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MANAGEMENT
B802
Contrôle de gestion
Benoît PIGÉ
Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté
UE B802
UE Contrôle de gestion : contrôle
budgétaire et reporting
Master de Sciences de Gestion 1ère année
Benoît Pigé
Professeur des Universités en Sciences de Gestion /
Université de Franche-Comté - IAE
1 Cet ouvrage est disponible en librairie, sur les sites de vente par correspondance ou auprès de l’éditeur
Tout système d'information et de contrôle au sein d'une organisation n'a de sens que
s'il contribue à la réalisation des objectifs de l'organisation. A ce titre, un système budgétaire
ne constitue pas une finalité en lui-même, mais simplement un instrument à la disposition des
dirigeants et des acteurs de l'organisation pour concourir à l'obtention des objectifs fixés. Bien
évidemment, les systèmes budgétaires sont rarement des créations ex-nihilo, ils obéissent
souvent à des contraintes historiques et environnementales. Dans certains cas, ils sont même
étroitement encadrés par des dispositions législatives et réglementaires. Cependant, dans
toutes ces circonstances diverses, il convient de ne jamais perdre de vue la finalité du rôle de
l'organisation, pour s'assurer que les moyens d'information et de contrôle mis en place ne
deviennent pas la raison d'être de l'organisation au détriment des objectifs qui devraient être
élaborés et poursuivis par les acteurs de l'organisation.
Selon le dictionnaire Robert & Collins, le mot anglais courant "reporting" pourrait se
traduire par "reportages" en français. Mais la meilleure traduction consisterait à se reporter au
verbe anglais "to report" qui signifie, entre autres, "to give account of", c'est-à-dire :
"rapporter, rendre compte de, signaler, rapporter, faire le compte rendu de". Nous
considérerons donc le reporting comme le compte rendu de réalisations ou comme l'ensemble
des informations destinées à rendre compte d'une situation à une date donnée ou sur une
période considérée. Dans les organisations, parler de "système de reporting" revient ainsi à
englober l'ensemble des systèmes formalisés destinés à assurer l'information de la personne
ou de l'entité ayant le contrôle ou la direction de l'organisation.
La première dimension tient à l'essence même des systèmes d'information. C'est leur
capacité à fournir de l'information pertinente aux décideurs de l'organisation.
La seconde dimension porte sur la nature des organisations. Les attentes et les
réglementations afférentes aux différentes sortes d'organisations influent de façon
très significative sur la forme et le contenu des systèmes budgétaires et de reporting.
La troisième dimension relève des interactions entre les acteurs de l'organisation et
le système d'information mis en place. Un système d'information ne vit que par les
individus qui le construisent, qui l'alimentent en données et qui en utilisent les états
de sortie pour gérer l'organisation. Il existe donc nécessairement un processus de va
et vient entre le système d'information mis en place et les acteurs de l'organisation
Interactions
Effets entre les acteurs
annexes de l’organisation
et le système
d’information
Acteurs de l’Organisation
Le reporting et le système de contrôle budgétaire ne remplissent pas les mêmes
fonctions au sein de l'organisation. Néanmoins, ces deux systèmes d'information sont
étroitement imbriqués et parfois même confondus dans certaines organisations. La principale
distinction que l'on peut effectuer porte sur les enjeux de l'information que l'on attend du
reporting ou du contrôle budgétaire (schéma 1.2).
Schéma 1.2: Les objectifs poursuivis par les systèmes budgétaires et de reporting
Rendre compte de ce que l’on fait
Reporting
Centraliser et consolider des informations diverses
Prévoir
Motiver
Le reporting est l’ensemble des moyens qui permettent aux managers de mesurer la
performance des unités dont ils ont la responsabilité. Il s’agit, dans des organisations
complexes, de mettre en œuvre un ensemble de techniques, de règles, de processus et d’outils
qui permettent d’améliorer la performance de l’entreprise.
Ces informations peuvent émaner d'un employé, d'un service ou même de toute entité
ayant des comptes à rendre à une entité supérieure. Un système de reporting a un double
objectif: disposer d'informations sur les réalisations des entités dépendantes et pouvoir
agréger ces informations pour disposer d'une vision globale des réalisations de l'organisation.
Lecture à effectuer
A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
Quels sont les rapports entre contrôle budgétaire, contrôle de gestion et reporting ?
Cas d’application
Décrivez le processus de contrôle budgétaire en vigueur dans l’entreprise où vous
travaillez, dans l’entreprise où vous avez fait un stage, ou dans l’organisation (association,
municipalité, etc.) dans laquelle vous êtes investi.
Synthèse
Toutes les organisations sont concernées par le suivi de l'information (schéma 1.9), ne
serait-ce que pour maintenir leur cohésion et leur survie. Néanmoins, les besoins peuvent
différer en raison des objectifs des acteurs de l'organisation (par exemple les actionnaires
d'une entreprise cotée seront particulièrement attentifs aux profits réalisés alors que les
adhérents d'une association seront plus sensibles à la qualité des prestations fournies ou au
montant des cotisations à acquitter) ou de la réglementation propre à chacune des natures
d'organisation (la réglementation publique constitue à cet égard un carcan très strict imposant
des exigences formelles d'information et de production de l'information).
Schéma 1.9: Les attentes principales en matière d'information selon la nature des
organisations
Collectivités
Contrôle de la légalité des dépenses engagées
publiques
Toute entreprise se doit de tenir une comptabilité, en vue de déterminer l'état de ses
actifs et de ses passifs et le résultat de son activité. En tant que telle, la comptabilité générale
est déjà une source d'information précieuse qui, aménagée convenablement, peut se révéler un
premier outil de pilotage pour l'entrepreneur2. La mise en place et l'utilisation d'un système de
reporting ou de contrôle budgétaire doit donc se justifier par la pertinence de l'information
supplémentaire qu'il procure. Cet avantage peut être en termes de quantité d'information mais,
le plus souvent, il portera sur la qualité de l'information, la rapidité de son obtention, et
l’intégration d’aspects prévisionnels.
Une association est une personne morale, constituée par un contrat par lequel plusieurs
personnes conviennent de mettre en commun des connaissances ou une activité dans un but
autre que celui du partage de bénéfices. Le rôle de son système d'information et de contrôle
est, par nature, très différent de celui d'une entreprise puisqu'il est plus difficile d'effectuer un
arbitrage entre les coûts du système d'information (les ressources consommées pour sa mise
en place et son fonctionnement) et les avantages d'un tel système. Un système budgétaire peut
se justifier pour des raisons non pas économiques mais plutôt philosophiques ou éthiques,
c'est-à-dire par le besoin de disposer d'un système permettant de contrôler a posteriori les
actions entreprises et les décisions effectuées, par rapport aux orientations décidées
préalablement. En sens inverse, un système budgétaire peut être rejeté en raison des
contraintes qu'il fait peser sur des bénévoles de l'association.
Deux aspects doivent être particulièrement étudiés. Le premier est la relation entre le
système budgétaire et de reporting et l'objet de l'association, ce à quoi l'association est
normalement dévolue. Le second est la taille de l'association, que ce soit en matière d'activités
exercées, de nombre de salariés, de volume de subventions reçues, ou tout simplement du
niveau des ressources financières et non financières consommées.
Deux caractéristiques sont donc fondamentales pour étudier les budgets dans les
collectivités publiques. La première est la connaissance de la réglementation: ses contraintes
mais aussi ses espaces de liberté. La seconde est la notion de chose publique qui implique que
les citoyens aient un droit de regard sur les objectifs et le fonctionnement de la collectivité.
En tant que détenteurs du pouvoir exécutif au sein des organisations, les dirigeants
sont, de premier abord, concernés par les systèmes susceptibles: de leur fournir des
informations sur la marche de leur organisation ; de leur permettre d'évaluer la contribution
individuelle des employés à la réalisation collective des objectifs de l'organisation.
Les associés, les actionnaires et les fondateurs, mais de manière plus générale, ceux
qui détiennent le pouvoir de choisir les dirigeants et d'assurer ce qui pourrait s'apparenter au
pouvoir législatif, ces acteurs de l'organisation ont besoin d'une information et d'un contrôle
de l'organisation à trois points de vue: pour définir les grands axes stratégiques à mettre en
œuvre, pour évaluer l'impact sur l'organisation dans le court et le moyen terme, et pour
conférer aux dirigeants la capacité d'engager l'organisation dans ses rapports avec les tiers.
