Ley General Tributaria y fundamentos del sistema impositivo español

Doble Grau en Administració i Direcció d‘Empreses
i Finances i Comptabilitat
Grau en Finances i Comptabilitat
Curs 2019/20
Fiscalitat
Christian Durán
Departament d‘Economia
Universitat Rovira i Virgili
5 de septiembre de 2019
Índice general
I Ley General Tributaria 3

1. Fundamentos: LGT 5
1.1. Fundamentos del sistema impositivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1.2. Ley General Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
1.3. Elementos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
1.4. Procedimientos y tramitación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
1.5. Infracciones y sanciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
1.6. El procedimiento de revisión en vı́a administrativa . . . . . . . . . . . . 99
1.7. Recursos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
II Impuesto sobre el Valor Añadido 115

2. IVA: Operaciones interiores 117
2.1. Conceptos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
2.2. Hecho Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
2.3. Operaciones no sujetas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
2.4. Operaciones exentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126
2.5. Lugar de realización del hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . 128
2.6. Sujeto pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
2.7. Devengo del impuesto (art. 75 de la LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . 136
2.8. Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
2.9. Tipo Impositivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142
2.10. Deducciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
2.11. Regla de la prorrata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148
2.12. Resultado liquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153
2.13. Liquidación del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154
3. IVA: Operac. exteriores y regı́menes especiales 157

3.1. Operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157
3.2. Importaciones y exportaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169
3.3. Régimen simplificado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181
3.4. Régimen especial de recargo de equivalencia . . . . . . . . . . . . . . . 186
3.5. Régimen especial de la Agricultura, Ganaderı́a y Pesca . . . . . . . . . 190
3.6. Régimen especial de los bienes usados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
i
3.7. Régimen especial de las agencias de viaje . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
3.8. Régimen especial del oro de inversión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198
3.9. Régimen especial del grupo de entidades . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
3.10. Régimen especial de los servicios de telecomunicaciones . . . . . . . . . 203
3.11. Régimen especial del criterio de caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
III Impuesto sobre Sociedades 207

4. IS: Introducción y Base imponible 209
4.2. Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217
4.3. Reducciones en la base imponible previa . . . . . . . . . . . . . . . . . 246
5. IS: Cálculo de la Cuota Diferencial 251

5.1. Tipo de gravamen (art. 28 de la LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
5.2. Cuota ı́ntegra (art. 29 de la LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254
5.3. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados . . . . . . . . . . . 268
5.4. Régimen de empresas de reducida dimensión . . . . . . . . . . . . . . . 275
5.5. Declaración del Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . 281
IV Impuesto sobre la Renta de Personas Fı́sicas 285

6. Rendimientos del trabajo y del capital 287
6.2. Reglas especiales de valoración de rentas . . . . . . . . . . . . . . . . . 299
6.3. Rendimientos del trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300
6.4. Rendimientos del capital inmobiliario y mobiliario . . . . . . . . . . . . 309
7. Actividades económicas y variaciones patrimoniales 323

7.1. Rendimientos de actividades económicas . . . . . . . . . . . . . . . . . 323
7.2. Ganancias y pérdidas patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353
7.3. Regı́menes especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366
8. IRPF: Determinación del resultado 377

8.1. Clases de renta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377
8.2. Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380
8.3. Base liquidable y reducciones sobre la base liquidable . . . . . . . . . . 385
8.4. Mı́nimo personal y familiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
8.5. Cuota ı́ntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396
8.6. Cuota lı́quida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402
8.7. Cuota diferencial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413
8.8. Pagos a cuenta y retenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417
ii
1
2
Parte I
Ley General Tributaria
3
Capı́tulo 1
Fundamentos del sistema

impositivo: Ley General Tributaria
1.1. Fundamentos del sistema impositivo

1.1.1. Niveles de la Administración Pública
En la organización territorial del Estado, que se diseña en el artı́culo 133 de la
Constitución española, existen tres niveles de Administraciones públicas que tienen
reconocidas competencias en el ámbito tributario:
Estado.
Comunidades autónomas.
Entidades locales.
Los artı́culos 31.3 y 133 de la Constitución reconocen el principio de reserva de ley en

materia tributaria, de forma que los tributos deben venir regulados en una norma con
rango de ley.
Se desprende del artı́culo 133 de la Constitución española, por una parte, la

potestad originaria del Estado para establecer tributos y, por otra, la potestad de las
comunidades autónomas y de las entidades locales para establecer y exigir tributos de
acuerdo con la Constitución y las leyes.
En este mismo artı́culo se reproduce el mapa de titularidad y competencia de las

distintas haciendas territoriales para el establecimiento de tributos.
En consecuencia, la traslación del contenido del artı́culo 133 de la Constitución se

plasma en el artı́culo 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (LGT),
en los siguientes términos:
((1. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al

Estado mediante ley.
5
6 CAPÍTULO 1. FUNDAMENTOS: LGT
2. Las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir

tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.
3. Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley
ası́ lo determine)).
Con relación a los principios que rigen el sistema tributario, se establecen en el

artı́culo 3.1 de la LGT:
((La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica

de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de
justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la
carga tributaria y no confiscatoriedad)).
Principios en materia tributaria que se invocan en el artı́culo 31.1 de la Constitución

y que la LGT hace suyos como principios de ordenación. Dice la Constitución que:
((Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con

su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en
los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá al-
cance confiscatorio)).
Por otro lado, el apartado 2 del artı́culo 3 de la LGT regula los principios de
aplicación de las normas tributarias, principios dirigidos a las Administraciones
tributarias, limitando sus funciones en el momento de exigir tributos a cada uno de los
sujetos obligados. Estos son los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación
de costes indirectos.
Y, por último, es relevante destacar el artı́culo 6 de la LGT, en cuanto a la im-

pugnabilidad de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones,
en el que se reconoce el carácter reglado de los mismos y su impugnabilidad en vı́a
administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes.
1.1.2. La constitución
Distintos artı́culos de la Constitución establecen la forma de organización territo-
rial, que sirven para delimitar las competencias estatales, autonómicas y locales en
materia tributaria.
Del mismo modo se recogen en la Constitución la capacidad y potestad para

establecer y exigir tributos.
En otro orden, la LGT establece los principios y las normas jurı́dicas generales del
sistema tributario español. Dicha ley será de aplicación a todas las Administraciones
tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artı́culo 149.1 de la Constitución,
ordinales 1.a , 8.a , 14.a y 18.a .
1.1. FUNDAMENTOS DEL SISTEMA IMPOSITIVO 7
De la totalidad de los tı́tulos competenciales previstos en el apartado 1 del artı́cu-

lo 149 de la Constitución, la LGT basa su aplicación a todas las Administraciones
tributarias, al amparo de las siguientes materias:
((1.a En cuanto regula las condiciones básicas que garantizan la igualdad en el

cumplimiento del deber de contribuir;
8.a En cuanto se refiere a la aplicación y eficacia de las normas jurı́dicas y a la

determinación de las fuentes del derecho tributario;
14.a En cuanto establece los conceptos, principios y normas básicas del sistema
tributario en el marco de la Hacienda general;
18.a En cuanto adapta a las especialidades del ámbito tributario, la regulación

del procedimiento administrativo común, garantizando a los contribuyentes un
tratamiento común ante todas las Administraciones tributarias)).
1.1.3. El poder tributario

