versa sobre
recurso extraordinário, sob sistemática da repercussão geral, interposto
em face de acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, cuja
ementa reproduz-se a seguir:
“TRIBUTÁRIO - ICMS - INCLUSÃO NA BASE DE

O ICMS integra a base de cálculo da contribuição para o
PIS e da COFINS.”
Na origem, trata-se de mandado de segurança impetrado no juízo da

8ª Vara Federal Cível de Curitiba em face do Delegado da Receita Federal
em Curitiba/PR, no qual se requer a concessão da segurança para fins de
“excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS os valores correspondentes ao
ICMS, impedindo que a autoridade coatora venha a lançar e exigir o presente
tributo em relação a referida base de cálculo, assim como reconhecer o direito à
compensação/restituição dos valores pagos indevidamente, e a reconstituição da
conta gráfica quanto a saldos credores após a não-cumulatividade da PIS e
COFINS devidamente atualizados pela SELIC, observada a prescrição”.
A juíza de primeira instância julgou procedente o pedido, com base
em maioria formada no RE 240.785, de relatoria do e. Ministro Marco
Aurélio, julgado no Plenário deste Tribunal.
Após, em apelação e remessa necessária, deu-se procedência ao
recurso, por maioria, no sentido de reformar a sentença de mérito e
assentar que o ICMS integra a base de cálculo das contribuições para o
PIS/COFINS, como se depreende da ementa supracitada.
Não houve a oposição de embargos infringentes ou de declaração.
Em 21.9.2007 a parte ora Recorrente interpôs o presente apelo
RE 574706 / PR
extremo, com fulcro no art. 102, III, “a”, da Constituição da República,

alegando violação ao art. 195, I, “b”, do Texto Constitucional.
Sustenta-se que a parcela referente ao ICMS recolhida na operação
de circulação de mercadoria não deve ser incluída na base de cálculo das
contribuições para o PIS/COFINS, pois o ônus fiscal não se amolda à
categoria constitucional de faturamento.
Alega-se, ainda, a corrente majoritária formada no recurso
extraordinário retrocitado.
Houve contrarrazões da Fazenda Nacional.
A Vice-Presidência do Tribunal Regional da 4ª Região admitiu o
presente recurso, ao fundamento de que a controvérsia possui índole
constitucional, assim como indicou este como representativo de
controvérsia, conforme o art. 543-B, caput e §1º, do CPC.
Em 24.04.2008, o Tribunal Pleno desta Corte reconheceu preliminar
de repercussão geral proposta pela ilustre Ministra Relatora, nos
seguintes termos:
“Reconhecida a repercussão geral da questão

constitucional relativa à inclusão do ICMS na base de cálculo da
COFINS e da contribuição ao PIS. Pendência de julgamento no
Plenário do Supremo Tribunal Federal do Recurso
Extraordinário n. 240.785.”
Instada a manifestar-se, a Procuradoria-Geral da República opinou

pelo sobrestamento deste feito, à luz da medida cautelar deferida na ADC
18, de relatoria originária do saudoso Ministro Menezes Direito e
atualmente sob a relatoria do Ministro Celso de Mello.
Em 15.04.2014, a douta Ministra Presidente indicou o feito à pauta,
com o lançamento do relatório deste feito, o qual se acompanha na
íntegra em razão de sua percuciência.
São os eventos de interesse dos autos para o presente voto.
MÉRITO
RE 574706 / PR
Observa-se que a controvérsia posta em juízo cinge-se em definir se

o valor recolhido a título de ICMS consiste em faturamento, ou mesmo
receita em contexto mais amplo, do contribuinte, por sua vez base de
cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS.
Mesmo a partir do exame dos autos, percebe-se que a questão em
juízo foi submetida no que toca à COFINS ao exame deste E. Plenário em
julgamento cuja duração perpassou diversos anos judiciais. Trata-se do
RE 240.785, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, DJe
16.12.2014, cuja ementa reproduz-se a seguir:

IMPROPRIEDADE. Não bastasse a ordem natural das coisas, o
arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de valor
alusivo a certo tributo como base de incidência de outro.
faturamento.”
A propósito, reproduz-se excerto do voto condutor do e. Ministro

Relator Marco Aurélio:
“A base de cálculo da Cofins não pode extravasar, desse

modo, sob o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja,
a parcela percebida com a operação mercantil ou similar. O
conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que
tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de
mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso
mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende
como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da
Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim,
um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que
tem a competência para cobrá-lo. A conclusão a que chegou a
Corte de origem, a partir de premissa errônea, importa na
RE 574706 / PR
incidência do tributo que é a Cofins, não sobre o faturamento,

mas sobre outro tributo já agora da competência de unidade da
Federação. No caso dos autos, muito embora com a
transferência do ônus para o contribuinte, ter-se-á, a prevalecer
o que decidido, a incidência da Cofins sobre o ICMS, ou seja, a
incidência de contribuição sobre imposto, quando a própria Lei
Complementar nº 70/91, fiel à dicção constitucional, afastou a
possibilidade de incluir-se, na base de incidência da Cofins, o
valor devido a título de IPI. Difícil é conceber a existência de
tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata,
para o contribuinte, o que se dirá quanto a um ônus, como é o
ônus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente a este
último não tem a natureza de faturamento. Não pode, então,
servir à incidência da Cofins, pois não revela medida de riqueza
apanhada pela expressão contida no preceito da alínea ‘b’ do
inciso I do artigo 195 da Constituição Federal.”
Por conseguinte, o fundamento determinante do voto reside em um

conceito de faturamento restrito à quantia que tem ingresso nos cofres de
quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços. Na
espécie, a categoria não comportaria os ônus fiscais destinados a integrar
o patrimônio da pessoa jurídica de direito público tributante, à luz da
natureza indireta dos tributos incidentes sobre o consumo, v.g. ICMS.
Assim, por não se tratar de medida de riqueza aferida pelo contribuinte, o
valor alusivo ao ICMS não deveria compor a base de cálculo das
contribuições para a COFINS.
De início, ressalta-se salutar para o Poder Judiciário globalmente
considerado o desenvolvimento institucional de um regime de
precedentes para fins processuais e gerenciais, haja vista a estrutura
hierarquizada do sistema judicial recursal, o que em nada interfere na
independência funcional da Judicatura. Essa imperatividade levou o
legislador ordinário a inserir no Novo Código de Processo Civil de 2015 o
art. 926 que preconiza o seguinte dever aos juízos colegiados: “Os
tribunais devem uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e
coerente.”
RE 574706 / PR
No entanto, reputo que a temática pode ser submetida à nova

deliberação neste Supremo Tribunal Federal, por razões de duas ordens.
Por um lado, houve extenso debate no âmbito do RE 240.785 acerca da
possibilidade de dar-se efeito de repercussão geral àquele julgado, a
partir de proposta do e. Ministro Decano Celso de Mello embasada em
diversos precedentes desta Corte. Na oportunidade, tanto o Ministro
Relator Marco Aurélio, quanto o Ministro Vistor Gilmar Mendes,
rechaçaram a ideia, o que culminou na formação de consenso no Pleno
para pospor a discussão com transcendência subjetiva ao presente feito.
De outro lado, até em decorrência da ausência de repercussão geral
no julgado anterior, noticia-se o julgamento, em 10 de agosto do ano
pretérito, do REsp 1.144.469, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes e
com acórdão redigido pelo Ministro Mauro Campbell, sob a sistemática
dos recursos repetivos, na 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, em
que se assentou diretriz jurisprudencial diametralmente oposta à fixada
no apelo extremo supracitado. Nesse caso, firmou-se a seguinte tese: “O
valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa compõe seu
faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita bruta, base de
cálculo das referidas exações”.
À luz da função uniformizadora da jurisprudência federal que
dispõe o STJ e dos tributos em discussão serem o PIS e a COFINS,
recomenda-se levar em consideração esse fato superveniente e as razões
argumentativas lá apresentadas.
Passo a examinar a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
acerca das possibilidades interpretativas dos conceitos de faturamento e
receita bruta, tal como previstos no art. 195, I, “b”, da Constituição da
República.
Nesse sentido, recorre-se a elucidativo excerto do voto-vista do e.
Ministro Gilmar proferido no RE 240.785:
“Por sua vez, a abrangência do conceito de ‘faturamento’,

no âmbito do art. 195, I, da Constituição Federal, foi examinada
pela primeira vez por esta Corte no julgamento do RE
RE 574706 / PR
150.755/PE, Red. p/ o acórdão Min. Sepúlveda Pertence,

maioria, DJ 20.8.1993.
Na ocasião, o voto vencedor do Min. Sepúlveda Pertence
assentou que a receita bruta, tal como prevista no DL 2.397/1987
(‘a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e
serviços, de qualquer natureza’), corresponde ao conceito de
faturamento, restando vencidos os Ministros Carlos Velloso e
Marco Aurélio.
Posteriormente, no julgamento do RE 150.764/PE, Red. p/
o acórdão Min. Marco Aurélio, Pleno, maioria, DJ 2.4.1993, este
entendimento não foi alterado.
Na oportunidade, o STF declarou a inconstitucionalidade
do art. 9º da Lei 7.689/1988, tão somente por entender que a
mera remissão aos termos do FINSOCIAL não era suficiente
para instituir a contribuição prevista no art. 195, I, da
Constituição Federal.
(…)
Nesse mesmo sentido, o Tribunal foi unânime ao declarar
a constitucionalidade da LC 70/1991, inclusive quanto à base de
cálculo da COFINS, no julgamento da ADC n. 1/DF, Rel. Min.
Moreira Alves, DJ 16.6.1995.
(…)
Em outras palavras, o art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/1998, inclui
no conceito de faturamento não só ‘a receita bruta das vendas
de mercadorias e de mercadorias e serviços, de qualquer
natureza’, como também ‘a totalidade das receitas auferidas
pela pessoa jurídica’.
No entanto, esta Corte entendeu que, até a edição da
Emenda Constitucional 20, em 15.12.1998 (EC 20/1998), somente
as receitas provenientes da venda de mercadorias e prestação
de serviços estavam incluídas no conceito de faturamento,
consoante decidido nos julgamentos dos RE 346.084/PR, Red. p/
o acórdão Min. Marco Aurélio, DJ 1.9.2006; RE 357.950/RS; RE
358.273/RS; e RE 390.840/MG, todos da relatoria do Min. Marco
Aurélio.
Na ocasião, o Plenário declarou a inconstitucionalidade do
RE 574706 / PR
art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/99, sob o fundamento de que, antes da

EC 20/1998, a base de cálculo da COFINS limitava-se ‘ao
conceito de receita bruta das vendas de mercadorias, de
mercadorias e serviços e serviços’. Isto é, toda receita decorrente
de outras fontes que não a venda de mercadorias e a prestação
de serviços não estaria incluída na base de cálculo da COFINS,
por exemplo, a locação de imóveis, prêmios de seguros etc.
Com a promulgação da EC 20/1998, alterou-se a redação
do art. 195, I, da Carta Magna, incluindo a expressão ‘receita’ na
base de cálculo do mencionado tributo:
‘Art. 195. A seguridade social será financiada por
toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da
lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do
trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa
física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;’
Dessa forma, o advento da EC 20/1998 superou qualquer
polêmica sobre a incidência da COFINS sobre outras formas de
receita, além daquelas provenientes da venda de mercadorias e
da prestação de serviços, subsumidas no conceito de
faturamento.
Assim, nos julgamentos concluídos em 9.11.2005, o
Plenário confirmou o entendimento de que faturamento e
receita bruta são sinônimos e que, até a edição da Emenda
Constitucional 20/1998, limitavam-se ao produto da venda de
mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços.
(…)
Nesse contexto, é importante reiterar que, consoante a
jurisprudência desta Corte, a hipótese de incidência e a base de
RE 574706 / PR
cálculo da COFINS circunscrevem realidade econômica bruta,

qual seja: o faturamento, entendido como receita bruta do
contribuinte, isto é, o ‘produto da venda de mercadorias e da
prestação de serviços’ (RE 150.755/PE, Red. p/ o acórdão Min.
Sepúlveda Pertence, DJ 20.8.1993 e n. 1/DF, Rel. Min. Moreira
Alves, DJ 16.6.1995).
Ressalte-se que a EC 20/1998 não alterou esta orientação,
uma vez que apenas incluiu, ao lado das receitas de venda de
mercadorias e prestação de serviços, outras formas de receitas
(v.g. aluguéis, prêmios de seguros etc.). Isto é, a referida
emenda constitucional apenas alargou a base de cálculo da
COFINS, sem retirar ou substituir qualquer conteúdo pré-
existente.
Assim, inequivocamente, a COFINS não incide sobre a
renda, sobre o incremento patrimonial líquido, que considera
custos e demais gastos que viabilizaram a operação (como o
Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro), mas
sobre o produto das operações (antes da EC n. 20/1998: as
operações restringiam-se a vendas e prestações de serviços), da
mesma maneira que outros tributos como o ICMS e o ISS.”
Com espeque na construção pretoriana narrada, torna-se possível

afirmar que o conceito jurídico-constitucional de faturamento se traduz
na somatória de receitas resultantes das atividades empresariais, e não
apenas da venda de bens e serviços correspondentes a emissão de
faturas.
Por conseguinte, o desate da presente controvérsia cinge-se ao
enquadramento do valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido,
como receita da sociedade empresária contribuinte. A despeito dos
significativos impactos econômicos e fiscais do presente tema em termos
de arrecadação tributária para a União e de oneração na forma de carga
tributária para o setor produtivo, limito-me no presente voto a analisar as
controvérsias jurídicas suscitadas pela supracitada cadeia de julgamentos
e pelos sujeitos processuais.
A esse respeito, guia-se por brilhante reflexão levada a efeito no voto
RE 574706 / PR
divergente e vencedor do Ministro Marco Aurélio no RE 150.764, de

relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence, j. 16.12.1992, DJ 02.04.1993:
“Senhor Presidente, não me preocupa o problema de caixa do erário, como
também não preocupa aos demais Ministros que integram esta Corte. Preocupa-
me, sim, a manutenção, a intangibilidade da ordem constitucional”.
Caso assim não fosse, este E. Supremo Tribunal Federal estaria
relegando a segundo plano a atribuição de guarda da Constituição e
assumindo a realização de política fiscal e respectivos efeitos
distributivos, ao controlar impropriamente o superávit ou déficit do
Tesouro Nacional.
Posta essa premissa, colhe-se da jurisprudência do STF a
diferenciação entre ingressos em geral e a receita bruta, pois esta significa
uma oscilação patrimonial nova e positiva, e não um incremento no
patrimônio do contribuinte, afinal também ocorre em casos de venda com
prejuízo.
Veja-se trecho da ementa do RE-RG 606.107, de relatoria da Ministra
Rosa Weber, Tribunal Pleno, DJe 25.11.2013:
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL.

TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. HERMENÊUTICA.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA.
TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS (…) V –
O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, ‘b’, da
Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil.
Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei
10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição
ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das
receitas, ‘independentemente de sua denominação ou
classificação contábil’. Ainda que a contabilidade elaborada
para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das
empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para
a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de
modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui
ferramenta utilizada também para fins tributários, mas
RE 574706 / PR
moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do

Direito Tributário.”
No mesmo sentido, colhe-se do escólio doutrinário do tributarista

Andrei Pitten os seguintes esclarecimentos:
“Como referido, a receita constitui um elemento novo e

positivo para a mutação patrimonial, representando um plus
frente à noção geral de ‘ingresso’. A despeito de ser um
elemento positivo para a variação patrimonial, a receita não
implica, necessariamente, acréscimo patrimonial, pois também
está presente nas vendas com prejuízo.
Daí a distinção entre receita, de um lado, e renda ou lucro,
de outro. Diversamente do conceito de receita, os de renda e
lucro pressupõem acréscimo patrimonial – e, por vezes, são
reconduzidos ao próprio conceito de acréscimo patrimonial.
Pressupõem e limitam-se ao acréscimo patrimonial.
(…)
Os ingressos são o continente financeiro das empresas,
que abrange, em volume econômico, as receitas, o
faturamento e o lucro. A receita é, em princípio, uma
modalidade de ingresso; em contrapartida, representa um
continente perante o faturamento, englobando-o por
completo. Já os lucros constituem uma fração da receita,
podendo decorrer do faturamento ou de outras modalidades
de receita; daí não estarem abarcados por completo pelo
faturamento.” (VELLOSO, Andrei Pitten. ICMS na base de
cálculo dos tributos sobre a receita: premissas e corolários
lógicos da tese jurídica. In: Revista de Doutrina da 4ª Região, Porto
Alegre, n. 75, dez. 2016. Disponível em:
<http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/artigos/edicao075/Andr
ei_Pitten_Velloso.htmlhttp://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/art
igos/edicao075/Andrei_Pitten_Velloso.html>. Acesso em: 07 de
março de 2017)
Logo, embora não haja incremento patrimonial, o valor relativo ao
10
RE 574706 / PR
ICMS destacado e recolhido referente a uma operação concreta integrará

a receita efetiva do contribuinte, pois gerará oscilação patrimonial
positiva, independentemente da motivação do surgimento da obrigação
tributária ou da destinação final desse numerário ao Estado em termos
parcial ou integral, após devida compensação não automática na qual se
considera a técnica da não cumulatividade, como, por exemplo, pela
metodologia de conta gráfica, por sua vez expressamente referida no
libelo da demanda veiculado no mandado de segurança impetrado pela
parte Recorrente.
Portanto, comungo da assertiva feita pelo e. Ministro Gilmar Mendes
em voto-vista no multicitado RE 240.785, nos seguintes termos:
“Data maxima venia, a exclusão do montante do produto

das operações, sem expressa determinação normativa, importa
ruptura no sistema da COFINS e aproxima indevidamente a
contribuição sobre o faturamento daquela sobre o lucro.
(…)
Obviamente, o simples fato de fundar-se em ônus
tributário não desqualifica a parte do preço como receita bruta.”
Em síntese, firma-se convicção no sentido de que o faturamento,

espécie do gênero receita bruta, engloba a totalidade do valor auferido
com a venda de mercadorias e a prestação de serviços, inclusive o
quantum de ICMS destacado na nota fiscal.
Na verdade, o destaque do tributo não guarda perfeita coincidência
com o translado econômico do ônus fiscal, tendo em conta a diversidade
e complexidade das variáveis na formação de preço, para fins de haurir
com precisão a repercussão econômica dos tributos indiretos, como
demonstrou recentemente o e. Ministro Dias Toffoli no âmbito do RE-RG
608.872, de relatoria de Sua Excelência, Tribunal Pleno, julgado em 23 de
fevereiro do corrente ano, cujo trecho transcreve-se a seguir:
“Sobre a influência da tributação na formação de preços,

Luís Eduardo Schoueri, embasado especialmente nos
11
RE 574706 / PR
ensinamentos de Cesare Cosciani (Principios de ciencia de la

hacienda. Madrid: Ed de Derecho Financiero), indica, além do
tempo (longo, curto ou curtíssimo), os mais variados fatores de
influxo: em relação ao tributo, o montante (grande ou pequeno),
o tipo (geral ou especial), a forma de cálculo (fixo, segundo a
quantidade produzida, sobre o valor das vendas, sobre a renda
marginal, sobre o capital investido) e o sistema geral de
arrecadação e lançamento (embutido ou não no preço); quanto
ao bem onerado, a curva de custos (custo fixo ou variável), a
elasticidade da demanda (alta, média, baixa ou nula), a
elasticidade da oferta (alta, média, baixa ou nula), a
durabilidade (conservação ou deterioração) e a existência de
bens complementares, substitutivos ou de oferta rival; a
respeito do regime econômico, a existência de concorrência
perfeita, de monopólio (de oferta ou de demanda), e monopólio
bilateral, de duopólio (de oferta ou de demanda), de oligopólio
perfeito (de oferta ou de demanda) ou de concorrência
monopolista; no tocante ao sujeito passivo, a possibilidade de
estoques (grande, média, pequena ou nula), a necessidade de
manutenção de níveis mínimos de trocas, possibilidade de uso
de linhas de crédito, possibilidade de abandonar a produção do
bem onerado pela de outro, motivação do pagamento indevido
do imposto; em relação à conjuntura econômica, a taxa de juros
(alta ou baixa), a taxa de remuneração do capital (alta ou baixa)
e a conjuntura (prosperidade, crise ou estagnação, inflação
acentuada ou não) (SCHOUERI, Luís Eduardo. A restituição de
impostos indiretos no sistema jurídico-tributário brasileiro.
Revista de Administração de Empresas. São Paulo: jan./mar.
1987, vol. 27, n.1, p. 39/48).
Estudando essas variáveis, Schoueri encontrou, por
análise combinatória, mais de 550 milhões de situações
diferentes e concluiu ser um erro “atribuir a todo e qualquer
imposto ‘indireto’ (critério já demonstrado ser duvidoso) o fato
de promover a translação” (ibidem, p. 39/48).
(...)
Em suma, para Becker, a temática da repercussão
12
RE 574706 / PR
econômica tributária está, em primeiro lugar, na área da

formação dos preços, sendo que, apenas com um substancioso
estudo de diversos fatores e circunstâncias (como condições
de tempo, condições de lugar e conjuntura econômica), seria
possível verificar, num juízo de relativa previsibilidade, a
provável repercussão econômica do tributo. Não obstante,
ressalta ser impossível ‘conhecer a verdadeira incidência
econômica do tributo’ (ibidem, p. 548).
Essas lições doutrinárias bem como a jurisprudência
desta Corte desaconselham levar em consideração a
denominada repercussão econômica do tributo para verificar
a existência da imunidade tributária.” (grifos nossos)
Em relação à alegação de inconstitucionalidade da incidência de

contribuição sobre tributo, constata-se que a tributação se dá em relação
ao preço da operação final, embora neste esteja incluído o numerário de
ICMS destacado, devido e recolhido.
Mesmo que assim não fosse, não há a ocorrência de bis in idem na
espécie, dado que este conceito denota a imposição tributária de dois
impostos instituídos pelo mesmo ente político com a mesma e única
materialidade.
Enfim, o ordenamento jurídico comporta, em regra, a incidência de
tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo
tributo, como é o caso da incidência do ICMS sobre o próprio ICMS,
chancelada pela jurisprudência do STF no Tema 214 da sistemática da
repercussão geral. Na verdade, por conta da fixação da base de cálculo na
expressão “receita bruta”, as contribuições ao PIS e à COFINS incidem
sobre elas mesmas, pois essas englobam o valor que será destinado ao seu
próprio pagamento.
De fato, é firme a jurisprudência do STF segundo a qual não há óbice
constitucional a que coincidam as hipóteses de incidência e as bases de
cálculo das contribuições e as dos impostos em geral.
Confiram-se, a propósito, os seguintes precedentes:
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PREVIDENCIÁRIO.
13
RE 574706 / PR
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS: EMPRESÁRIOS. AUTÔNOMOS e

AVULSOS. Lei Complementar nº 84, de 18.01.96:
CONSTITUCIONALIDADE. I. - Contribuição social instituída
pela Lei Complementar nº 84, de 1996: constitucionalidade. II. -
R.E. não conhecido.”
(RE 228321, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, DJ
30.05.2003)
“Contribuição social. Constitucionalidade do artigo 1º, I,

da Lei Complementar nº 84/96. - Recentemente, o Plenário desta
Corte, ao julgar o RE 228.321, deu, por maioria de votos, pela
constitucionalidade da contribuição social, a cargo das
empresas e pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, incidente
sobre a remuneração ou retribuição pagas ou creditadas aos
segurados empresários, trabalhadores autônomos, avulsos e
demais pessoas físicas, objeto do artigo 1º, I, da Lei
Complementar nº 84/96, por entender que não se aplica às
contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do artigo
154 da Carta Magna, ou seja, que elas não devam ter fato
gerador ou base de cálculos próprios dos impostos
discriminados na Constituição. - Dessa orientação não divergiu
o acórdão recorrido. Recurso extraordinário não conhecido.”
(RE 223085, Rel. Min. MOREIRA ALVES, Primeira Turma, DJ
19.02.1999)
Igualmente, torna-se pertinente a transcrição de parte do voto

condutor do e. Ministro Mauro Campbell no REsp 1.144.469:
“Aliás, as próprias contribuições ao PIS/PASEP e COFINS,

por incidirem sobre a receita bruta, acabam por incidir sobre o
valor que será destinado a seu próprio pagamento, isto é,
incidem sobre elas mesmas, a lição já foi inclusive assimilada e
referendada em recurso representativo da controvérsia por este
STJ quando julgou a legalidade do repasse das ditas
contribuições ao consumidor final dentro das faturas de
telefonia, consoante os cálculos "por dentro" das contribuições
14
RE 574706 / PR
ao PIS/PASEP e COFINS efetuados pela Agência Nacional de

Telecomunicações – ANATEL (...)Também foi referendada pelo
STJ a inclusão do ICMS na base de cálculo do IPI, consoante os
seguintes precedentes: REsp. n. 675.663 - PR, Segunda Turma,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 24.08.2010;
REsp. Nº 610.908 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana
Calmon, julgado em 20.9.2005, AgRg no REsp.Nº 462.262 - SC,
Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em
20.11.2007.
Nessa mesma linha, há várias outras situações de
incidência de tributo sobre tributo que, por um motivo ou
outro, ainda não receberam exame judicial. Para exemplo: a
contribuição social incidente sobre a folha de salário e a devida
pelo empregado, previstas, respectivamente, no inciso I, "a", e
no inciso II do art. 195 da CF/88.
(...)
Em outro exemplo, também o IRPJ e a CSLL estão na base
de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS já que o
valor que será utilizado para seu pagamento é proveniente das
receitas auferidas pela empresa, isto é, constitui receita bruta.
Também o IRPJ está na base de cálculo do próprio IRPJ, já
que a Provisão para o Imposto de Renda não é excluída do
Lucro Líquido para a formação do Lucro Real (base de cálculo
do IRPJ).
Mais recentemente, foi decidido por este STJ, em sede de
recurso representativo da controvérsia, que o valor reservado
pela empresa para o pagamento do ISSQN compõe o
faturamento e a receita bruta, a base de cálculo das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS” (grifos nossos)
Por essas razões, entendo que o acórdão recorrido deve permanecer

hígido, tendo em vista que a normatividade constitucional comporta a
inclusão dos valores destacados de ICMS na receita bruta, por sua vez
base de cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS.
DISPOSITIVO
15
RE 574706 / PR
Ante o exposto, nego provimento ao recurso extraordinário.

Ademais, sumario o presente voto na seguinte proposição: “O valor
do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela sociedade
empresária, compõe seu faturamento, submetendo-se à tributação pelas
contribuições ao PIS e à COFINS, por ser integrante do conceito de
receita bruta, base de cálculo das referidas exações".
É como voto.
16
Esclarecimento
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Presidente, apenas

para ressaltar quatro aspectos e lançar, portanto, quatro premissas.
A primeira considera, até mesmo, o título de um trabalho realizado
pelo professor Raul Velloso, no qual discorre acerca do impressionante
argumento da Fazenda Nacional sobre a quebra do Estado com o
julgamento do recurso extraordinário nº 574.716.
E há um receio muito grande a respeito do resultado deste
julgamento, tanto assim que o Procurador da Fazenda, da tribuna, veio a
veicular pedido de modulação, a meu ver, muito extravagante: para que a
decisão somente surta efeitos a partir de 2018. Jamais ouvi proposta nesse
sentido: de modulação de forma prospectiva, projetada no tempo, quanto
ao termo inicial da eficácia do ato.
Segundo aspecto: tanto faz considerar faturamento – como previsto
no artigo 195, inciso I, da Constituição Federal -, como receita bruta,
porque, desenganadamente, o contribuinte não fatura e não tem, como
receita bruta, tributo, ou seja, o ICMS.
Terceiro dado que precisa ser levado em conta: houve modificação
do parâmetro constitucional após o que decidido por este Tribunal no
recurso extraordinário nº 240.785? A resposta é desenganadamente –
estou me parafraseando – negativa. Pode ter havido mudança na
composição do Tribunal, e quem sabe, gerando insegurança jurídica,
surgirá nova visão, nova leitura da mesma Constituição.
Por último, o que ocorreu relativamente ao IPI, presente a Carta
Federal? Excluiu-se da base de incidência dessa contribuição o IPI. A
exclusão teria acontecido, porque se trata de sujeito ativo único, a União,
no tocante à contribuição e ao IPI? A meu ver, não. Excluiu-se, porque não
se pode como que ressuscitar, no campo tributário, o que ocorreu, a certa
altura, quanto à gratificação por tempo de serviço da magistratura, em
que se introduziu, no cenário, o repique, ou seja, a contagem dos 35% de
forma cumulativa, chegando-se a 140 ou 145%. Eu não sei a quanto se
chegou, porque jamais recebi – uma vez que não contava com 35 anos de
Esclarecimento
RE 574706 / PR
serviços àquela altura – a gratificação por tempo de serviço nos moldes

reveladores de cascata.
A Lei Complementar nº 70/1991, encerrando boa leitura do Texto
Constitucional, exclui expressamente, da base de incidência dessa
contribuição, o IPI. Mas a Fazenda entende que, como o ICMS é tributo
estadual, e não federal, não deve ser excluído, passando-se a ter o cálculo
tributário mediante verdadeira cascata, ou seja, tributo sobre tributo.
Eram esses aspectos que queria salientar, reafirmando, mais uma
vez, ser a norma de parâmetro a mesma que levou o Supremo a
proclamar a impossibilidade de incluir-se, no instituto faturamento, o
valor cobrado, pelo Estado, a título de ICMS, passando a haver
sobreposição em termos de cálculo tributário.
O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO -

Presidente, eu ouvi, também com grande interesse e proveito, as
sustentações que foram feitas da tribuna pelos ilustres Advogados, tanto
privados, Doutor André Andrade, Doutor Fábio Andrade, quanto pela
extremamente qualificada representação da Fazenda Pública, da Fazenda
Nacional.
Gostaria de dizer, logo no primeiro momento, que o fato

de haver uma grave crise fiscal no país não me é indiferente, mas também
não é decisivo para nenhuma das opções que devo fazer quando se trate
de definir o que é certo ou errado, o que é justo ou injusto, o que legítimo
ou ilegítimo. E, tenho decidido assim neste Plenário por mais de uma vez.
Na questão da desaposentação – como se lembrarão –, eu votei pela
possibilidade de desaposentação, apenas propondo uma fórmula que
levasse em conta o que foi sacado do sistema e aquilo que se contribuiu a
mais para o sistema. E também, no caso de contribuição previdenciária,
eu votei no sentido de que não deve incidir contribuição previdenciária
sobre verbas que não são incorporadas aos proventos, para que alguém
não seja tributado sem a possibilidade de ter um benefício futuro em
relação àquela incidência.
Portanto, por convicção antiga, eu não produziria, por

temor ao horror econômico, o horror jurídico.
De modo que aqui a gente tem que avaliar o que é certo e o

que é errado sem ser indiferente às questões fiscais, mas sem permitir que
elas interfiram na definição do que é certo e errado, quando esse não seja
RE 574706 / PR
o caso.
A segunda observação que considero importante é a

seguinte: eu acho, em linhas gerais, que a jurisprudência, a observância
dos precedentes constitui um valor, em si, independentemente do mérito
intrínseco dos precedentes. Porém, e por evidente, mesmo nos países que
adotam a fórmula do stare decisis, eventualmente muda-se a linha de
entendimento.
Mas, aqui no caso específico, Presidente, nós estamos

decidindo essa matéria em repercussão geral pela primeira vez. E,
portanto, uma vez decidida em repercussão geral, prevaleça ou não
prevaleça a convicção que eu vou aqui expressar, eu me curvarei à
decisão que o Plenário tomar. Portanto, em algum momento, os conflitos
se pacificam, e é preciso que todos se submetam à vontade
colegiadamente manifestada.
De modo que eu considero que ainda não há um

precedente firme a esse respeito. Há um caso concreto, julgado em outra
composição, mas acho que, a partir de hoje, com a decisão em
repercussão geral, haverá, sim, um precedente que, a meu ver, será
vinculante e que deverá ser seguido por todos.
Penso que essas observações, Presidente, são importantes

na medida em que eu passo a enunciar o meu voto. E, na verdade, eu vou
juntar um voto de alguma quantidade de páginas, de dezoito páginas,
mas eu vou me limitar, Presidente, a ler a minha ementa, os itens da
minha ementa, com alguns breves comentários que me parecem
pertinentes.
A minha proposição número um, da ementa que estou

trazendo, é a seguinte:
RE 574706 / PR
A Constituição de 1988 apresenta previsão expressa das

bases de cálculo das contribuições para a seguridade social. Há um longo
elenco. E uma dessas bases de cálculo é o faturamento, como está no
artigo 195. Diante disso, esta Corte interpretou o conceito de faturamento,
num primeiro momento, com base na legislação tributária
infraconstitucional.
Após a Emenda Constitucional nº 20, tornou-se imperativa

nova análise do tema, na qual se concluiu que o constituinte pretendeu
intencionalmente ampliar as materialidades econômicas tributáveis para
fazer incidir as contribuições sobre a totalidade das receitas auferidas
pelas empresas.
Portanto, houve aqui uma evolução legislativa. Primeiro, o

Decreto-Lei nº 2.397/87, que trazia um conceito de receita bruta; depois,
vem a Lei Complementar nº 70/91, que reproduz essencialmente esse
mesmo conceito; depois vem a Lei nº 9.718/98, que amplia o sentido de
receita bruta, em sentido divergente àquele que tinha sido esposado pela
jurisprudência do Supremo, para entender que ela era constituída não
apenas pelas receitas decorrentes da atividade-fim da empresa, mas toda
e qualquer receita passava a funcionar como base de cálculo.
Esse entendimento alargado veio a ser chancelado pela

Emenda Constitucional nº 20, mas sendo que o Supremo deixou claro que
esse alargamento da base de cálculo não poderia ser constitucionalizado
supervenientemente. Portanto, ele poderia viger a partir da Emenda nº
20, mas não se validava o que havia sido praticado para trás.
Eu não sei se por algum desígnio ou por fatalidade, a

verdade é que nem a legislação, nem a emenda tentaram tornar a nossa
vida mais fácil. Primeiro, porque a legislação fala em receita bruta; a
Constituição falava em faturamento; e vem a Emenda nº 20 e acrescenta:
ao lado do faturamento, a receita. Então, você tem receita bruta na
RE 574706 / PR
legislação, faturamento na Constituição, com o acréscimo da Emenda nº

20, que fala em receita, sendo que, já existindo a controvérsia - porque a
controvérsia é anterior à Constituição de 88 - sobre o ICMS integrar ou
não a base de cálculo do PIS/Cofins, nenhuma dessas normas resolveu de
maneira expressa esse problema, que, de certa forma, atormenta a
jurisprudência de longa data. Portanto, a evolução normativa não
contribuiu, eu diria, para abreviar o problema nem reduzir a sua
intensidade. Esse é o quadro normativo.
Aí vem a decisão do Supremo no Recurso Extraordinário

nº 240.785. E, nessa decisão, prevaleceu o entendimento de que o ICMS
não deve compor a base de cálculo da Cofins, pelos seguintes argumentos
principais:
1) tributos não devem integrar a base de cálculo de outros

tributos; e
2) a base de cálculo da Cofins, constitucionalmente

prevista, não comporta a inclusão de receita de terceiros, como é o caso
do ICMS, de competência dos Estados.
Preciso dizer que, quando entrei no Tribunal, ainda assisti

ao final desse julgamento, mas já não votava, porque o eminente Ministro
Carlos Ayres Britto, que me antecedeu, já havia se pronunciado a
respeito. Mas, ao ouvir as conclusões do julgado, elas me pareceram
corresponder a um senso comum muito óbvio: que tributo não deve
integrar a base de cálculo de outro tributo, e que receita de terceiros não
deve integrar a base de cálculo para fins de tributação.
Porém, Presidente - e aqui já definindo a minha posição,

pedindo vênia a Vossa Excelência, para desalento dos ilustres Advogados
-, devo dizer que, ao estudar a matéria, ao estudar o histórico legislativo e
jurisprudencial, e ao olhar o sistema como ele é praticado, convenci-me
RE 574706 / PR
de que, apesar de o senso comum sugerir o contrário, é assim mesmo que

tem sido de longa data, e acho que essa mudança produziria um impacto
sistêmico que não envolveria apenas a questão da inclusão do ICMS na
base de cálculo do PIS/Cofins.
E, aí, ao verificar a jurisprudência - aqui seguindo no

roteiro da minha própria ementa - o Supremo considerou constitucional o
ICMS integrar a sua própria base de cálculo. Há decisão expressa do
Supremo nesse sentido. E o Superior Tribunal de Justiça manteve íntegra
uma jurisprudência que já vinha desde o tempo do Tribunal Federal de
Recursos, e, ainda recentemente, o STJ, endossando esse entendimento,
julgou legítima a inclusão do ISS e do ICMS na base de cálculo do
PIS/Cofins, sob o argumento de que o conceito de receita e faturamento
compreende os tributos que incidem sobre o consumo, uma vez que eles
passam a compor o patrimônio do contribuinte, assim como todos os
outros custos que compõem os preços das mercadorias.
Portanto, a jurisprudência tanto do Supremo quanto do

Superior Tribunal de Justiça tem inúmeros precedentes que admitem a
inclusão de um determinado tributo na base de cálculo de outro e, às
vezes, na base de cálculo de si próprio, numa outra incidência.
Minha próxima proposição: os contribuintes defendem

que a inclusão do ICMS na base de cálculo da Cofins expande o conceito
constitucional de faturamento, ferindo, portanto, a capacidade
contributiva.
Penso que é necessário rememorar que é opção do

constituinte originário tributar o faturamento, de modo que eventual
ponderação com a capacidade contributiva foi superada pela própria
Constituição.
Portanto, o constituinte tem, no artigo 195, um elenco de
RE 574706 / PR
previsões de bases de cálculo e ele previu o faturamento separadamente

de outras bases de cálculo. Poderia ter previsto receita líquida? Poderia.
Poderia ter previsto lucro? Poderia. Até previu, mas previu o lucro
separadamente do faturamento. Portanto, ao tributar faturamento, o
constituinte originário, a meu ver, fez uma escolha, e, se é escolha do
constituinte originário, eu penso que não há sequer como se possa
questioná-la.
Com a opção constitucional pela tributação do

faturamento, torna-se irrelevante se o contribuinte é devedor de
instituições financeiras, de empresas de serviços básicos e de seus
próprios funcionários. É irrelevante também se a empresa é devedora de
tributos, isso porque todos esses ônus podem ou não ser considerados na
composição de seus preços.
De um dinheiro que qualquer empresa arrecada,

arrecadou cem, uma fração desses cem vai para pagar tributos; outra
fração vai para pagar os empregados; outra fração vai para pagar os
fornecedores. Portanto, se nós formos fatiar a receita bruta ou o
faturamento para excluir, da incidência, tudo aquilo que seja despesa,
então, estamos tributando lucro.
Portanto, não alcanço a razão pela qual se deveria escolher

apenas o valor arrecadado a título de tributo, e não o que é arrecadado e
que é destinado às obrigações trabalhistas, por exemplo.
E aqui uma outra observação que eu considero importante

a propósito dessa opção do constituinte e, subsequentemente, do
legislador. Era perfeitamente possível se estabelecer o seguinte: os
tributos ficam excluídos da base de cálculo do PIS/Cofins, só que a
alíquota, em vez de ser X, vai ser X+1, em vez de ser dois, vai ser três, ou
vai ser quatro. Isso era possível? Acho que sim.
RE 574706 / PR
Portanto eu penso - e aqui endossando a posição que é

esposada pelo eminente ex-secretário da Receita Federal, Doutor
Everardo Maciel - que acaba sendo apenas uma questão de técnica
tributária. Eu posso diminuir a base de cálculo e aumentar a alíquota, ou
posso diminuir a alíquota e aumentar a base de cálculo. Portanto, acho
que nós estamos no espaço das escolhas legítimas.
Minha proposição sétima, Presidente: o que o recorrente

pretende fazer crer é que ele atua como mero arrecadador e repassador
do ICMS ao Estado, o que, a meu ver, não é o caso, pois o ICMS não é
retido na fonte.
Mas pior ainda: mesmo quando o tributo é retido na fonte,

ele é base de cálculo da tributação. Quando alguém declara, na sua
declaração anual do Imposto de Renda, uma determinada receita, se
alguém recebeu 100 - alguém recebeu um precatório, para dar um
exemplo -, depositado na sua conta, e 25 ficaram retidos a título de
Imposto de Renda na fonte - hipótese real e corriqueira. Então, o sujeito
recebe um precatório, 100 são transferidos a ele, e 25 retidos na fonte. Se
ele declarar que recebeu 100 e pagou 25, ele está condenado a cair na
malha fina, porque ele tem que declarar 125.
Portanto, no momento em que você declara, faz o ajuste

anual e calcula se há algum valor a mais a pagar, você declara embutido,
no seu Imposto de Renda, inclusive, o Imposto de Renda retido na fonte,
para fins de incidência de nova tributação eventual. É a mesma hipótese,
ou, se não é a mesma, pelo menos, é muito parecida.
Dizia eu, então - ainda estou na de número 7:
O contribuinte não é um mero arrecadador e repassador

do ICMS, porque ele não retém na fonte. A verba transferida pelo
consumidor ao estabelecimento contribuinte não é carimbada a título de
RE 574706 / PR
ICMS. Existem diversas possibilidades para o destino do montante pago

pelo consumidor, que não envolvem ser inteiramente utilizado para
quitar o valor de ICMS embutido na mercadoria.
Por exemplo: ele pode utilizar este valor para investir no

mercado financeiro até que chegue a data do efetivo recolhimento; ele
pode compensar créditos com outras operações do estabelecimento; ele
pode simplesmente descumprir obrigação tributária e ficar com o
dinheiro. Não é fato que o contribuinte seja um mero repassador desse
tributo, com todas as vênias.
Seguindo, Presidente, e já caminhando para a minha

conclusão:
É inegável que, ao se dissecarem os valores recebidos pelo

estabelecimento comercial ou pelo prestador de serviços a fim de excluir
partes da receita bruta da tributação - quero dizer, se você for excluir
parte da receita bruta da tributação - aproxima-se a base de cálculo da
Cofins da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ou da do Imposto de
Renda de Pessoa Jurídica, em que se tributa o lucro.
Lucro é que é receita bruta menos despesa. Faturamento

tem que ser outra coisa diferente, porque o constituinte discriminou lucro
e faturamento ao cuidar dessa matéria.
A minha nona e penúltima proposição é a seguinte: o

conceito constitucional de faturamento é, portanto, aberto e não fere o
artigo 195, inciso I, letra b, da Constituição, o fato de o ICMS compor a
base de cálculo do PIS/Cofins.
E, ainda:
A inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins não
RE 574706 / PR
viola - aqui também me parece importante - qualquer direito

fundamental do contribuinte - eu não vejo, aqui, um direito fundamental
em jogo. Quando o constituinte pretendeu excluir um tributo da base de
cálculo de outro, ele o fez, expressamente, como está no art. 155, § 2º,
inciso XI, da Constituição, onde se lê: "XI - não compreenderá, em sua
base de cálculo," - diz a Constituição, expressamente, nós estamos no
artigo 155, § 2º, o imposto previsto no inciso II, que é o ICMS - "o
montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a
operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois
impostos."
O constituinte, quando achou que o tributo não pudesse

figurar na base de cálculo, excluiu expressamente. E a própria legislação
exclui expressamente também o IPI e o ICMS substituição tributária, até
coerentemente com o que nós decidimos na semana passada de que a
imunidade não se estende ao contribuinte de fato; ela se circunscreve ao
contribuinte de direito.
Por fim, Presidente, essa exclusão do ICMS da base de

cálculo do PIS/Cofins traz - e, a este ponto, eu me referi logo no início -
um potencial relevante de desequilíbrio sistêmico, porque, como disse,
tradicionalmente, o imposto já figura na base de cálculo das
contribuições, assim como o ISS.
Só que, agora, diante da decisão do Supremo no Recurso

Extraordinário nº 240.785, os tribunais inferiores e o próprio STJ já estão
mudando essa orientação e excluindo, da base de cálculo, outros tributos,
inclusive o ISS. Portanto, uma decisão como a nossa pode produzir um
efeito sistêmico que eu, neste momento, consideraria imprevisível.
Eu acho que, para se considerar inconstitucional a inclusão

do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins, nós teríamos que considerar
RE 574706 / PR
inconstitucionais múltiplas outras incidências em que o que se verifica

efetivamente é uma tributação que leva, em linha de conta, tributos já
incorporados a uma determinada base de cálculo, a um determinado
valor.
É claro que é sempre possível repensar o sistema tributário

como um todo. No caso brasileiro, eu até acho que não seria uma má
ideia, para, como já disse aqui mais de uma vez, simplificá-lo e diminuir o
seu caráter regressivo, porque é um sistema fundado em tributação
indireta, mais do que em tributação direta de renda, capital e
propriedade.
O tributo indireto, como IPI, ICMS, todas as pessoas - eu e

o meu caseiro, por exemplo - pagam exatamente o mesmo tributo.
Portanto, ele traz um caráter regressivo e injusto, quando a tributação
deveria ser em função da capacidade contributiva, feita por tributação
direta de renda, propriedade e capital, como me parece melhor. Mas não
é isso que está em discussão aqui, nós não estamos reformulando o
sistema. Assim, eu acho que essa decisão produziria um impacto
imprevisível e, possivelmente, indesejável.
Pedindo todas as vênias à eminente Presidente e ao seu

voto consistente e coerente, com que já havia manifestado e com o que o
Tribunal já havia decidido, e pedindo vênia aos ilustres Advogados que
realizaram um trabalho primoroso, tanto os que estiveram na tribuna
quanto os que elaboraram os pareces que foram trazidos aos autos, eu
estou, Presidente, negando provimento ao recurso, na linha do que fez o
Ministro Luiz Edson Fachin, e propondo, em essência, a mesma ideia,
apenas verbalizei de uma forma mais sintética a minha proposta de tese,
que é a seguinte, Presidente:
É constitucional a inclusão do ICMS na base de cálculo do

PIS e da Cofins.
10
RE 574706 / PR
É como voto, Senhora Presidente.
11
Voto - MIN. ROBERTO BARROSO
VOTO
O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO

EXTRAORDINÁRIO. INCLUSÃO DO ICMS NA
BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS.
CONSTITUCIONALIDADE.
1. A Constituição de 1988 apresenta
previsão expressa das bases de cálculo das
contribuições para a seguridade social,
dentre elas o faturamento. Diante disso, esta
Corte interpretou o conceito de faturamento
com base na legislação tributária
infraconstitucional. Após a EC 20, tornou-se
imperativa nova análise do tema, na qual se
concluiu que o constituinte pretendeu
intencionalmente ampliar as materialidades
econômicas tributáveis para fazer incidir as
contribuições sobre a totalidade das receitas
auferidas pelas empresas.
2. No RE 240785, prevaleceu o
entendimento de que o ICMS não deve
compor a base de cálculo da COFINS, sob
os seguintes argumentos: (i) tributos não
devem integrar a base de cálculo de outros
tributos; (ii) a base de cálculo da COFINS
constitucionalmente prevista não comporta
a inclusão de receita de terceiros, como é o
caso do ICMS, de competência dos Estados.
RE 574706 / PR
3. O STF considerou constitucional o

ICMS integrar a sua própria base de cálculo.
Por sua vez, o STJ manteve hígida
jurisprudência sedimentada desde a época
do TFR e, recentemente, julgou legítima a
inclusão do ISS e do ICMS na base de
cálculo do PIS/COFINS, sob o argumento de
que o conceito de receita e faturamento
integra os tributos que incidem sobre o
consumo, uma vez que eles passam a
compor o patrimônio do contribuinte assim
como todos os outros custos que compõem
os preços das mercadorias e serviços.
4. Os contribuintes defendem que a
inclusão do ICMS na base de cálculo da
COFINS expande o conceito constitucional
de faturamento, ferindo, portanto, a
capacidade contributiva. Penso que é
necessário rememorar que é opção do
constituinte originário tributar o
faturamento – e não a receita líquida - de
modo que eventual ponderação com a
capacidade contributiva foi superada pela
própria Constituição.
5. Com a opção constitucional pela
tributação do faturamento, torna-se
irrelevante se o contribuinte é devedor de
instituições financeiras, de empresas de
serviços básicos e de seus próprios
funcionários. É irrelevante, também, se a
empresa é devedora de tributos. Isso
porque todos esses ônus podem ou não ser
considerados na composição de seus preços.
RE 574706 / PR
6. O que o recorrente pretende fazer crer

é que ele atua como mero arrecadador e
repassador do ICMS ao Estado, o que não é
verdade, pois o ICMS não é retido na fonte.
A verba transferida pelo consumidor ao
estabelecimento contribuinte não é
carimbada a título de ICMS. Existem
diversas possibilidades para o destino do
montante pago pelo consumidor, que não
envolvem ele ser inteiramente utilizado
para quitar o valor de ICMS embutido na
mercadoria.
7. É inegável que, ao se dissecarem os
valores recebidos pelo estabelecimento
comercial ou pelo prestador de serviços, a
fim de excluir partes da receita bruta da
tributação, aproxima-se a base de cálculo da
COFINS à da CSLL ou à do IRPJ, em que se
tributa o lucro.
8. O conceito constitucional de
faturamento é, portanto, aberto e não fere o
art. 195, I, b, da Constituição o fato de o
ICMS compor a base de cálculo do
PIS/COFINS. Ainda, a inclusão do ICMS na
base de cálculo do PIS/COFINS não viola
qualquer direito fundamental do
contribuinte. Quando o constituinte
pretendeu excluir um tributo da base de
cálculo de outro o fez expressamente (art.
155, §2º, XI).
9. Recurso extraordinário a que se nega
provimento, fixando a seguinte tese de
repercussão geral: “É constitucional a
RE 574706 / PR
inclusão do ICMS na base de calculo do PIS

e da COFINS”.
INTRODUÇÃO
1. A questão principal discutida no presente recurso é a

legitimidade constitucional da inclusão do ICMS na base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS. Alega o recorrente que a interpretação
da legislação viola a capacidade contributiva (art. 145, §1º, CF/88) e a
regra de competência das contribuições (art. 195, I, b, da CF/88). Em
síntese, porque o ICMS é ônus fiscal e não constitui patrimônio da
empresa, mas dos Estados. Estaria, assim, desbordando do conceito de
receita ou faturamento que constitui a base econômica da tributação.
2. Penso que a solução do presente caso passa,

necessariamente, pela resposta de três principais questões:
(i) Existe uma definição constitucional de receita ou faturamento que

tenha sido extrapolada pelo legislador?
(ii) Há direito fundamental do contribuinte à exclusão do ICMS do

cálculo do valor do PIS/COFINS a ser pago?
(iii) Há vedação constitucional à inclusão do ICMS na base de

cálculo do PIS/COFINS?
3. Na tentativa de elaborar a melhor resposta às referidas

perguntas, dividirei o meu voto em três partes, que envolvem: (i) uma
breve análise da evolução da jurisprudência desta Corte sobre o conceito
de faturamento; (ii) a possibilidade de tributos comporem a base de
cálculo de outros tributos e a relação desse fenômeno com a capacidade
contributiva; (iii) a relação do ICMS com o faturamento dos contribuintes.
RE 574706 / PR
4. Por fim, apresentarei as respostas às perguntas trazidas, de

modo a concluir quanto ao desprovimento do recurso extraordinário.
O CONCEITO DE FATURAMENTO: A EVOLUÇÃO NORMATIVA E A

JURISPRUDÊNCIA DO STF
5. O art. 195 da Constituição estabelece competência para a

União instituir contribuições para financiamento da seguridade social,
expondo, em seu inciso I, aquelas que ficarão a cargo das pessoas
jurídicas. A EC 20/1998 substituiu a expressão “faturamento”, passando a
prever a “receita ou o faturamento” como base sobre a qual poderão
incidir as contribuições.1
6. Uma vez que o faturamento foi escolhido como base de

cálculo pelo constituinte originário, não é recente a necessidade desta
Corte se debruçar sobre o tema. Em 1992, no julgamento do RE 150.755, 2 o
Plenário, ao analisar a constitucionalidade da incidência do FINSOCIAL
sobre a receita bruta, concluiu que a definição apresentada pelo Decreto-
Lei 2.397/19873 correspondia ao faturamento que o constituinte pretendeu
1 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide
Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o o lucro;
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
2 RE 150755, Pleno, Red. para o acórdão Min. Sepúlveda Pertence, DJ 20.08.1993.
3 Art. 22. O § 1° do art. 1° do Decreto-lei n° 1.940, de 25 de maio de 1982, cujo caput foi
alterado pelo art. 1° da Lei n° 7.611, de 8 de julho de 1987, passa a vigorar com a seguinte
RE 574706 / PR
tributar:
“a receita bruta das vendas de mercadorias e de

mercadorias e serviços, de qualquer natureza, das empresas
públicas ou privadas definidas como pessoa jurídica ou a elas
equiparadas pela legislação do Imposto de Renda (...).”
7. Esse conceito foi mantido quando do julgamento do RE

150.764 e da ADC 1,5 cujo objeto era a Lei Complementar nº 70/91, que
4
instituiu a COFINS. Ressalto que o art. 2º da lei complementar apresentou

definição para faturamento bastante similar à acima descrita.6
8. Como visto, os referidos acórdãos chegaram a um conceito

de faturamento mais abrangente do que aquele do Direito Comercial, que
envolve a emissão de faturas nas vendas a prazo. A interpretação
conferida pela Corte, então, pode ser resumida sinteticamente como:
faturamento é o produto de todas as vendas e todas as prestações de
redação, mantidos os seus §§ 2° e 3° e acrescido dos §§ 4° e 5°:

"§ 1° A contribuição social de que trata este artigo será de 0,5% (meio por cento) e incidirá
mensalmente sobre:
a) a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, de qualquer
natureza, das empresas públicas ou privadas definidas como pessoa jurídica ou a elas
equiparadas pela legislação do Imposto de Renda;
4 RE 150764, Pleno, Red. para o acórdão, Min. Marco Aurélio, DJ 02.04.1993.
5 ADC 1, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, DJ 16.06.1995.
6 “Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá
sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias,
de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação
da base de cálculo da contribuição, o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no
documento fiscal;
b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos
incondicionalmente.” (Negritos acrescidos).
RE 574706 / PR
serviço.7
9. Não muito tempo depois, em novembro/1998, foi editada a

Lei nº 9.718/98, cujo art. 3º, §1º, conceituou receita bruta como a totalidade
das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade
por ela exercida e a classificação contábil adotada (...). Assim, a lei objetivava
dirimir qualquer dúvida acerca da natureza das receitas oferecidas à
tributação, deixando claro que a contribuição deveria incidir sobre a
7 E é essa a definição apresentada pelo professor Humberto Ávila em memorial sobre

ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS elaborado para o presente caso:
“2.1.4. Pois foi no bojo desta jurisprudência reativa que o Supremo Tribunal Federal definiu e
consolidou o entendimento de que o conceito de faturamento conota o resultado da venda
de mercadorias e prestação de serviços. (...)”. (Página 4)
Ocorre que, o ilustre professor continua da seguinte forma:
“(...) E foi precisamente com base nessa jurisprudência que a Corte fixou o conceito de
faturamento ou de receita como espécies de ingresso definitivo no patrimônio do
contribuinte.” (Página 4).
Entretanto, os precedentes desta Corte citados pelo parecerista não correspondem ao caso
aqui debatido, pois os seus objetos são – estritamente - sobre o conceito de faturamento
anterior à EC 20/1998 (ARE 548422, de minha relatoria), ou são casos em que o contribuinte
não logrou êxito justamente em excluir parcelas da receita que correspondiam a despesas
como mão de obra (RE 738757, Rel. Min. Luiz Fux) ou taxas a serem pagas às
administradoras de cartões de crédito (RE 816363, Rel. Min. Ricardo Lewandowski).
E continua o parecerista:
“2.1.6. (...) A obrigatoriedade de que a receita bruta seja definida como o ‘ingresso financeiro
que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições’, é reiterada na jurisprudência desta E. Corte. Sendo assim, evidente que os
valores correspondem ao ICMS, vinculados a um ‘ônus fiscal’, por não corresponderem ao
produto da venda de bens e da prestação de serviços resultantes das atividades operacionais
da empresa que se integram ao seu patrimônio, não se enquadram no conceito de receita ou
de faturamento.” (Página 5).
Entretanto, cita como fundamento jurisprudencial o RE 606107, de Rel. da Min. Rosa Weber,
que determinou a exclusão do ICMS exportação da base de cálculo do PIS/COFINS, uma vez
que o art. 155, §2º, X, da Constituição, imunizou essas operações. Em outras palavras,
discordamos da aplicação desse precedente ao presente caso. Isso porque esta Corte
RE 574706 / PR
totalidade das receitas, sendo indiferente se oriundas da atividade-fim da

empresa ou de quaisquer outras operações. Era inegável que a lei havia
extrapolado os limites do conceito de faturamento até então delimitados
pela Corte.
10. Por sua vez, em dezembro/1998, entrou em vigor a EC 20,

que acrescentou a alínea b ao inciso I do art. 195, de modo a incluir o
termo “receita” ao lado de faturamento, numa tentativa – pode-se afirmar
– de constitucionalização superveniente do art. 3º, §1º, da Lei 9.718/98.
Então, mais uma vez, o STF foi obrigado a se manifestar sobre o alcance
da base de cálculo da contribuição para financiamento da seguridade
social.
11. Com acerto, restou consignada, nos recursos

extraordinários 346084,8 357950,9 35827310 e 390840,11 de relatoria do Min.
Marco Aurélio, a impossibilidade da constitucionalização superveniente
pela EC 20, no que se refere à ampliação legal da base de cálculo da
COFINS. Assim, assentou-se que, até a entrada em vigor da emenda, só
seriam oferecidas à tributação as receitas provenientes de atividades-fim,
de acordo com a noção de faturamento adotada pela Corte.12
determinou a exclusão desse ICMS, uma vez que ele não corresponde a qualquer ingresso de
valor, uma vez que as exportações são imunes desse imposto.
8 STF, RE 346084, Pleno, Red. para o acórdão Min. Marco Aurélio, DJ 01.09.2006.
9 STF, RE 357950, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 15.08.2006.
12 Dessa forma, discordamos da seguinte afirmação trazida pelo professor Humberto
Ávila:
“2.1.10. Para o caso em pauta, interessa apenas isto: havendo jurisprudência consolidada no
sentido de que faturamento ou receita são expressões que quantificam o resultado das
atividades econômicas dos contribuintes, abrangendo aquilo que se agrega definitivamente
ao seu patrimônio, qualquer ingresso que seja nem resultado dessas atividades nem se
agregue de modo definitivo ao referido patrimônio jamais poderá ser incluído no conceito
de receita ou faturamento. Assim a jurisprudência deste Egrégio Supremo Tribunal Federal.”
RE 574706 / PR
12. Após a vigência da EC, pôs-se clara a intenção do

constituinte de alargar as bases de incidência da contribuição, a fim de
incluir a totalidade das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas. E, nos
referidos acórdãos, o STF igualou o conceito de faturamento ao conceito
de receita bruta, chancelando a intenção do constituinte derivado
presente na EC 20.
13. A partir dessa breve exposição, é forçoso concluir que,

apesar de a Constituição de 1988 prever expressamente o faturamento
como base de cálculo das contribuições, até a edição da EC 20, esta Corte
interpretou o conceito constitucional de faturamento com base na
legislação tributária infraconstitucional. Após a EC 20, tornou-se mais
claro o surgimento de uma definição constitucional do conceito de
faturamento, uma vez que o constituinte derivado pretendeu
intencionalmente ampliar as materialidades econômicas tributáveis para
fazer incidir a contribuição sobre a totalidade das receitas auferidas pelas
empresas.
O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: A POSSIBILIDADE DE TRIBUTOS

COMPOREM A BASE DE CÁLCULO DE OUTROS TRIBUTOS E A CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA
A. O RE 240785
14. O RE 240785, de relatoria do Min. Marco Aurélio, tratava

da mesma discussão trazida no presente recurso, porém, ainda não estava
incluído na sistemática da repercussão geral. O julgamento, que se iniciou
em 1999 e foi finalizado em 2014, teve sete votos favoráveis à tese dos
contribuintes e dois contrários.
15. Nessa ocasião, prevaleceu o encaminhamento dado pelo

relator de que o ICMS não deve compor a base de cálculo da COFINS, sob
RE 574706 / PR
os seguintes argumentos: (i) tributos não devem integrar a base de cálculo

de outros tributos; (ii) a base de cálculo da COFINS
constitucionalmente prevista não comporta a inclusão de receita de
terceiros, como é o caso do ICMS, tributo arrecado pelos Estados.
16. Divergiram os Ministros Eros Grau e Gilmar Mendes. O

último, em seu voto-vista, também refutou os argumentos apresentados
pelos contribuintes sob a ótica de que o ICMS, tanto do ponto de vista
jurídico quanto do ponto de vista econômico e político, ingressa no
patrimônio do contribuinte, uma vez que compõe o preço do produto,
integrando o faturamento, assim como os demais custos e gravames das
operações comerciais.
17. Na ocasião da finalização do julgamento, decidiu-se por

atribuir somente efeitos entre as partes ao RE 240785, uma vez que o
presente recurso já havia sido incluído na sistemática da repercussão
geral pelo Plenário da Corte.
B. Demais casos de tributos incluídos na base de cálculo de

outros tributos
18. Em junho/99, o STF analisou a possibilidade de o ICMS

integrar a sua própria base de cálculo, nos termos do Decreto-Lei nº
406/6813 e do art. 13, §1º, I, da Lei Complementar nº 87/96, 14 e considerou
constitucional a sistemática de tributação que se convencionou chamar de
13 § 7º O montante do impôsto de circulação de mercadorias integra a base de cálculo a

que se refere êste artigo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de
contrôle.
14 § 1º Integra a base de cálculo do imposto:
§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste
artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para
fins de controle;
10
RE 574706 / PR
“cálculo por dentro” do imposto.15
19. Para dirimir quaisquer controvérsias, a EC 33/2001, incluiu

a alínea i, ao art. 155, §2º, XII, da Constituição, 16 e constitucionalizou a
composição da base de cálculo do ICMS pelo próprio imposto. Por sua
vez, em 2011, no julgamento do RE 582462, com repercussão geral, 17 nova
análise da Corte concluiu, mais uma vez, ser constitucional o imposto
constar em sua própria base de cálculo.
20. Ainda, diversos foram os acórdãos do Superior Tribunal de

Justiça, na sistemática do recurso especial repetitivo, que consideraram
legítima que a base de cálculo de um tributo seja integrada por outro,
como: o PIS/COFINS incide sobre o valor que será destinado ao seu
próprio pagamento18 e a CSLL está inserida na sua própria base de
cálculo e na base de cálculo do IRPJ. 19 Mais recentemente, o STJ analisou,
especificamente, o caso de impostos comporem a base de cálculo da
contribuição para o financiamento da seguridade social e decidiu que não
há qualquer óbice para a inclusão do ISS 20 e do ICMS21 no conceito de
faturamento.
21. O STJ manteve hígida jurisprudência sedimentada de que

o conceito de receita e faturamento integra os tributos que incidem sobre
o consumo, uma vez que eles passam a integrar o patrimônio do
15 RE 212209, Pleno, Red. para o acórdão Min. Nelson Jobim, DJ 14.02.2003.

16 XII - cabe à lei complementar:
(...)
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
17 RE 582461, Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe 18.08.2011.
18 REsp 976836, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, 05.10.2010.
19 REsp 1.113.159, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 25.11.2009.
20 REsp 1.330.737. Primeira Seção, Rel. Min. Og Fernandes, DJe 14.04.2016.
21 REsp 1.449.469, Primeira Seção, Red. para o acórdão Min. Mauro Campbell Marques,
DJe 2.12.2016.
11
RE 574706 / PR
contribuinte assim como todos os outros custos que compõem os preços

das mercadorias e serviços, como: energia elétrica, aluguel, pessoal,
manutenção de equipamentos, dentre outros.
C. A possível afronta à capacidade contributiva
22. Os contribuintes defendem que a inclusão do ICMS na

base de cálculo da COFINS expande o conceito constitucional de
faturamento, ferindo, portanto, a capacidade contributiva. Em outras
palavras, a União se apropriaria indevidamente de valores que não
expressam disponibilidade econômica, uma vez que são repassados aos
Estados, não configurando receita das empresas.
23. Antes de analisar esse argumento, penso que é necessário

rememorar que (i) a presente discussão é anterior à Constituição; (ii) é
opção do constituinte originário tributar o faturamento. A Constituição de
1988 determinou que o produto da venda de mercadorias e da prestação
de serviços é signo presuntivo de riqueza e que ele deveria ser tributado
para custeio da seguridade social, de modo que eventual ponderação com
a capacidade contributiva foi feita e superada pelo próprio constituinte.
24. Ainda, esta Corte considerou constitucional a alteração

trazida pela EC 20, que ampliou a base de cálculo da COFINS a fim de
abranger a totalidade das receitas auferidas mesmo aquelas oriundas de
atividades estranhas ao objeto social dos contribuintes. É inegável,
portanto, que o constituinte e o STF já observaram a tributação do
faturamento à luz da capacidade contributiva.
25. Sobre esse ponto, é preciso ter em mente que a tributação

do faturamento envolve a incidência sobre todos os valores recebidos pela
empresa, independentemente do fato de corresponderem a despesa ou
custo. Do breve histórico trazido no tópico anterior, conclui-se que, a
partir da leitura do texto constitucional, pouco importa se o contribuinte é
12
RE 574706 / PR
devedor de instituições financeiras, de empresas de serviços básicos

(água, luz e outros) e de seus próprios funcionários.
26. É irrelevante, também, se a empresa é devedora de outros

tributos, como IRPJ, IPTU, CSLL, ICMS e ISS, que vão direta ou
indiretamente ser considerados para composição de seus preços. Assim, é
possível afirmar que, quando o constituinte possibilitou a tributação do
faturamento, optou por auferir a capacidade contributiva bruta e
presumida do contribuinte, diferente da opção da tributação pelo lucro,
em que se tributa apenas o resultado da dedução das despesas
necessárias para o seu surgimento.
27. É importante, ainda, destacar que a Constituição somente

veda uma hipótese de inclusão de tributo na base de cálculo de outro, no
art. 155, §2º, XI, ao determinar que o IPI não integrará a base de cálculo
do ICMS quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois
impostos. A contrario sensu, deve-se admitir a possibilidade de incidência
do ICMS sobre o IPI quando a venda for feita ao consumidor final.
28. Por fim, como visto no item acima, o Sistema Tributário

Nacional comporta em diversos outros casos a incidência de tributos na
base de cálculo de outros, destacando-se aqueles devidos pelas pessoas
jurídicas. As pessoas físicas, porém, diariamente suportam essa
tributação, uma vez que a renda utilizada para pagar IPTU e IPVA, e que
suporta os impostos sobre consumo (IPI, ICMS e ISS) já sofreu tributação
pelo IRPF.
29. Assim, reconhecer eventual afronta à capacidade

contributiva no presente caso significaria considerar inconstitucional base
econômica escolhida pelo constituinte originário, bem como todo o
sistema tributário delineado pela Constituição de 1988.22
22 À mesma conclusão chegou o juiz federal da 4ª Região, Andrei Pitten Velloso, em
artigo sobre o tema, em que consigna:
13
RE 574706 / PR
ICMS E FATURAMENTO
30. A Lei Complementar nº 70/91,23 cuja constitucionalidade

foi declarada na ADC 1, bem como a redação original da Lei nº 9.718/98 24
previam a exclusão do IPI e do ICMS - substituição tributária da base de
cálculo do PIS/COFINS. As leis regulamentadoras das contribuições,
portanto, nada mencionavam em relação ao ICMS pelo qual as empresas
“Se prevalecer a tese da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da

Cofins, termos de reconhecer que o sistema tributário brasileiro é, em larga medida,
inconstitucional há décadas, porquanto os argumentos que a sustentam levam à conclusão
de que:
- o IPI não poderia incidir sobre o ICMS, o Imposto de Importação e as taxas relacionadas à
atividade de importação;
- o ICMS não poderia incidir sobre o ICMS, o IPI, o Imposto de Importação, a Cofins-
Importação e o PIS/PASEP Importação;
- o PIS-Faturamento, o Finsocial, a Cofins, a contribuição ao PIS, a CPRB e o IRPJ e a CSLL,
calculados pelo lucro presumido, não poderiam incidir sobre o ICMS e tampouco sobre o
ISS. (ICMS na base de cálculo dos tributos sobre a receita: premissas e corolários lógicos da
tese jurídica, disponível em: http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/index.htm?
http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/artigos/edicao075/Andrei_Pitten_Velloso.html)
23 Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá
sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias,
de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação
da base de cálculo da contribuição, o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no
documento fiscal;
b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos
incondicionalmente.
24 Art. 3º O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei
nº 12.973, de 2014) (Vigência)
§1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada
para as receitas. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
14
RE 574706 / PR
respondem como contribuintes de direito, de modo que a leitura era pela

sua inclusão na base de cálculo das contribuições.
31. É importante ressaltar que é antiga a jurisprudência do

TFR e, posteriormente, do STJ, sobre a inclusão do imposto na base de
cálculo das contribuições sobre o faturamento. O Tribunal Federal de
Recursos editou o enunciado da súmula 258, com os seguintes termos:
inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM. Já sob a égide da
Constituição de 1988, o STJ editou mais duas súmulas: a 68, 25 de conteúdo
idêntico à súmula do TFR, e a 94, referente ao FINSOCIAL.26
32. Encontrava-se pacificado o fato de que o ICMS integra o

preço da operação comercial para qualquer efeito e esse valor integra o
patrimônio do contribuinte de direito. Isso porque, entendia-se que o fato
de o ICMS ser calculado “por dentro”, integrando a sua própria base de
cálculo, fazia com que o seu valor estivesse ainda mais “misturado” ao
preço final da mercadoria.
33. É necessário afirmar que, no presente caso, o contribuinte

pratica os fatos geradores do ICMS, a obrigação tributária é dele, de
modo que ele é o responsável pelo pagamento do tributo, da mesma
forma que ele é o responsável pelo pagamento de qualquer outra
obrigação a que deu origem, ainda que não seja de natureza tributária. O
que o recorrente pretende fazer crer é que ele atua como mero
arrecadador e repassador do ICMS ao Estado, o que não é verdade, pois o
ICMS não é retido na fonte, como são o IRPF e a contribuição
§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º,
excluem-se da receita bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e
de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário;
25 A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de calculo do PIS.
26 A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de calculo do FINSOCIAL.
15
RE 574706 / PR
previdenciária dos empregados.
34. A relação do contribuinte com o imposto é,

resumidamente, a seguinte: o contribuinte pratica o fato gerador e,
instantaneamente, dá origem à obrigação tributária de pagamento do
imposto; o imposto, sendo um dos componentes do preço, é repassado ao
consumidor, assim como qualquer outro custo embutido nesse valor; com
o pagamento da mercadoria pelo consumidor, o montante passa a
integrar o patrimônio do contribuinte de direito, que deve pagar o
imposto e todas as suas outras despesas.
35. Ocorre que a verba transferida pelo consumidor ao

estabelecimento contribuinte não é carimbada com o título de ICMS. Em
outras palavras, existem diversas possibilidades para o destino do
montante pago pelo consumidor, que não envolvem ele ser utilizado para
quitar o valor de ICMS embutido na mercadoria.
36. São algumas as alternativas: compensação com créditos de

outras operações do estabelecimento; a utilização do valor para investir e
ter lucros no meio tempo entre o recebimento da verba e a data estipulada
para o pagamento do imposto; o descumprimento da obrigação
tributária, com a inadimplência. Assim, tratar o contribuinte como se
fosse mero repassador do tributo e como se o valor do ICMS integrasse
apenas temporariamente o seu patrimônio é igualar sua obrigação à de
retenção na fonte ou, ainda, aproximar o seu papel ao de uma agência
bancária.27
27 Assim, discordamos da seguinte afirmação trazida pelo professor Humberto Ávila:

“2.2.12. Mas se o fato gerador das contribuições corresponde às operações ou atividades
econômicas das empresas geradoras da receita ou do faturamento, é evidente que os valores
recolhidos em razão da incidência do ICMS não podem compor a sua base de cálculo, por
dois motivos. De um lado, porque os valores recebidos a título de ICMS apenas transitam
provisoriamente pelos cofres da empresa, sem ingressar definitivamente em seu patrimônio.
Esses valores não são recursos da empresa, mas dos Estados, ao quais serão encaminhados.
Entender diferente é confundir receita com ingresso. E receita transitória é contradição em
16
RE 574706 / PR
37. Ainda, é inevitável que, ao se dissecarem os valores

recebidos pelo estabelecimento comercial ou pelo prestador de serviços, a
fim de excluir partes da receita bruta da tributação, aproxima-se a base de
cálculo da COFINS à da CSLL ou à do IRPJ, em que se tributa o lucro,
conforme previsto na alínea c do art. 195, I, da Constituição. 28 Ocorre que
a intenção do constituinte ficou bem clara quando se verifica a existência
de duas materialidades econômicas distintas, no art. 195: o faturamento e
o lucro.
CONSIDERAÇÕES FINAIS E CONCLUSÃO
38. Antes de responder às perguntas inicialmente trazidas,

pondero que a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS tem
um potencial de desequilíbrio sistêmico.
39. Isso porque, a partir do julgamento do RE 240785, alguns

Tribunais Regionais passaram a decidir pela exclusão não só do ICMS,
mas também do ISS, da base de cálculo de todos os tributos incidentes
sobre o faturamento, como: PIS/COFINS, contribuição previdenciária
sobre receita bruta (CPRB), IRPJ e CSLL, os últimos quando apurados
pelo lucro presumido.29 Em outras palavras, o resultado do presente
termos, verdadeiro oximoro, como ‘fogo frio’ a que fazia referência Camões.”
28 Nesse sentido foi o voto do Min. Eros Grau no julgamento do RE 240785:
“Impõe-se, então, distinguirmos: de um lado, teremos receita bruta/faturamento; de outro, a
receita bruta que excede a noção de faturamento, introduzida pela Emenda Constitucional
n° 20/98, para a determinação, de cuja totalidade - insisto - são irrelevantes o tipo de
atividade que dá lugar a sua percepção e a classificação contábil adotada.
Não tenho dúvida em afirmar que o montante do ICMS integra a base de cálculo da
COFINS. Está incluído no faturamento, pois o ICMS é imposto indireto que se agrega ao
preço da mercadoria. Seria porventura admissível a suposição de que o faturamento
corresponde à percepção de somente uma parcela ou porção do preço da mercadoria? Como
se pudéssemos seccionar e dizer que o faturamento é o total de uma parcela do preço
auferido pelo agente econômico no exercício de sua atividade.”
29 Como exemplo, tem-se acórdãos do TRF da 4ª Região, como afirma, o juiz, Andrei
17
RE 574706 / PR
julgamento pode gerar efeitos em cascata imprevisíveis.
40. Com base nas ponderações acima, passo às respostas das

perguntas inicialmente formuladas:
(i) Existe uma definição constitucional de receita ou faturamento que

tenha sido extrapolada pelo legislador?
Não. O constituinte optou por incluir no texto da Constituição as

bases de cálculo das contribuições para financiamento da seguridade
social. Entretanto, isso por si só, não faz com que seja possível afirmar
que existe uma definição constitucional de faturamento.
Verifiquei que esta Corte procurou extrair da legislação tributária o
conteúdo do conceito, balizando-o quando da edição da EC 20/98.
O conceito constitucional de faturamento é, portanto, aberto e não
fere o art. 195, I, b, da Constituição o fato de o ICMS compor a base de
cálculo do PIS/COFINS.
(ii) Há direito fundamental do contribuinte à exclusão do ICMS do

cálculo do valor do PIS/COFINS a ser pago?
Não. Considerando que a previsão de tributação do faturamento

consta no texto original da Constituição, não viola qualquer direito
fundamental do contribuinte a inclusão do ICMS na base de cálculo do
PIS/COFINS.
(iii) Há vedação constitucional à inclusão do ICMS na base de

cálculo do PIS/COFINS?
Não. Quando o constituinte pretendeu excluir tributo da base de

cálculo de outro o fez expressamente, como no caso do art. 155, §2º, XI
(exclusão do IPI da base de cálculo do ICMS).
Pitten Velloso em artigo sobre o tema, disponível em: http://www.conjur.com.br/2015-dez-
19/andrei-velloso-inclusao-icms-base-calculo-cofins .
18
RE 574706 / PR
41. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e negar

provimento ao recurso extraordinário, sugerindo a seguinte tese de
repercussão geral: “É constitucional a inclusão do ICMS na base de
calculo do PIS e da COFINS”.
42. É como voto.
19
Voto - MIN. ROSA WEBER
VOTO
A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Senhora Presidente,

cumprimento Vossa Excelência pelo voto apresentado, como sempre
brilhante, e saúdo os eminentes Procuradores, todos com sustentações
orais primorosas, que dificultam ainda mais o equacionamento a ser dado
ao tema.
Eu estava aqui a me lembrar do Conselheiro Acácio e vou parodiá-lo
dizendo que a solução passa necessariamente pela compreensão que se
atribua aos conceitos de receita bruta, receita líquida, ingressos ou ainda
faturamento. Com relação a esses conceitos, não existe concordância na
doutrina, nem na jurisprudência. Pode-se ver a jurisprudência do STJ
calcada, e já desde o ainda Tribunal Federal de Recursos, numa
compreensão que veio, muitos anos depois, a ser afastada de uma ótica
constitucional por esta Suprema Corte.
Então, louvando a todas as manifestações e tendo que, desta feita,
posicionar-me com relação ao tema, já que, quando do julgamento do RE
240.785, invocando a norma regimental – até porque estava a fazer um
estudo com relação a processo que dizia sobre o IPI, mas estava querendo
melhor refletir sobre a matéria –, eu me eximi de votar. E o resultado foi 7
a 2 no sentido da tese agora reafirmada por Vossa Excelência.
Hoje me posicionando, eu vou me permitir, Senhora Presidente,
fazer a leitura do voto que proferi no RE 606.107-RS, porque ele,
curiosamente, foi citado pelas duas correntes. Então, eu vou fazer a
leitura exatamente do ponto onde eu me manifesto a respeito para emitir
o meu voto. Eu digo:
Com a EC nº 20/1998, que deu nova redação ao art. 195, I, da Lei
Maior, passou a ser possível a instituição de contribuição para o
financiamento da Seguridade Social alternativamente sobre o
faturamento ou a receita (alínea “b”), conceito este mais largo, é verdade,
mas nem por isso uma carta em branco nas mãos do legislador ou do
RE 574706 / PR
exegeta. Trata-se de um conceito constitucional, cujo conteúdo, em que

pese abrangente, é delimitado, específico e vinculante, impondo-se ao
legislador e à Administração Tributária. Cabe ao intérprete da
Constituição Federal defini-lo, à luz dos usos linguísticos correntes, dos
postulados e dos princípios constitucionais tributários, dentre os quais
sobressai o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF).
Pois bem, o conceito constitucional de receita, acolhido pelo art. 195,
I, “b”, da CF, não se confunde com o conceito contábil. Isso, aliás, está
claramente expresso nas Leis nº 10.637/2002 (art. 1º) e nº 10.833/2003 (art.
1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da
Cofins não cumulativas sobre o total das receitas, “independentemente de
sua denominação ou classificação contábil”.
Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os conceitos
contábil e tributário.
Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao
mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei
como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de
diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. Trata-se,
apenas, de um ponto de partida. Basta ver os ajustes (adições, deduções e
compensações) determinados pela legislação tributária. A contabilidade
constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada
nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário.
Conforme adverte José Antonio Minatel: “há equívoco nessa
tentativa generalizada de tomar o registro contábil como o elemento
definidor da natureza dos eventos registrados. O conteúdo dos fatos
revela a natureza pela qual esperasse sejam retratados, não o contrário”.
Quanto ao conteúdo específico do conceito constitucional, a receita
bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições, na esteira da clássica definição que Aliomar Baleeiro cunhou
acerca do conceito de receita pública:
Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público
sem quaisquer reservas, condições ou correspondências no passivo, vem
RE 574706 / PR
acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo.