Un des acteurs majeurs des organisations est le groupe constitué par les apporteurs de
capitaux. Si nous avons déjà traité des associés, actionnaires et adhérents, qui détiennent un
pouvoir essentiel dans la détermination des objectifs stratégiques de l'organisation, nous
n'avons pas abordé l'autre catégorie d'apporteurs de capitaux que sont les banques et autres
organismes financiers. A l'inverse des premiers, ces derniers ne sont pas directement
impliqués dans l'orientation stratégique de l'organisation, dans la mesure où ils ne détiennent
pas le pouvoir de nommer ou d'élire les membres du conseil d'administration. Par contre, la
rémunération de leurs capitaux est l'objet d'un document contractuel fixant tant le montant de
la rémunération (le taux d'intérêt) que les modalités (la périodicité et le montant des
remboursements).
Le risque principal, que supportent les prêteurs, est celui de non-respect des
engagements contractuels. Dans la plupart des législations nationales ou internationales,
l'omission d'une échéance entraîne, sur demande de l'un des créanciers, la mise en cessation
de paiement et l'intervention des autorités judiciaires pour assurer le remboursement des
dettes contractées mais également pour favoriser le maintien de l'activité et, en particulier,
réduire au minimum les licenciements.
Lecture à effectuer
A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS (les questions ont pour objet de vous aider à orienter votre réflexion ; il est
donc nécessaire que vous soyez capable de justifier votre réponse et non de vous limiter à un
oui-non ; de surcroît, certaines réponses peuvent être mitigées voire ambivalentes) :
Les associations ont-elles besoin d’un contrôle budgétaire (justifiez votre réponse) ?
Cas d’application
L’entreprise Autoplus est une multinationale ayant une forte implantation dans un
pays de l’Union Européenne. Elle conçoit, fabrique et distribue des véhicules qui peuvent être
regroupés en quatre gammes distinctes. A l’intérieur de chacune de ces gammes, les clients
Pour l’année 2011, vous avez pu obtenir le volume du marché par zone géographique
et niveau de gamme (tableau 1). Vous connaissez également la part de marché de l’entreprise
sur chaque marché en fonction de la gamme (tableau 2).
Tableau 3 : Evolution des marchés prévue pour 2012 en fonction de la zone et du segment de
marché
Entrée de gamme Milieu de gamme Haut de gamme Véhicules
spécifiques
A 7,00% 4,00% -15,00% -8,00%
B 2,00% 3,00% -5,00% -4,00%
C 7,00% 4,00% 2,00% 0,00%
D 9,00% 5,00% 2,00% 2,00%
E 6,00% 3,00% 1,00% 2,00%
Vous avez pu recenser les ventes mensuelles réalisées sur la zone B au cours de
chacune des trois dernières années pour estimer la saisonnalité des ventes (tableau 4).
Tableau 4 : Répartition mensuelle des ventes de Autoplus au cours des trois dernières années
sur la zone B
Saisonnalité janv févr mars avr mai juin juil août sept oct nov déc total
2008 66 63 63 66 75 75 56 44 56 75 75 69 783
2009 70 64 61 70 75 73 58 52 70 81 78 73 825
2010 72 61 55 61 75 66 52 46 78 81 81 72 800
Il vous est demandé d’effectuer les prévisions mensuelles de ventes par gamme
pour la zone B.
Pour cela vous devez mettre en évidence les éléments d’informations qui vous
manquent, et vous devez poser clairement vos choix stratégiques et tactiques qui vous
permettront d’élaborer vos prévisions budgétaires
Schéma 2.1: Les objectifs du contrôle budgétaire dans le cadre du contrôle de gestion
L'objectif initial du contrôle budgétaire est donc la prévision, c'est lui qui fournit le
cadre à tout ce qui s'ensuit. Mais cet objectif est indissociable de l'objectif suivant qui est celui
de la gestion des ressources. En effet, réaliser un budget c'est s'atteler à un exercice de
réflexion sur la nature et le montant des ressources à octroyer pour les différentes activités ou
les différents processus de l'organisation. Cette gestion et cette allocation des ressources est en
effet un préalable indispensable à la mise en œuvre de ces ressources c'est-à-dire à l'action
proprement dite. Enfin, le troisième objectif permet de refermer la boucle puisqu'il s'agit de
l'évaluation. Cette évaluation comprend tout à la fois l'analyse du réalisé et la mise en
évidence des corrections à apporter. Mais surtout, l'évaluation est l'occasion d'impliquer
l'ensemble des acteurs dans le processus budgétaire et de fournir une incitation propre à
chacun pour atteindre les objectifs communs (mais variés) de l'organisation.
Lecture à effectuer
A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
Cas d’application
Autoplus dispose de dix usines, 5 en zone et 2 en zone B, et 1 dans chacune des zones
C D et E. Autoplus dispose également de six entrepôts d’une capacité de 50.000 véhicules. 3
sont en zone A, 2 en zone B et 1 dans chacune des zones C D et E. Les usines ferment trois
semaines en août et une semaine en décembre pour favoriser la maintenance des chaînes de
production. Le lundi de Pentecôte est travaillé mais en contrepartie, la direction accorde un
pont dans l’année. En 2011 ce sera le 13 juillet. Les usines fonctionnent cinq jours par
semaine.
considéré comme un centre de profit avec un prix de cession interne correspondant au prix de
vente client moins la commission faite au concessionnaire.
Les coûts des pièces et des éléments sous traités s’élèvent à 3.000 Euros par véhicule.
Le coût de fonctionnement des installations est de 180.000 Euros par jour, il s’agit
essentiellement de charges externes et d’achats consommés non stockés (eau, électricité, gaz,
…).
Les coûts des pièces et des éléments sous traités s’élèvent à 9.000 Euros par véhicule.
Le coût de fonctionnement des installations est de 880.000 Euros par jour, il s’agit
essentiellement de charges externes et d’achats consommés non stockés (eau, électricité, gaz,
…).
Pour l’usine Chandon, on retiendra 15.000€ comme base pour la valeur de chaque
véhicule à financer en stock.
Il vous est demandé d’effectuer les prévisions budgétaires pour chacune des deux
usines.
Synthèse
La détermination de l’activité:
* le choix d’un indicateur Interaction
* l’analyse de la situation actuelle
* la fixation du niveau d’activité prévu
L'approche que nous présentons repose ainsi sur l'identification préalable des objectifs
stratégiques de l'organisation. Ces derniers peuvent éventuellement se traduire par la
réalisation de plans stratégiques ayant un horizon à moyen ou long terme. La distinction entre
planification et budget est parfois un peu floue, notamment dans les petites organisations.
Néanmoins, on considère normalement que le budget est la déclinaison à court terme du plan
stratégique.
Trois éléments sont donc essentiels: le choix d'un indicateur d'activité, la connaissance
du volume d'activité réalisé actuellement et des conditions dans lesquelles s'est déroulée cette
activité, et la détermination d'un volume d'activité de référence pour la période à venir.
Lecture à effectuer
A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
Cas d’application
(1) En octobre 2011, vous venez d’être embauché par l’entreprise JESSUITOUT. Le
directeur financier vous demande de le seconder pour le contrôle budgétaire et les
prévisions budgétaires de l’exercice 2012.
L’entreprise effectue des prévisions budgétaires ventilées par trimestre et non par
mois. Sa production porte sur deux lignes de produits principaux : la ligne A qui se compose
de produits essuie-tout en papier à usage ménager et alimentaire et la ligne B qui comprend
des buvards et des papiers utilisés pour absorber et nettoyer les tâches dues aux encres.
Pour les neufs premiers mois de l’année 2011, on a observé une diminution du prix
d’achat de la matière en raison de la faiblesse de la consommation. Par contre les standards de
production semblent toujours respectés. Pour l’année 2012, le Pdg estime que les prix d’achat
devraient se maintenir au niveau moyen observé pour l’année 2011. En prévision d’un
accroissement de son activité, l’entreprise a embauché de nouveaux ouvriers au 3e trimestre
2011. Compte tenu de la formation qu’ils ont nécessitée, cela s’est traduit par un coût horaire
de la main d’œuvre de production plus élevé et une chute de la productivité. Le Pdg estime
que cette perte de temps devrait se ressentir encore au cours du quatrième trimestre de l'année
2011 mais qu’au cours de l’année 2012, on devrait retrouver des niveaux de productivité et de
taux horaire normaux. Compte tenu des nouvelles embauches, la capacité de production
journalière devrait augmenter de 5%.
Pour 2012, le Pdg estime que le prix unitaire des autres frais variables de production
devrait augmenter de 2% par rapport aux prix observés en 2011.