1.1.3.1. Ámbito estatal
En lo que respecta al Estado, este aprueba anualmente sus leyes de presupuestos,
que solo tienen virtualidad en cuanto al gasto público, pues son una mera previsión
respecto de los ingresos. La principal fuente de ingresos públicos (no la única) son
los tributos, regulados en sus respectivas leyes (leyes reguladoras del impuesto sobre
la renta de las personas fı́sicas, del impuesto sobre sociedades, del impuesto sobre
sucesiones, etc.).
El poder tributario del Estado debe ejercerse siempre respetando los principios de
la imposición establecidos por la propia Constitución: lı́mites de carácter material en
cuanto a la necesidad de adecuar la regulación de los tributos a las exigencias de justicia
material y lı́mites de carácter formal derivados del principio de legalidad o reserva de
ley.
1.1.3.2. Ámbito autonómico

En cuanto a las comunidades autónomas, con autonomı́a financiera reconocida
constitucionalmente en el artı́culo 156.1, aprueban también anualmente sus presupues-
tos y ello es garantı́a, como ha señalado el Tribunal Constitucional, de su autonomı́a
financiera para disponer libremente de sus recursos financieros, asignándolos a los fines
mediante programas de gasto elaborados según sus propias prioridades.
Las comunidades de régimen general o común (todas, exceptuando al Paı́s Vasco y

Navarra) tienen tributos propios, que establece y exige la propia comunidad autónoma
(con los lı́mites establecidos en la Constitución y las leyes), tributos cedidos, que esta-
blece y regula el Estado y cuyo producto corresponde a las comunidades autónomas,
que además son competentes para su gestión (liquidación, inspección y recaudación) y
recargos sobre impuestos estatales, que según sean cedidos o no, conllevarán o no la
gestión de los mismos, pero siendo en todo caso la titularidad sobre su producto de
las haciendas autonómicas.
Todas estas potestades se reconocen en la Ley orgánica de financiación de las

comunidades autónomas (LOFCA) y en el artı́culo 4 de la LGT.
Se ha de tener en cuenta que la Constitución ampara y respeta los derechos

históricos de los territorios forales (disp. adic. primera de la CE). La actualización
general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la
Constitución y de los estatutos de autonomı́a.
En el régimen foral (aplicable al Paı́s Vasco y Navarra), el sistema de financiación

se caracteriza porque los territorios históricos del Paı́s Vasco (Álava, Gipuzkoa y
Bizkaia) y Navarra tienen potestad para mantener, establecer y regular su propio
régimen tributario. Ello implica que la exacción, gestión, liquidación, recaudación e
inspección de la mayorı́a de los impuestos estatales (actualmente todos, excepto los
derechos de importación y los gravámenes a la importación en los impuestos especiales
y en el impuesto sobre el valor añadido) corresponde a cada uno de los territorios del
Paı́s Vasco (Álava, Gipuzkoa y Bizkaia) y Navarra.
La recaudación de estos impuestos queda en poder de dichos territorios y, por su

parte, la comunidad autónoma contribuye a la financiación de las cargas generales del
Estado no asumidas, a través de una cantidad denominada ((cupo)) o ((aportación)). No
están sometidos estos territorios al sistema tributario estatal general o común, aunque
sı́ deben guiarse por un principio de coordinación y cooperación con el sistema común
del Estado y del resto de comunidades autónomas.
De este modo, por su parte, Navarra cuenta con un convenio económico entre el
Estado y Navarra y el Paı́s Vasco con un concierto económico entre el Estado y la
comunidad autónoma del Paı́s Vasco.
El artı́culo 1 de la LGT define el objeto y ámbito de aplicación de esta ley y,

como no podrı́a ser de otra forma, se adapta al marco constitucional, reconociendo las
competencias que en materia tributaria se refieren a los territorios forales.
Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente para las comunida-

des autónomas de régimen foral, limitándose la LGT a señalar que la normativa foral
debe adecuarse en cuanto a terminologı́a y concepto a lo dispuesto en la misma.
1.1.3.3. Ámbito local

En lo que respecta a los entes locales, que también elaboran sus propios presu-
puestos y deciden sobre la cuantı́a y destino del gasto público local, aunque con rango
reglamentario, tienen su autonomı́a financiera reconocida en el artı́culo 142 de la
Constitución y, en virtud del artı́culo 133.2, pueden establecer y exigir tributos, lo que
no significa que puedan crearlos ex novo, ya que como decı́amos más arriba, carecen
de competencia para dictar leyes, pues solo tienen potestad reglamentaria.
En virtud del principio de legalidad en materia tributaria al que nos hemos referido
más arriba, solo la ley, estatal o autonómica, puede establecer tributos locales, determi-
nando sus elementos esenciales (hecho imponible y sujeto pasivo), pero después podrá
la corporación local decidir sobre su entrada en vigor y reglamentarlos si es preciso,
dentro del marco de la ley que los ha creado.
1.1.4. Los tributos

El artı́culo 31.1 de la Constitución española establece que:
((Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con

su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en
los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá al-
cance confiscatorio)).
Con relación a este artı́culo, el Congreso de los Diputados ha realizado una sinopsis
del mismo en el que se indica que la primera cuestión que llama la atención es la expre-
sión ((todos)), que ha de entenderse como la voluntad del constituyente de que las cargas
públicas se imputen a los que se encuentren y desarrollen su actividad profesional
en el territorio español, más allá de que tengan la condición de nacionales o extranjeros.
Por otro lado, el principio de generalidad supone que el legislador debe tipificar co-
mo hecho imponible todo acto o negocio jurı́dico que demuestre capacidad económica,
es decir, con carácter general se prohı́ben las exenciones y bonificaciones que puedan
resultar discriminatorias. Sin embargo, ello no supone que no se puedan conceder
beneficios tributarios por razones de polı́tica económica.
En este sentido, el Tribunal Constitucional, en no pocas ocasiones, ha reconocido

que los tributos, además de ser un medio para recaudar ingresos públicos, sirven como
instrumentos de polı́tica económica general y para asegurar una mejor distribución de
la renta nacional (SSTC 46/2000, de 17 de febrero; 276/2000, de 16 de noviembre, y
289/2000, de 30 de noviembre).
El citado artı́culo 31.1 ha de interrelacionarse con el artı́culo 133.1 y 2 de la Cons-

titución española.
Artı́culo 133.1 de la Constitución española:
((La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusiva-

mente al Estado, mediante ley)).
Artı́culo 133.2 de la Constitución española:

((Las comunidades autónomas y las corporaciones locales podrán establecer

y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes)).
Estos artı́culos son motivo de comentario en una sinopsis del Congreso de los Dipu-
tados, de la que se desprende que a partir de la lectura de ambos artı́culos se intuye
que el poder financiero del Estado y comunidades autónomas y entes locales no tiene
la misma naturaleza, y ello porque el Estado no encuentra más lı́mites para el ejercicio
de dicho poder que los que establece la Constitución, mientras que las comunidades
autónomas y entes locales encuentran lı́mites en la Constitución y las leyes (ley estatal
dictada según los principios de la primera para encauzar jurı́dicamente el poder de
estas entidades).
Sentado lo anterior, el Estado, las comunidades autónomas y los entes locales gozan,
por tanto, de poder financiero, entendido como:
Capacidad para organizar un sistema de ingresos y gastos, ası́ como de regular
las fuentes de ingresos y la autorización de los gastos, lo que exige potestad
normativa, al menos reglamentaria.
Aplicación efectiva de las normas previamente establecidas, lo que implica potes-
tad administrativa y de gestión.
Derecho a percibir ingresos y a disponer de ellos.
El concepto de tributo es una noción general y viene especificado en el art. 2.1 de la
LGT, donde se considera como tal a aquel ingreso público obtenido por la Adminis-
tración Pública como consecuencia de la realización, por parte del contribuyente, de
un hecho que está vinculado por ley a contribuir.
El objetivo de la recaudación de los distintos tributos no es otro que la intención

por parte de la Administración Pública de obtener los ingresos necesarios para el soste-
nimiento de los gastos públicos. La clasificación de los tributos, según el art. 2.2 de la
LGT es la siguiente:
– Las tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible es la utilización privativa
del dominio público, la prestación de un servicio público o la realización por
la Administración de una actividad que afecte o beneficie de modo particular
al sujeto pasivo (siempre y cuando estos servicios o actividades no hayan sido
solicitados voluntariamente por el mismo, o no se realicen por la empresa privada)
por ejemplo, el importe que tiene que pagar el estudiante a la Universidad, en
concepto de tasa, para obtener su tı́tulo, o bien la expedición del Documento
Nacional de Identidad.
– Las contribuciones especiales son tributos que se exigen al sujeto pasivo por
obtener un beneficio indirecto o aumento del valor de sus bienes, como conse-
cuencia de la realización de obras públicas o ampliación de servicios públicos.
Por ejemplo, cuando un Ayuntamiento lleva a cabo la peatonalización de una ca-
lle, éste puede exigir una determinada contribución especial a los propietarios de
los inmuebles situados en la misma, ya que esta nueva situación afecta de forma
favorable a los mismos, aumentando su valor.
– Los impuestos son la principal fuente de ingresos de la Administración Públi-

ca; son aquellos tributos exigidos sin contraprestación, y cuyo hecho imponible
está constituido por aquellas actividades que ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente.
1.1.5. Sistema impositivo estatal

De acuerdo a lo establecido en el artı́culo 137 de la Constitución:
((El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las

comunidades autónomas que se constituyan. Todas estas entidades gozan
de autonomı́a para la gestión de sus respectivos intereses)).
En España, el marco legal que define el sistema tributario está compuesto por las
siguientes normas:
Constitución.
Ley general tributaria (58/2003, del 17 de diciembre).
Ley general presupuestaria.
Las leyes que regulan cada tributo.
Los reglamentos que desarrollan las leyes tributarias.
Como hemos dicho, el ((tributo)) es una noción general que abarca elementos como los
((impuestos)), las ((tasas)) y las ((contribuciones especiales)).
Ası́, los impuestos estatales se pueden clasificar en impuestos directos e indirec-

tos, según que graven lo que se consideran manifestaciones directas de la capacidad
económica de los contribuyentes (como la renta) o bien manifestaciones consideradas
indirectas de la capacidad económica (como la transmisión y circulación de bienes y
riqueza).
1.1.5.1. Impuestos directos:

Son diversas las clasificaciones que pueden hacerse de los impuestos, pero la
más conocida y utilizada es la que distingue entre impuestos directos e impuestos
indirectos. Son impuestos directos los que se aplican sobre una manifestación directa
o inmediata de la capacidad económica: la posesión de un patrimonio y la obtención
de una renta. En definitiva, los impuestos directos gravan la riqueza en sı́ misma.
Siguiendo esta clasificación, los principales impuestos directos actualmente existen-

tes en España son los siguientes:
Impuesto sobre la renta de las personas fı́sicas (IRPF). Este impuesto

recae sobre la obtención de renta por parte de una persona fı́sica residente en
España en el transcurso de un periodo impositivo concreto.
Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). Este impuesto recae

sobre la renta obtenida en España por personas no residentes en España.
Impuesto sobre sociedades (IS). Este impuesto recae sobre el beneficio que
obtienen las empresas de su actividad con personalidad jurı́dica distinta de las
personas fı́sicas (sociedades y personas jurı́dicas). Concretamente, se aplica sobre
el beneficio neto, es decir, que de los ingresos que obtiene cada empresa se restan
los gastos que han sido necesarios para su obtención.
Impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD). Este impuesto recae sobre

el capital que se ponga de manifiesto bien por una adquisición mortis causa (p.
ej., una herencia) o bien por una adquisición inter vivos (p. ej., una donación).
Solo afecta a las personas fı́sicas.
Impuesto sobre el patrimonio (IP). A efectos del IP se considera patrimonio

neto de una persona el conjunto de los bienes y derechos que posee (casas, tierras,
cuentas bancarias, joyas, objetos de arte, etc.), restadas las cargas, deudas y obli-
gaciones a las que esa persona debe hacer frente. Hay bienes que, sin embargo,
están exentos del IP, como es el caso de la vivienda habitual de la persona y su
ajuar doméstico, ası́ como un determinado importe mı́nimo del valor del patri-
monio que también queda exento (p. ej., con carácter general, solo se tributa a
partir de 700.000 e de valor del patrimonio).
Impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito. Creado por

la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas
tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la
actividad económica.
Impuesto para la sostenibilidad energética. Creado por la Ley 15/2012, de

27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética.
Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados.

Creado por la Ley 8/2015, de 21 de mayo, por la que se modifica la Ley 34/1998,
de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, y por la que se regulan determinadas
medidas tributarias y no tributarias en relación con la exploración, investigación
y explotación de hidrocarburos.
1.1.5.2. Impuestos indirectos:

Son impuestos indirectos los que se aplican sobre una manifestación indirecta o
mediata de la capacidad económica, entre otros, la circulación de la riqueza, bien por
actos de consumo o bien por actos de transmisión.
En definitiva, los impuestos indirectos gravan la utilización de esa riqueza. Son

impuestos indirectos:
Impuesto sobre el valor añadido (IVA). La ley de este impuesto lo cata-

loga como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo, como
manifestación de la capacidad económica susceptible de gravamen y, por tanto,
desde un punto de vista económico, es el consumidor quien soporta el impuesto,
aunque sean los empresarios y profesionales los obligados a ingresar las cuotas
del impuesto.
Impuesto general indirecto canario (IGIC). Dado que el territorio de las

islas Canarias no forma parte del territorio comunitario a efectos del IVA, se
estableció un impuesto análogo al IVA que fuera aplicado en el territorio de esta
comunidad autónoma.
Impuesto sobre la producción, los servicios y la importación (IPSI).

Creado de manera análoga al IGIC, pero para los territorios de Ceuta y Melilla.
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurı́dicos documen-

tados (ITP y AJD). Este impuesto tiene un ámbito de aplicación muy amplio
y se subdivide en varias modalidades. Muy resumidamente, puede decirse que se
aplica a las transmisiones (compraventas) de todo tipo de bienes y derechos, a
determinadas operaciones que realizan las empresas y a actos que se tienen que
documentar oficialmente (escritura de una casa y otros documentos notariales).
Impuestos especiales (II. EE.). Estos impuestos recaen sobre:
• Alcohol y bebidas alcohólicas.