Ricardo Mariz de Oliveira especifica ser a receita “algo novo, que se
incorpora a um determinado patrimônio”, constituindo um “dado
positivo para a mutação patrimonial”.
Nessa linha, Senhora Presidente, eu entendo, com todo respeito – e
aqui eu estou invocando o parecer do Professor Humberto Ávila,
brilhante que foi elaborado para este processo –, eu estou invocando o
filtro constitucional para fazer a leitura da legislação infraconstitucional,
inclusive no que diz respeito a esses tributos cobrados por fora e que
levam a essa situação, em termos de direito infraconstitucional posto, essa
distinção entre ICMS e IPI, dois impostos indiretos que estão levando a
um equacionamento diferente, que eu entendo que não pode prevalecer, à
luz do texto constitucional, como conteúdo que eu empresto a esses
conceitos na linha da jurisprudência que se firmou nesta Corte, a qual já
aderi no voto que acabei de relembrar.
Acompanho Vossa Excelência, Senhora Presidente, pedindo vênia às
compreensões contrárias.
Voto - MIN. LUIZ FUX
VOTO
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Senhora Presidente, egrégia

Corte, ilustre representante do Ministério Público, Senhores Advogados e
Procuradores presentes.
Senhora Presidente, preliminarmente, eu gostaria de fazer um
destaque: inúmeras decisões tributárias que eu e o saudoso e querido
Ministro Teori erigimos no Superior Tribunal de Justiça foram, sob o
ângulo constitucional, analisadas de forma diferente, inclusive com a
revogação de diversos entendimentos lavrados em recursos repetitivos.
Com relação a essa matéria, eu só tive oportunidade de afetar o recurso
repetitivo, porque Deus me abençoou com a possibilidade de vir para o
Supremo, e eu, então, não votei, apenas afetei o caso. De sorte que eu me
sinto muito à vontade para decidir, à luz da jurisprudência, um dos
conceitos firmados pelo Supremo Tribunal Federal.
E eu verifico, em primeiro lugar, Senhora Presidente, que afastar,
pelo menos para mim, essa nuvem e esse fantasma, que nós aqui não
estamos discutindo se é possível incidir tributo sobre tributo, na minha
ótica. O que nós estamos discutindo aqui é acepção constitucional do
faturamento, tal como encartado no artigo 195, inciso I.
A análise que era feita no Superior Tribunal de Justiça, e que é
passível de ser erigida aqui, é exatamente uma análise de que o Direito
Tributário, pela sua posição enciclopédica, ele se vale de conceitos de
vários ramos do Direito, tanto que há um dispositivo no Código
Tributário Nacional que assenta que o Direito Tributário deverá respeitar
todos os conceitos de Direito Privado e todos os conceitos de Direito
Público. A Constituição Federal, é verdade, ela tem os seus conceitos
superpostos que não podem ser ultrapassados pela legislação ordinária.
Mas, de toda maneira, dever haver uma questão de fidelidade a esses
conceitos, porque Direito é lógica jurídica.
Então, até em tom de algo coloquial, se nós perguntarmos a um
RE 574706 / PR
leigo -, em tom coloquial -, ou mesmo àqueles estudantes da área jurídica:

no seu entender, pagar imposto é faturamento? É algo que efetivamente
conduz a algo ilógico, que foge, inclusive, à lógica do razoável. Nós não
estamos discutindo se é possível tributo sobre tributo, porque, quando a
lei autoriza, isso é possível.
Agora, há uma premissa que, no meu modo de ver, acabou
conduzindo a um entendimento completamente equivocado, qual seja de
que: se a Constituição não pretende que se exclua, de um imposto, um
determinado fator tributário, se ela pretende que não se exclua do
imposto, ela deve dizê-lo textualmente. Isso é verdade, mas isso é uma
meia verdade. Não se pode deduzir disso que, se a Constituição não
disser, é possível incluir fatores tributários para incluir na base de cálculo
aquilo que não representa o fato gerador do tributo. Então, não é verdade,
porque a Constituição não disse, que se pode dizer. Até porque um dos
princípios mais importantes do Direito Tributário é o princípio da
legalidade, que é um princípio que, inclusive, aproxima o Direito
Tributário do Direito Penal. Aliás, toda a teoria geral do Direito Penal
sempre foi aplicada à teoria do Direito Tributário: não há crime sem lei
anterior que o defina; não há tributo sem lei anterior que o defina. Então,
o fato de a Constituição não se referir à possibilidade de exclusão do
ICMS não significa dizer que ela está autorizando essa exclusão da base
de cálculo.
Então, essa primeira premissa realmente me conduz a uma exegese
do artigo 195, inciso I, no que concerne à expressão "faturamento". Onde é
que vou buscar essa expressão "faturamento"? Eu vou buscá-la no Direito
que regula o faturamento das empresas, que é o Direito Comercial, que,
ao regular o faturamento das empresas, menciona - como Vossa
Excelência citou no seu voto fazendo remissão ao Ministro Cezar Peluso -
o artigo da Lei nº 6.404, a Lei das Sociedades Anônimas, que prevê a
exclusão de impostos para se entrever faturamento. Essa - digamos assim
- recepção, pelo Direito Tributário, dos conceitos derivados de outras
ciências é comuníssimo: compra e venda, inúmeros institutos de Direito
Privado, transmissão causa mortis, transmissão inter vivos. Toda essa
RE 574706 / PR
tributação se vale de conceitos privados.

Por outro lado, Senhora Presidente, impressionou-me muitíssimo, no
voto de Vossa Excelência, essa última conclusão, porque ela é
absolutamente irrefutável e acaba por aniquilar qualquer possibilidade de
se afirmar que o tributo pago compõe o faturamento da empresa, quando
Vossa Excelência diz o seguinte:
O recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário,

que é excluído dessa sistemática importa na transferência integral às
fazendas públicas estaduais sem a necessidade de compensação e,
portanto, identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos
posteriores pelos demais contribuintes substituídos.
Aqui Vossa Excelência, então, encerra a questão ao assentar:
Se a norma exclui, da base de cálculo - essa é a ratio legis -

daquelas contribuições sociais, o ICMS transferido integralmente para
os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a
transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade, em
determinado momento, da dinâmica das operações.
Ou seja, o que diz Vossa Excelência? O destinatário desse

faturamento é o Poder Público, não é o contribuinte.
E aqui há passagens doutrinárias no sentido de que uma coisa é a
base de cálculo sobre o faturamento derivado do fato gerador do tributo;
e a outra coisa é exatamente o imposto incidir sobre um tributo, sob o
pálio da alegação de que o pagamento do tributo que tem como
destinatário o Poder Público é um faturamento do contribuinte. No meu
modo de ver, o voto de Vossa Excelência assenta bem essa contraditio in
terminis.
Por essa razão, Senhora Presidente, e por esses princípios que
formam o Direito Tributário, eu não poderia me escusar de aqui
referendar um texto extremamente pertinente e, como sempre, um texto,
no meu modo de ver, irrespondível no Recurso Extraordinário nº 240.785,
RE 574706 / PR
do Ministro Celso de Mello - agora eu estou falando da doutrina dos

casos julgados, não estou nem me deixando influenciar pela doutrina dos
professores, que sempre são eminentes doutrinadores. Aqui há uma
plêiade de doutrinadores. E, se nós fôssemos analisar a matéria sob o
ângulo da graduação acadêmica da solução, iríamos chegar à conclusão
de que realmente o voto de Vossa Excelência está de acordo com a
doutrina majoritária. Mas não vou me valer da doutrina majoritária,
porque ela é elaborada à luz de percepções - digamos assim -
privatísticas. Nós estamos aqui cuidando de forma isenta do interesse
público.
Para fechar o meu raciocínio e firmar meu convencimento - porque
não tive oportunidade de fazê-lo no Superior Tribunal de Justiça, que
acompanhava a jurisprudência já lá sumulada -, destaco o seguinte trecho
da doutrina do caso julgado e erigida pelo nosso Decano, Ministro Celso
de Mello.
"Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do
PIS e da COFINS traz como inaceitável consequência que
contribuintes passe a calcular as exações sobre receitas que não lhes
pertence, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu
a operação mercantil (art. 155, II, da CF).
A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza
de faturamento(e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de
caixa(na acepção ‘supra’), não podendo, em razão disso, comporta a
base de cálculo que do PIS, quer da COFINS.”
Essa que é a lógica jurídica que nos conforta no momento de decidir.
"Ademais, se a lei pudesse chamar de faturamento o que

faturamento não é (e, a toda evidência, empresas não faturam ICMS),
cairia por terra o rígido esquema de proteção ao contribuinte, traçado
pela Constituição)."
E agora me recordo, muito embora não participasse na época do

julgamento - nem integrava a Corte -, o egrégio Supremo Tribunal Federal
estabeleceu que há conceitos que devem ser aferidos na sua percepção
RE 574706 / PR
exata, sob pena de se desvirtuar. Exatamente uma hipótese de incidência

que deve obedecer, tal como no Direito Penal, o princípio da taxatividade
estrita.
Os Ministros do Supremo Tribunal Federal, naquela oportunidade,
na hipótese de incidência de um tributo sobre salários, fizeram excluir,
dessa incidência, remuneração a trabalhadores avulsos e administradores,
exatamente para fazer a discriminação necessária entre um conceito
constitucional e um conceito mais alargado ou analógico.
E Vossa Excelência, Ministro Celso de Mello, prossegue - vou citá-lo,
digamos assim, por ser um plágio prazeroso:
"Realmente, nos termos da Constituição, o PIS e a COFINS só

podem incidir sobre o faturamento, que, conforme vimos, é o
somatório dos valores das operações negociais realizadas. A contrario
sensu, qualquer valor diverso deste não pode ser inserido na base de
cálculos destes tributos."
Eu não estou dizendo que tributo não pode incidir sobre tributo. Isso
é uma técnica nossa, é uma técnica universal. Há pareceres aqui onde se
demonstra que, no mundo inteiro, é possível tributo sobre tributo. O que
nós estamos analisando aqui é como se faz a exegese de uma expressão
constitucional, a ponto de respeitar-se os limites do poder tributário do
Estado.
"Enfatize-se que, se fosse dado ao legislador (ordinário ou

complementar) redefinir as palavras constitucionais que delimitam o
campo tributário das várias pessoas políticas, ele, na verdade, acabaria
guindado à posição de Constituinte, o que, por óbvio, não é
juridicamente possível".
E sigo aqui ainda no voto de Sua Excelência, inclusive com a citação

de inúmeros doutrinadores. E, ao final, a conclusão é, digamos assim, um
golpe de misericórdia judicial. Sua Excelência conclui:
RE 574706 / PR
"...o ICMS não poderá integrar a base de cálculo da Cofins pelos

seguintes motivos:
(I) o alcance do conceito constitucional de faturamento e receita
não permite referida dilação na base de cálculo da exação;
(II) isso representaria afronta aos princípios da isonomia
tributária e da capacidade contributiva; e
(III) o previsto no art. 154, I, da Constituição Federal seria
afrontado.”
Já que não há essa autorização constitucional, porquanto se utilizaria

a mesma base de cálculo para incidência de dois tributos.
Todos nós estávamos apreensivos com essa questão. Eu li, reli e
tresli, mas, no conforto lógico e jurídico, entendi de firmar essa posição, e
a firmaria também se pudesse votar no recurso repetitivo no Superior
Tribunal de Justiça. Razão pela qual acompanho o voto de Vossa
Excelência em todas as suas razões, como também na tese esposada.
O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Senhora Presidente, trago voto por escrito, cuja leitura vou procurar
abreviar.
Inicio por cumprimentar Vossa Excelência pelo substancioso voto
trazido, os votos já proferidos, tanto os votos divergentes quanto aqueles
que concordaram com Vossa Excelência, no sentido do provimento, e
também por cumprimentar as eminentes sustentações orais proferidas
nesta tarde.
Inicio por afastar, Senhora Presidente, com a devida vênia de Vossa
Excelência e daqueles que a acompanharam, a ideia do argumento de que
o ICMS não é faturamento nem receita. Com a devida vênia, o dispositivo
do art. 187 da Lei nº 6.404 é um conceito comercial, e não tributário. Essa
Lei consiste na vetusta Lei de Sociedade por Ações. Então, não é ali, no
conceito comercial, que nós devemos procurar o conceito de faturamento.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Vossa Excelência me

permite?
Acho até estranho esse tipo de invocação. Realmente, me causa

espécie, porque é uma forma de interpretar a Constituição segundo a lei e
segundo uma lei, inclusive, pré-constitucional. Invocar a lei para um
conceito da Constituição é caminho errôneo; desculpe-me, é caminho
equivocado.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Esse foi apenas um argumento

de reforço, utilizando o voto do Ministro Cezar Peluso, que votou como
Vossa Excelência.
RE 574706 / PR
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES – Exatamente. Mas

por isso que precisamos de discutir, porque este recurso é equivocado.
Por quê? Trata-se de um modelo institucional que se tem que desenvolver
a partir de uma dada legislação.
O que estamos inventando, na verdade, com esse tipo de modelo em

que se opõe, ou impõe-se, um ônus significativo ao Estado, esse modelo
de Seguridade que - depois em meu voto vou destacar - não tem limite,
com tudo isso que significa. Na verdade, inventamos no Brasil um
modelo peculiar, porque queremos um estado fiscal em que não haja
fiscalidade. É aquela filosofia de que se deve aprender inglês dormindo,
emagrecer comendo e progredir não trabalhando. Não é possível isso.
Realmente, invocar o texto da Constituição sobre faturamento e dizer:
"Ah, leia lá o texto do Código Comercial"; não dá, porque é a forma mais
inequívoca de dizer que se interpreta a Constituição à luz de textos pré-
constitucionais. O que se tem de ler é a teleologia do texto constitucional,
quer dizer, que se quer realmente esse modelo funcional. Agora, se
discute depois a ideia de carga tributária. Isso tem que se resolver. É
claro, se de fato o faturamento ganhar essa dimensão, a alíquota será
menor, como já foi destacado a partir do voto do ministro Fachin. Mas
dizer que a base está na tradição legislativa, aí realmente é simplesmente
dizer: "Bom, então encerremos com a força normativa do texto
constitucional e a hierarquia constitucional."
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Agora, Ministro Gilmar, Vossa

Excelência enxerga um conceito de faturamento explícito na
Constituição? Não enxerga. A Constituição se utiliza do termo
faturamento.
Quando nós estamos diante de um texto que admite uma série de
interpretações, nós vamos exatamente buscar os princípios gerais de
RE 574706 / PR
Direito, analogia. Nessa taxionomia, nós temos que nos aproximar de

alguma noção de faturamento. E a noção é comercial, é do Direito
Comercial.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - E esse argumento

morreria na medida em que o legislador fosse lá, de uma tacada, por
exemplo, numa medida provisória, e mudasse o texto.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Mas não foi.

Nós estamos analisando o que nós entendemos que é possível
depreender do Texto Constitucional. E isso foi compreendido com uma
composição - se não me engano Vossa Excelência inclusive fazia parte,
votou exaustivamente, li o voto de Vossa Excelência, como li o voto do
Ministro Celso de Mello - que foi referendada por eminentes Ministros da
Casa, que utilizaram, digamos assim, esses conceitos das ciências
próximas para poder chegar à conclusão sobre o que é faturamento, mas,
eu não acho que esse é um pecado tão capital assim, apenas é um ônus
argumentativo.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Acho que é grave e é

grave, filosoficamente grave, porque, de fato, esvaziamos por completo a
possibilidade de, inclusive, interpretar esse sistema, desse estado social
que desenvolvemos à luz de um modelo de estado fiscal, porque, de fato,
o que que estamos criando? Um sistema em que ele tem de ser
necessariamente deficitário; que ele não tem que ter suportabilidade,
porque essa é nossa definição; é, de fato, é a nossa filosofia tem de ser esta
mesmo: aprender inglês dormindo, emagrecer comendo e progredir não
trabalhando.
RE 574706 / PR
Mas, Senhora Presidente, continuando, então, meu voto.

Eu vou só alterar um pouco aqui a ordem de minha leitura, diante
do aparte do Ministro Gilmar e do aparte do Ministro Luiz Fux.
Voto - MIN. DIAS TOFFOLI
VOTO

Trata-se de recurso extraordinário em que a parte recorrente –
sociedade que tem por objetivo a importação, a exportação e a
industrialização de óleos – requer a exclusão da parcela referente ao
ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Ela alega
que o referido imposto não se enquadra no conceito de faturamento.
Sustenta que esse imposto não constitui seu patrimônio nem sua riqueza,
mas sim ônus fiscal ao qual está sujeita. Diz que “a antecipação pela
pessoa jurídica dos valores relativos ao ICMS na qualidade de substituto,
por óbvio[,] não decorre da operação mercantil desenvolvida pelo
contribuinte”. Cita trecho do parecer do Ministério Público Federal
constante do RE nº 240.785, em que se afirma que “a incidência do PIS e
da COFINS sobre a parcela atinente ao ICMS desvirtua a regra-matriz de
incidência prevista constitucionalmente, pois se exige pagamento de
tributo tendo em hipótese de incidência um outro tributo”.
Com esse breve relato, passo à análise do recurso extraordinário.
Principio por afastar o costumeiro argumento de que “o ICMS não é
faturamento nem receita”.
É preciso ter em mente que o imposto não se confunde com o
PIS/Cofins. O imposto tem como principais materialidades as operações
relativas à circulação de mercadorias e à prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e prestações se iniciem no exterior. Já as aludidas contribuições
têm como principal materialidade o auferimento de receita ou de
faturamento (art. 195, I, b, da CF/88, como incluído pela EC nº 20/98).
Ocorrendo o fato gerador do ICMS, como uma operação relativa à
venda de mercadoria ou à prestação de serviço de transporte
interestadual ou intermunicipal, surge para o contribuinte (parte
recorrente) o dever de pagar a exação, o que é reconhecido como despesa
RE 574706 / PR
nas suas escritas. Dependendo das condições, poderá ele repassar para o
adquirente da mercadoria ou do serviço (consumidor final) o ônus
financeiro do tributo (e não o tributo), assim como o pode fazer com
parte ou mesmo a integralidade do ônus financeiro de vários gastos
próprios da exploração da atividade econômica, como o custo da mão de
obra (isto é, os salários de seus empregados) e o custo da energia elétrica
utilizada na industrialização da mercadoria (ou seja, a tarifa de energia
elétrica).
É preciso destacar, ademais, que o adquirente da mercadoria ou do
serviço, embora possa arcar com o ônus financeiro (caso lhe tenha sido
transladado) do ICMS e daqueles outros gastos, desembolsa importe que
juridicamente não é tributo – até porque inexiste relação jurídica
tributária relativa ao imposto entre ele e a vendedora ou a prestadora, ou
entre ele e o Estado membro – nem pagamento de salário ou de tarifa de
energia elétrica, mas sim preço, o qual decorre de uma relação contratual
firmada com a vendedora ou com a prestadora de serviços. Esse
entendimento ficou bem cristalizado no julgamento recentíssimo do RE
nº 608.872/MG, de minha relatoria (julgado em 23/2/17), ocasião em que
o Plenário da Corte, por unanimidade, deixou de reconhecer imunidade
às entidades assistenciais quando elas adquirem bens e serviços no
mercado interno, visto figurarem na posição de meras consumidoras
(contribuintes de fato).
Em sentido correlato, a vendedora ou a prestadora, embora recebam
preço em que podem estar inseridos os ônus financeiros do ICMS e
daqueles outros gastos, obtêm recurso que juridicamente não é tributo
nem recebimento de salário ou de tarifa de energia elétrica – como diria a
doutrina mais tradicional, elas não exercem nem intermedeiam o
exercício do jus imperii relativo ao imposto sobre o adquirente –, mas
sim auferem receita ou faturamento originários da aludida relação
contratual. E, havendo, nos termos das leis de regência, o auferimento de
receita ou de faturamento, surge para o contribuinte o dever de pagar as
aludidas contribuições. Não me impressiona, portanto, a assertiva
frequente de que o contribuinte do PIS/Cofins não fatura “tributo”, até
RE 574706 / PR
porque ele não recebe tributo, mas sim preço. Sobre o assunto, destaco o
seguinte trecho do voto do Ministro Eros Grau proferido no julgamento
do RE nº 240.785/MG:
“Não tenho dúvida em afirmar que o montante do ICMS

integra a base de cálculo da COFINS. Está incluído no
faturamento, pois o ICMS é imposto indireto que se agrega ao
preço da mercadoria. Seria porventura admissível a suposição
de que o faturamento corresponde à percepção de somente uma
parcela ou porção do preço da mercadoria? Como se
pudéssemos seccionar e dizer que o faturamento é o total de
uma parcela do preço auferido pelo agente econômico no
exercício de sua atividade.
(…) O fato é que o valor do ICMS, embutido no preço, é
transferido ao adquirente da mercadoria. Aí não há, na
verdade, - com a vênia do meu caríssimo Professor Ricardo
Lewandowski – tributação em cascata. Foi exatamente para se
impedir a tributação em cascata que se desenvolveu a técnica
fiscal da tributação sobre os valores agregados. Ou seja, o que
há é a intrusão – digamos assim – não do ICMS, mas do valor
do ICMS no preço da mercadoria. O valor do ICMS, embutido
no preço, é transferido ao adquirente (…).”
Na mesma direção, transcrevo a seguinte passagem do voto do

Ministro Gilmar Mendes proferido no exame do mesmo caso:
“Ora, se a importância correspondente ao ICMS integra o

valor da operação final, na linha do decidido pelo Plenário no
RE 212.209/RS, constitui também produto da venda ou da
prestação de serviço e faturamento do contribuinte, da mesma
maneira que os outros fatores do preço das mercadorias e
serviços.
Em outras palavras, o montante relativo ao ICMS
incorpora-se ao preço, de forma que é pago pelo comprador e é
recebido pelo vendedor ou pelo prestador de serviço,
ingressando em seu domínio, em consequência da respectiva
RE 574706 / PR
operação.
(…)
Obviamente, o simples fato de fundar-se em ônus
tributário não desqualifica a parte do preço como receita bruta.
Além disso, também não impressiona o argumento de que
o valor do ICMS seja destinado não ao contribuinte, mas ao
estado federado. De fato, é necessário dissociar o preço das
mercadorias e serviços, ou seja, o quantum entregue pelo
comprador e recebido pelo vendedor, das obrigações
decorrentes e atreladas à operação.”
Em suma, o ônus financeiro do ICMS transferido, por meio do preço

convencionado da mercadoria ou do serviço, para dentro da receita ou do
faturamento está abrangido pela materialidade do PIS/Cofins.
O texto constitucional, em sua redação originária, estabelece a
possibilidade da instituição de contribuições sociais incidentes, dentre
outras hipóteses, sobre “o faturamento” (art. 195, I). Após a EC nº 20/98, a
Constituição passou a possibilitar a incidência sobre “a receita ou o
faturamento” (art. 195, I, b). Ou seja, a Carta Federal nunca disse que as
contribuições deveriam incidir necessariamente sobre “o faturamento
líquido” ou sobre “a receita líquida”. Portanto, em relação às bases de
cálculo das referidas contribuições, sempre houve um virtuoso espaço
para o legislador transitar. O entendimento prevalecente no RE nº 240.785
acabou por aproximar o conceito de faturamento ao de receita líquida,
contrariando a tradicional jurisprudência da Corte, que sempre
equiparou “faturamento” a “receita bruta”. Esse entendimento, aliás,
parte de noções de faturamento já aceitas pela Corte, as quais envolvem
não só o “emitir faturas”, mas também o resultado econômico das
operações empresariais do agente econômico, assim compreendido
como “receita bruta das vendas de mercadorias e mercadorias e serviços,
de qualquer natureza”, entendimento esse consagrado no RE nº 150.764,
Relator o Ministro Ilmar Galvão, e na ADC nº 1, Relator o Ministro
Moreira Alves.
Quando do julgamento do RE nº 586.482, de minha relatoria, julgado
RE 574706 / PR
sob a sistemática da repercussão geral, no qual se discutia se os valores

das vendas a prazo que, embora faturados, não tenham ingressado
efetivamente no caixa da empresa por inadimplência dos compradores
integrariam a receita bruta da pessoa jurídica, compondo a materialidade
da contribuição ao PIS e da COFINS, o Plenário da Corte entendeu, por
maioria, que “as vendas inadimplidas - a despeito de poderem resultar no
cancelamento das vendas e na consequente devolução da mercadoria -,
enquanto não sejam efetivamente canceladas, importam em crédito para
o vendedor oponível ao comprador”. Vide que os argumentos ora
suscitados de que os valores não teriam ingressado definitivamente no
patrimônio da pessoa jurídica foram lançados também naquela ocasião,
mas foram rejeitados pelo Plenário da Corte, que concluiu que as vendas
inadimplidas não poderiam ser excluídas da base de cálculo da COFINS e
do PIS.
Ora, se o ICMS recolhido pelo contribuinte compõe o valor das
operações de vendas que serve de base de cálculo do imposto estadual,
com mais razão deve integrar a receita bruta da pessoa jurídica, base de
cálculo do PIS/Cofins.
O Ministro Gilmar Mendes, no citado RE nº 240.785, destaca a
problemática de que a tese defendida no recurso extraordinário acarreta,
“[d]e fato, após a entrega do numerário, o contribuinte

dispõe dela da forma que entender conveniente: utilizando para
quitar outros débitos que vencem primeiro, movimentando
como capital de giro até a apuração, investindo em aplicações
financeiras, etc”.
Por outro lado, excluir da base de cálculo do PIS/Cofins o ônus

financeiro do ICMS que pode ter sido transladado pelo contribuinte de
direito para o contribuinte de fato por meio do preço convencionado
implica transformar essas contribuições em não cumulativas com o
imposto, dimensão essa que não foi pensada nem pelo constituinte nem
pelo legislador.
Com efeito, a não cumulatividade referida no § 12 do art. 195 da
RE 574706 / PR
Constituição busca evitar o efeito cascata das contribuições de que o

dispositivo trata, isto é, a incidência de PIS/Cofins sobre a parcela da
receita ou do faturamento que engloba o ônus financeiro dessas
contribuições, e não do ICMS, que já onerou a etapa anterior. O Ministro
Gilmar Mendes, no RE nº 240.785, já alertava que
“(...) nem sempre a totalidade do valor correspondente ao

ICMS recebido pelo contribuinte da COFINS será repassado ao
Estado, seja porque em muitos casos há crédito de operações
anteriores a serem considerados, consoante o princípio da não
cumulatividade, seja porque o fenômeno da substituição
tributária pode ter exigido antes o recolhimento do tributo.”
Corroborando esse entendimento, verifica-se que as Leis nºs

10.637/02 e 10.833/03, que tratam do regime não cumulativo da cobrança
do PIS/Cofins, em nenhum momento dizem que o ICMS incidente sobre
as operações relativas à venda de mercadorias ou à prestação de serviços
constitui crédito a ser deduzido das contribuições devidas.
No tocante ao regime cumulativo de cobrança do PIS/Cofins,
também se nota não haver regra que possibilite a exclusão almejada pela
parte recorrente. A pretensão só poderia ser acolhida se houvesse um
benefício fiscal outorgado pelo legislador nesse sentido, na medida em
que, repita-se, não estamos diante de uma “hipótese de não incidência
tributária”.
Nesse sentido, de modo legítimo dispõem as atuais leis dos regimes
cumulativo1 e não cumulativo2 que a base de cálculo do PIS/Cofins
compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do DL nº 1.598/773, cujo §
1 Art. 3º da Lei nº 9.718/98, com redação dada pela Lei nº 12.973/14.
2 Art. 1º, § 1º, da Lei nº 10.637/02, com redação dada pela Lei nº 12.973/14, e art. 1º, §
1º, da Lei nº 10.833/03, com redação dada pela Lei nº 12.973/14.
3 “ Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) I -
o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de
2014) II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) III -
o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) IV
- as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos
RE 574706 / PR
5º afirma que nela se incluem “os tributos sobre ela incidentes”. Ao lado
disso, aquelas mesmas leis estabelecem que não integram a base de
cálculo dessas contribuições as receitas referentes a certas situações, como
vendas canceladas e descontos incondicionais concedidos. As exclusões
exemplificadas, de fato, prescindiriam de previsão legal, já que estão fora
do âmbito da materialidade das contribuições em comento, o que não
ocorre com o ônus financeiro do ICMS repassado para o preço da
mercadoria ou do serviço e, ao fim, transferido para a receita ou o
faturamento.
Por fim, em relação às alegações de que haveria mero trânsito
contábil do ICMS nas escritas da parte recorrente e de que ela apenas
antecipa os valores relativos ao imposto na qualidade de substituta, a
insurgência também não merece acolhimento. Como exposto, a parte
recorrente, no que tocante às mercadorias por ela vendidas e aos serviços
por ela prestados, atua como verdadeira contribuinte do ICMS. Responde
ela por débito tributário próprio, e não de terceiro. Como bem lembrou o
Ministro Eros Grau no RE 240.785, o ICMS não funciona como um
imposto retido.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso extraordinário.
É como voto.
incisos I a III. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º A receita líquida será a receita bruta
diminuída de: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) I - devoluções e vendas
canceladas; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) II - descontos concedidos
incondicionalmente; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) III - tributos sobre ela incidentes; e
(Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de
que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das
operações vinculadas à receita bruta. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)”
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Senhora

Presidente, começo por louvar o brilhante voto de Vossa Excelência, que
nos brinda com uma verdadeira aula de Direito Tributário.
Eu peço vênia à divergência, que foi guarnecida com argumentos
muito respeitáveis e consideráveis, para manter-me fiel àquilo que
concluí no julgamento do RE 240.785, que transitou em julgado faz pouco
mais de dois anos. Portanto uma decisão recentíssima da Corte, embora
não proferida em sede de repercussão geral, noto que a decisão
vencedora foi proferida com os votos dos eminentes Ministros Marco
Aurélio, do nosso Decano, Celso de Mello, Ministro Sepúlveda Pertence,
Vossa Excelência, Senhora Presidente, Ministro Carlos Ayres Britto e este
que agora está proferindo o voto.
Naquela assentada, Senhora Presidente, eu me impressionei muito,
sobretudo, com os argumentos do Ministro Marco Aurélio, que foi o
primeiro a votar. Sua Excelência disse, então, que:
"O conceito de faturamento diz com riqueza própria,
quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda
de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por
isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se
entende como receita bruta".
Mais adiante, o Ministro Marco Aurélio assentou o seguinte:
"A conclusão a que chegou a Corte de origem, a partir de
premissa errônea, importa na incidência do tributo, que é a
Cofins, não sobre o faturamento, mas sobre outro tributo já
agora da competência de unidade da Federação".
Eu concordo em gênero, número e grau com o que disse o eminente
Ministro Luiz Fux. O Direito Tributário, como outros ramos do Direito,
não pode haurir os seus conceitos a partir de uma plataforma metafísica.
O Direito é vida. O Direito precisa ser compreendido pelo homem
comum, pela sociedade, pelos destinatários de seus dispositivos. É
RE 574706 / PR
necessário compreender o conceito de faturamento tal como fazem os

comerciantes e as empresas, que precisam recolher os tributos
correspondentes.
E eu, quando julguei e participei do julgamento do RE nº 240.785,
nessa linha agora proposta pelo Ministro Luiz Fux, procurei colocar o pé
na terra e disse o seguinte, singelamente:
O faturamento sempre foi entendido pela doutrina - de um lado - e
mesmo pela prática comercial, como receita oriunda da venda de
mercadorias ou da prestação de serviços.
É isso que é, singelamente, faturamento. Basta perguntar para
qualquer pessoa que passa na rua, qualquer indivíduo que se dedique à
mercancia. Singelamente compreendido, faturamento, ou receita, é
simplesmente isso.
Permite-me, Ministro Lewandowski?
No art. 12, que eu citei, que é da legislação que trata das
contribuições especificamente, estabelece-se o conceito de receita bruta e
receita líquida. Os tributos só estão excluídos na receita líquida; na receita
bruta, não.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Bom, nem
sempre a técnica legislativa é a melhor do ponto de vista doutrinário, ou
até mesmo da perspectiva da própria lógica jurídica, data venia.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Agora, veja Vossa Excelência,
tudo estaria resolvido se tivesse sido respondida a pergunta do Ministro
Barroso. Por que o legislador não facilitou a nossa vida e não disse que
faturamento incluía, inclusive, tributos?
Tudo é receita líquida.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Vossa Excelência citou uma lei
recentíssima que fala sobre a receita bruta e não fala uma palavra sobre os
tributos estarem incluídos ... e, na ratio legis, ela diz...
Mas essa mesma lei exclui a da receita líquida, não exclui a da receita
RE 574706 / PR
bruta.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX - Mas é como diz o Ministro
Lewandowski: o Direito foi feito para o homem; não o homem para o
Direito. O comerciante tem que saber o que ele vai ter que pagar.
Está na receita bruta. E esta Corte já definiu que faturamento é igual
a receita bruta! E em diversos julgados! Vamos retomar aqui. Esta Corte já
definiu, em diversos julgados – do Ministro Velloso, inclusive, vários
julgados -, que faturamento e receita bruta são similares. O que diz essa
Lei? Ela fala: receita bruta não exclui os tributos. Quando ela fala em
receita líquida, aí, sim, exclui. E receita e faturamento, na nossa doutrina
jurisprudencial - se é possível falar assim - são similares.
RELATORA) - Mas este Supremo Tribunal Federal também, há dois anos,
sobre este caso, esta matéria e estes conceitos, definiu em sentido
contrário, e cada voto é um voto. Portanto, a maioria, naquela ocasião,
vencidos apenas o Ministro Gilmar ...
Mas o debate ainda não está interditado.
RELATORA) - Claro! Mas é isto que estou dizendo: não é algo tão óbvio
porque, senão, nove Ministros de uma composição respeitabilíssima não
iriam ter errado de maneira tão fragorosa.
Enfim, continue com a palavra o Ministro Ricardo Lewandowski.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI -
Rapidamente, Senhora Presidente, dado o adiantado da hora, e eu tenho
voto escrito também.
RELATORA) - Não, por favor! Há ainda três a votar; nós não estamos
com pressa.
O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Eu queria,
então, terminar a minha peroração, agradecendo a intervenção do
Ministro Dias Toffoli, porque a questão realmente é intrincada, e é preciso
RE 574706 / PR
que expliquemos para o público que nos assiste todas as nuances que
envolvem esse debate. Eu queria dizer que entendo, com a devida vênia,
que não se pode considerar como ingresso tributável uma verba que é
recebida pelo contribuinte apenas com o propósito de pronto repasse a
terceiro, ou seja, ao Estado. E está-se diante de um fenômeno que o
grande, eminente tributarista Roque Carrazza denomina de "mero
trânsito contábil". É um simples trânsito contábil, não ingressa no
patrimônio da empresa, do contribuinte.
Não me impressiona, com o devido acatamento, o argumento que foi
manejado aqui hoje nesta Sessão de que o contribuinte teria uma
disponibilidade momentânea, transitória, do valor a ser repassado pelo
Estado, inclusive passível de aplicação no mercado financeiro. É que essa
verba correspondente ao ICM é do Estado, sempre será do Estado e terá
que um dia ser devolvida ao Estado; não ingressa jamais, insisto, no
patrimônio do contribuinte.
Em suma, eu penso que a inclusão do ICMS nas bases de cálculo do
PIS e Cofins subverte, sim, o conceito de faturamento ou de receita, em
afronta àquilo que dispõe o artigo 195, I, b, da Constituição Federal, como
foi, com muita propriedade, a meu ver, e com o devido respeito aos
argumentos em contrário, agora ressaltado pelo Ministro Luiz Fux: o
valor corresponde ao ICMS - eu, mais uma vez, repiso esse argumento -
não possui a natureza jurídica de faturamento ou de receita. Por esse
motivo é que a incidência dessas mencionadas contribuições - o PIS e a
Cofins - sobre o tributo estadual fere, como disse o Ministro Celso de
Mello num voto brilhante, agora reportado pelo Ministro Luiz Fux,
dentre outros princípios, o princípio da capacidade contributiva. Para
mim, isso está muito claro, extreme de dúvidas.
Portanto, Senhora Presidente, louvando mais uma vez o voto de Vossa
Excelência, o cuidado que Vossa Excelência teve em estudar uma matéria
intrincada, difícil, eu acompanho integralmente o seu voto, dando
provimento ao recurso e acolhendo a tese proposta por Vossa Excelência.
Voto - MIN. MARCO AURÉLIO
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Presidente, reporto-

me ao voto proferido no recurso extraordinário nº 240.785, que farei
transcrever:
Na interposição deste recurso, foram observados os

pressupostos de recorribilidade. Os documentos de folhas 33 e
135 revelam a regularidade da representação processual e do
preparo. A recorrente indicou o permissivo constitucional à
folha 120, nos termos do artigo 321 do Regimento Interno da
Corte. Quanto à oportunidade, o acórdão proferido na apelação
restou publicado no órgão oficial de imprensa do dia 27 de
setembro de 1994 (folha 91), terça-feira. A recorrente protocolou
embargos de declaração em 4 de outubro de 1994 (folha 92),
terça-feira, já que o dia 3, segunda-feira, foi feriado forense. As
conclusões do acórdão prolatado nos embargos foram
veiculadas no Diário da Justiça de 23 de maio de 1995 (folha
102), terça-feira. Em 29 imediato, segunda-feira, a recorrente
interpôs novos embargos de declaração (folha 104), sendo que o
acórdão daí resultante foi publicado no Diário da Justiça de 22
de agosto de 1995 (folha 119), terça-feira. Protocolou-se o
extraordinário em 4 seguinte (folha 120), segunda-feira.
Portanto, exsurge a tempestividade deste recurso, considerada
a interrupção instituída pela Lei nº 8.950/94, que deu nova
redação ao artigo 538 do Código de Processo Civil. Resta
examinar o específico, ou seja, a violência ao artigo 195, inciso I,
da Constituição Federal.
Sob o ângulo do prequestionamento, não procede o óbice
apontado pela Procuradoria Geral da República. Se é certo que
o acórdão inicialmente prolatado mostrou-se de simplicidade
franciscana, apenas consignando que esta Corte assentou a
constitucionalidade da Cofins, isso ao apreciar a Ação
Declaratória nº 1-1/DF (folha 88 a 90), não menos correto é que a
recorrente, atenta ao passo que se avizinhava, no sentido de
adentrar a sede extraordinária, protocolou os embargos
RE 574706 / PR
declaratórios de folha 92 à 94, reclamando manifestação sobre a

inconstitucionalidade de incluir-se, na base de incidência da
Cofins, o ICMS (folha 92 a 94). Pois bem, analisando estes
embargos, o Colegiado concluiu que seria de se presumir o
exame do tema no julgamento da declaratória de
constitucionalidade, aludindo à eficácia vinculante do
pronunciamento. Já aqui entendeu, portanto, a Turma julgadora
pela inexistência da pecha quanto à inclusão combatida (folha
99 a 101). Mesmo assim, voltou a empresa a protocolar novos
embargos declaratórios, mais uma vez reclamando
prequestionamento explícito do tema (folha 104 a 112). Aí, a
Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, na
forma do acórdão de folha 115 a 117, refutou a argüição de
inconstitucionalidade, tudo a partir, é certo, da premissa de que
assim o teria feito este Plenário ao apreciar a Declaratória nº 1.
Portanto, tem-se como prequestionada a matéria. A defesa
sustentada pela recorrente foi rechaçada pela Corte de origem,
consagrando-se, destarte, a óptica de que a Cofins incide sobre
o ICMS. Sob o ângulo do prequestionamento, exigir mais do
que isso é adotar o fetichismo da forma, a utilização de formas
sacramentais. A Corte já assentou que o prequestionamento, a
encerrar o debate e a decisão prévios do tema jurígeno
explorado, nas razões do recurso, como causa de pedir, a
viabilizarem o cotejo, prescinde de referência a artigo,
parágrafo, inciso e alínea – Recurso Extraordinário nº 128.519-
2/DF.
Também não vinga o óbice relativo ao envolvimento, na
espécie, de interpretação de norma estritamente legal. O que
sustenta a recorrente é que o decidido pela Corte de origem
discrepa da tipologia do tributo, tal como prevista no artigo
195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal, considerado o
teor primitivo do preceito, ou seja, anterior à Emenda
Constitucional nº 20/98, no que, na citada alínea, fez inserir
como base de incidência da contribuição devida pelo
empregador, juntamente com o faturamento, a receita,
utilizando a adjuntiva “ou”. Há de se examinar, assim, se a
RE 574706 / PR
conclusão a que chegou a Corte de origem, refutando a defesa

sobre a inconstitucionalidade de ter-se a incidência do tributo
sobre o ICMS, incluindo este no que se entende como
faturamento, conflita, ou não, com o dispositivo constitucional.
A tríplice incidência da contribuição para financiamento da
previdência social, a cargo do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, foi prevista tendo em
conta a folha dos salários, o faturamento e o lucro. As
expressões utilizadas no inciso I do artigo 195 em comento hão
de ser tomadas no sentido técnico consagrado pela doutrina e
jurisprudencialmente. Por isso mesmo, esta Corte glosou a
possibilidade de incidência da contribuição, na redação
primitiva da Carta, sobre o que pago àqueles que não
mantinham vínculo empregatício com a empresa, emprestando,
assim, ao vocábulo “salários”, o sentido técnico-jurídico, ou
seja, de remuneração feita com base no contrato de trabalho –
Recurso Extraordinário nº 128.519-2/DF. Jamais imaginou-se ter
a referência à folha de salários como a apanhar, por exemplo, os
acessórios, os encargos ditos trabalhistas resultantes do
pagamento efetuado. Óptica diversa não pode ser emprestada
ao preceito constitucional, revelador da incidência sobre o
faturamento. Este decorre, em si, de um negócio jurídico, de
uma operação, importando, por tal motivo, o que percebido por
aquele que a realiza, considerada a venda de mercadoria ou
mesmo a prestação de serviços. A base de cálculo da Cofins não
pode extravasar, desse modo, sob o ângulo do faturamento, o
valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a operação
mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com
riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem
procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços,
implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções
próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe
assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS.
O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a
entidade de direito público que tem a competência para cobrá-
lo. A conclusão a que chegou a Corte de origem, a partir de
RE 574706 / PR
premissa errônea, importa na incidência do tributo que é a

Cofins, não sobre o faturamento, mas sobre outro tributo já
agora da competência de unidade da Federação. No caso dos
autos, muito embora com a transferência do ônus para o
contribuinte, ter-se-á, a prevalecer o que decidido, a incidência
da Cofins sobre o ICMS, ou seja, a incidência de contribuição
sobre imposto, quando a própria Lei Complementar nº 70/91,
fiel à dicção constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se,
na base de incidência da Cofins, o valor devido a título de IPI.
Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha uma
vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá
quanto a um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS. O
valor correspondente a este último não tem a natureza de
faturamento. Não pode, então, servir à incidência da Cofins,
pois não revela medida de riqueza apanhada pela expressão
contida no preceito da alínea “b” do inciso I do artigo 195 da
Constituição Federal. Cumpre ter presente a advertência do
ministro Luiz Gallotti, em voto proferido no Recurso
Extraordinário nº 71.758: “se a lei pudesse chamar de compra e
venda o que não é compra, de exportação o que não é
exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema
tributário inscrito na Constituição” - RTJ 66/165. Conforme
salientado pela melhor doutrina, “a Cofins só pode incidir sobre
o faturamento que, conforme visto, é o somatório dos valores
das operações negociais realizadas”. A contrário sensu, qualquer
valor diverso deste não pode ser inserido na base de cálculo da
Cofins. Há de se atentar para o princípio da razoabilidade,
pressupondo-se que o texto constitucional mostre-se fiel, no
emprego de institutos, de expressões e de vocábulos, ao sentido
próprio que eles possuem, tendo em vista o que assentado pela
doutrina e pela jurisprudência. Por isso mesmo, o artigo 110 do
Código Tributário Nacional conta com regra que, para mim,
surge simplesmente pedagógica, com sentido didático, a revelar
que:
A lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
RE 574706 / PR
direito privado utilizados, expressa ou implicitamente,

pela Constituição Federal, pelas Constituições dos
Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou
dos Municípios para definir ou limitar competências
tributárias.
Da mesma forma que esta Corte excluiu a possibilidade de

ter-se, na expressão “folha de salários”, a inclusão do que
satisfeito a administradores, autônomos e avulsos, não pode,
com razão maior, entender que a expressão “faturamento”
envolve, em si, ônus fiscal, como é o relativo ao ICMS, sob pena
de desprezar-se o modelo constitucional, adentrando-se a seara
imprópria da exigência da contribuição, relativamente a valor
que não passa a integrar o patrimônio do alienante quer de
mercadoria, quer de serviço, como é o relativo ao ICMS. Se
alguém fatura ICMS, esse alguém é o Estado e não o vendedor
da mercadoria. Admitir o contrário é querer, como salientado
por Hugo de Brito Machado em artigo publicado sob o título
“Cofins - Ampliação da base de cálculo e compensação do
aumento de alíquota”, em “CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS -
PROBLEMAS JURÍDICOS”, que a lei ordinária redefina
conceitos utilizados por norma constitucional, alterando, assim,
a Lei Maior e com isso afastando a supremacia que lhe é
própria. Conforme previsto no preceito constitucional em
comento, a base de cálculo é única e diz respeito ao que
faturado, ao valor da mercadoria ou do serviço, não
englobando, por isso mesmo, parcela diversa. Olvidar os
parâmetros próprios ao instituto, que é o faturamento, implica
manipulação geradora de insegurança e, mais do que isso, a
duplicidade de ônus fiscal a um só título, a cobrança da
contribuição sem ingresso efetivo de qualquer valor, a cobrança
considerado, isso sim, um desembolso.
Por tais razões, conheço deste recurso extraordinário e o
provejo para, reformando o acórdão proferido pela Corte de
origem, julgar parcialmente procedente o pedido formulado na
ação declaratória intentada, assentando que não se inclui na
RE 574706 / PR
base de cálculo da contribuição, considerado o faturamento, o

valor correspondente ao ICMS. Com isso, inverto os ônus da
sucumbência, tais como fixados na sentença prolatada.
Após a tormenta, sempre vem a calmaria. O que inicialmente

imaginei foi uma mudança de entendimento do Tribunal quanto à não
incidência da contribuição sobre o valor do ICMS. Mas vejo que se
confirmaria a óptica do precedente.
Digo não ser o ICMS fato gerador do tributo, da contribuição. Digo
também, reportando-me ao voto, que, seja qual for a modalidade
utilizada para recolhimento do ICMS, o valor respectivo não se
transforma em faturamento, em receita bruta da empresa, porque é
devido ao Estado. E muito menos é possível pensar, uma vez que não se
tem a relação tributária Estado-União, em transferir, numa ficção jurídica,
o que decorrente do ICMS para o contribuinte e vir a onerá-lo.
Acompanho Vossa Excelência, portanto, provendo o recurso, que é
do contribuinte.
Extrato de Ata - 09/03/2017
PLENÁRIO
EXTRATO DE ATA
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706

PROCED. : PARANÁ
RECTE.(S) : IMCOPA IMPORTAÇÃO, EXPORTAÇÃO E INDÚSTRIA DE ÓLEOS
LTDA
ADV.(A/S) : LUIS AUGUSTO DE OLIVEIRA AZEVEDO (52344/RS) E OUTRO(A/
S)
ADV.(A/S) : ANDRÉ MARTINS DE ANDRADE (1103A/DF)
Decisão: Após o voto da Relatora, Ministra Cármen Lúcia

(Presidente), dando provimento ao recurso extraordinário, no que
foi acompanhada pelos Ministros Rosa Weber, Luiz Fux, Ricardo
Lewandowski e Marco Aurélio, e os votos dos Ministros Edson
Fachin, Roberto Barroso e Dias Toffoli, negando provimento ao
recurso, o julgamento foi suspenso para colher os votos dos
Ministros Gilmar Mendes e Celso de Mello na próxima assentada.
Falaram: pela recorrente, o Dr. André Martins de Andrade e o Dr.
Fábio Martins de Andrade; pela recorrida, o Dr. Fabrício da
Soller, Procurador-Geral da Fazenda Nacional; e, pela
Procuradoria-Geral da República, o Vice-Procurador-Geral da
República, Dr. José Bonifácio Borges de Andrada. Plenário,
09.03.2017.
Presidência da Senhora Ministra Cármen Lúcia. Presentes à

sessão os Senhores Ministros Celso de Mello, Marco Aurélio, Gilmar
Mendes, Ricardo Lewandowski, Dias Toffoli, Luiz Fux, Rosa Weber,
Roberto Barroso e Edson Fachin.
Vice-Procurador-Geral da República, Dr. José Bonifácio Borges

de Andrada.
p/ Doralúcia das Neves Santos

Assessora-Chefe do Plenário
Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infra-estrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O
documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/autenticarDocumento.asp sob o número 12602090
Voto - MIN. GILMAR MENDES
VOTO
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES: Senhora Presidente,

mais uma vez, o Tribunal vê-se diante da importante controvérsia em
torno da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS.
Não é a primeira oportunidade em que enfrentamos essa questão e
minha posição é de todos conhecida. Ainda assim, a importância do caso
e do precedente que estamos a firmar obriga-me a reexaminar a questão
constitucional-tributária em tela e repisar os fundamentos que me
convenceram em assentada anterior.
Pedindo vênia aos colegas que entendem de forma diversa e, em
especial, à nossa Presidente, Ministra Cármen Lúcia, que, como de
costume, brindou-nos com voto de elevado nível técnico, vou consignar
minha posição em sentido oposto, na mesma linha do que aduzi no
julgamento do RE 240.785, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, DJe
16.12.2014.
Explico a seguir o porquê:
Estruturei meu voto da seguinte forma:
I – Breve resumo do caso;
II – Questão constitucional;
III – Histórico da evolução da questão constitucional;
IV – Estado do debate;
V – Mérito;
VI – Conceito constitucional de faturamento e inviabilidade de
interpretação da Constituição conforme as leis;
VII – Hipertrofia do controle judicial?;
VIII – Consequências do julgamento;
IX – Um novo caso dos precatórios?; e
X - Conclusão
RE 574706 / PR
I
Breve resumo do caso
Trata-se de recurso extraordinário interposto por Imcopa

Importação, Exportação e Indústria de Óleos Ltda. contra acórdão do
Tribunal Regional Federal da 4ª Região assim ementado:
“TRIBUTÁRIO - ICMS - INCLUSÃO NA BASE DE

O ICMS integra a base de cálculo da contribuição para o PIS e
da COFINS”.
Na origem, cuida-se de mandado de segurança preventivo, com

pedido de liminar, contra ato da Delegacia da Receita Federal de
Curitiba/PR, argumentando a existência de direito líquido e certo de
excluir da base de cálculo do Programa de Integração Social (PIS) e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) os
valores correspondentes ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços (ICMS), impedindo que a autoridade coatora venha a lançar e
exigir o presente tributo em relação à referida base de cálculo, bem como
o reconhecimento do direito à compensação ou restituição dos valores
pagos.
Em primeiro grau, o juiz julgou procedente o pedido e concedeu a
segurança pleiteada para reconhecer o direito da impetrante de excluir da
base de cálculo da COFINS e do PIS a parcela relativa ao ICMS destacado
da nota fiscal, bem como para declarar seu direito de compensar os
valores indevidamente recolhidos a esse título, observado o prazo
prescricional.
Em segundo grau, o TRF-4 deu provimento à apelação da Fazenda
Nacional e ao reexame necessário, considerando que o ICMS integra a
base de cálculo do PIS e da COFINS. No voto vencedor, argumenta-se
que o ICMS integra a sua própria base de cálculo. Portanto, também
integra o faturamento, não sendo algo que se acrescenta ao preço, mas
algo que incide sobre o preço. Com efeito, o consumidor não paga o preço
RE 574706 / PR
mais o tributo, ele paga o preço e sobre o preço incide o tributo pago pelo
vendedor. A mesma inteligência aplica-se à COFINS.
No recurso extraordinário, interposto pelo contribuinte, aponta-se
violação ao art. 195, inciso I, alínea “b”, do texto constitucional.
Nas razões recursais, sustenta-se a impossibilidade de parcela do
ICMS compor a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
Alega-se que a natureza do ICMS vai de encontro ao conceito de
faturamento, logicamente nele não se enquadrando. Argui-se que a
parcela relativa ao ICMS não constitui patrimônio ou riqueza da empresa,
tratando-se, única e exclusivamente, do ônus fiscal ao qual está sujeita.
Esta Corte reconheceu a repercussão geral da questão constitucional
da matéria (RE-RG 574.706, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno –
meio eletrônico, DJe 16.5.2008).
A Procuradoria-Geral da República (PGR) manifestou-se, na última
Sessão Plenária, no sentido do provimento do recurso, na linha do que foi
decidido no RE 240.785, valendo-se do voto do Ministro Celso de Mello
naquela assentada.
Feito esse breve relato, passo ao exame da questão constitucional
suscitada neste caso.
II
Questão constitucional
A questão constitucional que aqui se apresenta diz respeito à

possibilidade de inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição ao
PIS e da COFINS.
As referidas contribuições incidem sobre o faturamento das pessoas
jurídicas de direito privado, definido como a receita bruta de que trata o
art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977, consoante os arts. 2º e 3º da Lei 9.718/98,
com redação dada pela Lei 12.973/2014.
Portanto, um parâmetro importante para a solução da questão é o
conceito jurídico-constitucional de faturamento, elencado como uma
das possíveis bases tributáveis para as contribuições destinadas ao
financiamento da seguridade social, nos termos do art. 195, inciso I, “b”,
RE 574706 / PR
da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional 20/1998,

verbis:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a

sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada
pela Emenda Constitucional n° 20, de 1998)
(...)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda
Constitucional n° 20, de 1998)”.
O problema reside, assim, em saber se o ICMS destacado nas notas

fiscais de vendas de mercadorias ou serviços integra o conceito de
faturamento, para fins de cobrança do PIS e da COFINS.
III
Histórico do enfrentamento da questão constitucional
A questão relativa à inclusão de tributos indiretos na base de cálculo

de tributos sobre faturamento não é nova nos Tribunais pátrios.
Na ordem constitucional pretérita, o extinto Tribunal Federal de
Recursos (TFR) editou a Súmula 191, assentando que “é compatível a
exigência da contribuição para o PIS com o imposto único sobre combustíveis e
lubrificantes” (Segunda Seção em 5.11.1985).
Ainda antes da Constituição de 1988, o TFR editou a Súmula 258,
consignando que “inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao
ICM”. Tal súmula, a propósito, influenciou o posicionamento dos
Tribunais Regionais Federais e do próprio Superior Tribunal de Justiça
durante anos.
Na edição da Súmula, o TFR tomou como referência o Incidente de
Uniformização de Jurisprudência em Apelação Cível, assim ementado:
RE 574706 / PR
“TRIBUTÁRIO. ICM. PIS. BASE DE CÁLCULO.

I — O valor a ser recolhido a título de PIS incide sobre o
faturamento da empresa. No conceito de faturamento está
inserido o lucro operacional da empresa, pelo que não se pode
excluir as parcelas do ICM, porquanto estas estão insertas no
conceito de lucro operacional ou capacidade econômica da
empresa.
II — O ICM integra, para todos os efeitos, o preço final da
mercadoria, pelo que não se pode excluí-lo da base de cálculo
para o PIS. Precedentes.
III — Jurisprudência uniformizada no sentido de incluir-se
o ICM na base de Cálculo para o PIS”. (AC 123.073-MG, da
Segunda Seção do TFR, Rel. Min. Pedro Acioli, DJ 3.10.88)
O TFR resolveu a questão com base na legislação infraconstitucional,

considerando o disposto no art. 2º, § 7º, do Decreto-lei 406/68, consoante o
qual “o montante do Imposto de circulação de mercadorias – ICM integra a base
de cálculo do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação
para fins de controle”; e o previsto no art. 3º, “b”, da Lei Complementar
7/70, segundo o qual, o Fundo de Participação do PIS será constituído por
recursos próprios da empresa, calculados com base no seu faturamento.
Após a Constituição de 1988, diversos foram os julgados dos
Tribunais Regionais Federais que reconheceram a incidência do PIS sobre
o ICM. Cito, a propósito, os seguintes precedentes das Cortes Regionais
Federais: REO 8924/SP, TRF 3ª Região, 3ª Turma, Rel. Des. Américo
Lacombe, DOE 10.12.90; AC 89.01.25229, TRF 1ª Região, 4ª Turma, Rel.
Des. Fed. Eliana Calmon, DJ 19.3.90; e Proc. 8902007910/RJ, TRF 2ª
Região, 2ª Turma, Rel. Des. Fed. Julieta Luiz.
O recém-criado Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, em
15.12.1992, editou a Súmula 68, assentando que “a parcela relativa ao ICM
inclui-se na base de cálculo do PIS”. A edição de tal Súmula teve como
referência, dentre outros precedentes, os Recursos Especiais 8542/SP,
8.600/SP e 8.541/SP, este último assim ementado:
RE 574706 / PR
“TRIBUTÁRIO. PIS. PARCELA PREVISTA NO ART. 36

(sic), B, DA LEI COMPLEMENTAR N. 7/70. BASE DE
CÁLCULO. ICM. O TRIBUTO EM REFERÊNCIA INTEGRA,
PARA TODOS OS EFEITOS, O PREÇO FINAL DA
MERCADORIA, RAZÃO PELA QUAL NÃO PODE SER
EXCLUÍDO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS. INTELIGÊNCIA
DO DISPOSITIVO LEGAL SOB APRECIAÇÃO. RECURSO
PROVIDO”. (STJ, 2ª Turma, Resp. 8.541/SP, Rel. Min. Ilmar
Galvão, DJ 25.11.1991)
Posteriormente, o STJ editou a Súmula 94, consignando que “a

parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL”. O
FINSOCIAL, a propósito, instituído pelo Decreto-lei 1.940/1982, era um
tributo incidente sobre a receita bruta das pessoas jurídicas, sendo
considerado predecessor da COFINS, cuja base de cálculo ora se discute.
Nos precedentes que deram origem à Súmula 94, destaca-se a
aplicação analógica da antiga Súmula 258 do TFR ao Finsocial, o que
evidencia a força dos precedentes do extinto Tribunal Federal. Confira-se,
por exemplo, o Resp 16.521/DF, Rel. Min. Garcia Vieira, STJ, 1ª Turma, DJ
6.4.1992.
Mais recentemente, o STJ, em recursos representativos de
controvérsia, assentou que “é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou
imposto sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em
sentido contrário, não havendo aí qualquer violação, a priori, ao princípio da
capacidade contributiva”. (Resp 1.144.469/PR, Redador para acórdão
Ministro Mauro Campbell Marques, 1ª Seção, DJe 2.12.2016)
No caso da incidência da COFINS e do PIS sobre o ICMS, aquela
Corte fixou a seguinte tese: “O valor do ICMS, destacado na nota, devido e
recolhido pela empresa compõe o seu faturamento, submetendo-se à tributação
pelas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, sendo integrante também do
conceito maior de receita bruta, base de cálculo das referidas exações”. (Resp
1.144.469/PR, Redator para acórdão Min. Mauro Campbell Marques, 1ª
Seção, DJe 2.12.2016)
A mesma inteligência havia sido aplicada à incidência das
RE 574706 / PR
contribuições sobre a parcela relativa ao ISSQN, consoante o Resp.

1.330.737/SP: “valor suportado pelo beneficiário do serviço, nele incluindo a
quantia referente ao ISS, compõe o conceito de faturamento para fins de
adequação à hipótese de incidência do PIS e da COFINS”. (Resp 1.330.737/PR,
Rel. Min. OG Fernandes, 1ª Seção, DJe 10.6.2015)
Pois bem. Nas primeiras oportunidades em que instada a
manifestar-se acerca da inclusão do extinto ICM sobre a base de cálculo
do PIS, esta Corte negou provimento ao recurso do contribuinte,
considerando que a questão tinha sido resolvida com base em normas
infraconstitucionais e que a violação à Constituição, se existente, era
indireta e/ou reflexa. Trago, a propósito, os seguintes precedentes:
“EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO

EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. ICM.
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. BASE DE CÁLCULO.
INCLUSÃO. ACÓRDÃO PROFERIDO NA INSTÂNCIA
ORDINÁRIA QUE DIRIMIU A CONTROVÉRSIA À LUZ DAS
NORMAS INFRACONSTITUCIONAIS. RECURSO ESPECIAL
INTERPOSTO, CONHECIDO E PROVIDO. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO DE DECISÃO DO SUPERIOR TRIBUNAL
DE JUSTIÇA. CONTROVÉRSIA AFETA À NORMA
INFRACONSTITUCIONAL. VIOLAÇÃO INDIRETA E
REFLEXA. NÃO CONHECIMENTO. AGRAVO REGIMENTAL
DESPROVIDO.
1. A controvérsia posta nos autos foi dirimida pela
instância ordinária à luz da doutrina e em face da legislação
infraconstitucional. Nenhuma exegese fora emprestada à norma
constitucional atinente à matéria. Por isso, a única irresignação
cabível contra aquela decisão era o Recurso Especial, não sendo
de agitar-se a preclusão da matéria constitucional, em razão da
não interposição de recurso extraordinário.
2. Para dissentir do aresto proferido pelo Superior
Tribunal de Justiça, que entendeu pela inclusão na base de
cálculo do PIS da parcela relativa ao ICM, necessária a
apreciação do tema frente à legislação ordinária, o que é
RE 574706 / PR
inadmissível nesta instância recursal.

3. Agravo regimental não provido”. (RE 178.361 AgR, Rel.
Min. Maurício Correa, Segunda Turma, DJ 25.10.1996)
“EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE

INSTRUMENTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. OFENSA A
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. ALEGAÇÃO A SER
AFERIDA A PARTIR DA INTERPRETAÇÃO DE NORMAS
INFRACONSTITUCIONAIS. IMPOSSIBILIDADE.
A alegação de vulneração a preceito constitucional, capaz
de viabilizar a instância extraordinária, há de ser direta e
frontal, e não aquela que demandaria interpretação de normas
ordinárias e reapreciação da matéria fática. Agravo regimental a
que se nega provimento”. (AI 141.487-AgR, Segunda Turma,
Rel. Min. Maurício Correa, DJ 23.5.1997)
O RE 240.785, da relatoria do Ministro Marco Aurélio, foi o leading

case no tocante à incidência da COFINS sobre o ICMS. Seu julgamento
começou em 1999, foi suspenso em função de pedido de vista do Ministro
Nelson Jobim, só tendo sido retomado anos mais tarde.
Antes do julgamento definitivo do RE 240.785, a Corte teve, ainda,
que analisar outros dois processos versando sobre a mesma questão: um
de controle concentrado e outro sob a sistemática da repercussão geral.
De fato, em 2007, o Presidente da República propôs a Ação
Declaratória de Constitucionalidade 18, tendo por objeto o art. 3º, § 2º, I,
da Lei 9.718/98, a fim de se legitimar a inclusão na base de cálculo da
COFINS e do PIS/PASEP dos valores pagos a título de ICMS e repassados
aos consumidores no preço dos produtos ou serviços.
Em 2008, o Tribunal reconheceu a repercussão da matéria constante
do presente recurso (RE-RG 574.706, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal
Pleno – meio eletrônico, DJe 16.5.2008).
Importante destacar, ainda, que, em agosto de 2008, o Tribunal, no
julgamento da ADC 18-MC, deferiu medida cautelar para suspender o
julgamento de todas as demandas que envolvam a aplicação do art. 3º, §
2º, inciso I, da Lei 9.718/98 (ADC 18 MC, Rel. Min. Menezes Direito,
RE 574706 / PR
Tribunal Pleno, DJe 23.10.2008).