En milliers d’Euros
Synthèse
La mise en place d'un système budgétaire ne vise pas seulement à prévoir et à se fixer
une référence pour mesurer les réalisations; elle vise également à fournir un instrument
d'incitation et de contrôle des responsables de services ou d'activités. Pour qu'il y ait un réel
processus d'incitation, le système budgétaire ne doit pas être perçu comme le résultat d'un
processus centralisé et autoritaire où quelques dirigeants décident des mesures à appliquer
dans toute leur organisation. Au contraire, il est nécessaire de prévoir une concertation entre
la direction générale et les responsables locaux. Ceci suppose un processus d'aller–retour pour
établir des prévisions budgétaires qui soient tout à la fois réalistes et réalisables du point de
vue des responsables de services, et compatibles avec l'équilibre général de l'organisation et
les objectifs stratégiques du point de vue des dirigeants. En contrepartie de cette concertation,
le système budgétaire peut alors être appréhendé comme un outil d'évaluation de la
performance et de responsabilisation des employés.
Les chiffres donnés par un système de gestion peuvent s’organiser selon différents
axes. Ces axes correspondent aux différentes vues que souhaitent avoir l’ensemble des
décideurs d’une entreprise ou les analystes financiers. Pour chaque axe, on peut souhaiter
avoir des informations élémentaires plus ou moins détaillées.
Nous avons déjà abordé le problème de l'horizon budgétaire qui est en général l'année;
il convient également de s'intéresser au découpage temporel qui est appliqué au sein du
budget. C'est ainsi que la plupart des budgets prévoient un découpage mensuel des prévisions
budgétaires. Par ailleurs, pour pouvoir être communiqués à des tiers, il est souvent nécessaire
de disposer d'états de synthèse reprenant les principaux éléments des prévisions budgétaires.
Enfin, certains événements peuvent rendre un budget caduc, c'est pourquoi il est nécessaire de
prévoir des modalités de révision ou de modification des budgets.
Lecture à effectuer
A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
Quelles sont les trois principaux modes de présentation des dépenses dans le
cadre des budgets ?
Existe-t-il une forme imposée pour les états de synthèse des prévisions
budgétaires ?
Cas d’application
Synthèse
Plus que l'information elle-même, ce qui importe c'est ce que l'on souhaite faire de
l'information. Ainsi, l'analyse des écarts entre les réalisations et les prévisions budgétaires, ce
que l'on dénomme le contrôle budgétaire, est étroitement dépendante des structures
organisationnelles dans lesquelles le contrôle budgétaire s'inscrit. Le choix de privilégier une
information hiérarchisée, ou au contraire une information centrée sur les processus,
conditionne le développement et la prise de décision de l'organisation. Les outils utilisés pour
exploiter les écarts budgétaires constatés ne sont que des moyens, nécessaires mais non
essentiels, dans la conduite des organisations.
Ce système a pour objectif de pallier les faiblesses rencontrées par des organisations
d’entreprise trop traditionnelles et trop pyramidales. Ces faiblesses sont notamment : le
manque de maîtrise des coûts internes, l’hétérogénéité des tableaux de bord, l’analyse de
résultat souvent limitée à la marge sur coût variable, l’absence de responsabilité économique
par activité ou ligne de produit, le chevauchement de responsabilités.
Progressivement, tous les grands groupes se sont focalisés sur la notion de processus
pour déterminer les facteurs clés de succès susceptibles de leur offrir un avantage
concurrentiel. En matière de suivi des coûts, c'est-à-dire de suivi des consommations de
ressources, cette évolution a entraîné une réflexion autour du coût des activités indirectes, ce
qui a débouché sur l'approche ABC (Activity Based Costing)3. Mais cette évolution touche
aussi la façon de concevoir les structures organisationnelles et leurs liens avec les systèmes
budgétaires.
Activité
B1
Activité Activité
A1 A2
Le centre de responsabilité Y englobe trois activités principales: les activités A1, A2 et B1. Ces trois activités
sont intégrées en exclusivité dans ce centre de responsabilité.
Le processus X fait appel à cinq activités différentes (les activités C1, A4, A1, B2 et D1). Mais ces activités
fournissent également des prestations à d'autres processus (la partie grisée correspond aux inducteurs d'activité
générés par le processus).
3 Lardy P. & Pigé B.: "La gestion stratégique des coûts, consommation de ressources et création de valeur
", éditions EMS, collection Les Essentiels de la Gestion, 2001.
Les états financiers d'une organisation doivent normalement fournir une image fidèle
de la situation à une date donnée et de la totalité des transactions réalisées au cours de la
période de référence (l'exercice comptable)4. Quand un audit de ces états comptables est
réalisé, une des tâches essentielles consiste à s'assurer de la réalité et de l'exhaustivité des
transactions enregistrées en comptabilité. Ces deux principes de réalité et d'exhaustivité sont
essentiels, car ils sont les seuls garants que l'information que l'on fournit, ou sur laquelle on
s'appuie, reflète réellement toutes les transactions réalisées. La plupart des faillites que l'on
découvre résultent du non-respect de l'un de ces principes, à commencer par la faillite d'Enron
aux Etats-Unis, fin 2001, où certaines transactions n'étaient pas intégrées dans les comptes.
Les pratiques budgétaires doivent donc, autant que possible, obéir à ces principes de
réalité et d'exhaustivité pour fournir aux dirigeants une vision globale et complète de leur
organisation.
Lecture à effectuer
A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
4 Pigé B. "La comptabilité générale, un outil d'information", 2000, dans cette même collection.
Cas d’application
Question : à partir de l’énoncé fourni dans la séance 4, établissez les budgets pour
l’année 2012.
Synthèse
Pour être efficient un système budgétaire doit non seulement comprendre une phase
d'élaboration des budgets, mais il doit aussi intégrer la confrontation des réalisations aux
prévisions. Le système d'information de l'organisation doit donc disposer d'outils permettant
de mesurer les réalisations. De surcroît, le contrôle budgétaire implique également des
exigences particulières. L'unité de temps étant habituellement le mois, il est nécessaire que le
système d'information puisse fournir tous les mois les réalisations avec une marge d'erreur
relativement faible. Enfin, le contrôle budgétaire n'a de sens que s'il constitue un outil de
décision et de contrôle pour la direction. Il doit, dès lors, être associé à des indicateurs de
performance, lesquels peuvent être dérivés du système comptable, mais ils peuvent également
intégrer des indicateurs quantitatifs non financiers voire même des indicateurs qualitatifs.
Dans les petites organisations, les informations sur les réalisations proviennent
principalement de deux systèmes complémentaires qui sont la comptabilité générale et la
comptabilité de gestion. Néanmoins, rien n'interdit de recourir à d'autres sources
d'information. Le développement des logiciels de gestion intégrés (ERP) tend ainsi à rendre
cette distinction moins pertinente qu'autrefois dans la mesure où le système d'information de
l'organisation tend à devenir une gigantesque base de données alimentant différents états de
sortie.
Le système d'enregistrement des transactions n'est pas neutre. Il exerce une influence
sur la perception que l'on a du réalisé et, par conséquent, il est susceptible d'affecter de façon
significative le processus de contrôle budgétaire. Il est donc nécessaire d'appliquer certaines
contraintes au système d'enregistrement des transactions et des opérations, pour pouvoir
comparer les réalisations aux prévisions budgétaires.
Mesurer les réalisations doit permettre d'apprécier les performances de chacun. Il est
donc nécessaire de définir les indicateurs mesurant le niveau d'activité réellement effectué par
rapport à ce qui était prévu, les indicateurs comptables mesurant les ressources octroyées et
consommées, et les indicateurs qualitatifs mesurant le respect des contraintes ou des objectifs
fixés.
Dans les groupes de sociétés, le suivi de la performance est parfois rendu plus délicat
par l'existence de transactions intra-groupe. Si au niveau de la consolidation, ces transactions
sont retraitées et éliminées pour ne faire apparaître que les transactions réalisées avec des
entités externes au groupe, dans l'évaluation de la performance des responsables de divisions
ou même de processus, ces transactions jouent un rôle déterminant. Le point central à étudier
est donc le mécanisme de détermination des prix appliqués aux transactions internes. Ces prix
sont habituellement dénommés: "prix de cession interne".
Confronter des réalisations à des prévisions, c'est fatalement générer des écarts, car
comment croire que des prévisions puissent déterminer de façon exacte ce qui sera plus tard.