• Hidrocarburos.
• Tabaco.
• Matriculación de medios de transporte.
Su razón de ser, a parte de su gran capacidad recaudatoria, reside en la consi-

deración de que el consumo de esos bienes genera costes sociales (pensemos en
los costes sanitarios por abuso del alcohol o del tabaco y en la contaminación
atmosférica de los coches y del uso de los hidrocarburos en general).
Impuesto sobre las primas de seguros. Creado por la Ley 13/1996, de 30 de

diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social.
Impuesto sobre actividades de juego. Creado por la Ley 13/2011, de 27 de

mayo, de regulación del juego.
Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Creado por la

Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas
en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias
y financieras.
1.1.5.3. Sistema impositivo autonómico: impuestos propios y cedidos

El sistema de financiación y recaudación de las autonomı́as está regulado en la
Ley orgánica de financiación de las comunidades autónomas (Ley 8/1980, de 22 de
septiembre), también conocida como LOFCA.
La Constitución impone una serie de lı́mites en lo relativo a la facultad recaudatoria

propia de las Administraciones autonómicas. Habrán de respetar en todo caso la
reserva de ley de los elementos esenciales del tributo; tendrán que seguir el principio de
territorialidad; no podrán crear tributos aduaneros, y tendrán que evitar la existencia
de privilegios económicos y sociales, ası́ como respetar el principio de solidaridad con
respecto al resto de autonomı́as.
Además, las comunidades autónomas de régimen general o común (todas, ex-

ceptuando al Paı́s Vasco y Navarra) solo pueden establecer tributos propios sobre
hechos imponibles no gravados por el Estado, o sobre materias no gravadas por las
Administraciones locales. Esto hace que, en la práctica, el ámbito sobre el que las
comunidades autónomas pueden establecer tributos propios es muy reducido. Ası́, a
tı́tulo de ejemplo, suelen existir tributos autonómicos propios de cada comunidad, que
gravan aspectos como el juego, la contaminación o la explotación del medioambiente,
los depósitos bancarios o las grandes superficies comerciales. Pero suelen tener una
incidencia muy reducida en la mayorı́a de los contribuyentes, empresas o particulares.
De esta forma, cada comunidad autónoma puede establecer sus propios tributos
que serán únicos y diferentes de las demás comunidades, es decir, solo existen y se
exigen en su propio ámbito territorial, y con los lı́mites antes mencionados.
Pero, como las comunidades autónomas necesitan financiación, existen, por otro
lado, una serie de impuestos estatales cuya gestión y recaudación ha sido cedida por
completo a las comunidades autónomas, e incluso algunos aspectos de su regulación
normativa, si bien su titularidad continúa perteneciendo al Estado. Estos son los
denominados ((tributos cedidos)).
Los impuestos autonómicos son todos aquellos impuestos, cuyas competencias

en cuanto a normativa, gestión o recaudación son funciones totales o parciales de las
Comunidades Autónomas. No pueden recaer sobre hechos imponibles gravados por el
Estado o por las Entidades Locales (pero sı́ podrán establecer y gestionar tributos sobre
las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales)
y han de observar ciertas limitaciones derivadas del respectivo ámbito territorial y del
respeto a los principios de libertad de residencia, establecimiento y circulación. Los
tributos estatales cedidos totalmente son:
Impuesto sobre el Patrimonio: las CC.AA. podran determinar el mı́nimo exento

y la tarifa, las deducciones y bonificaciones.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurı́dicos Documentados:

en la modalidad ((Transmisiones Patrimoniales Onerosas)), las CC.AA. podrán

asumir la regulación del tipo de gravamen en arrendamientos, en las concesiones
administrativas, en la transmisión de bienes muebles e inmuebles y en la cons-
titución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los
derechos reales de garantı́a; y en la modalidad ((Actos Jurı́dicos Documentados)),
el tipo de gravamen de los documentos notariales. Asimismo, podrán regular de-
ducciones de la cuota, bonificaciones, ası́ como la regulación de la gestión del
tributo.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: las CC.AA. podrán determinar las re-
ducciones de la base imponible, la tarifa, la fijación de la cuantı́a y coeficientes del
patrimoni preexistente, las deducciones y bonificaciones, ası́ como la regulación
de la gestión.
Impuesto especial sobre la Electricidad
Impuesto especial sobre Determinados Medios de Transporte: las CC.AA. pueden

asumir la regulación de los tipos impositivos.
En cuanto a los tributos estatales con recaudación cedida aunque sin competencias nor-
mativas, debe mencionarse que estos recursos los recauda la Administración General
del Estado y el porcentaje correspondiente a las Comunidades Autónomas se transfiere
mediante entregas a cuenta. Posteriormente, en el año en que se conoce el rendimiento
definitivo de estos recursos, se practica la liquidación definitiva, procediéndose a sa-
tisfacer la diferencia entre dichos valores definitivos y los importes de las entregas a
cuenta percibidos. Estos impuestos cuya recaudación se cede parcialmente son:
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fı́sicas: el lı́mite máximo de la cesión
es del 50 %. Las CC.AA. pueden fijar la cuantı́a del mı́nimo personal y familiar
y la regulación de la tarifa y deducciones de la cuota ı́ntegra.
Impuesto sobre el Valor Añadido: con carácter parcial con el lı́mite máximo del
50 %.
Impuestos Especiales de Fabricación: con carácter parcial con el lı́mite máximo

del 58 % de cada uno de ellos. La excepción la constituye el Impuesto sobre la
Electricidad donde el lı́mite asciende al 100 %).
Además, las propias CC.AA. pueden crear unos impuestos propios. En el caso de
la Generalitat de Catalunya estos impuestos son en el año 2018:
Canon del agua
Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales
Canon sobre la deposición controlada de residuos industriales
Canon sobre la deposición controlada de residuos de la construcción
Canon sobre la incineración de residuos municipales

Gravamen de protección civil
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales (planteada cuestión preju-

dicial ante TJUE)
Impuesto sobre las estancias en establecimientos turı́sticos
Impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito (declarado inconstitu-

cional)
Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por

la aviación comercial
Impuesto sobre la emisión de gases y partı́culas a la atmósfera producida por la

industria
Impuesto sobre la producción de energı́a eléctrica de origen nuclear (declarado

inconstitucional)
Impuesto sobre la provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios

de comunicaciones electrónicas y de fomento del sector audiovisual y la difusión
de la cultura digital (declarado inconstitucional)
Impuesto sobre las viviendas vacı́as
Impuesto sobre el riesgo medioambiental de la producción, manipulación y trans-

porte, custodia y emisión de elementos radiotóxicos
Impuesto sobre las bebidas azucaradas envasadas.
Impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehı́culos de tracción

mecánica
Impuesto sobre los activos no productivos de las personas jurı́dicas
1.1.5.4. Sistema impositivo local: impuestos obligatorios y potestativos