O RE 240.785 teve seu julgamento concluído apenas em 2014, no
sentido de que o ICMS não compõe a base de cálculo da COFINS, uma
vez que não faz parte do conceito de faturamento.
Dentre as razões de decidir, sustentou-se, em síntese, que o
faturamento representa o produto de atos que incrementam a riqueza do
contribuinte. Ademais, considerou-se a posição do contribuinte como um
mero intermediário, recebendo do consumidor a quantia relativa ao ICMS
e repassando-a ao Estado. E que, ao tributar-se a referida parcela, estar-
se-ia violando o princípio da capacidade contributiva.
O julgado ficou assim ementado:

IMPROPRIEDADE. Não bastasse a ordem natural das coisas, o
arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de valor
alusivo a certo tributo como base de incidência de outro.
faturamento”. (RE 240.785, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal
Pleno, DJe 16.12.2014)
Naquela oportunidade, acompanhei a divergência inaugurada pelo

Ministro Eros Grau, no sentido de que o ICMS ingressa no patrimônio do
vendedor do produto, na medida em que compõe seu preço e integra seu
faturamento, assim como os demais custos e gravames das operações
comerciais.
Pois bem. Descrevo a evolução histórica, para chamar atenção que o
RE 240.785 foi o primeiro precedente desta Corte, não submetido à
sistemática da repercussão geral, a reverter a posição consolidada
durante décadas no sentido de que os tributos indiretos integram a base
de cálculo de outros incidentes sobre o faturamento ou sobre a receita
bruta das pessoas jurídicas.
RE 574706 / PR
IV
Estado do debate
No julgamento iniciado no dia 9.3.2017, a Ministra Cármen Lúcia,

relatora, votou pelo provimento ao recurso extraordinário para excluir o
ICMS da base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS. Seu voto
se funda na sistemática da não cumulatividade do ICMS.
Sua Excelência sustentou que:
“(…) parte do valor do ICMS destacado na ‘fatura’ é

aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante
do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento,
ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não
constitui receita do contribuinte, logo ainda que contabilmente,
seja escriturado, não guarda expressa a definição constitucional
de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das
contribuições”.
E sintetizou:
“o regime da não cumulatividade impõe concluir,

conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se
compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de
faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal,
pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de
incidência do PIS e da COFINS”.
O Ministro Edson Fachin inaugurou a divergência. Partiu da
premissa de que o conceito jurídico-constitucional de faturamento se
traduz na somatória de receitas resultantes das atividades empresariais, e
não apenas da venda de bens e serviços correspondentes à emissão das
faturas.
Sua Excelência asseverou que a receita bruta significa uma oscilação
patrimonial nova e positiva, e não um incremento no patrimônio do
contribuinte, uma vez que há receita também em casos de venda com
10
RE 574706 / PR
prejuízo.
Dessa forma, concluiu que o valor do ICMS destacado e recolhido
referente a uma operação integrará a receita efetiva do contribuinte, pois
gerará oscilação patrimonial positiva, independentemente da motivação
do surgimento da obrigação tributária ou da destinação final desse
numerário ao Estado.
Diante disso, negou provimento ao recurso extraordinário,
propondo a fixação da seguinte tese:
“O valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido

pela sociedade empresária, compõe seu faturamento,
submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS e à
COFINS, por ser integrante do conceito de receita bruta, base
de cálculo das referidas exações”.
O Ministro Roberto Barroso acompanhou a divergência, destacando

que o constituinte originário fez uma escolha, uma opção constitucional,
ao eleger o faturamento como uma das bases de cálculo das contribuições
sociais. Poderia ter escolhido, por exemplo, a receita líquida, mas não o
fez.
Afirmou que caso se extraia do faturamento tudo aquilo que for
considerado despesa, estar-se-á tributando o lucro.
O recorrente teria pretendido fazer crer que é um mero arrecadador
e repassador para o Erário, o que não seria verdade porque o ICMS, no
caso, não é retido na fonte. Diversos poderiam ser os destinos para a
verba recebida a título de ICMS, como, por exemplo, o investimento no
mercado financeiro até o seu efetivo recolhimento.
Finalizou sustentando que o conceito constitucional de faturamento
é aberto e que o fato de o ICMS compor a base de cálculo da COFINS não
ofende o art. 195, inciso I, da Constituição.
A Ministra Rosa Weber acompanhou a relatora. Asseverou que a
solução da questão envolve a compreensão dos conceitos de receita bruta,
receita líquida e faturamento, em relação aos quais não há concordância
na doutrina ou na jurisprudência.
11
RE 574706 / PR
Reiterou o posicionamento no RE 606.107/RS, de sua relatoria,

relativo à incidência de PIS/COFINS não cumulativos sobre valores
recebidos a título de transferência de ICMS (tema 283 da sistemática de
repercussão geral).
Afirmou que o conceito de receita, tal como acolhido no art. 195, I,
“b”, da Constituição, não se confunde com o conceito contábil.
Nas suas palavras:
“Ainda que a contabilidade elaborada para fins de

informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas
possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a
determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de
modo algum subordina a tributação. Trata-se, apenas, de um
ponto de partida. Basta ver os ajustes (adições, deduções e
compensações) determinados pela legislação tributária. A
contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins
tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras
próprios do Direito Tributário“.
E concluiu:
“Quanto ao conteúdo específico do conceito
constitucional, a receita bruta pode ser definida como o
ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de
elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, na esteira
da clássica definição que Aliomar Baleeiro cunhou acerca do
conceito de receita pública”.
O Ministro Luiz Fux acompanhou a relatora. Asseverou que o

Direito Tributário, pela sua posição enciclopédica, vale-se de conceitos de
outros ramos do Direito, havendo disposição no Código Tributário
Nacional no sentido de que o Direito Tributário deve ser fiel aos conceitos
existentes de direito privado e de direito público. Buscou, assim, o
conceito de faturamento no Direito Comercial, na Lei 6.404/1976 (Lei
das S.A.), que regula o faturamento das empresas.
Sustentou que é uma “meia-verdade” a afirmação de que quando a
12
RE 574706 / PR
Constituição pretende que se exclua de um imposto um determinado

fator tributário, ela o deve fazer textualmente.
Dessa afirmação não se poderia deduzir que é possível incluir na
base de cálculo de um tributo fatores tributários que não representam o
fato gerador do tributo. Portanto, no caso concreto, a omissão da
Constituição não significa que ela tenha autorizado a inclusão do ICMS
no faturamento.
Concluiu, citando o voto do Ministro Celso de Mello no RE 240.785,
que a integração do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS traria como
inaceitável consequência o fato de os contribuintes passarem a calcular
suas exações com base em receitas que não lhes pertencem, mas ao
Estado-membro no qual se deu a operação.
O Ministro Dias Toffoli também acompanhou a divergência.
Principiou o voto afastando o argumento de que o ICMS não é
faturamento nem receita.
Asseverou que, embora o adquirente possa arcar com o ônus
financeiro do ICMS e de outros gastos próprios da exploração da
atividade econômica – como o custo da mão de obra e o da energia
elétrica –, desembolsa importe que juridicamente não é tributo, mas sim
preço, o qual decorre de uma relação contratual firmada com a vendedora
ou com a prestadora de serviços.
As vendedoras ou prestadoras, por sua vez, não exercem nem fazem
intermediação do exercício do jus imperii relativo ao imposto sobre o
adquirente, mas sim auferem receita ou faturamento originários da
aludida relação contratual.
E concluiu: “o ônus financeiro do ICMS transferido, por meio do preço
convencionado da mercadoria ou do serviço, para dentro da receita ou do
faturamento está abrangido pela materialidade do PIS/COFINS”.
O Ministro Ricardo Lewandowski acompanhou a relatora. Destacou,
na linha do voto do Ministro Marco Aurélio no RE 240.785, que o conceito
de faturamento diz respeito à riqueza própria.
Acompanhou o Ministro Luiz Fux ao entender que o Direito
Tributário não pode aurir os seus conceitos a partir de uma plataforma
13
RE 574706 / PR
metafísica. Seria preciso compreender o conceito de faturamento tal como

fazem os comerciantes e as empresas que precisam recolher os tributos
correspondentes.
O faturamento sempre teria sido entendido como receita oriunda da
venda de mercadorias e de prestação de serviços.
Concluiu que não se pode considerar como ingresso tributável uma
verba recebida pelo contribuinte apenas com o propósito de pronto
repasse a terceiro, que é o Estado. Tratar-se-ia de um fenômeno de “mero
trânsito contábil”, conforme ensinamentos do tributarista Roque
Carrazza.
Adiantando voto, o Ministro Marco Aurélio manifestou-se no
sentido de também acompanhar a relatora, reportando-se ao seu voto
proferido no RE 240.785.
Sua Excelência destacou que o ICMS não é fato gerador da
contribuição e, ainda, apontou que seja qual for a modalidade/método
para recolher o ICMS, o valor respectivo não se converte em faturamento
da empresa ou receita bruta, porque é devido ao Estado.
Eis o quadro com que nos deparamos até o momento. Temos cinco
votos pelo provimento do recurso extraordinário, acolhendo a pretensão
do contribuinte, e, por ora, três votos pelo desprovimento do apelo
extremo.
Somarei meu voto aos que negam provimento ao recurso, na linha
do que já assentei quando do julgamento do RE 240.785/MG.
V
Mérito
Com efeito, não vejo razão para alterar minha posição quanto ao
tema em deslinde.
Reitero aqui todos os fundamentos que consignei no voto que
formulei no RE 240.785/MG e que me fizeram concluir pela
constitucionalidade da incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS
14
RE 574706 / PR
sobre a parcela destacada de ICMS incidente nas vendas de

mercadorias e serviços.
Enumero minhas razões de decidir e explico cada uma delas com
vagar a seguir:
a) o ICMS integra a própria base de cálculo (o chamado

cálculo por dentro), evidenciando que o imposto indireto
compõe o valor da operação de compra e venda de mercadorias
ou de prestação de serviços;
b) a hipótese de incidência e a base de cálculo das
contribuições ao PIS e da COFINS, tributos reais, estão
relacionadas à realidade econômica bruta, sendo irrelevante se
as operações são superavitárias ou não;
c) a exclusão do ICMS da base de cálculo aproxima
indevidamente a COFINS da Contribuição Social sobre o lucro
líquido (CSLL);
d) a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS
gera consequências perversas ao sistema tributário e ao
financiamento da seguridade social, tais como, a busca por
novas fontes de financiamento ou o aumento de alíquota para
fazer face às perdas de receitas, as quais são necessárias para o
cumprimento dos encargos do Estado Social, e o aumento de
complexidade e do custo de administração do sistema
tributário;
e) o ICMS destacado na nota fiscal não é automaticamente
transferido ao Erário, nem o contribuinte é um mero
intermediário entre o consumidor e a fazenda pública nessa
transferência;
f) o expediente de reduzir a arrecadação por via oblíqua
torna ainda mais complexo e oneroso nosso sistema tributário.
Passo a detalhar cada uma dessas razões.
A) O ICMS integra a sua própria base de cálculo
15
RE 574706 / PR
Este Tribunal apreciou a questão relativa à incidência do ICMS sobre

o próprio montante do tributo. É o chamado cálculo do ICMS “por
dentro”.
Com efeito, na sessão de 23.6.1999, o Plenário do STF, vencido
apenas o Min. Marco Aurélio, pacificou o entendimento no sentido de
que a quantia referente ao ICMS faz parte do “conjunto que representa a
viabilização jurídica da operação” e, por isso, integra sua própria base de
cálculo. Trata-se do RE 212.209/RS, Redator para o acórdão Min. Nelson
Jobim, DJ 14.2.2003, com a seguinte ementa:
“Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS:

inclusão no valor da operação ou da prestação de serviço
somado ao próprio tributo. Constitucionalidade. Recurso
desprovido”.
Em outras palavras, a base de cálculo do ICMS, definida como o

valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988
c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS
incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e
recebida pelo vendedor na operação.
O voto do Min. Ilmar Galvão proferido na oportunidade foi, mais
uma vez, bastante elucidativo quanto à possibilidade de incidência por
dentro de tributos:
“Sr. Presidente, não é a primeira vez que esta questão é

discutida no Supremo Tribunal Federal. Já tive ocasião de
relatar casos análogos, não só aqui mas também no STJ. Esse,
aliás, não poderia ser um assunto novo, se o DL n. 406 está em
vigor há trinta anos. Não seria somente agora que o fenômeno
da superposição do próprio ICMS haveria de ser identificado.
Vale dizer que, se a tese ora exposta neste recurso viesse a
prevalecer, teríamos, a partir de agora, na prática, um novo
imposto. Trinta anos de erro no cálculo do tributo.
Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema
tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre
16
RE 574706 / PR
tributo. Não há norma constitucional ou legal que vede a

presença, na formação da base de cálculo de qualquer
imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo,
salvo a exceção, que é a única, do inciso XI do parágrafo 2º do
art. 155 da Constituição, onde está disposto que o ICMS não
compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do
imposto sobre produtos industrializados, quando a operação
realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização, configure fato gerador
dos dois impostos.
(...)
Se, na verdade, não pudesse haver tributo embutido na
base de cálculo de um outro tributo, então não teríamos que
considerar apenas o ICMS, mas todos os outros. O problema
se mostra relativamente à contribuição para o IAA e para o
IBC, não havendo como afastar essas contribuições da base de
cálculo do ICMS.
Por que, então, o problema em torno do ICMS sobre ICMS
e não do ICMS sobre o IPI, sobre as contribuições (COFINS,
PIS)? Na verdade, o preço da mercadoria, que serve de base de
cálculo ao ICMS, é formado de uma série de fatores: o custo; as
despesas com aluguel, empregados, energia elétrica; o lucro; e,
obviamente, o imposto pago anteriormente. O problema, diria
que é até de ordem pragmática, em face da dificuldade, quase
incontornável, de eliminar-se da base de cálculo de um tributo
tudo o que decorreu de tributação.
O inciso do art. 34 do ADCT, sobre energia elétrica, é a
prova do afirmado, ao estabelecer que o imposto é cobrado
sobre o valor da operação final. É assim que o ICMS incide.
Peço vênia, portanto, para não conhecer do recurso”. (Voto
do Min. Ilmar Galvão no RE 212.209/RS, Redator para o acórdão
Min. Nelson Jobim, DJ 14.2.2003) (grifo nosso)
O tema foi novamente apreciado no julgamento do RE 582.461, de

minha relatoria, DJe 18.8.2011, oportunidade em que o Tribunal
reafirmou sua posição no sentido da constitucionalidade da inclusão do
17
RE 574706 / PR
montante devido a título de ICMS em sua própria base de cálculo. A

decisão está assim ementada:
Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic.

Incidência para atualização de débitos tributários.
Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da
legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de
critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min.
Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o
tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa
igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se
trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do
tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade.
Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o
valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da
CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio
montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da
importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor
na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu
a alínea i no inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição
Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar fixar a
base de cálculo, de modo que o montante do imposto a
integre, também na importação do exterior de bem,
mercadoria ou serviço. Ora, se o texto dispõe que o ICMS
deve ser calculado com o montante do imposto inserido em
sua própria base de cálculo também na importação de bens,
naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o
imposto já era calculado dessa forma em relação às operações
internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar
ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação
da base de cálculo entre as operações ou prestações internas
com as importações do exterior, de modo que o ICMS será
calculado "por dentro" em ambos os casos. [...] 5. Recurso
extraordinário a que se nega provimento”. (grifo nosso)
Destarte, assentou-se, de maneira inequívoca, que o montante
18
RE 574706 / PR
referente ao ICMS constitui parte do valor final da operação de compra

e venda ou prestação de serviço.
A propósito, confira-se estudo dos doutos Everardo Maciel e José
Antônio Schontag:
“Nos regimes de tributação ad valorem, são admitidas

diversas formas de incidência de alíquotas. Basicamente, elas
podem ser grupadas em três categorias: proporcionais, por
dentro e por fora. A opção por uma delas decorrerá
exclusivamente e sempre da legislação de regência, informada
pela técnica de tributação mais adequada.
Na incidência proporcional, o tributo devido é calculado
pela aplicação direta da alíquota sobre a base de cálculo. São
exemplos dessa hipótese o IPI e o imposto de importação. No
IPI, a base de cálculo definida no CTN é o valor da operação de
que decorrer a saída da mercadoria, sem que se faça qualquer
menção à inclusão do próprio imposto em sua base de cálculo.
Por conseguinte, um aumento de 10% na alíquota implica
aumento de 10% no imposto devido.
Na incidência por dentro, o tributo goza da peculiar
condição de integrar sua própria base de cálculo. É o caso do
ICMS, conforme preceituam o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea i,
da Constituição e o art. 13, § 1º, da Lei Complementar nº 87.
Ainda que possa parecer estranho para leigos, aumento de
10% na alíquota do ICMS significa aumento de 11,11% no
imposto devido.
A base de cálculo do ICMS, na conformidade com a Lei
Complementar nº 87, é o valor da operação de que decorrer a
saída da mercadoria. Portanto, no caso de saídas de um
estabelecimento industrial o ICMS e o IPI têm a mesma base de
cálculo, observadas as seguintes peculiaridades quanto à
tributação reflexa: o IPI incide sobre o ICMS, pois de acordo
com o texto constitucional esse imposto estadual é parte
integrante do valor da operação; por sua vez, o ICMS,
ressalvados as situações previstas no art. 155, §2, XI, da
Constituição, também incide sobre o IPI.
19
RE 574706 / PR
Constituem outros exemplos da incidência por dentro: a

contribuição social incidente sobre a folha de salário e a devida
pelo empregado, previstas, respectivamente, no inciso I, a, e no
inciso II do art. 195 da Constituição. No primeiro caso, a
contribuição ao incidir sobre a folha de salário incide, em
conseqüência, sobre a contribuição do empregado; no outro, a
contribuição do empregado ao incidir sobre o valor bruto da
remuneração incide, por conseguinte, sobre ela mesma.
Inclusões ou exclusões na incidência por dentro, tal como
ocorre no imposto de renda, são as previstas na legislação
aplicável, como é o caso da expressa exclusão da incidência do
imposto sobre a contribuição do empregado.
Por fim, no tocante à incidência por fora, o tributo é
excluído de sua base de cálculo previamente à determinação do
montante devido. Era o que acontecia com a CSLL, desde sua
instituição até o advento da Lei nº 9.316, de 1996. O mesmo
aumento de 10% na alíquota, nessa hipótese, resultaria em
aumento de 9,09% do tributo devido.
A ampla diversidade dos exemplos apontados serve
apenas para demonstrar que não é inusitado, no modelo
tributário brasileiro, um tributo incluir, em sua base de cálculo,
ele próprio ou outro tributo. Houvesse algum impedimento de
incidência reflexa, o ICMS e as contribuições sociais deveriam
ser excluídos da base de cálculo do IPI, o imposto de
importação e as contribuições sociais da base de cálculo do
ICMS, as contribuições sociais da base de cálculo do ISS e delas
mesmas, etc. Ao fim e ao cabo, haveria uma verdadeira
subversão do sistema tributário brasileiro sem motivação
razoável. (MACIEL, Everardo & SCHONTAG, José Antônio. O
ICMS e a Base de Cálculo da COFINS, Valor Econômico,
edição de 2.8.2002).
Em suma, o ICMS integra a própria base de cálculo e, portanto,

compõe o valor da operação de compra e venda de mercadorias ou de
prestação de serviços.
20
RE 574706 / PR
B) Hipótese de Incidência e Base de Cálculo da COFINS: realidade

econômica bruta
A hipótese de incidência e a base de cálculo da COFINS

circunscrevem realidade econômica bruta, qual seja: o faturamento,
entendido como receita bruta do contribuinte, isto é, o produto da venda de
mercadorias e da prestação de serviços (RE 150.755/PE, Redator para o
acórdão Min. Sepúlveda Pertence, DJ 20.8.1993 e ADC 1/DF, Rel. Min.
Moreira Alves, DJ 16.6.1995).
Ressalte-se que a EC 20/1998, ao alterar o art. 195 do texto
constitucional, não modificou essa orientação, uma vez que apenas
incluiu, ao lado das receitas de venda de mercadorias e prestação de
serviços, outras formas de receitas (v.g. aluguéis, prêmios de seguros etc.).
Isto é, a referida emenda constitucional apenas alargou a base de cálculo
da COFINS, sem retirar ou substituir qualquer conteúdo preexistente.
Assim, inequivocamente, a COFINS não incide sobre a renda,
sobre o incremento patrimonial líquido, que considera custos e demais
gastos que viabilizaram a operação (como o Imposto de Renda e a
Contribuição Social sobre o Lucro), mas sobre o produto das operações
(antes da EC 20/1998: as operações restringiam-se a vendas e prestações
de serviços), da mesma maneira que outros tributos como o ICMS e o
ISS.
No clássico estudo dos professores Richard e Peggy Musgrave,
destaca-se a diferença entre a tributação sobre a renda e a tributação sobre as
vendas:
“Os impostos sobre as vendas são análogos aos impostos
sobre a renda sob o aspecto de que eles são aplicados aos fluxos
gerados na produção do produto corrente. Mas eles diferem em
relação a outros aspectos. Enquanto os impostos sobre a renda
são aplicados do lado dos vendedores nas transações dos
fatores de produção (isto é, sobre a renda líquida recebida pelas
famílias), os impostos sobre as vendas são aplicados do lado
dos vendedores nas transações dos produtos (isto é, sobre as
receitas brutas das firmas de negócios). [...]
21
RE 574706 / PR
Além do mais, os impostos sobre vendas aplicadas aos

bens de consumo e, como veremos, a maioria dos impostos
sobre vendas são deste tipo podem ser considerados
equivalentes aos impostos aplicados nas compras dos
correspondentes itens de consumo pelas famílias [...].
Finalmente, o aspecto mais importante é que os impostos
sobre vendas diferem do imposto de renda na medida em que
eles são impostos in re ao invés de impostos sobre pessoas.
Como tais, eles não levam em conta as características pessoais
dos consumidores em contraste com o que ocorre no caso do
imposto sobre a renda das pessoas físicas com suas isenções,
deduções e alíquotas progressivas”.(MUSGRAVE, Richard A.
& MUSGRAVE, Peggy B. Finanças Públicas: teoria e prática.
Trad. De Carlos Alberto Primo Braga. São Paulo: Universidade
de São Paulo, 1980. p. 275-276). (grifo nosso)
Com efeito, a imposição sobre o produto de vendas e prestação de

serviços como ocorre com a COFINS, o ICMS e o ISS cuida de tributo
real (Objektsteuer), que não exige a observação das circunstâncias
pessoais do contribuinte (ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse
des Steuerpflichtigen) [cf. TIPKE, Klaus & LANG, Joachim. Steuerrecht. 18ª
ed. Köln: Otto Schmidt, 2005. p. 423, § 12 Rn. 1; e BIRK, Dieter.
Steuerrecht. 7ª ed. Heidelberg: C.F. Muller, 2004. p. 21 Rn 83].
Daí que os professores Richard e Peggy Musgrave tenham indicado
com muita propriedade a equivalência entre a tributação sobre o produto
das vendas e aquela sobre o consumo (MUSGRAVE, Richard A. &
MUSGRAVE, Peggy B. Finanças Públicas: teoria e prática. Trad. de
Carlos Alberto Primo Braga. São Paulo: Universidade de São Paulo, 1980.
p. 275 e ss.), pois ambas têm o mesmo objeto econômico, a mesma base de
cálculo: o preço pago pelo comprador e recebido pelo vendedor nas
operações.
Logo, a receita bruta (faturamento, produto das operações) em
oposição à receita líquida compreende a importância total recebida pelo
contribuinte sem exclusão a priori de quaisquer componentes
independentemente de sua destinação ou natureza como margem de
22
RE 574706 / PR
lucro, custos diretos, custos indiretos ou ônus tributário.

A rigor, nos tributos reais, é irrelevante se a operação é superavitária
ou deficitária; se houve lucro ou prejuízo; ou se incidem outros tributos,
sejam federais, estaduais, municipais ou estrangeiros. Somente o valor
final da operação interessa à tributação sobre atividades negociais como a
compra e venda e a prestação de serviços.
Ora, se a importância correspondente ao ICMS integra o valor da
operação final, na linha do decidido pelo Plenário no RE 212.209/RS,
constitui também produto da venda ou da prestação de serviço e
faturamento do contribuinte, da mesma maneira que os outros fatores do
preço das mercadorias e serviços.
Em outras palavras, o montante relativo ao ICMS incorpora-se ao
preço, de forma que é pago pelo comprador e é recebido pelo vendedor
ou pelo prestador de serviço, ingressando em seu domínio, em
consequência da respectiva operação.
Em se tratando de tributos reais, como a COFINS, a exclusão de
qualquer fator que componha seu objeto na espécie, o produto da
operação, deve ser expressamente prevista, seja por meio de imunidade,
como no art. 155, § 2º, XI, da Carta Magna que retira o montante do IPI da
base de cálculo do ICMS; seja por meio de isenção, como disposto no art.
2º, parágrafo único, da Lei Complementar 70/1991, que excepciona o valor
correspondente ao IPI da base de cálculo da COFINS.
De fato, as expressões faturamento e receita bruta, por si só, não
distinguem quaisquer ingressos operacionais percebidos nem excluem de
antemão qualquer elemento do resultado da operação.
Portanto, montante subtraído do resultado das operações, a
qualquer título, é exceção à base de cálculo e depende de previsão legal.
Interpretação diversa entenderia como inócuos os citados arts. 155, § 2º,
XI, da Carta Magna e 2º, parágrafo único, da LC 70/1991, o que não é
razoável.
C) Exclusão do ICMS da Base de Cálculo aproxima indevidamente

a COFINS da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
23
RE 574706 / PR
A exclusão do montante do produto das operações, sem expressa

determinação normativa, importa ruptura no sistema da COFINS e
aproxima indevidamente a contribuição sobre o faturamento daquela
sobre o lucro.
Com efeito, se excluída da base de cálculo da COFINS a importância
correspondente ao ICMS, questiono: por que não retirar o valor do ISS,
do Imposto de Renda, do Imposto de Importação, do Imposto de
Exportação, das taxas de fiscalização, da taxa do IBAMA, do PIS, além
da própria COFINS?
Obviamente, o simples fato de fundar-se em ônus tributário não
desqualifica a parte do preço como receita bruta.
Além disso, também não impressiona o argumento de que o valor do
ICMS seja destinado não ao contribuinte, mas ao estado federado. De
fato, é necessário dissociar o preço das mercadorias e serviços, ou seja, o
quantum entregue pelo comprador e recebido pelo vendedor, das
obrigações decorrentes e atreladas à operação.
Caso contrário, também as comissões de intermediários, a
participação dos empregados, royalties, licenças, direitos autorais, seguro,
frete, despesas aduaneiras, além de tarifas de crédito, por exemplo,
também deveriam ser subtraídas do resultado.
Na verdade, o acolhimento do entendimento da recorrente abrirá
diversas fragilidades no sistema da COFINS, criando outro tributo
pautado pelas circunstâncias pessoais do contribuinte e de cada parcela
que integra o resultado das operações. Indevidamente, passa-se a tratar a
presente contribuição como tributo pessoal, aproximando-a de tributo
sobre a renda ou sobre o lucro.
Rigorosamente, os fundamentos aqui apresentados para excluir o
ICMS da base de cálculo da COFINS poderiam também ser aplicados
para afastar diversos custos que viabilizam as operações de compra e
venda e de prestação de serviço, sejam de natureza tributária, sejam de
natureza civil.
Ainda que transferido apenas temporariamente ao contribuinte,
24
RE 574706 / PR
qualquer parcela do valor do preço das vendas e dos serviços (após a EC

20/1998, também outras operações) irrefutavelmente faz parte do
faturamento. De fato, após a entrega do numerário, o contribuinte dispõe
dela da forma que entender conveniente: utilizando para quitar outros
débitos que vencem primeiro, movimentando como capital de giro até a
apuração, investindo em aplicações financeiras, etc.
Repita-se que a COFINS cuida de tributação sobre o faturamento, a
receita bruta, o produto das vendas, não de imposição sobre a renda ou o
lucro. O fundamento ou a destinação final do quantum não é relevante
para a base de cálculo da COFINS, apenas o recebimento pelo
contribuinte no curso de suas atividades.
Na linha do voto do Ministro Roberto Barroso, o constituinte
originário e derivado previu, no art. 195, um elenco de bases tributárias
para o financiamento da seguridade social. Previu o lucro de forma
separada do faturamento, o que significa que não se trata da mesma
materialidade.
D) ICMS destacado não é transferido automaticamente ao Erário
É certo que, em notas fiscais, destaca-se o valor do ICMS do valor

das mercadorias e serviços (art. 13, § 1º, I, da Lei Complementar 87/1996).
No entanto, esta indicação para fins de controle e de aplicação da
sistemática da não cumulatividade não significa que o ICMS deixe de
compor o preço de venda das mercadorias.
Em primeiro lugar, conforme já destacado, esta Corte reconheceu no
RE 212.209/RS, Redator para o acórdão Min. Nelson Jobim, DJ 14.2.2003,
que o quantum referente ao ICMS compõe o valor da operação e, por
isso, também está incluído, como outros custos de viabilização, em sua
própria base de cálculo. Consequentemente, o destaque do ICMS é
apenas para controle fiscal, não para diferenciar a natureza da parcela.
Em segundo lugar, frise-se que o ICMS não funciona como imposto
retido. De fato, o ICMS não é recolhido automaticamente com a
ocorrência da operação, mas é recebido pelo vendedor, que o integra ao
25
RE 574706 / PR
seu caixa, ao seu patrimônio e, apenas ao término do período de

apuração, repassa-o ao Estado federado, depois de considerada a
compensação de créditos.
Em terceiro lugar, é importante destacar que nem sempre a
totalidade do valor correspondente ao ICMS recebido pelo contribuinte
será repassado ao Estado, seja porque em muitos casos há crédito de
operações anteriores a serem considerados, consoante o princípio da não
cumulatividade, seja porque o fenômeno da substituição tributária pode
ter exigido antes o recolhimento do tributo.
Relativamente à substituição tributária, ressalte-se que o valor do
tributo anteriormente recolhido e aquele apurado no momento da
operação podem ser distintos (ADI 1851/AL, Rel. Min. Ilmar Galvão,
Pleno, DJ 25.4.2003). Nesse caso, há disparidade entre o montante
incluído no valor do preço e aquele efetivamente repassado ao Estado.
Por fim, o caráter indireto do ICMS tampouco permite afastar seu
ingresso no patrimônio do vendedor como receita. Se, por um lado,
qualquer contribuinte procura repassar qualquer gravame econômico do
tributo quando possível (cf. MUSGRAVE, Richard A. & MUSGRAVE,
Peggy B. Finanças Públicas: teoria e prática. Trad. Carlos Alberto Primo
Braga. São Paulo: Universidade de São Paulo, 1980. p. 322), por outro, o
contribuinte de jure não é obrigado a repassá-lo ao contribuinte de facto,
como atestam o art. 166 do CTN e a Súmula 546/STF.
Ademais, é cediço em Economia do Setor Público que nem sempre o
sujeito passivo da obrigação tributária será, também, aquele que
efetivamente irá suportar o ônus tributário. Há, inclusive, um ramo
específico da ciência econômica que estuda esse assunto. É a incidência
tributária (tax incidence) ou teoria da incidência fiscal.
Merecem destaque as três regras de incidência tributária, constantes
da obra de Jonathan Gruber, professor do Massachusetts Institute of
Technology (Finanças Públicas e Política Pública, 2ª. ed., Rio de Janeiro:
LTC, 2009, p. 317-323).
A primeira e mais importante regra de incidência tributária, segundo
o professor, é que a “carga legal de um imposto não descreve quem
26
RE 574706 / PR
efetivamente sofre a carga do imposto”, fazendo sentido a distinção entre

incidência legal e incidência econômica. A segunda regra diz que “o lado
do mercado sobre o qual o imposto é lançado é irrelevante para a distribuição das
cargas do imposto”. Por fim, a terceira regra dispõe que “participantes com
oferta ou demanda inelástica assumem a carga do imposto; participante com
oferta ou demanda elástica a evitam”.
Portanto, a estrutura do mercado irá determinar quem e em que
medida irá suportar, de fato, o ônus tributário.
Outro ponto a ser considerado é que a incidência das contribuições
PIS/COFINS independe até mesmo do recebimento do preço acordado
pelo contribuinte, tendo em vista o regime legal de competência.
Com efeito, o fato gerador ocorre com o aperfeiçoamento do contrato
de compra e venda ou de prestação de serviços, ou seja, com a entrega do
produto ou a efetiva prestação dos serviços, e não com o recebimento do
preço acordado. Eventual inadimplemento pelo consumidor é evento
posterior que não compõe a hipótese de incidência das contribuições.
Tal foi o entendimento desta Corte no RE 586.482, Rel. Dias Toffoli,
DJe 19.6.2012, sob a sistemática da repercussão geral, cuja ementa a seguir
transcrevo:
“TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. COFINS/PIS.

VENDAS INADIMPLIDAS. ASPECTO TEMPORAL DA
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. REGIME DE COMPETÊNCIA.
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE
DE EQUIPARAÇÃO COM AS HIPÓTESES DE
CANCELAMENTO DA VENDA. 1. O Sistema Tributário
Nacional fixou o regime de competência como regra geral para
a apuração dos resultados da empresa, e não o regime de caixa.
(art. 177 da Lei nº 6.404/76). 2. Quanto ao aspecto temporal da
hipótese de incidência da COFINS e da contribuição para o
PIS, portanto, temos que o fato gerador da obrigação ocorre
com o aperfeiçoamento do contrato de compra e venda
(entrega do produto), e não com o recebimento do preço
acordado. O resultado da venda, na esteira da jurisprudência
da Corte, apurado segundo o regime legal de competência,
27
RE 574706 / PR
constitui o faturamento da pessoa jurídica, compondo o

aspecto material da hipótese de incidência da contribuição ao
PIS e da COFINS, consistindo situação hábil ao nascimento
da obrigação tributária. O inadimplemento é evento posterior
que não compõe o critério material da hipótese de incidência
das referidas contribuições. 3. No âmbito legislativo, não há
disposição permitindo a exclusão das chamadas vendas
inadimplidas da base de cálculo das contribuições em questão.
As situações posteriores ao nascimento da obrigação tributária,
que se constituem como excludentes do crédito tributário,
contempladas na legislação do PIS e da COFINS, ocorrem
apenas quando fato superveniente venha a anular o fato
gerador do tributo, nunca quando o fato gerador subsista
perfeito e acabado, como ocorre com as vendas inadimplidas. 4.
Nas hipóteses de cancelamento da venda, a própria lei exclui da
tributação valores que, por não constituírem efetivos ingressos
de novas receitas para a pessoa jurídica, não são dotados de
capacidade contributiva. 5. As vendas canceladas não podem
ser equiparadas às vendas inadimplidas porque,
diferentemente dos casos de cancelamento de vendas, em que o
negócio jurídico é desfeito, extinguindo-se, assim, as obrigações
do credor e do devedor, as vendas inadimplidas - a despeito de
poderem resultar no cancelamento das vendas e na consequente
devolução da mercadoria -, enquanto não sejam efetivamente
canceladas, importam em crédito para o vendedor oponível ao
comprador. 6. Recurso extraordinário a que se nega
provimento”. (grifo nosso)
Em síntese, o valor referente ao ICMS destacado em nota fiscal não é

transferido automaticamente, nem é vinculado ao recolhimento do
tributo como se permanecesse intangível no caixa do contribuinte de
direito até sua entrega ao erário estadual.
Na realidade, ele constitui disponibilidade econômica que integra o
preço e é empregado consoante o discernimento do vendedor, ainda que
eventualmente seja contabilizado o ônus tributário, após consideração
dos respectivos créditos no período de apuração.
28
RE 574706 / PR
Posto isso, não se pode compreender o contribuinte de direito

como um mero intermediário, recebendo o ICMS do contribuinte de
fato e entregando-o, prontamente, ao Estado. Não procede, portanto, a
afirmação aqui aventada de que haveria um mero trânsito do ICMS na
contabilidade da empresa.
E) Consequências para o financiamento da Seguridade Social
Destaque-se, ainda, que o esvaziamento da base de cálculo do PIS e

da COFINS redundará em expressivas perdas de receitas para a
manutenção da seguridade social.
Na Nota PGFN/CASTF/N° 1232/2014, destinada à elaboração do
Anexo de Riscos Fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias, a
Coordenadoria de Atuação Judicial da PGFN perante o STF (CASTF)
estimou a perda de arrecadação da União, caso confirmada a exclusão do
ICMS sobre a base de cálculo das contribuições, em 27 bilhões de reais
para exercício de 2015, verbis:
“Conforme dados da Receita Federal do Brasil, impacto

estimado de R$ 89,44 bilhões, no período de 2003 a 2008. Este
valor foi atualizado pela Nota Cetad/Coest nº 146, de 7 de
outubro de 2014, utilizando a SELIC como indexador e chegou-
se ao seguinte valor: 2003 a 2008: R$ 133.620,37 milhões, ao qual
adicionou-se o período de 2009 a 2014, no valor de R$
116.673,68 milhões, totalizando um valor de devolução aos
contribuintes em caso de derrota da União de R$ 250.294,05
milhões e uma perda de arrecadação projetada para 2015 de
R$ 27,12 bilhões”. (grifo nosso)
O número já está totalmente superado hoje. O anexo de riscos fiscais

da Lei de Diretrizes Orçamentárias relativas ao exercício de 2017 fala de
um impacto de 250,3 bilhões de reais.
No entanto, mais do que a impressionante cifra como perda de
arrecadação em virtude da exclusão do valor do ICMS da base de cálculo
29
RE 574706 / PR
da COFINS, preocupa-me a ruptura do próprio sistema tributário.

Com efeito, inevitavelmente, o provimento do presente recurso
extraordinário acarretará:
a) a discussão sobre o enquadramento como receita bruta,

ou não, de vários fatores recebidos pelo contribuinte da
COFINS no curso de operações de compra e venda, prestação
de serviços e demais atividades; e
b) o aumento significativo da complexidade e do custo de
administração do sistema, em virtude da consideração das
peculiaridades de cada fator componente do faturamento.
Por um lado, reitere-se que a modificação da estrutura da incidência

da COFINS, a fim de excluir o valor correspondente ao ICMS do conceito
de receita bruta, implicará desnaturação do tributo, de modo a viabilizar
a dedução de diversas parcelas do resultado recebido pelo contribuinte
nas operações.
Por outro lado, tal esvaziamento da base de cálculo não
necessariamente acarretará redução do custo Brasil, pois resultará em
sensível fonte de insegurança jurídica, fundando inúmeras irresignações
para exclusão de custos semelhantes ao ICMS da base de cálculo não só
da COFINS, mas de outros tributos similares. Em verdade, provocará a
majoração do próprio custo, particular e público, da administração do
sistema tributário.
Em outras palavras, a ruptura do sistema das contribuições ao
PIS/COFINS estimulará o dispêndio de recursos e o esforço na busca de
novas exceções ao faturamento de cada contribuinte, além de mais
recursos públicos para solucionar controvérsias administrativas e
judiciais sobre a determinação do faturamento.
Inevitavelmente, a complexidade da determinação da base de
cálculo da contribuição ensejará aumento no custo de arrecadação e
fiscalização, além das declarações e prestações de contas dos próprios
contribuintes (cf. POSNER, Richard A. Economic Analysis of Law. 7ª ed.
New York: Aspen, 2007. p. 512-513).
30
RE 574706 / PR
A respeito, cite-se o estudo dos doutos Everardo Maciel e José

Antônio Schontag:
“O excesso de matéria tributária no texto constitucional

brasileiro é explicação para as inúmeras e intermináveis
contendas judiciais, que abalam a segurança jurídica que
deveria permear as relações entre fisco e contribuinte e findam
por tornar ainda mais complexo o já assaz complexo sistema
tributário brasileiro.
Não raro essas pelejas se movem no domínio do caricato.
Não faz muito tempo travou-se uma disputa judicial em que
se pretendia diferenciar receita operacional bruta de receita
bruta operacional. Tal debate somente aproveita aos
fabricantes das chamadas teses tributárias que muito
freqüentemente circulam nos departamentos fiscais das
grandes empresas.
Encontra-se em julgamento no Supremo Tribunal Federal
ação que questiona a existência do ICMS na base de cálculo da
Cofins. Trata-se de matéria cuja relevância pode ser aferida pela
repercussão nas receitas federais: não menos que R$ 10 bilhões
anuais! Tal cifra pode assumir proporções dramáticas, se o
julgamento for desfavorável à União, em virtude da extensão a
outros tributos, inclusive os de titularidade de entidades
subnacionais e do virtual efeito retroativo da decisão.
Os debates gravitam em torno de duas questões: a
incidência de tributos sobre outros, de mesma espécie ou não, e
o conceito de faturamento.
(...)
Para fins de definição da base de cálculo da Cofins, o
conceito tributário de faturamento sempre esteve vinculado ao
de receita bruta das vendas de mercadorias e da prestação de
serviços. Alterações legislativas somente ocorreram para incluir
ou excluir espécies de receitas integrantes da receita bruta.
Já o conceito de receita bruta é específico da legislação
tributária. Na apuração do imposto de renda, surge como um
contraponto ao conceito de receita líquida. Conforme o art. 12
31
RE 574706 / PR
do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, a receita líquida é obtida

deduzindo-se da receita bruta os impostos incidentes sobre
vendas, os descontos incondicionais e as vendas canceladas.
Portanto, na determinação da receita líquida deve-se proceder à
dedução do ICMS.
Não parece razoável afirmar que o ICMS não integra o
faturamento das empresas. Sua base de cálculo é o valor
faturado contra os clientes. Como o ICMS incide sobre si
mesmo, torna-se óbvio concluir que ele não pode ser
desconsiderado do conceito de faturamento e, por
consequência, da base de cálculo da Cofins.
Tampouco parece razoável entender-se que faturamento é
a contrapartida econômica, auferida como riqueza própria do
contribuinte, como argumento a fundamentar a exclusão do
ICMS da base de cálculo da Cofins. Admitido esse
entendimento, deveriam também ser excluídos os custos das
mercadorias, os salários pagos, etc. Isto posto, sequer
faturamento se aproximaria do conceito de receita líquida, para
assemelhar-se, mais apropriadamente, ao conceito de lucro.
São frágeis os argumentos de que conceito tributário de
faturamento desatende ao disposto no art. 110 do CTN, que
impede a lei tributária de alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
para definir ou limitar competências tributárias. De fato, não há
vedação para que a lei tributária altere conceitos de direito
privado, desde que seja exclusivamente para fins tributários e
que não modifique competências tributárias. São exemplos
dessas alterações: a extensão do conceito de exportação para
vendas à Zona Franca de Manaus e os casos de equiparação de
pessoas físicas a jurídicas, para efeitos do imposto de renda.
Não se pode, enfim, esquecer que tributo devido é
produto de alíquota por base de cálculo. Reduzir a base de
cálculo significa apenas demandar aumento de alíquota, para
assegurar a mesma base arrecadatória, sem que haja nenhuma
vantagem para o contribuinte ou para a qualidade do sistema.
Muito barulho para nada”. (MACIEL, Everardo &
32
RE 574706 / PR
SCHONTAG, José Antônio. O ICMS e a Base de Cálculo da

COFINS) (grifo nosso)
Assim, o acolhimento de vias oblíquas para amenizar a onerosidade

da COFINS, como a pretensão da ora recorrente, só provocará a
substituição por novas formas de financiamento da seguridade social, eis
que o estado deve, por imposição constitucional, arcar com esses custos.
Como cediço, a Constituição Federal de 1988 expandiu
substancialmente a seguridade social, estendendo de forma considerável
as ações e obrigações do Poder Público destinadas a assegurar os direitos
relativos à saúde, à previdência e à assistência social.
Nesse sentido, recorde-se a instituição do salário mínimo como piso
dos benefícios da previdência (art. 201, § 2º, CF/1988) e da assistência
social (art. 203, V, CF/1988), a equivalência de benefícios entre
trabalhadores urbanos e rurais (art. 194, II, CF/1988), a consagração do
seguro-desemprego (art. 201, III, CF/1988), da proteção à maternidade
(art. 201, II, CF/1988), do salário-família e auxílio-reclusão (art. 201, IV,
CF/88) e da pensão por morte (art. 201, V, CF/1988); além do acesso
universal à saúde (art. 196 CF/1988).
Sem dúvida, a universalização do acesso à saúde; a absorção dos
rurícolas à previdência a despeito da ausência de contribuição pertinente;
a criação de provento mensal vitalício para idosos e deficientes sem
renda; e a fixação do salário mínimo para os benefícios continuados
acrescentaram muito aos gastos necessários para financiar a seguridade
social, razão pela qual são necessárias outras fontes além da folha salarial.
A propósito, ressalta estudo elaborado para a Comisión Econômica
para América Latina e Caribe (CEPAL):
“O gasto público destinado à proteção social é

normalmente financiado na maioria dos países por intermédio
da cobrança de contribuições incidentes sobre a folha salarial.
Nessa matéria, o Brasil apresenta um arranjo peculiar em torno
do que se batizou seguridade social que, por definição
constitucional, compreende a previdência, a saúde e a
33
RE 574706 / PR
assistência social ao combinar a expansão e universalização dos

benefícios e serviços públicos como a diminuição da
dependência do financiamento sobre a base salarial.
A Constituição de 1988 não apenas adotou o conceito de
seguridade social como ampliou o acesso à previdência social e
elevou seus benefícios, além de universalizar o acesso à saúde e
à assistência social. Para financiar as conseqüentes pressões de
gasto, a nova Carta diversificou as fontes de financiamento da
seguridade: exigiu dos empregadores uma nova contribuição
sobre seus lucros e redirecionou para o setor outra que já
incidia sobre o faturamento deles; ainda destinou ao setor as
rendas provenientes de loterias em geral e determinou a
organização de um orçamento específico para a seguridade,
separado do orçamento fiscal. (SERRA, José & AFONSO, José
Roberto R. Tributação, Seguridade e Coesão Social no Brasil in
CEPAL, Serie Políticas Sociales n. 133. Santiago: Nações
Unidas, 2007. p. 7)
Por óbvio, esses consideráveis avanços da Carta Magna acarretam

expressiva carga na comunidade, que necessita financiá-los (cf.
COIMBRA, J. R. Feijó. Direito Previdenciário Brasileiro. 7ª ed. Rio de
Janeiro: Edições Trabalhistas, 1997. p. 44-48).
Os recursos da seguridade são utilizados, atualmente, para
programas expressivos como o “Bolsa Família”, além do custeio das
despesas federais com aposentadorias e pensões de seus servidores, que
também foram bastante incrementadas pela Constituição Federal de 1988,
v.g. a regra de paridade entre ativos e inativos; concessão de pensão por
morte ao cônjuge varão; pensões integrais aos dependentes;
aposentadoria proporcional às mulheres após 25 anos de trabalho;
extensão às professoras da aposentadoria especial após 25 anos de
magistério; e ampliação do período de licença gestante de 90 para 120
dias (cf. SERRA, José & AFONSO, José Roberto R. Tributação, Seguridade
e Coesão Social no Brasil in CEPAL, Serie Políticas Sociales n. 133.
Santiago: Nações Unidas, 2007. p. 26).
Na realidade, o financiamento desse extenso rol de deveres
34
RE 574706 / PR
constitui o problema fundamental do próprio Estado Social.

Evidentemente, a abrangência das intervenções públicas em
atenção à seguridade é diretamente proporcional à necessidade de
buscar recursos para custear as ações demandadas pela Carta Magna.
Como bem colocou o Prof. Joachim Lang, quanto mais o Estado
precisa de meios, mais o Estado torna-se um estado fiscal e mais o estado
de direito encontra expressão essencial no estado fiscal (Je mehr der Staat
Mittel benötigt, desto mehr wird der Staat zum Steuerstaat, desto mehr findet
der Rechtstaat im Steuerstaat wesentlichen Ausdruck. TIPKE, Klaus & LANG,
Joachim. Steuerrecht. 18ª ed. Köln: Otto Schmidt, 2005. p. 1, § 1 Rn. 4).
Portanto, a consequência inevitável da exclusão do ICMS da base
de cálculo das contribuições será o aumento de alíquota, ou a
instituição/majoração de outras fontes de receita, sem que isso acarrete
melhoria na eficiência ou equidade do sistema tributário.
F) Tentativas de reduzir a arrecadação por via oblíqua só tornam o

sistema tributário mais complexo e oneroso
A elevada carga tributária não justifica o acolhimento de exceções na

base de cálculo da COFINS, com fundamento em meras distinções
artificiais de valores que a legislação e o sistema da COFINS não
preveem.
Inequivocamente, a carga tributária existente hoje no Brasil é
exagerada e disfuncional. A discussão é, porém, complexa e não se deixa
resolver com meras restrições a um dos lados da balança. É indispensável
que o problema seja solucionado equilibrando cortes de receita e de
despesa.
De fato, essa situação não ampara pretenso direito fundamental de
buscar lacunas na legislação e de reduzir per faz et nefas a carga tributária.
Não se verificando óbice constitucional ou legal à exigência do tributo,
persiste o dever fundamental de contribuir com os custos do Estado,
consoante o eminente professor português José Casalta Nabais expõe:
“(...) Isto é, não há lugar a um qualquer (pretenso) direito
35
RE 574706 / PR
fundamental de não pagar impostos, como o radicalismo das

reivindicações de algumas organizações de contribuintes ou a
postura teórica de alguns jusfiscalistas mais inebriados pelo
liberalismo econômico e mais empenhados na luta contra a
opressão fiscal, que vem atingindo a carga fiscal nos países mais
desenvolvidos, parecem dar a entender.
Há, isso sim, o dever de todos contribuírem, na medida da
sua capacidade contributiva, para as despesas a realizar com as
tarefas do estado. Como membros da comunidade, que
constitui o estado, ainda que apenas em termos econômicos (e
não políticos), incumbe-lhes, pois, o dever fundamental de
suportar os custos financeiros da mesma, o que pressupõe a
opção por um estado fiscal, que assim serve de justificação ao
conjunto dos impostos, constituindo estes o preço (e,
seguramente, um dos preços mais baratos) a pagar pela
manutenção da liberadade ou de uma sociedade civilizada. O
que, não constituindo uma opção absolutamente necessária,
nem tendo o condão de, ao contrário do que afirmava J. BODIN,
tornar essa necessidade uma solução justa, se apresenta, quer
do ponto de vista histórico, quer do ponto de vista
comparatístico, como a solução mais consentânea com a
realização duma justiça relativa (como é toda justiça realizável)
no nosso tempo”. (NABAIS, José Casalta. O Dever
Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 1998. p.
186-187)
A tentativa de reduzir a carga dos impostos por meio de engenharias

jurídicas sofisticadas e preciosismos técnicos é inócua, justamente porque
mantidos os custos com que o Estado deve arcar para a seguridade social.
De alguma maneira, esses compromissos devem ser satisfeitos.
Em outras palavras, não basta atacar o sintoma da elevada carga
tributária, mantendo incólume o dever público de suprir extensas
obrigações, pois este é a causa direta daquele, como apontam SERRA &
AFONSO:
“A Constituinte terminou marcada, acima de tudo, pela
idéia de que se poderia instalar um estado do bem-estar com a
36
RE 574706 / PR
mera promulgação da nova Carta; mais do que isso, numa

lógica extrema, bastaria sua vigência para o Brasil subir para o
mesmo nível dos países nórdicos, na concessão dos benefícios e
na execução de políticas fiscais. As mudanças constitucionais
pressionaram fortemente o gasto público, particularmente com
benefícios, por conta das decisões conscientes e anunciadas
durante a Constituinte ou seja, a literal explosão de gasto
posterior não foi fruto do acaso. Respaldava ou justificava as
deliberações para elevar gastos, a idéia de que bastaria a
aprovação da diversificação das fontes de financiamento, que
permitiriam a busca do funding necessário ao equilíbrio das
finanças da seguridade. Portanto, o aumento de carga tributária
global que resultou, de fato, da consolidação do novo sistema
tributário não foi uma obra do destino: ainda que politicamente
fosse negado, a semente do crescimento da carga tinha sido
plantada e germinada durante os trabalhos constituintes”.
(SERRA, José & AFONSO, José Roberto R. Tributação,
Seguridade e Coesão Social no Brasil in: CEPAL, Série Políticas
Sociales, n. 133. Santiago: Nações Unidas, 2007. p. 25)
Nesse sentido, a pretensão em apreço equivale ao combate da

eficiência na arrecadação tributária, sob o pressuposto de que o aumento
da arrecadação incentiva o dispêndio desnecessário do Estado. Em
argumento que aproveita à espécie, o eminente juiz e professor americano
Richard Posner assentou:
“Alguns economistas reclamam que a ênfase em tentar
fazer o sistema tributário mais eficiente é perversa. Eles alegam
que quanto mais eficiente o sistema é, maior será o dispêndio
líquido do governo a diferença entre a arrecadação do governo
e custo para obter esta arrecadação em qualquer nível de
despesa. A demanda de grupos de interesse por liberalidades
governamentais crescerá no tamanho da torta que será dividida
e se os programas que os grupos de interesse influenciam
geralmente diminuem ao invés de aumentar a prosperidade
econômica, a diminuição será maior se existirem mais e maiores
desses programas. Porém, a diminuição precisa ser compensada
37
RE 574706 / PR
pela economia de custos sociais de ter um sistema tributário

mais eficiente. E nem todos os programas governamentais são
produtos ineficientes de pressões de grupos de interesse. Um
sistema tributário mais eficiente facilita a arrecadação de
recursos governamentais para a polícia, a defesa nacional, a
proteção ambiental, educação, pesquisas científicas e outras
atividades que podem ser insuficientemente financiadas no
ponto de vista da prosperidade global”. (POSNER, Richard A.
Economic Analysis of Law. 7ª ed. New York: Aspen, 2007. p.
513).
Em suma, incentivar engenharias jurídicas para identificar

exceções e lacunas no sistema tributário só desonera o contribuinte no
curto prazo, pois invariavelmente obriga o Estado a impor novos
tributos.
No entanto, tal incentivo torna o sistema mais complexo e,
consequentemente, menos eficiente, aumentando não só o custo do
Estado de arrecadar valores para financiar seus custos, como o do
contribuinte para calcular e recolher suas obrigações tributárias.
Evidentemente, apenas a contenção da despesa estatal, para a qual
todos têm o dever fundamental de contribuir, tem o condão de
efetivamente reduzir o denominado custo Brasil. A propósito, consulte-se
o Prof. NABAIS:
“Depois torna-se cada vez mais claro que o problema da

atual dimensão do estado, mera decorrência do crescimento de
sua atuação econômico-social, apenas pode solucionar-se
(rectius, atenuar-se) através da moderação desse
intervencionismo, moderação que implicará, quer o recuou na
assunção das modernas tarefas sociais (realização dos direitos
econômicos, sociais e culturais), quer mesmo o abandono de
algumas tarefas tradicionais. Com efeito a crise do atual estado,
diagnosticada e explicada sob as mais diversas teorias, passa
sobretudo pela redefinição do papel das funções do estado, não
com a pretensão de o fazer regredir ao estado mínimo do
38
RE 574706 / PR
liberalismo oitocentista, atualmente de todo inviável, mas para

compatibilizar com os princípios da liberdade dos indivíduos e
da operacionalidade do sistema econômico, procurando evitar
que o estado fiscal se agigante a ponto de não ser senão um
invólucro de um estado dono (absoluto) da economia e da
sociedade pela via (pretensamente) fiscal”. (NABAIS, José
Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra:
Almedina, 1998. p. 186-187)
Posto isso, o expediente de reduzir a arrecadação por via oblíqua,

como o acolhimento de exceções imprecisas e sofisticadas, é apenas um
paliativo que, muitas vezes, torna ainda mais complexo e oneroso nosso
sistema tributário.
VI
Do Conceito Jurídico de Faturamento e da Inviabilidade de
interpretação da Constituição conforme as leis
A abrangência do conceito de faturamento, no âmbito do art. 195, I,

da Constituição Federal, foi examinada, pela primeira vez, por esta Corte
no julgamento do RE 150.755/PE, Redator para o acórdão Min. Sepúlveda
Pertence, maioria, DJ 20.8.1993.
Na ocasião, o voto vencedor do Min. Sepúlveda Pertence assentou
que a receita bruta, tal como prevista no DL 2.397/1987 (“a receita bruta das
vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, de qualquer natureza”),
corresponde ao conceito de faturamento, restando vencidos os Ministros
Carlos Velloso e Marco Aurélio.
Posteriormente, no julgamento do RE 150.764/PE, Redator para o
acórdão Min. Marco Aurélio, Pleno, maioria, DJ 2.4.1993, esse
entendimento não foi alterado.
Na oportunidade, o STF declarou a inconstitucionalidade do art. 9º
da Lei 7.689/1988, tão somente por entender que a mera remissão aos
termos do FINSOCIAL não era suficiente para instituir a contribuição
prevista no art. 195, I, da Constituição Federal.
39
RE 574706 / PR
No entanto, é pertinente ressaltar o voto do Min. Ilmar Galvão, que,

apesar de vencido na conclusão juntamente aos Ministros Sepúlveda
Pertence (relator originário), Francisco Rezek, Octávio Gallotti e Néri da
Silveira, não divergiu quanto à definição de faturamento, detalhada nos
seguintes termos:
“(...) De outra parte, o DL 2.397/87, que alterou o DL
1.940/82, em seu art. 22, já havia conceituado a receita bruta do
art. 1º, § 1º, do mencionado diploma legal como a receita bruta
das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços,
conceito esse que coincide com o de faturamento, que, para
efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as
vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de faturas,
formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a prazo
(art. 1º da Lei n. 187/36)”.
Nesse mesmo sentido, o Tribunal foi unânime ao declarar a

constitucionalidade da LC 70/1991, inclusive quanto à base de cálculo da
COFINS, no julgamento da ADC 1/DF, Rel. Min. Moreira Alves, DJ
16.6.1995. O art. 2º da LC 70/1991 previa a base de cálculo da COFINS nos
seguintes termos:
“Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será
de dois por cento e incidirá sobre faturamento mensal, assim
considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de
mercadorias e serviços e de serviço qualquer natureza.
Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este
artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da
contribuição, o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando
destacado em separado no documento fiscal;
b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos
a qualquer título concedidos incondicionalmente”.
Na oportunidade, o voto condutor da ADC 1/DF, da lavra do Min.

Moreira Alves, aduziu a respeito do conceito constitucional de
faturamento:
40
RE 574706 / PR
“Note-se que a Lei Complementar n. 70/91, ao considerar

o faturamento como a receita bruta das vendas de mercadorias,
de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza
nada mais fez do que lhe dar a conceituação de faturamento
para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Ministro
ILMAR GALVÃO, no voto que proferiu no RE 150.764, ao
acentuar que o conceito de receita bruta das vendas de
mercadorias e de mercadorias e serviços coincide com o de
faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido
como o produto de todas as vendas, e não apenas das vendas
acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas
vendas mercantis a prazo (art. 1° da Lei n. 187/36)”.
A propósito, o voto do Min. Ilmar Galvão proferido na citada ADC

1/DF aprofundou ainda mais o conceito de faturamento previsto no art.
195, I, da Carta Magna, in verbis:
“Por fim, assinale-se a ausência de incongruência do

excogitado art. 2º da LC 70/91, com o disposto no art. 195, I, da
CF/88, ao definir faturamento como a receita bruta das vendas
de mercadorias, mercadorias, de mercadorias e serviços e de
serviços de qualquer natureza.
De efeito, o conceito de renda bruta não discrepa do
faturamento, na acepção de que este termo é utilizado para
efeitos fiscais, seja o que corresponde ao produto de todas as
vendas, não havendo qualquer razão para que lhe seja
restringida a compreensão, estreitando-o nos limites do
significado que o termo possui em direito comercial, seja aquele
que abrange tão-somente as vendas a prazo (art. 1º da Lei n.
187/68), em que a emissão de uma fatura constitui formalidade
indispensável ao saque da correspondente duplicata.
Entendimento nesse sentido, aliás, ficou assentado pelo
STF, no julgamento do RE 150.755”.
Nesse contexto, editou-se a Lei 9.718, de 27.11.1998, que dispôs sobre

o conceito de faturamento nos seguintes termos:
41
RE 574706 / PR
“Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior

corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.
§1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de
atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada
para as receitas”.
Em outras palavras, o art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/1998, inclui no

conceito de faturamento não só a receita bruta das vendas de mercadorias e
de mercadorias e serviços, de qualquer natureza, como também a totalidade
das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
No entanto, esta Corte entendeu que, até a edição da Emenda
Constitucional 20, em 15.12.1998 (EC 20/1998), somente as receitas
provenientes da venda de mercadorias e prestação de serviços estavam
incluídas no conceito de faturamento, consoante decidido nos
julgamentos dos RE 346.084/PR, Redator para o acórdão Min. Marco
Aurélio, DJ 1.9.2006; RE 357.950/RS; RE 358.273/RS; e RE 390.840/MG,
todos da relatoria do Min. Marco Aurélio.
Na ocasião, o Plenário declarou a inconstitucionalidade do art. 3º, §
1º, da Lei 9.718/99, sob o fundamento de que, antes da EC 20/1998, a base
de cálculo da COFINS limitava-se ao conceito de receita bruta das vendas de
mercadorias, de mercadorias e serviços e serviços. Isto é, toda receita
decorrente de outras fontes que não a venda de mercadorias e a prestação
de serviços não estaria incluída na base de cálculo da COFINS, por
exemplo, a locação de imóveis, prêmios de seguros etc.
Com a promulgação da EC 20/1998, alterou-se a redação do art. 195,
I, da Carta Magna, incluindo-se a expressão receita na base de cálculo do
mencionado tributo:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a

sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
42
RE 574706 / PR
contribuições sociais:
equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
c) o lucro;”
Dessa forma, o advento da EC 20/1998 superou qualquer polêmica

quanto à incidência da COFINS sobre outras formas de receita, além
daquelas provenientes da venda de mercadorias e da prestação de
serviços, subsumidas no conceito de faturamento.
Assim, nos julgamentos concluídos em 9.11.2005, o Plenário
confirmou o entendimento de que faturamento e receita bruta são
sinônimos e que, até a edição da Emenda Constitucional 20/1998,
limitavam-se ao produto da venda de mercadorias, de serviços ou de
mercadorias e serviços. O último precedente possui a seguinte ementa:
“CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE ARTIGO

3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998
EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO
DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura
da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO
INSTITUTOS EXPRESSÕES E VOCÁBULOS SENTIDO. A
norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional
ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição,
o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e
formas de direito privado utilizados expressa ou
implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da
realidade, considerados os elementos tributários.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PIS RECEITA BRUTA NOÇÃO
INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI
Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do
artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº
20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita
43
RE 574706 / PR
bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de

mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É
inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que
ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade
das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente
da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil
adotada. (RE 390.840/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno,
maioria, DJ 15.8.2006).
Portanto, o STF concluiu que a base de cálculo da COFINS
foi ampliada pela Emenda Constitucional n. 20/1998 (art. 195, I,
b, da CF/1988), para abranger não só o produto das vendas de
mercadorias e serviços, como outras receitas provenientes das
demais atividades desenvolvidas pelo contribuinte, por
exemplo, a locação de bens imóveis (RE-AgR 371.258/SP, Rel.
Min. Cezar Peluso, 2ª T., DJ 27.10.2006); os prêmios de seguro
(RE-AgR 400.479/RJ, Rel. Min. Cezar Peluso, 2ª T., DJ 6.11.2006);
e a gestão de previdência privada (RE-ED 444.601/RJ, Rel. Min.
Cezar Peluso, 2ª T., DJ 15.12.2006)”.
Esta é uma síntese do entendimento da Corte acerca do conceito de

faturamento até o RE 240.785.
Pois bem. A questão constitucional ora em debate envolve a
interpretação do conceito constitucional de faturamento, previsto no art.
195, I, “b”, da Constituição Federal, como uma das materialidades do
financiamento da seguridade social.
O que se deve afastar, de plano, é a tentativa de interpretar a norma
constitucional conforme as leis (gesetzeskonform Verfassungsinterpretation),
no caso, conforme a lei comercial ou tributária pré-constitucional, já
mencionada pelos eminentes pares.
Tal procedimento interpretativo pode esvaziar a força normativa
do texto constitucional e a busca de um modelo institucional coerente e
harmônico.
Com vistas a conferir racionalidade ao processo de concretização das
normas constitucionais, Konrad Hesse formula os chamados princípios
da interpretação constitucional, aos quais incumbe a missão de orientar e
44
RE 574706 / PR
conduzir o processo de relação, coordenação e valoração dos pontos de

vista ou considerações que devem levar à solução do problema (Escritos
de Derecho Constitucional. Madrid, Fundación Coloquio Jurídico
Europeo, 2011):
a) unidade da Constituição;
b) concordância prática;
c) máxima efetividade;
d) força normativa da Constituição;
e) correção funcional.
Fazendo referência aos elementos suscitados por Konrad Hesse, e

para efeitos de análise do presente caso, destaco a necessidade de
observância do princípio da unidade e da força normativa da
Constituição.
O princípio da unidade da Constituição postula que não se deve
considerar uma norma constitucional fora do sistema em que se integra.
Dessa forma, evitam-se contradições entre as normas constitucionais. As
soluções dos problemas constitucionais devem estar em consonância com
as deliberações elementares do constituinte. O princípio incita o
intérprete a encontrar soluções que harmonizem tensões existentes entre
as várias normas constitucionais, considerando a Constituição como um
todo unitário (cf. MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo
Gonet. Curso de Direito Constitucional. 12ª. ed. Saraiva: São Paulo, 2017,
p. 92).
Ora, o caso que estamos a debater envolve, de um lado, os pesados
encargos de um Estado Social – que sofreram expansão com a
Constituição de 1988, conforme relatei – e, de outro, o seu financiamento,
que também encontra assento constitucional. Os pratos da balança devem
estar equilibrados, se pretendemos o mínimo de sustentabilidade no
longo prazo. Logo, uma interpretação que considere a Constituição como
um todo unitário não deve desequilibrar essa balança, não deve aumentar
45
RE 574706 / PR
encargos, sem a respectiva fonte de custeio e, muito menos, retirar fontes

de custeio, sem eliminar os encargos.
Conforme mencionei na Sessão Plenária anterior, estamos
esvaziando por completo a possibilidade de interpretar esse Estado Social
que desenvolvemos à luz de um modelo de Estado fiscal. Estamos
criando um sistema em que ele tem de ser necessariamente deficitário; em
que ele não deve ter suportabilidade. De fato, nossa filosofia tem de ser
esta mesma: aprender inglês dormindo, emagrecer comendo e progredir
não trabalhando.
O princípio da força normativa da Constituição, por sua vez, propõe
que seja conferida prevalência aos pontos de vista que tornem a norma
constitucional mais afeita aos condicionamentos históricos do momento,
garantindo-se-lhe interesse atual, e, com isso, obtendo-se “máxima
eficácia, sob as circunstâncias de cada caso”. Esse esforço poderá ser de
mais pertinência nos casos de normas que se valem de conceitos
indeterminados, de textura literal mais flexível (cf. MENDES, Gilmar
Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito
Constitucional. 12. ed. Saraiva: São Paulo, 2017, p. 94).
Vale a advertência de Jorge Miranda, contudo, no sentido de que não
é dado nem ao legislador nem ao intérprete “transfigurar o conceito, de
modo a que cubra dimensões essenciais e qualitativamente distintas
daquelas que caracterizam a sua intenção jurídico-normativa” (Jorge
Miranda, Teoria do Estado e da Constituição. Rio de Janeiro: Forense,
2002, p. 452)
O mencionado constitucionalista português, ao discorrer sobre o
postulado da supremacia da Constituição, ressalta que não é a
Constituição que deve ser interpretada conforme a lei, mas sim a lei e
todo o direito infraconstitucional que deve ser interpretado conforme a
Lei Maior. Nas palavras do autor:
“O postulado da supremacia significa que não é a

Constituição que deve ser interpretada de acordo com a lei, é a
lei e é todo o Direito infraconstitucional que devem ser
interpretados em conformidade com a Constituição; e entre
46
RE 574706 / PR
duas ou mais interpretações plausíveis de certo preceito deve

adotar-se o mais conforme com a Constituição.
(…)
Pode, não raro, ser conveniente procurar conhecer o modo
como a lei regulamenta, complementa ou concretiza uma
norma constitucional e pode vir até a encontrar-se um sentido
(um sentido, não o sentido) adequado que patenteie ou
clarifique, no contexto do sistema, o sentido daquela norma.
Mas não é nunca o sentido de lei que se substituiu ao sentido da
Constituição”. (Manual de Direito Constitucional, Tomo II, 7a.
Ed, Coimbra: Coimbra Editora, 2013, p. 325-326)
O procedimento interpretativo também suscita considerações de

outro jurista português, J. J. Gomes Canotilho, segundo o qual:
“A interpretação da constituição conforme as leis tem

merecido sérias reticências à doutrina. Começa por partir da
ideia de que uma constituição entendida não só como espaço
normativo aberto mas também como campo neutro, onde o
legislador iria introduzindo subtilmente alterações. Em
segundo lugar, não é a mesma coisa considerar como parâmetro
as normas hierarquicamente superiores da constituição ou as
leis infraconstitucionais. Em terceiro lugar, não deve afastar-se
o perigo de a interpretação da constituição de acordo com as
leis ser uma interpretação inconstitucional, quer porque o
sentido das leis passadas ganhou um significado
completamente diferente na constituição, quer porque as leis
novas podem elas próprias ter introduzido alterações de
sentido inconstitucionais. Teríamos, assim, a legalidade da
constituição a sobrepor-se à constitucionalidade da lei”.
(Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. ed.,
Coimbra: Almedina, p. 1234)
Entre nós, Paulo Gustavo Gonet Branco também sugere diversas

cautelas na utilização deste procedimento de interpretação:
47
RE 574706 / PR
“Não se confunda, afinal, interpretação da lei conforme a

Constituição, procedimento, como visto, sancionado pela
jurisprudência e doutrina, com a interpretação da Constituição
conforme a lei, prática que encontra reservas nessas mesmas
instâncias. A admissibilidade sem a devida prudência de um tal
exercício poderia levar à coonestação de inconstitucionalidades,
deturpando-se o legítimo sentido da norma constitucional. Mas
não é tampouco admissível desprezar a interpretação que o
legislador efetua da norma da Carta ao editar a lei. Toda a
cautela deve estar em não tomar como de necessário
acolhimento a interpretação feita pelo legislador, evitando-se
o equívoco de tratar o legislador como o intérprete definitivo
da Constituição ou como o seu intérprete autêntico. À parte
esse extremismo, não há por que não recolher da legislação
sugestões de sentido das normas constitucionais. A propósito,
não são poucas as ocasiões em que o constituinte eleva ao status
constitucional conceitos e disposições pré-constitucionais, que
foram desenvolvidos anteriormente pelo legislador
infraconstitucional. Quando isso ocorre, cabe compreender
esses conceitos como foram recebidos pelo constituinte e
considerar que não mais estarão expostos à livre conformação
do legislador. Assim, não se pode desprezar o conceito legal
pré-constitucional do júri, para se deslindar o sentido da
garantia do art. 5º, XXXVIII, da CF. Tampouco se há de
prescindir do que o direito processual define como coisa
julgada, para se delinear o significado do que assegura o art. 5º,
XXXVI, da Carta. Não se perca de vista, porém, que as normas
infraconstitucionais não hão de ter aplicação automática,
devendo ter sempre o seu significado aferido pelo novo sistema
constitucional, que pode ter lhe modificado o sentido atribuído
anteriormente.” (Curso de Direito Constitucional, 12ª. ed, São
Paulo: Saraiva, 2017, p. 96)
Evidentemente, não ignoro o teor da regra do art. 111 do Código

Tributário Nacional e a orientação consolidada de longa data na
jurisprudência deste Tribunal, no sentido da impossibilidade de o
48
RE 574706 / PR
legislador manipular livremente os conceitos de direito privado

empregados pelo constituinte para demarcar as competências
constitucionais tributárias e as materialidades sobre as quais incidem.
Digo isso porque, como bem se sabe, pudesse o legislador
“ressignificar” livremente esses conceitos, estaria a manipular os lindes
de sua própria competência.
Qualquer realidade econômica poderia ser colhida pelo legislador,
restando, por conseguinte, desestruturada a própria repartição
constitucional de competências tributárias.
Com esse fundamento e atenção ao disposto no art. 110 do Código
Tributário Nacional esta Corte formulou, por exemplo, a Súmula
Vinculante 31, que afasta a incidência de ISS sobre operações de locação
de bens móveis, pelo singelo fundamento de que “locação” não é
“serviço”. São conceito diversos.
Abro aqui um parêntese para destacar que os dilemas ora
apresentados, no que concerne à interpretação da norma constitucional
com vistas a se promover a incorporação da realidade à norma, foram
problematizados por Friedrich Müller, ao analisar a estrutura das normas
constitucionais (MENDES, Gilmar Ferreira. Limite entre interpretação e
mutação: análise sob a ótica da jurisdição constitucional brasileira. In:
MENDES, Gilmar Ferreira e MORAIS, Carlos Blanco. (Coord.). Linha
Direito Comparado Mutações Constitucionais. São Paulo: Saraiva. 2016,
p. 183).
Müller defende, em seu método de concretização da norma
constitucional, a necessidade de o intérprete orientar-se sob a perspectiva
da realidade do caso concreto. Nesse contexto, a metódica jurídica deve
ser desenvolvida com fundamento nas diferentes funções concretizadoras
das normas (instituição da norma, governo, administração pública,
ciência). (MENDES, op. Cit., p. 183).
Faz-se necessário, no método sustentado pelo autor em questão,
portanto, o emprego, pelo jurista, de dados da sociologia, ciência política,
da economia e outros, exigidos pelo âmbito normativo da prescrição a ser
concretizada, no processo de aplicação do direito (MÜLLER, Friedrich.
49
RE 574706 / PR
Métodos de trabalho do direito constitucional. 3ª ed. Rio de Janeiro:

Renovar. 2005, p. 81).
Nesse sentido, ao se verificarem alterações no ambiente normativo –
orientado pelas perspectivas propostas pelas funções concretizadoras,
que, evidentemente, são dinâmicas – é possível identificar evoluções no
próprio conteúdo da norma. Trata-se, assim, de um processo de
concretização continuada, no dizer de Friedrich Müller, cujos resultados
constituem o fundamento da teoria referida à norma.
No caso em tela, não existe, no texto constitucional, um conceito
pronto e acabado de faturamento que permita afirmar, de modo
categórico, que o legislador não pode determinar a incidência do PIS e da
COFINS sobre o valor total do faturamento, incluído o valor do ICMS.
Não existe propriamente um conceito constitucional fechado de
faturamento. Entendo que estamos diante do que a doutrina e a teoria do
direito chamam de garantia do perfil institucional, como, aliás, já
destaquei no meu voto no RE 346.084/PR, Redator para acórdão Min.
Marco Aurélio, DJ 1.9.2006, em que se discutia a constitucionalidade da
ampliação da base de cálculo da COFINS. Transcrevo, a seguir, um
excerto:
“Do caráter institucional do critério ‘faturamento’

O próprio recorrente reconhece, embora de modo confuso,
a legitimidade da mediação legislativa para que a norma
constitucional em comento seja concretizada.
De fato, imediatamente após afirmar que o conceito de
faturamento ‘há de ser extraído do próprio Texto
Constitucional’ (g.n. - fl. 139), invoca texto do saudoso professor
Geraldo Ataliba acerca do termo faturamento, com o evidente
intuito de tentar fazer crer que aquele conceito doutrinário
estaria definitiva e exclusivamente incorporado na Carta. Ora, é
evidente que não há uma definição constitucional de
faturamento que explicite todo o alcance deste vocábulo. O
dispositivo constitucional em comento utiliza o vocábulo
faturamento sem qualquer complemento ou adjetivação. E
tampouco se pode afirmar que o único conceito legítimo de
50
RE 574706 / PR
faturamento seria aquele adotado por Geraldo Ataliba, por mais

brilhante que seja no âmbito doutrinário. Em verdade, tal como
o próprio complexo normativo constitucional relativo à
seguridade social, observa-se que o critério para tributação
denominado faturamento, contido no art. 195, assume feição
nitidamente institucional. E isso não é novidade no Direito
Constitucional, havendo uma pletora de normas constitucionais
garantidoras de realidades institucionais que não encontram
uma definição de seus limites no texto da Constituição (e.g.
propriedade, liberdade, família, consumidor, etc.). Tal
fenômeno também ocorre no âmbito das normas constitucionais
tributárias, bastando lembrar dos conceitos de renda, confisco,
grande fortuna, etc. Observo, ainda, que a própria seguridade
social, em que se insere o parâmetro constitucional de controle
do caso em exame, possui feição eminentemente institucional. E
configura-se como tal antes e após a EC nº 20/98. Afigura-se
pertinente, nesse ponto, algumas palavras acerca dessas
instituições que encontram uma previsão no texto
constitucional.
Conforme lição de J.J. Gomes Canotilho:
‘As chamadas garantias institucionais
(Einrichtungsgarantien) compreendiam as garantias jurídico-
públicas (institutionnelle Garantien) e as garantias jurídico-
privadas (Institutsgarantie). Embora muitas vezes estejam
consagradas e protegidas pelas leis constitucionais, elas não
seriam verdadeiros direitos atribuídos directamente a uma
pessoa; as instituições, como tais, têm um sujeito e um objecto
diferente dos direitos dos cidadãos. Assim, a maternidade, a
família, a administração autônoma, a imprensa livre, o
funcionalismo público, a autonomia acadêmica, são instituições
protegidas directamente como realidades sociais objectivas e só,
indirectamente, se expandem para a proteção dos direitos
individuais.’ (Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 5ª
ed., Coimbra, Portugal, Ed. Livraria Almedina, p. 395).
Ainda, sobre o tema, diz Canotilho:
‘As garantias institucionais, constitucionalmente
51
RE 574706 / PR
protegidas, visam não tanto ‘firmar’ ‘manter’ ou ‘conservar’

certas ‘instituições naturais’, mas impedir a sua submissão à
completa discricionariedade dos órgãos estaduais, proteger a
instituição e defender o cidadão contra ingerências
desproporcionadas ou coactivas. Todavia, a partir do
pensamento institucionalístico, inverte-se, por vezes, o sentido
destas garantias. As instituições são consideradas com uma
existência autônoma a se, pré-existente à constituição, o que
leva pressuposta uma idéia conservadora da instituição,
conducente, em último termo, ao sacrifício dos próprios direitos
individuais perante as exigências da instituição como tal. (...)
Aqui apenas se volta a acentuar que as garantias institucionais
contribuem, em primeiro lugar, para a efectividade óptima dos
direitos fundamentais (garantias institucionais como meio) e, só
depois, se deve transitar para a fixação e estabilização de entes
institucionais. Cfr. Häberle, Die Wesensgehaltgarantie des art.
19 Abs. 2º Grundgesetz, 2ª ed., Karlshure, 1972, p. 70. Como
informa P. Saladin, Grundrechte im Wandel, Bern, 1970, p. 296,
o movimento institucionalístico actual encontra paralelo na
teologia protestante que considera a ‘instituição’ como um
medium entre o direito natural e o direito positivo. Sobre a
noção (noções) de instituição cfr., por último, Baptista Machado,
Introdução ao Direito, pp. 14 e ss; J.M. Bano Leon, ‘La
distinctión entre derecho fundamental y garantia institucional
em la Constitución española’, REDC, 24 (1988), pp. 155 e ss.;
Márcio Aranha, Interpretação Constitucional e as Garantias
Institucionais dos Direitos Fundamentais, São Paulo, 1999, pp.
131 e ss.’ (op. Cit., p. 1155).
A seguridade social, autêntica realidade institucional
disciplinada constitucionalmente entre nós, obriga o legislador
a promulgar um complexo normativo que assegure sua
existência, funcionalidade e utilidade pública e privada. A fonte
de custeio da seguridade social, prevista no art. 195, I, da
Constituição, que serve de parâmetro à alegação de
inconstitucionalidade ora em exame, por certo não encontra no
texto da Carta disciplina suficiente ou exaustiva. Ao contrário,
52
RE 574706 / PR
assume feição típica das instituições.