L'absence d'écart, quand cela existe, signifie souvent qu'il n'y a pas de contrôle budgétaire et
que les prévisions sont construites de telle façon qu'elles soient toujours respectées. Il en est
ainsi quand les prévisions budgétaires sont si généreuses qu'il suffit de dépenser sans avoir à
se soucier de la pertinence des actions entreprises. Il en est également ainsi quand les budgets
apparaissent comme une autorisation de dépenses discrétionnaires pour lesquelles aucun
contrôle ne sera effectué. Il en est enfin ainsi quand les prévisions budgétaires sont sans cesse
corrigées et amendées pour finir par ne plus refléter que les réalisations elles-mêmes.
Le grand reproche que l'on peut faire au contrôle budgétaire dans les collectivités
publiques est qu'il ne génère pas d'écarts. Bien sûr cette affirmation est un peu excessive.
Chaque année les réalisations budgétaires du gouvernement français diffèrent un peu de la Loi
de Finances initiale. Mais, ces écarts font l'objet d'amendements à la Loi de Finance et, quand
bien même ils subsistent, on ne cherche pas à les rapprocher des objectifs poursuivis mais on
cherche simplement à les supprimer.
Dans les collectivités locales, l'observation est la même, le vote du budget entraînant le
vote de l'autorisation des dépenses, le budget tend fréquemment à s'auto-accomplir; quand il y
a des dérives, c'est-à-dire quand les dépenses tendent à dépasser l'enveloppe budgétaire
initialement prévue, on vote une décision budgétaire modificative (si on dispose des recettes
nécessaires pour équilibrer son budget, éventuellement d'ailleurs par le recours à l'emprunt
considéré comme une recette dans la comptabilité publique avant d'apparaître comme une
dépense lors de son remboursement). Si on ne dispose pas des fonds nécessaires, les dépenses
sont reportées sur l'exercice budgétaire ultérieur. Dans les deux cas, l'existence d'un contrôle
budgétaire ne permet pas d'identifier des écarts.
L'identification des écarts, sans analyse ultérieure, n'offre pas d'intérêt autre que la
satisfaction intellectuelle. L'apport réel du contrôle budgétaire réside dans l'analyse de ces
écarts et dans la communication qui en est faite aux intéressés et à la direction générale. En
retour, la mise en évidence des écarts doit faciliter l'introduction d'actions correctrices, que ce
soit pour tendre à réduire les écarts ou, au contraire, pour mieux appréhender l'évolution de
l'environnement de l'organisation.
Lecture à effectuer
A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
Quels sont les rapports entre le contrôle budgétaire et les systèmes comptables
d’information ?
Quelle est la différence entre une analyse des écarts sur une période et sur un
cumul ?
Cas d’application
JP Alesi
Pdg
A Bardot C Christian
Directeur d'usine Secrétaire général
M Karre réalisait dans son service les documents de comptabilité générale et le suivi
de la trésorerie; il tenait également une comptabilité analytique manuelle réalisée à partir des
c° comptables, d'une reventilation de certaines charges, et par l'utilisation de nombreuses clés
de répartition très arbitraires. Cet embryon de comptabilité analytique était utilisé pour
calculer des coûts d'unité d’œuvre et établir les devis.
M Bardot gérait directement les investissements à l'aide d'un jeune ingénieur qui
effectuait les différentes études techniques préalables. Tous les investissements supérieurs à
10.000 € devaient obligatoirement être approuvés par M Alesi.
En septembre 2011, lors de l'arrivée de M Durand, il fut convenu que ce dernier serait
directement rattaché hiérarchiquement à M Christian, mais qu'il entretiendrait des relations
fréquentes avec M Bardot: choix des domaines à étudier, étude du mode de réalisation des
devis, suivi de certaines commandes, inventaires, ...
(1) On observait depuis juillet 2011 une nouvelle amélioration de la conjoncture qui se
traduisait par une hausse sensible des ventes. En effet, l’impact de la crise asiatique avait
finalement été bien assimilé et les investisseurs avaient encore davantage pris conscience de
l‘entrée dans une nouvelle ère économique que certains n’hésitaient pas à qualifier de
nouvelles trente glorieuses. Pour les trois derniers mois de l'année, MM Bardot et Dupond
s'attendaient ainsi à une augmentation du chiffre d'affaires à l'export de 20% par rapport au
budget et du chiffre d'affaires France de 8%. Cette augmentation du chiffre affaires en valeur
serait réalisée en diminuant légèrement les prix de 2% par rapport au réalisé des 9 premiers
mois. La répartition des ventes entre les différents produits devrait rester identique à celle déjà
réalisée sur 2011. La production devrait s'ajuster exactement au chiffre d'affaires afin d'éviter
un gonflement des stocks.
(2) Un des avantages de la récente crise avait été la forte diminution du prix des
matières premières. Mais cette période favorable semblait s’être terminée et M Hachette
estimait que sur les trois derniers mois de l’année on risquait d’assister à un très net rattrapage
des prix des matières premières qui devraient se rapprocher des prix prévus au budget.
Compte tenu des fortes incertitudes sur l’évolution ultérieure du prix des matières, M
Hachette ne souhaitait pas modifier son stock de matières premières.
(3) M Bardot avait prévu un plan de stabilisation des charges externes à 1.600 K€ par
mois pour la fin de l'année.
(4) Afin de rajeunir la pyramide des âges et pour permettre l’acquisition de nouvelles
connaissances humaines en matière notamment de nouvelles technologies, M Jidoin, à la
demande de M Alesi avait préparé le départ volontaire de 5 salariés supplémentaires en
novembre, moyennant une prime exceptionnelle de 120.000 € par salarié. En contrepartie, il
était prévu l’embauche de 7 jeunes techniciens. Compte tenu des différences de rémunération
(et hors incidence des primes de départ) l’effet sur les charges de personnel devait être neutre
car les jeunes recrutés seraient rémunérés au salaire de base.
(6) Compte tenu des abattements liés aux nouveaux investissements et aux embauches
de personnel, M Christian pensait que les impôts et taxes devraient se situer pour l'année 2011
au niveau prévu par le budget.
(7) Fin 2010, M Christian avait passé un certain nombre de provisions pour clients
douteux correspondant à des contrats passés avec des clients asiatiques. La crise ayant semblé
se résorber après avoir opéré une épuration sévère, M Christian pensait qu’il était possible de
reprendre une partie de la provision pour compenser les pertes sur créances irrécouvrables qui
devraient s’élever à 400 K€.
CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 491 3 491 3 491 3 491 3 491 3 491
Variations de stocks 26 -272 73 -67 -701 -22
Autres achats et charges externes 1 636 1 636 1 636 1 636 1 636 1 636
Impôts et taxes et versements assimilés 455 455 455 455 455 455
Frais de personnel 4 000 4 040 3 939 3 939 3 939 3 939
Dotations aux amortissements 1 364 1 364 1 364 1 364 1 364 1 364
Dotations aux provisions sur actif circulant 100 100 100 100 100 100
Autres charges, lissage aout 400 400 400 400 400 400
Total des charges d'exploitation 11 472 11 213 11 458 11 318 10 684 11 363
Résultat courant avant impôts 584 -272 598 180 -1 415 1 136
Budget 2011 juil août sept oct nov déc Total 2011
PRODUITS D'EXPLOITATION
Chiffre d'affaires: France 7 426 707 7 072 7 779 7 426 7 072 81 328
Chiffre d'affaires: Activités internationales 3 765 359 3 585 3 944 3 765 3 585 41 232
Production stockée 0 0 0 0 0 0 0
Production immobilisée 800 100 800 482 439 395 3 991
Autres produits 35 15 65 58 53 47 553
Total des produits d'exploitation 12 025 1 181 11 522 12 263 11 681 11 099 127 104
CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 389 323 3 227 3 550 3 389 3 227 37 114
Variations de stocks 0
Autres achats et charges externes 1 796 1 796 1 796 1 796 1 796 19 752
Impôts et taxes et versements assimilés 464 464 464 464 464 5 100
Frais de personnel 3 983 4 063 4 063 4 063 4 063 4 063 48 160
Dotations aux amortissements 1 473 1 473 1 473 1 473 1 473 16 200
Dotations aux provisions sur actif circulant 48 48 48 48 48 525
Autres charges, lissage aout 291 -3 205 291 291 291 291 0
Total des charges d'exploitation 11 443 1 181 11 362 11 684 11 523 11 362 126 852
Résultat courant avant impôts 344 -238 -77 341 -80 -500 -1 707
CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 600 3 400 3 600 3 500 3 500 3 600
Variations de stocks 100 90 260 300 -350 -200
Autres achats et charges externes 1 700 1 650 1 700 1 650 1 750 1 700
Impôts et taxes et versements assimilés 500 500 500 500 500 500
Frais de personnel 4 010 4 090 4 090 4 090 4 090 4 090
Dotations aux amortissements 1 364 1 400 1 400 1 450 1 450 1 450
Dotations aux provisions sur actif circulant 95 90 100 110 100 120
Autres charges, lissage aout 400 400 400 400 400 400
Total des charges d'exploitation 11 769 11 620 12 050 12 000 11 440 11 660
Résultat courant avant impôts -74 -920 -355 -470 -2 095 830
Réalisé 2011 juil août sept oct nov déc Total 2011
PRODUITS D'EXPLOITATION sur 9 mois
Chiffre d'affaires: France 7 200 200 7 000 60 000
Chiffre d'affaires: Activités internationales 3 400 300 3 500 28 600
Production stockée -100 0 300 -300
Production immobilisée 800 100 800 2 675
Autres produits 35 15 65 395
Total des produits d'exploitation 11 335 615 11 665 0 0 0 91 370
CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 600 500 3 200 28 500
Variations de stocks -210 -290 50 -250
Autres achats et charges externes 1 650 1 600 13 400
Impôts et taxes et versements assimilés 450 400 3 850
Frais de personnel 3 988 4 048 3 944 36 440
Dotations aux amortissements 1 450 1 400 11 364
Dotations aux provisions sur actif circulant 150 160 925
Autres charges, lissage aout 400 -4 000 400 -800
Total des charges d'exploitation 11 478 258 11 154 0 0 0 93 429
Coût d'achat:
frais variables 280,00 € 750,00 € 1 500,00 €
frais fixes 681 000 €
Atelier A
Heures de main d'oeuvre directe 52 000 40 000 15 000
Coût MOD 80,00 € 120,00 € 200,00 €
frais variables 20,00 € 25,00 € 25,00 €
frais fixes 13 500 000 €
Atelier B
Heures machine 2 500 4 000 3 000
Coût horaire machine (MOD) 1 200,00 € 1 500,00 € 1 800,00 €
frais variables 300,00 € 350,00 € 350,00 €
frais fixes 29 000 000 €
Les coûts semi-directs (coûts indirects hors charges de structure) sont répartis de la
façon suivante :
Coût d'achat:
frais variables 290,00 € 820,00 € 1 420,00 €
frais fixes 577 000 €
Atelier A
Heures de main d'oeuvre directe 39 200 29 800 10 600
Coût MOD 78,00 € 115,00 € 203,00 €
frais variables 21,00 € 24,00 € 24,00 €
frais fixes 11 140 000 €
Atelier B
Heures machine 1 890 2 780 2 400
Coût horaire machine (MOD) 1 240,00 € 1 460,00 € 1 790,00 €
frais variables 310,00 € 360,00 € 340,00 €
frais fixes 21 981 000 €
Les charges non incorporables s’élèvent à 3.070 K€ sur le réalisé à fin septembre.
Il vous est demandé d’établir une prévision pour les trois derniers mois de
l’exercice
SÉANCE 8 : LE REPORTING
Synthèse
Le reporting a pour objet d'évaluer la performance par une connaissance fine de
Le reporting est la clé de voûte des systèmes de gestion des grands groupes
internationaux multi-métiers. Il doit en particulier se construire autour des principes suivants :
Les destinataires du reporting sont multiples, mais tous ne sont pas destinataires de la
même information. La direction est normalement amenée à disposer de toute l'information
qu'elle peut estimer souhaitable sur les activités qu'elle a sous son contrôle. Les collègues et
les employés d'un service peuvent être amenés à connaître les principaux éléments mesurant
l'efficacité de leur service dans l'accomplissement de ses tâches. Les assemblées
d'actionnaires ou d'élus peuvent théoriquement demander communication de toutes les
informations qu'ils estiment utiles mais en réalité ils demeurent largement dépendants du
choix, par la direction générale, des informations transmises.
Lecture à effectuer
A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
Quelles sont les différentes formes que peuvent revêtir des indicateurs de reporting ?
Cas d’application
Une fois le budget 2011 révisé, M Durand s'attela à la construction du budget 2012. Il
commença par aller rendre visite aux différents responsables de service afin de collecter les
informations qui lui étaient nécessaires. Il participa ensuite à une réunion animée par M Alesi
et à laquelle participaient MM Bardot et Christian ainsi que les responsables de service. M
Alesi exposa les grandes lignes de l'année à venir et les projets qui devaient être mis en place
afin de rendre l'entreprise plus compétitive. M Durand put donc dégager les points suivants:
(1) M Alesi souhaitait développer le produit X en créant deux sous produits X1 et X2.
Ces deux sous-produits différaient uniquement par l'usinage final mais ils étaient destinés à
des clientèles différentes. Globalement M Alesi pensait pouvoir ainsi accroître les ventes du
produit X et les porter à 60.000 unités. Compte tenu de la conjoncture M Dupont estimait qu'il
faudrait diminuer le prix de 5% pour arriver à décrocher de nouveaux contrats.
(3) Le produit Z était le plus difficile à appréhender. Jusqu'à ces dernières années il
exigeait une haute qualification et permettait la constitution de marges appréciables. Depuis le
début de l'année de nouveaux concurrents tchèques étaient apparus et les prix avaient
fortement baissés. M Hachette pensait qu'on pourrait obtenir de meilleures conditions d'achat
en augmentant le volume de matières et MM Frivent et Gérard pensaient pouvoir accroître
aisément la production. Il fut donc décidé d'accroître la production de Z de 20% par rapport à
2011 (soit un objectif de ventes de 5.600 unités) en consentant des baisses de prix pouvant
aller jusqu'à 15% selon l'état du marché.
(4) Pour les produits X et Y, M Hachette pensait pouvoir obtenir une diminution du
prix d'achat moyen de 5%. Pour Z il pensait que la baisse pourrait atteindre 10%. Les frais
fixes d'achat devraient pouvoir être maintenus à leur niveau de 2011.
(6) M Gérard n'attendait pas de gain de productivité pour X et Y mais il pensait qu'en
faisant des séries plus longues pour Z on pourrait obtenir un gain de productivité de 5% par
rapport au réel 2011. Les frais variables devraient augmenter au rythme de l'inflation (estimée
à 1,5%) et les frais fixes devraient rester stables.
(7) M Dupont pensait qu'il faudrait accroître la commission des vendeurs sur les
produits X (pour la porter à 25 €) mais qu'en contrepartie on pourrait diminuer de 10 € la
commission sur les produits Z. Les frais fixes devraient augmenter de 4%.
(9) Compte tenu de la baisse des taux d'intérêt qui était annoncée depuis plusieurs
mois, M Christian pensait pouvoir réduire les frais financiers de 5% par rapport au réel 2011.
Les dividendes de la filiale devraient s'établir à 900 K€ pour l'année 2012.
(10) M Jidoin avait reçu comme consigne de la part de M Alesi de maintenir les
effectifs afin de faire du "social" et d'améliorer l'image de marque de l'entreprise auprès des
décideurs régionaux.
(11) M Christian souhaitait achever de céder les quelques maisons de techniciens qui
appartenaient encore à l'entreprise afin de dégager des liquidités. La politique de M
Alesi était de ne conserver qu'un lotissement de maisons réservées aux cadres (afin
de les attirer plus facilement). M Christian espérait vendre trois maisons (toutes
construites depuis plus de trente ans) au cours de l'année 2012 à un prix moyen de
150.000 €.
Synthèse
Les systèmes de gestion des organisations ont été conçus à la fin du XIXe et au début
du XXe siècle. Ils se sont ensuite développés et répandus dans toutes les organisations au
cours du XXe siècle. Mais, depuis une vingtaine d’années, de nouveaux besoins d'information
sont apparus, en grande partie pour répondre à l’internationalisation des marchés, au
renouvellement très rapide des produits et à une concurrence renforcée.
Depuis le début des années 80, les entreprises ont entamé une réflexion sur une refonte
de leurs systèmes de gestion en s’appuyant sur de nouvelles technologies de collecte et de
traitement de l'information. La comptabilité analytique, qui s'était extraordinairement
complexifiée au cours du XXe siècle s'est ainsi orientée vers la notion de comptabilité de
gestion avec les approches ABC et ABM5). En matière budgétaire, la même évolution se
dessine où, compte tenu de la lourdeur de certaines procédures budgétaires et de
l'inadéquation de l'information procurée par rapport aux besoins réels d'information, des
entreprises repensent leur système d'information pour améliorer leur processus de prise de
décision et de gestion stratégique. Des tentatives sans lendemain, comme les approches BBZ
(Budget Base Zéro), ont néanmoins contribué à une prise de conscience des Directions
Financières sur la nécessité de simplifier leurs règles et procédures.