Las Haciendas locales tienen a su disposición un conjunto de impuestos, cuyo
establecimiento puede ser obligatorio, o en algunos casos potestativos. Son im-
puestos establecidos y regulados por el Estado, pero que se imponen en beneficio
de las entidades locales (municipios principalmente). Respecto de estos ((tributos
locales)), las propias entidades locales tienen ciertas competencias, aunque restrin-
gidas, de regulación y adaptación (generalmente la tarifa o ciertas bonificaciones o
beneficios), que pueden llevar a cabo mediante las correspondientes ordenanzas fiscales.
Por ello, atendiendo a esta particularidad se pueden establecer los impuestos loca-
les: Son todos aquellos impuestos exigidos por las Administraciones locales, como las
diputaciones y los ayuntamientos. Entre ellos se distinguen los impuestos obligato-
rios:
Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI): el hecho imponible está constituido por
la propiedad de bienes rústicos y urbanos o de caracterı́sticas especiales o la
titularidad de derechos reales sobre ellos.
Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE): el hecho imponible es el mero

ejercicio de las actividades económicas sujetas al mismo.
Impuesto sobre Vehı́culos de Tracción Mecánica (IVTM): es un impuesto directo

de exacción obligatoria, siempre que no lo exija la correspondiente Comunidad
Autónoma. Grava la titularidad de los vehı́culos de tracción mecánica aptos para
circular por las vı́as públicas, cualesquiera que sean su clase y categorı́a.
Además, las administraciones locales pueden recaudar los impuestos potestativos:
Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

(IIVTNU) (“Plusvalı́a”): se grava el incremento de valor que experimentan los
terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto como consecuencia de
la transmisión de la propiedad de los mismos, o de la constitución o transmisión de
cualquier derecho real de goce limitativo del dominio sobre los referidos terrenos.
Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO): Este impuesto de

gestión exclusivamente municipal, y establecimiento voluntario grava la realiza-
ción, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra
para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanı́sti-
cas.
Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios: Desde 1991 todas las modalidades
de este impuesto han quedado suprimidas a excepción de la que grava el apro-
vechamiento de cotos de caza y pesca. Se trata de un impuesto indirecto, de
establecimiento voluntario, de gestión ı́ntegramente municipal cuyo hecho impo-
nible está constituido por los aprovechamientos de los cotos privados de caza y
pesca, con independencia de la forma de explotación y disfrute de los mismos.
Las entidades locales distintas de los municipios (provincias, comarcas, mancomu-

nidades, etc.) no pueden establecer ni exigir tributos, salvo algunos recargos sobre los
anteriores impuestos.
Las entidades locales no pueden establecer ni exigir otros impuestos que los citados
anteriormente.
1.1.6. Imposición de la Unión Europea

El derecho de la Unión Europea no es un derecho internacional, sino que se integra
en el sistema normativo de los Estados miembros.
Sus principios fundamentales son:

Efecto directo. Es decir, sus normas tienen efecto directo en el ordenamiento

interno de los Estados miembros1.
Primacı́a. El derecho de la Unión, tanto originario como derivado, prevalece
sobre la normativa interna de los Estados miembros.
Atribución de competencias entre la Unión Europea y los Estados
miembros. Fundamento y lı́mite de la acción de la Unión Europea.
Subsidiariedad. Si hay competencia compartida, la actuación de la Unión Eu-
ropea está justificada solo cuando los objetivos pretendidos no pueden ser alcan-
zados de manera suficiente por los Estados miembros.
La polı́tica fiscal en la Unión Europea se compone de dos ramas: la fiscalidad directa
–que es competencia exclusiva de los Estados miembros– y la fiscalidad indirecta –que
afecta a la libre circulación de mercancı́as y a la libre prestación de servicios en el
mercado único–.
Sin embargo, en materia de fiscalidad directa, la Unión Europea ha establecido

algunas normas armonizadas para la fiscalidad de las sociedades y la tributación
personal y los Estados miembros han tomado medidas conjuntas para evitar la evasión
fiscal y la doble imposición.
Con respecto a la fiscalidad indirecta, la Unión Europea coordina y armoniza las

leyes relativas al IVA y a los Impuestos Especiales.
Esto garantiza que la competitividad del mercado interno no se vea distorsionada

por las variaciones de las tasas de fiscalidad indirecta y por los sistemas que ofrezcan
a las empresas de un paı́s ventajas desleales sobre otros.
1.1.7. Normas tributarias

Se configura como norma superior del sistema tributario, además de la propia
Constitución, la LGT.
A partir de la redacción recogida en la LGT, resulta indubitado que será esta

norma la que venga a establecer los principios y las normas jurı́dicas de carácter
general de todo el sistema tributario español.
Esta ley establece, asimismo, los principios y las normas jurı́dicas generales que
regulan las actuaciones de la Administración tributaria por aplicación en España de
la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea
o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios
internacionales.
En cuanto a su objeto y ámbito de aplicación, establecido en su artı́culo 1, en esta

ley se regulan los principios y las normas jurı́dicas generales del sistema tributario
español. La LGT será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud

y con el alcance dispuesto en el artı́culo 149 de la Constitución, sin perjuicio de lo
dispuesto en las leyes que aprueban el convenio y el concierto económico con Navarra
y el Paı́s Vasco.
Además, se establecen en esta ley los principios y normas jurı́dicas generales que
regulan las actuaciones de la Administración tributaria por aplicación en España de
la normativa europea.
En cuanto a los principios de ordenación y de aplicación del sistema tributario,

podemos resumirlos en los siguientes:
Principios de ordenación (para el legislador):
• Capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos.
• Justicia.
• Generalidad.
• Igualdad.
• Progresividad.
• Equitativa distribución de la carga tributaria.
• No confiscatoriedad.
Principios de aplicación (para las Administraciones públicas):
• Proporcionalidad.
• Eficacia.
• Limitación de costes indirectos consecuencia de la exigencia de los tributos.
Ası́, las fuentes de las que emana el derecho tributario son:
La Constitución.
Tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tri-
butaria y, en particular, los convenios de doble imposición.
Las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o
supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia
tributaria.
La LGT, las leyes reguladoras de cada tributo en particular y las demás leyes que
contengan disposiciones en materia tributaria.
Las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores
y, especı́ficamente en el ámbito tributario local, las correspondientes ordenanzas
fiscales.
Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo
y los preceptos de derecho común.
De acuerdo con la organización territorial que vimos anteriormente, tendremos, por

tanto, normas de ámbito estatal, normas de ámbito autonómico y normas de ámbito
local, con trascendencia todas en materia tributaria. Ası́, veremos leyes estatales –
que afectan a todas las comunidades autónomas–, leyes autonómicas –que afectan a
los contribuyentes de su ámbito territorial– y normas locales (ordenanzas fiscales) –
que regulan los tributos locales–. Junto a ello, tendremos también normas europeas
–que afectan a todos los contribuyentes, en cuanto son de aplicación en todos los
Estados miembros o directamente en uno particular– y convenios internacionales –que
son igualmente aplicables, en cuanto pasen a formar parte del ordenamiento interno
español–.
1.1.8. Organización de la Administración Tributaria