Não há, ali, um conceito estático de folha de salários, de
rendimentos, de receita, de faturamento ou de lucro. Como
realidade institucional, aquela fonte de custeio assume feição
dinâmica, em que a definição de seu conteúdo está aberta a
múltiplas concretizações. As disposições legais a ela relativas
têm, portanto, inconfundível caráter concretizador e
interpretativo. E isto obviamente não significa a admissão de
um poder legislativo ilimitado. Nesse processo de concretização
ou realização, por certo serão admitidas tão somente normas
que não desbordem os múltiplos significados admitidos pelas
normas constitucionais concretizadas. Na perspectiva de
proteção a direitos individuais, tais como as prerrogativas
constitucionais dos contribuintes, deverá ser observado
especialmente o princípio da proporcionalidade, que exige que
as restrições ou ampliações legais sejam adequadas, necessárias
e proporcionais. Enfim, a faculdade confiada ao legislador de
regular o complexo institucional da seguridade, assim como
suas fontes de custeio, obriga-o a compatibilizar o dever de
contribuir do indivíduo com o interesse da comunidade. Essa
necessidade de ponderação entre o interesse individual e o
interesse da comunidade é, todavia, comum a todos os direitos
fundamentais, não sendo uma especificidade da seguridade
social. Neste passo, reconhece-se que a seguridade social,
instituição que entre nós encontra disciplina constitucional, está
submetida a um permanente e intenso processo de
concretização. O fenômeno é o mesmo quando se discute
especificamente a fonte de custeio da seguridade prevista no
art. 195, I, da Constituição, ora concretizada por meio da Lei nº
9.718, de 1998. Fixados tais pressupostos, não se afigura
admissível qualquer leitura que pretenda incorporar ao
vocábulo faturamento, contido no inciso I do art. 195 da
Constituição, um sentido único e imutável. Tal perspectiva
implicaria negar a realidade institucional do parâmetro
definidor daquela fonte de custeio da seguridade social.
Afasto, portanto, qualquer leitura da expressão faturamento
53
RE 574706 / PR
que implique negar ao legislador ordinário o poder de

conformação do vocábulo ‘faturamento’, contido no inciso I
do art. 195. Não estou a dizer, obviamente, que tal poder
legislativo é ilimitado, pois é certo que deverá respeitar todas
as demais normas da Constituição, assim como não poderá
ultrapassar os limites do marco fixado no referido art. 195”.
(grifo nosso)
Nesse sentido, respeitado o núcleo essencial da noção de

faturamento, o legislador dispõe de uma relativa liberdade para cuidar da
matéria, fixando as margens do conceito em questão.
Em outras palavras, não vejo como extrair da própria norma
constitucional que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da
COFINS viole a noção de faturamento.
É tarefa do legislador demarcar esse conceito!
Vejam, Senhores Ministros, o art. 12 do Decreto-Lei 1.598/1977, com
redação dada pela Lei 12.973/2014, define o conceito de receita bruta nos
seguintes termos:
“Art. 12. A receita bruta compreende:

I - o produto da venda de bens nas operações de conta
própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia;
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa
jurídica não compreendidas nos incisos I a III.
[…]
§ 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não
cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou
contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos
serviços na condição de mero depositário”.
Ou seja, estão expressamente excluídos da base de cálculo da

contribuição os tributos não cumulativos devidos na condição de mero
depositário, entre os quais não se inclui o ICMS. E não se inclui por uma
54
RE 574706 / PR
razão muito simples: porque o contribuinte, na hipótese, não opera como

mero depositário, conforme salientei anteriormente, diversamente do que
se pretende fazer crer com a tese contrária defendida neste Plenário.
Com isso, quero dizer algo extremamente simples: respeitado o
núcleo essencial, o legislador pode regular a matéria determinando o
que se inclui ou não no conceito.
VII
Hipertrofia do controle judicial?
Na verdade, tenho para mim que, ao procurarmos extrair do texto

constitucional um conceito pronto e acabado do que seja faturamento,
estamos estendendo, a não mais poder, os limites da jurisdição
constitucional e, por assim dizer, dos próprios termos adotados no texto
da Constituição.
Lembro-me, a propósito, da conhecida passagem de Hamilton, nos
escritos de O Federalista, quando afirma:
“Quem analisar atentamente os diferentes ramos do poder

percebe desde logo que, em governo em que eles são separados
uns dos outros, o Judiciário, pela própria natureza de suas
funções, será sempre o menos perigoso para os direitos
políticos previstos na Constituição, pois será o de menor
capacidade para ofendê-los ou violá-los. O Executivo dispõe
não apenas das honrarias, mas também da espada. O
Legislativo, além de manter os cordões da bolsa, prescreve as
normas pelas quais cada cidadão deve regular seus direitos e
deveres. O Judiciário, porém, não tem a menor influência
sobre a espada nem sobre a bolsa; não participa da força nem
da riqueza da sociedade e não toma resoluções de qualquer
natureza. Na verdade, pode-se dizer que não tem ‘força’ nem
‘poderio’, limitando-se simplesmente a julgar, dependendo
até do auxílio do ramo executivo para a eficácia de seus
julgamentos.
Esta simples análise do assunto sugere várias conclusões
55
RE 574706 / PR
importantes. Ela prova, incontestavelmente, que o Judiciário é,

sem comparação, o mais fraco dos três poderes; que nunca
poderá enfrentar com êxito qualquer dos outros dois; e que
deve tomar todas as precauções possíveis para defender-se dos
ataques deles. Prova igualmente que – embora alguma opressão
individual possa, de quando em vez, partir das cortes de justiça
– a liberdade geral do povo nunca será ameaçada por esse lado,
isto é, enquanto o judiciário permanecer separado tanto do
legislativo quanto do Executivo, pois aceito que ‘não haverá
liberdade se o poder de julgar não estiver separado dos poderes
Legislativo e Executivo’. E prova, finalmente, que a liberdade
nada tem a temer do Judiciário isoladamente, mas tem sobrados
motivos para precaver-se contra a união desse poder com
qualquer dos outros dois; que tal união deve dar margem a
todos os efeitos negativos de uma dependência do primeiro em
relação ao demais, apesar de uma separação nominal e
aparente; que, em consequência de sua natural fraqueza, o
Judiciário está continuamente ameaçado de ser dominado,
intimidado ou influenciado pelos outros ramos; e que, como
nada pode contribuir mais para sua firmeza e independência do
que a estabilidade nos cargos, esta condição deve ser encarada
como fator indispensável em sua constituição e, em grande
parte, como a cidadela da justiça e da segurança pública”.
(HAMILTON, Alexander. et al. O Federalista: Introdução
e Notas de Benjamin Fletcher Wright e Tradução de Heitor
Almeida Herrera. Brasília: Editora Universidade de Brasília,
1984. p. 576-577)
Destaco essa passagem para lembrar-nos da necessária

autocontenção que o exercício da jurisdição constitucional reclama.
O Judiciário não tem a bolsa nem a espada: seu poder repousa na
autoridade e, por assim dizer, na eficácia da própria Constituição.
Preocupam-me, em suma, as consequências deste julgamento.
VIII
Consequências do julgamento
56
RE 574706 / PR
Assentadas essas premissas, quero chamar atenção também para

outro aspecto que não pode passar despercebido – as consequências da
decisão que se está a adotar.
Tudo leva a crer que as consequências deste julgamento serão
desastrosas para o País. Não me refiro apenas ao impacto orçamentário
imediato. Digo também das implicações para o sistema tributário
brasileiro.
Explico.
Em primeiro lugar, há o evidente e vultoso impacto fiscal da decisão
que se está a adotar. Diziam os jornais da semana passada que nós
estaríamos a lidar com a maior questão tributária da última década.
Em 2014, a Fazenda Nacional nos informou que esta decisão custaria
ao Erário federal algo em torno de R$ 27 bilhões anuais, em perda de
arrecadação em 2015, sem levar em conta as ações de repetição de
indébito (vide Nota PGFN/CASTF/N° 1232/2014).
Por sua vez, no Anexo de Riscos Fiscais da Lei de Diretrizes
Orçamentárias para o exercício de 2017, consta a estimativa de impacto de
R$ 250,3 bilhões de reais.
Faço o registro, embora reconheça que tal cifra não pareça ser exata.
Além disso, pelo que consta, há cerca de 10 mil processos suspensos
nas instâncias de origem, aguardando este julgamento.
Os números impressionam e, embora não possam ser nossa única
razão de decidir, também não devem ser simplesmente ignorados.
Em segundo lugar, o precedente que ora abrimos entra em flagrante
contradição com precedentes desta Corte. Cito dois exemplos à guisa de
ilustração.
Dissemos, no julgamento do RE 212.209 e do RE 582.461, que o ICMS
pode integrar sua própria base de cálculo, isto é, pode ser cobrado “por
dentro”. Agora, estamos a assentar coisa diversa, já que um tributo não
pode recair sobre outro.
Assentamos, no julgamento do RE 586.482, Rel. Min. Dias Toffoli,
relativo à incidência da COFINS sobre as vendas inadimplidas, que,
57
RE 574706 / PR
ainda que os valores não tenham ingressado definitivamente no

patrimônio da pessoa jurídica, essas vendas não poderiam ser excluídas
da base de cálculo da contribuição, ante a inexistência de disposição
legislativa permitindo tal exclusão.
Em terceiro lugar, há também os efeitos que a decisão deverá
produzir em relação ao próprio sistema tributário nacional.
Sim, porque não me parece que o ICMS seja único tributo a
repercutir nos preços dos produtos – rectius: das faturas – e, por
conseguinte, no faturamento das empresas.
Daí a pergunta: e os demais tributos? Também deverão ser
decotados do conceito de faturamento os valores eventualmente
recolhidos a título de ISSQN?
O que dizer também de outros custos da empresa como, por
exemplo, o valor da tarifa de energia elétrica paga?
É importante lembrar que não são apenas o PIS e a COFINS os
tributos que incidem sobre o faturamento ou receita bruta das pessoas
jurídicas e que, portanto, serão afetados pela decisão que vier a ser
proferida por esta Corte.
Além do PIS/COFINS, a Contribuição Previdenciária sobre a
Receita Bruta (CPRB), instituída pela Lei 12.546/2011, no âmbito da
chamada “Desoneração da Folha de Pagamento”, como o próprio nome
diz, também incide sobre a receita bruta (art. 8°) e, portanto, terá sua
arrecadação impactada pela decisão no presente caso.
E não para por aí! A receita bruta consiste, ainda, na materialidade
indireta do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) quando recolhidos com
base no lucro presumido (art. 15 da Lei 9.429/1995 e art. 22 da Lei
10.684/2003).
Nesta linha, Andrei Pitten Velloso, Professor da Universidade
Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS), conclui que:
“Se prevalecer a tese da inconstitucionalidade da

inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, teremos de
reconhecer que o sistema tributário brasileiro é, em larga
58
RE 574706 / PR
medida, inconstitucional há décadas, porquanto os

argumentos que a sustentam levam à conclusão de que:
– o IPI não poderia incidir sobre o ICMS, o Imposto de
Importação e as taxas relacionadas à atividade de importação;
– o ICMS não poderia incidir sobre o ICMS, o IPI, o
Imposto de Importação, a COFINS-Importação e o PIS/PASEP
importação;
– o PIS-Faturamento, o Finsocial, a COFINS, a
contribuição ao PIS, a CPRB e o IRPJ e a CSLL, calculados pelo
lucro presumido, não poderiam incidir sobre o ICMS e
tampouco sobre o ISS.
Não só. Firmada a tese de que os tributos incidentes, de
forma direta ou indireta, sobre a receita devem ser excluídos da
base de cálculo dos tributos incidentes sobre a receita,
chegaríamos à conclusão de que a COFINS, a CPRB, a
contribuição ao PIS e o IRPJ e a CSLL, calculados sobre o lucro
presumido, deveriam ser excluídos da sua base de cálculo, ou
seja, da base de cálculo da COFINS, da CPRB, da contribuição
ao PIS, bem como do IRPJ e da CSLL calculados pelo lucro
presumido. Essas insólitas consequências jurídicas bastariam
para evidenciar a incorreção dos argumentos que sustentam a
tese da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de
cálculo da COFINS”. (ICMS na base de cálculo dos tributos
sobre a receita: premissas e corolários lógicos da tese jurídica In:
R. Fórum de Dir. Tributário, Belo Horizonte, ano 14, n. 83, p.
23-41, set./out. 2016)
Em artigo sob o título “O Brasil não necessita de mais problemas”,

publicado hoje no blog “Poder 360”, do Jornalista Fernando Rodrigues, o
ex-Secretário da Receita Federal Everardo Maciel sintetiza o que estou a
falar:
“O STF está julgando tema cuja repercussão sobre o

sistema tributário brasileiro pode ser catastrófica.
Trata-se da exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins
e do PIS, que poderá ter um impacto de R$ 250 bilhões para o
59
RE 574706 / PR
Tesouro, conforme consta no anexo “Riscos Fiscais” da Lei de

Diretrizes Orçamentárias (LDO).
A vítima imediata da decisão seria o Orçamento da
Seguridade Social (previdência social, assistência social e
saúde), do qual aquelas contribuições são importantes fontes de
financiamento.
Essa discussão judicial se arrasta por décadas, como tem
sido habitual nas grandes controvérsias tributárias, o que se
explica pela opção, em 1988, por um sistema tributário
excessivamente constitucionalizado, responsável por uma
desnecessária complexidade processual.
A segurança jurídica é crucial para os investimentos
privados. Afinal, quem vai investir em um país que leva
décadas para esclarecer o que é faturamento ou que trava um
teratológico embate judicial para proceder à distinção entre
receita operacional bruta e receita bruta operacional?
Luís Eduardo Schoueri, titular de direito tributário na
USP, em artigo recente (“Transação e Preço de Transferência”,
Valor, 07.03.2017), assinala, com muita propriedade, que os
investidores internacionais reputam a certeza jurídica como o
mais importante requisito tributário para investimento.
Somos prisioneiros de um formalismo estéril que em nada
aproveita ao País e estimula a construção de “teses” tributárias
que fazem tão somente a fortuna dos que as exploram em
intermináveis discussões judiciais.
A querela no STF encerra debates sobre a incidência de
um tributo sobre ele mesmo ou outro tributo e a qualificação do
ICMS como faturamento.
A participação de tributos em sua própria base de cálculo
ou na de outro tributo não constitui novidade no sistema
tributário brasileiro e, não raro, conta com expressa previsão
constitucional.
O ICMS, como também o ICM que lhe antecedeu, sempre
foi cobrado “por dentro”, isto é, como parte integrante de sua
própria base de cálculo. A Emenda Constitucional nº 33, de
11.12.2001, ao introduzir a alínea i no art. 155, § 2º, XII, tornou
60
RE 574706 / PR
essa regra inequívoca.

A contribuição devida pelo empregado (art. 195, II da CF)
integra a base de cálculo da contribuição previdenciária
incidente sobre a folha de salário (art. 195, I, a da CF) e, ao
incidir sobre o valor bruto da remuneração, finda incidindo
sobre si mesma.
A esses poderiam ser acrescentados inúmeros outros
exemplos, como a inclusão do ICMS na base de cálculo do IPI,
do imposto de importação na do ICMS, das contribuições
sociais na do ISS, etc.
Tudo para concluir que essa forma de incidência não é
recente, nem é estranha ao modelo tributário brasileiro e muito
menos ofende, sequer indiretamente, nosso ordenamento
constitucional.
Na outra vertente da controvérsia, não há como entender
que o ICMS esteja excluído do conceito de faturamento e, por
essa razão, da base de cálculo do PIS e da Cofins.
A base de cálculo do ICMS é o valor faturado contra o
cliente. Como o ICMS incide sobre si mesmo não há como
excluí-lo, portanto do conceito de faturamento e, em
consequência, da base de cálculo daquelas contribuições.
Admitir que faturamento é a “riqueza própria” do
contribuinte implicaria também desconsiderar o pagamento de
outros tributos, os custos das mercadorias e serviços, os salários
pagos, etc. Afinal, não mais se falaria de faturamento, mas de
lucro.
Caso houvesse a exclusão do ICMS da base de cálculo do
PIS e da Cofins, é preciso lembrar que a recomposição do
equilíbrio fiscal poderia ser feita mediante simples elevação das
alíquotas, neutralizando os efeitos desse equivocado
entendimento, malgrado gerar uma enorme perturbação e
penalizar os pequenos contribuintes, que teriam menor parcela
do ICMS a excluir.
De mais a mais, cabem as seguintes indagações: quando o
ICMS for objeto de incentivo fiscal deveria ser excluída a carga
tributária efetiva ou a nominal? O aproveitamento do crédito do
61
RE 574706 / PR
ICMS nas operações de exportações (art. 155, § 2º, X, a, da CF),

considerando-se que esse imposto seja receita de terceiros, deve
ser entendido como apropriação indébita constitucionalmente
autorizada? Qual será o tamanho do desastre fiscal se a
pretensão de excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da
Cofins alcançar os tributos que integram a base de cálculo do
próprio ICMS?”. (grifo nosso)
Ao que parece, essas e muitas outras questões tributárias haverão de

emergir deste julgamento. Afinal, na prática, a decisão encadeia uma
reforma tributária judicial, sem medir exatamente as consequências
dessa iniciativa. Implode-se o sistema tributário brasileiro tal como hoje
conhecemos.
Não tenho dúvidas em afirmar que esta decisão servirá de grande
estímulo à criação das inúmeras outras teses tributárias a ocuparem a
pauta dos Tribunais nos próximos anos.
Chamo a atenção para as consequências dos nossos julgados, porque
a história está repleta de casos de julgados com consequências
desastrosas.
A experiência da jurisdição norte-americana, notadamente no
contexto político e jurídico do caso Dred Scott x Sanford, suscita
relevantes reflexões acerca do papel do Judiciário vis-à-vis o efeito de suas
decisões no âmbito de deliberações políticas a respeito de questões
sensíveis.
Como é de conhecimento comum, o caso Dred Scott x Sanford
decorreu do pleito de Dred e Harriet Scott, então submetidos ao regime
de escravidão por parte da família Emerson, de obtenção do
reconhecimento judicial do direito à liberdade. Para tanto, a pretensão,
inicialmente, fundamentou-se na possibilidade de aplicação da legislação
de Missouri, segundo a qual seria possível o reconhecimento do direito à
liberdade na hipótese de demonstração de que a relação de escravidão
teria sido extinta enquanto os requerentes fixaram residência, por
determinado período, nos Estados de Illinois e Winsconsin, segundo as
respectivas jurisdições (MALTZ, Earl M. Dred Scott and the Politics of
62
RE 574706 / PR
Slavery. Lawrence, Kansas: University Press of Kansas. 2007, p. 64).

Após sofrer derrota no âmbito da Suprema Corte de Missouri, Dred
Scott ingressou com nova ação, no âmbito da Corte Federal competente,
pleiteando o reconhecimento do direito à liberdade em razão de ter
fixado residência em estado livre ou em território no qual a escravidão
seria proibida, em conformidade com o “Missouri Compromise” (op. Cit,
p. 71).
O caso em apreço chegou à Suprema Corte norte-americana, onde,
em 1857, o pleito à liberdade foi rejeitado. Em seu voto condutor do
posicionamento majoritário, Chief Justice Taney entendeu, em apertada
síntese, que, considerando que os afro-americanos livres, quando da
adoção da Constituição, não dispunham dos mesmos direitos
fundamentais titularizados pelos americanos brancos, não poderia ser
reconhecida a cidadania por parte dos “negros livres” (free blacks em livre
tradução) (op. Cit., p. 119). Em conclusão, Chief Justice Taney concluiu,
assim, que, diante do não reconhecimento do status de cidadão, por parte
de Dred Scott, o acesso à jurisdição federal, por conseguinte, deveria ser
afastado.
Muito embora o pleito de Dred Scott tenha sido rejeitado, como se
sabe, o caso teve relevante impacto nos rumos políticos que o sucederam.
De fato, a legitimidade da decisão tomada pela Suprema Corte americana
foi, à exaustão, explorada nos debates políticos imediatamente
subsequentes. E há quem sustente tenha sido esta decisão uma das causas
remotas da deflagração da Guerra Civil Americana entre 1861 e 1865.
IX
Um novo caso dos precatórios?
Faço todas essas considerações, com todo o respeito, por temer que o
caso em julgamento venha a nos apresentar uma reedição do conhecido –
e desastroso – caso dos precatórios judiciais, o nosso caso Dred Scott, que,
felizmente, por aqui não gerou uma guerra civil.
Refiro-me, evidentemente, ao julgamento das ADIs 4.425 e 4357,
63
RE 574706 / PR
ajuizadas pela Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) contra a EC

62/2009
Rememoro esse caso – que, aliás, ainda aguarda desfecho nesta
Corte – para que não se repitam os erros ali cometidos.
Como é cediço, após a declaração de inconstitucionalidade proferida
nos autos das ADIs 4.425 e 4357, o pedido de modulação de efeitos veio
de uma das autoras da ação que postulava sua inconstitucionalidade, a
Ordem dos Advogados do Brasil.
O fato é que, diante da suspensão de pagamento dos precatórios por
parte de vários Tribunais de Justiça do País, determinada após o
julgamento conjunto das Ações Diretas de Inconstitucionalidade 4.357 e
4.425, a entidade requereu ao relator “a continuidade dos pagamentos até que
o e. Plenário module os efeitos da v. decisão, com a consequente expedição de
ofícios a todos os Tribunais de Justiça”. Em outras palavras, postulou que se
mantivesse temporariamente o regime de pagamento até então vigente e,
por conseguinte, a aplicação das disposições declaradas inconstitucionais
pelo Plenário da Corte.
O pedido foi deferido monocraticamente pelo relator nos seguintes
termos:
“A decisão do Plenário do Supremo Tribunal Federal
reconheceu a inconstitucionalidade parcial da Emenda
Constitucional nº 62/09, assentando a invalidade de regras
jurídicas que agravem a situação jurídica do credor do Poder
Público além dos limites constitucionalmente aceitáveis. Sem
embargo, até que a Suprema Corte se pronuncie sobre o preciso
alcance da sua decisão, não se justifica que os Tribunais Locais
retrocedam na proteção dos direitos já reconhecidos em juízo.
Carece de fundamento, por isso, a paralisação de pagamentos
noticiada no requerimento em apreço.
Destarte, determino, ad cautelam, que os Tribunais de
Justiça de todos os Estados e do Distrito Federal deem imediata
continuidade aos pagamentos de precatórios, na forma como já
vinham realizando até a decisão proferida pelo Supremo
Tribunal Federal em 14/03/2013, segundo a sistemática vigente à
época, respeitando-se a vinculação de receitas para fins de
64
RE 574706 / PR
quitação da dívida pública, sob pena de sequestro”.
A cautelar foi referendada pelo Plenário e, em seguida, o Tribunal

resolveu a questão de ordem para o fim de modular os efeitos da decisão
e, assim, conferir sobrevida ao regime especial de pagamento de
precatórios, instituído pela Emenda Constitucional 62/2009, por cinco
exercícios financeiros a contar de 1º de janeiro de 2016.
A questão ainda não encontrou solução definitiva na Corte, uma vez
que, diante de todo esse quadro, em 9.12.2015, o Tribunal houve por bem
converter o julgamento dos embargos de declaração em diligência para
permitir a intervenção de todos os interessados na causa, tendo em vista a
possível concessão de efeitos infringentes ao julgamento. A decisão foi
por maioria. Ficaram vencidos os Ministros Luiz Fux, Roberto Barroso,
Rosa Weber, Cármen Lúcia e Marco Aurélio.
Pois bem. Naquela assentada, eu dizia do meu desassossego com
aquela controvérsia e rogava à Corte prudência ao examinar os efeitos
daquele julgamento.
Citei, como em diversas outras oportunidades, a doutrina de Victor
Nunes Leal a propósito da delicadeza do afazer legislativo e dos
inevitáveis riscos implicados na tarefa de legislar.
A passagem a que me refiro – e que tantas vezes já citei – é a
seguinte:
"Tal é o poder da lei que a sua elaboração reclama
precauções severíssimas. Quem faz a lei é como se estivesse
acondicionando materiais explosivos. As consequências da
imprevisão e da imperícia não serão tão espetaculares, e quase
sempre só de modo indireto atingirão o manipulador, mas
podem causar danos irreparáveis”. (LEAL, Victor Nunes.
Técnica Legislativa. In: Estudos de direito público. Rio de
Janeiro, 1960. p. 7-8)
Com efeito, nunca é demasiado enfatizar a delicadeza da tarefa

confiada ao legislador. A generalidade, a abstração e o efeito vinculante
que caracterizam a lei revelam não só a importância, mas também a
65
RE 574706 / PR
problemática que marcam a atividade legislativa.

Os riscos envolvidos no afazer legislativo exigem peculiar cautela de
todos aqueles que se ocupam do difícil processo de elaboração normativa.
A análise não se limita aos aspectos ditos “estritamente jurídicos”, colhe
também variada gama de informações sobre a matéria que deve ser
regulada, no âmbito legislativo, doutrinário e jurisprudencial, e não pode
nunca desconsiderar a repercussão econômica, social e política do ato
legislativo.
As mesmas considerações valem para a jurisdição constitucional.
Também não podemos deixar de lado os riscos das decisões judiciais
dessa Corte Suprema, isto é, as consequências sociais, econômicas,
financeiras e jurídicas dos nossos julgamentos. Devemos considerá-los
com ainda mais razão em relação àquelas decisões cujos efeitos
transcendem os limites subjetivos da causa (efeitos erga omnes).
Temo que o caso em análise venha a ter um desfecho similar ao que
se viu no caso dos precatórios. Receio que estejamos a incorrer nos
mesmo equívocos – repetindo os mesmos erros!
X
Conclusão
Ante todo o exposto, peço vênia à Ministra Cármen Lúcia, bem como
aos que a acompanharam, para aderir à divergência inaugurada pelo
Ministro Edson Fachin, e nego provimento ao recurso. Eventual
modulação de efeitos deve ser apreciada em momento oportuno.
É como voto.
66
Voto - MIN. CELSO DE MELLO
VOTO
O SENHOR MINISTRO CELSO DE MELLO: A controvérsia

jurídica ora em julgamento consiste em definir se se revela compatível
ou se se mostra inconciliável com o modelo constitucional a inclusão do
ICMS na base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS.
Ao participar, em 08/10/2014, no Plenário desta Corte, do

julgamento do RE 240.785/MG, expendi algumas obervações que tenho
por necessárias e por indissociáveis do tema em causa, que se referem às
delicadas relações entre o poder impositivo do Estado e o complexo de
direitos e garantias de índole legal e constitucional que compõem, em nosso
sistema normativo, o estatuto do contribuinte.
Tenho enfatizado, em diversos votos que já proferi no Supremo Tribunal

Federal, dos quais guardo firme convicção, que os poderes do Estado,
em nosso sistema constitucional, são essencialmente definidos e limitados pela
própria Carta Política, “E a Constituição foi feita para que esses limites
não sejam mal interpretados ou esquecidos” (HUGO L. BLACK, “Crença
na Constituição”, p. 39, 1970, Forense).
Uma Constituição escrita – já o afirmei nesta Suprema Corte

(RTJ 146/707-708, Rel. Min. CELSO DE MELLO) – não configura mera
peça jurídica, nem representa simples estrutura de normatividade, nem pode
caracterizar um irrelevante acidente histórico na vida dos Povos e das
Nações.
Todos os atos estatais que repugnem à Constituição expõem-se à

censura jurídica – dos Tribunais, especialmente – porque são írritos, nulos
e desvestidos de qualquer validade.
RE 574706 / PR
É por esse motivo que a Constituição traduz documento

político-jurídico da maior importância, cuja superioridade impõe-se à
observância de todos, notadamente daqueles que exercem o poder
político, destinando-se a proteger as liberdades, a tutelar os direitos e a
inibir os abusos do Estado e daqueles que em seu nome atuam.
Torna-se essencial proclamar, por isso mesmo, que a Constituição não

pode submeter-se à vontade dos poderes constituídos nem ao império dos fatos
e das circunstâncias. A supremacia de que ela se reveste – enquanto for
respeitada – constituirá a garantia mais efetiva de que os direitos e as
liberdades jamais serão ofendidos. Ao Supremo Tribunal Federal incumbe a
tarefa, magna e eminente, de velar por que essa realidade não seja
desfigurada.
Se é certo, de um lado, como asseverado por ALEXANDER

HAMILTON (“The Federalist Papers”, n. 78) – e agora relembrado pelo
eminente Ministro GILMAR MENDES –, que o Poder Judiciário “will
always be the least dangerous to the political rights of the Constitution”, não é
menos exato reconhecer, de outro, que a prática da jurisdição constitucional,
quando provocada por aqueles atingidos pelo arbítrio, pela violência,
pela omissão ou pelo abuso governamentais, não pode ser considerada um
gesto de indevida interferência da Suprema Corte na esfera orgânica dos
demais Poderes da República.
Nesse contexto, incumbe aos magistrados e Tribunais, notadamente

aos Juízes da Corte Suprema do Brasil, o desempenho dos deveres que lhes
são inerentes, entre os quais avultam, por seu inquestionável relevo, o de
velar pela integridade dos direitos fundamentais de todas as pessoas, o de
repelir condutas governamentais abusivas, o de conferir prevalência à
essencial dignidade da pessoa humana e o de neutralizar qualquer ensaio
de opressão estatal.
RE 574706 / PR
O Supremo Tribunal Federal possui a exata percepção dessa realidade e

tem, por isso mesmo, no desempenho de suas funções, um grave
compromisso na preservação da intangibilidade da Constituição que nos
governa a todos, sendo o garante de sua integridade, impedindo que
razões de pragmatismo governamental ou de mera conveniência de grupos,
instituições ou estamentos prevaleçam e deformem o significado da
própria Lei Fundamental.
Torna-se de vital importância reconhecer, bem por isso, que o

Supremo Tribunal Federal – que é o guardião da Constituição por expressa
delegação do poder constituinte – não pode renunciar ao exercício desse
encargo, pois, se a Suprema Corte falhar no desempenho da gravíssima
atribuição que lhe foi outorgada, a integridade do sistema político, a
proteção das liberdades públicas, a estabilidade do ordenamento normativo
do Estado, a segurança das relações jurídicas e a legitimidade das
instituições da República restarão profundamente comprometidas.
Nenhum dos Poderes da República pode submeter a Constituição a

seus próprios desígnios, ou a manipulações hermenêuticas, ou, ainda, a
avaliações discricionárias fundadas em razões de conveniência política ou
de pragmatismo institucional, eis que a relação de qualquer dos Três Poderes
com a Constituição há de ser, necessariamente, uma relação de
incondicional respeito, sob pena de juízes, legisladores e administradores
converterem o alto significado do Estado Democrático de Direito em uma
promessa frustrada pela prática autoritária do poder.
Nada compensa a ruptura da ordem constitucional, porque nada

recompõe os gravíssimos efeitos que derivam do gesto de infidelidade ao
texto da Lei Fundamental.
Tenho salientado, bem por isso, em diversas decisões que proferi no

Supremo Tribunal Federal (RTJ 144/435-436, Rel. Min. CELSO DE
RE 574706 / PR
MELLO – RE 428.354/RS, Rel. Min. CELSO DE MELLO, v.g.), que os

desvios inconstitucionais do Estado no exercício do seu poder de
tributar geram, na ilegitimidade desse comportamento do aparelho
governamental, efeitos perversos, que, ao projetarem-se nas relações
jurídico-fiscais mantidas com os contribuintes, deformam os princípios que
estruturam a ordem jurídica, subvertem as finalidades do sistema normativo
e comprometem a integridade e a supremacia da própria Constituição da
República.
Cumpre assinalar, por isso mesmo, que o caso ora em exame justifica,
plenamente, que se reiterem tais asserções, pois é necessário advertir que
a prática das competências impositivas por parte das entidades políticas
investidas da prerrogativa de tributar não pode caracterizar-se como
instrumento que, arbitrariamente manipulado pelas pessoas estatais, venha a
conduzir à destruição ou ao comprometimento da própria ordem
constitucional.
A necessidade de preservação da incolumidade do sistema

consagrado pela Constituição Federal repudia pretensões fiscais
contestáveis do Poder Público, que, ao divorciarem-se dos parâmetros
estabelecidos pela Lei Magna, buscam impor ao contribuinte um estado de
submissão tributária absolutamente inconvivente com os princípios que
informam e condicionam, no âmbito do Estado Democrático de Direito, a ação
das instâncias governamentais.
Bem por isso, tenho enfatizado a importância de o exercício do

poder tributário, pelo Estado, submeter-se, por inteiro, aos modelos
jurídicos positivados no texto constitucional, que institui, em favor dos
contribuintes, decisivas limitações à competência estatal para impor e
exigir, coativamente, as diversas espécies tributárias existentes.
RE 574706 / PR
O fundamento do poder de tributar – tal como tem sido reiteradamente

enfatizado pela jurisprudência desta Suprema Corte (RTJ 167/661, 675-676,
v.g.) – reside, em essência, no dever jurídico de estrita fidelidade dos
entes tributantes ao que imperativamente dispõe a Constituição da
República.
Impende relembrar, neste ponto, consideradas as observações que

venho de fazer, a clássica advertência de OROSIMBO NONATO,
consubstanciada em decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal
(RE 18.331/SP), em acórdão no qual aquele eminente e saudoso
Magistrado acentuou, de forma particularmente expressiva, à maneira do
que já o fizera o Chief Justice JOHN MARSHALL no julgamento, em 1819,
do célebre caso “McCulloch v. Maryland”, que “o poder de tributar não pode
chegar à desmedida do poder de destruir” (RF 145/164 – RDA 34/132),
eis que – como relembra BILAC PINTO em conhecida conferência sobre
“Os Limites do Poder Fiscal do Estado” (RF 82/547-562, 552) – essa
extraordinária prerrogativa estatal traduz, em essência, “um poder que
somente pode ser exercido dentro dos limites que o tornem compatível com a
liberdade de trabalho, de comércio e de indústria e com o direito de propriedade”
(grifei).
Daí a necessidade de rememorar, sempre, a função tutelar do Poder

Judiciário, investido de competência institucional para neutralizar
eventuais abusos das entidades governamentais, que, muitas vezes
deslembradas da existência, em nosso sistema jurídico, de um
verdadeiro “estatuto constitucional do contribuinte”, consubstanciador
de direitos e garantias oponíveis ao poder impositivo do
Estado (Pet 1.466/PB, Rel. Min. CELSO DE MELLO, “in”
Informativo/STF nº 125), culminam por asfixiar, arbitrariamente, o sujeito
passivo da obrigação tributária, inviabilizando-lhe, injustamente, o
exercício de atividades legítimas, o que só faz conferir permanente
atualidade às palavras do Justice Oliver Wendell Holmes, Jr. (“The power
to tax is not the power to destroy while this Court sits”), em “dictum”
RE 574706 / PR
segundo o qual, em livre tradução, “o poder de tributar não significa nem

envolve o poder de destruir, pelo menos enquanto existir esta Corte Suprema”,
proferidas, ainda que como “dissenting opinion”, no julgamento, em 1928,
do caso “Panhandle Oil Co. v. State of Mississippi Ex Rel. Knox”
(277 U.S. 218).
É por isso que não constitui demasia reiterar a advertência de que a

prerrogativa institucional de tributar que o ordenamento positivo
reconhece ao Estado não lhe outorga o poder de suprimir (ou de
inviabilizar) direitos de caráter fundamental constitucionalmente
assegurados ao contribuinte, pois este dispõe, nos termos da própria Carta
Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra
eventuais excessos (ou ilicitudes) cometidos pelo poder tributante ou,
ainda, contra exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos
editados pelas instâncias governamentais.
Assentadas tais premissas, passo a apreciar o litígio constitucional

em exame.
Como resulta claro dos votos já proferidos, a controvérsia instaurada

na presente causa concerne à discussão em torno da possibilidade
constitucional de incluir-se, ou não, na base de cálculo da COFINS (e da
contribuição ao PIS) o valor correspondente ao ICMS.
Não se desconhece, Senhora Presidente, considerados os termos da

discussão em torno da noção conceitual de faturamento, que a legislação
tributária, emanada de qualquer das pessoas políticas, não pode alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal,
para definir ou limitar competências tributárias, o que justificou, p. ex.,
em face do que dispõe o art. 110 do Código Tributário Nacional, a
formulação por esta Corte Suprema, no exercício de sua jurisdição
constitucional, do enunciado constante da Súmula Vinculante nº 31, cujo
RE 574706 / PR
teor, resultante de “reiteradas decisões sobre matéria constitucional“ (CF,

art. 103-A, “caput”), possui o seguinte conteúdo:
“É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de

Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.”
Veja-se, pois, que, para efeito de definição e identificação do

conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, o
Código Tributário Nacional, em seu art. 110, “faz prevalecer o império do
Direito Privado – Civil ou Comercial (...)” (ALIOMAR BALEEIRO, “Direito
Tributário Brasileiro”, p. 687, item n. 2, atualizada pela Professora
MISABEL ABREU MACHADO DERZI, 11ª ed., 1999, Forense – grifei),
razão pela qual esta Suprema Corte, para fins jurídico-tributários, não
pode recusar a definição que aos institutos é dada pelo direito privado,
sem que isso envolva interpretação da Constituição conforme as leis, sob
pena de prestigiar-se, no tema, a interpretação econômica do direito
tributário, em detrimento do postulado da tipicidade, que representa, no
contexto de nosso sistema normativo, projeção natural e necessária do
princípio constitucional da reserva de lei em sentido formal, consoante adverte
autorizado magistério doutrinário (GILBERTO DE ULHÔA CANTO, “in”
Caderno de Pesquisas Tributárias nº 13/493, 1989, Resenha Tributária;
GABRIEL LACERDA TROIANELLI, “O ISS sobre a Locação de Bens
Móveis”, “in” Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 28/7-11, 8-9).
O eminente Ministro MARCO AURÉLIO, ao proferir substancioso

voto como Relator do RE 240.785/MG, enfatizou, de modo absolutamente
correto, que não se mostra constitucionalmente possível à União Federal
pretender incluir na base de cálculo da COFINS o valor retido em razão
do ICMS. E, ao fazê-lo, destacou, em seu voto, os seguintes fundamentos:
“O que sustenta a recorrente é que o decidido pela Corte de

origem discrepa da tipologia do tributo, tal como prevista no artigo 195,
inciso I, alínea ‘b’, da Constituição Federal, considerado o
RE 574706 / PR
teor primitivo do preceito, ou seja, anterior à Emenda

Constitucional nº 20/98, no que, na citada alínea, fez inserir como base
de incidência da contribuição devida pelo empregador, juntamente
com o faturamento, a receita, utilizando a adjuntiva ‘ou’.
Há de se examinar, assim, se a conclusão a que chegou a
Corte de origem, refutando a defesa sobre a inconstitucionalidade de
ter-se a incidência do tributo sobre o ICMS, incluindo este no que se
entende como faturamento, conflita, ou não, com o dispositivo
constitucional.
A tríplice incidência da contribuição para financiamento da
previdência social, a cargo do empregador, da empresa e da entidade a
ela equiparada na forma da lei, foi prevista tendo em conta a folha
dos salários, o faturamento e o lucro. As expressões utilizadas no
inciso I do artigo 195 em comento hão de ser tomadas no sentido
técnico consagrado pela doutrina e jurisprudencialmente. Por isso
mesmo, esta Corte glosou a possibilidade de incidência da
contribuição, na redação primitiva da Carta, sobre o que pago
àqueles que não mantinham vínculo empregatício com a empresa,
emprestando, assim, ao vocábulo ‘salários’ o sentido
técnico-jurídico, ou seja, de remuneração feita com base no
contrato de trabalho – Recurso Extraordinário nº 128.519-2/DF.
Jamais imaginou-se ter a referência à folha de salários como a
apanhar, por exemplo, os acessórios, os encargos ditos trabalhistas
resultantes do pagamento efetuado.
Óptica diversa não pode ser emprestada ao preceito
constitucional revelador da incidência sobre o faturamento. Este
decorre, em si, de um negócio jurídico, de uma operação,
importando, por tal motivo, o que percebido por aquele que a
realiza, considerada a venda de mercadoria ou mesmo a prestação de
serviços.
A base de cálculo da Cofins não pode extravasar, desse
modo, sob o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja,
a parcela percebida com a operação mercantil ou similar.
O conceito de faturamento diz com riqueza própria,
quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de
mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo,
RE 574706 / PR
o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita

bruta.
Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em
si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a
beneficiar a entidade de direito público que tem a competência
para cobrá-lo.
A conclusão a que chegou a Corte de origem, a partir de
premissa errônea, importa na incidência do tributo que é a
Cofins, não sobre o faturamento, mas sobre outro tributo já agora
da competência de unidade da Federação. No caso dos autos, muito
embora com a transferência do ônus para o contribuinte, ter-se-á, a
prevalecer o que decidido, a incidência da Cofins sobre o ICMS, ou
seja, a incidência de contribuição sobre imposto, quando a própria Lei
Complementar nº 70/91, fiel à dicção constitucional, afastou a
possibilidade de incluir-se na base de incidência da Cofins o valor
devido a título de IPI.
Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha
uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá
quanto a um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS. O valor
correspondente a este último não tem a natureza de faturamento. Não
pode, então, servir à incidência da Cofins, pois não revela medida de
riqueza apanhada pela expressão contida no preceito da alínea ‘b’ do
inciso I do artigo 195 da Constituição Federal.
.......................................................................................................
Conforme salientado pela melhor doutrina, ‘a Cofins só pode
incidir sobre o faturamento, que, conforme visto, é o somatório dos
valores das operações negociais realizadas’. ‘A contrario sensu’,
qualquer valor diverso deste não pode ser inserido na base de
cálculo da Cofins. Há de se atentar para o princípio da razoabilidade,
pressupondo-se que o texto constitucional mostre-se fiel, no emprego
de institutos, de expressões e de vocábulos, ao sentido próprio que eles
possuem, tendo em vista o que assentado pela doutrina e pela
jurisprudência.
.......................................................................................................
Da mesma forma que esta Corte excluiu a possibilidade de
ter-se na expressão ‘folha de salários’ a inclusão do que satisfeito a
RE 574706 / PR
administradores, autônomos e avulsos, não pode, com razão maior,

entender que a expressão ‘faturamento’ envolve, em si, ônus
fiscal, como é o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o
modelo constitucional, adentrando-se a seara imprópria da
exigência da contribuição, relativamente a valor que não passa a
integrar o patrimônio do alienante quer de mercadoria, quer de
serviço, como é o relativo ao ICMS. Se alguém fatura ICMS, esse
alguém é o Estado, e não o vendedor da mercadoria.
.......................................................................................................
Conforme previsto no preceito constitucional em comento, a
base de cálculo é única e diz respeito ao que faturado, ao valor
da mercadoria ou do serviço, não englobando, por isso mesmo,
parcela diversa. Olvidar os parâmetros próprios ao instituto,
que é o faturamento, implica manipulação geradora de
insegurança e, mais do que isso, a duplicidade de ônus fiscal a
um só título, a cobrança da contribuição sem ingresso efetivo
de qualquer valor, a cobrança considerado, isso sim, um
desembolso.” (grifei)
Também nesse mesmo julgamento, o eminente Ministro CEZAR

PELUSO foi extremamente preciso, quando observou que “O problema
todo é que, neste caso, se trata de uma técnica de arrecadação em que, por isso
mesmo, se destaca o valor do ICMS para efeito de controle da transferência para o
patrimônio público, sem que isso se incorpore ao patrimônio do contribuinte. (…)
trata-se de um trânsito puramente contábil, significando que isso, de modo
algum, compõe o produto do exercício das atividades correspondentes aos
objetivos sociais da empresa, que é o conceito de faturamento (…)”.
Igual percepção foi revelada pelo eminente Ministro RICARDO

LEWANDOWSKI, para quem “O faturamento sempre foi entendido pela
doutrina, e mesmo pela prática comercial, como a receita oriunda da venda de
mercadorias ou da prestação de serviços. O ICM não integra, a meu juízo, a
receita da empresa a nenhum título; ela não integra o valor da operação (…)”.
10
RE 574706 / PR
Irrecusável, Senhora Presidente, tal como assinalado por Vossa

Excelência, que o valor pertinente ao ICMS é repassado ao
Estado-membro (ou ao Distrito Federal), dele não sendo titular a
empresa, pelo fato, juridicamente relevante, de tal ingresso não se qualificar
como receita que pertença, por direito próprio, à empresa contribuinte.
Inaceitável, por isso mesmo, que se qualifique qualquer ingresso como

receita, pois a noção conceitual de receita compõe-se da integração,
ao menos para efeito de sua configuração, de 02 (dois) elementos essenciais:
a) que a incorporação dos valores faça-se positivamente,

importando em acréscimo patrimonial; e
b) que essa incorporação revista-se de caráter definitivo.
Daí a advertência de autores e tributaristas eminentes, cuja lição, no

tema, mostra-se extremamente precisa (e correta) no exame da noção de
receita.
Para GERALDO ATALIBA (“Estudos e Pareceres de Direito

Tributário”, vol. 1/88, 1978, RT), p. ex., “O conceito de receita refere-se a uma
espécie de entrada. Entrada é todo o dinheiro que ingressa nos cofres de uma
entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa a
pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que
venha a integrar o patrimônio da entidade que o recebe. As receitas devem ser
escrituradas separadamente das meras entradas. É que estas não pertencem à
entidade que as recebe. Têm caráter eminentemente transitório. Ingressam a
título provisório, para saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo”.
Também RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (“Fundamentos do

Imposto de Renda”, p. 83, item n. II.2, 2008, Quartier Latin) perfilha esse
mesmo entendimento, pois acentua que “as receitas são sempre novos
elementos que se agregam ao conjunto patrimonial, ou melhor, são acréscimos de
11
RE 574706 / PR
direitos ao patrimônio”, constituindo, por isso mesmo, “um ‘plus jurídico’”,

sendo relevante destacar, por essencial, que “receita é um tipo de ingresso
ou entrada no patrimônio da pessoa distinto de outros ingressos ou entradas,
embora guarde com todos eles um elemento comum, que é o de se tratar da adição
de um novo direito à universalidade de direitos e obrigações que compõem esse
patrimônio. Isso significa que toda receita é um ‘plus jurídico’, mas nem todo
‘plus jurídico’ é receita (...)”.
Daí a acertada conclusão a que chegou, na análise da noção conceitual

de receita, JOSÉ ANTÔNIO MINATEL (“Conteúdo do Conceito de
Receita e Regime Jurídico para sua Tributação”, p. 100/102, item n. 4,
2005, MP Editora):
“(…) nem todo ingresso tem natureza de receita, sendo

imprescindível para qualificá-lo o caráter de ‘definitividade’ da
quantia ingressada, o que não acontece com valores só
transitados pelo patrimônio da pessoa jurídica, pois são por
ela recebidos sob condição, ou seja, sob regime jurídico, o qual,
ainda que lhe dê momentânea disponibilidade, não lhe outorga
definitiva titularidade, pelo fato de os recursos adentrarem o
patrimônio carregando simultânea obrigação de igual grandeza.
(…).
…...................................................................................................
A definitividade do ingresso, aqui registrada como
imprescindível para identificar a existência de ‘receita’, não se refere
ao tempo de permanência no patrimônio da pessoa jurídica. Tem a ver
com a ‘titularidade e disponibilidade’ dos valores ingressados,
aferidas pelo título jurídico que acoberta a respectiva operação,
ou seja, ingresso definitivo é aquele que adentra o patrimônio
do vendedor em contrapartida da mercadoria transferida ao
comprador (…), conferindo aos beneficiários remunerados a
disponibilidade plena dos valores ingressados, sem qualquer
outra condição que possa vincular a eficácia das operações.
12
RE 574706 / PR
Portanto, só se pode falar em ‘receita’ diante de ingresso a

título definitivo no patrimônio da pessoa jurídica, em regra
proveniente do esforço pelo exercício da sua específica atividade
operacional (…). Portanto, ‘receita’ é ingresso qualificado pela sua
origem, caracterizando a entrada definitiva de recursos que, ao
mesmo tempo, remuneram e são provenientes do exercício da atividade
empresarial (…).” (grifei)
É por isso que o saudoso Ministro ALIOMAR BALEEIRO, em clássica

obra (“Uma Introdução à Ciência das Finanças”, p. 152, item n. 14.3,
18ª ed., 2012, Forense), assinala que são inconfundíveis as noções conceituais
de entrada ou ingresso, de conteúdo genérico e abrangente, e de receita,
de perfil restrito, que compreende, como espécie que é do gênero “entrada”,
o ingresso definitivo de recursos geradores de “incremento” patrimonial,
o que permite concluir que o mero ingresso de valores destinados a
ulterior repasse a terceiros (no caso, ao Estado-membro ou ao Distrito
Federal) não se qualificará, técnica e juridicamente, como receita, para fins
e efeitos de caráter tributário.
Cabe relembrar, neste ponto, por extremamente relevante, que o

Plenário do Supremo Tribunal Federal bem enfatizou o aspecto que ora
venho de referir, como se pode ver de decisão que restou consubstanciada
em acórdão assim ementado:
“(...) – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, ‘b’, da

Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil.
Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e
Lei 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição
ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das
receitas, ‘independentemente de sua denominação ou classificação
contábil’. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de
informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa
ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das
bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a
tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também
13
RE 574706 / PR
para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e

regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma
constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso
financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento
novo e positivo, sem reservas ou condições. (…).”
(RE 606.107/RS, Rel. Min. ROSA WEBER – grifei)
É importante ressaltar, ainda, que a orientação que venho de

mencionar encontra apoio em autorizado magistério doutrinário (JOSÉ
ALFREDO FERRARI SABINO, “Da Não-Inclusão dos Reembolsos, pelos
Distribuidores, do ICMS Retido pela Indústria na Base de Cálculo do
PIS e da Cofins”, “in” Revista Dialética de Direito Tributário nº 42, p. 59,
item n. 4, 1999; HUGO DE BRITO MACHADO, “Cofins: Ampliação da
Base de Cálculo e Compensação do Aumento de Alíquota”,
“in” “Contribuições Sociais: Problemas Jurídicos: COFINS, PIS, CSLL e
CPMF”, p. 95/113, 1ª ed., 1999, Dialética; DIEGO DINIZ RIBEIRO, “PIS e
COFINS na Importação: Base de Cálculo e Questões Controvertidas”,
“in” Repertório de Jurisprudência – IOB nº 11, vol. I/425, item n. 3, 2005;
CARLOS ALEXANDRE DE AZEVEDO CAMPOS, “Exclusão do ICMS
da Base de Cálculo de Tributos Federais”, “in” Revista Dialética de
Direito Tributário nº 145, p. 22, out/07; ALLAN MORAES, “ICMS na Base
de Cálculo do PIS e da Cofins não Cumulativos”, “in” Revista Dialética
de Direito Tributário nº 141, p. 30/32, jun/07; SOLON SEHN, “PIS –
COFINS – Não Cumulatividade e Regimes de Incidência”, p. 240/243,
item n. 4.3.4, 2011, Quartier Latin, v.g.), cabendo destacar, no ponto, tal
como o fez, em seu substancioso e brilhante voto, a eminente Ministra
CÁRMEN LÚCIA, Relatora deste processo, a precisa lição de ROQUE
ANTONIO CARRAZZA exposta em conhecida monografia que escreveu
como doutrinador ilustre (“ICMS”, p. 530/542, 12ª ed., 2007, Malheiros):
“‘Faturamento’ não é um simples ‘rótulo’. Tampouco, ‘venia

concessa’, é uma ‘caixa vazia’, dentro da qual o legislador, o intérprete
ou o aplicador podem colocar o que bem lhes aprouver.
14
RE 574706 / PR
Pelo contrário, ‘faturamento’, no contexto do art. 195, I, da

CF (que menciona este instituto próprio do Direito Comercial), tem
uma acepção técnica precisa, da qual o Direito Tributário não pode
afastar-se.
De fato, desde as clássicas lições de Gian Antonio Micheli
(ex-Catedrático da Universidade de Roma) aceita-se que o Direito
Tributário é um ‘Direito de superposição’, na medida em que
encampa conceitos que lhe são fornecidos pelo Direito Privado (Direito
Civil, Comercial, do Trabalho etc.). Assim, por exemplo, quando a
Constituição, em matéria de IPTU, alude à propriedade, é preciso
buscar no Direito Civil a noção de propriedade. Quando a
Constituição, em matéria de ICMS, trata de operação mercantil, é
preciso buscar no Direito Comercial a noção de operação mercantil.
Muito bem, quando a Constituição, em matéria de
contribuições sociais para a seguridade social, alude a ‘faturamento’, é
preciso buscar no Direito Comercial (art. 187, I, da Lei 6.404/1976,
que se encontrava em vigor quando da promulgação da Constituição
Federal) este conceito.
Depois, é certo que, quando o texto constitucional alude, sem
reservas ou restrições, a um instituto ou a um vocábulo jurídico,
endossa o sentido próprio que possuem, na doutrina e na
jurisprudência.
Ora, faturamento, para o Direito Comercial, para a doutrina e
para a jurisprudência, nada mais é do que a expressão econômica de
operações mercantis ou similares, realizadas, no caso em estudo, por
empresas que, por imposição legal, sujeitam-se ao recolhimento do PIS
e da COFINS.
O ‘faturamento’ (que, etimologicamente, advém de ‘fatura’)
corresponde, em última análise, ao ‘somatório’ do valor das operações
negociais realizadas pelo contribuinte. ‘Faturar’, pois, é obter ‘receita
bruta’ proveniente da venda de mercadorias ou, em alguns casos, da
Noutras palavras, ‘faturamento’ é a contrapartida econômica,
auferida, como ‘riqueza própria’, pelas empresas em razão do
desempenho de suas atividades típicas. Conquanto nesta contrapartida
15
RE 574706 / PR
possa existir um componente que corresponde ao ICMS devido, ele

não integra nem adere ao conceito de que ora estamos cuidando.
Indo ao encontro desta linha de raciocínio, a Suprema Corte
pacificou e reafirmou, no julgamento dos RE 346.084, 358.273,
357.950 e 390.840, em sessão do dia 9.11.2005, a distinção entre
‘faturamento’ e ‘receita’. Mais: deixou claro que ‘faturamento’ é
espécie de ‘receita’, podendo ser conceituado como o ‘produto da venda
de mercadorias e/ou da prestação de serviço (...).
.......................................................................................................
O ‘punctum saliens’ é que a inclusão do ICMS na base de
cálculo do PIS e da COFINS leva ao inaceitável entendimento
de que os sujeitos passivos destes tributos ‘faturam ICMS’. A toda
evidência, eles não fazem isto. Enquanto o ICMS circula por suas
contabilidades, eles apenas obtêm ‘ingressos de caixa’, que não lhes
pertencem, isto é, não se incorporam a seus patrimônios, até porque
destinados aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal.
.......................................................................................................
Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do
PIS e da COFINS traz como inaceitável conseqüência que
contribuintes passem a calcular as exações sobre receitas que
não lhes pertencem, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal)
onde se deu a operação mercantil (cf. art. 155, II, da CF).
A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois,
natureza de ‘faturamento’ (e nem mesmo de ‘receita’), mas de
simples ‘ingresso de caixa’ (na acepção ‘supra’), não podendo, em
razão disso, compor a base de cálculo quer do PIS, quer da
COFINS.
Ademais, se a lei pudesse chamar de ‘faturamento’ o que
‘faturamento’ não é (e, a toda evidência, empresas não faturam
ICMS), cairia por terra o rígido esquema de proteção ao
contribuinte, traçado pela Constituição.
Realmente, nos termos da Constituição, o PIS e a COFINS só
podem incidir sobre o ‘faturamento’, que, conforme vimos, é o
somatório dos valores das operações negociais realizadas. ‘A contrario
sensu’, qualquer valor diverso deste não pode ser inserido na base de
cálculo destes tributos.
16
RE 574706 / PR
Enfatize-se que, se fosse dado ao legislador (ordinário ou

complementar) redefinir as palavras constitucionais que delimitam o
‘campo tributário’ das várias pessoas políticas, ele, na verdade,
acabaria guindado à posição de Constituinte, o que, por óbvio, não é
juridicamente possível.
Foi o que, ‘venia concessa’, fez o legislador da União ao não
contemplar, na alínea ‘a’ do parágrafo único do art. 2º da Lei
Complementar 70/1991, a possibilidade de exclusão do ICMS da base
de cálculo da COFINS. A perplexidade que a omissão causa é tanto
maior em se atentando para o fato de o aludido dispositivo haver
(corretamente, diga-se de passagem) determinado a exclusão do IPI.
Com efeito, inexiste justificativa lógico-jurídica para este
tratamento diferenciado, já que ambos os impostos têm estrutura
semelhante (são ‘tributos indiretos’), não integrando o ‘faturamento’,
tampouco a receita, das empresas.
.......................................................................................................
Irrelevante, portanto, que o parágrafo único do art. 2º da Lei
Complementar 70/1991 não tenha se referido expressamente ao ICMS
como passível de exclusão da base de cálculo da COFINS, já que tal
exclusão é conseqüência inexorável da definição da ‘base de cálculo’
contida no ‘caput’, além de consagrada pelo art. 195, I, da CF.
.......................................................................................................
Em boa verdade científica, não é possível inserir na base
de cálculo do PIS e da COFINS algo que ‘faturamento’ não é.
Fazê-lo enseja a cobrança de novo tributo, que refoge à competência
tributária federal.
.......................................................................................................
Isto desconsidera, a todas as luzes, direito subjetivo
fundamental dos contribuintes, qual seja, o de só serem tributados
na ‘forma’ e nos ‘limites’ permitidos pela Constituição.
Em suma, a inclusão, na base de cálculo do PIS e da COFINS,
do valor corresponde ao ICMS pago abre espaço a que a União
Federal locuplete-se com ‘exações híbridas e teratológicas’, que
não se ajustam aos modelos de nenhum dos tributos que a
Constituição, expressa ou implicitamente, lhe outorgou.
.......................................................................................................
17
RE 574706 / PR
Daí por que a inclusão, na base de cálculo da COFINS, de

elemento (o valor do ICMS) que não reflete receita própria do
sujeito passivo distorce sua efetiva aptidão para contribuir e
acarreta aumento indevido e – pior – inconstitucional da carga
tributária.” (grifei)
Tenho para mim que se mostra definitivo, no exame da controvérsia

ora em julgamento, e na linha do que venho expondo neste voto, a
doutíssima manifestação do Professor HUMBERTO ÁVILA, cujo
parecer, na matéria, bem analisou o tema em causa, concluindo,
acertadamente, no sentido da inconstitucionalidade da inclusão dos
valores pertinentes ao ICMS na base de cálculo da COFINS e da
contribuição ao PIS, em razão de os valores recolhidos a título de ICMS
não se subsumirem à noção conceitual de receita ou de faturamento da
empresa:
“2.1.4 (…) o Supremo Tribunal Federal definiu e

consolidou o entendimento de que o conceito de faturamento
conota o resultado da venda de mercadorias ou da prestação de
serviços e da venda de mercadorias e prestação de serviços. E foi
precisamente com base nessa jurisprudência que a Corte fixou o
conceito de faturamento ou de receita como espécies de ingresso
‘definitivo’ no patrimônio do contribuinte.
…...................................................................................................
2.1.6 (…) o Supremo Tribunal Federal reconhece a
obrigatoriedade de que os valores incluídos na base de cálculo das
contribuições incidentes sobre o faturamento ou a receita envolvam
‘riqueza própria’ para que se entendam como adequados à
dicção constitucional. A obrigatoriedade de que a receita bruta
seja definida como o ‘ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições’, é reiterada na jurisprudência desta E. Corte. Sendo
assim, evidente que os valores correspondentes ao ICMS,
18
RE 574706 / PR
vinculados a um ‘ônus fiscal’, por não corresponderem ao produto

da venda de bens e da prestação de serviços resultantes das atividades
operacionais da empresa que se integram ao seu patrimônio, não se
enquadram no conceito de receita ou de faturamento.
…...................................................................................................
2.1.10 Para o caso em pauta, interessa apenas isto: havendo
jurisprudência consolidada no sentido de que faturamento ou
receita são expressões que quantificam o resultado das atividades
econômicas dos contribuintes, abrangendo aquilo que se agrega
definitivamente ao seu patrimônio, qualquer ingresso que não
seja nem resultado dessas atividades nem se agregue de modo
definitivo ao referido patrimônio jamais poderá ser incluído no
conceito de receita ou faturamento. Assim a jurisprudência deste
Egrégio Supremo Tribunal Federal.
…...................................................................................................
2.2.8 Sendo assim, o substrato da receita ou do
faturamento é ‘atividade econômica’ geradora desses
resultados. E quem exerce a atividade econômica é a ‘empresa’,
não o ‘Estado’, de modo que quem obtém receita ou
faturamento também é a ‘empresa’, não o ‘Estado’. Em outras
palavras, isso significa que o fato gerador das contribuições sociais
em comento não é um fato consistente numa ‘atividade estatal’,
mas um fato decorrente de um comportamento do ‘particular’.
2.2.9 A receita ou o faturamento, em resumo, são
montantes decorrentes da ‘atividade econômica’ da ‘empresa’. Essa
constatação trivial revela algo da mais absoluta importância,
normalmente esquecido: o fato gerador das contribuições não é a
receita ou o faturamento. A receita ou o faturamento é a sua
base de cálculo. O seu fato gerador corresponde às ‘operações ou
atividades econômicas das empresas’ das quais decorra a obtenção
do faturamento ou da receita.
…...................................................................................................
2.2.12 Mas se o fato gerador das contribuições corresponde às
operações ou atividades econômicas das empresas geradoras da receita
ou do faturamento, é evidente que os valores recolhidos em razão da
incidência do ICMS não podem compor a sua base de cálculo, por
19
RE 574706 / PR
dois motivos. De um lado, porque os valores recebidos a título de

ICMS apenas ‘transitam provisoriamente’ pelos cofres da
empresa, sem ingressar definitivamente no seu patrimônio. Esses
valores não são recursos ‘da empresa’, mas ‘dos Estados’, aos
quais serão encaminhados. Entender diferente é confundir
‘receita’ com ‘ingresso’. E ‘receita transitória’ é contradição em
termos, verdadeiro oxímoro, como o ‘fogo frio’ a que fazia referência
CAMÕES.
…..................................................................................................
3.5 Excluir da base de cálculo das contribuições aquilo que é
cobrado a título de IPI, mas não aquilo que advém do ICMS,
apenas porque a técnica de cobrança desses tributos é diferente, é
inverter a ordem das coisas, interpretando a Constituição com base na
legislação, e não a legislação com base na Constituição. É
simplesmente interpretar o ordenamento jurídico de cabeça para baixo.
3.6 Todas as considerações feitas até o presente momento
demonstram que a interpretação adotada no acórdão recorrido,
no sentido de incluir na base de cálculo das contribuições sociais
sobre a receita o ICMS, é totalmente equivocada, na medida em que
ela: (i) promove uma leitura parcial da Constituição;
(ii) fundamenta-se em meros fragmentos normativos que regem
a matéria; (iii) desconsidera os princípios que devem orientar a
interpretação da regra de competência, especialmente os que fixam
o critério (a equidade), o pressuposto (a solidariedade social) e a
finalidade do financiamento da seguridade social (a justiça social);
e (iv) confunde o fato gerador das mencionadas contribuições
(prática de atividades econômicas pela empresa) com a sua base de
cálculo (a receita ou o faturamento).” (grifei)
Concluo o meu voto, Senhora Presidente. E, ao fazê-lo, quero

destacar que a orientação, por mim ora referida, que censura, de modo
correto, por inconstitucional, a inclusão do ICMS na base de cálculo da
COFINS (e da contribuição ao PIS) foi assim resumida na lição de
ROBERTO CARLOS KEPPLER e de ROBERTO MOREIRA DIAS
(“Da Inconstitucionalidade da Inclusão do ICMS na Base de Cálculo da
20
RE 574706 / PR
Cofins”, “in” Revista Dialética de Direito Tributário nº 75, p. 178,

item n. 4, 2001):
“(...) o ICMS não poderá integrar a base de cálculo da

Cofins pelos seguintes motivos: (i) o alcance do conceito
constitucional de faturamento e receita não permite referida dilação
na base de cálculo da exação; (ii) isso representaria afronta aos
princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva; e
(iii) o previsto no art. 154, I, da Constituição Federal seria
afrontado.” (grifei)
Com essas considerações e com apoio em seu magnífico voto, Senhora

Presidente, conheço e dou provimento ao presente recurso
extraordinário interposto pela empresa contribuinte, acolhendo, ainda,
a tese formulada por Vossa Excelência no sentido de que “O ICMS não
compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”
(grifei).
É o meu voto.
21
Esclarecimento
ESCLARECIMENTO

Presidente, eu gostaria de fazer um aditamento a meu voto, diante
da riqueza de todos os votos proferidos na última sessão, aos quais se
agregam, no dia de hoje, os votos proferidos pelo Ministro Gilmar
Mendes e, agora, pelo decano, Ministro Celso de Mello.
Eu digo, então, Senhora Presidente, diante do adiantado da hora,
para não tomar muito o tempo dos eminentes Colegas, que os diversos
posicionamentos adotados me suscitaram vários questionamentos e me
vejo no dever de trazer esclarecimentos a respeito da minha própria
opinião e agregar esses esclarecimentos ao voto então proferido.
Aditamento ao Voto
ADITAMENTO

O entendimento que será firmado em sede de repercussão geral
poderá significar uma guinada na jurisprudência da Corte no que se
refere à base econômica da Contribuição ao PIS e da Cofins prevista no
art. 195, I, b, da Constituição Federal, seja em sua redação original, seja na
redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998. Os diversos
posicionamentos adotados na assentada anterior me suscitaram vários
questionamentos, os quais considero importante compartilhar com os
Ilustres Pares, a fim contribuir para a reflexão sobre tema, o qual, a meu
sentir, é da maior relevância, notadamente no que tange à coerência do
Sistema Tributário Nacional.
Vejamos:
I – DA INCIDÊNCIA DE TRIBUTO SOBRE TRIBUTO

Parece ser consenso na jurisprudência da Corte e dos tribunais do
País que nosso ordenamento jurídico comporta, em regra, a incidência de
tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo
tributo. Ou seja, é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou
imposto sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal
expressa em sentido contrário, não havendo aí qualquer violação, a
priori, do princípio da capacidade contributiva. Nesse sentido: (i) ICMS
sobre o próprio ICMS: repercussão geral no RE nº 582.461/ SP, STF,
Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18/5/2011; (ii)
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre as próprias contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS: recurso representativo da controvérsia REsp nº
976.836-RS, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25/8/2010;
(iii) IRPJ e CSLL sobre a própria CSLL: recurso representativo da
controvérsia REsp nº 1.113.159-AM, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz
Fux, julgado em 11/11/2009. Cito, ainda, os antigos entendimentos já
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
sumulados:
Súmula nº 258 do Tribunal Federal de Recursos:

“Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao
ICM.”
Súmula nº 68 do Superior Tribunal de Justiça:

“A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do
PIS.”
Súmula nº 94 do Superior Tribunal de Justiça:

“A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do
Finsocial.”
No julgamento do RE nº 582.461/SP, de relatoria do Ministro Gilmar

Mendes, no qual se discutiu a inclusão do ICMS em sua própria base de
cálculo, o Plenário da Corte manteve a coerência da sistemática até então
aceita na jurisprudência. Destaco trecho do voto da Ministra Ellen Gracie:
“Por certo que a Constituição pode determinar exclusões

como o faz por meio do art. 155, § 2º, XI, ao dispor no sentido
de que a base de cálculo do ICMS não compreenderá o
montante do IPI quando a operação, realizada entre
contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização
ou à comercialização, configurar fato gerador dos dois
impostos, o que resta reproduzido no art. 13, § 2º, da LC nº
87/96.”
Como assinalou Sua Excelência, citando o Ministro Ilmar Galvão,

“não há uma garantia constitucional genérica contra a sobreposição de
tributos.” Segundo a Ministra Ellen Gracie, no que acompanhou o
Relator, Ministro Gilmar Mendes, não se pode dizer “que decorra do
Sistema Tributário Nacional a necessidade de que as bases de cálculo
dos tributos sejam depuradas, delas se excluindo necessariamente os
tributos que as componham ou que nelas esteja[m] incorporados”.
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
II - DO CONCEITO DE FATURAMENTO NA JURISPRUDÊNCIA DA CORTE

Sobre o conceito de faturamento, tradicionalmente, o STF não se
debruçava sobre ele no que se refere às receitas que devem ou não
integrá-lo. A partir do julgamento que declarou a inconstitucionalidade
do alargamento da base de cálculo do PIS e da COFINS pela Lei nº
9.718/98, diversos questionamentos surgiram, notadamente em face das
receitas auferidas por instituições financeiras e equiparadas.
Daí que, em diversos precedentes, o STF passou a esclarecer o
conceito de faturamento, construído sobretudo no RE nº 150.755, sob a
expressão receita bruta de venda de mercadorias ou de prestação de
serviços, querendo significar que tal conceito está ligado à ideia de
produto do exercício de atividades empresariais típicas, ou seja, que
nessa expressão se incluem as receitas resultantes do exercício de
atividades empresariais típicas.
O Ministro Cezar Peluso, em seu voto nos RE nºs 346.084, 358.273,
357.950 e 390.840, em nenhum momento defende uma acepção restrita do
conceito de faturamento. Sua excelência sempre defendeu “a acomodação
prática do conceito legal do termo faturamento, estampado na
Constituição, às exigências históricas da evolução da atividade
empresarial”.
Esse entendimento do Ministro Cezar Peluso fica claro no voto já
proferido no RE nº 400.479, ora com pedido de vista do Ministro Marco
Aurélio, mas já liberado para julgamento:
“Pretendo expor, de modo direto e objetivo, as razões

pelas quais entendo que a noção de faturamento não apenas
compreende a receita decorrente da venda de mercadorias, da
prestação de serviços, ou de ambas, mas equivale à soma de
todas as receitas oriundas do exercício das atividades
empresariais. E advirto que tal moldura conceitual não
implica admitir tributação por PIS/Cofins sobre receitas não
operacionais em geral, nem retroceder à noção de ‘receita bruta
total’, já veementemente repelida pela Corte.”
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
Nesse sentido é que, na jurisprudência do Supremo Tribunal, os

salários e encargos sociais e trabalhistas reembolsados às empresas de
trabalho temporário ou às prestadoras de serviços terceirizados integram
a base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (Cofins) e da Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS)
(RE nº 683.334, AgR, Segunda Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski,
DJe de 13/8/12; AI nº 857.624/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Cármen
Lúcia, DJe de 8/2/13; AI nº 860.933/PR-AgR, Primeira Turma, Rel. Min.
Luiz Fux, DJe de 9/12/15; ARE nº 956.862/SP, Rel. Min. Celso de Mello,
DJe de 31/5/16).
No mesmo sentido, ambas as Turmas têm decidido, quanto à taxa de
administração de cartão de crédito, ser essa um custo operacional que o
estabelecimento comercial paga à administradora, a qual não estaria
inclusa nas exceções legais que permitem subtrair verbas da base de
cálculo da COFINS e do PIS. (RE nº 959.162/SC, Segunda Turma, Rel. Min.
Celso de Mello, DJe de 25/10/16; ARE nº 813.397/PE-AgR, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 12/11/16; RE nº 813.061/RS-AgR,
Primeira Turma, Rel. Min. Rosa Weber, DJe de 19/2/15.
Os argumentos lançados pelos contribuintes visando à exclusão do
ICMS, repassado ao consumidor na nota fiscal, da base de cálculo do
PIS/Cofins nos precedentes colacionados são exatamente os mesmos
suscitados no presente recurso extraordinário. Por exemplo, as taxas e as
comissões repassadas pelos consumidores finais às administradoras de
cartão de crédito configurariam receita exclusiva das operadoras; ou seja,
configurariam mero ingresso, não se incorporando, pois, ao patrimônio
do contribuinte.
Vide, que, no presente caso, não é sequer necessário buscar-se um
conceito de faturamento mais ligado ao objeto social da pessoa jurídica.
Basta a análise do conceito tradicional de faturamento construído a partir
do RE nº 150.755 para se concluir que o valor relativo ao encargo
financeiro do ICMS destacado na nota fiscal compõe a receita bruta da
empresa, assim entendida como “o produto das vendas de mercadorias e
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
de serviços”. É o que tentarei demonstrar.
III - DO CONCEITO LEGAL DE FATURAMENTO – INSTITUTOS,

CONCEITOS E FORMAS DE DIREITO PRIVADO
Pois bem. O art. 110 do CTN, prescreve que "[a] lei tributária não
pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado[ ] utilizados pela Constituição para definir ou
limitar competências tributárias".
Dessa perspectiva, as redações originárias das atuais leis que regem
a cobrança do PIS/Cofins assim dispunham a respeito da base de cálculo
das contribuições:
Lei nº 9.718/98 (PIS/Cofins cumulativos):

“Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS,
devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão
calculadas com base no seu faturamento, observadas a
legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior
corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida
Provisória nº 2.158-35, de 2001)
§1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de
atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada
para as receitas. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
Lei nº 10.637/02 (PIS/Pasep não cumulativo):

“Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato
gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de
sua denominação ou classificação contábil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das
receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços
nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
Lei nº 10.833/03 (Cofins não cumulativo):

“Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa,
tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido
o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços
nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.”
A Lei nº 12.973/14, fruto da conversão da MP nº 627/13, alterou essas

leis. Ela fez com que esses diplomas, ao tratarem da base de cálculo do
PIS/Cofins, fizessem referência à receita bruta constante do art. 12 do
Decreto-lei nº 1.598/77. Tal artigo também foi por ela modificado. Em
síntese, de acordo com a exposição de motivos da medida provisória, a
pretensão era promover uma aproximação da legislação fiscal à
legislação societária, bem como esclarecer os conceitos de receita bruta
e de receita líquida:
“4. A presente Medida Provisória tem como objetivo

a adequação da legislação tributária à legislação societária e às
normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma
nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes
que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as
convergências necessárias para a apuração da base de cálculo
da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
(…)
15.4. O art. 12 foi alterado com o objetivo de aperfeiçoar a
definição de receita bruta e de receita líquida”.
Vejamos, então, como ficaram as atuais leis que regem a cobrança do

PIS/Cofins após as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/14:
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
Lei nº 9.718/98 (PIS/Cofins cumulativos):

“Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS,
devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão
calculadas com base no seu faturamento, observadas a
legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
(Vide Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
Art. 3º O faturamento a que se refere o art. 2º
compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-
Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela
Lei nº 12.973, de 2014)” (grifei).
Lei nº 10.637/02 (PIS/Pasep não cumulativo):

“Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência
não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no
mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei
nº 12.973, de 2014) (Vigência)
receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do
Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os
respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de
que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15
de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de
2014)” (grifei)
Lei nº 10.833/03 (Cofins não cumulativo):

“Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa,
incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de
2014)
receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus

respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de
que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15
de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de
2014)” (grifei).
Verificado, portanto, que as atuais leis do PIS/Cofins

expressamente afirmam que as bases de cálculo dessas contribuições
compreendem a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-lei nº
1.598/77, resta examinar o que esse dispositivo diz sobre ela.
Conforme o caput e os incisos I a IV do referido art. 12, com a
redação dada pela Lei nº 12.973/14, a receita bruta compreende: o
produto da venda de bens nas operações de conta própria; o preço da
prestação de serviços em geral; o resultado auferido nas operações de
conta alheia e as receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa
jurídica não compreendidas nos itens anteriores. Analisando apenas esses
dispositivos, já se percebe que, em nenhum momento, o decreto-lei
propõe excluir da receita bruta o ônus financeiro de tributos
transladado para dentro daqueles valores.
Visando ser ainda mais claro, o § 5º desse mesmo artigo
explicitamente assevera que, “na receita bruta incluem-se os tributos
sobre ela incidentes”. Isso leva o intérprete a entender que faz parte da
receita bruta qualquer ônus financeiro de tributo relativo à operação de
venda de mercadorias ou à operação de prestação de serviços realizada
pela pessoa jurídica, como os ônus financeiros do ISS e do ICMS
repassados para o preço da mercadoria vendida ou do serviço prestado.
Ademais, para o decreto-lei em comento, tão somente o conceito de
receita líquida é que considera a exclusão dos tributos relativos à venda
de mercadorias ou à prestação de serviços (art. 12, § 1º, III, do Decreto-lei
nº 1.598/77). E, como visto, a atual legislação do PIS/Cofins não adotou o
conceito de receita líquida do art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/77, mas sim
o de receita bruta1. Para maiores esclarecimentos, transcrevo o artigo:
1 Vide: art. 3º da Lei nº 9.718/98; art. 1º, § 1º, da Lei nº 10.637/02; art. 1º, § 1º, da Lei nº
10.833/03, todos com redações dadas pela Lei nº 12.973/14.
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
Decreto-lei nº 1.598/77:
“Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela
Lei nº 12.973, de 2014)
I - o produto da venda de bens nas operações de conta
própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)
II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído
pela Lei nº 12.973, de 2014)
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
(Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da
pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.
§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de:
(Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)
I - devoluções e vendas canceladas; (Incluído pela Lei nº
12.973, de 2014)
II - descontos concedidos incondicionalmente;
III - tributos sobre ela incidentes; e (Incluído pela Lei nº
12.973, de 2014)
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que
trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.
§ 2º - O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa
ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza
presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao
contribuinte a prova da improcedência da presunção.
§ 3º - Provada, por indícios na escrituração do contribuinte
ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a
autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos
recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores,
sócios da sociedade não anônima, titular da empresa
individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a
efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
comprovadamente demonstradas.(Redação dada pelo Decreto-

lei nº 1.648, de 1978).
§ 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não
cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou
contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos
serviços na condição de mero depositário. (Incluído pela Lei nº
12.973, de 2014)
§ 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela
incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente,
de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de
15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput,
observado o disposto no § 4º. (Incluído pela Lei nº 12.973, de
2014)” (grifei).
Em síntese: as atuais leis que regem a cobrança do PIS/Cofins

expressamente afirmam que as bases de cálculo dessas contribuições
compreendem a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-lei nº
1.598/77 (atualmente, com a redação dada pela Lei nº 12.973/14), cujo § 5º
explicitamente afirma que se incluem na receita bruta os tributos sobre
ela incidentes.
Na sessão passada, cogitou-se que o conceito de receita bruta, para
fins de incidência do PIS/Cofins, deveria ser extraído da Lei das
Sociedades por Ações – Lei nº 6.404/76, especialmente por três razões: a)
o art. 195, I, CF não definiria o conceito de “faturamento” ou de “receita”;
b) na lei tributária não haveria a definição do que é receita bruta, na
acepção do termo faturamento; b) o art. 110 do Código Tributário
Nacional faria com que os conceitos do direito privado ou do direito
comercial tivessem primazia em relação aos conceitos tributários (e,
provavelmente, a Carta Federal teria adotado, de modo implícito, o
conceito de receita bruta constante da Lei das Sociedades por Ações).
Assim, com base na Lei das Sociedades por Ações, a receita bruta, base de
incidência do PIS/Cofins, já se encontraria livre do ICMS relativo às
vendas da empresa.
No entanto, a própria Lei das Sociedades por Ações, em seu art. 177,
§ 2º, claramente afirma, desde sua redação originária, que as companhias
10
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
devem observar, em livros ou registros auxiliares, as disposições da lei

tributária e das legislações especiais. Portanto, segundo a própria Lei nº
6.404/76, as companhias devem cumprir o que as leis fiscais dispõem
sobre a cobrança do PIS/Cofins. Transcrevo o dispositivo:
“Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em

registros permanentes, com obediência aos preceitos da
legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos
ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as
mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que
houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de
efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses
efeitos.
§ 2º A companhia observará em registros auxiliares, sem
modificação da escrituração mercantil e das demonstrações
reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de
legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto,
que prescrevam métodos ou critérios contábeis diferentes ou
determinem a elaboração de outras demonstrações financeiras.
(…)
§ 2º A companhia observará exclusivamente em livros
ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da
escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta
Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial
sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam,
conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios
contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou
ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)” (grifei).
Por sua vez, o art. 187, I, da Lei das Sociedades por Ações, referido
no voto do Ministro Cezar Peluso no julgamento dos RE nº 346.084,
358.273, 357.950 e 390.840, no meu entender, é norma direcionada para
uma contabilidade comercial e, em nenhum momento, refere que o ônus
11
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
financeiro do ICMS não integraria a receita bruta da empresa . O que o

dispositivo diz é que a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE
(um dos vários demonstrativos contábeis de uma companhia) deverá
discriminar certas rubricas, como a “receita bruta das vendas e serviços,
as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos”. E discriminar
não significa dizer que a receita bruta deva ser apresentada já sem os
impostos, até porque, se isso acontecesse, não se trataria mais de receita
bruta. Para maior elucidação, transcrevo o artigo:
“SEÇÃO V
Demonstração do Resultado do Exercício
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício

discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das
vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das
mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras,
deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e
outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as
outras despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a
Renda e a provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados,
administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de
instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de
assistência ou previdência de empregados, que não se
caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei nº 11.941,
de 2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu
montante por ação do capital social.
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão
computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período,
12
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
independentemente da sua realização em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou
incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.”
No mesmo sentido, os autores do Manual de contabilidade societária

(FIPECAFI – órgão de apoio ao Departamento de Contabilidade e Atuária
da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da
Universidade de São Paulo – FEA/USP), ao interpretarem os conceitos
contidos no art. 187, inciso I (que nunca sofreu alteração), da Lei das
Sociedades por Ações, afirmam que o ICMS relativo à venda de
mercadorias faz parte da receita bruta. Cito trecho dessa obra:
“30.1 Receita de vendas de produtos e serviços

30.1.1 Conceitos
(...)
A Lei nº 6.404/76, em seu art. 187, itens I e II, estabelece
que as empresas deverão, na Demonstração do Resultado do
Exercício, discriminar ‘a receita bruta das vendas e serviços, as
deduções das vendas, dos abatimentos e dos impostos’ e ‘a
receita líquida das vendas e serviços’.
Dessa forma, a contabilização das vendas deverá ser feita
por seu valor bruto, inclusive impostos, sendo que tais
impostos e as devoluções e abatimentos deverão ser
registrados em contas devedoras específicas, as quais serão
classificadas como contas redutoras das vendas” (MARTINS,
Eliseu et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a
todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e
do CPC. 2. ed. Atlas: 2013, p. 568 – destaquei).
Como se vê, deduzir da receita bruta os ônus dos impostos relativos

às vendas (como o ICMS) que repercutem nos preços das mercadorias ou
dos serviços resulta na apuração da receita líquida.
A propósito, verifico que José Caros Marion também vai nessa
mesma direção. Do seu livro Contabilidade empresarial (17. ed. São
Paulo: Editora Atlas S.A., 2015), destaco um trecho do modelo de
13
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
Demonstração do Resultado do Exercício em que o autor trabalha com o

conceito legal de receita bruta extraído da Lei das Sociedades por Ações:
“Modelo de Demonstração do Resultado do Exercício

com base na Legislação – Lei 6.404/76 com as alterações das
Leis 11.638/07, 11.941/09 e as Normas Contábeis – CPC 26 e
Resolução CFC 1.255/09.
RECEITA BRUTA DE VENDAS

(-) DEDUÇÕES DE VENDAS
Vendas canceladas
Descontos Incondicionais
Devoluções de Vendas
(-) IMPOSTOS SOBRE VENDAS
ICMS sobre Faturamento
RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS
(-) Custo dos Produtos e Serviços Vendidos
LUCRO BRUTO
(…)
Este formato de DRE não conflita com a Lei Societária no

Brasil e é o modelo praticado em todo país. (...)” (MARION,
José Carlos. Contabilidade empresarial. 17. ed. São Paulo:
Editora Atlas S.A., 2015. p. 113/114 – grifei).
Portanto, se nós considerarmos que o conceito de receita bruta a ser

adotado seria o constante da Lei das Sociedades por Ações (uma lei de
direito privado ou de direito comercial), chegaríamos ao seguinte
raciocínio: a) o art. 187, I, da Lei das Sociedades por Ações não exclui do
conceito de receita bruta o ônus financeiro do ICMS relativo às vendas
realizadas pela companhia; b) se a contribuição ao PIS e a Cofins incidem
sobre a receita bruta a que se refere o art. 187, I, da Lei das Sociedades por
Ações, então, inevitavelmente, essas contribuições incidem sobre o ônus
financeiro (repassado para o preço da mercadoria ou do serviço) do ICMS
relativo às vendas realizadas pela companhia. Se partirmos para excluir a
parcela relativa à despesa com o pagamento do ICMS, devemos ter em
14
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
conta que o raciocínio deve valer para os demais tributos (como o IPI e o
ISS), já que eles, de igual modo, constituem parcelas dedutíveis da
receita bruta.
Por ser esclarecedor, transcrevo trecho da ementa do recurso
representativo da controvérsia no Superior Tribunal de Justiça (Resp nº
1.144.469), julgado muito recentemente, de relatoria do Ministro Mauro
Campbell Marques,
“4. Consoante o disposto no art. 12 e §1º, do Decreto-Lei

n. 1.598/77, o ISSQN e o ICMS devidos pela empresa
prestadora de serviços na condição de contribuinte de direito
fazem parte de sua receita bruta e, quando dela excluídos, a
nova rubrica que se tem é a receita líquida.
Situação que não pode ser confundida com aquela outra
decorrente da retenção e recolhimento do ISSQN e do ICMS
pela empresa a título de substituição tributária (ISSQN-ST e
ICMS-ST). Nesse outro caso, a empresa não é a contribuinte,
o contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Quando é
assim, a própria legislação tributária prevê que tais valores
são meros ingressos na contabilidade da empresa que se
torna apenas depositária de tributo que será entregue ao
Fisco, consoante o art. 279 do RIR/99.”
Em outras palavras, caso esta Suprema Corte adote o entendimento

de que o ICMS não integra a base de cálculo do PIS/Cofins, a meu
sentir, se estará alterando a definição, o conteúdo e o alcance do
conceito de receita bruta adotado tanto no direito tributário como no
direito privado e já largamente utilizado na jurisprudência da Corte.
IV – DO CONTRIBUINTE DO ICMS – NATUREZA JURÍDICA DO VALOR

DESTACADO NA NOTA FISCAL, DA PERSPECTIVA DO CONSUMIDOR
O Ministro Cezar Peluso, quando do julgamento do RE nº

240.785/MG, apesar de reafirmar seu entendimento acerca do conceito de
faturamento e ressaltar a necessidade de manter coerência com votos
15
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
proferidos em outros recursos extraordinários, deixou claro que, naquele

caso, estaria acolhendo argumento lançado da Tribuna, nos seguintes
termos:
“O problema todo é que, neste caso, se trata de uma

técnica de arrecadação em que, por isso mesmo, se destaca o
valor do ICMS para afeito de controle da transferência para o
patrimônio público, sem que isso se incorpore ao patrimônio do
contribuinte.”
Para Sua Excelência, na hipótese, haveria um trânsito meramente

contábil e que, por isso, o tributo não comporia o produto do exercício
das atividades correspondentes aos objetivos sociais da empresa.
Com a devida vênia, segundo esse entendimento, aquele que pratica
operações relativas à circulação de mercadorias e à prestação de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação se
encontraria numa relação jurídica com o Estado de mero colaborador no
repasse de tributo devido por terceiro, já que o substituto é chamado a
colaborar com o fisco, não a contribuir para as despesas públicas. Ora, o
contribuinte do ICMS é “qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize,
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação” (art. 4º da
LC nº 87/96). Não é crível que o valor do ICMS não saia do patrimônio
do contribuinte e que esse se encontre numa relação jurídica com o
Estado de mero colaborador no repasse de tributo devido por terceiro.
No RE nº 603.191/MT, a Ministra Ellen Gracie esclarece bem como se dá a
relação jurídica “contribuinte x fisco” e “substituto x fisco”:
“A relação contributiva é preservada, sendo que a

satisfação da obrigação do contribuinte é facilitada e assegurada
pelo regime da substituição tributária. A segunda relação
instituída (substituto x fisco), de certo modo, serve à primeira
(contribuinte x fisco). O retentor não é um devedor do tributo,
16
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
e sim um obrigado ao recolhimento, conforme esclarece

Joachim Lang na obra Steuerrecht (Koln, Verlag Dr. Otto
Schmidt KG, 19ª ed., 2008, p. 178).
Portanto diferentemente do que a consideração isolada
do termo ‘substituição’ poderia levar a crer, não há o
alijamento do contribuinte. Sua obrigação não é excluída,
tampouco amesquinhada, o que já era destacado por Dino Jarah
em sua obra El Hecho Imponible: Teoria General Del Derecho
Tributário Substantivo (Aleledo-Perrt, 2ª edd., 1971, p 29).
Por força da substituição tributária, o que ocorre, isto sim,
é que o contribuinte deixa de tomar a frente quanto à apuração
e ao recolhimento, surgindo tais deveres diretamente para o
substituto que, no entanto, procede ao recolhimento em nome
do contribuinte.”
Para arrematar, a Ministra Ellen Gracie ressaltou como se dá o

mecanismo da retenção:
“Frise-se, também, que o mecanismo da retenção

assegura por completo e sem delongas que o substituto
cumpra seus deveres de colaboração sem precisar despender
recursos próprios, não comprometendo, assim, seu
patrimônio. O seu dever de colaboração se restringe à retenção
e ao recolhimento, esgotando-se então. Somente na hipótese de
descumprimento de tal dever é que poderá o substituto ser
demandado a pagar com recursos próprios o montante que
deixou de reter e recolher.”
Além do mais, como no julgamento do multicitado RE nº

240.785/MG, para se justificar a natureza de mero “ingresso” do ônus
financeiro do ICMS embutido no preço da mercadoria, se deu muita
ênfase ao fato de o imposto ser destacado na nota fiscal, valho-me, mais
uma vez, das lições proferidas pela Ministra Ellen Gracie no julgamento
do RE nº 582.461/SP:
17
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
“Não há dúvida de que o ICMS, diferentemente do IRPF,

constitui um imposto do tipo indireto, ou seja, um imposto
que enseja a transferência do ônus econômico a outra pessoa
considerada como contribuinte de fato.
Tal característica de imposto indireto, contudo, não limita
o dimensionamento legal da sua base de cálculo, limitada que
está, isto sim, à amplitude da base econômica dada à tributação.
Não havendo extrapolação do conteúdo econômico da
grandeza prevista no art. 155, II, da Constituição, ou seja, da
riqueza retratada pelas ‘operações relativas à circulação de
mercadorias’, não há inconstitucionalidade.
Ademais, a transferência do ônus tributário dá ainda
maior elasticidade à tributação por afastar, sob a perspectiva
do contribuinte de direito, questionamentos quanto a
eventual ausência de capacidade contributiva.
Note-se, ainda, que o destaque do ICMS, ainda que ‘por
dentro’, não viola de modo algum a técnica da não
cumulatividade.
O destaque é determinado ‘para fins de controle’, sendo
um dos objetivos justamente facilitar a operacionalização das
apropriações de crédito pelos comerciantes adquirentes,
conforme já observava Aliomar Baleeiro em sua obra Direito
Tributário Brasileiro, 11º edição, Forense, 1999, p. 436.”
Nesse ponto, é importante ressaltar que o simples fato de um

tributo ser não cumulativo não importa que seu ônus deva ser excluído
da base de cálculo de outros tributos. A meu sentir, a não
cumulatividade do ICMS é uma técnica que evita o efeito cascata do
ICMS sobre o ICMS cobrado nas etapas anteriores. Apenas isso!
Cito o Superior Tribunal de Justiça, no recurso repetitivo da
controvérsia (REsp nº 1.144.469), de relatoria do Ministro Mauro
Campbell Marques, em que também se analisou a finalidade da
discriminação na fatura do valor do ICMS devido pelo contribuinte de
direito. Extrai-se da ementa do julgado:
18
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
“6. Na tributação sobre as vendas, o fato de haver

ou não discriminação na fatura do valor suportado pelo
vendedor a título de tributação decorre apenas da
necessidade de se informar ou não ao Fisco, ou ao adquirente,
o valor do tributo embutido no preço pago.
Essa necessidade somente surgiu quando os diversos
ordenamentos jurídicos passaram a adotar o lançamento por
homologação (informação ao Fisco) e/ou o princípio da não-
cumulatividade (informação ao Fisco e ao adquirente), sob a
técnica específica de dedução de imposto sobre imposto
(imposto pago sobre imposto devido ou ‘tax on tax’).
7. Tal é o que acontece com o ICMS, onde
autolançamento pelo contribuinte na nota fiscal existe
apenas para permitir ao Fisco efetivar a fiscalização a
posteriori, dentro da sistemática do lançamento por
homologação e permitir ao contribuinte contabilizar o crédito
de imposto que irá utilizar para calcular o saldo do tributo
devido dentro do princípio da não cumulatividade sob a
técnica de dedução de imposto sobre imposto. Não se trata
em momento algum de exclusão do valor do tributo do preço
da mercadoria ou serviço.”
Assim, se o comerciante ou o prestador de serviço é um mero

responsável tributário pela retenção e pelo repasse de um valor devido
pelo consumidor, por que, então, há poucos dias, no RE nº 608.872/MG de
minha relatoria, não reconhecemos a imunidade para a entidade
filantrópica? Justamente porque a parcela do ICMS destacada na nota
fiscal quando da aquisição (pela entidade) do bem ou da mercadoria não
é tributo, e sim preço. Transcrevo trecho do voto que proferi naquele
julgamento:
“[O] ente beneficiário de imunidade tributária subjetiva

ocupante da posição de simples contribuinte de fato – como
ocorre no presente caso –, embora possa arcar com os ônus
financeiros dos impostos envolvidos nas compras de
mercadorias (a exemplo do IPI e do ICMS), caso tenham sido
19
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
transladados pelo vendedor contribuinte de direito,

desembolsa importe que juridicamente não é tributo, mas sim
preço, decorrente de uma relação contratual. Note-se, ademais,
que a existência ou não dessa translação econômica e sua
intensidade dependem de diversos fatores externos à natureza
da exação, como o momento da pactuação do preço (se antes ou
depois da criação ou da majoração do tributo), a elasticidade da
oferta e a elasticidade da demanda. Sobre o tema, destaco as
lições de Hugo de Brito Machado:
‘O argumento de que o imposto sobre produtos

industrializados (IPI) assim como o imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS)
não incidem na saída de mercadorias que o particular
(industrial, comerciante ou produtor) vende ao Poder
Público, porque o ônus financeiro respectivo recai sobre
este, não tem qualquer fundamento jurídico. Pode ser
válido no âmbito da Ciência das Finanças. Não no
Direito Tributário. A relação tributária instaura-se entre o
industrial, ou comerciante, que vende, e por isto assume a
condição de contribuinte, e a Fazenda Pública, ou fisco,
credor do tributo. Entre o Estado comprador da
mercadoria e o industrial, ou comerciante, que a fornece,
instaura-se uma relação jurídica inteiramente diversa, de
natureza contratual. O Estado comprador paga
simplesmente o preço da mercadoria adquirida. Não o
tributo. Este pode estar incluído no preço, mas neste
também está incluído o salário dos empregados do
industrial, ou comerciante, e nem por isto se pode dizer
que há no caso pagamento de salários. Tal inclusão pode
ocorrer, ou não. É circunstancial e independe de qualquer
norma jurídica. Em última análise, no preço de um
produto poderão estar incluídos todos os seus custos, mas
isto não tem relevância para o Direito, no pertinente à
questão de saber quem paga tais custos’ (MACHADO,
Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30 ed. São
20
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 286/287).
Desenvolvendo o assunto, o professor aponta a

impossibilidade de, no contexto do exercício de atividades
econômicas, ter-se a certeza de que houve a transferência do
encargo financeiro dos tributos, em razão de o lucro não ser
tabelado. Quanto ao art. 150, § 5º, da Constituição Federal,
leciona não haver a transformação dos consumidores finais em
contribuintes de direito dos impostos incidentes sobre
mercadorias e serviços que repercutem economicamente, mas
sim existir o reconhecimento de que ‘o consumidor ou usuário
não é o contribuinte, tanto assim que precisa ser informado a
respeito dos tributos que oneram as mercadorias e serviços’
(MACHADO, Hugo de Brito. Tributação indireta no direito
brasileiro. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Tributação
indireta no direito brasileiro. São Paulo: Malheiros Editores
Ltda., 2013. p. 208).
Na mesma toada, Hugo de Brito Machado Segundo ensina
que a repercussão econômica tributária ocorre por força de uma
‘oportunidade de transferência’: se o mercado permitir, será
possível repassar todo o encargo financeiro da exação.
Igualmente afirma que ‘em qualquer caso, o terceiro para o
qual é transferido esse ônus estará pagando, juridicamente,
preço, regido pelas normas contratuais correspondentes’
(MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Tributação indireta
no direito brasileiro. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.).
Tributação indireta no direito brasileiro. São Paulo: Malheiros
Editores Ltda., 2013, p. 218).
Para Geraldo Ataliba, a classificação dos tributos em
direto e indireto, segundo o critério da translação econômica,
não é jurídica, mas simplesmente econômica. O professor
ainda afirma que a exação pode ter sua classe alterada pela
conjuntura econômica, mesmo inexistindo mudança no sistema
jurídico (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária.
6. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2010. p. 143).
Sobre a influência da tributação na formação de preços,
21
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
Luís Eduardo Schoueri, embasado especialmente nos

ensinamentos de Cesare Cosciani (Principios de ciencia de la
hacienda. Madrid: Ed de Derecho Financiero), indica, além do
tempo (longo, curto ou curtíssimo), os mais variados fatores de
influxo: em relação ao tributo, o montante (grande ou pequeno),
o tipo (geral ou especial), a forma de cálculo (fixo, segundo a
quantidade produzida, sobre o valor das vendas, sobre a renda
marginal, sobre o capital investido) e o sistema geral de
arrecadação e lançamento (embutido ou não no preço); quanto
ao bem onerado, a curva de custos (custo fixo ou variável), a
elasticidade da demanda (alta, média, baixa ou nula), a
elasticidade da oferta (alta, média, baixa ou nula), a
durabilidade (conservação ou deterioração) e a existência de
bens complementares, substitutivos ou de oferta rival; a
respeito do regime econômico, a existência de concorrência
perfeita, de monopólio (de oferta ou de demanda), e monopólio
bilateral, de duopólio (de oferta ou de demanda), de oligopólio
perfeito (de oferta ou de demanda) ou de concorrência
monopolista; no tocante ao sujeito passivo, a possibilidade de
estoques (grande, média, pequena ou nula), a necessidade de
manutenção de níveis mínimos de trocas, possibilidade de uso
de linhas de crédito, possibilidade de abandonar a produção do
bem onerado pela de outro, motivação do pagamento indevido
do imposto; em relação à conjuntura econômica, a taxa de juros
(alta ou baixa), a taxa de remuneração do capital (alta ou baixa)
e a conjuntura (prosperidade, crise ou estagnação, inflação
acentuada ou não) (SCHOUERI, Luís Eduardo. A restituição de
impostos indiretos no sistema jurídico-tributário brasileiro.
Revista de Administração de Empresas. São Paulo: jan./mar.
1987, vol. 27, n.1, p. 39/48).
Estudando essas variáveis, Schoueri encontrou, por
análise combinatória, mais de 550 milhões de situações
diferentes e concluiu ser um erro ‘atribuir a todo e qualquer
imposto ‘indireto’ (critério já demonstrado ser duvidoso) o fato
de promover a translação’ (ibidem, p. 39/48).
Em sentido convergente, Alfredo Augusto Becker (Teoria
22
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998) assenta

não haver fundamento científico para o direito tributário
adotar a classificação dos tributos em diretos e indiretos,
conforme o critério da repercussão econômica. Em sua
concepção, qualquer tributo pode repercutir e os fatores
decisivos para isso não são intrínsecos à natureza da exação.
Ademais, apenas por aproximação é que poderiam ser
verificados os efeitos da transferência do ônus financeiro do
tributo. Ainda de sua perspectiva, não seria possível verificar
essa translação por meio do exame de um acréscimo do valor
da exação ao preço, pois apenas casualmente haveria
correspondência entre o valor recolhido ao Fisco e aquele que
consta da fatura. Também entende não ser possível demonstrar
a repercussão por meio do exame da escrita comercial do
vendedor, tendo em vista a ausência de estatística que compare
o preço da mercadoria praticado e o preço dessa sem a
tributação, mantido tudo o mais constante. Esse último preço
seria inobservável, pois nunca teria existido. Além disso, aponta
o autor que a outorga legal de o sujeito passivo realizar
retenção ou reembolso ‘estabelece a certeza jurídica da
repercussão jurídica do tributo’ (ibidem, p. 543) para efeitos
jurídicos, mas não prova sua repercussão econômica.
Becker demonstra, ainda, a existência de variadas formas
de translação econômica dos tributos, não sendo a para frente a
única possível. Sustenta, com base nas lições de Maurice
Duverger, haver a repercussão econômica para trás, como no
caso em que o comerciante, já ciente da incidência tributária
que vai ocorrer na venda da mercadoria, solicita redução do
preço ao fabricante, bem como no caso em que o volume de
vendas é diminuído em razão do aumento do preço pela
inclusão do ônus financeiro do tributo. Igualmente, aponta o
autor como forma da translação a denominada dupla incidência
econômica, isto é, o acréscimo de outra parcela, além do valor
do tributo, ao preço do produto ou da mercadoria para
preservar a margem de lucro do vendedor (que fora reduzida
pela exação) ou para ‘perfazer um algarismo mais nítido e de
23
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
melhor efeito psicológico sobre a venda’ (ibidem, p. 545). O

jurista refere, outrossim, existir a repercussão econômica
simples - se ocorre a transferência de uma pessoa para outra, e a
por estágios - se há sucessivas transferências. Também dentro
do exame das principais formas da translação, menciona a
capitalização e a amortização (ou absorção) e, para explicá-los,
exemplifica com a influência da tributação nos preços de títulos
da dívida pública cotados em Bolsa.
Em suma, para Becker, a temática da repercussão
econômica tributária está, em primeiro lugar, na área da
formação dos preços, sendo que, apenas com um substancioso
estudo de diversos fatores e circunstâncias (como condições de
tempo, condições de lugar e conjuntura econômica), seria
possível verificar, num juízo de relativa previsibilidade, a
provável repercussão econômica do tributo. Não obstante,
ressalta ser impossível ‘conhecer [-se] a verdadeira incidência
econômica do tributo’ (ibidem, p. 548)” (grifei).
Ora, se faturamento é o somatório dos valores das operações

negociais realizadas e o ICMS compõe o preço da mercadoria, por dentro,
como já assentado no RE nº 582.461/SP, como afirmar, então, que o valor
do ICMS destacado na nota fiscal não integra o faturamento do
contribuinte, sendo “um trânsito puramente contábil” pelo caixa da
empresa “para efeito de controle da transferência ao patrimônio
público”?
Ademais, não se pretenda fazer equiparação jurídica do ICMS
brasileiro com o imposto sobre vendas (sales tax) existente na ordem
jurídica norte-americana. Segundo artigo publicado há tempos pelo
professor Hugo de Brito Machado, no contexto norte-americano, o
consumidor da mercadoria é o verdadeiro contribuinte daquele tributo, o
que não acontece no cenário brasileiro. Aqui, o verdadeiro contribuinte
do ICMS é o vendedor da mercadoria, e não o consumidor. Por isso é que
somente lá faz sentido dizer que o sales tax não integra o conceito de
receita bruta da pessoa jurídica vendedora da mercadoria, a qual atua
como mera retentora do tributo devido pelo consumidor. Ou seja, nos
24
Aditamento ao Voto
RE 574706 / PR
EUA existe a certeza jurídica de que a pessoa jurídica vendedora é

depositária e o consumidor é contribuinte do imposto sobre vendas, o
que não acontece no Brasil em relação ao ICMS.
Em suma, defender que o ônus do ICMS não é receita do vendedor,
que simplesmente repassaria, como depositário, o valor para o Estado
membro, a meu sentir, significa incorrer em nítido erro de perspectiva!
Por isso, repito: o contribuinte do ICMS é o vendedor da mercadoria, e
não o consumidor. O vendedor responde, em nome próprio, por débito
tributário próprio! Portanto, o imposto é uma despesa para o vendedor.
Como toda empresa busca o lucro, todas as despesas que oneram o
exercício da atividade econômica e a mais valia são repassados para o
preço das vendas. Por tal motivo é que a despesa do ICMS passa para
dentro do preço das vendas. O que o comprador paga (valor que cobre as
despesas do vendedor e propicia o lucro empresarial) constitui a receita
bruta da empresa.
Rogando, mais uma vez, vênia aos que pensam o contrário, a meu
sentir, a assertiva de que “o contribuinte não fatura tributo” -
apresentada pelos contribuintes - pode até impactar, em um primeiro
momento, mas não resiste a uma análise mais acurada da base econômica
contida no art. 195, I, b, da Constituição Federal, mesmo que se
considerem os conceitos e institutos jurídicos de direito privado que
devem ser observados pelo legislador tributário. Além de contrariar uma
jurisprudência consolidada, de longa data, pelo Supremo Tribunal
Federal, pelo Superior Tribunal de Justiça e pelo antigo Tribunal Federal
de Recursos, subverte toda a lógica do Sistema Tributário Nacional.
Pelo exposto, integrando as razões já lançadas na assentada anterior,
acompanho a divergência inaugurada com o judicioso voto do Ministro
Edson Fachin.
É como voto, Senhora Presidente.
25
Observação
OBSERVAÇÃO
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Vossa Excelência me

permite um aparte?
Pois não.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Não tenho, no
Gabinete, um único processo, com vista, pendente.
Então, desculpe-me Vossa Excelência.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Procuro dar
preferência absoluta aos processos sob relatoria de Colegas, embora eu
seja o juiz que, sob o ângulo da relatoria, tem o maior resíduo.
Ou talvez, na circulação do julgamento, algum outro Colega tenha
pedido vista.
O SENHOR MINISTRO CELSO DE MELLO: Em muitos casos, a

devolução do pedido de vista já foi liberada.

Ou já liberada, exatamente, que, em razão da pauta, não foi incluída.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Confesso que tenho,
na condição de Relator – e devo ter também outros processos, ante
pedidos de vista –, cerca de 110 processos aguardando, na fila do
Plenário, o pregão.
Exato.
Observação

OUTRO(A/S)
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Presidente, faço

apenas uma observação quanto ao voto que proferi, relativamente às
entidades beneficentes. Fez-se em discussão o alcance dessa imunidade,
ou seja, se apanharia, ou não, mercadorias adquiridas pelas citadas
entidades. Dissemos que não. Acompanhei o Relator nesse entendimento,
porque não se trataria, em si, de imunidade a beneficiar diretamente a
entidade, mas o vendedor da mercadoria.
Esclarecimento
ESCLARECIMENTO

Senhora Presidente, um esclarecimento. O recurso extraordinário
que eu cito, que estaria com vista ao Ministro Marco Aurélio, Sua
Excelência já liberou a vista. Por isso que, realmente, os autos não se
encontram no gabinete de Sua Excelência. Mas havia um pedido de vista
e eu vou aditar o voto, então, acrescentando "já liberado para
julgamento".
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Ainda hoje devolvi ao
Gabinete, da residência, informações nas quais a Assessoria cometeu o
mesmo ato falho, ao consignar que estaria com vista de certo processo.
Observação
ESCLARECIMENTO

RELATORA) - Foi arguido da tribuna, por um dos advogados, a questão
da modulação. Nos autos nado consta sobre esta questão, até porque a
parte ganhou em primeira instância, perdeu em segunda instância e
agora, no recurso extraordinário, a parte se faz vendedora.
Não consta pleito nos autos de modulação de efeitos. Essa
modulação foi feita apenas, aqui, da tribuna. Então, o que temos
normalmente feito, quando não consta pleito no processo, é não votar a
modulação de efeito.
Não, nós já decidimos que, independente...
RELATORA) - Se houver o pleito formulado.
Exatamente.
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Até em embargos de

declaração, já admitimos.

RELATORA) - Exatamente. Embargos de declaração, sim.
Vindo elementos para se decidir, mas não que seja vedado agora
articular.
RELATORA) - Claro. O que eu disse foi: eu não colocaria em votação,
agora, por não haver pleito nos autos nesse sentido.
Observação
RE 574706 / PR
Então, fica sendo essa a proclamação do resultado e a tese.
Extrato de Ata - 15/03/2017
PLENÁRIO
EXTRATO DE ATA
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706

PROCED. : PARANÁ
RECTE.(S) : IMCOPA IMPORTAÇÃO, EXPORTAÇÃO E INDÚSTRIA DE ÓLEOS
LTDA
ADV.(A/S) : LUIS AUGUSTO DE OLIVEIRA AZEVEDO (52344/RS) E OUTRO(A/
S)
ADV.(A/S) : ANDRÉ MARTINS DE ANDRADE (1103A/DF)
Decisão: Após o voto da Relatora, Ministra Cármen Lúcia

(Presidente), dando provimento ao recurso extraordinário, no que
foi acompanhada pelos Ministros Rosa Weber, Luiz Fux, Ricardo
Lewandowski e Marco Aurélio, e os votos dos Ministros Edson
Fachin, Roberto Barroso e Dias Toffoli, negando provimento ao
recurso, o julgamento foi suspenso para colher os votos dos
Ministros Gilmar Mendes e Celso de Mello na próxima assentada.
Falaram: pela recorrente, o Dr. André Martins de Andrade e o Dr.
Fábio Martins de Andrade; pela recorrida, o Dr. Fabrício da
Soller, Procurador-Geral da Fazenda Nacional; e, pela
Procuradoria-Geral da República, o Vice-Procurador-Geral da
República, Dr. José Bonifácio Borges de Andrada. Plenário,
09.03.2017.
Decisão: O Tribunal, por maioria e nos termos do voto da

Relatora, Ministra Cármen Lúcia (Presidente), apreciando o tema 69
da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário e
fixou a seguinte tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a
incidência do PIS e da Cofins”. Vencidos os Ministros Edson
Fachin, Roberto Barroso, Dias Toffoli e Gilmar Mendes. Nesta
assentada o Ministro Dias Toffoli aditou seu voto. Plenário,
15.3.2017.
Presidência da Senhora Ministra Cármen Lúcia. Presentes à

sessão os Senhores Ministros Celso de Mello, Marco Aurélio, Gilmar
Mendes, Ricardo Lewandowski, Dias Toffoli, Luiz Fux, Rosa Weber,
Roberto Barroso e Edson Fachin.
Procurador-Geral da República, Dr. Rodrigo Janot Monteiro de

Barros, e Vice-Procurador-Geral da República, Dr. José Bonifácio
Borges de Andrada.
p/ Doralúcia das Neves Santos

Assessora-Chefe do Plenário
Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infra-estrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O
documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/autenticarDocumento.asp sob o número 12609638
Superior Tribunal de Justiça
RECURSO ESPECIAL Nº 1.221.170 - PR (2010/0209115-0)
RELATOR : MINISTRO NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
RECORRENTE : ANHAMBI ALIMENTOS LTDA
ADVOGADOS : FLAVIO EDUARDO SILVA DE CARVALHO E OUTRO(S) -
DF020720
EDUARDO PUGLIESE PINCELLI - SP172548
FELIPE CORDEIRO - PR047266
RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL
ADVOGADO : PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL -
PR000000O
INTERES. : ABIQUIM - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DA INDÚSTRIA
QUÍMICA - "AMICUS CURIAE"
ADVOGADOS : GLÁUCIA MARIA LAULETTA FRASCINO E OUTRO(S) -
SP113570
MARCOS JOAQUIM GONÇALVES ALVES E OUTRO(S) -
SP146961
ARIANE COSTA GUIMARÃES E OUTRO(S) - DF029766
ADVOGADA : VIVIAN ISHII GUIMARÃES - DF037917
SOC. de ADV. : MATTOS FILHO, VEIGA FILHO, MARREY JR. E
QUIROGA ADVOGADOS E OUTRO(S)
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições

denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo,
proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente
desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios

da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia

parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para
determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie,
Documento: 1350777 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe: Página 1 de 144
24/04/2018
em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos
créditos realtivos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e

seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a
disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros
da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos
e das notas taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria,
após o realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e,
nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito
Gonçalves e Sérgio Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques,
Assusete Magalhães (voto-vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que
se declarou habilitado a votar) votaram com o Sr. Ministro Relator.
Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO

MINISTRO RELATOR
Documento: 1350777 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe: Página 2 de 144
24/04/2018
CERTIDÃO DE JULGAMENTO
PRIMEIRA SEÇÃO
Número Registro: 2010/0209115-0 PROCESSO ELETRÔNICO REsp 1.221.170 / PR
Número Origem: 200970050014577

PAUTA: 24/09/2014 JULGADO: 24/09/2014
Relator
Exmo. Sr. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro HUMBERTO MARTINS
Subprocurador-Geral da República
Exmo. Sr. Dr. MOACIR GUIMARÃES MORAIS FILHO
Secretária
Bela. Carolina Véras
AUTUAÇÃO
ADVOGADOS : FERNANDA DONNABELLA CAMANO
EDUARDO PUGLIESE PINCELLI
FELIPE CORDEIRO
ADVOGADO : PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
INTERES. : ABIQUIM - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DA INDÚSTRIA QUÍMICA -
"AMICUS CURIAE"
ADVOGADO : MARCOS JOAQUIM GONÇALVES ALVES E OUTRO(S)
ADVOGADA : VIVIAN GOMES ISHII
ASSUNTO: DIREITO TRIBUTÁRIO - Contribuições - Contribuições Sociais - Cofins
CERTIDÃO
Certifico que a egrégia PRIMEIRA SEÇÃO, ao apreciar o processo em epígrafe na sessão
realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:
"Retirado de Pauta por indicação do Sr. Ministro Relator."
Documento: 1350777 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe: 24/04/2018 Página 3 de 144
PRIMEIRA SEÇÃO

PAUTA: 11/02/2015 JULGADO: 25/02/2015
Relator
Exmo. Sr. Dr. MOACIR GUIMARÃES MORAES FILHO
Secretária
AUTUAÇÃO
FELIPE CORDEIRO
"AMICUS CURIAE"
CERTIDÃO
"Retirado de Pauta por indicação do Sr. Ministro Relator."
PRIMEIRA SEÇÃO

PAUTA: 27/05/2015 JULGADO: 27/05/2015
Relator
Exmo. Sr. Dr. MOACIR GUIMARÃES MORAIS FILHO
Secretária
AUTUAÇÃO
FELIPE CORDEIRO
"AMICUS CURIAE"
CERTIDÃO
"Processo retirado de pauta, por indicação do Sr. Ministro Relator."
DF020720
PR000000O
SP113570
SP146961
SOC. de ADV. : MATTOS FILHO, VEIGA FILHO, MARREY JR. E QUIROGA
ADVOGADOS E OUTRO(S)
RELATÓRIO
1. Cuida-se de Recurso Especial interposto por ANHAMBI
ALIMENTOS LTDA contra acórdão do TRF da 4a. Região, da lavra da eminente
Desembargadora Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH, assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ART.

195, § 12, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEIS 10.637/02 E 10.833/03.
INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
1. O regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS

não se assemelha ao regime não cumulativo do ICMS e do IPI. Este possui
disciplina constitucional, sendo de observância obrigatória, enquanto aquele
foi relegado à disciplina infraconstitucional, sendo de observância facultativa,
visto que incumbe ao legislador ordinário definir os setores da atividade
econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática.
2. Diferentemente do que ocorre no caso do ICMS e do IPI,

cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo econômico ou produtivo,
operando-se a não cumulatividade por meio de um mecanismo de
compensação dos valores devidos em cada operação com o montante
cobrado nas operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e
COFINS pressupõe o auferimento de faturamento/receita, fato este que não
se encontra ligado a uma cadeia econômica, mas à pessoa do contribuinte,
operando-se a não cumulatividade por meio de técnica de arrecadação que
consiste na redução da sua base de cálculo da exação, mediante a incidência
sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, permitidas
certas deduções expressamente previstas na legislação.
3. As restrições ao abatimento de créditos da base de cálculo

das contribuições PIS e COFINS pelo regime não cumulativo, previstas nas
Leis 10.637/02 e 10.833/03, não ofendem o disposto no art. 195, § 12, da
Constituição Federal.
4. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime

não cumulativo das contribuições PIS e COFINS, abrange os elementos que
se relacionam diretamente à atividade da empresa, com restrições.
5. Sentença mantida (fls. 209).
2. Os Embargos Declaratórios foram acolhidos apenas para

prequestionar a matéria (fls. 218/222); em seu Apelo Nobre, interposto com
fundamento no art. 105, III, a, da CF/88, a recorrente alega, em síntese, ofensa ao
art. 110 do CTN, ao art. 11 da Lei Complementar 95/98, ao art. 3o. da Lei 10.637/02
e da Lei 10.833/03, alteradas pela Lei 11.898/09, bem como a normas da CF/88,
aos seguintes argumentos:
(a) insumo é cada um dos elementos, diretos e indiretos,

necessários à fabricação de produtos e serviços, como matérias-primas,
máquinas, equipamentos, capital, mão-de-obra, energia elétrica,
combustíveis, água, manutenção, equipamentos de proteção, etc.;
(b) deve-se atribuir à palavra insumo o seu sentido típico, dicionarial,

adotado na economia, pois a legislação pertinente ao PIS e à COFINS não a
define, e tampouco poderia a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado;
(c) a correta interpretação do termo insumo deve alcançar os custos

gerais de fabricação e as despesas gerais comerciais, imprescindíveis para o
todo da atividade produtiva, embora não estejam diretamente relacionados à
atividade final da empresa, de modo que não deve prevalecer a interpretação
restritiva levada a efeito nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 da
Secretaria da Receita Federal; e
(d) existe discriminação ilegítima no reconhecimento de que
vale-transporte, vale-refeição e fardamento fornecido aos funcionários sejam
insumos para as empresa de atividade nas áreas de limpeza, mas não para
as empresas do ramo industrial.
3. Com base nesses argumentos, a recorrente busca, na

condição de empresa industrial do ramo alimentício, o reconhecimento de que
custos gerais de fabricação e despesas gerais comerciais constituem insumos, para
o fim de creditamento, na apuração da contribuição exacional do PIS/COFINS.
4. Apresentadas as contrarrazões (fls. 323/331), o Recurso

Especial foi admitido na Corte de origem (fls. 344/345).
5. Em 10.4.2014, proferi despacho determinando o

sobrestamento do Recurso Especial para ser oportunamente julgado como recurso
representativo de controvérsia, nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução
8/2008-STJ, afetando-o à Primeira Seção, identificando-o com a finalidade de definir
o conceito de insumo, tal como empregado nas Leis 10.637/02 e 10.833/03, para o
efeito de reconhecer (ou não) o direito ao crédito de PIS e COFINS dos valores
incorridos na aquisição coisas empregadas na elaboração de produtos, visando à
sua aplicação, direta e indireta, no processo de produção respectivo (fls. 364).
6. O Ministério Público Federal, em parecer subscrito pela ilustre

Subprocuradora-Geral da República Doutora DENISE VINCI TULIO, manifestou-se
pelo não provimento do Recurso Especial, pelos seguintes fundamentos, assim
sumariados:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA.

COFINS. PIS. CREDITAMENTO. INSUMOS DE PRODUÇÃO. CONCEITO.
1. As Instruções Normativas SRF 247/02 c SRF 404/04 não

restringem, mas explicitam o conceito de insumo previsto nas Leis 10.637/02
e 10.833/03.
2. Apenas é possível o creditamento de PIS e COFINS em

relação aos bens e serviços empregados ou utilizados diretamente no
produto em fabricação.
3. Não se admite interpretação extensiva nos casos de
concessão de benefício fiscal (artigo 111 do CTN).
4. Parecer pela aplicação do preceito aos casos repetitivos e

não provimento do presente Recurso Especial (fls. 372).
7. A Fazenda Nacional tornou a se manifestar às fls. 383/398,

defendendo que a definição de insumo deve ser restritiva:
PIS e COFINS. Regime não cumulativo. Creditamento. Conceito de

Insumo. Interpretação restritiva. Bens e serviços que exerçam função direta
sobre o produto ou serviço final. Impossibilidade de desnaturação da hipótese
material de incidência das contribuições de faturamento para lucro.
Precedentes. Tese Fazendária Sucessiva: Interpretação intermediária.
Insumo. Necessidade de aplicação efetiva no momento da etapa produtiva da
qual advirá o produto ou serviço final. Essencialidade do custo à luz da efetiva
agregação de valor ao produto ou serviço final, de modo que, subtraído o
bem ou serviço, o produto ou serviço final deixaria de existir, ou não seria
mais útil.
8. Às fls. 402/483 a recorrente apresentou nova petição,

reafirmando a pretensão recursal, defendendo que se deve atentar para as
peculiaridades entre o creditamento no âmbito do IPI, que tem por objeto a
industrialização, e o creditamento no âmbito das contribuições PIS/COFINS, que
incidem sobre o faturamento, de modo que somente se pode considerar legítima e
válida a interpretação do conceito de insumos que efetivamente garanta a não
superposição de incidência do PIS e da COFINS no processo de produção de
receita das pessoas jurídicas (fls. 406/407).
9. A recorrente objeta que a não-cumulatividade pretendida pela

lei não será alcançada com os estreitos limites interpretativos previstos nas IN-RFB
247/2002 e 404/2004, que restringem o direito de crédito aos insumos que sejam
diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastem com o contato físico
com o produto ou serviço final, regime que somente se justifica para um tributo que
tem como materialidade a industrialização de produtos, justamente a hipótese do
IPI, o que não é caso do PIS e da COFINS, cuja materialidade é a receita (fls. 407).
10. Em arremate, sustenta que a não-cumulatividade para o PIS e

para a COFINS somente será plena (...) incluindo, na definição de insumos
constante dos arts. 3o., II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, quer os
denominados insumos diretos (bens e serviços utilizados na composição mesma do
produto, processo ou serviço prestado), quer os insumos indiretos (bens e serviços
que, a despeito de não participarem da composição mesma do produto, processo ou
serviço prestado, são necessários à sua produção/prestação/atividade), desde que
tais insumos, diretos ou indiretos, tenham sido tributados previamente pelo PIS e
pela COFINS (fls. 407/409).
11. Em 28.08.14 foi deferido o pedido formulado pela ASSOCIACÃO

BRASILEIRA DA INDÚSTRIA QUÍMICA-ABQUIM para atuar no processo como
amicus curiae, conforme requerido; na mesma oportunidade, foi repautado o
processo para ser oportunamente julgado.
12. Às fls. 545/637 vieram aos autos pareceres dos eminentes

Professores HUGO DE BRITO MACHADO, HUGO DE BRITO MACHADO
SEGUNDO, SOUTO MAIOR BORGES e BERNARD APPY, como percucientes
análises jurídicas do tema ora em debate judicial.
13. É o breve relatório, no que me pareceu relevante.
Documento: 1350777 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe: 24/04/2018 Página 1 0 de 144
DF020720
PR000000O
SP113570
SP146961
VOTO
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições

denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de
insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF,
efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei
10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da

essencialidade ou relevância , vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia

parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para
determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se
aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de
dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água, combustíveis
e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e

seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a
disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
1. Os temas insertos nos arts. 110 do CTN, 24 e 25 da Lei

11.898/2009 e 11 da LC 95/1998, assim como a alegada ofensa ao princípio da
isonomia e a impossibilidade de alteração de institutos de direito privado pela
legislação tributária não foram debatidos pelo Tribunal de origem, malgrado a
oposição de Embargos Declaratórios. Assim, ante a ausência de
prequestionamento, incide a Súmula 211 desta Corte.
2. No mais, é histórica e tradicional a tensão que sempre existiu,

em todas as sociedades humanas politicamente organizadas entre a postestade
estatal tributante, que, como se diz, somente cresce e se agiganta, e a resistência
dos que são convocados para satisfazer obrigações pecuniárias em prol do poder
político; como é sabido, na fase pré-tributária dessa atividade estatal, as coisas
tinham a feição de verdadeira coação ou confisco, somente se disciplinando na via
jurídica à custa de revoluções e movimentos insurrecionais armados; a literatura
histórica e jurídica sobre este assunto é talvez uma das mais vastas no domínio do
Direito Público.
3. Discute-se, neste caso, a incidência de tributo-contribuição

PIS/COFINS sobre o faturamento das empresas e das entidades jurídicas a elas
assemelhadas, questionando-se a sua exigência cumulativa sobre os insumos que
são empregados na produção de bens e serviços componentes dessa grandeza
financeira (faturamento das empresas), o que remete a investigação à identificação
do conceito de insumo, porquanto é a sua compreensão conceitual, ao meu ver, o
elemento essencial para elucidar a presente controvérsia jurídico-tributária, ou seja,
para se definir a extensão em que é legítimo o creditamento dos dispêndios feitos
pelos contribuinte, quando adquire no mercado componentes dos seus produtos e
serviços onerados com as referidas exações (PIS/COFINS).
4. De início, devo sublinhar que este julgamento está sendo

processado segundo o chamado rito repetitivo e me cabe referir, ainda, pondo nisso
a maior adesão, que tais julgamentos repetitivos têm sempre propósito disciplinador
de matérias jurídicas relevantes, por isso não é obrigatório que os julgaMentos
repetitivos sirvam apenas para reiterar ou consolidar entendimentos jurisprudenciais
anteriores; na verdade, os julgamentos repetitivos podem, realmente, servir a esse
fim consolidador ou reiterador, mas podem servir também para propor ou prospectar
soluções judiciais que até mesmo divirjam de orientações pretéritas, firmando diretriz
em sentido oposto.
5. A fim de melhor equacionar a controvérsia relativa ao conceito

de insumo, claramente relevante para o cálculo da base imponível das contribuições
não-cumulativas PIS/COFINS, convém, de partida, rememorar quais são os fatos da
vida real nos quais incidem as normas jurídicas sobre cuja aplicação agora as
partes controvertem; nesse exercício, tome-se emprestada a ilustração do
economista liberal LEONARD READ (1898-1983), que romantiza o processo de
fabricação de um simples lápis, um objeto industrializado, cuja composição é
facilmente perceptível.
6. Esse autor advoga que esse instrumento de escrita, hoje

quase em desuso, dado que pouquíssimo se escreve à mão, é uma epítome do que
o capitalismo é capaz de oferecer à sociedade, pois, embora tenha sido produzido
aos bilhões, dificilmente haverá pessoa no mundo que consiga produzir sozinha um
trivial lápis, cujo fabrico exige lenhar e formatar a madeira, minerar e refinar o
grafite, forjar o metal que prende o corpo à útil borracha de látex, revesti-lo de tinta e
verniz, para apresentá-lo atraente e bonito aos olhos dos seus consumidores e
usuários.
7. Ao final, os componentes vindos das mais distantes regiões do

globo terrestre são reunidos com a delicadeza e a habilidade que os fazem parecer
uma coisa só, mediante engenho que não se enxerga a olho nu no produto final ou
pronto, para ser oferecido hoje ao consumidor por poucos centavos do infelizmente
combalido dinheiro nacional; esse grande feito do comércio, viabilizado por trocas
voluntárias e pacíficas, só acontece porque as dezenas, centenas, milhares ou
milhões de pessoas envolvidas têm um interesse em comum: o lucro.
8. É curial ter isso sempre em mente, porque na economia, como

ensinou o pensador FRÉDÉRIC BASTIAT (1801-1850) – que, aliás, nem era
financista e hoje é muito pouco lembrado – tão importante quanto o que se vê (o
Estado auferindo crescentemente mais recursos) é o que não se vê (as empresas,
os empregos, os produtos e os serviços que deixam de ser criados devido à
apropriação estatal do patrimônio e da renda).
9. No entanto, a economia das empresas e dos produtores de

bens e serviços é uma economia submersível nos azares do mercado, na fortuna
das águas (no caso das atividades do setor primário, sobretudo no Nordeste, como
se sabe), na falibilidade e nos erros da administração empresarial, na fragilidade e
na baixa qualificação de sua mão de obra, na inconstância dos seus fornecedores e
nos humores dos seus clientes, enquanto a arrecadação dos tributos desconhece
esses percalços e incertezas, criando a ficção que os créditos e os direitos de
crédito do Estado funcionam em harmonia ou em convergência com os
contribuintes; mas isso é apenas ficcional e para ilustrar esse efeito, bastaria
lembrar a recentíssima dispensa dos extintores de incêndio nos veículos de passeio
nacionais e indagar qual será o destino dos estoques desse produto (extintores) e
das economias das empresas que o adquiriram para revenda a inumeráveis
consumidores?
10. Um outro pequeno exemplo pode ilustrar essa ficção: se uma

empresa tiver de recorrer ao seu próprio patrimônio para pagar tributos que teriam
por fonte geradora a sua atividade produtiva, sofrerá mês a mês a redução de sua
riqueza, caminhando sem dúvida para o impasse financeiro ou a ruptura econômica
(quebra) e, antes disso, perderá recursos disponíveis para realizar investimentos: é
por essa razão que o seu parceiro estatal deve proporcionar as suas pretensões às
forças dos contribuintes, evitando que a tributação sobre a produção ou sobre a
circulação de produtos termine por incidir diretamente sobre o capital, onerando
demasiadamente ou de forma anti-econômica as operações dos contribuintes, coisa
sempre indesejável.
11. Assim ocorre quando se monta uma planilha de custos

industriais, por exemplo, na qual devem ser incluídos todos os dispêndios para
produzir, inclusive os dispêndios relativos aos tributos e contribuições; contudo,
essa planilha, para não ser uma peça de ficção, deverá incluir os créditos e os
creditamentos que incorrem no processo, não importando, para esse efeito, a sua
origem ou fonte, nem se pertencem as aquisições de insumos físicos ou imateriais,
diretos ou indiretos, pois o que importa, para esse fim, é que oneram a produção e
este deve ser o critério preponderante da sua compreensão.
12. Dest´arte, o conceito de insumo – palavrinha pessimamente

traduzida da língua inglesa, quando o idioma português tem os termos ingrediente e
componente, mais exatos, sonoros e bonitos – deve fixar-se no sentido de identificar
a totalidade do que condiciona necessariamente a produção dos bens e serviços
que a unidade de produção produz ou fornece.
13. Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um

bolo doméstico sem os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são ingredientes –
ou insumos – materiais e diretos, por que será que ocorrerá a alguém que conhece
e compreende o processo de produção de um bolo afirmar que esse produto (o
bolo) poderia ser elaborado sem o calor ou a energia do forno, do fogão à lenha ou
a gás ou, quem sabe, de um forno elétrico? Seria possível produzir o bolo sem o
insumo do calor do forno que o assa e o torna comestível e saboroso?
14. Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os
ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são componentes diretos e físicos do bolo,
considerados insumos, se separariam conceitualmente do calor do forno, já que
sem esse calor o bolo não poderia ser assado e, portanto, não poderia ser
consumido como bolo? Esse exemplo banal serve para indicar que tudo o que entra
na confecção de um bem (no caso, o bolo) deve ser entendido como sendo insumo
da sua produção, quando sem aquele componente o produto não existiria; o papel
que envolve o bolo, no entanto, não tem a essencialidade dos demais componentes
que entram na sua elaboração.
15. Não me atreverei a responder àquela pergunta tão simples e tão

desconcertante, qual seja, a porque não se considera o calor do forno um insumo
do bolo ou a perícia da boleira, aquela perícia que a leva a proporcionar sabiamente
as quantidades dos componentes, até a dosagem da essência de baunilha, por
exemplo; contudo, não resisto à tentação de referir que há coisas que a ciência não
cobre e o conhecimento humano não explica; aliás, a única forma de enfrentar as
tentações é mesmo e somente ceder a elas, como assinalou OSCAR WILDE
(1854-1900) quando escreveu o seu livro O Retrato de Dorian Gray, sobre a
perfeição das coisas, as convenções restritivas, a decadência humana e a
mortalidade dos indivíduos, lembrando que tudo no mundo pode e deve ser
explicado pela percepção, exceto a beleza, a única coisa da vida que não precisa
ser explicada.
16. Também quero rememorar esta reflexão do BERTRAND

RUSSEL (1882-1970), que certamente nunca se preocupou com problemas de
PIS/COFINS, dizendo que o homem que ignora até mesmo os rudimentos da
filosofia passa pela vida aprisionado pelas crenças habituais de sua época ou
nação, e de convicções que se desenvolveram em sua mente sem a cooperação ou
o consentimento de sua razão deliberada. Para tal homem, o mundo tende a
tornar-se incontestável, finito e óbvio; os objetos comuns não são passíveis de
questionamentos, e as possibilidades incomuns são rejeitadas com desprezo. Ao
contrario, tão logo começamos a filosofar, descobrimos que inclusive as coisas mais
corriqueiras levam a problemas para os quais só temos respostas muito
incompletas. Embora seja incapaz de nos dizer com certeza qual é a verdadeira
resposta às dúvidas que suscita, a filosofia é capaz de sugerir muitas possibilidades
que ampliam nossos pensamentos e os libertam da tirania da conformidade.
17. De fato, para bem se captar e elucidar este caso, é preciso não
perder de vista a natureza e a importância dos processos produtivos, para entender
por que a cumulatividade (que se pode expressar vulgarmente por tributos sobre
tributos) é rejeitada pela maior parte dos autores menos sectários que se dedicam a
analisar as consequências da tributação excessiva, descontrolada, gananciosa ou
anti-econômica.
18. Deve-se sublinhar que os valores da tributação não se resumem

à legalidade das regras positivadas e nem ela (a legalidade) é capaz de dar conta
da complexidade das relações humanas individuais e sociais, mas os valores da
tributação também envolvem os aspectos extralegais que servem para justificar e
legitimar as exigências do Fisco, sem o que as exigências fiscais pareceriam mais
próximas de abusos e violência do poder estatal, do que moldadas pelo Direito e
pela justiça fiscal; penso que se os dispositivos legais bastassem para dar conta do
Direito e da justiça, então a interpretação jurídica seria desnecessária e os juízes
não cumpririam funções muitos diferentes daquelas que são habilmente
desempenhadas pelos diversos agentes do poder administrativo estatal.
19. Reflita-se que, ao onerar cada um dos componentes (ou

insumos) e tornar a incidir sobre o produto obtido a partir deles (fenômeno da
incidência em cascata), o fardo tributário é aumentado vertical e substancialmente,
embora a sua alíquota permaneça nominalmente estática ou até sofra alguma
redução temporária ou episódica; esse é um dos mais expressivos modos de
reconhecer e, ao mesmo tempo, disfarçar o sobrepeso da tributação; e é
exatamente por essa razão que se criaram institutos como a não cumulação de
encargos tributários, para se evitar que as incidências sequenciais de exigências
fiscais fizessem os preços das coisas subirem para os cornos da Lua, excluindo
mais ainda contingentes populacionais sem renda ou com renda mínima dos
benefícios do consumo de bens úteis à sua vida.
20. Como resultado, o bis in idem ou a incidência em cascata,

sucessiva ou sequencial tende a inviabilizar, em razão do aumento vertiginoso do
custo, qualquer mercadoria – ou, quando menos, a encarecê-la desarrazoadamente,
o que exclui a priori vastos contingentes sociais do acesso ao seu consumo – assim
inibindo processos produtivos de que resultam produtos mais abundantes, melhores
e mais aprimorados ou sofisticados e, ao mesmo tempo, favorecendo a produção
daqueles menos complexos, com menos etapas produtivas e, portanto, menos
expostos à perniciosa reincidência da tributação, levando, no médio prazo, à
paralisação da evolução econômica.
21. Visualizar no Direito Comparado sistemas que estimulam cadeias

produtivas longas, versus sistemas que as desestimulam, pode ajudar a
compreender por que alguns países se especializam em vender chocolate, por
exemplo, enquanto outros se contentam em vender cacau; em outros termos, umas
economias se industrializam velozmente, enquanto outras permanecem, por razões
diversas, como supridoras de matérias primas ou de produtos primários, fracamente
submetidos a processo industrial.
22. No breve livro Economia da Desigualdade, recentemente lançado

no Brasil, o economista THOMAS PIKETTY (apesar do nome, é um autor francês),
subitamente transformado em estrela do mundo acadêmico, analisa como o
processo dinâmico da distribuição do capital amplia constantemente os
desequilíbrios sociais e entre as economias nacionais; e veja-se que não há sequer
pitada de marxismo na sua erudição: aliás, este é um livro de Economia em que não
se menciona, nem sequer uma vez, as obras de KARL MARX (1818-1883), façanha
que o ator não realizou na sua outra já famosa obra também famosa O Capital no
Século XXI.
23. Mas, concentrando-se a atenção na trama dos autos,

propriamente, relembre-se que o art. 195 da CF/88, conforme alteração promovida
pela EC 42, de 19.12.2003, permite que o legislador ordinário defina os setores para
os quais as contribuições incidentes na forma dos seus incisos I, b, e IV serão
calculadas de forma não-cumulativa:
Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade,

de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na

forma da lei, incidentes sobre:
(...).
(...).
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei

a ele equiparar. (Incluído pela EC 42, de 19.12.2003).
(...).
§ 12 - A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais

as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão
não-cumulativas. (Incluído pela EC 42, de 19.12.2003).
24. As exações a que o dispositivo se refere, são o PIS e a COFINS,

cuja não-cumulatividade veio a ser implementada pela Lei 10.865/2004, alteradora
da Lei 10.637/2002 (PIS) e da Lei 10.833/2003 (COFINS), como todos estamos
recordados.
25. Deve-se sublinhar que, autorizada por norma constitucional e

prevista em lei ordinária, a não-cumulatividade, no âmbito do PIS e da COFINS, veio
ao ordenamento jurídico brasileiro com o propósito de racionalizar a tributação –
embora não a tenha reduzido, dado que as alíquotas não-cumulativas sofreram
grave elevação – mas guardando peculiaridades em relação à não-cumulatividade
que já tinha guarida na CF/88, na redação anterior.
26. Sobre a importância de se atentar para essas distinções, os
Professores EDISON CARLOS FERNANDES e IVES GANDRA DA SILVA
MARTINS, especialistas no tema, observam que, embora seja possível reconhecer
terem tais leis se inspirado em algumas características do modelo constitucional, a
não-cumulatividade de PIS e COFINS é criação puramente legal e possui as
características que as leis lhe conferem, não cabendo um transplante para PIS e
COFINS de características e conclusões extraídas no âmbito de IPI e ICMS
(Não-cumulatividade do PIS e da COFINS. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 38).
27. O creditamento no IPI e no ICMS – digo isso apenas para

recordar – vincula-se ao quantum recolhido nas operações anteriores porque os
fatos geradores desses impostos são, respectivamente, a industrialização e a
circulação comercial de mercadorias ou alguns serviços. No caso do PIS/COFINS, o
creditamento consiste em verdadeiro ou autêntico desconto, pois essas
contribuições têm por fato gerador o próprio faturamento da empresa ou da entidade
a ela equiparada; a distinção é formidavelmente gritante, como se percebe.
28. E essa é a pedra-de-toque para afastar a confusão que

comumente havia entre o creditamento do IPI e o creditamento do PIS/COFINS. No
primeiro caso, o tributo incide sobre o produto, então o crédito efetivamente decorre
dos insumos; no segundo caso, vê-se que o tributo incide sobre o faturamento,
então o crédito deve decorrer – e somente pode decorrer – das despesas, sendo
essa conclusão de clareza ofuscante ou brilhante como a do sol nordestino.
29. Ocorre que a regulamentação levada a efeito pelo Poder

Executivo – como é normal acontecer quando se confere ao credor o condão de
arbitrar quanto o devedor lhe pagará – ainda se prende àquela antiga confusão
entre o creditamento do IPI e o creditamento do PIS/COFINS, considerando o
crédito destes a partir dos insumos (como no primeiro caso), e não das despesas.
30. Nesse proceder, a interpretação fazendária desvirtua, com a

devida vênia, o propósito da não-cumulatividade, afastando-se do padrão legal que
supostamente estaria a disciplinar, alguns diriam, em prol de maior arrecadação de
curto prazo, às expensas do desenvolvimento econômico e da geração de riquezas
do país, problema que se agrava por se tratar de tributos que incidem sobre a
primeira linha da DRE (Demonstração do Resultado do Exercício), base de cálculo
alargada.
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de

insumos, para fim de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem
realmente prevalecido nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse
sentido, aliás esmeradamente elaboradas por um dos seus mais cuidadosos,
meritosos e percucientes julgadores:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.