5 Lardy P. & Pigé B.: "La gestion stratégique des coûts, consommation de ressources et création de valeur
", 2001, dans cette même collection.
réaction plus rapide et d'une meilleure anticipation des évolutions majeures ou des
retournements de conjoncture à l'œuvre dans certains secteurs (en 2002, la réduction
brutale des marchés, pour les secteurs des équipementiers téléphoniques et des
services informatiques, a ainsi conduit les dirigeants des entreprises concernées à
réagir très rapidement pour éviter le risque de dépôt de bilan).
La troisième évolution porte sur les nouveaux outils technologiques à la disposition
des dirigeants pour diffuser l’information de gestion et faire de la fonction Contrôle
de gestion un partenaire des opérationnels.
Dans la plupart des cas, les systèmes d'information des dirigeants sont des systèmes
statiques, c'est-à-dire que le dirigeant dispose, soit d'informations sur les réalisations (le
passé), soit de projections (le futur). Dans les deux cas, ces informations ne reflètent pas
l'évolution de leur mode de détermination. Pour prendre un exemple simple, aux Etats-Unis,
l'institut officiel de la statistique publie en début de trimestre une première estimation des
résultats du trimestre passé (T-1 par rapport au nouveau trimestre dénommé T). Mais, dans le
même temps, il communique également le chiffre corrigé des réalisations pour l'avant-dernier
trimestre connu (T-2). Les économistes disposent alors, non seulement d'une information
statique sur les réalisations, mais également d'une information sur le sens des révisions
intervenues, ce qui introduit un facteur dynamique dans la communication de l'information.
Le principal handicap d'un système budgétaire est de figer des prévisions et, par
conséquent, de se situer dans une perspective statique, peu compatible avec un environnement
en évolution rapide et permanente. Une des raisons d'être du "rolling forecast" est d'introduire
une dynamique dans les processus budgétaires. Il est cependant évident que cette introduction
soulève, par elle-même, des problèmes et que la suppression de l'annualité, loin de résoudre
toutes les difficultés, nécessite en contrepartie l'introduction d'un système d'information et de
reporting plus affiné.
En matière de système d'information, les principales critiques émises par les dirigeants
à l'égard du système budgétaire portent sur la lourdeur des procédures d'élaboration des
budgets, sur l'inadéquation de procédures exclusivement monétaires par rapport à des actifs
difficilement évaluables, et sur la distorsion éventuelle avec la démarche stratégique: le
budget apparaît parfois comme un exercice récurrent, indépendant des perspectives
stratégiques des dirigeants.
Pour arriver à répondre aux nouveaux besoins exprimés par les dirigeants, le système
budgétaire doit évoluer. Une des solutions envisagée consiste à supprimer la référence
annuelle en établissant des prévisions budgétaires par glissement (le "rolling forecast"). En
contrepartie, cela exige que de nouveaux indicateurs soient intégrés au processus de contrôle
de gestion pour permettre à l'entreprise de disposer d'une vision globale et cohérente de la
conduite de l'organisation. Cela exige également que de nouveaux outils soient mis en place
pour assurer la motivation et l'incitation des employés.
Le "Rolling Forecast" (ou prévision glissante) peut être défini comme "le système qui
aide les dirigeants à s'affranchir du cycle budgétaire annuel pour prendre des décisions basées
sur une vision mouvante de l'information".
Lecture à effectuer
A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
Cas d’application
SCORECARD
Synthèse
L'information de gestion n'a de sens que si elle a une utilité pour la prise de décision. Il
apparaît ainsi nécessaire de disposer d'un système permettant d'assurer la cohésion entre les
informations servant de support à la prise de décision et à l'action au sein de l'organisation et,
notamment, dans l'exécution des tâches quotidiennes, et les informations utilisées pour définir
et orienter l'action stratégique de l'organisation. C'est généralement l'objet des tableaux de
bord de fournir cette cohésion. Néanmoins, très fréquemment, les tableaux de bord se limitent
à la fonction "reporting" de remontée de l'information. Or, pour que la cohésion des systèmes
d'information soit assurée, il est nécessaire, non seulement d'assurer la remontée de
l'information, mais également de s'assurer de la diffusion de l'information aux décideurs
opérationnels (ceux qui assurent le fonctionnement quotidien de l'organisation).
6 Kaplan R.S. & Norton D.P.; "The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action", Harvard
Business School Press, 1996.
Kaplan R.S. & Norton D.P.; "The Strategy-Focused Organization, how balanced scorecard companies
thrive in the new business environment", Harvard Business School Press, 2001.
convenu d'appeler l'industrie lourde par opposition à l'industrie des biens de consommations
qui s'est développée dans la seconde moitié du XXème siècle.
Les conséquences de cette évolution majeure, mais qui se propage par vagues
successives, sont multiples. La richesse d'une entreprise n'est plus nécessairement dans les
actifs corporels qu'elle possède; les acquisitions réalisées au tournant des années 2000 ont, à
juste titre, mis en évidence l'importance des "survaleurs" (ou "goodwill" en anglais) c'est-à-
dire de la valeur d'une entreprise qui peut difficilement être affectée à un actif spécifique. La
performance d'une entreprise n'est plus seulement le résultat d'une capacité à maîtriser de
façon satisfaisante des flux et des processus de production, mais elle passe nécessairement par
une meilleure appréhension de sa chaîne de création de valeur qui englobe non seulement les
activités productives mais également toutes les activités support7.
7 Lardy P. & Pigé B.: "La gestion stratégique des coûts, consommation de ressources et création de valeur
", 2001, dans cette même collection.
rapidité de propagation des crises financières sont en grande partie dues au développement
des nouveaux moyens de transmission de l'information. L'instabilité de l'environnement, qui
n'est pas nouvelle, mais qui présente la particularité de ne plus être circonscrite à une zone
géographique, oblige les organisations à disposer d'outils d'information fiables et rapides pour
y réagir et mettre en œuvre les décisions stratégiques adéquates.
Pour disposer de cette information, les organisations recourent de plus en plus à des
bases de données complexes, qui concentrent toute l'information disponible et à partir
desquelles il est possible d'effectuer des requêtes, pour disposer de l'information la plus
adéquate par rapport aux questions abordées. Ces bases de données sont le plus souvent
gérées par des logiciels baptisés ERP ("Enterprise Resources Planning").
Lecture à effectuer
A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
Quelle est la différence entre une orientation vers les clients et une orientation vers
les actionnaires ?
Cas d’application
BIBLIOGRAPHIE
Reporting et contrôle budgétaire, Pigé B., éditions EMS (Management & Société), Les
Essentiels de la Gestion, 2011.
L'économie sociale et solidaire, Collette C. et Pigé B., Dunod, 152 pages, avril 2008.
Gouvernance, contrôle et audit des organisations, Pigé B., Economica, 255 pages février
2008.
Reporting financier et gouvernance des entreprises : le sens des normes IFRS, Pigé B. et
Paper X., éditions EMS (Management & Société), 145 pages, février 2006.
Audit et Contrôle interne 2e éd., Pigé B., éditions EMS (Management & Société), Les
Essentiels de la Gestion, 216 pages, octobre 2001.
La comptabilité générale, un outil d'information, Pigé B., éditions EMS (Management &
Société), Les Essentiels de la Gestion, 200 pages, octobre 2000.
ÉLÉMENTS DE CORRECTION
Séance 2 : Les Organisations et les acteurs concernés par le contrôle
de gestion
Il convient d’abord de déterminer les parts de marché d’Autoplus sur chaque gamme
et chaque zone géographique pour l’année 2011. Les résultats sont obtenus en divisant les
ventes d’Autoplus sur un segment de marché par les ventes totales observées sur ce même
segment de marché :
Nous pouvons ensuite déterminer l’évolution du marché sur chaque segment pour
l’année 2012. Les résultats sont obtenus en multipliant le réalisé 2011 par (1+ le taux de
croissance ou de décroissance du segment de marché) :
En appliquant les parts de marché 2011 d’Autoplus aux prévisions du marché pour
2012, on obtient le tableau suivant (c’est-à-dire en combinant les tableaux C1 et C2) :
Comme le fait ressortir le tableau C3, pour gagner un point de part de marché sur
l’ensemble des segments liés aux véhicules d’entrée de gamme, Autoplus doit passer de
11,54% en 2011 à 12,54% en 2012. Pour les segments milieu de gamme, le tableau C3 fait
ressortir une part de marché globale de 11,70% en 2012 contre 11,69% en 2011, ce qui est
satisfaisant. Pour les segments haut de gamme, la part de marché 2012 est de 7,11% contre
7,24% en 2011. Il manque donc 0,13 points de part de marché. Pour les segments véhicules
spécifiques, il manque 0,16 points de marché. Ces écarts de part de marché sont dus aux
évolutions disparates des différentes zones sur lesquelles l’entreprise est implantée. En
l’occurrence, les marchés où Autoplus réalise ses ventes les plus fortes se trouvent dans les
zones les moins dynamiques.