De acuerdo a lo establecido en el artı́culo 5 de la LGT, la Administración tributaria
estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las
funciones reguladas en esta misma ley.
El apartado 2 del artı́culo 5 de la LGT dispone que, la aplicación de los tributos,

el ejercicio de potestad sancionadora y la función revisora en vı́a administrativa
es competencia del Estado, correspondiendo al Ministerio de Hacienda (según la
denominación que en cada momento se le dé1 ) en tanto no haya sido expresamente en-
comendada por la ley a otro órgano o entidad de derecho público. Dichas competencias
corresponden a la Agencia Estatal de la Administración tributaria (AEAT), salvo la
declaración de nulidad de pleno derecho y las reclamaciones económico-administrativas.
Es relevante comentar que el apartado tercero del artı́culo 12 de la LGT otorga

al ministro de Hacienda la facultad de dictar disposiciones interpretativas de las
normas tributarias, siendo novedosa en este punto la vinculación de estas disposiciones
interpretativas para todos los órganos de la Administración tributaria.
La AEAT es un ente adscrito al Ministerio de Hacienda y se puede afirmar de ella

que tiene funciones tanto de aplicación del sistema tributario (funciones de gestión,
inspección y recaudación) como potestad sancionadora en materia tributaria. La
Agencia Tributaria tiene una organización central y una organización territorial en
cada comunidad autónoma.
Por su parte la Dirección General de Tributos, del Ministerio de Hacienda, es

competente para la elaboración de sus proyectos y propuestas normativas, siendo
relevante el carácter vinculante para los funcionarios de la Administración tributaria
de los criterios que establezca en sus resoluciones y consultas que se le formulen.
En cuanto a la revisión de los actos dictados por la Administración tributaria en

vı́a administrativa, son competentes los Tribunales Económico-Administrativos [órga-
1
Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Ministerio de Economı́a y Hacienda, etc. En
la actualidad recibe el nombre de Ministerio de Hacienda y Función Pública.
nos del propio Ministerio de Hacienda, distintos de los funcionarios que aplican los
tributos (esto es, la Agencia tributaria)]. Los contribuyentes pueden impugnar en vı́a
administrativa todos los actos dictados por la Administración tributaria que crean que
lesionan sus derechos como contribuyentes. Posteriormente, si ası́ lo consideran, pue-
den acudir al orden jurisdiccional contencioso-administrativo, para reclamar ante los
tribunales de justicia.
1.1.9. Ingresos de la Administración Pública Española

En la actualidad los ingresos de las Administraciones Públicas españolas se nutren
sobre todo de tres partidas: las cotizaciones sociales que proporcionan el 31,8 % de
todos los ingresos públicos, los impuestos directos (sobre la renta, el patrimonio y el
capital) con los que se recauda el 27,8 %, y los indirectos (sobre la producción y las
importaciones) que suponen el 30,7 %. Las restantes fuentes de ingresos tienen una
importancia muy secundaria, e incluso ha disminuido su aportación desde los años
noventa, como ha ocurrido con la partida de intereses y otras rentas de la propiedad,
mermada por los menores dividendos percibidos como consecuencia de la polı́tica de
privatización de aquellas empresas públicas que eran rentables. La privatización, en
esos casos, consistió en cambiar rentas futuras (los dividendos) por valor presente (el
capital obtenido).
Cuadro 1.1: Ingresos de las Administraciones Públicas en España 2015
Valor Distri. % del

(mill. de e) en % PIB
IMPUESTOS SOBRE PRODUCCIÓN E IMPORTACIONES 127.578 30,7 11,8
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) 69.970 16,8 6,5
Impuestos sobre productos (hidrocar., tabaco, juego, ITP) 36.888 8,9 3,4
Otros impuestos (IBI, IAE, ambientales, tasas) 20.720 5,0 1,9
IMPUESTOS SOBRE RENTA, PATRIMONIO Y CAPITAL 115.458 27,8 10,8
Impuesto sobre Renta Personas Fı́sicas (IRPF) 79.189 19,1 7,4
Impuesto de Sociedades 25.945 6,2 2,4
Impuesto sobre el Patrimonio 1.184 0,3 0,1
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 2.779 0,7 0,3
Otros impuestos (valor terrenos, vehı́culos) 6.361 1,5 0,6
COTIZACIONES SOCIALES 132.290 31,8 12,3
INGR. DE PRODUCCIÓN Y RENTAS DE PROPIEDAD 32.924 7,9 3,0
TRANSFERENCIAS CORRIENTES Y DE CAPITAL 12.148 2,9 1,2
AJUSTES POR RECAUDACIÓN INCIERTA –4.859 –1,2 –0,5
TOTAL INGRESOS 415.539 100,0 38,6
Nota: (1) Provisional.

Fuente: Intervención General de la Administración del Estado (IGAE).
Las cotizaciones sociales aportan financiación al sistema de Seguridad Social y

supone casi la tercera parte del total de los ingresos públicos en 2015, según se ha
mencionado. Aunque se las cataloga con frecuencia como un impuesto sobre el empleo,
el aumento del número de cotizantes hasta la reciente crisis económica permitió dotar
a la Seguridad Social de una base firme, liquidando sus cuentas con superávit hasta
entrar en déficit en 2011 por efecto de la reducción del número de afiliados iniciada
dos años antes. En el momento presente, sigue siendo objeto de debate si deberı́a
favorecer una reducción de los tipos de cotización, con objeto de incentivar la creación
de empleo, compensándose la caı́da de ingresos con una subida del IVA. Sin embargo,
los temores sobre la sostenibilidad del sistema de pensiones –que se financia con las
cotizaciones sociales– y la situación de déficit de la propia Seguridad Social, cuyos
ingresos no han respondido al aumento del empleo durante los últimos años, han
frenado por ahora ese tipo de propuestas.
El segundo gran bloque de ingresos no financieros de las Administraciones Públicas

son los impuestos sobre la producción y las importaciones, los indirectos. El crecimiento
de la recaudación fue muy limitado entre 2001 y 2007, hasta llegar al 11,5 % del PIB
en ese último año, alcanzando finalmente el 11,8 % en 2015. El principal tributo en
este epı́grafe es el IVA, que aporta él solo más de la mitad del total de ingresos de
este bloque. Le siguen en importancia los impuestos que gravan consumos especı́ficos,
como las gasolinas, los alcoholes o el tabaco. Forman parte también de esta rúbrica
otros impuestos menores como el que grava las transmisiones patrimoniales y los actos
jurı́dicos documentados, y algunos tributos locales como el Impuesto sobre bienes
inmuebles (IBI) y el Impuesto de actividades económicas (IAE).
Los impuestos sobre la renta, el patrimonio y el capital constituyen la tercera

fuente de recursos de las Administraciones Públicas (10,8 por 100 del PIB en 2015),
con una clara sensibilidad al ciclo económico. En concreto, la ganancia de peso en
el PIB entre 2001 y 2007 fue de tres puntos porcentuales, ligeramente mayor que la
pérdida sufrida desde entonces hasta ahora. Las grandes partidas son el Impuesto
sobre la renta de las personas fı́sicas (IRPF) y el Impuesto sobre sociedades, pues el
Impuesto sobre el patrimonio aportaba una recaudación solo testimonial, al haber sido
su función principal la de control para el primero; de hecho, el Gobierno lo eliminó a
partir del 1 de enero de 2008, si bien volvió a reintroducirse en 2011. El IRPF es el
impuesto más importante, pues aporta por sı́ solo más del 19,1 % de todos los ingresos
públicos. El Impuesto sobre sociedades, en cambio, ha sido uno de los más afectados
por la crisis económica, cayendo fuertemente su recaudación con respecto al PIB.
Es importante tener en cuenta que el proceso de descentralización del gasto público