PIS E COFINS. EMPRESA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE
MÃO-DE-OBRA. CREDITAMENTO EM RAZÃO DE DESPESAS TAIS
COMO: VALE-TRANSPORTE, VALE-ALIMENTAÇÃO E UNIFORME. NÃO
ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO. DESPESAS QUE
SOMENTE PODEM SER CREDITADAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI
11.898/2009.
1. O conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e de

COFINS diz respeito àqueles elementos essenciais à realização da atividade
fim da empresa, não alcançando os itens solicitados pela impetrante, sendo
que o direito de crédito sobre as despesas relativas a vale-transporte, a
vale-alimentação e a uniforme custeadas por empresa que explore prestação
de serviços de limpeza, conservação e manutenção somente veio a ser
possível após a edição da Lei 11.898/09. Nesse sentido: AgRg no REsp.
1.230.441/SC, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, DJe 18.9.2013.
2. Agravo Regimental não provido (AgRg no REsp.

1.281.990/SC, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 8.8.2014).
² ² ²
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO

RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. VIOLAÇÃO DOS
ARTS. 128 E 460 DO CPC. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO.
NECESSIDADE DE PRODUÇÃO DE PROVA PERICIAL. VERIFICAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. EQUIVOCO NA AUTUAÇÃO.
AUSÊNCIA DE PREJUÍZO. FUNDAMENTO INATACADO. SÚMULA
283/STF. CONCEITO DE INSUMO. ELEMENTOS ESSENCIAIS DA
PRODUÇÃO.
1. Os arts. 128 e 460 não foram apreciados pela Corte de

origem, carecendo o recurso especial, no ponto, do requisito do
prequestionamento, nos termos da Súmula 282/STF.
2. A produção da prova pericial foi indeferida pelas instâncias

de origem ao fundamento de que os documentos juntados já seriam
suficientes para comprovar o suporte fático da causa. A revisão desse
entendimento esbarra no óbice da Súmula 7/STJ.
3. O Recurso Especial não atacou a fundamentação adotada

pelo acórdão recorrido para afastar a alegada nulidade do auto de infração e
para justificar que as aquisições oriundas do exterior não geram créditos de
PIS e de COFINS. Incide, em relação a essas questões, o óbice da Súmula
283/STF.
4. Para fins de creditamento de PIS e COFINS (art. 3o., II das

Leis 10.637/02 e 10.833/03), a ideia de insumos, ainda que na sua acepção
mais ampla, está relacionada com os elementos essenciais à realização da
atividade fim da empresa. Nesse sentido: AgRg no REsp. 1.230.441/SC, Rel.
Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 18.09.2013.
5. Agravo Regimental não provido (AgRg no REsp.

1.244.507/SC, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 29.11.2013).
32. Como se vê, o douto Ministro BENEDITO GONÇALVES enfatiza

– e essa é uma visão abonada pela jurisprudência – a questão da essencialidade
dos insumos no processo de produção dos bens, e aquiesceu, generosamente, em
incluir no seu criterioso voto uma referência a entendimento que eu mesmo já
manifestei: esse é ponto opaco de seu voto.
33. Em recente julgado, a Segunda Turma desta Corte reconheceu o

direito de uma empresa que se dedica à produção e comercialização de alimentos a
compensar créditos de PIS/COFINS resultantes da compra de produtos de limpeza
e desinfecção e de serviços de dedetização empregados no processo produtivo,
conforme se verifica na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO

ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO
DE INSUMOS. ART. 3o., II, DA LEI 10.637/2002 E ART. 3o., II, DA LEI
10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF
247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma

suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que

aplica multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o
propósito de prequestionamento. Súmula 98/STJ: "Embargos de declaração
manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter
protelatório.
3. São ilegais o art. 66, § 5o., I, "a" e "b", da Instrução

Normativa SRF 247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF
358/2003) e o art. 8o., § 4o., I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF
404/2004 - Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos"
previsto no art. 3o., II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente,
para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas
contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do

ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do
art. 3o., II, da Lei 10.637/2002, e art. 3o., II, da Lei 10.833/2003, não se
identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do
mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e
Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR,
por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o., II, da Lei

10.637/2002, e art. 3o., II, da Lei 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de

gêneros alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza.
No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das
instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da
produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A
assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas
atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre
os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se
considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no
creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços
de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso Especial provido (REsp. 1.246.317/MG, Rel. Min.

MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 29.6.2015).
34. Observa-se, como bem delineado no voto proferido pelo

eminente Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, que a conceituação de insumo
prevista nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 está atrelada ao critério da
essencialidade para a atividade econômica da empresa, de modo que devem ser
considerados, no conceito de insumo, todos os bens e serviços que sejam
pertinentes ao processo produtivo ou que viabilizem o processo produtivo , de forma
que, se retirados, impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o resultado final do
produto; é fora de dúvida que não ocorre a ninguém afirmar que os produtos de
limpeza são insumos diretos dos pães, das bolachas e dos biscoitos, mas não se
poderá negar que as despesas com aqueles produtos de higienização do ambiente
de trabalho oneram a produção das padarias.
35. Muito a propósito, no mesmo julgado, a IN/SRF 247/2002 e

IN/SRF 404/2004 foram consideradas ilegais, por terem restringido indevidamente o
conceito de insumo previsto no art. 3o., II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003,
respectivamente, para efeito de creditamento na sistemática de não-cumulatividade
das contribuições de PIS/COFINS.
36. No entanto, Senhores Ministros, a essencialidade das coisas,

como se sabe, opõe-se à sua acidentalidade e a sua compreensão (da
essencialidade) é algo filosófica e metafísica; a maquiagem das mulheres, por
exemplo, não é essencial à maioria dos homens, mas algumas mulheres realmente
não a podem dispensar – e não a dispensam – ou seja, lhes é realmente essencial
e isso não poderia ser negado; em outros contextos, diz-se até que certa pessoa é
essencial à existência de outra – não há você sem mim e eu não existo sem você,
como disse o poeta VINÍCIUS DE MORAES (1913-1980) – mas isso, como todos
sabemos, é claramente um exagero carioca e não serve para elucidar uma questão
jurídica de PIS/COFINS e muito menos o problema que envolve a essencialidade
das cosias e dos insumos: é apenas uma metáfora do amor demais.
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de

insumo, para além de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem
ou do serviço, como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão
equivocada, com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste
e não desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto,
num ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
38. Como bem apontado no parecer do eminente Professor HUGO

DE BRITO MACHADO (fls. 604), o creditamento não consiste em benefício fiscal,
tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito tributário, e menos ainda
representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias, de modo que não
há de ser interpretado necessariamente de forma literal ou restritiva, como está
naquele dispositivo do CTN; essa assertiva do mestre cearense calha como uma
luva na compreensão do tema que se discute.
39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de

insumo, para efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente
denominadas PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e
indiretas do contribuinte , abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos
insumos, não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por
ser físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo

de ser dos seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das
coisas, mas a essencialidade, quando se trata de produtos, possivelmente será tudo
o que participa da sua formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com
segura convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se concilia e mesmo afronta e
desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a meu modesto sentir.
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente

Ministra REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a
expor:
A sistemática da não-cumulatividade, no texto original da

Constituição de 1988, veio expressamente contemplada apenas para dois
impostos: o IPI (art. 153, § 3º, II) e o ICMS (art. 155, § 2º, I).
No entanto, com o advento da Emenda Constitucional n. 42, de

2003, que acrescentou o § 12, ao art. 195 da Constituição da República,
estatui-se que a lei definirá os setores da atividade econômica para os quais
as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento, dentre outras,
serão não cumulativas.
Constitucionalizou-se, desse modo, a regra da não-cumulatividade,

tradicionalmente restrita ao IPI e ao ICMS, para as contribuições para o
financiamento da seguridade social.
No plano infraconstitucional, a Lei n. 10.637, de 2002, na redação

dada pela Lei n. 10.865, de 2004, ao dispor sobre a não-cumulatividade da
contribuição ao PIS, veio a estabelecer, quanto ao direito de crédito, o que
segue:
Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa

jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...]
§ 2º Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
§ 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em
relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a
pessoa jurídica domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas
incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto
nesta Lei." (destaque meu)
A Lei n. 10.833, de 2003, por seu turno, ao disciplinar a cobrança

não-cumulativa da COFINS , contém dispositivo de idêntico teor, em seu art.
3º, inciso II.
Conforme já tive oportunidade de assinalar, ao comentar o regime da

não-cumulatividade no que tange aos impostos, a não-cumulatividade
representa autêntica aplicação do princípio constitucional da capacidade
contributiva, visando impedir que o tributo torne-se um "gravame cada vez
mais oneroso nas várias operações de circulação do produto ou mercadoria,
de prestação dos aludidos serviços e de industrialização de produtos,
deixando-os proibitivos" (Princípio da Capacidade Contributiva. 4ª ed. São
Paulo: Malheiros, 2012. p. 105).
No que concerne ao IPI e ao ICMS, a regra da não-cumulatividade

tem por objetivo evitar a chamada tributação em cascata, vale dizer, a
incidência de imposto sobre imposto, no caso de tributos multifásicos, assim
entendidos aqueles exigíveis em operações sucessivas. Estabelece-se,
assim, um sistema de créditos que poderá ser usado como forma de
pagamento do tributo. O contribuinte deve subtrair da quantia devida a título
desses impostos o(s) crédito(s) acumulado(s) na(s) operação(ões)
anterior(es).
De outra parte, para tributos de diversa configuração, como as

contribuições em tela, conquanto também seja a elas aplicável o princípio da
capacidade contributiva, por ostentarem materialidade de imposto, a
não-cumulatividade há de revestir sistema distinto.
Cuidando-se de contribuições cuja base de cálculo é a receita bruta

ou faturamento, e que, portanto, não têm conexão direta com determinado
produto ou mercadoria, a técnica de não-cumulatividade a ser observada é de
"base sobre base".
Ricardo Lodi Ribeiro bem remarca essa distinção:
Assim, se em relação às mercadorias e produtos, a

não-cumulatividade significa que o imposto a ser pago na operação
de saída é a diferença entre o mesmo imposto incidente nesta e os
que foram pagos nas operações anteriores, o mesmo não acontece
quando o instituto é transmutado para os tributos incidentes sobre a
receita bruta ou faturamento . Nestes, não-cumulatividade significa
que o tributo a pagar é encontrado pela aplicação da alíquota
sobre a diferença entre as receitas auferidas e as receitas
necessariamente consumidas pela fonte produtora (despesas
necessárias).
(A não-cumulatividade das contribuições incidentes sobre o
faturamento na Constituição e nas leis, in Revista Dialética de Direito
Tributário n. 111, p. 102 - destaque meu).
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do

sistema de não-cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de
insumo, já que as despesas efetuadas a esse título constituem créditos
utilizáveis na apuração da base de cálculo do tributo devido.
Aliomar Baleeiro doutrina que insumo é "uma algaravia de origem

espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas
para traduzir a expressão inglesa input, isto é, o conjunto de fatores
produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital
etc., empregados pelo empresário para produzir o output, ou o produto final"
(Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed, Rio de Janeiro: Forense, 2005. pp.
405-406, destaques do original).
As Leis ns. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, embora tenham

instituído a sistemática da não-cumulatividade para a contribuição ao PIS e
para a COFINS, respectivamente, não definem o que deva ser considerado
insumo para tal fim. Tal indicação veio a ser estabelecida, tão somente,
mediante ato administrativo normativo, inicialmente a Instrução Normativa
SRF n. 247, de 2002 (art. 66, § 5º), e atualmente a Instrução Normativa SRF
404, de 2004, que, ao dispor sobre a incidência não cumulativa da COFINS,
na forma estabelecida pela Lei nº 10.833, de 2003, estatui:
Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa

jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação
da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias
e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 1º do art. 4º;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes,
utilizados como insumos:
b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda; ou
b.2) na prestação de serviços;
[...]
§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput,
entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados
à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no
País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do
produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de
serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (destaques
meus).
Cabe observar que o regramento estampado nas Instruções

Normativas SRF ns. 247, de 2002, e 404, de 2004, ao autorizar o
creditamento das aquisições de bens e serviços utilizados como insumos na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou na
prestação de serviços, traduz o conceito de insumo inerente ao sistema de
não-cumulatividade próprio de impostos incidentes sobre operações que
tenham por objeto bens, no caso, do Imposto sobre Produtos Industrializados
- IPI.
Dessarte, exsurge claro o descompasso existente entre o sistema de

não-cumulatividade estabelecido para contribuições cuja base de cálculo é a
receita bruta ou o faturamento, e a disciplina de creditamento, instituída
administrativamente, que considera insumos apenas as despesas efetuadas
com a aquisição de bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, ou na prestação de serviços, inspirada
na disciplina do IPI.
Observe-se que a vedação ao creditamento de despesas efetuadas

a título de insumos implica ofensa imediata à sistemática da
não-cumulatividade disciplinada nos diplomas legais apontados e, em
conseqüência, ao princípio da capacidade contributiva, uma vez que tal
proceder acarreta, ao revés, a cumulatividade das mencionadas contribuições
na hipótese em foco.
Em outras palavras, remarque-se que a vedação impugnada é fixada

por ato administrativo, que induvidosamente desborda os limites legais,
porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas leis apontadas.
Diante de tal quadro, impõe-se concluir pela ilegalidade da disciplina

de creditamento estatuída pelas Instruções Normativas SRF ns. 247, de
2002, e 404, de 2004 .
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras

dessas contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da
essencialidade ou relevância , vale dizer, considerando-se a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte, tal como já expressei, no TRF
da 3ª Região, no julgamento das Apelações Cíveis em Mandado de
Segurança ns. 0012352-52.2010.4.03.6100/SP e
0005469-26.2009.4.03.6100/SP, respectivamente em 15.12.2011 e
31.05.2012.
Marco Aurélio Greco, ao dissertar sobre a questão, pondera:
De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada

empreendimento e, mais, até mesmo de cada produto a ser vendido
que determinarão a dimensão temporal dentro da qual reconhecer os
bens e serviços utilizados como respectivos insumos. [...]
Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é
insumo aquilo direta e imediatamente utilizado no momento final da
obtenção do bem ou produto a ser vendido, como se não existisse o
empreendimento nem a atividade econômica como um todo,
desempenhada pelo contribuinte.
Por isso, entendo que as regras contidas no § 4º do art. 8º
da IN 404/2004 e no § 5º do art. 66 da IN 247/2002 restringem a
amplitude que emana dos incisos II, do artigo 3º das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003 e com elas conflitam. [...].
O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do
bem ou serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte
(por decisão sua e/ou por delineamento legal) e o grau de relevância
que apresenta para ela. Se o bem adquirido integra o desempenho
da atividade, ainda que em fase anterior à obtenção do produto final
a ser vendido, e assume a importância de algo necessário à sua
existência ou útil para que possua determinada qualidade, então o
bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de
produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se
encontra em andamento a atividade econômica que – vista global e
unitariamente – desembocará num produto final a ser vendido.
(Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS, in
Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, n. 34,
jul./ago. 2008, p. 6)
Adotando essa linha de raciocínio, decisão da Câmara Superior da

3ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, a qual
fixou que o conceito de insumo, para a contribuição ao PIS e a COFINS, não
é tão amplo como o da legislação do Imposto sobre a Renda, nem tão restrito
como o do Imposto sobre Produtos Industrializados, devendo analisar-se
cada caso específico, já que o processo produtivo é bastante distinto entre as
empresas. Na espécie então analisada, entendeu-se que as despesas com a
aquisição de uniformes dos empregados de um frigorífico geraram créditos
para efeito de não-cumulatividade dessas contribuições, por consistirem
produtos essenciais à produção da empresa, ainda que não consumidos
durante o processo produtivo (Frigorífico Frangosul, j. 09.11.2011).
Verifica-se, mais recentemente, que esse entendimento tem sido

observado no âmbito do Conselho, porquanto mantidas as matizes da
essencialidade e da relevância como referências decisivas na formação do
conceito de insumo (v.g. Cooperativa Central Aurora Alimentos, 4ª Câmara/2ª
Turma Ordinária, processo n. 10925.000820/200716, acórdão n.
3402-003.097, j. 21.06.2016), como também pelo afastamento do parâmetro
de crédito físico do IPI (v.g. Predilecta Alimentos Ltda., 3ª Turma, processo n.
18088.720015/2012-82, acórdão n. 9303-004.192, j. 06.07.2016).
Anote-se que esses parâmetros são encontrados em precedentes de

ambas as Turmas da Primeira Seção desta Corte.
Nessa linha:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO

ESPECIAL. PIS E COFINS. EMPRESA DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS DE MÃO-DE-OBRA. CREDITAMENTO EM RAZÃO DE
DESPESAS TAIS COMO: VALE-TRANSPORTE,
VALE-ALIMENTAÇÃO E UNIFORME. NÃO ENQUADRAMENTO NO
CONCEITO DE INSUMO. DESPESAS QUE SOMENTE PODEM
SER CREDITADAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI 11.898/2009.
1. O conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e
de COFINS diz respeito àqueles elementos essenciais à realização
da atividade fim da empresa , não alcançando os itens solicitados
pela impetrante, sendo que o direito de crédito sobre as despesas
relativas a vale-transporte, a vale-alimentação e a uniforme
custeadas por empresa que explore prestação de serviços de
limpeza, conservação e manutenção somente veio a ser possível
após a edição da Lei 11.898/09. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Turma, DJe 18/09/2013.
2. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1.281.990/SC, Rel. Ministro BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/08/2014, DJe
08/08/2014 - destaque meu).
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE

VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538,
PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N.
98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS
NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI
N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de
forma suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça
considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei
invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão
que aplica multa a embargos de declaração interpostos notadamente
com o propósito de prequestionamento. Súmula n. 98/STJ:
"Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, § 5º, I, "a" e "b", da Instrução
Normativa SRF n. 247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução
Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, § 4º, I, "a" e "b", da
Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das
Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos
de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas
contribuições .
ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para
efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n.
10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto
que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais"
utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos .
5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens
e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto
é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de
gêneros alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e
limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições
sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria
impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao
desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos
desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar
a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento,
os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de
dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1.246.317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe
29/06/2015 - destaques meus).
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de

entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita , manifestada pelo Ministro Og Fernandes e

defendida pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação
baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem
em contato físico com o produto, reputando legais, via de consequência, as
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004;
ii) orientação intermediária , acolhida pelos Ministros Mauro Campbell

Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente,
se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de
subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da
pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das
mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as disposições
das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada , protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes

Maia Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da
legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da
ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a
mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da

essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente , o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância , considerada como critério definidor de

insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo
de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o
papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento
de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição
na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se

mais abrangente do que o da pertinência .
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício,

com atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de

creditamento no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS ao qual se sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com
"Custos Gerais de Fabricação", englobando água , combustíveis e
lubrificantes , veículos , materiais e exames laboratoriais , equipamentos de
proteção individual - EPI, materiais de limpeza , seguros , viagens e
conduções , "Despesas Gerais Comerciais " ("Despesas com Vendas",
incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância,

acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se
analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é
essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade
desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes

ao pagamento de despesas com água , combustíveis e lubrificantes , materiais
e exames laboratoriais , materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual - EPI, em princípio , inserem-se no conceito de insumo para efeito
de creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade
cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles

elementos na cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto
sensivelmente dependente de instrução probatória, providência essa, como
sabido, incompatível com a via especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de

que a Corte a quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas,
aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de
dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água , combustíveis
e lubrificantes , materiais e exames laboratoriais , materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual - EPI.
Ressalta-se, outrossim, que, considerando-se que tal exame

dar-se-á em sede mandamental, aspectos probatórios que desbordem seus
limites hão de ser apreciados na via ordinária.
Nesse contexto, proponho as seguintes teses para efeito do art.

543-C do CPC/73:
I. É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas

Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis ns.
10.637/2002 e 10.833/2003; e
II. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou relevância , vale dizer,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso

Especial, para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o
retorno dos autos à instância ordinária, nos termos da fundamento supra.
43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do

CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004,
porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição
ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b)
o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
44. Determino, após a publicação do acórdão, a comunicação do seu

inteiro teor à Presidência desta Corte Superior e aos demais Ministros deste
Superior Tribunal de Justiça, aos Presidentes dos Tribunais Regionais Federais,
bem como aos dos Tribunais de Justiça dos Estados.
45. É como penso, é como voto, Senhores Ministros.
PRIMEIRA SEÇÃO

PAUTA: 23/09/2015 JULGADO: 23/09/2015
Relator
Exmo. Sr. Ministro HERMAN BENJAMIN
Exmo. Sr. Dr. FLAVIO GIRON
Secretária
AUTUAÇÃO
FELIPE CORDEIRO
"AMICUS CURIAE"
SUSTENTAÇÃO ORAL
Sustentaram, oralmente, os Drs. EDUARDO PUGLIESE PINCELLI, pela recorrente, e AMANDA
DE SOUZA GERACY, pela recorrida.
CERTIDÃO
"Após o voto do Sr. Ministro Relator dando provimento ao recurso especial, pediu vista o
Sr. Ministro Og Fernandes. Aguardam os Srs. Ministros Mauro Campbell Marques, Benedito
Gonçalves, Assusete Magalhães, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa, Olindo Menezes
(Desembargador Convocado do TRF 1ª Região) e Humberto Martins."
EMENTA
VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E

COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N.
10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA AO
PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E
404/2004. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA
CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C, DO CPC.
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis
e da Cofins na sistemática não cumulativa.
2. Violação aos arts. 110 do CTN, 24 e 25 da Lei nº 11.898/09 e 11 da Lei
Complementar nº 95/98. Ausência de prequestionamento. Incidência da Súmula
nº 211 do STJ.
3. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
4. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º,
II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam
ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a
essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria
objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e
a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo
na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
"custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais,
relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de
alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem,
ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação
legal para sua presença.
6. Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, lubrificante,
materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual - EPI, é o caso de devolver os autos ao Tribunal de origem
para que seja analisada, à luz do conceito de insumos aqui adotado, a
possibilidade de dedução de créditos desses itens conforme se verifique sua
pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo, ainda que por
aplicação indireta, consoante o “teste de subtração”. Em assim sendo, deverão
ser considerados insumos na forma do art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e
10.833/2003.
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso
especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para
determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a
possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água,
combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual - EPI conforme o conceito de insumos
definido acima, tudo isso considerando a estreita via da prova documental do
mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos dois
aditamentos).
VOTO-VOGAL
O SENHOR MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES: Cuida-se de

recurso especial manejado por ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, com fundamento no inciso
III do art. 105 da Constituição Federal, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional
Federal da 4ª Região que, por unanimidade, negou provimento ao agravo retido e à apelação,
resumido da seguinte forma:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ART. 195, § 12,
DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEIS N.º 10.637/02 E 10.833/03.
1. O regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS não se assemelha ao
regime não cumulativo do ICMS e do IPI. Este possui disciplina constitucional,
sendo de observância obrigatória, enquanto aquele foi relegado à disciplina
infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao
legislador ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a
tal sistemática.
2. Diferentemente do que ocorre no caso do ICMS e do IPI, cuja tributação
pressupõe a existência de um ciclo econômico ou produtivo, operando-se a não
cumulatividade por meio de um mecanismo de compensação dos valores devidos
em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, a incidência
das contribuições PIS e COFINS pressupõe o auferimento de faturamento/receita,
fato este que não se encontra ligado a uma cadeia econômica, mas à pessoa do
contribuinte, operando-se a não cumulatividade por meio de técnica de
arrecadação que consiste na redução da sua base de cálculo da exação, mediante a
incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, permitidas
certas deduções expressamente previstas na legislação.
3. As restrições ao abatimento de créditos da base de cálculo das contribuições PIS
e COFINS pelo regime não cumulativo, previstas nas Leis n.º 10.637/02 e
10.833/03, não ofendem o disposto no art. 195, § 12, da Constituição Federal.
4. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo das
contribuições PIS e COFINS, abrange os elementos que se relacionam diretamente
à atividade da empresa, com restrições.
5. Sentença mantida.
Opostos embargos de declaração, foram acolhidos apenas para fins de

prequestionamento, conforme acórdão de fls. 221 e-STJ.
Nas razões recursais a recorrente alega violação aos arts. 110 do CTN; 3º, II, das
Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03; 24 e 25 da Lei nº 11.898/09 e 11 da Lei Complementar nº
95/98.
Quanto aos arts. 110 do CTN, 11 da LC nº 95/98 e 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e
10.833/03 a recorrente alega a impossibilidade de alteração, pela legislação tributária, do
conceito de insumo no sentido comum da expressão, que seria "tudo aquilo que é consumido
em um processo produtivo" ou "as despesas e investimentos que contribuem para um
resultado, ou para obtenção de uma mercadoria ou produto até o consumo final". Alega que as
Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 não trouxeram a definição de insumo, razão pela qual deve ser
adotado o sentido comum da expressão, conforme orientação do art. 11, I, 'a', da Lei
Complementar nº 95/98, sendo, portanto, ilegais as restrições ao conceito de insumo adotado
pela Receita Federal do Brasil nas Instruções Normativas nºs 247/02 e 404/04 e reafirmado
em Solução de Consulta nº 237/2008, ocasião em que a RFB conferiu direito ao creditamento,
na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS, somente em relação aos insumos que se
consomem ou desgastam com o contado físico/direto com o produto em fabricação.
Alega que a possibilidade de creditamento relativamente aos combustíveis e

lubrificantes demonstra que os insumos, mesmo quando aplicados indiretamente no processo
produtivo, são passíveis de deduções de créditos.
Quanto aos arts. 24 e 25 da Lei nº 11.898/09, alega que os referidos dispositivos

acresceram o inciso X ao art. 3 das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, possibilitando às
empresas que atuam nas áreas de limpeza, conservação e manutenção, o direito a descontar
créditos em relação às despesas com vale-transporte, vale-alimentação ou vale-refeição,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados, sendo que antes da referida lei, a RFB
obstava o desconto de crédito relativamente a esses itens. Sustenta que a referida lei, ao
conferir o direito de crédito apenas às empresas prestadoras dos serviços de limpeza,
conservação e manutenção, violou o princípio da isonomia, ou igualdade de tratamento entre
os contribuintes, conforme o disposto no art. 150, II, da Constituição Federal, pelo que requer
a extensão de tal direito às empresas produtoras de bens ou produtos destinados à venda.
Alega que atua no seguimento de alimentos e utiliza-se de insumos diretos e

indiretos para a produção de seus produtos, além daqueles já aceitos pela RFB para fins de
creditamento, classificados em "Custo Gerais de Fabricação" (água, combustíveis, gastos
com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de
limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e "Despesas Gerais Comerciais"
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões).
Em contrarrazões ao recurso especial às fls. 323-331 e-STJ, bem como em memorial

acostado às fls. 383-398 e-STJ, a FAZENDA NACIONAL sustenta que o conceito de
insumos previsto no art 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser interpretativo
restritivamente, de forma que somente se considere como insumo aqueles bens que,
agrupados a outros componentes, qualifica, completa e valoriza o produto ou serviço a que se
destina, sendo o insumo o elemento que, em razão de sua função direta exercida sobre o
serviço em andamento ou sobre o produto em fabricação, repercute no produto final ou na
prestação de serviço final, e do qual decorrerá receita ou faturamento objeto de incidência de
Pis e Cofins. Aduz, ainda, que somente podem ser considerados como insumos na sistemática
da não cumulativamente aqueles que tenham sofrido a incidência prévia do Pis e da Cofins
em etapas anteriores.
Nesse sentido, a FAZENDA NACIONAL também afirma que se quisesse o

legislador ampliar o conceito de insumo, não teria incluído dispositivos legais autorizando o
creditamento de despesas outras taxativamente enumeradas nas Leis nºs 10.637/02 e
10.833/03. Sustenta que a inclusão de qualquer tipo de gasto como insumo para fins de
creditamento fará desaparecer a diferenciação entre a Cofins/Pis não cumulativa e o Imposto
de Renda Pessoa Jurídica/Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido. Por outro lado, entende
que a alteração da base de cálculo do Pis e da Cofins pelo Poder Judiciário implicará
benefício fiscal ao arrepio de lei, o que é vedado pelo § 6º do art. 150, da Constituição
Federal de 1988) e pelo princípio da Separação dos Poderes (art. 2º da CF/88).
Como pedido sucessivo, a FAZENDA NACIONAL sustenta que eventual

prevalência da tese de que também poderiam ser classificados como insumos aqueles que
exercem função indireta no produto ou serviço final, para fins de geração de créditos, que seja
aceita apenas nos casos em que o insumo assim entendimento seja empregado diretamente
sobre a última etapa produtiva, e não indiretamente sobre o processo produtivo como um
todo, sob pena de estimular a verticalização das empresas que a implementação do regime
não cumulativo em questão visou coibir, eis que, em tais casos, a própria empresa poderia
produzir e se creditar dos insumos necessários à fase derradeira da produção de bens ou do
serviço.
Recurso extraordinário interposto e admitido na origem conforme decisão de fls.

346-347 e-STJ.
Admitido o recurso especial na origem, subiram os autos a esta Corte, ocasião em

que foram distribuídos e conclusos ao eminente Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, o qual
submeteu o feito a julgamento pelo rito dos recursos repetitivos, na sistemática do art. 543-C,
do CPC.
O Ministério Público Federal se manifestou no sentido do não provimento do recurso

especial, eis que as Instruções Normativas SRF nºs 247/02 e 404/04 não teriam restringido o
conceito de insumo, mas apenas explicitado o conceito previsto nas Leis nºs 10.637/02 e
10.833/03, possibilitando o crédito de PIS/COFINS não cumulativos apenas em relação aos
bens e serviços empregados ou utilizados diretamente no produto em fabricação, ressaltando,
ainda, a impossibilidade de interpretação extensiva no caso de concessão de benefícios fiscais
a teor do art. 111 do CTN.
Analisando o presente recurso especial, verifico a impossibilidade de conhecer da

alegada violação aos arts. 110 do CTN, 24 e 25 da Lei nº 11.898/09 e 11 da Lei
Complementar nº 95/98, eis que o acórdão recorrido não proferiu juízo de valor a respeito dos
referidos dispositivos legais, de forma que, em relação a eles, o recurso não preenche o
inarredável requisito do prequestionamento. Incide, no ponto, o óbice da Súmula nº 211 do
STJ, in verbis : "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo".
Quanto à alegada ofensa ao 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, reconheço o
devido prequestionamento na origem, pelo que conheço do recurso especial no ponto e passo
a sua análise.
Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da Cofins
na sistemática não cumulativa.
Já me manifestei sobre o tema quando do julgamento do REsp nº 1.246.317/MG, no

âmbito da Segunda Turma desta Corte, ocasião em que dei provimento ao recurso especial e
fui acompanhado pelos Ministros Humberto Martins e Castro Meira, tendo sido vencido
apenas o Ministro Herman Benjamin, em julgamento concluído no dia 19.05.2015, com a
seguinte ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART.
535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N.
247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n.
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou
serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
Para melhor compreensão do tema, transcrevo o seguinte excerto do voto que proferi
por ocasião nos autos do REsp nº 1.246.317/MG, in verbis:
Em 29 de agosto de 2002, editou-se a Medida Provisória n. 66, que
alterou a sistemática do Pis e Pasep para instituir a não-cumulatividade dessas
contribuições, o que foi reproduzido pela Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de
2002 (lei de conversão), que, em seu art. 3º, inciso II, autorizou a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda. É a seguinte a redação do referido
dispositivo:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI;
Da mesma forma, a Medida Provisória n. 135, de 30 de outubro de 2003,
convertida na Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, instituiu a sistemática da
não-cumulatividade em relação à apuração da Cofins, destacando o
aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de insumos em seu art. 3º,
inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o Pis/Pasep, in verbis :
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica
[...]
pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº10.485, de 3 de julho de
87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
Posteriormente, pela edição da Emenda Constitucional n. 42/2003, de 31
de dezembro de 2003, o princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais
alcançou o plano constitucional através da inserção do § 12 ao art. 195, que assim
dispôs:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada
na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 20, de 1998)
[...]
[...]
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os
quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do
caput, serão não-cumulativas.
Da norma constitucional em referência não se extrai a possibilidade de
dedução de créditos a todo e qualquer bem ou serviço adquirido para consecução
da atividade empresarial, restando expresso que a regulamentação da sistemática
da não-cumulatividade aplicável ao Pis e à Cofins ficaria afeta ao legislador
ordinário.
Interpretando o conteúdo da legislação fiscal em comento, a Secretaria da
Receita Federal veiculou, pelas Instruções Normativas ns. 247/02 (redação alterada
pela Instrução Normativa 358/2003), e 404/04, orientação necessária à sua
execução, estabelecendo, para fins de aproveitamento de créditos, o alcance do
termo "insumo", ao dispor:
Instrução Normativa SRF n. 247/2002 - PIS/Pasep
Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep
não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar
créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre
os valores:
I – das aquisições efetuadas no mês:
[...]
utilizados como insumos: (Redação dada pela IN SRF 358, de
09/09/2003)
b.1) na fabricação de produtos destinados à venda; ou (Incluída
pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
b.2) na prestação de serviços; (Incluída pela IN SRF 358, de
09/09/2003)
[...]
entende-se como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de
09/09/2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à
venda: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídas no ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de
09/09/2003)
produto; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
II - utilizados na prestação de serviços: (Incluído pela IN SRF
358, de 09/09/2003)
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços,
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e (Incluído
pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela
IN SRF 358, de 09/09/2003)
Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins

Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica
pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da
mesma alíquota, sobre os valores:
[...]
b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda; ou
[...]

venda:
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado;
produto;
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]
O que se deduz da leitura das referidas regras infralegais é que a
apuração do creditamento da Contribuição ao Pis e da Cofins foi restrita aos bens
que compõem diretamente os produtos da empresa (a matéria-prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado) ou prestação de serviços
aplicados ou consumidos na fabricação do produto.
A definição de "insumos" adotada pelos normativos da Secretaria da
Receita Federal, excessivamente restritiva em relação aos serviços utilizados na
produção e em relação aos bens também utilizados na produção, em tudo se
assemelha à definição de "insumos" para efeito de creditamento do Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI, ditada pelo art. 226 do Decreto n. 7.212/2010.
Transcrevo essa última norma para efeito comparativo:
Decreto n. 7.212/2010 - RIPI/2010
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são
equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização
de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os
produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao
novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
[...]
Ocorre que, como veremos, não há respaldo legal para que seja adotado
conceito excessivamente restritivo de "utilização na produção" (terminologia
legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e para que seja
feito uso, na sistemática do Pis/Pasep e Cofins não-cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.
4. Da impossibilidade de ser adotado o conceito de "insumos" próprio do IPI.
Com efeito, reitero não ser possível que a sistemática do Pis/Pasep e

Cofins não-cumulativos colha o mesmo conceito de "insumos" adotado pela
legislação própria do IPI. Isto porque quando o legislador deseja importar tal
conceituação de "insumos" para fins de cálculo de benefícios fiscais, o faz
expressamente, como o fez, v.g., na hipótese do crédito presumido de IPI, como
ressarcimento das contribuições ao Pis/Pasep e à Cofins, previsto no art. 1º, da Lei
n. 9.363/96.
Na suso citada lei, há expressa previsão para que sejam utilizados
subsidiariamente os conceitos de produção, matéria-prima, produtos intermediários
e material de embalagem previstos na legislação do IPI. Veja-se:
Lei n. 9.363/96
Art. 3o Para os efeitos desta Lei, a apuração do montante da
receita operacional bruta, da receita de exportação e do valor das
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem
será efetuada nos termos das normas que regem a incidência das
contribuições referidas no art. 1o, tendo em vista o valor constante da
respectiva nota fiscal de venda emitida pelo fornecedor ao produtor
exportador.
Parágrafo único. Utilizar-se-á, subsidiariamente, a legislação
do Imposto de Renda e do Imposto sobre Produtos Industrializados
para o estabelecimento, respectivamente, dos conceitos de receita
operacional bruta e de produção, matéria-prima, produtos
intermediários e material de embalagem.
Diferentemente, nas leis que tratam do Pis/Pasep e Cofins
não-cumulativos não há menção a qualquer arcabouço normativo em vigor para se
colher o conceito de "insumos".
Na mesma linha de raciocínio, outras razões também se me afiguram
suficientes a impedir a utilização do conceito de "insumos" previsto para a
legislação do IPI. Vejamos.
O regime da não-cumulatividade do IPI, cuja materialidade é o produto
industrializado, encontra expressão no art. 153, § 3º, II, da Constituição Federal, e
permite "a compensação do que for devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores ", a fim de impedir que a carga tributária incidente sobre
cada etapa da cadeia produtiva integre a base de cálculo das etapas seguintes, o
que anularia a sistemática da unitributação do IPI. Desse modo, desconta-se o
débito da saída do produto com o valor do crédito da entrada do insumo que foi
aplicado no produto industrializado, fazendo com que haja a compensação dos
valores cobrados nas etapas anteriores. Por tal razão, o conceito de "insumo" para
fins de não-cumulatividade do IPI, o qual teve sua amplitude exposta na própria
legislação de regência, restringe-se basicamente às matérias-primas, produtos
intermediários e materiais de embalagem, bem como aos produtos que são
consumidos no processo de industrialização, que tenham efetivo contato com o
produto. Na definição clássica adotada pela Secretaria da Receita Federal:
"insumo é aquilo que se integra de forma física ou química ao novo produto ou
aquilo que sofre consumo, desgaste ou alteração de suas propriedades físicas ou
químicas durante o processo de industrialização mediante contato físico com o
produto " (REsp. n. 1.049.305 – PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 22.3.2011).
Por sua vez, a não-cumulatividade da contribuição ao Pis e da Cofins
instituída pelas Leis 10.637 e 10.833 - ainda que a expressão utilizada pelo
legislador seja idêntica - apresenta perfil totalmente diverso daquela pertinente ao
IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados
bens e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a
título dessas contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente
sobre a totalidade das receitas por ela auferidas. Como se verifica, na técnica de
arrecadação dessas contribuições, não há propriamente um mecanismo
não-cumulativo, decorrente do creditamento de valores das entradas de bens que
sofrerão nova incidência em etapa posterior da cadeia produtiva, nos moldes do
que existe para aquele imposto (IPI).
Considera-se, ainda, que a hipótese de incidência dessas contribuições
leva em consideração "o faturamento mensal, assim entendido como o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação
ou classificação contábil " (artigos 1º das Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03). Ou seja,
esses tributos não têm sua materialidade restrita apenas aos bens produzidos, mas
sim à aferição de receitas, cuja amplitude torna inviável a sua vinculação ao valor
exato da tributação incidente em cada etapa anterior do ciclo produtivo.
Note-se também que, para fins de creditamento do Pis e da Cofins,
admite-se que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva
à conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 elasteceram a
definição de "insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que
compõem o produto. Nesse ponto, quanto à abrangência dada pela legislação de
regência ao admitir que serviços sejam considerados como insumos de produção
ou fabricação, destacam-se os ensinamentos de Marco Aurélio Grego (in
"Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS ", Revista Fórum de
Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo Horizonte: Fórum, 2003,
grifo nosso):
As leis mencionadas prevêem expressamente que o serviço
pode ser utilizado como insumo na produção ou fabricação. Ora,
como um serviço (atividade + utilidade) pode ser insumo da
produção ou da fabricação de um bem?
Será efetivamente insumo sempre que a atividade ou a
utilidade forem necessárias à existência do processo ou do
produto ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma
qualidade que faça com que um dos dois adquira determinado
padrão desejado. Vale dizer, quando atividade ou utilidade
contribuírem para o processo ou o produto existirem ou terem certas
características.
Na medida em que os serviços configuram insumos no âmbito
de PIS/COFINS, pois as respectivas utilidades são fruídas como tal
(por condicionarem a existência ou integrarem funcionalmente o
processo ou o produto), então os bens também estarão sendo
utilizados como insumo na medida em que das utilidades que
deles emanarem dependam a existência ou a qualidade do
processo ou produto.
(...) Vale dizer, "utilizar como insumo" é extrair os bens ou
dos serviços todas as utilidades que lhes sejam próprias para o
fim de fazer com que o processo produtivo ou o produto destinado
a venda existam ou tenham as características almejadas. Vale
dizer, fazer com que - no específico contexto da atividade econômica
desenvolvida pelo contribuinte - processo e produto sejam o que são.
Portanto, o conceito de insumo adotado pelas Leis é amplo a
ponto de abranger até mesmo as utilidades disponibilizadas
através de bens e serviços, desde que relevantes para o processo
ou para o produto. Terem as leis de regência admitido créditos
relativos a "serviços utilizados como insumos" é a prova cabal de que
o conceito de "utilização como insumo" no âmbito da
não-cumulatividade de PIS/COFINS não tem por critério
referencial o objeto físico, pois um sem número de serviços não
interfere direta nem fisicamente com o produto final; limita-se a
assegurar que o processo exista ou se desenvolva com as
qualidades pertinentes.
A lição do ilustre doutrinador introduz os conceitos de essencialidade e
necessidade ao processo produtivo. Sobre eles me debruçarei mais adiante.
Continuando o raciocínio, da própria redação das referidas leis, extrai-se
a impertinência da utilização de parâmetros da legislação do IPI para definir o
vocábulo "insumo" a regular o creditamento do Pis e da Cofins, na medida em que,
para o IPI, não há previsão de creditamento de "serviços", e, para aquelas
contribuições, os serviços poderão ser creditados como insumos ainda que não
tenham interferência direta e física com o produto final. Veja-se, para exemplo, a
Solução de Consulta n. 30, de 26 de janeiro de 2010 (9ª Região Fiscal, Divisão de
Tributação, DOU de 04.02.2010), onde a Secretaria da Receita Federal entendeu
que, ipsis verbis :
"[...] a contratação de mão-de-obra de pessoas jurídicas para
operação e manutenção de equipamentos da linha de produção e a
contratação de serviços de pessoas jurídicas aplicados diretamente
sobre o produto em transformação ou sobre as ferramentas utilizadas
nas máquinas pertencentes à linha de produção são considerados
insumos, para fins de creditamento da COFINS".
Ressalta-se, ainda, que a não-cumulatividade do Pis e da Cofins não tem
por objetivo eliminar o ônus destas contribuições apenas no processo fabril, visto
que a incidência destas exações não se limita às pessoas jurídicas industriais, mas
a todas as pessoas jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de serviços
(excetuando-se as pessoas jurídicas que permanecem vinculadas ao regime
cumulativo elencadas nos artigos 8º da Lei 10.637/02 e 10 da Lei 10.833/03), o
que dá maior extensão ao contexto normativo desta contribuição do que aquele
atribuído ao IPI. Não se trata, portanto, de desonerar a cadeia produtiva, mas
sim o processo produtivo de um determinado produtor ou a atividade-fim de
determinado prestador de serviço.
Parece-nos acertada, desse modo, a orientação de Marco Aurélio Grego
(idem, ib idem) quando sinaliza para a diferenciação da sistemática adotada pelos
tributos a impedir que o conceito de "insumo" no Pis/Cofins não-cumulativo seja
tomado por empréstimo da legislação do IPI:
No caso, estamos perante contribuições cujo pressuposto de
fato é a receita ou o faturamento, portanto, sua não-cumulatividade
deve ser vista como técnica voltada a viabilizar a determinação do
montante a recolher em função deles (receita/faturamento).
Enquanto o processo formativo de um produto aponta no
sentido de eventos a ele relativos, o processo formativo da receita
ou do faturamento aponta na direção de todos os elementos
(físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer,
por mais de uma razão o universo de elementos captáveis pela
não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo que o do IPI.
Embora a não-cumulatividade seja técnica comum a IPI e a
PIS/COFINS, a diferença de pressuposto de fato (produtos
industrializado versus receita) faz com que assuma dimensão e perfil
distintos. Por isso, pretender aplicar na interpretação das normas
de PIS/COFINS critérios ou formulações construídas em relação
ao IPI é:
a) desconsiderar os diferentes pressupostos constitucionais;
b) agredir a racionalidade da incidência de PIS/COFINS; e
c) contrariar a coerência interna da exigência, pois esta se
forma a partir do pressuposto "receita/faturamento" e não do
pressuposto "produto".
Em suma, palavra utilizada em contexto cujo pressuposto de
fato é a receita ou o faturamento assume sentido e alcance diferente
do que resulta de contexto em que o pressuposto de fato é o produto
industrializado.
Aprofundando na identificação dessas discrepâncias entre o método
adotado para a contribuição para o Pis e para a Cofins e aquele aplicado para o IPI
e para o ICMS, assim se manifestou José Antônio Minatel (in "Conteúdo do
Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua tributação ". São Paulo: MP,
2005, p. 180):
Não sendo esse o espaço para aprofundamento do tema da
não-cumulatividade, quer-se unicamente consignar que essa técnica
adotada para a neutralização da incidência daqueles impostos, que,
como se disse, gravam a circulação de bens (aqui tomada em sentido
lato), não tem a mesma pertinência que a recomende para ser
introduzida no contexto da tributação da receita, por absoluta falta de
afinidade entre os conteúdos do pressuposto material das diferentes
realidades. Receita, como já dito, pressupõe conteúdo material de
mensuração instantânea, revelado pelo ingresso de recursos
financeiros decorrente de esforço ou exercício de atividade
empresarial, materializadora de disponibilidade pessoal para quem a
aufere, conteúdo de avaliação unilateral que não guarda relação de
pertinência que permita confrontá-la com qualquer operação
antecedente, contrariamente ao que sucede com o valor da operação
de produtos industrializados e de mercadorias.
Considerando todas essas peculiaridades da nova sistemática de
não-cumulatividade instituída pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as referidas
Instruções Normativas ns. 247/02 e 404/04 não poderiam simplesmente reproduzir
o conceito de insumo para fins de IPI (tributo cuja hipótese de incidência é a
produção de bem, e que, portanto, pode ter o vocábulo insumo limitado àqueles
itens que entram em contato direto com o produto final), restringindo, por
conseguinte, os bens/produtos cujos valores poderiam ser creditados para fins de
dedução das contribuições para o Pis e Cofins não-cumulativos, sob pena de
distorcer o alcance que as referidas leis conferiram a esse termo, obstaculizando a
operacionalização da sistemática não-cumulativa para essas contribuições.
Vale ponderar ainda que, embora seja autorizado o emprego de analogia
diante de uma lacuna no ordenamento jurídico, a teor da regra do art. 108, I, do
CTN, o próprio dispositivo restringe a sua aplicação ao dispor que somente será
cabível a interpretação analógica quando não resultar exigência de imposto não
previsto em lei (§1º). E, na hipótese em apreço, a aplicação por analogia do termo
"insumo" na forma definida pela legislação do IPI traz, como consequência, o
aumento de carga tributária.
Explico: As Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 majoraram as alíquotas
das contribuições do Pis e da Cofins de 0,65% para 1,655 e de 3% para 7,6%,
respectivamente. E, em contrapartida, criaram um sistema legal de abatimento de
créditos apropriados em razão das despesas e aquisições de bens e serviços
relacionados no art. 3º de ambas as leis. Da própria exposição de Motivos da
Medida Provisória n. 66, de 29 de agosto de 2002, constou explicitamente que
"constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária
correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/PASEP ".
Assim, a restrição pretendida pelas Instruções Normativas para o conceito de
insumos aos elementos consumidos no processo operacional, além de ir de
encontro à própria essência do princípio da não-cumulatividade, acaba por gerar a
ampliação da carga tributária das contribuições em comento.
Dessa forma, é inexorável a conclusão de que os referidos atos
normativos fazendários, ao validarem o creditamento apenas quando houver
efetiva incorporação do insumo ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, adotando o conceito de insumos
com acepção restrita, em analogia à conceituação adotada pela legislação do IPI,
acabaram por extrapolar os termos do ordenamento jurídico hierarquicamente
superior, in casu, as Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, pois vão de encontro à
finalidade da sistemática de não-cumulatividade da Contribuição para o Pis e da
Cofins.
Reconhecida a ilegalidade das Instruções Normativas 247/02 e 404/04,
por adotarem definição de insumos semelhante à da legislação do IPI, impede
definir agora qual seria a exegese para o termo mais condizente com a sistemática
da não-cumulatividade das contribuições em apreço.
5. Da busca do conceito de "insumos" aplicável às contribuições para o

Pis/Pasep e Cofins não-cumulativas: impossibilidade de utilização exclusiva
da legislação do IR.
Especificamente em relação ao art. 3º das 10.637/2002 e 10.833/2003, a

doutrina especializada e notoriamente produzida no âmbito dos escritórios de
advocacia tributária tem se orientado no sentido de que o termo "insumo" ali
tratado compreende não só matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagens, como também todos os demais custos de produção e despesas
operacionais incorridos pelo contribuinte na fabricação de seus produtos e
prestação de serviços. Adota-se, para chegar a essa conceituação, o
disciplinamento de custos e despesas inerentes à obtenção de receitas passíveis de
dedução para fins de determinação do lucro real, na forma delineada pelos arts.
290 e 299 do Regulamento do Imposto de Renda, diante da afinidade entre os
custos de produção e despesas operacionais e as receitas tributáveis pelo Pis e pela
Cofins não-cumulativos.
Sobre o tema, peço vênia para citar as lições de Ricardo Mariz de
Oliveira (in, "Aspectos Relacionados à 'não-cumulatividade' da COFINS e da
Contribuição ao PIS". PIS - COFINS - Questões Atuais e Polêmicas. FISCHER,
Octavio Campos; PEIXOTO, Marcelo Magalhães - coord., São Paulo: Quatier
Latin, 2005, p. 48, grifo nosso):
Um bom e seguríssimo critério para a constatação do que seja
insumo é o de custo por absorção, descrito para fins do imposto de
renda pelo Parecer Normativo CST n. 6, de 2.2.1979.
Com feito, a lei sobre o imposto de renda tem uma relação de
custos advinda do Decreto-lei n. 1.598/77 e que hoje está refletida nos
arts. 290 e 291 do RIR/99. Mas ela é meramente exemplificativa e
não exaustiva, conforme esclareceu o referido Parecer Normativo
CST n. 6/79, e conforme é reconhecido indiscutivelmente pela
doutrina e pela jurisprudência.
Todos os itens que integram o custo devem gerar deduções
perante a contribuição ao Pis e a Cofins, quando incorridos perante
pessoas jurídicas domiciliadas no País, e quando não incidirem em
qualquer das barreiras legais às deduções, acima expostas.
Por pertinente, transcrevo ainda o escólio de Natanael Martins ("O
Conceito de Insumo na Sistemática Não-Cumulativa do PIS e da COFINS ", in PIS
- COFINS - Questões Atuais e Polêmicas. op.cit., p. 207):
Entretanto, pode-se desde logo afirmar que, com certeza, o
conceito de insumo, contemplado na sistemática não-cumulativa do
PIS/COFINS está relacionado ao fato de determinado bem ou serviço
ter sido utilizado, ainda que de forma indireta, na atividade de
fabricação do produto ou com a finalidade de prestar um determinado
serviço.
Assim sendo, a toda evidência, o conceito de insumo pode se
ajustar a todo consumo de bens ou serviços que se caracterize
como custo segundo a teoria contábil, visto que necessários ao
processo fabril ou de prestação de serviços como um todo. É dizer,
"bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos
destinados à venda ou na prestação de serviços", na acepção da lei,
refere-se a todos os dispêndios em bens e serviços relacionados ao
processo fabril ou de prestação de serviços, ou seja, insumos seriam
aqueles bens e serviços contabilizados como custo de produção, nos
termos do art. 290, do Regulamento do Imposto de Renda.
Compartilhando dessa interpretação, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda - CARF/MF já se manifestou no
sentido de que o conceito de insumos para o Pis e a Cofins não guarda simetria
com aquele delineado nas legislações do IPI, alargando-se, assim, a abrangência
desse termo de modo a contemplar todos os dispêndios necessários ao processo
produtivo do contribuinte. Para tanto, seguiu a orientação doutrinária acima
transcrita para adotar a acepção do vocábulo conferida pelo Regulamento do
Imposto de Renda. O julgado recebeu a seguinte ementa:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA
MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS.
O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos
pela não cumulatividde de PIS e COFINS deve ser entendido como
todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da
empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser
utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a
materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das
contribuições em apreço (CARF, Recurso n. 369.519, Processo n.
11020.001952/2006-22, 2ª Câmara, Sessão de 08.12.2010).
Por oportuno, transcrevo trecho do voto condutor proferido pelo
Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior, ao julgar o processo suso referido
(citado nos memoriais apresentados pela ora recorrente, grifo nossso):
Neste cenário, é absolutamente certo que o conceito de insumo
aplicável ao PIS e COFINS deve ser o mesmo aplicável ao imposto de
renda, visto que, para se auferir lucro, é necessário antes se obter
receita. A materialidade das contribuições ao PIS e COFINS é
bastante mais próxima daquela estabelecida ao IRPJ do que
daquela prevista para o IPI. De fato, em vista da natureza das
respectivas hipóteses de incidência (receita/lucro/industrialização), o
conceito de custos previsto na legislação do IRPJ (artigo 290 do
RIR/99), bem como o de despesas operacionais previsto no artigo
299 do RIR/99, é bem mais próprio de ser aplicado ao PIS e
COFINS não cumulativos do que o conceito previsto na legislação
do IPI.
Nas palavras de Ricardo Marins de Oliveira, "constituem-se
insumos para a produção bens ou serviços não apenas as
matérias-primas, os produtos intermediários, os materiais de
embalagem e outros bens quando sofram alteração, mas todos os
custos diretos e indiretos de produção, e até mesmo despesas que
não sejam registradas contabilmente a débito de custo, mas que
contribuam para a produção" (...)
Nota-se, deste modo, que a não cumulatividade do PIS e da
COFINS encontra-se vinculada ao faturamento da empresa, ou seja, a
todas as forças realizadas pela empresa com o intuito de
desenvolvimento de suas atividades, devendo o conceito de insumo
estar intimamente vinculado a tal característica.(...)
É de se concluir, portanto, que o termo "insumo" utilizado
para o cálculo do PIS e COFINS não cumulativos deve
necessariamente compreender os custos e despesas operacionais
da pessoa jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299 do
RIR/99, e não se limitar apenas ao conceito trazido pelas
Instruções Normativas n. 247/02 e 404/04 (embasadas
exclusivamente na (inaplicável) legislação do IPI).
No caso dos autos foram glosados pretendidos créditos
relativos a valores de despesas que a Recorrente houve por bem
classificar como insumos (materiais utilizados para manutenção de
máquinas e equipamentos), em virtude da essencialidade dos mesmos
para fabricação dos produtos destinados à venda.
Ora, constata-se que sem a utilização dos mencionados
materiais não haveria a possibilidade de a Recorrente destinar seus
produtos à venda, haja vista a inviabilidade de utilização das
máquinas. Frise-se que o material utilizado para manutenção sofre,
inclusive, desgaste com o tempo.
Em virtude dos argumentos expostos, em que pese o respeito
pela I. Decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Porto Alegre (RS), ao não admitir a apuração de
créditos sobre os bens adquiridos pela Recorrente, entendo que tal
glosa não deve prosperar, uma vez que os equipamentos adquiridos
caracterizam-se como despesas necessárias ao desenvolvimento de
suas atividades, sendo certo o direito ao crédito sobre tais valores para
desconto das contribuições para o PIS e COFINS.
O ilustre Conselheiro finaliza seu voto, favorável à utilização de créditos
decorrentes de materiais empregados na manutenção de máquinas e equipamentos,
em virtude da essencialidade dos mesmos para a fabricação dos produtos
destinados à venda (sobre isso falarei mais adiante), destacando que o termo
"insumo" utilizado para o cálculo do Pis e Cofins não cumulativos deve
necessariamente compreender os custos e despesas operacionais da pessoa
jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299 do RIR/99. Aqui é necessário
frisar que o tema ainda não está consolidado na jurisprudência administrativa,
conforme o demonstrou a FAZENDA NACIONAL ao apresentar julgado
proferido pelo CARF em sentido diverso (CARF, Recurso n. 155.695, Processo
11080.009434/2005-61, Sessão de 06.05.2009).
Pois, bem. Em que pesem as boas razões colocadas pela doutrina e pelo
suso transcrito julgado proferido no âmbito administrativo, não compartilho do
entendimento pela possibilidade de utilização isolada da legislação do IR para
alcançar a definição de "insumos" pretendida. Reconheço, no entanto, que o
raciocínio desenvolvido já ilumina o caminho para a solução da controvérsia ao
elencar a essencialidade ao processo produtivo como atributo utilizável no
conceito de "insumos" e a desvinculação das definições próprias do IPI.
Como já mencionei, o legislador, quando deseja importar a conceituação
de "insumos" para fins de cálculo de benefícios fiscais, o faz expressamente, como
o fez, v.g., na hipótese do crédito presumido de IPI, como ressarcimento das
contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, previsto no art. 1º, da Lei n. 9.363/96.
Na já referida lei, além da expressa previsão para que sejam utilizados
subsidiariamente os conceitos de produção, matéria-prima, produtos intermediários
e material de embalagem previstos na legislação do IPI, também há a previsão para
o uso dos conceitos de receita operacional bruta colhidos da legislação do IR.
Veja-se:
Lei n. 9.363/96
Art. 3o Para os efeitos desta Lei, a apuração do montante da
contribuições referidas no art. 1o, tendo em vista o valor constante da
respectiva nota fiscal de venda emitida pelo fornecedor ao produtor
exportador.
Parágrafo único. Utilizar-se-á, subsidiariamente, a legislação
do Imposto de Renda e do Imposto sobre Produtos Industrializados
para o estabelecimento, respectivamente, dos conceitos de receita
operacional bruta e de produção, matéria-prima, produtos
Diferentemente, e já mencionei isso quando afastei a utilização da
legislação do IPI para alcançar a conceituação pretendida, nas leis que tratam do
Pis/Pasep e Cofins não-cumulativos não há menção a qualquer arcabouço
normativo em vigor para se colher o conceito de "insumos".
De outro ângulo, a utilização da legislação do IR também encontra o
óbice do excessivo alargamento do conceito de "insumos" ao equipará-lo ao
conceito contábil de "custos e despesas operacionais" que abarca todos os custos e
despesas que contribuem para a produção de uma empresa, perdendo a
conceituação uma desejável proximidade ao processo produtivo e à atividade-fim,
que é o que se intenta desonerar, passando-se a desonerar o produtor como um
todo e não especificamente o processo produtivo. Como já mencionei, não se
trata de desonerar a cadeia produtiva ou o produtor, mas o processo
produtivo de determinado produtor ou a atividade-fim de determinado
prestador de serviço.
O intuito de desoneração da cadeia produtiva leva a um conceito
restritivo de "insumos", a exemplo do IPI. A desoneração do produtor,
independentemente da especificidade de sua atividade, leva a um conceito
ampliativo de "insumos", a exemplo das "despesas e custos operacionais" do IR. Já
a desoneração do processo produtivo, da atividade específica desempenhada e
daquilo que lhe é essencial, leva ao conceito desejável de "insumos", que foi o
objetivado pela lei.
Com efeito, o conceito de “insumos” não é próprio da legislação do
Imposto de Renda que faz uso de termos jurídico-contábeis, a exemplo dos termos
“Custos de mercadorias ou serviços” e “Despesa Operacional”. Sob o signo
“Despesas Operacionais” se encontra uma miríade de despesas que sequer se
aproximam de um conceito formulado pelo senso comum de “insumos”. Veja-se
(in, José Carlos Marion. Contabilidade empresarial . 12. ed. São Paulo: Atlas,
2006, p. 118 e ss.):
As Despesas Operacionais são as necessárias para vender os
produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são
todas as despesas que contribuem para a manutenção da
atividade operacional da empresa.
Os principais grupos de Despesas Operacionais são os
especificados a seguir.
A. Despesas de Vendas
Abrangem desde a promoção do produto até sua colocação ao
cosumidor (comercialização e distribuição).
São despesas com o pessoal da área de venda, comissões sobre
vendas, propaganda e publicidade, marketing, estimativa de perdas
com duplicatas derivadas de vendas a prazo (provisão para devedores
duvidosos) etc.
B. Despesas Administrativas
São as necessárias para administrar (dirigir) a empresa. De
maneira geral, são gastos nos escritórios visando à direção ou à gestão
da empresa.
Como exemplos, temos: honorários administrativos, salários e
encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis de escritórios,
materiais de escritório, seguro de escritório, depreciação de móveis e
utensílios, assinaturas de jornais etc.
[...]
C. Despesas Financeiras
São as remunerações aos capitais de terceiros, tais como: juros
pagos ou incorridos, comissões bancárias, descontos concedidos,
juros de mora pagos etc.
[...]
Variações monetárias
Devem ser classificadas num subgrupo de Despesas
Operacionais.
A legislação brasileira exemplifica como variações Monetárias
as variações cambiais.
O tema é assim abordado no Regulamento do Imposto de Renda no que
pertine às empresas que produzem bens ou serviços (Decreto n. 3.000/99 –
RIR-99):
Subseção III
Custo dos Bens ou Serviços
[...]
Custo de Produção
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos
compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art.
13, § 1º):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros
bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o
disposto no artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de
supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de
depreciação dos bens aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com
a produção;
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na
produção.
Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual,
cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos
vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada
diretamente como custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).
Quebras e Perdas
Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei nº 4.506, de
1964, art. 46, incisos V e VI):
I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do
bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e
manuseio;
II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração,
obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros,
desde que comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de
segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou
inutilizadas e as razões da providência;
b) por certificado de autoridade competente, nos casos de
incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a
destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não
houver valor residual apurável.
[...]
Seção III
Custos, Despesas Operacionais e Encargos
Subseção I
Disposições Gerais
Despesas Necessárias
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos
custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).
§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou
normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa
(Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).
§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações
pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.
De fato, o excesso da amplitude do conceito já foi identificado em
doutrina, ao admitir a exclusão do creditamento em relação às aquisições
destinadas aos setores administrativos. Ipsis verbis :
Dúvidas tem sido suscitadas quanto ao real alcance da
terminologia insumos na medida provisória e se este abrangeria todas
as aquisições efetuadas pela pessoa jurídica, desde que destinadas à
produção de produtos e serviços destinados à venda, ou se limitariam
às aquisições passíveis de créditos nas legislações do ICMS e do IPI.
A única interpretação possível para o caso é de que todas as
aquisições, exceto aquelas destinadas aos setores administrativos
propiciarão o direito de crédito do PIS. Primeiramente, a nova
legislação do PIS não tem qualquer relação com as legislações do
ICMS e do IPI. Em segundo lugar, vedar o crédito na sua totalidade é
tornar o PIS cumulativo. Finalmente, insumos representa todos os
itens que fazem parte do custo de fabricação de produtos ou da
[...]
Feitas essas considerações, fica patente que darão direito ao
crédito do PIS, todas as aquisições efetuadas pela pessoa jurídica
alocadas no processo de produção, exceto aquelas expressamente
excluídas na MP nº 66 (Antonio S. Poloni, in "Comentários sobre a
Medida Provisória n. 66/2002 ". Disponível em:
<www.widesoft.com.br/users/fp/Artigo_MP66.html>. Acesso em:
10.06.2011).
Além disso, A base de cálculo das contribuições ao Pis/Pasep e Cofins é
a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica (art. 1º, da Lei n.
10.637/2002).
A exclusão do "Custo das mercadorias ou serviços" e das "Despesas
Operacionais" da base de cálculo das contribuições ao Pis/Pasep e Cofins, sob o
pretexto de serem considerados “insumos”, acaba por modificá-la por inteiro ao
ponto de ser tributado somente o Lucro Operacional (corresponde ao lucro
relacionado ao objeto social da empresa) somado às Receitas não Operacionais
(receitas não relacionadas diretamente com o objetivo social da empresa),
desnaturando as contribuições e aproximando a sua base de cálculo àquela do
Imposto de Renda – IR e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL.
De observar que a base de cálculo do Imposto de Renda nada mais é que
o Lucro Operacional somado ao Resultado não Operacional (diferença entre
Receitas não Operacionais e Despesas não Operacionais) com as inclusões e
exclusões previstas para a apuração do Lucro Real.
Se esse fosse o objetivo do legislador, já teria produzido lei que assim o
determinasse expressamente. Seria muito mais simples, pois significaria a
aplicação de conceitos já sedimentados em doutrina e jurisprudência. Não o fez.
Preferiu adotar o signo “insumos” para definir o que pode ser abatido da base de
cálculo para efeito da não-cumulatividade. Fez uso de um conceito jurídico
indeterminado. Isso demonstra o intuito do legislador de não abater da base de
cálculo das contribuições ao PIS/COFINS todo e qualquer Custo ou Despesa
Operacional, como o deseja parte da doutrina e como decidiu o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF em acórdão já aqui referido.
Tais constatações demonstram que o emprego da analogia, como forma
de integração da legislação tributária para se aferir o conceito de “insumos”, não é
possível também em relação aos conceitos de “Custos de mercadorias ou serviços”
e “Despesa Operacional” empregados na legislação do Imposto de Renda. É
preciso, portanto, retornar à norma que se pretende interpretar e dela mesma
extrair o conceito.
6. Da fixação do conceito de "insumos" aplicável às contribuições para o Pis e

Pasep e Cofins não-cumulativas.
Rege o Código Tributário Nacional que a segunda forma integrativa

prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário.
Tais princípios recomendam que as normas de exceção devem ser
interpretadas restritivamente, isto porque dizem respeito a situações excepcionais e
específicas em oposição à regra geral. Nos dizeres de Carlos Maximiliano (in,
Hermenêutica e Aplicação do Direito . 19. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p.
272): “Na dúvida, se decide contra as isenções totais ou parciais, e a favor do
fisco; ou melhor, presume-se não haver o Estado aberto mão da sua autoridade
para exigir tributos ”.
É o que se dessume da exposição de motivos da Medida Provisória n.
66/2002, in verbis :
3. O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização
do sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o
equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de
Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do
modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que
hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.
O conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode
atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na
legislação do IR.
No entanto, da teleologia da norma e da legislação e jurisprudência que
regem o IPI e a própria não-cumulatividade das contribuições ao Pis e Cofins
podem ser colhidas as características essenciais para o conceito de “insumos” a
fim de defini-lo para o caso em apreço. Dizem as leis sob exame:
Lei n. 10.637/2002 - PIS
poderá descontar créditos calculados em relação a: (Vide Lei nº
11.727, de 2008)
[...]
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3
de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela
Lei nº 10.865, de 2004)
[...]
Lei n. 10.833/2003 - COFINS

poderá descontar créditos calculados em relação a: (Vide Medida
Provisória nº 497, de 2010)
[...]
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2, devido pelo fabricante
ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos
veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Do texto suso transcrito colhe-se que nem todos os bens ou serviços,
utilizados na produção ou fabricação de bens geram o direito ao creditamento
pretendido. É necessário que essa utilização se dê na qualidade de "insumo"
("utilizados como insumo" ). Isto significa que a qualidade de "insumo" é algo a
mais que a mera utilização na produção ou fabricação, o que também afasta a
utilização dos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" inerentes ao IR. Não
basta, portanto, que o bem ou serviço seja necessário ao processo produtivo, é
preciso algo a mais, algo mais específico e íntimo ao processo produtivo.
Outrossim, a lei menciona que se inserem no conceito de “insumos” para
efeitos de creditamento (art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002):
a) serviços utilizados na prestação de serviços;
b) serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c) bens utilizados na prestação de serviços;
d) bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
e) combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f) combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
De observar que serviços não são insumos para efeito de IPI e que os
combustíveis e lubrificantes, muito embora também não sejam compreendidos
como insumos para efeito de creditamento de IPI posto não serem consumidos em
contato direto com o produto e não se enquadrarem nos conceitos de matéria-prima
ou produto intermediário, constam da listagem legal a definir o conceito de
insumos (ver art. 82, I, do Decreto n. 87.981/82 - RIPI/82; art. 147, I, do Decreto n.
2.637/98 - RIPI/98; art. 164, I, do Decreto n. 4.544/2002 - RIPI/2002 e art. 226, I,
do Decreto n. 7.212/2010 - RIPI/2010; AgRg no REsp 919628 / PR, Segunda
Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 10.8.2010; REsp. n. 1.049.305 –
PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 22.3.2011 e
Súmula n. 12, do 2º Conselho de Contribuintes).
Outro ponto importante é que os combustíveis e lubrificantes foram
mencionados como exemplos de insumos ("inclusive combustíveis e
lubrificantes") e a sua ausência impede mesmo o próprio processo produtivo ou a
prestação do serviço. Tratam-se de bens essenciais ao processo produtivo, muito
embora nem sempre sejam nele diretamente empregados.
Também não se pode perder de vista que o foco central da legislação é a
desoneração do processo produtivo e não somente da cadeia produtiva (caso da
adoção do conceito estrito de "insumos" do IPI) ou da atividade empresarial como
um todo (caso da adoção do conceito alargado de "insumos" do IR). Desse modo, a
pertinência do conceito é ao processo produtivo e não ao funcionamento global da
empresa. Daí, reitero, não poder ser utilizado o conceito abrangente de "Custos e
Despesas Operacionais", pois nem todo o custo ou despesa necessário ao
funcionamento de uma empresa é essencial ao processo produtivo.
Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de “insumos” para
efeito do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS e mesmo artigo da Lei n.
10.833/2003 - COFINS é que:
1º - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na
prestação do serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao
processo produtivo);
2º - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e
3º - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço
em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no
processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição
do bem ou serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do
serviço ou na produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou serviço
para fins de receber a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata da
essencialidade em relação exclusiva ao produto e sua composição, mas
essencialidade em relação ao próprio processo produtivo. Os combustíveis
utilizados na maquinaria não são essenciais à composição do produto, mas são
essenciais ao processo produtivo, pois sem eles as máquinas param. Do mesmo
modo, a manutenção da maquinaria pertencente à linha de produção.
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no
processo produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É
preciso que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação
do serviço ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante.
Veja-se que este conceito já foi tocado por Marco Aurélio Grego em passagem que
transcrevemos ao enfrentar a impossibilidade de ser adotado o conceito de
"insumos" próprio do IPI. O mesmo conceito foi mencionado no voto do
Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior, em passagem também já citada de
acórdão do CARF.
Já a possibilidade de emprego indireto no processo produtivo decorre,
além da menção aos combustíveis e lubrificantes, do próprio afastamento das
regras inerentes aos insumos para efeito de IPI e da sua incompatibilidade com a
Tem-se, portanto, um conceito de insumos que se extrai da teleologia da
própria norma para os casos ali não expressos. Insumos, para efeitos do art. 3º,
II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003 são todos aqueles
bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação
do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço
daí resultantes.
Esse conceito não sofre da excessiva restrição imposta pelas Instruções
Normativas SRF n. 247/2002 e 404/2004, que importaram indevidamente o
conceito de “insumos” para efeito de creditamento de IPI, e não sofre da já
demonstrada excessiva elasticidade proposta pelo uso inapropriado dos conceitos
de “Custos e Despesas Operacionais”, próprios da lógica do Imposto de Renda.
Para não cometer qualquer injustiça, registro que o então Secretário da Receita
Federal quando da publicação da IN/SRF n. 247/2002, Dr. Everardo Maciel, já não o era
quando da posterior alteração restritiva feita pela IN/SRF n. 358/2003.
Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp nº

1.246.317 que a definição de “insumos” para efeito do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS
e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que:

prestação do serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo
produtivo);
2º - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição

(essencialidade ao processo produtivo); e
3º - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do

serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no
processo produtivo).
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3º, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes
ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam
ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
Nessa esteira, merecer censura o acórdão recorrido que decidiu pela possibilidade de
utilização, no caso do art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, do conceito de insumo
próprio da legislação do IPI, o qual é inaplicável na hipótese, conforme já explicado alhures.
Análise do Caso Concreto
No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os

"Custo Gerais de Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de
exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas,
seguros, viagens e conduções) e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de
vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes

"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI,
ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo
na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não
são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma
que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do
serviço ou produto.
Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames

laboratoriais e materiais de limpeza, penso que é o caso de devolver os autos ao Tribunal de
origem para que seja analisada, à luz do conceito de insumos aqui adotado, a possibilidade de
dedução de créditos desses itens conforme se verifique sua pertinência e essencialidade ao
processo produtivo, ainda que por aplicação indireta. Em assim sendo, deverão ser
considerados insumos na forma do art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a
posição mais ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi
rechaçada na Segunda Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO
apenas para determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a
possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água,
combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza conforme o conceito de
insumos definido acima.
É como voto.
PRIMEIRA SEÇÃO

PAUTA: 11/05/2016 JULGADO: 11/05/2016
Relator
Subprocuradora-Geral da República
Exma. Sra. Dra. MARIA CAETANA CINTRA SANTOS
Secretária
AUTUAÇÃO
FELIPE CORDEIRO
"AMICUS CURIAE"
CERTIDÃO
"Prosseguindo no julgamento, após o voto-vista do Sr. Ministro Og Fernandes
conhecendo parcialmente do recurso especial e, nessa parte, negando-lhe provimento e o voto do Sr.
Ministro Mauro Campbell Marques conhecendo parcialmente do recurso especial e, nessa parte,
dando-lhe parcial provimento, pediu vista o Sr. Ministro Benedito Gonçalves. Aguardam a Sra.
Ministra Assusete Magalhães e os Srs. Ministros Sérgio Kukina, Regina Helena Costa, Gurgel de
Faria ( caso se declare habilitado a votar) e Humberto Martins."
PRIMEIRA SEÇÃO

PAUTA: 10/08/2016 JULGADO: 10/08/2016
Relator
Secretária
AUTUAÇÃO
FELIPE CORDEIRO
"AMICUS CURIAE"
CERTIDÃO
"Prosseguindo no julgamento, após o voto-vista do Sr. Ministro Benedito Gonçalves
conhecendo do recurso especial, mas lhe negando provimento, pediu vista antecipada a Sra.
Ministra Regina Helena Costa. Aguardam a Sra. Ministra Assusete Magalhães e os Srs. Ministros
Sérgio Kukina, Gurgel de Faria (caso se declare habilitado a votar) e Humberto Martins."