CHOIX 1 : pour répartir les gains de part de marché à effectuer sur chaque segment,
nous décidons de répartir l’effort de façon proportionnelle au marché sur chaque zone
géographique. Cela nous donne le tableau suivant (chaque résultat est obtenu en multipliant
les prévisions du marché pour le segment par le nombre de points de marché à obtenir).
Il aurait été possible d’adopter une autre clé de répartition de l’effort à fournir. Dans
tous les cas la répartition de l’effort suppose une concertation entre la direction générale du
groupe et les directions commerciales responsables de chacun des segments de marché.
Le tableau C4, rajouté au tableau C3 nous permet alors de prévoir les ventes à réaliser
par Autoplus sur chaque segment de marché en 2012 :
Tableau C5 : Prévisions de ventes pour Autoplus en 2012 pour atteindre les objectifs
fixés par la direction générale
Pour pouvoir effectuer les prévisions mensuelles pour la zone B, il est nécessaire de
définir la saisonnalité des ventes. Nous pouvons reconvertir les ventes mensuelles du tableau
3 sous forme d‘indices.
CHOIX 2 : Nous estimons que la saisonnalité 2012 peut être évaluée à partir de la
moyenne des saisonnalités des trois années précédentes. Ceci signifie que nous estimons
difficile d’évaluer l’impact de la croissance ou de la décroissance tendancielle des ventes sur
En appliquant les indices de saisonnalité aux ventes prévues sur chaque segment de la
zone B, nous obtenons le tableau suivant :
Prévisions 2012 janv févr mars avr mai juin juil août sept oct nov déc
Entrée de gamme 43 39 37 41 46 44 34 29 42 49 48 44 497
Milieu de gamme 16 14 14 15 17 16 13 11 16 18 18 16 185
Haut de gamme 7 6 6 6 7 7 5 5 7 8 8 7 77
Véhicules spécifiques 8 7 7 7 8 8 6 5 7 9 9 8 88
Total 73 66 63 69 79 75 58 50 72 83 82 75 847
Mois janv févr mars avr mai juin juil août sept oct nov déc Cumul
Nombre de jours
travaillés 20 20 22 21 18 22 21 6 22 22 20 17 231
On observe que l’usine Moet peut fonctionner à plein régime puisque la demande sur
la zone B est très supérieure à sa capacité de production. Des véhicules complémentaires
devront être acheminés depuis les usines situées dans les autres zones. L’usine Moet pourra
fonctionner quasiment en flux tendus avec un objectif de 0 stocks.
Le coût des installations est évalué à 75 millions par an (600 millions sur huit ans).
Considérant que les installations s’usent principalement quand on s’en sert, on retiendra un
amortissement économique mensuel qui sera fonction du volume de véhicules produits
chaque mois.
Pour les services administratifs, on supposera que le coût peut être mensualisé de
façon uniforme.
L’usine Chandon a une capacité de production de 800 véhicules jour, ce qui nous
donne la capacité de production mensuelle de véhicules. Pour déterminer la production à
réaliser, nous avons retenu les hypothèses supplémentaires :
Minimisation des stocks et production en flux tendus quand cela est possible
Pour construire le budget de l’usine Chandon, nous prenons la même démarche que
précédemment. Les principales différences touchent aux dépenses de personnel temporaire
qui fluctuent en fonction des besoins mensuels et au coût de financement des stocks puisque
pour certains mois, l’usine doit assurer un stockage afin de répondre aux décalages entre la
production et la commercialisation.
Plusieurs approches sont possibles et l'approche présentée ci-dessous n'est donc pas la
seule méthode qui a été retenue comme pertinente pour la correction des copies.
Tableau 1 : évolution des chiffres d'affaires et de la production par rapport aux budgets
/ évolution des charges en % de la production réalisée
en % de la production
Achats consommés 19,6% 19,4% 19,5% 19,5%
Main d’œuvre directe de production 30,2% 30,3% 31,1% 30,5%
Autres charges variables de production 9,9% 10,1% 10,1% 10,0%
Charges fixes de production 16,2% 16,7% 23,4% 18,3%
Charges administratives 8,1% 8,5% 12,0% 9,3%
Charges de distribution 2,7% 2,8% 3,7% 3,0%
Charges financières 4,5% 5,1% 7,7% 5,6%
Commentaires :
Le chiffre d'affaires de la ligne A est, en cumul sur 9 mois, à peu près au niveau
prévu par le budget (-0,1%). Mais ceci traduit une évolution forte au cours
des trois trimestres. En effet, le CA de A était nettement supérieur au budget
au 1er trimestre avant de se dégrader au 2e (pour revenir au niveau de la
prévision budgétaire) et surtout au 3e où il est fortement inférieur au montant
budgétisé. La tendance est donc clairement à une détérioration des ventes de
A par rapport aux montants prévus. Mais pour le dernier trimestre, le Pdg
prévoit une stabilisation des ventes. Deux approches sont possibles :
approche haute : on retient pour le 4e trimestre le CA du 3e trimestre : soit
La production est légèrement inférieure au montant prévu, mais ceci s'explique par
un chiffre d'affaires réalisé inférieur au CA prévu, compensé par une
augmentation des stocks de produits finis ou en-cours. Deux hypothèses sont
possibles : soit on souhaite revenir au niveau de stock de début d'année,
auquel cas la production stockée sera négative de -821 au 4e trimestre, soit
on considère que l'on s'ajuste sr le niveau des stocks à fin septembre, auquel
cas la production stockée du 4e trimestre est nulle. Nous retiendrons la
seconde solution compte tenu des perspectives d'augmentation du chiffre
Les autres charges variables de production sont en cumul égales aux prévisions
mais avec une légère augmentation constatée au cours de l'année. Pour le 4e
trimestre, on retiendra le dernier ratio constaté au cours du 3e trimestre, soit
10,1%. Pour l'année 2012, on appliquera une augmentation de 2% de ces
charges variables pour l'effet prix. Cette augmentation s'appliquera par
rapport au volume de la production : hors effet prix. Les prix des lignes A et
B augmentant de 2% et 1%, on peut estimer que l'effet prix différentiel sera
de 0% à 1% pour les autres charges variables de production. Nous
retiendrons 1% soit un ratio de : 10,1% * (1+1%) = 10,2%.
Les chiffres du 4e trimestre sont obtenus à partir des observations mentionnées dans le
corrigé de la séance 4
Ce tableau est également obtenu à partir des observations faites dans le corrigé de la
séance 4
Une dernière phase, qui n'était pas demandée, consisterait à revenir sur ces prévisions
budgétaires pour analyser les possibilités de l'entreprise de parvenir en 2012 à un résultat
positif.
Le budget 2011 révisé pour tenir compte des réalisations à fin septembre 2011 et pour
disposer des précisions les plus pertinentes possibles pour la totalité de l'année 2011 a été
construit de la façon suivante :
CA France : il augmente en valeur de +8% par rapport au budget, soit pour octobre :
7719*1,08 = 8337
Production stockée : pas d'évolution des stocks sur les trois derniers mois
Le prix des MP se rapproche du prix prévu au budget. Autrement dit, si le prix des
ventes ne bougeait pas, la proportion des achats dans le chiffre d'affaires devrait être
égale à la proportion prévue au budget. Or, le prix des ventes réalisées va diminuer
de 2%. Mécaniquement la part des achats dans le chiffre d'affaires va donc
augmenter. On effectue donc le calcul suivant :
(8337 + 4632) / 0,98 = 13233 valeur du chiffre d'affaires si les prix de vente étaient
restés constants
6) Impôts et taxes : le montant annuel est estimé à 5.000 (montant budgétisé qui est
confirmé par le responsable). Pour les trois derniers mois, le montant devrait donc
s'élever à : 5000 – 3850 (montant déjà comptabilisé à fin septembre) = 1150, soit
383 par mois.
9) Pour le lissage du mois d'août, le but est d'arriver à 0 sur l'année (le budget
comprenait de ce point de vue une erreur)
10) Pour l'impôt sur les bénéfices, il s'agit d'un crédit d'impôt que la société devra
imputer sur ses bénéfices futurs ou essayer de se faire rembourser.
11) Pour la production immobilisée et les autres produits, n'ayant pas d'informations
particulières nous reprenons les montants budgétisés mensuellement.