asociado al desarrollo del Estado de las Autonomı́as no fue paralelo a la descentra-
lización de los ingresos públicos. De hecho, la mayor parte de los grandes impuestos
(IRPF, IVA, Sociedades) sigue siendo recaudada por la Agencia Tributaria del Estado
–excepto en el Paı́s Vasco y Navarra–, y las cotizaciones sociales forman parte exclu-
siva de los ingresos de 1a Seguridad Social. Las Comunidades Autónomas recibı́an,
por tanto, la mayor parte de su financiación a través de transferencias del Estado. Sin
1.2. LEY GENERAL TRIBUTARIA 23
embargo, las sucesivas reformas de la financiación autonómica han ido ampliando su

autonomı́a financiera y capacidad normativa.
1.2. Ley General Tributaria

La Ley General Tributaria (LGT) surge como consecuencia de la necesidad de
compaginar los distintos procedimientos tributarios existentes, con los procedimientos
administrativos comunes. Para ello, el 4 de julio de 2004 entró en vigor la Ley 58/2003
de 17 de diciembre, General Tributaria, en la que en su apartado primero de la
exposición de motivos establece que “La Ley General Tributaria es el eje central del
ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las
relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes”.
Para llegar a la actual LGT se han ido aprobando diversas leyes que han modificado
la que inicialmente existı́a (Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria). La
justificación de todas estas actuaciones está en la evolución que el Sistema Tributario
Español ha sufrido a lo largo de la historia.
De igual forma, la Ley 58/2003 se ha ido desarrollando con la aprobación de

diversos reglamentos y leyes que la han ido complementando y modificando como
el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento
general del régimen general sancionador tributario (RGST), el RD 520/2005; de 13 de
mayor, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vı́a administrativa,
el RD 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de
Recaudación (RGR) y el RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos (RGAT).
Finalmente, la Ley 34/2015 de 21 de septiembre modifica parcialmente la

Ley 58/2003, introduciendo una serie de medidas dirigidas a reforzar las potesta-
des de la Administración, ası́ como a combatir determinados comportamientos elusivos.
El tı́tulo I de la LGT contiene las Disposiciones generales del ordenamiento tribu-

tario, en las que se establecen “principios generales y preceptos relativos a las fuentes
normativas y a la aplicación e interpretación de las normas tributarias”.
1.3. Elementos tributarios

El art. 17.1 de la LGT define la relación jurı́dico-tributaria entre el contribuyente
y la Administración tributaria como “el conjunto de obligaciones y deberes, derechos
y potestades originados por la aplicación de los tributos”.
De está relación se derivan dos tipos de obligaciones: unas materiales y otras for-
males, que afectarán tanto al obligado tributario como a la Administración. Asimismo,
existen una serie de sanciones tributarias cuando se produzca su incumplimiento.
En el art. 17.3 de la LGT, se delimita como obligaciones tributarias materiales

a:
– Las obligaciones de carácter principal (art. 19 LGT).
– Las obligaciones de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT).
– Las obligaciones establecidas entre particulares resultantes del tributo (art. 24
LGT).
– Y las obligaciones accesorias (art. 25 LGT).
La obligación tributaria principal tiene como fin el pago de la cuota tributaria.
Las obligaciones tributarias formales se definen en el art. 29.1 de la LGT:

en el que se establece que son aquellas que, “no teniendo carácter pecuniario, son
impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores
o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones
o procedimientos tributarios o aduaneros”.
Los elementos que integran la obligación tributaria se estudian en los siguientes

apartados.
1.3.1. Hecho imponible, devengo y exenciones

Según el art. 20 de la LGT, el hecho imponible se puede definir como la situa-
ción jurı́dica o económica fijada por Ley para cada tributo, cuya realización
origina una obligación tributaria principal. Es el caso, por ejemplo, de que
un empresario realice la compra de una maquinaria. En esta situación, se está dan-
do uno de los supuestos establecidos por Ley para que se origine la obligación tributaria.
En el art. 21 de la Ley se establece que el devengo es “el momento en el que se

entiende realizado el hecho imponible, y en el que se produce el nacimiento
de la obligación tributaria principal”. En el ejemplo anterior, cuando se formaliza
la compra, se produce el devengo del impuesto.
La LGT en su art. 22, establece que son supuestos de exenciones aquellos en

los que, aún dándose el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la
obligación tributaria principal.
Ejemplo 1:
Imaginemos que se realiza la transmisión de un terreno en el campo, en el que
existe una nave dedicada a salvaguardar la maquinaria que se utiliza en el trabajo.
1.3. ELEMENTOS TRIBUTARIOS 25
Según la ley de IVA esta operación (la transmisión) está exenta por tratarse de
un terreno rústico, al igual que la nave que se encuentra en el mismo, ya que es
necesaria para la realización del trabajo.
1.3.2. Obligado tributario

Según los arts. 35 a 48, el obligado tributario se puede definir como aquellas
personas fı́sicas o jurı́dicasa las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de
las obligaciones tributarias materiales o formales.
– ¿Quién puede ser obligado tributario?
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención.
i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tri-
butarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
– Además, el art. 36 de la LGT considera la figura del sujeto pasivo que, por su
forma de actuar, será:
Contribuyente si actúa por sı́ mismo.

Ejemplo 2:
El conductor de una ambulancia que realiza su trabajo para un
determinado hospital recibirá un importe en concepto de salario, el
cual deberá declarar a la Agencia Tributaria en el IRPF al cabo del
año.
A efectos del impuesto, esta persona fı́sica será contribuyente

del mismo.
Sustituto del contribuyente, cuando el sujeto pasivo actúa sustituyendo a

otro.
Ejemplo 3:
Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, y
sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la
Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación
tributaria principal, ası́ como las obligaciones formales inherentes a
la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las

obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.
1.3.3. Las bases tributarias

En el art. 49 de la LGT se establece la forma de poder cuantificar la obligación
tributaria, mediante las distintas bases tributarias (base imponible y base liquidable),
los tipos de gravamen y demás elementos en ella previstos, de acuerdo siempre con lo
que disponga la normativa especı́fica de cada tributo.
La base imponible está definida en el art. 50.1 LGT, y se considera como “la
magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración
del hecho imponible”.
En la mayorı́a de los impuestos la base imponible se cuantifica en euros, como es

el caso del IRPF o IS, aunque existen casos en los que se cuantifica en otras unidades,
como sucede en el Impuesto Especial sobre la cerveza, que estará constituida por el
volumen de producto, expresado en hectolitros de producto acabado a la temperatura
de 20o C. (art. 25.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales).
Ejemplo 4:
Si un contribuyente adquiere un producto por valor de 12.589 e, se produce un
hecho imponible (la compra), y la base imponible para cuantificar la obligación
tributaria será de 12.589 e. Esto quiere decir que a esta cantidad se le aplicará,
por ejemplo, el correspondiente porcentaje del Impuesto Sobre el Valor Añadido
(IVA).
En el caso de la fabricación de cerveza, la base imponible del Impuesto