ADVOGADOS : FERNANDA DONNABELLA CAMANO - SP133350
PR000000O
SP113570
SP146961
VOTO-VISTA
A EXCELENTÍSSIMA SENHORA MINISTRA REGINA

HELENA COSTA:
Solicitei vista dos autos para examiná-los com maior
detença.
A empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA interpôs Recurso
Especial contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª
Região assim ementado (fl. 209e):
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO.

ART. 195, § 12, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEIS Nº
10.637/02 E 10.833/03. INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO
OCORRÊNCIA.
1. O regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS não
se assemelha ao regime não cumulativo do ICMS e do IPI. Este
possui disciplina constitucional, sendo de observância obrigatória,
enquanto aquele foi relegado à disciplina infraconstitucional,
sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador
ordinário definir os setores da atividade econômica que irão
sujeitar-se a tal sistemática.
2. Diferentemente do que ocorre no caso do ICMS e do IPI, cuja
tributação pressupõe a existência de um ciclo econômico ou
produtivo, operando-se a não cumulatividade por meio de um
mecanismo de compensação dos valores devidos em cada
operação com o montante cobrado nas operações anteriores, a
Documento: 1350777 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe: Página 6 6 de 144
24/04/2018
incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o
auferimento de faturamento/receita, fato este que não se encontra
ligado a uma cadeia econômica, mas à pessoa do contribuinte,
operando-se a não cumulatividade por meio de técnica de
arrecadação que consiste na redução da sua base de cálculo da
exação, mediante a incidência sobre a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil, permitidas certas
deduções expressamente previstas na legislação.
3. As restrições ao abatimento de créditos da base de cálculo das
contribuições PIS e COFINS pelo regime não cumulativo,
previstas nas Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, não ofendem o
disposto no art. 195, § 12, da Constituição Federal.
4. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não
cumulativo das contribuições PIS e COFINS, abrange os
elementos que se relacionam diretamente à atividade da
empresa, com restrições.
Opostos embargos de declaração, foram acolhidos tão

somente para efeito de prequestionamento (fls. 218/223).
Nas razões do Recurso Especial, interposto com amparo no
art. 105, III, a, da Constituição da República, aponta-se ofensa aos
dispositivos a seguir relacionados, nos seguintes termos:
I. Art. 110 do CTN – "Verifica-se no caso da interpretação do

termo 'insumo' trazido na legislação do PIS e da COFINS, a Receita
Federal do Brasil traz definição nova e restritiva ao termo, aceitando
como insumos apenas aqueles que 'fisicamente' entram em contato com
o produto fabricado e que venham a se deteriorar, excluindo todos os
outros indiretamente necessários à produção" (fl. 365e);
II. Arts. 3º, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, e 11

da LC n. 95/1998 – Sustenta a ilegalidade das Instruções Normativas da
Receita Federal do Brasil ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto adotam
conceito demasiadamente restritivo de insumos. Defende que "[...] o
conceito da palavra 'insumo' que deve ser extraída da norma legal, é a
definição comum do termo, ou seja, insumos representam cada um dos
elementos, diretos e indiretos necessários à fabricação de produtos ou a
prestação de serviços" (fl. 234e); e
24/04/2018
III. Arts. 24 e 25 da Lei n. 11.898/09 – Aduz que a

mencionada lei afrontou o princípio da isonomia, ao prever a
possibilidade de creditamento apenas para as empresas dos ramos de
conservação, limpeza e manutenção (fls. 237/243e).
Postula, ao final, seja declarado o direito de "[...] descontar

créditos de PIS e COFINS referente aos insumos inseridos nos Custos
Gerais de Fabricação e Despesas Gerais Comerciais, sendo eles:
água, combustíveis e lubrificantes, despesas com veículos, materiais e
exames laboratoriais, materiais de proteção - EPI, seguros e despesas
com vendas, em face do direito líquido e certo da Recorrente, nos termos
das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 [...]" (fl. 252e - destaques do
original).
Com contrarrazões (fls. 323/331e), o Recurso Especial foi

admitido (fls. 344/345e).
Distribuídos os autos ao Ministro Napoleão Nunes Maia
Filho, Sua Excelência submeteu o feito a julgamento pelo rito do art.
543-C do CPC (fls. 363/364e).
O Ministério Público Federal manifestou-se, às fls.
372/377e, "pela aplicação do preceito aos casos repetitivos e pelo não
provimento do presente recurso especial".
Na assentada do dia 23.09.2015, o Ministro Relator,
esposando entendimento mais amplo relativamente ao conceito de
insumo adotado na legislação do IRPJ, deu provimento ao recurso
especial "para declarar a ilegalidade da restrição ao conceito de insumo
levada a efeito nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, da SRF,
reconhecendo que devem ser consideradas todas as despesas
realizadas com a aquisição de bens e serviços necessários para o
exercício da atividade empresarial, direta ou indiretamente".
Na ocasião, pediu vista o Ministro Og Fernandes, o qual, na
sessão de 11.05.2016, acolhendo posição mais restritiva quanto ao
conceito de insumo, na esteira da disciplina do IPI, afastou a ilegalidade
24/04/2018
das instruções normativas, conheceu parcialmente do recurso e, nessa
extensão, negou-lhe provimento.
Na mesma oportunidade, o Ministro Mauro Campbell
Marques proferiu voto divergindo parcialmente do Relator, para conhecer
em parte do recurso e, nessa medida, deu-lhe provimento para
determinar o retorno dos autos à origem. Sua Excelência, ao tempo em
que declara a ilegalidade das mencionadas instruções, defende posição
intermediária, consistente em avaliar, casuisticamente, à luz dos critérios
da essencialidade e da pertinência, a possibilidade de creditamento de
certos insumos (emprego direto ou indireto no processo produtivo,
mediante aplicação do "teste de subtração").
Na sequência, pediu vista dos autos o Ministro Benedito
Gonçalves em 10.08.2016, que votou reiterando a sua posição já
manifestada no âmbito da Primeira Turma, segundo a qual "o conceito de
insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS está relacionado
com os elementos essenciais à realização da atividade fim da empresa".
Após o voto de Sua Excelência, solicitei vista antecipada
dos autos.
É o relatório. Passo a proferir o voto-vista.
Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão
realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data
da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Assim sendo, in
casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 1973.
Preliminarmente, no que se refere à alegada ofensa ao
princípio da isonomia, bem como à eventual alteração de institutos de
direito privado pela legislação tributária, verifico que as insurgências
carecem de prequestionamento, uma vez que não analisadas pelo
tribunal de origem.
Com efeito, o requisito do prequestionamento pressupõe
prévio debate da questão pela instância ordinária, à luz da legislação
federal indicada, com emissão de juízo de valor acerca dos dispositivos
legais apontados como violados.
24/04/2018
Na espécie, malgrado a oposição de embargos
declaratórios, a Corte de origem não analisou, ainda que implicitamente,
a aplicação dos suscitados arts. 110 do CTN, 24 e 25 da Lei n.
11.898/09, e 11 da LC n. 95/1998.
Desse modo, não tendo sido apreciada tal questão pelo
Tribunal a quo, a despeito da oposição de embargos de declaração,
aplicável, à espécie, o teor da Súmula n. 211/STJ, in verbis : "Inadmissível
recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal a quo".
Nesse sentido:
PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. OFENSA AO ART.

535 DO CPC. APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 284 DO STF, POR
ANALOGIA. BENS PÚBLICOS. TERRENO DE MARINHA.
ILEGALIDADE DO PROCEDIMENTO DEMARCATÓRIO.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA N. 211 DESTA CORTE SUPERIOR. REGISTRO
IMOBILIÁRIO. CARACTERIZAÇÃO DO BEM COMO TERRENO
DE MARINHA. MANDADO DE SEGURANÇA. VIA ADEQUADA.
QUESTÃO MERAMENTE DE DIREITO. OPONIBILIDADE EM
FACE DA UNIÃO. CARACTERIZAÇÃO DO BEM COMO
PROPRIEDADE PARTICULAR. IMPOSSIBILIDADE.
PROPRIEDADE PÚBLICA CONSTITUCIONALMENTE
ASSEGURADA (CR/88, ART. 20, INC. VII).
[...]
2. A controvérsia acerca da ilegalidade do procedimento
demarcatório na espécie, pela desobediência do rito específico
previsto no Decreto-lei n. 9.760/46 - vale dizer: ausência de
notificação pessoal dos recorrentes - não foi objeto de análise
pela instância ordinária, mesmo após a oposição de embargos de
declaração, razão pela qual aplica-se, no ponto, a Súmula n. 211
desta Corte Superior.
[...]
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, não
provido. Julgamento submetido à sistemática do art. 543-C do
CPC e à Resolução n. 8/2008.
(REsp 1.183.546/ES, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/09/2010, DJe
29/09/2010, destaque meu).
Cabe ressaltar, ainda, que a Recorrente deveria ter alegado

afronta ao art. 535, do Código de Processo Civil de 1973, de forma
24/04/2018
fundamentada, caso entendesse persistir omissão, contradição ou
obscuridade no acórdão impugnado, possibilitando, assim, a análise de
eventual negativa de prestação jurisdicional pelo tribunal de origem, sob
pena de não conhecimento da matéria por ausência de
prequestionamento, como ocorreu no presente caso.
Passando ao mérito, impõe-se, inicialmente, análise, ainda
que breve, das disciplinas constitucional e infraconstitucional do regime
da não-cumulatividade.
A sistemática da não-cumulatividade, no texto original da
Constituição de 1988, veio expressamente contemplada apenas para dois
impostos: o IPI (art. 153, § 3º, II) e o ICMS (art. 155, § 2º, I).
No entanto, com o advento da Emenda Constitucional n. 42,
de 2003, que acrescentou o § 12, ao art. 195 da Constituição da
República, estatui-se que a lei definirá os setores da atividade econômica
para os quais as contribuições incidentes sobre a receita ou o
faturamento, dentre outras, serão não cumulativas.
Constitucionalizou-se, desse modo, a regra da
não-cumulatividade, tradicionalmente restrita ao IPI e ao ICMS, para as
contribuições para o financiamento da seguridade social.
No plano infraconstitucional, a Lei n. 10.637, de 2002, na
redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004, ao dispor sobre a
não-cumulatividade da contribuição ao PIS, veio a estabelecer, quanto ao
direito de crédito, o que segue:
Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica

[...]
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei
nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da TIPI;
[...]
24/04/2018
§ 2º Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
§ 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada
no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a
pessoa jurídica domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas
incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do
disposto nesta Lei." (destaque meu)
A Lei n. 10.833, de 2003, por seu turno, ao disciplinar a

cobrança não-cumulativa da COFINS, contém dispositivo de idêntico teor,
em seu art. 3º, inciso II.
Conforme já tive oportunidade de assinalar, ao comentar o
regime da não-cumulatividade no que tange aos impostos, a
não-cumulatividade representa autêntica aplicação do princípio
constitucional da capacidade contributiva , visando impedir que o tributo
torne-se um "gravame cada vez mais oneroso nas várias operações de
circulação do produto ou mercadoria, de prestação dos aludidos serviços
e de industrialização de produtos, deixando-os proibitivos" (Princípio da
Capacidade Contributiva. 4ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 105).
No que concerne ao IPI e ao ICMS, a regra da
não-cumulatividade tem por objetivo evitar a chamada tributação em
cascata , vale dizer, a incidência de imposto sobre imposto , no caso de
tributos multifásicos, assim entendidos aqueles exigíveis em operações
sucessivas. Estabelece-se, assim, um sistema de créditos que poderá ser
usado como forma de pagamento do tributo. O contribuinte deve subtrair
da quantia devida a título desses impostos o(s) crédito(s) acumulado(s)
na(s) operação(ões) anterior(es).
De outra parte, para tributos de diversa configuração, como
as contribuições em tela, conquanto também seja a elas aplicável o
24/04/2018
princípio da capacidade contributiva, por ostentarem materialidade de
imposto, a não-cumulatividade há de revestir sistema distinto.
Cuidando-se de contribuições cuja base de cálculo é a
receita bruta ou faturamento, e que, portanto, não têm conexão direta
com determinado produto ou mercadoria, a técnica de
não-cumulatividade a ser observada é de "base sobre base".
Ricardo Lodi Ribeiro bem remarca essa distinção:
Assim, se em relação às mercadorias e produtos, a

não-cumulatividade significa que o imposto a ser pago na
operação de saída é a diferença entre o mesmo imposto incidente
nesta e os que foram pagos nas operações anteriores, o mesmo
não acontece quando o instituto é transmutado para os tributos
incidentes sobre a receita bruta ou faturamento . Nestes,
não-cumulatividade significa que o tributo a pagar é
encontrado pela aplicação da alíquota sobre a diferença entre
as receitas auferidas e as receitas necessariamente
consumidas pela fonte produtora (despesas necessárias).
(A não-cumulatividade das contribuições incidentes sobre o
faturamento na Constituição e nas leis, in Revista Dialética de
Direito Tributário n. 111, p. 102 - destaque meu).
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida

eficácia do sistema de não-cumulatividade, é fundamental a definição do
conceito de insumo , já que as despesas efetuadas a esse título
constituem créditos utilizáveis na apuração da base de cálculo do tributo
devido.
Aliomar Baleeiro doutrina que insumo é "uma algaravia de
origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns
economistas para traduzir a expressão inglesa input , isto é, o conjunto de
fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização
do capital etc., empregados pelo empresário para produzir o output , ou o
produto final" (Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed, Rio de Janeiro:
Forense, 2005. pp. 405-406, destaques do original).
As Leis ns. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, embora
tenham instituído a sistemática da não-cumulatividade para a contribuição
ao PIS e para a COFINS, respectivamente, não definem o que deva ser
considerado insumo para tal fim. Tal indicação veio a ser estabelecida,
24/04/2018
tão somente, mediante ato administrativo normativo, inicialmente a
Instrução Normativa SRF n. 247, de 2002 (art. 66, § 5º), e atualmente a
Instrução Normativa SRF 404, de 2004, que, ao dispor sobre a incidência
não cumulativa da COFINS, na forma estabelecida pela Lei nº 10.833, de
2003, estatui:
Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica

pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação
da mesma alíquota, sobre os valores:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos nos incisos III e IV do § 1º do art. 4º;
b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda; ou
[...]
venda:
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (destaques
meus).
Cabe observar que o regramento estampado nas Instruções

Normativas SRF ns. 247, de 2002, e 404, de 2004, ao autorizar o
creditamento das aquisições de bens e serviços utilizados como insumos
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou
na prestação de serviços, traduz o conceito de insumo inerente ao
24/04/2018
sistema de não-cumulatividade próprio de impostos incidentes sobre
operações que tenham por objeto bens, no caso, do Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI.
Dessarte, exsurge claro o descompasso existente entre o
sistema de não-cumulatividade estabelecido para contribuições cuja base
de cálculo é a receita bruta ou o faturamento, e a disciplina de
creditamento, instituída administrativamente, que considera insumos
apenas as despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços
utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, ou na prestação de serviços, inspirada na disciplina do IPI.
Observe-se que a vedação ao creditamento de despesas
efetuadas a título de insumos implica ofensa imediata à sistemática da
não-cumulatividade disciplinada nos diplomas legais apontados e, em
conseqüência, ao princípio da capacidade contributiva, uma vez que tal
proceder acarreta, ao revés, a cumulatividade das mencionadas
contribuições na hipótese em foco.
Em outras palavras, remarque-se que a vedação impugnada
é fixada por ato administrativo, que induvidosamente desborda os limites
legais, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como
definido nas leis apontadas.
Diante de tal quadro, impõe-se concluir pela ilegalidade da
disciplina de creditamento estatuída pelas Instruções Normativas SRF ns.
247, de 2002, e 404, de 2004.
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis
disciplinadoras dessas contribuições o conceito de insumo segundo os
critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte, tal como já expressei, no TRF da 3ª Região, no julgamento
das Apelações Cíveis em Mandado de Segurança ns.
0012352-52.2010.4.03.6100/SP e 0005469-26.2009.4.03.6100/SP,
respectivamente em 15.12.2011 e 31.05.2012.
24/04/2018
Marco Aurélio Greco, ao dissertar sobre a questão, pondera:
De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada

empreendimento e, mais, até mesmo de cada produto a ser
vendido que determinarão a dimensão temporal dentro da qual
reconhecer os bens e serviços utilizados como respectivos
insumos. [...]
Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é insumo
aquilo direta e imediatamente utilizado no momento final da
obtenção do bem ou produto a ser vendido, como se não existisse
o empreendimento nem a atividade econômica como um todo,
Por isso, entendo que as regras contidas no § 4º do art. 8º da IN
404/2004 e no § 5º do art. 66 da IN 247/2002 restringem a
amplitude que emana dos incisos II, do artigo 3º das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003 e com elas conflitam. [...].
O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem
ou serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte
(por decisão sua e/ou por delineamento legal) e o grau de
relevância que apresenta para ela. Se o bem adquirido integra o
desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à obtenção
do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo
necessário à sua existência ou útil para que possua determinada
qualidade, então o bem estará sendo utilizado como insumo
daquela atividade (de produção, fabricação), pois desde o
momento de sua aquisição já se encontra em andamento a
atividade econômica que – vista global e unitariamente –
desembocará num produto final a ser vendido.
(Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS , in
Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, n. 34,
jul./ago. 2008, p. 6)
Adotando essa linha de raciocínio, decisão da Câmara

Superior da 3ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
CARF, a qual fixou que o conceito de insumo, para a contribuição ao PIS
e a COFINS, não é tão amplo como o da legislação do Imposto sobre a
Renda, nem tão restrito como o do Imposto sobre Produtos
Industrializados, devendo analisar-se cada caso específico, já que o
processo produtivo é bastante distinto entre as empresas. Na espécie
então analisada, entendeu-se que as despesas com a aquisição de
uniformes dos empregados de um frigorífico geraram créditos para efeito
de não-cumulatividade dessas contribuições, por consistirem produtos
24/04/2018
essenciais à produção da empresa, ainda que não consumidos durante o
processo produtivo (Frigorífico Frangosul, j. 09.11.2011).
Verifica-se, mais recentemente, que esse entendimento tem
sido observado no âmbito do Conselho, porquanto mantidas as matizes
da essencialidade e da relevância como referências decisivas na
formação do conceito de insumo (v.g. Cooperativa Central Aurora
Alimentos, 4ª Câmara/2ª Turma Ordinária, processo n.
10925.000820/200716, acórdão n. 3402-003.097, j. 21.06.2016), como
também pelo afastamento do parâmetro de crédito físico do IPI (v.g.
Predilecta Alimentos Ltda., 3ª Turma, processo n.
18088.720015/2012-82, acórdão n. 9303-004.192, j. 06.07.2016).
Anote-se que esses parâmetros são encontrados em
precedentes de ambas as Turmas da Primeira Seção desta Corte.
Nessa linha:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO

ESPECIAL. PIS E COFINS. EMPRESA DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS DE MÃO-DE-OBRA. CREDITAMENTO EM RAZÃO
DE DESPESAS TAIS COMO: VALE-TRANSPORTE,
VALE-ALIMENTAÇÃO E UNIFORME. NÃO ENQUADRAMENTO
NO CONCEITO DE INSUMO. DESPESAS QUE SOMENTE
PODEM SER CREDITADAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI
11.898/2009.
1. O conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e de
COFINS diz respeito àqueles elementos essenciais à realização
da atividade fim da empresa , não alcançando os itens solicitados
pela impetrante, sendo que o direito de crédito sobre as despesas
relativas a vale-transporte, a vale-alimentação e a uniforme
custeadas por empresa que explore prestação de serviços de
limpeza, conservação e manutenção somente veio a ser possível
após a edição da Lei 11.898/09. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Turma, DJe 18/09/2013.
2. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1.281.990/SC, Rel. Ministro BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/08/2014, DJe
08/08/2014 - destaque meu).
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO

AO ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538,
PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N.
98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS
24/04/2018
NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA
LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES
NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça
considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei
invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que
aplica multa a embargos de declaração interpostos notadamente
com o propósito de prequestionamento. Súmula n. 98/STJ:
"Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, § 5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa
SRF n. 247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa
SRF n. 358/2003) e o art. 8º, § 4º, I, "a" e "b", da Instrução
Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das
Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para
efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das
ditas contribuições .
ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para
efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n.
10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto
que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais"
utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos .
5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002,
e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e
serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e
limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições
sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria
impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade
do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao
desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos
desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
24/04/2018
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim,
impõe-se considerar a abrangência do termo "insumo" para
contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e
desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando
aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de
gêneros alimentícios.
(REsp 1.246.317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe
29/06/2015 - destaques meus).
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas

de entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais
sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og
Fernandes e defendida pela Fazenda Nacional, adotando como
parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a
aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro
Campbell Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo
("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da
essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto
extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do
conceito de insumo da legislação do IRPJ. Igualmente, tem por
consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções normativas,
mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da

essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
24/04/2018
serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério
definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa
medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância
revela-se mais abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo

alimentício, com atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito
de creditamento no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS ao qual se sujeitam, os valores relativos às despesas
efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando água,
combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais,
equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais"
("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas,
gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços -
PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls.
25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e
relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo
CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja
considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas
24/04/2018
referentes ao pagamento de despesas com água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio, inserem-se no
conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base
sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância
daqueles elementos na cadeia produtiva impõe análise casuística,
porquanto sensivelmente dependente de instrução probatória,
providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a
fim de que a Corte a quo, observadas as balizas dogmáticas aqui
delineadas, aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com:
água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI.
Ressalta-se, outrossim, que, considerando-se que tal exame
dar-se-á em sede mandamental, aspectos probatórios que desbordem
seus limites hão de ser apreciados na via ordinária.
Nesse contexto, proponho as seguintes teses para efeito do
art. 543-C do CPC/73:
I. É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas

Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao
PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis ns.
10.637/2002 e 10.833/2003; e
II. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou relevância, vale
dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica
24/04/2018
Ante o exposto, com a devida licença do Sr. Relator, dele

divirjo parcialmente para conhecer em parte do Recurso Especial e,
nessa extensão, dar-lhe parcial provimento para determinar o retorno
dos autos à instância ordinária, nos termos da fundamentação apontada.
24/04/2018
PRIMEIRA SEÇÃO

PAUTA: 28/09/2016 JULGADO: 09/11/2016
Relator
Subprocuradora-Geral da República
Exma. Sra. Dra. MARIA CAETANA CINTRA SANTOS
Secretária
AUTUAÇÃO
ADVOGADOS : FERNANDA DONNABELLA CAMANO - SP133350
ADVOGADO : PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL - PR000000O
"AMICUS CURIAE"
ADVOGADO : MARCOS JOAQUIM GONÇALVES ALVES E OUTRO(S) - SP146961
ADVOGADA : VIVIAN GOMES ISHII - DF037917
CERTIDÃO
"Prosseguindo no julgamento, após o voto-vista antecipado da Sra. Ministra Regina
Helena Costa conhecendo parcialmente do recurso especial e, nessa parte, dando-lhe provimento, e
do realinhamento dos votos dos Srs. Ministros Napoleão Nunes Maia Filho (Relator) e Mauro
Campbell Marques para acompanhar o voto da Sra. Ministra Regina Helena Costa, pediu vista a
Sra. Ministra Assusete Magalhães. Aguarda o Sr. Ministro Sérgio Kukina."
VOTO-VISTA
O SR. MINISTRO OG FERNANDES: Trata-se de recurso especial

interposto pela sociedade empresária Anhambi Alimentos Ltda., com fundamento
na alínea "a" do inciso III do art. 105 da CF/1988, contra acórdão proferido pelo
TRF da 4ª Região, assim ementado (e-STJ, fl. 2.009):
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ART.

195, § 12, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEIS N.º 10.637/02 E
10.833/03. INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. 1. O
regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS não se
assemelha ao regime não cumulativo do ICMS e do IPI. Este possui
disciplina constitucional, sendo de observância obrigatória, enquanto
aquele foi relegado à disciplina infraconstitucional, sendo de
observância facultativa, visto que incumbe ao legislador ordinário
definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal
sistemática. 2. Diferentemente do que ocorre no caso do ICMS e do
IPI, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo econômico ou
produtivo, operando-se a não cumulatividade por meio de um
mecanismo de compensação dos valores devidos em cada operação
com o montante cobrado nas operações anteriores, a incidência das
contribuições PIS e COFINS pressupõe o auferimento de
faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma
cadeia econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não
cumulatividade por meio de técnica de arrecadação que consiste na
redução da sua base de cálculo da exação, mediante a incidência
sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil,
permitidas certas deduções expressamente previstas na legislação. 3.
As restrições ao abatimento de créditos da base de cálculo das
contribuições PIS e COFINS pelo regime não cumulativo, previstas nas
Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, não ofendem o disposto no art. 195, §
12, da Constituição Federal. 4. O conceito de insumo, para fins de
creditamento no regime não cumulativo das contribuições PIS e
COFINS, abrange os elementos que se relacionam diretamente à
atividade da empresa, com restrições. 5. Sentença mantida. (TRF4,
AC 2009.70.05.001457-7, Segunda Turma, Relatora Luciane Amaral
Corrêa Münch, D.E. 14/4/2010).
A sociedade empresária opôs embargos declaratórios (e-STJ, fl.

214/216), ao argumento de que não houve pronunciamento expresso sobre a
alegação de afronta aos arts. 110 do CTN e 150, II, da CF. Aduziu que as
Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004, ao interpretarem
restritivamente o termo "insumos" previsto nas Leis n. 10.637/2002 e
n.10.833/2003, contrariou o art. 110 do CTN, na medida em que produziu alteração
na definição, conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado. No tocante ao art. 150, II, da CF, sustentou que a Lei n. 11.898/2009 feriu
o princípio constitucional da isonomia, "tendo em vista que os demais contribuintes
que atuam em outros setores da economia estão sendo impossibilitados a
descontar créditos de PIS e COFINS sobre insumos que a RFB, atualmente,
interpreta como não sendo possíveis" (e-STJ, fls. 215/216).
Nas razões do recurso especial, a recorrente alega contrariedade aos
arts. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002; 3º, II, da Lei n. 10.833/2003; 110 do CTN; 150, II,
da CF; 11 da LC n. 95/1998. Defende, em síntese, que:
a) as Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 não trazem qualquer
definição a respeito do que venha a ser "insumos", autorizando a conclusão de que
o legislador, com suporte no art. 11 da LC n. 95/1998, usou referida expressão no
sentido comum ou técnico, qual seja, de que se refere a "despesas e investimentos
que contribuem para um resultado, ou para obtenção de uma mercadoria ou
produto até o consumo final" (e-STJ, fls. 230/231);
b) o significado leigo da expressão "insumos" é próximo da definição
técnica, correspondendo a tudo aquilo que é utilizado pela empresa para
desenvolver suas atividades;
c) as Instruções Normativas da SRF n. 247/2002 e n. 404/2004,
interpretando o termo "insumo" constante nas Leis n. 10.637/2002 e n.
10.833/2003, conferiram interpretação restritiva a essa expressão, na medida em
que incluíram como insumo apenas a matéria-prima, o produto intermediário, o
material de embalagem e quaisquer bens que sofram alterações, tais como
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado;
d) as Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 não autorizam referida
interpretação restritiva, uma vez que consideram como insumos "creditáveis",
inclusive, combustíveis e lubrificantes, materiais que não sofrem desgaste no
contato direto com o produto fabricado, conforme descrito no conceito trazido nas
Instruções Normativas supracitadas;
e) "o ordenamento e a própria Receita Federal estão confusos quanto
à interpretação do termo, pois a definição trazida na legislação do PIS e da
COFINS é diferente da definição encontrada na legislação do Imposto de Renda,
art. 299 do RIR/99, trazendo "insumos" como todas aquelas necessárias, usuais e
normais para as operações da empresa" (e-STJ, fl. 234);
f) as Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004,
conferindo interpretação restritiva ao termo "insumos" previsto nas Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2004, dispuseram que "insumos" referem-se apenas
àquilo que fisicamente entra em contato com o produto fabricado e que venha a se
deteriorar, excluindo tudo que é indiretamente necessário à produção; sustenta, no
entanto, que, ao assim proceder, a RFB afrontou o disposto no art. 110 do CTN, na
medida em que acabou por alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressamente ou
implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências
tributárias;
g) no ano de 2009, foi sancionada a Lei n. 11.898/2009, instituindo o
Regime de Tributação Unificada, que alterou as Leis n. 10.637/2002 e n.
10.833/2003 no sentido de reconhecer o direito antes rechaçado pela RFB, qual
seja, o direito a descontar créditos em relação às despesas com vale-transporte,
vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos
empregados das sociedades empresárias das áreas de limpeza, conservação e
manutenção; tal circunstância reforça o entendimento de que as empresas possam
descontar créditos no exercício de seus negócios em relação a insumos
necessários à atividade fim, independentemente de serem insumos direta ou
indiretamente aplicados no produto;
h) a Lei n. 11.898/2009, ao alterar o caput dos arts. 3º da Lei n.
10.637/2002 e 3º da Lei n. 10.833/2003, contrariou o princípio da igualdade
tributária estampado no art. 150, II, da CF/1988, na medida em que concedeu
somente às sociedades empresárias das áreas de limpeza, conservação e
manutenção o direito a descontar créditos em relação às despesas com
vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados;
i) a recorrente atua no segmento de alimentos, utilizando-se de
insumos diretos e indiretos para a produção de seus produtos (além daqueles
aceitos pela RFB para fins de creditamento), pelo que teria direito a se creditar do
PIS e da COFINS quanto aos insumos classificados como "Custos Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames
laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e
conduções) e "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, lubrificantes, comissão
sobre vendas, despesas de veículos, viagens e conduções, fretes, materiais de uso
e consumo, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros de
carga e telefone).
Foram apresentadas contrarrazões às e-STJ, fls. 323/331.
Admitido o recurso especial na origem (e-STJ, fls. 344/345), subiram
os autos a esta Corte de Justiça.
O Ministério Público Federal, em parecer da lavra da
Subprocuradora-Geral da República Denise Vinci Túlio (e-STJ, fls. 372/377),
manifestou-se "pela aplicação do preceito aos casos repetitivos e pelo não
provimento do presente recurso especial".
O Ministro Relator proferiu voto, dando provimento ao recurso especial
para declarar "a ilegalidade da restrição ao conceito de insumo levada a efeito nas
Instruções Normativas n. 247/2002 e n. 404/2004, da SRF, reconhecendo que
devem ser consideradas no conceito de insumo, para o fim de creditamento de PIS
e COFINS, todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços
necessários para o exercício da atividade empresarial, direta ou indiretamente". Eis
os fundamentos basilares contidos na ementa do voto do Relator:
1. Autorizada por norma constitucional (art. 195 da Carta Magna) e
prevista em leis ordinárias (art. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003), o instituto da não-cumulatividade do PIS e da COFINS
guarda peculiaridades notáveis e importantes em relação à
não-cumulatividade que tinha guarida na CF/88, relativa ao IPI e ao
ICMS, que tem tratamento consolidado e tradicional.
2. O creditamento no IPI e no ICMS vincula-se ao quantum recolhido
nas operações anteriores porque os fatos geradores desses impostos
são, respectivamente, a industrialização e a circulação comercial de
mercadorias ou alguns serviços. No caso do PIS/COFINS, o
creditamento consiste em verdadeiro ou autêntico desconto, pois
essas contribuições têm por fato gerador o próprio faturamento da
empresa ou da entidade a ela equiparada.
3. Ocorre que a regulamentação infralegal levada a efeito pelo Poder
Executivo ainda se prende à anterior confusão entre o creditamento do
IPI e o creditamento do PIS/COFINS, considerando o crédito a partir
dos insumos e não das despesas. Nesse proceder, a interpretação
fazendária desvirtua o propósito da não-cumulatividade, afastando-se
do comando legal que supostamente estaria a disciplinar, problema
que se agrava por se tratar de tributos que incidem sobre a primeira
linha da DRE (Demonstração do Resultado do Exercício), base de
cálculo alargada.
4. A interpretação restritiva do conceito de insumos, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado, como determina e
lógica do comando legal, decorre de concepção equivocada do art.
111 do CTN, haja vista que o creditamento não consiste em benefício
fiscal, tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito
tributário, e menos ainda representa dispensa do cumprimento de
obrigações acessórias, de modo que não há de ser interpretado
necessariamente de forma literal ou restritiva.
5. A adequada compreensão de insumo, para efeito do creditamento
relativo às contribuições usualmente denominadas PIS e COFINS,
deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do
contribuinte, de modo que a definição restritiva proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita
o comando contido no art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
Na sequência, pedi vista dos autos.

É o relatório.
Inicialmente, verifica-se que o recurso especial não merece
conhecimento na parte referente às teses relacionadas ao art. 110 do CTN e à Lei
n. 11.898/2009, pois, da análise do voto condutor do acórdão impugnado,
observa-se que nenhum desses preceitos normativos e as teses a eles vinculadas
foram objeto de debate e deliberação pela Corte de origem, mesmo com a
oposição dos embargos de declaração, o que redunda em ausência de
prequestionamento da matéria, aplicando-se, ao caso, a orientação firmada na
Súmula 211/STJ ("Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito
da oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal a quo").
Dito isso, o presente recurso especial envolve pedido da recorrente,
objetivando o enquadramento como "insumos", para fins de creditamento do PIS e
da COFINS sob a sistemática da não cumulatividade, dos gastos escriturados na
contabilidade a título de "Custos Gerais de Fabricação" (água, combustíveis,
gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais realizados para aferir a
qualidade dos produtos, materiais de proteção EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros sobre perdas em sua produção, viagens e conduções, fretes,
prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões) e "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a
representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).
A solução dessa controvérsia perpassa pela análise das normas
contidas nos arts. 195, § 12, da CF/1988; 3º da Lei n. 10.637/2002; 3º da Lei n.
10.833/2003, bem como das IN RFB 247/2002 e 404/2004, nos termos seguintes:
Constituição Federal
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 20, de 1998)
[...]
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
20, de 1998)
[...]
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais
as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42,
de 19.12.2003)
Leis 10.637/03 e 10.833/04, art. 3º, II (redação idêntica em ambos os

diplomas)
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá

descontar créditos calculados em relação a:
[...]
pagamento de que trata o art. 2° da Lei n° 10.485, de 3 de julho de
87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004);
IN SRF 247/2002 (art. 66, § 5º, I)

Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com
a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados
mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 5º Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358,
de 09 de setembro de 2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de
setembro de 2003)
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de
setembro de 2003)
IN SRF 404/2004 (art. 8º, § 4º, I)

Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste,
o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
Note-se que o constituinte derivado reformador inseriu no art. 195, §

12, da CF/1988 norma atribuindo ao legislador ordinário a tarefa consistente na
definição dos setores da atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS
serão não cumulativos, deixando, contudo, de registrar a fórmula que serviria de
ponto de partida à interpretação do núcleo fundamental do princípio da não
cumulatividade quanto à tributação sobre a receita.
As Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, por sua vez definiram que os
créditos a serem compensados na sistemática da não cumulatividade
correspondem àqueles decorrentes do custo dos bens e serviços utilizados como
"insumos" na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda.
Sob a justificativa de que referidas leis não teriam definido
expressamente o conceito de "insumos" para fins de cálculo dos créditos de PIS e
COFINS, a Secretaria da Receita Federal editou as Instruções Normativas n.
247/02 e n. 404/2004, conceituando "insumos", à semelhança da sistemática de
creditamento do IPI e do ICMS, como sendo "a matéria-prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado".
Resta saber, no entanto, se as instruções normativas, ao definirem o
conceito de "insumos", restringiram os comandos normativos das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2004, incorrendo em vício de ilegalidade.
O termo "insumo" isoladamente considerado, corresponde a conceito
jurídico indeterminado, que faculta ao aplicador do direito escolher, entre as
possibilidades interpretativas, o alcance da norma, verificadas a oportunidade e
conveniência. Noutros termos, o julgador dispõe de discricionariedade para adotar
providência judicial apta a atender a finalidade da lei.
Entendo, pois, que importa verificar, para fins de creditamento do PIS
e da COFINS, o que o legislador buscou alcançar, precipuamente, com a edição
de das Medidas Provisórias n. 66/2002 e n. 135/2003, que resultaram nas Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003.
A análise dessas normas revela que o legislador, embora sem maior
detalhamento, apresentou uma ideia do que pode ser entendido por insumos,
quando definiu que estes correspondem a bens e serviços utilizados na prestação
de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
É certo que a técnica da não cumulatividade expressa a ideia de
obtenção de crédito decorrente do mesmo tributo recolhido anteriormente no
processo de produção ou prestação de serviço, objetivando a neutralidade fiscal, o
que levaria a pensar, em um primeiro momento, que, na hipótese do PIS e da
COFINS, o contribuinte teria direito a se creditar de tudo aquilo que foi pago a título
dessas contribuições nas cadeias anteriores de produção sobre todos os bens e
serviços (despesas) que importaram para a formação da receita.
Entretanto, as expressões "na prestação" e "na produção" ou "na
fabricação" constantes de referidas normas denotam que somente bens e serviços
que sirvam de matéria-prima, produto intermediário ou quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, podem corresponder a "insumos" nos termos descritos pelas Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, para fins de creditamento na sistemática não
cumulativa do PIS e da COFINS.
O legislador optou por considerar "insumos" apenas serviços e bens
relacionados diretamente à prestação de serviços ou produção ou fabricação de
bens, à semelhança do que se tem definido atualmente para o aproveitamento de
créditos de IPI e do ICMS no sistema da não cumulatividade. Fosse outra a
intenção do legislador ordinário, teria ele feito as ressalvas necessárias, sobretudo
em razão da diferença existente entre as hipóteses de incidência daqueles
impostos (IPI e ICMS) e aquelas adotadas para o PIS e a COFINS. Conclui-se que
referidas leis acolheram o conceito de "insumos" comumente utilizado para o IPI e
ICMS na sistemática não cumulativa.
Registre-se a impossibilidade de se interpretar referidas expressões
(na prestação; na produção; na fabricação) de forma extensiva. Isso implicaria
incluir tudo que foi adquirido (bens ou serviços) pelo contribuinte para a
manutenção do seu estabelecimento (tais como material de limpeza, escritório etc)
no conceito de insumos para fins de creditamento do PIS e da COFINS na
sistemática não cumulativa. Autorizaria, também, uma ampla desoneração fiscal
que, à toda evidência, não foi a intenção do legislador. Basta verificar as
exposições de motivos das normas em questão, em processo de interpretação
histórica:
MP 66/2002
[...]
2. A proposta, de plano, dá curso a uma ampla reestruturação na
cobrança das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento.
Após a instituição da cobrança monofásica em vários setores da
economia, o que se pretende, na forma desta Medida Provisória, é,
gradualmente, proceder-se à introdução da cobrança em regime
de valor agregado – inicialmente com o PIS/Pasep para,
posteriormente, alcançar a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins).
3. O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do

sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o
equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de
Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do
modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje
se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.
MP 135/2003
[...] a instituição da Cofins não cumulativa visa corrigir distorções
relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como
por exemplo a indução a uma verticalização artificial das
empresas, em detrimento da distribuição da produção por um
número maior de empresas mais eficientes – em particular
empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais
intensivas em mão de obra.
Infere-se dessas exposições que, ao disciplinar a não cumulatividade

para o PIS e a COFINS, o legislador apresentou como objetivo claro a
desoneração em cadeia produtiva, buscando evitar, sobretudo, uma verticalização
artificial - ou seja, fusão de atividades industriais, comerciais e de serviços, mesmo
inexistindo correlação com a finalidade da empresa -, em detrimento da
distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes. Isto,
no entanto, sem por em risco as contas públicas.
Desse modo, cotejando as disposições das Instruções Normativas n.
247/2002 e n. 404/2004 com normas a respeito da não cumulatividade do PIS e da
COFINS contidas nas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2004, constata-se que
aquelas não se encontram maculadas por vícios de ilegalidade, uma vez que não
extrapolaram suas finalidades regulamentares.
A propósito, na linha do que ora se afirma, citam-se os seguintes
precedentes desta Corte Superior:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO

ART. 535 DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 211/STJ. PIS E
COFINS. CREDITAMENTO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003.
NÃO-CUMULATIVIDADE. ART. 195, § 12, DA CF. MATÉRIA
EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. INSTRUÇÕES
NORMATIVAS SRF 247/02 e SRF 404/04. EXPLICITAÇÃO DO
CONCEITO DE INSUMO. BENS E SERVIÇOS EMPREGADOS OU
UTILIZADOS DIRETAMENTE NO PROCESSO PRODUTIVO.
BENEFÍCIO FISCAL. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA.
IMPOSSIBILIDADE. ART. 111 CTN.
1. Inexiste violação do art. 535 do CPC quando o Tribunal de origem
se manifesta, fundamentadamente, sobre as questões que lhe foram
submetidas, apreciando de forma integral a controvérsia posta nos
presentes autos.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da
oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a
quo" (Súmula 211/STJ).
3. A análise do alcance do conceito de não-cumulatividade, previsto no
art. 195, § 12, da CF, é vedada neste Tribunal Superior, sob pena de
usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal.
4. As Instruções Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04 não
restringem, mas apenas explicitam o conceito de insumos previsto nas
Leis 10.637/02 e 10.833/03.
5. Possibilidade de creditamento de PIS e COFINS apenas em relação
aos os bens e serviços empregados ou utilizados diretamente sobre o
6. Interpretação extensiva que não se admite nos casos de concessão
de benefício fiscal (art. 111 do CTN). Precedentes: AgRg no REsp
1.335.014/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe
8/2/13, e REsp 1.140.723/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda
Turma, DJe 22/9/10.
7. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 1.128.018/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 9/4/2013, DJe 4/12/2013)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO

CPC NÃO CONFIGURADA. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. LEIS
10.637/2002 E 10.833/2003. NÃO CUMULATIVIDADE. ART. 195, §
12, DA CF. MATÉRIA EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL.
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF 247/02 e SRF 404/04.
EXPLICITAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO. BENS E SERVIÇOS
EMPREGADOS OU UTILIZADOS DIRETAMENTE NO PROCESSO
PRODUTIVO.
1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não
caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.
2. As Instruções Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04 não
restringem, apenas explicitam o conceito de insumos previsto nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003. Precedentes do STJ.
3. Possibilidade de creditamento de PIS e Cofins apenas em relação
aos bens e serviços empregados ou utilizados diretamente sobre o
4. A análise do alcance do conceito de não cumulatividade, previsto no
art. 195, § 12, da CF, é vedada no STJ sob pena de usurpação da
competência do STF.
5. Agravo Regimental não provido.
(AgRg no REsp 1.429.759/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 8/5/2014, DJe 18/6/2014)
É certo que a recorrente sustenta que as Leis n. 10.637/2002 e n.

10.833/2003 admitem interpretação extensiva, uma vez que consideram como
insumos creditáveis, inclusive combustíveis e lubrificantes, materiais que não
sofrem desgaste no contato direto com o produto fabricado, conforme descrito no
conceito trazido nas Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004.
No entanto, tal possibilidade - desconto de créditos calculados em
relação à utilização de combustíveis e lubrificantes - não autoriza que se possa
estendê-la a ponto de incluir todos os custos e despesas que não se correlacionem
diretamente com o produto ou serviço. Como dito acima, essa não foi a intenção do
Poder Executivo ao editar as medidas provisórias, que posteriormente foram
convertidas pelo Poder Legislativo nas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003.
Cabe esclarecer que não é dado ao Poder Judiciário, a título de
interpretação, atuar como legislador positivo, a fim de estabelecer abrangência
mais ampla a conceitos utilizados na legislação tributária, de maneira a estender
vantagens, sobretudo quando não foi essa a política legislativa. Sobre o tema:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO

EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. PRELIMINAR DE
REPERCUSSÃO GERAL. FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE. ÔNUS
DO RECORRENTE. ANÁLISE DE NORMAS LOCAIS (LEI ESTADUAL
10.086/98). IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 280/STF. INTERPOSIÇÃO
COM BASE NA ALÍNEA C DO INC. III DO ART. 102 DA CF/88.
DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF.
TRIBUTÁRIO. ICMS. VEDAÇÃO LEGAL DE APROVEITAMENTO OU
TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS DECORRENTES DE NEGÓCIOS
COM MICROEMPRESAS OU COM EMPRESAS DE PEQUENO
PORTE (LEI ESTADUAL 10.086/98). PODER JUDICIÁRIO.
ATUAÇÃO COMO LEGISLADOR POSITIVO. INVIABILIDADE.
PRECEDENTES. TEMA 299-RG (RE 635.688, REL. MIN. GILMAR
MENDES). INAPLICABILIDADE. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE
NEGA PROVIMENTO.
(ARE 638634 AgR, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Segunda
Turma, julgado em 08/04/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-080
DIVULG 28-04-2014 PUBLIC 29-04-2014)
Por fim, o PIS e a COFINS são contribuições cuja finalidade precípua

corresponde ao financiamento da seguridade social (art. 195, caput, da CF), ou
seja, são tributos destinados a conferir aporte ao "conjunto integrado de ações de
iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos
relativos à saúde, à previdência e à assistência social" (art. 194, caput, da CF),
isso em sintonia com o objetivo constitucional consistente na implementação de
uma diversidade de fontes de financiamento (art. 194, parágrafo único, VI, da CF).
No caso dos autos, interpretações como a pretendida pela recorrente
culminariam em completo esvaziamento do resultado da arrecadação do PIS e da
COFINS, na medida em que ocasionaria não apenas a redução de suas bases de
cálculo, como também um decote no aspecto material da hipótese de incidência
desses tributos - que é a receita ou faturamento -, equiparando-o ao aspecto
material da CSLL, qual seja, o lucro líquido. Isso pelo fato de pretender a
recorrente o creditamento de todas as despesas realizadas, ou seja, todos os
gastos que não se relacionam com o processo de transformação ou produção de
bens e prestação de serviços, em prejuízo, portanto, da seguridade social.
Tal circunstância exige, à luz dos dispositivos constitucionais
supramencionados, que se interprete as Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, na
parte em que autorizam o creditamento em relação a bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, em conformidade com o que foi estabelecido nas
IN's SRF n. 247/2002 e n. 404/2004.
Feitas essas ponderações, proponho as seguintes teses a serem
apreciadas pelo rito do art. 543-C do CPC/1973:
a) O conceito de "insumos" para fins de incidência das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003 compreende as matérias-primas, os produtos
intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) As Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004 apenas
explicitam o conceito de insumos previsto nas Leis n. 10.637/2002 e n.
10.833/2003, sem qualquer escopo restritivo dessas normas legais.
Ante o exposto, pedindo vênia ao Ministro Relator para divergir,
conheço em parte do recurso especial e, nessa extensão, nego-lhe provimento.
É como voto.
ADITAMENTO AO VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES: Em atenção aos

votos já proferidos neste julgamento, e pela relevância da causa em questão, compreendo,
com as devidas vênias, que devem ser mais bem explicadas as posições doutrinariamente e
jurisprudencialmente existentes a respeito das possibilidades de creditamento dentro da
sistemática não-cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos.
A este respeito, registro, há três e somente três posições conhecidas, relaciono da

mais restritiva para a mais ampla:
1ª) A que adota o sistema de crédito físico do IPI: esta é a posição mais restrita. É
também a posição da FAZENDA NACIONAL. Para ela, somente são capazes de gerar
créditos aqueles bens que, adquiridos, entram em contato físico com o produto. Para quem
adota esta posição, as Instruções Normativas SRF ns. 247/02 e 404/04 estão corretas e não
extrapolaram as leis em vigor. Nesta Casa, esta posição foi a adotada pelo Min. Herman
Benjamin quando vencido na Segunda Turma por ocasião do julgamento do REsp nº
1.246.317/MG, pelo Min. Og Fernandes em voto-vista já proferido no presente julgamento e
no seguinte precedente da Primeira Turma deste STJ de relatoria do Min. Sérgio Kukina:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CREDITAMENTO.
LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003. NÃO-CUMULATIVIDADE. ART. 195, §
12, DA CF. MATÉRIA EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL.
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF 247/02 e SRF 404/04. EXPLICITAÇÃO DO
CONCEITO DE INSUMO. BENS E SERVIÇOS EMPREGADOS OU
UTILIZADOS DIRETAMENTE NO PROCESSO PRODUTIVO. BENEFÍCIO
FISCAL. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE. ART. 111
CTN.
1. A análise do alcance do conceito de não-cumulatividade, previsto no art. 195, §
12, da CF, é vedada neste Tribunal Superior, por se tratar de matéria
eminentemente constitucional, sob pena de usurpação da competência do Supremo
Tribunal Federal.
2. As Instruções Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04 não restringem, mas
apenas explicitam o conceito de insumo previsto nas Leis 10.637/02 e
10.833/03.
3. Possibilidade de creditamento de PIS e COFINS apenas em relação aos
bens e serviços empregados ou utilizados diretamente sobre o produto em
fabricação.
4. Interpretação extensiva que não se admite nos casos de concessão de benefício
fiscal (art. 111 do CTN). Precedentes: AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel. Ministro
Castro Meira, Segunda Turma, DJe 8/2/13, e REsp 1.140.723/RS, Rel. Ministra
Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 22/9/10.
5. Recurso especial a que se nega provimento (REsp. n. 1.020.991/RS, Primeira
Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, julgado em 09.04.2013).
2ª) A que adota o sistema de crédito financeiro de forma restrita (emprego

direto ou indireto no processo produtivo), tendo em vista a pertinência e a
essencialidade ao processo produtivo: esta é a posição intermediária, para quem a adota,
como eu, as Instruções Normativas SRF ns. 247/02 e 404/04 extrapolaram as leis em vigor
que permitem gerar créditos "a aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes ". Como
visto, a posição exige a aplicação do "teste de subtração" a fim de se verificar se há ou
não há insumo. Nesta Casa, esta posição foi a adotada pela Segunda Turma ao referendar
meu voto como relator no REsp nº 1.246.317/MG. A noção de essencialidade também foi
adotada em diversos julgados da Primeira Turma, seguem as ementas desta linha
jurisprudencial:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART.
535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N.
247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico
em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n.
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam
ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido (REsp nº 1.246.317/MG, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 19.05.2015).
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS E

COFINS. EMPRESAS DE PRESTAÇÃO SE SERVIÇOS DE MÃO-DE-OBRA.
DESPESAS COM VALE-TRANSPORTE, VALE-ALIMENTAÇÃO E
FARDAMENTO. DESPESAS QUE SÓ FORAM EQUIPARADAS A INSUMO A
PARTIR DA EDIÇÃO DA LEI 11.898/2009. IMPOSSIBILIDADE DE
CREDITAMENTO ANTES DA EDIÇÃO DA REFERIDA NORMA. AGRAVO
REGIMENTAL DO CONTRIBUINTE DESPROVIDO.
1. A divergência jurisprudencial invocada não foi demonstrada na forma
determinada pelos artigos 541, parág. único do CPC, e 255, §§ 1o. e 2o. do
Regimento Interno desta Corte, com a transcrição dos trechos que identificam e
assemelham os casos confrontados.
2. Muito embora entenda que o conceito de insumo deve ser alargado
para abranger tanto os elementos diretos como indiretos de uma produção, a
meu ver, as despesas com vale-transporte, vale-refeição e fardamento não
possuem a natureza de insumo, nem em seu conceito mais amplo, pois não são
elementos essenciais da produção, razão pela qual entendo que o inciso II do
art. 3o. das Leis 10.637/02 e 10.833/03, por si só, não autorizava o
creditamento pretendido pelo contribuinte.
3. Assim, apenas a partir da edição da Lei 11.898/09, que incluiu o inciso X
no art. 3o. das Leis 10.637/02 e 10.833/03 equiparando as despesas com
vale-transporte, vale-refeição e fardamento a insumo, possibilitou-se o
creditamento na forma postulada pelo ora recorrente.
4. Não possuindo as referidas despesas natureza de insumo e não havendo
expressa autorização legal ao creditamento para o período postulado pelo
recorrente, não merece reparos o acórdão objurgado.
5. Agravo Regimental do contribuinte desprovido (AgRg no REsp. n.º
Documento: 1350777 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe: 24/04/2018 Página 1 0 0de 144
1.230.441 - SC, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,
julgado em 05.09.2013).
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO

RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. VIOLAÇÃO DOS
ARTS. 128 E 460 DO CPC. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO.
NECESSIDADE DE PRODUÇÃO DE PROVA PERICIAL. VERIFICAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. EQUIVOCO NA AUTUAÇÃO.
AUSÊNCIA DE PREJUÍZO. FUNDAMENTO INATACADO. SÚMULA
283/STF. CONCEITO DE INSUMO. ELEMENTOS ESSENCIAIS DA
PRODUÇÃO.
1. Os arts. 128 e 460 não foram apreciados pela Corte de origem, carecendo o
recurso especial, no ponto, do requisito do prequestionamento, nos termos da
Súmula 282/STF.
2. A produção da prova pericial foi indeferida pelas instâncias de origem ao
fundamento de que os documentos juntados já seriam suficientes para comprovar o
suporte fático da causa. A revisão desse entendimento esbarra no óbice da Súmula
7/STJ.
3. O recurso especial não atacou a fundamentação adotada pelo acórdão recorrido
para afastar a alegada nulidade do auto de infração e para justificar que as
aquisições oriundas do exterior não geram créditos de PIS e de COFINS. Incide,
em relação a essas questões, o óbice da Súmula 283/STF.
4. Para fins de creditamento de PIS e COFINS (art. 3º, II, da Leis 10.637/02 e
10.833/03), a idéia de insumos, ainda que na sua acepção mais ampla, está
relacionada com os elementos essenciais à realização da atividade fim da
empresa. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão
Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 18/09/2013.
5. Agravo regimental não provido (REsp. n.º 1.244.507 - SC, Primeira Turma,
Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 21.11.2013).

COFINS. EMPRESA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MÃO-DE-OBRA.
CREDITAMENTO EM RAZÃO DE DESPESAS TAIS COMO:
VALE-TRANSPORTE, VALE-ALIMENTAÇÃO E UNIFORME. NÃO
ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO. DESPESAS QUE
SOMENTE PODEM SER CREDITADAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI
11.898/2009.
1. O conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS diz
respeito àqueles elementos essenciais à realização da atividade fim da
empresa, não alcançando os itens solicitados pela impetrante, sendo que o direito
de crédito sobre as despesas relativas a vale-transporte, a vale-alimentação e a
uniforme custeadas por empresa que explore prestação de serviços de limpeza,
conservação e manutenção somente veio a ser possível após a edição da Lei
11.898/09. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão
2. Agravo regimental não provido (AgRg no REsp. n.º 1.281.990 - SC,
Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 05.08.2014).
3º) A que adota o sistema de crédito financeiro de forma ampla, fazendo uso dos
conceitos de "Custos Operacionais" e "Despesas Operacionais" previstos na legislação
do IRPJ (emprego direto ou indireto no processo produtivo sem a necessidade de se
analisar a pertinência e a essencialidade ao processo produtivo): esta é a posição mais
ampliativa do direito ao creditamento. É a posição normalmente defendida pelos
CONTRIBUINTES. Para quem a adota, as Instruções Normativas SRF ns. 247/02 e 404/04
extrapolaram as leis em vigor, pois a permissão para gerar créditos se estende a todos e
quaisquer bens e serviços adquiridos pelas empresas e empregados em suas atividades que
tenham sofrido a tributação em etapa anterior, já que todos representam custos ou despesas
por elas suportadas no desempenho de suas atividades. Esta posição é a isoladamente adotada
pelo Min. Napoleão Nunes Maia Filho, inclusive quando proferiu voto neste julgamento. Daí
minha divergência, pois tenho posição um pouco mais restrita, onde deve ser realizado o
"teste de subtração" do insumo a fim de verificar a sua essencialidade ao processo produtivo.
Aliás, é em razão deste "teste de subtração" que determinei o envio dos autos à
origem neste caso observando, é claro, a estreita via da prova documental do mandado de
segurança. De registrar que no precedente REsp nº 1.246.317/MG tal não foi necessário em
razão de estarmos diante de fatos notórios e incontroversos.
São estes os esclarecimentos que julgo pertinentes.
Mantenho o meu voto no sentido de DIVERGIR PARCIALMENTE do Relator para

CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme já explicitei.
FELIPE CORDEIRO
EMENTA
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E

COFINS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMO. ELEMENTOS
ESSENCIAIS DA PRODUÇÃO. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO,
DIVERGINDO DO EMINENTE RELATOR MINISTRO NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO.
VOTO-VISTA
O SENHOR MINISTRO BENEDITO GONÇALVES: Trata-se de recurso especial

interposto por Anhambi Alimentos Ltda. contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª
Região, assim ementado (fl. 209):
TRIBUTARIO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ART. 195, § 12,

DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEIS N.º 10.637/02 E 10.833/03.
1. O regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS não se assemelha ao
regime não cumulativo do ICMS e do IPI. Este possui disciplina constitucional, sendo
de observância obrigatória, enquanto aquele foi relegado à disciplina
infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador
ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal
sistemática.
2. Diferentemente do que ocorre no caso do ICMS e do IPI, cuja tributação pressupõe
a existência de um ciclo econômico ou produtivo, operando-se a não cumulatividade
por meio de um mecanismo de compensação dos valores devidos em cada operação
com o montante cobrado nas operações anteriores, a incidência das contribuições PIS
e COFINS pressupõe o auferimento de faturamento/receita, fato este que não se
encontra ligado a uma cadeia econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a
não cumulatividade por meio de técnica de arrecadação que consiste na redução da
sua base de cálculo da exação, mediante a incidência sobre a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil, permitidas certas deduções expressamente previstas na
legislação.
3. As restrições ao abatimento de créditos da base de cálculo das contribuições PIS e
COFINS pelo regime não cumulativo, previstas nas Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03,
não ofendem o disposto no art. 195, § 12, da Constituição Federal.
4. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo das
contribuições PIS e COFINS, abrange os elementos que se relacionam diretamente à
atividade da empresa, com restrições.
Os embargos de declaração foram acolhidos parcialmente, para fins de

prequestionamento, conforme ementa à fl. 221.
No apelo especial, alega-se violação dos artigos 110 do CTN; 11 da Lei Complementar
95/1998; 3º, II, da Lei 10.637/2002 e 3º, II, da Lei 10.833/2003, ambas alteradas pela Lei
11.898/2009. Para tanto, afirma-se que: i) o conceito da palavra "insumo" que deve ser extraído
da norma legal, é a definição comum do termo, ou seja, insumos representam cada um dos
elementos, diretos e indiretos, necessários à fabricação de produtos ou a prestação de serviços;
ii) a interpretação do termo "insumo" trazido na legislação do PIS e da COFINS apresenta
definição nova e restritiva ao termo, aceitando como insumos apenas aqueles que "fisicamente"
entram em contato com o produto fabricado e que venham a se deteriorar, excluindo todos os
outros indiretamente necessários à produção; iii) a Lei 11.898/2009 possibilita às empresas
atuantes na área de limpeza descontar créditos no exercício dos seus negócios, desde que os
insumos utilizados sejam necessários à atividade fim, independentemente se são insumos
diretamente aplicados no produto ou indiretamente utilizados, o que fere o princípio
constitucional da isonomia/igualdade, tendo em vista que os demais contribuintes que atuam em
outros setores da economia, estão sendo impossibilitados de descontar créditos de PIS e COFINS
sobre insumos que a RFB, atualmente, interpreta como não sendo possíveis; iv) a recorrente atua
no segmento de alimentos, utilizando-se de insumos diretos e indiretos para a produção de seus
produtos (além daqueles aceitos pela RFB para fins de creditamento), razão pela qual faz jus a
creditar-se do PIS e da COFINS alusivos aos insumos classificados como “Custos Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais,
materiais de proteção EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e
"Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com
veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone, comissões).
Juízo positivo de admissibilidade às fls. 344-345.
Parecer do Ministério Público Federal pela aplicação do preceito aos casos repetitivos e
não provimento do recurso especial (fls. 372-377).
À fl. 538, admitiu-se o ingresso da Associação Brasileira da Indústria Química –

ABIQUIM na qualidade de amicus curiae .
O Ministro Napoleão Nunes Marques Filho, eminente relator, apresentou seu voto no
sentido de dar provimento ao recurso especial para “declarar a ilegalidade da restrição ao
conceito de insumo levada a efeito nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, da SRF,
reconhecendo que devem ser consideradas no conceito de insumo, para o fim de creditamento de
PIS e COFINS, todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços necessários para
o exercício da atividade empresarial, direta ou indiretamente”.
O Ministro Og Fernandes conheceu em parte do recurso especial e, nessa extensão,

negou-lhe provimento, propondo as seguintes teses a serem apreciadas pelo rito do art. 543-C do
CPC/1973: a) o conceito de “insumos” para fins de incidência das Leis n. 10.637/2002 e n.
10.833/2003 compreende as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e b) as instruções
Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004 apenas explicitam o conceito de insumos previsto
nas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, sem nenhum escopo restritivo dessas normas legais.
O Ministro Mauro Campbell Marques, por sua vez, conheceu parcialmente do recurso
especial e, nessa extensão, deu-lhe provimento para determinar o retorno dos autos à origem para
que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e
despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza,
conforme o conceito de insumos adotado no seu voto.
Pedi vista dos autos.
Pois bem, o recurso especial em apreço discute o direito de creditamento de "insumos"
para a determinação da base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS.
Acerca desse tema, já tive a oportunidade de manifestar meu entendimento que, a

propósito, segue a orientação da Primeira Turma desta Corte no sentido de que o conceito de
insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS está relacionado com os elementos
essenciais à realização da atividade fim da empresa. Confira-se:

COFINS. EMPRESA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MÃO-DE-OBRA.
CREDITAMENTO EM RAZÃO DE DESPESAS TAIS COMO:
VALE-TRANSPORTE, VALE-ALIMENTAÇÃO E UNIFORME. NÃO
ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO. DESPESAS QUE SOMENTE
PODEM SER CREDITADAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI 11.898/2009.
1. O conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS diz
respeito àqueles elementos essenciais à realização da atividade fim da empresa,
não alcançando os itens solicitados pela impetrante, sendo que o direito de crédito
sobre as despesas relativas a vale-transporte, a vale-alimentação e a uniforme
custeadas por empresa que explore prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção somente veio a ser possível após a edição da Lei 11.898/09. Nesse
sentido: AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Turma, DJe 18/09/2013.
2. Agravo regimental não provido (AgRg no REsp 1.281.990/SC, Rel. Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 8/8/2014).
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO

ESPECIAL. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 128 E
460 DO CPC. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. NECESSIDADE DE
PRODUÇÃO DE PROVA PERICIAL. VERIFICAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA 7/STJ. EQUIVOCO NA AUTUAÇÃO. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO.
FUNDAMENTO INATACADO. SÚMULA 283/STF. CONCEITO DE INSUMO.
ELEMENTOS ESSENCIAIS DA PRODUÇÃO.
1. Os arts. 128 e 460 não foram apreciados pela Corte de origem, carecendo o recurso
especial, no ponto, do requisito do prequestionamento, nos termos da Súmula
282/STF.
2. A produção da prova pericial foi indeferida pelas instâncias de origem ao
fundamento de que os documentos juntados já seriam suficientes para comprovar o
suporte fático da causa. A revisão desse entendimento esbarra no óbice da Súmula
7/STJ.
3. O recurso especial não atacou a fundamentação adotada pelo acórdão recorrido
para afastar a alegada nulidade do auto de infração e para justificar que as aquisições
oriundas do exterior não geram créditos de PIS e de COFINS. Incide, em relação a
essas questões, o óbice da Súmula 283/STF.
4. Para fins de creditamento de PIS e COFINS (art. 3º, II, da Leis 10.637/02 e
10.833/03), a idéia de insumos, ainda que na sua acepção mais ampla, está
relacionada com os elementos essenciais à realização da atividade fim da
empresa. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão
5. Agravo regimental não provido (AgRg no REsp 1.244.507/SC, Rel. Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 29/11/2013).