Tableau 5 : Budget 2011 ajusté pour tenir compte du réalisé à fin septembre 2011
CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 600 3 400 3 600 3 500 3 500 3 600
Variations de stocks 100 90 260 300 -350 -200
Autres achats et charges externes 1 700 1 650 1 700 1 650 1 750 1 700
Impôts et taxes et versements assimilés 500 500 500 500 500 500
Frais de personnel 4 010 4 090 4 090 4 090 4 090 4 090
Dotations aux amortissements 1 364 1 400 1 400 1 450 1 450 1 450
Dotations aux provisions sur actif circulant 95 90 100 110 100 120
Autres charges, lissage aout 400 400 400 400 400 400
Total des charges d'exploitation 11 769 11 620 12 050 12 000 11 440 11 660
Résultat courant avant impôts -74 -920 -355 -470 -2 095 830
CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 600 500 3 200 4 208 3 850 3 486 40 044
Variations de stocks -210 -290 50 0 0 0 -250
Autres achats et charges externes 1 650 1 600 1 600 1 600 1 600 18 200
Impôts et taxes et versements assimilés 450 400 383 383 383 5 000
Frais de personnel 3 988 4 048 3 944 3 944 4 544 3 944 48 872
Dotations aux amortissements 1 450 1 400 1 612 1 612 1 612 16 200
Dotations aux provisions sur actif circulant 150 160 0 0 -400 525
Autres charges, lissage aout 400 -4 000 400 267 267 267 0
Total des charges d'exploitation 11 478 258 11 154 12 014 12 256 10 892 128 591
Résultat courant avant impôts -393 127 291 1 225 -245 -110 -2 189
Séance 8 : Le reporting
Corrigé
Pour pouvoir établir le budget 2012, vous devez commencer par établir une prévision
de chiffre d'affaires. C'est elle en effet qui conditionnera tout le reste de votre activité. Vous
allez donc vous appuyer sur les tableaux fournissant des informations par nature de produits
(X, Y et Z). Ceci vous permettra de construire le tableau des prévisions budgétaires par
produits :
Coût d'achat:
frais variables 266,00 € 712,50 € 1 350,00 €
frais fixes 769 333 €
Atelier A
Heures de main d'oeuvre directe 58 800 35 280 15 456
Coût MOD 80,34 € 118,45 € 209,09 €
frais variables 22,00 € 25,00 € 25,00 €
frais fixes 15 853 333 €
Atelier B
Heures machine 2 885 3 600 3 192
Coût horaire machine (MOD) 1 258,60 € 1 481,90 € 1 816,85 €
frais variables 314,65 € 365,40 € 345,10 €
frais fixes 29 308 000 €
Explications :
1) Pour X, on prévoit globalement des ventes de 60.000, avec un prix de : 820€ x 0,95 =
779€, on retiendra comme base de référence le prix moyen sur les 9 premiers mois de
l'année.
2) Pour Y, les ventes sont prévues à 18.000 avec un prix de : 2.550€ x 1,04 = 2.652€, on
retiendra comme base de référence le prix moyen sur les 9 premiers mois de l'année.
4) Pour les frais variables d'achat, on applique au prix du budget 2011 les baisses
indiquées. Par exemple pour X : 280€ x 0,95 = 266€. Pour les frais fixes, ils
s'élevaient à 577.000€ à fin septembre. On peut retenir une estimation sur douze mois
de : 769.333€ (577*12/9)
5) Pour l'atelier A (l'énoncé était incomplet sur ce point), on calculera le nombre d'heures
de MOD nécessaires pour un produit (à partir du budget 2011), que l'on multipliera
par le nombre de produits envisagés et auquel on appliquera la prévision de gain de
productivité, soit par exemple pour Y : 40.000 H / 20.000 produits * 18.000 produits *
98% = 35.280 H.
Pour le coût de la MOD, on retient le coût moyen observé à fin septembre 2011 auquel on
applique une augmentation +3%, soit pour X : 78€ * 1,03 = 80,34€. Pour les frais
variables même opération en ajoutant 1€ au coût unitaire. Pour les frais fixes, on repartira
des montants constatés à fin septembre 2011 que l'on extrapolera à 12 mois et auxquels on
ajoutera un million d'euros : 11.140 / 9 mois * 12 mois + 1.000 = 15.853 k€.
Coût d'achat:
frais variables -15 960 000 -12 825 000 -7 560 000 -36 345 000
frais fixes -769 333
Atelier A
Main d'œuvre directe -4 723 992 -4 178 916 -3 231 695 -12 134 603
frais variables -1 293 600 -882 000 -386 400 -2 562 000
frais fixes -15 853 333
Atelier B
Coût des machines -3 630 577 -5 334 840 -5 799 385 -14 764 802
frais variables -907 644 -1 315 440 -1 101 559 -3 324 643
frais fixes -29 308 000
On peut ensuite établir le budget 2012 en tenant compte des informations suivantes :
Pour les achats, nous avons repris le total des achats dans le tableau calculé précédemment
soit (36.345 + 769 = 37.114 k€), ce qui donne un % des achats par rapport à la production
stockée de : 37.114 / 122.560 = 30,28%. Nous utilisons ce taux pour calculer le montant
des achats consommés mensuellement en fonction de la production mensuelle. Ce faisant,
nous supposons que les stocks sont consommés le même mois que les ventes qui sont
réalisées et qu'aucune variation de stock n'est prévue.
Pour les impôts et taxes nous avons repris le réalisé 2011 que nous avons augmenté de 2%
pour tenir compte de l'augmentation annuelle des taxes. La répartition est ensuite faite de
façon équivalente sur les onze mois où 'entreprise travaille.
Pour les frais de personnel, en janvier 2012, nous avons repris le montant comptabilisé en
décembre 2011. Les effectifs ne variant pas au cours de l'année, la seule évolution est
celle due à la revalorisation des salaires que nous avons estimée à 1% en février 200 et 2%
en août 2012.
Pour les dotations aux amortissements nous sommes repartis sur le dernier montant
estimé, à savoir 16.200 k€, que nous avons réparti linéairement sur les onze mois
d'activité.
Pour les dotations aux provisions, nous sommes également parti sur le montant estimé
pour l'année 2011.
Pour les autres charges, nous avons repris le lissage du mois d'août sur onze mois pour
aboutir à un résultat d'exploitation prévisionnel de 0 en août.
Pour les autres achats et charges externes, nous avons raisonné par différence avec e
résultat d'exploitation calculé dans le tableau précédent (252 k€), ce qui nous a donné un
montant de 19.752 k€.
Pour les charges financières, nous avons retenu le réalisé 2011 diminué de 5%
10) Les effectifs nous ont permis de calculer nos charges de personnel.
11) Les produits exceptionnels sont prévus à 450 k€, que nous avons réparti arbitrairement
au cours de l'année.
Nous n'avons pas de charges exceptionnelles car la valeur nette comptable des
constructions était de 0. De même comme le résultat net est négatif, il n'y a pas de
participation des salariés aux fruits de l'expansion.
Le taux de l'IS est estimé à 1/3 du résultat imposable. S'agissant d'une perte, la société
estime qu'elle pourra récupérer ce crédit d'impôt.
CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 389 3 227 3 550 3 227 3 227 3 389
Variations de stocks
Autres achats et charges externes 1 796 1 796 1 796 1 796 1 796 1 796
Impôts et taxes et versements assimilés 464 464 464 464 464 464
Frais de personnel 3 944 3 983 3 983 3 983 3 983 3 983
Dotations aux amortissements 1 473 1 473 1 473 1 473 1 473 1 473
Dotations aux provisions sur actif circulant 48 48 48 48 48 48
Autres charges, lissage aout 291 291 291 291 291 291
Total des charges d'exploitation 11 404 11 282 11 605 11 282 11 282 11 443
CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 389 323 3 227 3 550 3 389 3 227 37 114
Variations de stocks 0
Autres achats et charges externes 1 796 1 796 1 796 1 796 1 796 19 752
Impôts et taxes et versements assimilés 464 464 464 464 464 5 100
Frais de personnel 3 983 4 063 4 063 4 063 4 063 4 063 48 160
Dotations aux amortissements 1 473 1 473 1 473 1 473 1 473 16 200
Dotations aux provisions sur actif circulant 48 48 48 48 48 525
Autres charges, lissage aout 291 -3 205 291 291 291 291 0
Total des charges d'exploitation 11 443 1 181 11 362 11 684 11 523 11 362 126 852
Résultat courant avant impôts 344 -238 -77 341 -80 -500 -1 707