COFINS. EMPRESAS DE PRESTAÇÃO SE SERVIÇOS DE MÃO-DE-OBRA.
DESPESAS COM VALE-TRANSPORTE, VALE-ALIMENTAÇÃO E
FARDAMENTO. DESPESAS QUE SÓ FORAM EQUIPARADAS A INSUMO A
PARTIR DA EDIÇÃO DA LEI 11.898/2009. IMPOSSIBILIDADE DE
CREDITAMENTO ANTES DA EDIÇÃO DA REFERIDA NORMA. AGRAVO
REGIMENTAL DO CONTRIBUINTE DESPROVIDO.
1. A divergência jurisprudencial invocada não foi demonstrada na forma determinada
pelos artigos 541, parág. único do CPC, e 255, §§ 1o. e 2o. do Regimento Interno
desta Corte, com a transcrição dos trechos que identificam e assemelham os casos
confrontados.
2. Muito embora entenda que o conceito de insumo deve ser alargado para abranger
tanto os elementos diretos como indiretos de uma produção, a meu ver, as despesas
com vale-transporte, vale-refeição e fardamento não possuem a natureza de insumo,
nem em seu conceito mais amplo, pois não são elementos essenciais da produção,
razão pela qual entendo que o inciso II do art. 3o. das Leis 10.637/02 e 10.833/03, por
si só, não autorizava o creditamento pretendido pelo contribuinte.
3. Assim, apenas a partir da edição da Lei 11.898/09, que incluiu o inciso X no art. 3º
das Leis 10.637/02 e 10.833/03 equiparando as despesas com vale-transporte,
vale-refeição e fardamento a insumo, possibilitou-se o creditamento na forma
postulada pelo ora recorrente.
4. Não possuindo as referidas despesas natureza de insumo e não havendo expressa
autorização legal ao creditamento para o período postulado pelo recorrente, não
merece reparos o acórdão objurgado.
5. Agravo Regimental do contribuinte desprovido (AgRg no REsp 1.230.441/SC,
Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 18/9/2013).
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. LEIS

Nº 10.637/2002 E 10.833/2003. NÃO-CUMULATIVIDADE. ART. 195, § 12, DA
CF. MATÉRIA EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. INSTRUÇÕES
NORMATIVAS SRF 247/02 e SRF 404/04. EXPLICITAÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMO. BENS E SERVIÇOS EMPREGADOS OU UTILIZADOS
DIRETAMENTE NO PROCESSO PRODUTIVO. BENEFÍCIO FISCAL.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE. ART. 111 CTN.
1. A análise do alcance do conceito de não-cumulatividade, previsto no art. 195, § 12,
da CF, é vedada neste Tribunal Superior, por se tratar de matéria eminentemente
constitucional, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal.
2. As Instruções Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04 não restringem, mas
apenas explicitam o conceito de insumo previsto nas Leis 10.637/02 e 10.833/03.
3. Possibilidade de creditamento de PIS e COFINS apenas em relação aos bens e
serviços empregados ou utilizados diretamente sobre o produto em fabricação.
4. Interpretação extensiva que não se admite nos casos de concessão de benefício
fiscal (art. 111 do CTN). Precedentes: AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel. Ministro
Castro Meira, Segunda Turma, DJe 8/2/13, e REsp 1.140.723/RS, Rel. Ministra
Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 22/9/10.
5. Recurso especial a que se nega provimento (REsp 1.020.991/RS, Rel. Ministro
Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 14/5/2013).
As razões apresentadas pela parte insurgente não me convencem quanto à necessidade
de adotar entendimento diverso.
Com efeito, extrai-se dos precedentes acima colacionados que, contrariamente ao

afirmado pela recorrente, as Instruções Normativas SRF 247/2002 e SRF 404/2004 não
restringiram o conceito de insumo, mas apenas explicitaram a definição deste termo, que já se
encontrava previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, de modo que o critério para a obtenção
do creditamento, apresentado nesses instrumentos normativos, é que os bens e serviços
empregados sejam utilizados diretamente sobre o produto em fabricação.
Isso considerado, peço vênia ao eminente Relator para, divergindo do seu voto, negar
provimento ao recurso especial.
É como voto.
VOTO-VISTA
MINISTRA ASSUSETE MAGALHÃES: Trata-se de Recurso Especial,

interposto por ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, com fundamento no art. 105, III, a, da
Constituição Federal, contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que,
ao negar provimento à Apelação, assim manteve a sentença denegatória do Mandado
de Segurança:
"TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ART. 195,

§ 12, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEIS 10.637/02 E 10.833/03.
1. O regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS não se
assemelha ao regime não cumulativo do ICMS e do IPI. Este possui
disciplina constitucional, sendo de observância obrigatória, enquanto
aquele foi relegado à disciplina infraconstitucional, sendo de observância
facultativa, visto que incumbe ao legislador ordinário definir os setores
da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática.
2. Diferentemente do que ocorre no caso do ICMS e do IPI, cuja
tributação pressupõe a existência de um ciclo econômico ou produtivo,
operando-se a não cumulatividade por meio de um mecanismo de
compensação dos valores devidos em cada operação com o montante
cobrado nas operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e
COFINS pressupõe o auferimento de faturamento/receita, fato este que
não se encontra ligado a uma cadeia econômica, mas à pessoa do
contribuinte, operando-se a não cumulatividade por meio de técnica de
arrecadação que consiste na redução da sua base de cálculo da exação,
mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil, permitidas certas deduções expressamente
previstas na legislação.
3. As restrições ao abatimento de créditos da base de cálculo das
contribuições PIS e COFINS pelo regime não cumulativo, previstas nas
Leis 10.637/02 e 10.833/03, não ofendem o disposto no art. 195, § 12,
da Constituição Federal.
4. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não
cumulativo das contribuições PIS e COFINS, abrange os elementos
que se relacionam diretamente à atividade da empresa, com
restrições.
5. Sentença mantida" (fl. 209e).
No Recurso Especial, a recorrente indica contrariedade aos arts. 110 do
CTN, 11, I, a, da Lei Complementar 95/98, 3º, II, da Lei 10.637/2002, 3º, II, da Lei
10.833/2003 e 24 e 25 da Lei 11.898/2009, e apresenta as seguintes razões recursais:
a) "A mais breve e didática conceituação de insumos, em linguagem
comum, é a que representa cada um dos elementos, diretos e indiretos, necessários à
fabricação de produtos e serviços, ou seja, matérias-primas, máquinas, equipamentos,
capital, mão-de-obra, energia elétrica, combustíveis, água, manutenção, materiais de
EPI, etc. Em linguagem leiga, entende-se por insumo tudo aquilo que é consumido em
um processo, seja para a fabricação de bens ou prestação de serviços, ou 'cada
componente necessário à produção'" (fl. 230e);
b) "Nenhuma das Leis 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2004 conceitua
'insumos', sendo obrigatória a análise da Lei Complementar 95/1998" (fl. 230e);
c) "Quanto ao uso de termos técnicos, a legislação do PIS e da COFINS
não traz qualquer definição para o termo 'insumos', entendendo-se assim que o
legislador usou o sentido comum da expressão. Mesmo assim, a definição técnica traz
insumo como sendo 'despesas e investimentos que contribuem para um resultado, ou
para obtenção de uma mercadoria ou produto até o consumo final'. Assim, temos que o
significado leigo é próximo da definição técnica, podendo-se entender por insumo tudo
aquilo que é utilizado pela empresa para desenvolver suas atividades. Já a Receita
Federal do Brasil, nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, interpretou
restritivamente o termo 'insumos', no que diz respeito a não-cumulatividade
incidentes sobre o faturamento das empresas (...)" (fl. 231e);
d) "Ora Excelência, a afronta ao art. 110 do CTN está clara, se as leis
falam em 'bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda', não pode a RFB
interpretá-las de forma a favorecer o próprio fisco, tendo em vista que o art. 3º de
ambas as Leis (PIS e COFINS) foi editado pelo legislador com o intuito de estimular o
mercado, a fim de diminuir a carga tributária suportada pelos empresários" (fl. 236e);
e) "Verifica-se que a Lei 11.898/2009 trata de forma desigual os
contribuintes, favorecendo empresas prestadoras de serviços, permitindo a elas (art. 24
e 25 da Lei) o desconto de créditos de PIS e COFINS quanto aos insumos utilizados
(uniformes e vales), sendo que eram recentemente proibidos pela RFB" (fl. 240e);
f) "A Recorrente atua no segmento de alimentos, utilizando-se de insumos
diretos e indiretos para a produção de seus produtos (além daqueles aceitos pela RFB
para fins de creditamento), classificados em 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de
proteção EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e
'Despesas Gerais Comerciais' (combustíveis, comissão de vendas a representantes,
gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ,
promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões). Assim, em entendimento
lógico, partindo do real significado do termo 'insumo', utilizado em todas as ciências,
bem como na indústria, comércio e prestação de serviços, entende a Recorrente
possuir o legítimo direito a creditar-se dos créditos de PIS e COFINS" (fl. 244e).
Ao final, requer "seja o presente Recurso admitido e no mérito seja julgado
procedente, reformando o acórdão proferido pela Segunda Turma do Tribunal Regional
Federal da 4ª Região e, consequentemente, reconhecer o direito líquido e certo da
recorrente em utilizar os créditos dos insumos inerentes à sua atividade, nos
termos acima expostos, declarando o direito da Recorrente em descontar créditos
de PIS e COFINS referente aos insumos inseridos nos Custos Gerais de
Fabricação e Despesas Gerais Comerciais, sendo eles: água, combustíveis e
lubrificantes, despesas com veículos, materiais e exames laboratoriais, materiais
de protecão - EPI, seguros e despesas com vendas, em face do direito líquido e
certo da Recorrente, nos termos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, bem como
autorizar a Recorrente a descontar créditos pretéritos por meio de compensação,
independente de processo administrativo, com a incidência de correção monetária e
juros" (fl. 252e).
No Recurso Extraordinário simultaneamente interposto, sob alegação de
contrariedade ao art. 150, II, da Constituição Federal, a recorrente apresenta razões
recursais semelhantes às do Recurso Especial.
Apresentadas as contrarrazões, os Recursos Especial e Extraordinário
foram admitidos, na origem, tendo sido os autos remetidos a esta Corte, sobrevindo
parecer do Ministério Público Federal, a fls. 358/361e, pelo improvimento do Recurso
Especial.
Em 10/04/2014, o Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, a quem
coube a relatoria do feito, afetou o Recurso Especial à Primeira Seção do STJ, como
representativo da controvérsia, nos termos do art. 543-C do CPC/73, e assim delimitou
o tema a ser decidido: "A questão controvertida refere-se ao conceito de insumo tal
como empregado nas Leis 10.637/02 e 10.833/03 para o fim de definir o direito (ou não)
ao crédito de PIS e COFINS dos valores incorridos na aquisição " de bens e serviços
(fls. 363/365e).
O Ministério Público Federal, em novo parecer, a fls. 372/377e,
manifesta-se pelo improvimento do Recurso Especial, bem como pela fixação da tese, a
ser aplicada nos recursos com idêntica questão de direito, nos seguintes termos: "1. As
Instruções Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04 não restringem, mas explicitam o
conceito de insumo previsto nas Leis 10.637/02 e 10.833/03. 2. Possibilidade de
creditamento de PIS e COFINS apenas em relação aos bens e serviços empregados ou
utilizados diretamente no produto em fabricação. 3. Não se admite interpretação
extensiva nos casos de concessão de benefício fiscal (art. 111 do CTN)".
Na petição de fls. 383/398e, a Fazenda Nacional, preliminarmente,
sustenta a carência parcial de interesse recursal, especificamente quanto ao pleiteado
creditamento dos valores incorridos na aquisição de combustíveis e lubrificantes. Assim,
pugna pelo parcial conhecimento do Recurso Especial e, na parte conhecida, pelo seu
improvimento. Acaso superada a interpretação restritiva ao conceito de insumos, a
Fazenda Nacional propõe, em caráter sucessivo, a adoção de uma posição
intermediária entre a tese da recorrente e a tese fazendária, mediante manifestação
assim ementada:
"PIS e COFINS. Regime não cumulativo. Creditamento. Conceito de

Insumo. Interpretação restritiva. Bens e serviços que exerçam função
direta sobre o produto ou serviço final. Impossibilidade de
desnaturação da hipótese material de incidência das contribuições de
faturamento para lucro. Precedentes. Tese Fazendária Sucessiva:
Interpretação intermediária. Insumo. Necessidade de aplicação efetiva
no momento da etapa produtiva da qual advirá o produto ou serviço
final. Essencialidade do custo à luz da efetiva agregação de valor ao
produto ou serviço final, de modo que, subtraído o bem ou serviço, o
produto ou serviço final deixaria de existir, ou não seria mais útil".
Na petição de fls. 402/424e, a recorrente reafirma suas razões recursais,

bem como refuta a proposta feita pela Fazenda Nacional, em caráter sucessivo, para a
definição de insumos, além do que junta precedentes (fls. 425/483e).
Na petição de fls. 487/493e, a ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DA
INDÚSTRIA QUÍMICA - ABIQUIM requer a sua admissão no feito, como amicus
curiae, requerimento deferido, a fl. 538e.
Na petição de fls. 545/550e, a recorrente reitera suas razões recursais e
junta pareceres de HUGO DE BRITO MACHADO, HUGO DE BRITO MACHADO
SEGUNDO, JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES e BERNARD APPY (fls. 551/637e).
Na petição de fls. 655/657e, a recorrente junta mais um precedente (fls.
658/678e).
Nas duas petições idênticas – a fls. 684/690e e a fls. 801/807e –, a
ABIQUIM, admitida como amicus curiae, junta a Nota Técnica de fls. 691/800e,
reproduzida a fls. 808/917e, subscrita pelos especialistas EVERARDO MACIEL e
REGINA MARIA FERNANDES BARROSO.
Iniciado o julgamento do feito, o Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA
FILHO votou pelo provimento do Recurso Especial, para declarar ilegal a restrição ao
conceito de insumo, prevista nas Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004,
propondo, ainda, a fixação da seguinte tese, sob a sistemática dos recursos repetitivos:
"todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços necessários ao
exercício da atividade empresarial, direta ou indiretamente, devem ser consideradas
insumo, para o efeito de creditamento de PIS e COFINS, porquanto deve-se entender
como abrangidas no conceito a totalidade das despesas com a aquisição dos diversos
componentes do produto final, não sendo cabível distinguir, entre eles, hierarquia ou
densidade de essencialidade", adotando, assim, conceito mais amplo de insumo,
concernente à legislação do IRPJ.
Posteriormente, o Ministro OG FERNANDES, em seu voto-vista,
inaugurando a divergência, conheceu parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
negou-lhe provimento. No tocante ao juízo de admissibilidade recursal, considerou não
configurado o prequestionamento, em relação ao art. 110 do CTN e à Lei 11.898/2009 e
às teses a eles vinculadas. No mais, adentrando o mérito recursal, propôs a fixação das
seguintes teses, para os fins do art. 543-C do CPC/73: "a) O conceito de 'insumos'
para fins de incidência das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 compreende as
matérias-primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; b) As Instruções Normativas SRF 247/02 e 404/04 apenas explicitam o
conceito de insumos previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, sem qualquer
escopo restritivo dessas normas legais", adotando, assim, conceito mais restritivo de
insumo, utilizado pela legislação do IPI e adotado pelas impugnadas Instruções
Normativas SRF 247/2002 (alterada pela IN SRF 358/2003) e 404/2004, que dispõem
sobre o conceito de insumo, para fins de dedução de créditos da base de cálculo da
contribuição do PIS e da COFINS, respectivamente, na sistemática não cumulativa.
Em seu voto vogal, o Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, divergindo
parcialmente do Relator, conheceu parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
deu-lhe parcial provimento. Preliminarmente, considerou não configurado o
prequestionamento dos arts. 110 do CTN, 11 da Lei Complementar 95/98 e 24 e 25 da
Lei 11.898/2009. Quanto ao mérito, assim sintetizou seu voto vogal: a) Conforme
interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei 10.637/2002, e art. 3º,
II, da Lei 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação
do IPI, posto que excessivamente restritiva, assim como não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais", utilizados na
legislação do IRPJ, porquanto demasiadamente elastecidos; b) São "insumos",
para efeitos do art. 3º, II, da Lei 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei 10.833/2003, todos
aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes;
c) Segundo o conceito de insumo proposto, não estão incluídos os seguintes "custos" e
"despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI,
ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei 10.833/2003), prestações de
serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefones e comissões. É que
tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que
atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo
produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto; d)
Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais e materiais de limpeza, é o caso de devolver os autos ao Tribunal de
origem, para que seja analisada, à luz do conceito de insumos aqui adotado, a
possibilidade de dedução de créditos desses itens, conforme se verifique sua
pertinência e essencialidade ao processo produtivo, ainda que por aplicação
indireta. O Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES adotou, pois, uma posição
intermediária, quanto ao conceito de insumo, no particular, adotando os critérios de
essencialidade e pertinência e afastando, no particular, a aplicação do conceito de
insumo das legislações do IPI, por demais restritivo, e do IRPJ, por demasiadamente
elastecido.
Por sua vez, em seu voto-vista, o Ministro BENEDITO GONÇALVES
conheceu do Recurso Especial, mas lhe negou provimento, considerando que o
conceito de insumo, para fins de dedução de créditos dos valores da contribuição ao
PIS e da COFINS, está relacionado com os elementos essenciais à realização da
atividade fim da empresa, e que as Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004
não restringiram o conceito de insumo, mas apenas explicitaram a definição
desse termo, que já se encontrava previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, de
modo que o critério para a obtenção do creditamento, apresentado nas citadas
Instruções Normativas, é que os bens e serviços empregados sejam utilizados
diretamente sobre o produto em fabricação. O Ministro BENEDITO GONÇALVES,
conquanto, em seu voto-vista, faça remissão a precedentes de sua relatoria, que
adotam, para o conceito de insumo, no caso dos autos, o critério da essencialidade,
acaba por negar provimento ao Recurso Especial do contribuinte, por entender legal o
conceito restritivo de insumo, fixado nas Instruções Normativas SRF 247/2002 e
404/2004.
Sobreveio nova petição da recorrente, a fls. 946/948e, com juntada de
parecer do Ministério Público Federal, a fls. 950/974e, pelo não conhecimento do
Recurso Extraordinário 841.979/PE, no qual o STF reputara constitucional a questão
relativa ao alcance do art. 195, § 12, da Constituição Federal, no tocante à aplicação do
princípio da não-cumulatividade à contribuição ao PIS e à COFINS, bem como
reconhecera a existência de repercussão geral dessa questão.
Em seu voto-vista, a Ministra REGINA HELENA COSTA, divergindo
parcialmente do Relator, conheceu parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
deu-lhe provimento. Preliminarmente, considerou não configurado o prequestionamento
dos arts. 110 do CTN, 11 da Lei Complementar 95/98 e 24 e 25 da Lei 11.898/2009. No
mais, quanto à alegação de contrariedade aos arts. 3º, II, da Lei 10.637/2002, e 3º, II,
da Lei 10.833/2003, conheceu do Recurso Especial e deu-lhe provimento, para
determinar o retorno dos autos ao Tribunal de origem, a fim de que, observados os
critérios da essencialidade ou relevância, aquela Corte aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a
custos e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual (EPI's).
Para efeito do art. 543-C do CPC/73, foram propostas as seguintes teses: "I. É ilegal
a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF 247/2002
e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e II. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte". A Ministra REGINA
HELENA COSTA adotou, assim, uma posição intermediária, quanto ao conceito de
insumo, no particular, adotando os critérios da essencialidade ou relevância – também
adotadas pelo CARF – e afastando, como no voto do Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, o conceito de insumo das legislações do IPI e IRPJ, para os fins do
presente processo.
Estabeleceu que o critério da relevância é mais abrangente que o da
pertinência – referido pelo Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES –, pelo que, no
caso concreto, entendeu, em princípio, passível de dedução, como insumo, o crédito
relativo a despesas com Equipamento de Proteção Individual – não contemplado no
voto do Ministro MAURO –, ao lado dos créditos referentes a custos e despesas com
água, combustíveis e lubrificantes (usados no processo produtivo), materiais e
exames laboratoriais e materiais de limpeza.
Após o realinhamento dos votos dos Ministros NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO e MAURO CAMPBELL MARQUES, para acompanhar o voto-vista da
Ministra REGINA HELENA COSTA, pedi vista dos autos, diante da complexidade e
relevância da matéria.
De início, convém anotar que, nos termos do art. 255, § 5º, do Regimento
Interno do STJ, no julgamento do Recurso Especial verificar-se-á, preliminarmente, se o
recurso é cabível. Decidida a preliminar pelo cabimento, será julgada a causa, com
aplicação do direito à espécie.
No entanto, quando a aplicação do direito à espécie pressupõe o exame
do conjunto fático-probatório dos autos, faz-se necessário o retorno do processo ao
Tribunal de origem, para ultimação do procedimento de subsunção dos fatos às normas
incidentes, na espécie. Nesse sentido o seguinte precedente da Segunda Turma do
STJ: EDcl nos EDcl nos EDcl no AgRg no REsp 938.704/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO
MARTINS, DJe de 14/10/2013.
No tocante ao juízo preliminar de admissibilidade, acompanho os Ministros
OG FERNANDES, MAURO CAMPBELL MARQUES e REGINA HELENA COSTA, que
conheceram apenas parcialmente do Recurso Especial.
Como anotado pelo Ministro OG FERNANDES, não restou configurado o
prequestionamento, em relação ao art. 110 do CTN e à Lei 11.898/2009 e às teses a
eles vinculadas.
Consoante demonstrado, ainda, pelos Ministros MAURO CAMPBELL
MARQUES e REGINA HELENA COSTA, particularmente em relação aos arts. 110 do
CTN, 11, I, a, da Lei Complementar 95/98 e 24 e 25 da Lei 11.898/2009, não foi
atendido o requisito do prequestionamento, mesmo na forma implícita, eis que o
Tribunal de origem, ao decidir a causa, não se pronunciou sobre as matérias
disciplinadas nesses dispositivos legais.
Não obstante os Embargos de Declaração tenham sido parcialmente
acolhidos, para fins de prequestionamento, o Tribunal de origem limitou-se a pronunciar
o seguinte entendimento, por ocasião do julgamento integrativo: "(...) para efeito de
prequestionamento, explicito que o acórdão não violou e está em conformidade com o
disposto nos artigos 110 do CTN e 150, II, da CF/88" (fl. 219e).
Nesse contexto, quanto aos arts. 110 do CTN, 11, I, a, da Lei
Complementar 95/98 e 24 e 25 da Lei 11.898/2009, ressentem-se tais dispositivos
legais do indispensável prequestionamento, uma vez que o Tribunal de origem não
se pronunciou, efetivamente, sobre as matérias neles disciplinadas, apesar da oposição
dos Embargos de Declaração. Incide, na espécie, em relação a esses dispositivos
legais, o óbice da Súmula 211/STJ ("Inadmissível recurso especial quanto à questão
que, a despeito da oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal
a quo").
Consoante assentado pela Primeira Turma do STJ, no AgRg no REsp
426.335/RS (Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, DJU de 03/11/2004), "a ausência de
prequestionamento da matéria versada no recurso especial, embora opostos embargos
declaratórios e tendo sido estes acolhidos, impede a admissibilidade recursal, eis que
tal tema não foi debatido no Tribunal a quo, a teor da Súmula 211 do STJ".
Com efeito, em se tratando de Recurso Especial interposto contra acórdão
publicado na vigência do CPC/73 – como no caso –, para que se configure o
prequestionamento, não basta que a parte recorrente devolva a questão controvertida
para o Tribunal. É necessário que a causa tenha sido decidida à luz da legislação
federal indicada, bem como seja exercido juízo de valor sobre o dispositivo legal
indicado e a tese recursal a ele vinculada, interpretando-se a sua aplicação ou não ao
caso concreto.
Portanto, não tendo sido apreciadas as teses defendidas à luz dos arts.
110 do CTN, 11, I, a, da Lei Complementar 95/98 e 24 e 25 da Lei 11.898/2009, a
despeito da oposição dos Embargos de Declaração, deveria a recorrente vincular a
interposição do Recurso Especial à alegação de contrariedade ao art. 535 do CPC/73, e
não insistir na alegação de violação àqueles dispositivos legais, cujas matérias neles
disciplinadas não foram enfrentadas, pelo Tribunal de origem.
Contudo, quanto à alegação de contrariedade aos arts. 3º, II, da Lei
10.637/2002 e 3º, II, da Lei 10.833/2003, está configurado o prequestionamento e o
Recurso Especial preenche os demais requisitos de admissibilidade.
As questões federais passíveis de conhecimento, neste Recurso Especial,
restringem-se: (i) ao conceito de insumo, para efeito dos arts. 3º, II, da Lei 10.637/2002,
e 3º, II, da Lei 10.833/2003; e (ii) à validade, ou não, do § 5º, I, a e b, do art. 66 da
Instrução Normativa SRF 247/2002, incluído pela Instrução Normativa SRF 358/2003, e
do § 4º, I, a e b, do art. 8º da Instrução Normativa SRF 404/2004.
Na hipótese dos autos, tanto na sentença denegatória do Mandado de
Segurança, quanto no acórdão recorrido – que a confirmou –, foi considerado válido o
conceito restritivo de insumos, previsto no § 5º, I, a e b, do art. 66 da Instrução
Normativa SRF 247/2002, incluído pela Instrução Normativa SRF 358/2003, assim
como no § 4º, I, a e b, do art. 8º da Instrução Normativa SRF 404/2004, de modo que o
Tribunal de origem sequer chegou a analisar, à vista da prova documental produzida
nestes autos de Mandado de Segurança, a possibilidade de creditamento dos
dispêndios mencionados na petição inicial.
Sendo assim, se esta Primeira Seção do STJ vier a considerar ilegais o
§ 5º, I, a e b, do art. 66 da Instrução Normativa SRF 247/2002, incluído pela Instrução
Normativa SRF 358/2003, e o § 4º, I, a e b, do art. 8º da Instrução Normativa SRF
404/2004, após a fixação da tese, para os fins da sistemática dos recursos repetitivos,
será necessário o retorno do processo ao Tribunal de origem, para ultimação do
procedimento de subsunção dos fatos às normas incidentes, na espécie, de acordo
com a tese aqui fixada.
Começando pelo registro histórico da legislação pertinente ao caso, a
Medida Provisória 66, de 29/08/2002, convertida na Lei 10.637/2002, introduziu a
cobrança não-cumulativa da contribuição ao PIS, nos casos especificados, como se
extrai do seguinte trecho da Exposição de Motivos da referida Medida Provisória:
"2. A proposta, de plano, dá curso a uma ampla reestruturação na

cobrança das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento. Após
a instituição da cobrança monofásica em vários setores da economia, o
que se pretende, na forma desta Medida Provisória, é, gradualmente,
proceder-se à introdução da cobrança em regime de valor agregado –
inicialmente com o PIS/Pasep para, posteriormente, alcançar a
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
3. O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do
sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das
contas públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade
Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção
da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude
da cobrança do PIS/Pasep.
4. Cumpre esclarecer que qualquer alteração que tenha por premissa
manter o montante arrecadado implica, necessariamente, a
redistribuição da carga tributária entre setores.
5. No caso específico do setor agroindustrial, constata-se uma
significativa relevância na aquisição de insumos que, no modelo
proposto, não resultaria em transferência de créditos, porquanto não
estão sujeitos à tributação – como é o caso de insumos adquiridos de
pessoas físicas.
6. Isto posto, optou-se por conceder um crédito presumido no montante
correspondente a setenta por cento das aquisições de insumos feitas a
pessoas físicas, com vistas a minorar o desequilíbrio entre débitos e
créditos. Esse crédito presumido será adicionado aos créditos
naturalmente já admitidos no modelo.
7. Para fins de controle do crédito presumido, a Secretaria da Receita
Federal poderá estabelecer limites, por espécie de bem ou serviço, para
o valor das aquisições realizadas.
8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não
cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas
especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou
pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras
e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição
tributária.
9. A alíquota foi fixada em 1,65% e incidirá sobre as receitas auferidas
pelas pessoas jurídicas, admitido o aproveitamento de créditos
vinculados à aquisição de insumos, bens para revenda e bens
destinados ao ativo imobilizado, ademais de, entre outras, despesas
financeiras.
10. Até o final do exercício de 2003, o Poder Executivo deverá submeter,
ao Congresso Nacional, proposta estendendo à COFINS o modelo
adotado para o PIS/Pasep, tendo em conta a experiência construída a
partir do modelo ora proposto".
O art. 3º da Lei 10.637/2002, resultante da conversão da Medida

Provisória 66/2002, especificamente em seu inciso II, autorizou a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo, na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, nos seguintes termos:
"Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica

(...)
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei 10.485, de 3 de julho
de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei 10.865, de 2004)".
A Instrução Normativa SRF 247, de 21/11/2002, a princípio, assim

disciplinou o cálculo dos créditos sobre os valores das aquisições de bens e serviços,
utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda ou na
prestação de serviços, para efeito de cobrança não-cumulativa da contribuição ao PIS:
"Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a

alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados
(...)
b) de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis
e lubrificantes;"
A supracitada Instrução Normativa SRF 247, de 21/11/2002, veio a ser

alterada pela Instrução Normativa SRF 358, de 09/09/2003, passando a Secretaria da
Receita Federal a conferir a seguinte interpretação ao termo "insumo", previsto no art.
3º, II, da Lei 10.637/2002:
"Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a

alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados
I – das aquisições efetuadas no mês:
(...)
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados
como insumos:
b.1) na fabricação de produtos destinados à venda; ou
(...)
§ 4º Aplicam-se as disposições:
I - da alínea 'b.2' do inciso I do caput somente para aquisições efetuadas
a partir de 1º de fevereiro de 2003;
(...)
§ 5º Para os efeitos da alínea 'b' do inciso I do caput , entende-se como
insumos:
venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado;
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
aplicados ou consumidos na prestação do serviço."
A Medida Provisória 135, de 30/10/2003, convertida na Lei 10.833/2003,

estendeu à COFINS a sistemática de cobrança não-cumulativa, nos casos
especificados, prevendo o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, em seu art. 3º, inciso II, em
redação idêntica àquela já existente para a cobrança não-cumulativa da contribuição ao
PIS, como se extrai dos seguintes trechos da Exposição de Motivos da aludida Medida
Provisória:
"1.1. O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a

eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais
acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a
instituição da Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes
decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a
indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da
distribuição da produção por um número maior de empresas mais
eficientes – em particular empresas de pequeno e médio porte, que
usualmente são mais intensivas em mão de obra.
(...)
DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS
2. No que diz respeito à COFINS, o objetivo da proposta é de, visando
dar continuidade à reestruturação na cobrança das contribuições
incidentes sobre o faturamento, proceder-se à adoção de regras, nos
arts. 1º a 14, para exigência da COFINS em regime de
não-cumulatividade, iniciado com a contribuição para o PIS/PASEP.
2.1. Os arts. 15 e 16 têm como objetivo harmonizar o tratamento
adotado para a COFINS à contribuição para o PIS/PASEP, ajustando as
regras previstas nesta Medida Provisória às previstas na Lei 10.637, de
30 de dezembro de 2002.
3. O modelo proposto traduz demanda de modernização do sistema de
custeio da área de seguridade social sem, entretanto, pôr em risco o
montante da receita obtida com essa contribuição, na estrita observância
da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica
do modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje
se arrecada com a cobrança da referida contribuição.
4. Adicionalmente, o modelo possibilita uma maior competitividade dos
produtos nacionais, uma vez que os bens importados, por não terem
incidência anterior, não geram direito a crédito, ao mesmo tempo em que
as exportações são desoneradas.
5. Cumpre esclarecer que qualquer proposta de alteração que tenha por
premissa manter o montante arrecadado implica, sem dúvida, a
redistribuição da carga tributária entre os diversos setores da economia.
6. A contribuição não-cumulativa que está sendo instituída tem como fato
gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação
ou classificação contábil.
7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método
indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte
poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em
relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos
que menciona.
8. No caso específico do setor agroindustrial, constata-se uma
significativa relevância na aquisição de bens e serviços que, no modelo
proposto, não resultaria em transferência de créditos, porquanto não
estão sujeitos à tributação, como é o caso de bens e serviços adquiridos
de pessoas físicas.
9. Optou-se, então, com vistas a minorar o desequilíbrio entre débitos e
créditos, em conceder um crédito presumido calculado mediante setenta
por cento da alíquota fixada, aplicada sobre o valor das aquisições de
bens e serviços de pessoas físicas, efetuadas pelo setor agro-industrial,
atribuindo competência à Secretaria da Receita Federal para estabelecer
limites de valor, por espécie de bem ou serviço, para as aquisições
realizadas.
10. Em função da complexidade e das peculiaridades da atividade
exercida pelas empresas imobiliárias relativas a loteamento de terrenos,
incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem
como a venda de imóveis construídos, possibilita-se a estas empresas a
utilização de crédito presumido calculado sobre o custo orçado para
conclusão do empreendimento, na proporção das receitas auferidas, de
acordo com a legislação do imposto de renda.
11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência
não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de
suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo
SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a
Lei 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda
com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as
autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, as
fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas
jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime
monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5º da Lei
9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de
serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e
de radiodifusão sonora e de sons e imagens.
12. A alíquota foi fixada em 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento)
e incidirá sobre as receitas auferidas pela pessoa jurídica, admitindo-se o
aproveitamento de créditos referentes, dentre outros, à aquisição de
bens para revenda, bens e serviços utilizados na produção ou fabricação
de bens ou na prestação de serviços e despesas financeiras.
13. Define-se, também, que a contribuição será paga até o último dia útil
da primeira quinzena do mês subseqüente ao da ocorrência do fato
gerador".
Abro um parênteses para registrar que, no Recurso Extraordinário

607.642/RJ, em 29/10/2010, o Plenário do STF reconheceu a existência de repercussão
geral da questão atinente à constitucionalidade da Medida Provisória 66/2002,
convertida na Lei 10.637/2002, na parte em que inaugurou a sistemática da não
cumulatividade da contribuição para o PIS, incidente sobre o faturamento das pessoas
jurídicas prestadoras de serviços, com a consequente majoração da alíquota da referida
contribuição associada à possibilidade de aproveitamento de créditos compensáveis
para a apuração do valor efetivamente devido.
Em 22/02/2017, foi iniciado o julgamento do aludido Recurso
Extraordinário, ocasião em que o Relator, Ministro DIAS TOFFOLI, votou pela negativa
de seu provimento e pela declaração de constitucionalidade da Lei 10.637/2002,
resultante da conversão da Medida Provisória 66/2002, no que foi acompanhado pelos
Ministros EDSON FACHIN, ROBERTO BARROSO, ROSA WEBER, LUIZ FUX,
RICARDO LEWANDOWSKI e GILMAR MENDES, estando o julgamento suspenso, em
razão de pedido de vista formulado pelo Ministro MARCO AURÉLIO.
Voltando ao registro histórico da legislação – depois da conversão das
Medidas Provisórias 66/2002 e 135/2003, respectivamente, nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 –, a Emenda Constitucional 42, de 19/12/2003, ao acrescentar o § 12 ao
art. 195 da Constituição Federal, conferiu status constitucional à coexistência dos
regimes cumulativo e não-cumulativo das contribuições incidentes sobre a receita ou o
faturamento, estabelecendo que a lei definirá os setores de atividade econômica para
os quais referidas contribuições serão não-cumulativas:
"§ 12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as

contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão
não-cumulativas."
Abro outro parênteses para anotar que, em 15/08/2014, no Agravo em

Recurso Extraordinário 790.928/PE, o Plenário do STF, por maioria, vencido o Ministro
MARCO AURÉLIO, reputou constitucional a questão relativa ao alcance do art. 195,
§ 12, da Constituição Federal, que prevê a aplicação do princípio da não-cumulatividade
à contribuição ao PIS e à Cofins. Na mesma assentada, por maioria, vencidos os
Ministros CELSO DE MELLO, MARCO AURÉLIO, TEORI ZAVASCKI e ROSA WEBER,
o Plenário daquele Tribunal reconheceu a existência de repercussão geral da questão
constitucional suscitada. Posteriormente, por decisão monocrática publicada em
11/09/2014, o Relator Ministro LUIZ FUX deu provimento ao referido Agravo e
determinou sua conversão no Recurso Extraordinário 841.979/PE (Tema 756),
pendente de julgamento, com parecer do Ministério Público Federal (cópia juntada a fls.
950/974e dos presentes autos) pelo não conhecimento do Recurso ou, caso seja
conhecido, pelo seu improvimento.
Tendo em vista o disposto na Lei 10.833/2003, a Secretaria da Receita
Federal, adotando a mesma lógica da Instrução Normativa SRF 247/2002, com as
alterações promovidas pela Instrução Normativa SRF 358/2003, editou a Instrução
Normativa SRF 404, de 12/03/2004, disciplinando, em seu art. 8º, I, a e b, § 4º, o
cálculo dos créditos sobre os valores das aquisições de bens e serviços, utilizados
como insumo na produção ou fabricação de produtos destinados à venda, para efeito
de cobrança não-cumulativa da COFINS, como se verifica a seguir:
"Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode

descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
(...)
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados
como insumos:
b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda;
ou
(...)
§ 4º Para os efeitos da alínea 'b' do inciso I do caput , entende-se como
insumos:
venda:
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado;
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
aplicados ou consumidos na prestação do serviço."
Analisando, primeiramente, a questão em torno da validade do § 5º, I, a e

b, do art. 66 da Instrução Normativa SRF 247/2002, incluído pela Instrução Normativa
SRF 358/2003, e do § 4º, I, a e b, do art. 8º da Instrução Normativa SRF 404/2004,
entendo que, particularmente nesse ponto, deve ser reconhecido, desde logo, que
assiste razão à parte recorrente.
Quanto a essa questão, os Ministros MAURO CAMPBELL MARQUES e
REGINA HELENA COSTA – embora discordando da adoção, pelo Relator, para os fins
do presente processo, do conceito abrangente de insumo, previsto na legislação do
IRPJ –, concordaram com o Relator, o Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, que
concluiu no sentido de que a regulamentação infralegal levada a efeito pelo Poder
Executivo, por meio das aludidas Instruções Normativas da SRF, ainda se prende à
anterior confusão entre o creditamento do IPI e o creditamento do PIS/Cofins. Nesse
proceder, a interpretação fazendária desvirtua o propósito da não-cumulatividade,
afastando-se do comando legal que supostamente estaria a disciplinar. A interpretação
restritiva do conceito de insumo, além de inviabilizar a tributação exclusiva do valor
agregado do bem ou serviço, como determina a lógica do comando legal, decorre de
concepção equivocada do art. 111 do CTN. Nesse sentido é o parecer do Professor
HUGO DE BRITO MACHADO, para quem o creditamento não consiste em benefício
fiscal, tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito tributário, e menos ainda
representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias, de modo que não há
de ser interpretado necessariamente de forma literal ou restritiva. Assim, como conclui o
Ministro Relator, a interpretação restritiva, proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, não se concilia e mesmo afronta e desrespeita o
comando contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e no art. 3º, II, da Lei 10.833/2003.
Acompanho os Ministros NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, MAURO
CAMPBELL MARQUES e REGINA HELENA COSTA, nesse ponto, pedindo vênia para
divergir dos Ministros OG FERNANDES e BENEDITO GONÇALVES, que, por sua vez,
na mesma linha do parecer do Ministério Público Federal, consideram que as Instruções
Normativas SRF 247/2002 e 404/2004 não restringem, mas apenas explicitam o
conceito de insumos, previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Do voto-vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES destacam-se
os seguintes excertos, que considero suficientes para justificar porque são ilegais o
§ 5º, I, a e b, do art. 66 da Instrução Normativa SRF 247/2002, na redação dada pela
Instrução Normativa SRF 358/2003, e o § 4º, I, a e b, do art. 8º da Instrução Normativa
SRF 404/2004, demonstrando as razões para não aplicar, para os fins do presente
processo, o conceito restritivo de insumo, previsto na legislação do IPI:
"O que se deduz da leitura das referidas regras infralegais é que a

apuração do creditamento da Contribuição ao Pis e da Cofins foi
restrita aos bens que compõem diretamente os produtos da
empresa (a matéria-prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado)
ou prestação de serviços aplicados ou consumidos na fabricação do
produto.
A definição de 'insumos' adotada pelos normativos da Secretaria da
Receita Federal, excessivamente restritiva em relação aos serviços
utilizados na produção e em relação aos bens também utilizados na
produção, em tudo se assemelha à definição de 'insumos' para
efeito de creditamento do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, ditada pelo art. 226 do Decreto 7.212/2010. Transcrevo essa última
norma para efeito comparativo:
Decreto n. 7.212/2010 - RIPI/2010

Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são
equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, adquiridos para emprego na
industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as
matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no
processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os
bens do ativo permanente;
(...)
Ocorre que, como veremos, não há respaldo legal para que seja
adotado conceito excessivamente restritivo de 'utilização na
produção' (terminologia legal), tomando-o por 'aplicação ou
consumo direto na produção' e para que seja feito uso, na
sistemática do Pis/Pasep e Cofins não-cumulativos, do mesmo
conceito de 'insumos' adotado pela legislação própria do IPI.
4. Da impossibilidade de ser adotado o conceito de 'insumos'
próprio do IPI.
Com efeito, reitero não ser possível que a sistemática do Pis/Pasep e
Cofins não-cumulativos colha o mesmo conceito de 'insumos'
adotado pela legislação própria do IPI. Isto porque quando o
legislador deseja importar tal conceituação de 'insumos' para fins
de cálculo de benefícios fiscais, o faz expressamente, como o fez,
v.g., na hipótese do crédito presumido de IPI, como ressarcimento
das contribuições ao Pis/Pasep e à Cofins, previsto no art. 1º, da Lei
9.363/96.
Na suso citada lei, há expressa previsão para que sejam utilizados
subsidiariamente os conceitos de produção, matéria-prima, produtos
intermediários e material de embalagem previstos na legislação do IPI.
Veja-se:
Lei n. 9.363/96
Art. 3º Para os efeitos desta Lei, a apuração do montante da
contribuições referidas no art. 1o, tendo em vista o valor constante
da respectiva nota fiscal de venda emitida pelo fornecedor ao
produtor exportador.
Parágrafo único. Utilizar-se-á, subsidiariamente, a legislação do
Imposto de Renda e do Imposto sobre Produtos
Industrializados para o estabelecimento, respectivamente, dos
conceitos de receita operacional bruta e de produção,
matéria-prima, produtos intermediários e material de
embalagem.
Diferentemente, nas leis que tratam do Pis/Pasep e Cofins

não-cumulativos não há menção a qualquer arcabouço normativo
em vigor para se colher o conceito de 'insumos'.
Na mesma linha de raciocínio, outras razões também se me afiguram
suficientes a impedir a utilização do conceito de 'insumos' previsto para a
legislação do IPI. Vejamos.
O regime da não-cumulatividade do IPI, cuja materialidade é o produto
industrializado, encontra expressão no art. 153, § 3º, II, da Constituição
Federal, e permite 'a compensação do que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores', a fim de impedir que a carga
tributária incidente sobre cada etapa da cadeia produtiva integre a base
de cálculo das etapas seguintes, o que anularia a sistemática da
unitributação do IPI. Desse modo, desconta-se o débito da saída do
produto com o valor do crédito da entrada do insumo que foi aplicado no
produto industrializado, fazendo com que haja a compensação dos
valores cobrados nas etapas anteriores. Por tal razão, o conceito de
'insumo' para fins de não-cumulatividade do IPI, o qual teve sua
amplitude exposta na própria legislação de regência, restringe-se
basicamente às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem, bem como aos produtos que são consumidos no processo
de industrialização, que tenham efetivo contato com o produto. Na
definição clássica adotada pela Secretaria da Receita Federal: 'insumo é
aquilo que se integra de forma física ou química ao novo produto ou
aquilo que sofre consumo, desgaste ou alteração de suas propriedades
físicas ou químicas durante o processo de industrialização mediante
contato físico com o produto' (REsp 1.049.305/PR, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 22.3.2011).
Por sua vez, a não-cumulatividade da contribuição ao Pis e da Cofins
instituída pelas Leis 10.637 e 10.833 - ainda que a expressão utilizada
pelo legislador seja idêntica - apresenta perfil totalmente diverso daquela
pertinente ao IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos
valores de determinados bens e serviços suportados pela pessoa jurídica
dos valores a serem recolhidos a título dessas contribuições, calculados
pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas. Como se verifica, na técnica de arrecadação
dessas contribuições, não há propriamente um mecanismo
não-cumulativo, decorrente do creditamento de valores das
entradas de bens que sofrerão nova incidência em etapa posterior
da cadeia produtiva, nos moldes do que existe para aquele imposto
(IPI).
Considera-se, ainda, que a hipótese de incidência dessas contribuições
leva em consideração 'o faturamento mensal, assim entendido como o
total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de
sua denominação ou classificação contábil' (artigos 1º das Leis
10.637/02 e 10.833/03). Ou seja, esses tributos não têm sua
materialidade restrita apenas aos bens produzidos, mas sim à
aferição de receitas, cuja amplitude torna inviável a sua vinculação
ao valor exato da tributação incidente em cada etapa anterior do
ciclo produtivo.
Note-se também que, para fins de creditamento do Pis e da Cofins,
admite-se que a prestação de serviços seja considerada como
insumo, o que já leva à conclusão de que as próprias Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 elasteceram a definição de 'insumos', não
se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.
(...)
Continuando o raciocínio, da própria redação das referidas leis,
extrai-se a impertinência da utilização de parâmetros da legislação
do IPI para definir o vocábulo 'insumo' a regular o creditamento do
Pis e da Cofins, na medida em que, para o IPI, não há previsão de
creditamento de 'serviços', e, para aquelas contribuições, os
serviços poderão ser creditados como insumos ainda que não
tenham interferência direta e física com o produto final. (...)
Ressalta-se, ainda, que a não-cumulatividade do Pis e da Cofins não
tem por objetivo eliminar o ônus destas contribuições apenas no
processo fabril, visto que a incidência destas exações não se limita às
pessoas jurídicas industriais, mas a todas as pessoas jurídicas que
aufiram receitas, inclusive prestadoras de serviços (excetuando-se as
pessoas jurídicas que permanecem vinculadas ao regime cumulativo
elencadas nos artigos 8º da Lei 10.637/02 e 10 da Lei 10.833/03), o que
dá maior extensão ao contexto normativo desta contribuição do que
aquele atribuído ao IPI. Não se trata, portanto, de desonerar a cadeia
produtiva, mas sim o processo produtivo de um determinado
produtor ou a atividade-fim de determinado prestador de serviço.
(...)
Considerando todas essas peculiaridades da nova sistemática de
não-cumulatividade instituída pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003,
as referidas Instruções Normativas 247/02 e 404/04 não poderiam
simplesmente reproduzir o conceito de insumo para fins de IPI
(tributo cuja hipótese de incidência é a produção de bem, e que,
portanto, pode ter o vocábulo insumo limitado àqueles itens que
entram em contato direto com o produto final), restringindo, por
conseguinte, os bens/produtos cujos valores poderiam ser
creditados para fins de dedução das contribuições para o Pis e
Cofins não-cumulativos, sob pena de distorcer o alcance que as
referidas leis conferiram a esse termo, obstaculizando a
operacionalização da sistemática não-cumulativa para essas
contribuições.
Vale ponderar ainda que, embora seja autorizado o emprego de
analogia diante de uma lacuna no ordenamento jurídico, a teor da
regra do art. 108, I, do CTN, o próprio dispositivo restringe a sua
aplicação ao dispor que somente será cabível a interpretação
analógica quando não resultar exigência de imposto não previsto
em lei (§1º). E, na hipótese em apreço, a aplicação por analogia do
termo 'insumo' na forma definida pela legislação do IPI traz, como
consequência, o aumento de carga tributária.
Explico: As Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 majoraram as alíquotas
das contribuições do Pis e da Cofins de 0,65% para 1,655 e de 3%
para 7,6%, respectivamente. E, em contrapartida, criaram um
sistema legal de abatimento de créditos apropriados em razão das
despesas e aquisições de bens e serviços relacionados no art. 3º de
ambas as leis. Da própria exposição de Motivos da Medida Provisória
66, de 29 de agosto de 2002, constou explicitamente que constitui
premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária
correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do
PIS/PASEP . Assim, a restrição pretendida pelas Instruções
Normativas para o conceito de insumos aos elementos consumidos
no processo operacional, além de ir de encontro à própria essência
do princípio da não-cumulatividade, acaba por gerar a ampliação da
carga tributária das contribuições em comento.
Dessa forma, é inexorável a conclusão de que os referidos atos
normativos fazendários, ao validarem o creditamento apenas
quando houver efetiva incorporação do insumo ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos com acepção restrita, em
analogia à conceituação adotada pela legislação do IPI, acabaram
por extrapolar os termos do ordenamento jurídico hierarquicamente
superior, in casu , as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, pois vão de
encontro à finalidade da sistemática de não-cumulatividade da
Contribuição para o Pis e da Cofins".
Como esclarecido pela Ministra REGINA HELENA COSTA, a sistemática

da não-cumulatividade, no texto original da Constituição de 1988, veio expressamente
contemplada apenas para dois impostos: o IPI (art. 153, § 3º, II) e o ICMS (art. 155,
§ 2º, I). No entanto, com o advento da Emenda Constitucional 42, de 2003, que
acrescentou o § 12 ao art. 195 da Constituição da República, estabeleceu-se que a lei
definirá os setores da atividade econômica para os quais as contribuições incidentes
sobre a receita ou o faturamento serão não cumulativas. Constitucionalizou-se, desse
modo, a regra da não-cumulatividade, tradicionalmente restrita ao IPI e ao ICMS, para
as contribuições sociais em questão, em relação às quais, porém, a não-cumulatividade
tem contornos distintos daqueles previstos para os dois referidos impostos. Com efeito,
cuidando-se de contribuições cuja base de cálculo é a receita ou o faturamento, e que,
portanto, não têm conexão direta com determinado produto ou mercadoria, a técnica de
não-cumulatividade a ser observada é a de "base sobre base". Ocorre que o
regramento estampado nas Instruções Normativas SRF 247, de 2002, e 404, de 2004,
traduz o conceito de insumo inerente ao sistema de não-cumulatividade próprio do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Desse modo, exsurge claro o
descompasso existente entre o sistema de não-cumulatividade, estabelecido para as
contribuições em questão – cuja base de cálculo é a receita bruta ou o faturamento –, e
a disciplina de creditamento, instituída administrativamente, pelas aludidas Instruções
Normativas, inspirada na disciplina do IPI.
Com efeito, quando os arts. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
exemplificam, citando "inclusive lubrificantes e combustíveis" utilizados como insumo
na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda, podem ter o seu custo usado para fins de dedução de créditos da base de
cálculo da contribuição ao PIS e da CONFINS, na sistemática não cumulativa, resta
demonstrado que o conceito de insumo, das aludidas Leis, não é o restritivo, previsto
nas Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, ou seja, de bem que sofra
alteração ou perda de propriedade física ou química, em face da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação. Os lubrificantes e combustíveis, utilizados
no processo produtivo, nem sempre são diretamente empregados no produto final,
como exigem as aludidas Instruções Normativas do SRF. Eles serão, nessa hipótese,
apenas essenciais ao processo produtivo – pois sem eles o maquinário para –, sendo
possível, pois, em tal situação, o seu emprego indireto no processo produtivo, sem
contato direto com o produto final.
Isso demonstra, a meu ver, que as impugnadas Instruções Normativas da
SRF extrapolaram os limites dos arts. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que
pretenderam regulamentar.
Por todas as razões apontadas no presente voto, reconheço como ilegais
as restrições ao conceito de insumo, previstas no § 5º, I, a e b, do art. 66 da Instrução
Normativa SRF 247/2002, na redação dada pela Instrução Normativa SRF 358/2003, e
no § 4º, I, a e b, do art. 8º da Instrução Normativa SRF 404/2004, por contrariarem os
arts. 3º, II, da Lei 10.637/2002, e 3º, II, da Lei 10.833/2003.
Reconhecida a invalidade das supracitadas disposições das Instruções
Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, impõe-se a delimitação do conceito de insumo,
para efeito dos arts. 3º, II, da Lei 10.637/2002, e 3º, II, da Lei 10.833/2003.
Consoante demonstrado pelo Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, o
conceito de insumo, para fins de creditamento do PIS/Cofins, não se identifica com o
conceito adotado na legislação do IPI, visto que excessivamente restritivo (conforme
excertos do voto-vogal reproduzidos acima), assim como não corresponde exatamente
aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais", utilizados na legislação do
Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), porquanto demasiadamente
elastecidos.
O Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, em seu voto-vogal, bem
explica a impossibilidade de utilização exclusiva da legislação do IRPJ, na busca do
conceito de "insumos", para efeito de cobrança não cumulativa da contribuição ao PIS e
à COFINS:
"(...) não compartilho do entendimento pela possibilidade de

utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de
'insumos' pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio
desenvolvido já ilumina o caminho para a solução da controvérsia
ao elencar a essencialidade ao processo produtivo como atributo
utilizável no conceito de 'insumos' e a desvinculação das definições
próprias do IPI.
Como já mencionei, o legislador, quando deseja importar a
conceituação de 'insumos' para fins de cálculo de benefícios
fiscais, o faz expressamente, como o fez, v.g., na hipótese do crédito
presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições ao PIS/PASEP
e à COFINS, previsto no art. 1º, da Lei 9.363/96.
Na já referida lei, além da expressa previsão para que sejam
utilizados subsidiariamente os conceitos de produção,
matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI, também há a previsão para o uso dos
conceitos de receita operacional bruta colhidos da legislação do IR.
Veja-se:
Lei 9.363/96
Art. 3º Para os efeitos desta Lei, a apuração do montante da
contribuições referidas no art. 1º, tendo em vista o valor constante
da respectiva nota fiscal de venda emitida pelo fornecedor ao
produtor exportador.
Parágrafo único. Utilizar-se-á, subsidiariamente, a legislação do
Imposto de Renda e do Imposto sobre Produtos Industrializados
para o estabelecimento, respectivamente, dos conceitos de
receita operacional bruta e de produção, matéria-prima, produtos
Diferentemente, e já mencionei isso quando afastei a utilização da

legislação do IPI para alcançar a conceituação pretendida, nas leis
que tratam do Pis/Pasep e Cofins não-cumulativos não há menção a
qualquer arcabouço normativo em vigor para se colher o conceito
de 'insumos'.
De outro ângulo, a utilização da legislação do IR também encontra o
óbice do excessivo alargamento do conceito de 'insumos' ao
equipará-lo ao conceito contábil de 'custos e despesas
operacionais' que abarca todos os custos e despesas que
contribuem para a produção de uma empresa, perdendo a
conceituação uma desejável proximidade ao processo produtivo e à
atividade-fim, que é o que se intenta desonerar, passando-se a
desonerar o produtor como um todo e não especificamente o
processo produtivo. Como já mencionei, não se trata de desonerar a
cadeia produtiva ou o produtor, mas o processo produtivo de
determinado produtor ou a atividade-fim de determinado prestador
de serviço.
O intuito de desoneração da cadeia produtiva leva a um conceito
restritivo de 'insumos', a exemplo do IPI. A desoneração do produtor,
independentemente da especificidade de sua atividade, leva a um
conceito ampliativo de 'insumos', a exemplo das 'despesas e custos
operacionais' do IR. Já a desoneração do processo produtivo, da
atividade específica desempenhada e daquilo que lhe é essencial,
leva ao conceito desejável de 'insumos', que foi o objetivado pela
lei.
Com efeito, o conceito de 'insumos' não é próprio da legislação do
Imposto de Renda que faz uso de termos jurídico-contábeis, a
exemplo dos termos 'Custos de mercadorias ou serviços' e
'Despesa Operacional'. Sob o signo 'Despesas Operacionais' se
encontra uma miríade de despesas que sequer se aproximam de um
conceito formulado pelo senso comum de 'insumos'. Veja-se (in,
José Carlos Marion. Contabilidade empresarial . 12. ed. São Paulo: Atlas,
2006, p. 118 e ss.):
As Despesas Operacionais são as necessárias para vender os

produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim,
são todas as despesas que contribuem para a manutenção da
atividade operacional da empresa.
Os principais grupos de Despesas Operacionais são os
especificados a seguir.
A. Despesas de Vendas
Abrangem desde a promoção do produto até sua colocação ao
cosumidor (comercialização e distribuição).
São despesas com o pessoal da área de venda, comissões sobre
vendas, propaganda e publicidade, marketing, estimativa de
perdas com duplicatas derivadas de vendas a prazo (provisão para
devedores duvidosos) etc.
B. Despesas Administrativas
São as necessárias para administrar (dirigir) a empresa. De
maneira geral, são gastos nos escritórios visando à direção ou à
gestão da empresa.
Como exemplos, temos: honorários administrativos, salários e
encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis de escritórios,
materiais de escritório, seguro de escritório, depreciação de móveis
e utensílios, assinaturas de jornais etc.
[...]
C. Despesas Financeiras
São as remunerações aos capitais de terceiros, tais como: juros
pagos ou incorridos, comissões bancárias, descontos concedidos,
juros de mora pagos etc.
[...]
Variações monetárias
Devem ser classificadas num subgrupo de Despesas
Operacionais.
A legislação brasileira exemplifica como variações Monetárias as
variações cambiais.
O tema é assim abordado no Regulamento do Imposto de Renda no que

pertine às empresas que produzem bens ou serviços (Decreto n.
3.000/99 – RIR-99):
Subseção III
Custo dos Bens ou Serviços
[...]
Custo de Produção
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos
compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-lei 1.598, de 1977, art.
13, § 1º):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros
bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção,
observado o disposto no artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de
supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de
produção;
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de
depreciação dos bens aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a
produção;
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na
produção.
Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo
valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos
vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada
diretamente como custo (Decreto-lei 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).
Quebras e Perdas
Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei 4.506, de 1964, art.
46, incisos V e VI):
I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do
bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e
manuseio;
II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração,
obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por
seguros, desde que comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de
segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas
ou inutilizadas e as razões da providência;
b) por certificado de autoridade competente, nos casos de
incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a
destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando
não houver valor residual apurável.
[...]
Seção III
Custos, Despesas Operacionais e Encargos
Subseção I
Disposições Gerais
Despesas Necessárias
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos
custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora (Lei 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa (Lei 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).
§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou
normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa (Lei 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).
§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações
pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.
De fato, o excesso da amplitude do conceito já foi identificado em

doutrina, ao admitir a exclusão do creditamento em relação às
aquisições destinadas aos setores administrativos. Ipsis verbis :
Dúvidas tem sido suscitadas quanto ao real alcance da

terminologia insumos na medida provisória e se este abrangeria
todas as aquisições efetuadas pela pessoa jurídica, desde que
destinadas à produção de produtos e serviços destinados à venda,
ou se limitariam às aquisições passíveis de créditos nas
legislações do ICMS e do IPI. A única interpretação possível
para o caso é de que todas as aquisições, exceto aquelas
destinadas aos setores administrativos propiciarão o direito
de crédito do PIS. Primeiramente, a nova legislação do PIS não
tem qualquer relação com as legislações do ICMS e do IPI. Em
segundo lugar, vedar o crédito na sua totalidade é tornar o PIS
cumulativo. Finalmente, insumos representa todos os itens que
fazem parte do custo de fabricação de produtos ou da prestação
de serviços.
[...]
Feitas essas considerações, fica patente que darão direito ao
crédito do PIS, todas as aquisições efetuadas pela pessoa jurídica
alocadas no processo de produção, exceto aquelas expressamente
excluídas na MP 66 (Antonio S. Poloni, in 'Comentários sobre a
Medida Provisória 66/2002' . Disponível em:
<www.widesoft.com.br/users/fp/Artigo_MP66.html>. Acesso em:
10.06.2011).
Além disso, a base de cálculo das contribuições ao Pis/Pasep e Cofins é

a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta
própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurídica (art. 1º da Lei 10.637/2002).
A exclusão do 'Custo das mercadorias ou serviços' e das 'Despesas
Operacionais' da base de cálculo das contribuições ao Pis/Pasep e
Cofins, sob o pretexto de serem considerados 'insumos', acaba por
modificá-la por inteiro ao ponto de ser tributado somente o Lucro
Operacional (corresponde ao lucro relacionado ao objeto social da
empresa) somado às Receitas não Operacionais (receitas não
relacionadas diretamente com o objetivo social da empresa),
desnaturando as contribuições e aproximando a sua base de
cálculo àquela do Imposto de Renda – IR e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido - CSLL.
De observar que a base de cálculo do Imposto de Renda nada mais
é que o Lucro Operacional somado ao Resultado não Operacional
(diferença entre Receitas não Operacionais e Despesas não
Operacionais) com as inclusões e exclusões previstas para a
apuração do Lucro Real.
Se esse fosse o objetivo do legislador, já teria produzido lei que
assim o determinasse expressamente. Seria muito mais simples, pois
significaria a aplicação de conceitos já sedimentados em doutrina e
jurisprudência. Não o fez. Preferiu adotar o signo 'insumos' para definir o
que pode ser abatido da base de cálculo para efeito da
não-cumulatividade. Fez uso de um conceito jurídico indeterminado.
Isso demonstra o intuito do legislador de não abater da base de
cálculo das contribuições ao PIS/COFINS todo e qualquer Custo ou
Despesa Operacional, como o deseja parte da doutrina e como
decidiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF em
acórdão já aqui referido.
Tais constatações demonstram que o emprego da analogia, como forma
de integração da legislação tributária para se aferir o conceito de
'insumos', não é possível também em relação aos conceitos de 'Custos
de mercadorias ou serviços' e 'Despesa Operacional' empregados na
legislação do Imposto de Renda. É preciso, portanto, retornar à norma
que se pretende interpretar e dela mesma extrair o conceito".
De fato, é a partir da interpretação das próprias Leis que regem as

contribuições ao PIS/Cofins que se extrai o conceito de "insumo", para efeito de
creditamento, na sistemática de cobrança não-cumulativa.
Diante da observação dos Ministros OG FERNANDES e MAURO
CAMPBELL MARQUES de que o conceito de "insumo", previsto no art. 3º, II, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, é um conceito jurídico indeterminado, convém citar a
obra de EDUARDO GARCÍA DE ENTERRÍA e TOMÁS-RAMÓN FERNANDÉZ, no
sentido de que, na estrutura de todo conceito jurídico indeterminado, identificam-se: i)
um núcleo fixo ou zona de certeza, configurado por dados prévios e seguros; ii) uma
zona intermediária ou de incerteza, ou "halo do conceito", mais ou menos precisa; e,
finalmente, iii) uma zona de "certeza negativa", também segura quanto à exclusão do
conceito. A dificuldade de se precisar a solução justa se concentra na zona de
imprecisão ou "halo conceitual", mas desaparece nas zonas de certeza, positiva ou
negativa (GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo & FERNANDÉZ, Tomás-Ramón – "Curso
de Direito Administrativo", Trad. Arnaldo Setti, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1990).
Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente
se deve excluir do conceito de "insumo", para efeito de creditamento do PIS/COFINS,
observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao
desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, § 2º, de ambas as
Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e
aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, § 3º, das referidas Leis
estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens
e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e
despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território
nacional.
Discorrendo acerca do conceito de "insumo" e apontando critérios
extraídos da própria legislação do PIS/COFINS, para a solução dos casos situados na
zona cinzenta ou de imprecisão, MARCO AURÉLIO GRECO explica que "o sentido do
termo 'insumo' está diretamente vinculado ao contexto em que o dispositivo se insere.
Não apenas o contexto imediato da frase em que aparece (inciso II), mas
principalmente o contexto mediato da não-cumulatividade das contribuições que é
definido pelo seu pressuposto de fato (receita/faturamento)". Acrescenta que insumo é
conceito relacional, pois "o termo 'insumo' não indica uma substância em si (material,
química, física etc.). Nada, em si mesmo, pelo simples fato de existir possui a qualidade
de insumo. Ao revés, essa qualidade resulta de um certo tipo de relação entre aquilo
que é reputado insumo ('X') e algo ('Y') perante o que 'X' assim deve ser visto. É a
maneira ou o modo de utilização do bem ou do serviço que determina a incidência da
norma". Segundo esse doutrinador, "o critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na
inerência do bem ou serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por
decisão sua e/ou por delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para
ela. Se o bem adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase
anterior à obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo
necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade, então
o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de produção,
fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra em
andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente –
desembocará num produto final a ser vendido" ("Conceito de insumo à luz da
legislação de PIS/COFINS". In Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, ano 6, n. 34,
jul/ago. 2008. págs. 9-30, Belo Horizonte: Fórum).
Quanto aos critérios para a delimitação do conceito de insumo, para efeito
de cobrança não cumulativa do PIS/COFINS, embora os Ministros NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO e MAURO CAMPBELL MARQUES tenham realinhado seus votos ao do
voto-vista da Ministra REGINA HELENA COSTA, procedo à comparação dos seguintes
trechos dos votos de Suas Excelências, os Ministros MAURO CAMPBELL MARQUES e
REGINA HELENA COSTA:
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES:
"Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de 'insumos' para

efeito do art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 - PIS e mesmo artigo da Lei
10.833/2003 - COFINS é que:

prestação do serviço ou na produção, ou para viabilizá-los
(pertinência ao processo produtivo);
2º - A produção ou prestação do serviço dependa daquela
aquisição (essencialidade ao processo produtivo); e
3º - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do
serviço em contato direto com o produto (possibilidade de
emprego indireto no processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria

aquisição do bem ou serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente,
na prestação do serviço ou na produção, surge daí o conceito de
essencialidade do bem ou serviço para fins de receber a
qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata da essencialidade
em relação exclusiva ao produto e sua composição, mas essencialidade
em relação ao próprio processo produtivo. Os combustíveis
utilizados na maquinaria não são essenciais à composição do
produto, mas são essenciais ao processo produtivo, pois sem eles
as máquinas param. Do mesmo modo, a manutenção da maquinaria
pertencente à linha de produção.
Outrossim, não basta que o bem ou serviço tenha alguma utilidade
no processo produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que
ele seja essencial. É preciso que a sua subtração importe na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante. Veja-se
que este conceito já foi tocado por Marco Aurélio Grego em passagem
que transcrevemos ao enfrentar a impossibilidade de ser adotado o
conceito de 'insumos' próprio do IPI. O mesmo conceito foi mencionado
no voto do Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior, em passagem
também já citada de acórdão do CARF.
Já a possibilidade de emprego indireto no processo produtivo
decorre, além da menção aos combustíveis e lubrificantes, do
próprio afastamento das regras inerentes aos insumos para efeito
de IPI e da sua incompatibilidade com a prestação de serviços.
Tem-se, portanto, um conceito de insumos que se extrai da teleologia da
própria norma para os casos ali não expressos. Insumos, para efeitos
do art. 3º, II, da Lei 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei 10.833/2003 são
todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam
ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa
na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
Esse conceito não sofre da excessiva restrição imposta pelas
Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, que importaram
indevidamente o conceito de 'insumos' para efeito de creditamento
de IPI, e não sofre da já demonstrada excessiva elasticidade
proposta pelo uso inapropriado dos conceitos de 'Custos e
Despesas Operacionais', próprios da lógica do Imposto de Renda".
Ministra REGINA HELENA COSTA:
"É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de

entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais
sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e
defendida pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a
tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de
bens que entrem em contato físico com o produto, reputando
legais, via de consequência, as Instruções Normativas SRF
247/2002 e 404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro
Campbell Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo
produtivo ('teste de subtração'), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o
reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções
normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão
Nunes Maia Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do
conceito de insumo da legislação do IRPJ. Igualmente, tem por
consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao
contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz
com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto
ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de
insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades
de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se
mais abrangente do que o da pertinência".
É esclarecedor o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, no sentido

de que o critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da
pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Como demonstra a Ministra REGINA HELENA COSTA, o próprio CARF
tem utilizado os critérios da essencialidade e da relevância para a formação do
conceito de insumo, no particular, e afastamento do parâmetro do crédito físico do IPI.
Há precedentes do STJ adotando o critério da essencialidade (REsp
1.246.317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe
de 29/06/2015, entendendo ilegais as Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004,
vencido o Ministro HERMAN BENJAMIN; AgRg no REsp 1.281.990/SC, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, DJe de 08/08/2014, embora conclua
por negar a pretensão do contribuinte, no caso; AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel.
Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, DJe de 18/09/2013,
embora conclua por negar a pretensão do contribuinte).
A jurisprudência do STJ tem oscilado, quanto à matéria discutida no
presente processo. Na Primeira Turma, no REsp 1.020.991/RS (Rel. Ministro SÉRGIO
KUKINA, DJe de 14/05/2013, vencido o Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO) e
no REsp 1.128.018/RS (Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, DJe de 04/12/2013, vencido o
Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO), adotou-se o conceito mais restritivo do
insumo das Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, consideradas legítimas.
Na Segunda Turma, há precedentes em dois sentidos (REsp 1.246.317/MG, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe de 29/06/2015, vencido o Ministro
HERMAN BENJAMIN, considerando ilegais as aludidas Instruções Normativas; AgRg
no REsp 1.429.759/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, DJe de 18/06/2014; AgRg
no REsp 1.442.378/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, DJe de 05/08/2015, em
ambos os julgamentos considerando-se legítimas as Instruções Normativas SRF
247/2002 e 404/2004).
Sendo esta a primeira oportunidade em que examino a matéria,
convenci-me – pedindo vênia aos que pensam em contrário – da posição intermediária
sobre o assunto, adotada pelos Ministros REGINA HELENA COSTA e MAURO
CAMPBELL MARQUES, tendo o último e o Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
realinhado seus votos, para ajustar-se ao da Ministra REGINA HELENA COSTA.
Esclareço – como o fez a Ministra REGINA HELENA COSTA – que, em se
tratando, no caso, de Mandado de Segurança, aspectos probatórios que ultrapassem os
estreitos limites do writ deverão ser apreciados na via ordinária.
Ante todo o exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial, e, nessa
parte – pedindo vênia aos Ministros OG FERNANDES e BENEDITO GONÇALVES –,
acompanho o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA e os votos realinhados dos
Ministros MAURO CAMPBELL MARQUES e NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, para
dar-lhe parcial provimento, para determinar o retorno dos autos ao Tribunal de origem, a
fim de que, observados os critérios da essencialidade ou da relevância, seja analisada,
em cotejo com o objeto social da empresa e à vista da prova documental produzida
nestes autos de Mandado de Segurança, a possibilidade de creditamento dos
dispêndios mencionados na petição inicial.
É como voto.
ADITAMENTO AO VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES: Em voto

proferido no presente processo, fiz registrar que:
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais
de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de
vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a
exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto.
Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza, penso que é o caso de devolver os
autos ao Tribunal de origem para que seja analisada, à luz do conceito de insumos
aqui adotado, a possibilidade de dedução de créditos desses itens conforme se
verifique sua pertinência e essencialidade ao processo produtivo, ainda que por
aplicação indireta. Em assim sendo, deverão ser considerados insumos na forma do
art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
Contudo, após ouvir atentamente ao voto da Min. Regina Helena, sensibilizei-me

com a tese de que a essencialidade e a pertinência ao processo produtivo não abarcariam as
situações em que há imposição legal para a aquisição dos insumos (v.g., aquisição de
equipamentos de proteção individual - EPI). Nesse sentido, considero que deve aqui ser
adicionado o critério da relevância para abarcar tais situações, isto porque se a empresa não
adquirir determinados insumos, incidirá em infração à lei. Desse modo, incorporo ao meu as
observações feitas no voto da Min. Regina Helena especificamente quanto ao ponto,
realinhando o meu voto ao por ela proposto.
Observo que isso em nada infirma o meu raciocínio de aplicação do "teste de

subtração", até porque o descumprimento de uma obrigação legal obsta a própria
atividade da empresa como ela deveria ser regularmente exercida. Registro que o "teste
de subtração" é a própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Aliás, entendo que entre meu voto e o voto da Min. Regina Helena há apenas uma
incongruência entre signos e significados, pois dentro do critério da relevância (defendido
pela Min. Regina Helena) compreendo estar (somente os trechos grifados) "a aquisição de
todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade
do produto ou serviço daí resultantes " (transcrição do item "4" da ementa que propus).
Já dentro do critério da essencialidade está (somente os trechos grifados) "a

aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa , ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes " (transcrição do item
"4" da ementa que propus).
Por fim, no critério da pertinência está (somente os trechos grifados) "a aquisição
de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto
é, cuja subtração obsta a atividade da empresa , ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes " (transcrição do item "4" da ementa que
propus).
Para o somatório das três situações dei o signo de "pertinência e essencialidade", que
agora a Min. Regina Helena batizou de "essencialidade e relevância", mas o conteúdo é
idêntico, de modo que não vejo prejuízo algum em denominarmos pela tríade "pertinência,
essencialidade e relevância", a abarcar as situações em que há imposição legal para a
aquisição dos insumos.
Desse modo, em novo aditamento ao voto, apenas faço uma pequena retificação para
registrar que o retorno dos autos à origem também deverá se dar para a verificação dos
equipamentos de proteção individual - EPI como insumos, isto é, se para o específico caso da
empresa o são de aquisição obrigatória ou não, tudo isso considerando a estreita via da prova
documental do mandado de segurança, que foi o instrumento aqui utilizado pelo contribuinte.
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos
"custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de
limpeza e, agora, os equipamentos de proteção individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,

comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE

do Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte,
DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na
vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta mantido, contudo
com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO,
com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado (alterações já realizadas na ementa
proposta no voto-vogal).
É como voto.
PRIMEIRA SEÇÃO

PAUTA: 22/11/2017 JULGADO: 22/02/2018
Relator
Secretária
AUTUAÇÃO
ADVOGADOS : FERNANDA DONNABELLA CAMANO DE SOUZA - SP133350
ADVOGADO : PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL - PR000000O
"AMICUS CURIAE"
ADVOGADOS : GLÁUCIA MARIA LAULETTA FRASCINO E OUTRO(S) - SP113570
MARCOS JOAQUIM GONÇALVES ALVES E OUTRO(S) - SP146961
SOC. de ADV. : MATTOS FILHO, VEIGA FILHO, MARREY JR. E QUIROGA ADVOGADOS
E OUTRO(S)
CERTIDÃO
"Prosseguindo no julgamento, a Seção, por maioria, após o realinhamento feito, conheceu
parcialmente do recurso especial e, nessa parte, deu-lhe parcial provimento, nos termos do voto do
Sr. Ministro Relator, que lavrará o acórdão. Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes,
Benedito Gonçalves e Sérgio Kukina."
O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-vista), Regina
Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar) votaram com o Sr. Ministro
Relator.
Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão.

Artigos PIS Cofins e Julgados

Hochgeladen von

Dokumentinformationen

Originalbeschreibung:

Copyright

Verfügbare Formate

Dieses Dokument teilen

Dokument teilen oder einbetten

Freigabeoptionen

Stufen Sie dieses Dokument als nützlich ein?

Sind diese Inhalte unangemessen?

Copyright:

Verfügbare Formate

Artigos PIS Cofins e Julgados

Hochgeladen von

Copyright:

Verfügbare Formate

08/10/2019 Tributação ótima - Isso existe? - Busca.

ributação ótima - Isso existe?

Fabio Rodrigues de Oliveira

Carlos Alberto Pereira

Mauro Fernando Gallo

As distorções ocasionadas pelo tributo

Mas tributos não distorcivos são possíveis?

Não é por menos que:

Balanceando equidade e eficiência

c) o momento de pagamento do tributo deveria ser o mais favorável ao contribuinte;

Aplicação concreta da teoria da tributação ótima

devido pelo substituído.

A função da teoria da tributação ótima é encontrar este ponto de equilíbrio.

Mas a busca por eficiência também pode gerar distorções

O direito e as “ciências pré-jurídicas”

RFB. Orientações gerais. nov. de 2011. Disponível em

PIS e Cofins: primeiro contato

Informe seu e-mail

Regimes cumulativo e não cumulativo

E quais créditos são admitidos?

E como saber se alguém está no regime cumulativo ou não cumulativo?

Fato gerador e base de cálculo

Isenção, não incidência, alíquota zero, etc…

Substituição tributária e incidência monofásica

quanto pelos atacadistas e varejistas.

PIS e Cofins: primeiro contato

Crédito presumido do ICMS e seu impacto na

Por Fabio Rodrigues de Oliveira

Conceito contábil de receita

Impacto contábil do crédito presumido

Exceção: subvenção de investimento

É legítimo emprestar a definição contábil?

Como está a discussão no judiciário?

Crédito presumido do ICMS e seu impacto na apuração do PIS e da COFINS

Perdão de dívida, descontos financeiros e anistia

Por Fabio Rodrigues de Oliveira

Alcance da discussão e definição de receita

O perdão de dívida e seu registro contábil

Débito – Estoque (Ativo Circulante)

Crédito – Fornecedores (Passivo Circulante)

Débito – Fornecedores (Passivo Circulante)

Crédito – Banco (Ativo Circulante)

Débito – Fornecedores (Passivo Circulante)

Crédito – Outras Receitas (Conta de Resultado)

Débito – Máquinas (Ativo Imobilizado) – R$ 100.000,00

Crédito – Fornecedores (Passivo Circulante) – R$ 100.000,00

Considerando que o pagamento seja feito em até 30 dias:

Débito – Fornecedores (Passivo Circulante) – R$ 100.000,00

Crédito – Descontos financeiros (Conta de Resultado) – R$ 10.000,00

Crédito – Banco (Ativo Circulante) – R$ 90.000,00

Remissão e anistia fiscal

Perdão de dívida, descontos financeiros e anistia fiscal: impacto no PIS e na COFINS

Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da

Por Fabio Rodrigues de Oliveira

A quem se destina a SCI nº 13/2018?

Qual ICMS será excluído?

Conforme prevê a ementa da Solução de Consulta Interna:

Operações impactadas pela exclusão

E a SCI ainda complementa:

01 Operação Tributável com Alíquota Básica

02 Operação Tributável com Alíquota Diferenciada

03 Operação Tributável com Alíquota por Unidade de Medida de Produto

04 Operação Tributável Monofásica – Revenda a Alíquota Zero