Especial de fabricación no será monetaria, sino que se corresponderá con el
volumen de producto fabricado expresado en hectolitros.
El cálculo de la base imponible se realizará, con carácter general, mediante

el método de estimación directa: podrá utilizarse por el contribuyente y por la
Administración Tributaria de acuerdo con los dispuesto en la normativa de cada
tributo. A estos efectos, la Administración Tributaria utilizará las declaraciones o
documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados
administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan
relación con los elementos de la obligación tributaria.
el método de estimación objetiva: tendrá carácter voluntario para los obli-

gados tributarios y para la determinación de la base imponible se utilizarán las
magnitudes, ı́ndices, módulos o datos previstos en la normativa de cada tributo.
el método de estimación indirecta: se aplicará cuando la Administración tri-

butaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa
de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones in-

completas o inexactas.
2. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
3. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
4. Desaparición o destrucción, aún por causa de fuerza mayor, de los libros y
registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los
mismos.
Para obtener la base liquidable, el art. 54 de LGT establece que será el resul-
tado de aplicar las reducciones establecidas por Ley. En algunos tributos, la
base imponible y la liquidable pueden ser coincidentes, en el caso de que no existan
reducciones.
1.3.4. El tipo de gravamen

La cifra o porcentaje que se aplica a la base liquidable para dar como resultado la
cuota ı́ntegra, se denomina tipo de gravamen. Las especificaciones de este concepto
tributario vienen reflejadas en el art. 55 de la LGT.
En el apartado 2 de dicha Ley, se delimitan los tipos de gravamen que existen,

los cuales pueden ser especı́ficos o porcentuales, debiendo ser aplicados según se
disponga en la Ley propia de cada tributo.
Los tipos de gravamen especı́ficos pueden ser de cuantı́a fija o pueden ser
graduales, es decir, son aquellos en los que se determinan una cantidad, cuyo importe
varı́a según los grados de una escala. Por otro lado, los tipos de gravamen porcen-
tuales son aquellos en los que el tipo se corresponde con un tanto por ciento aplicable
a la base imponible o liquidable. Si dicho porcentaje no varı́a cuando aumenta la base
imponible, el impuesto es proporcional, mientras que si el porcentaje sobre la base
liquidable crece cuando aumenta la ésta, se dice que el impuesto es progresivo.
1.3.5. Las cuotas tributarias

El art. 56.1 de la LGT, determina que para obtener la cuota ı́ntegra, se podrá
hacer, bien, mediante la aplicación de un determinado tipo de gravamen a la base
liquidable, o bien, según una cantidad fija ya establecida para ello.
Según el apartado 5 de dicho artı́culo, para obtener la cuota lı́quida se aplicará

sobre la cuota ı́ntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes especı́fi-
cos indicados en la Ley de cada tributo.
Por último, en su apartado 6, se establece que para obtener la cuota diferencial,

sólo se restará de la cuota lı́quida las cantidades correspondientes a deducciones, pagos
fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, siempre de conformidad con la
normativa de cada tributo.
Base Imponible
— Reducciones
Base Liquidable
× Tipo de Gravamen
Cuota Íntegra
— Deducciones
— Bonificaciones
Cuota Lı́quida
— Retenciones
— Pagos a cuenta
Cuota Diferencial
1.3.6. Declaraciones, liquidaciones y autoliquidaciones

La declaración tributaria constituye un deber del obligado tributario que
consiste en la manifestación o el reconocimiento espontáneo ante la Admi-
nistración tributaria de la existencia de circunstancias o elementos integrantes, en
su caso, de un hecho imponible o exigidos por el deber de colaboración, y
tiene por función iniciar el procedimiento de gestión u otros procedimientos tributarios.
La liquidación es el acto que tiene por objeto determinar el importe de la

deuda tributaria mediante la aplicación a la base liquidable del tipo impositivo y,
en su caso, los incrementos o recargos que procedan.
La liquidación puede practicarse por la Administración tributaria o por el propio

obligado tributario (autoliquidación). Cuando la liquidación la efectúa la Administra-
ción, ésta no está obligada a ajustarla a los datos de las declaraciones tributarias, pero
el aumento de base debe notificarse al sujeto pasivo con expresión de los elementos
que motiven dicho aumento.
La liquidación tributaria puede ser definitiva o provisional. Son liquidaciones

definitivas las practicadas previa comprobación del hecho imponible y de su valo-
ración, haya mediado o no liquidación provisional y también las que no hayan sido
comprobadas dentro del plazo que se señala en la ley de cada tributo.
Las liquidaciones provisionales pueden ser:

A cuenta, cuando se practican como previas, a resultas de la liquidación definitiva,

tomando en consideración los únicos datos disponibles.
Caucionales o cautelares, como medio de garantı́a a favor de la Administración.
Complementarias, que presuponen una liquidación anterior, pero no son definiti-

vas.
Parciales o totales, según que sólo afecten a una parte o a la totalidad del hecho
o de la base imponible.
La autoliquidación implica tanto la declaración de un tributo, formulada por

el contribuyente, como también el cálculo e ingreso del impuesto que de ésta
se deriva. Aunque es un acto de aplicación y cálculo de tributos, no es un acto
administrativo. El hecho de que la Administración acepte los ingresos derivados
de las autoliquidaciones de los contribuyentes, no convierte esa aceptación en una
liquidación o liquidación provisional, simplemente es la mera aceptación del ingreso
correspondiente, sin prejuzgar ni la base ni la cuota del tributo.
1.3.7. La deuda tributaria

El artı́culo 58 en sus apartados 1 y 2, define y establece la composición de la deuda
tributaria, y dice:
1.) “La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que
resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos
a cuenta.”
2.) Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:
a) El interés de demora.
b) Los recargos por declaración extemporánea.
c) Los recargos del perı́odo ejecutivo.
d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del
Tesoro o de otros entes públicos”.
En conclusión, la deuda tributaria se corresponderá con el importe que hay que ingresar
en la Agencia Tributaria, una vez realizada la liquidación. No se incluirán dentro
de dicha deuda, las sanciones tributarias que se deban aplicar de acuerdo con lo
dispuesto en la LGT sobre la Potestad Sancionadora.
1.3.7.1. El interés de demora

Se encuentra definido por el artı́culo 26 de la LGT como “una prestación
accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como
consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación
de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a

ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa
tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos
previstos en la normativa tributaria”.
El interés de demora se exigirá sobre el importe no ingresado en plazo

o sobre la cuantı́a de la devolución cobrada improcedentemente, resultando
exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado en los
supuestos recogidos en el artı́culo 26.2 de la LGT.
Además, se debe tener en cuenta lo siguiente en relación al interés de demora:

No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración
Tributaria incumpla, por causa imputable a la misma, alguno de los plazos fijados
en la LGT para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso
contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de
demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para
notificar la resolución de las solicitudes de compensación y en el acto se haya
acordado la suspensión del acto recurrido.
En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como
consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución adminis-
trativa o judicial, se conservarán ı́ntegramente los actos y trámites no afectados
por la causa de anulación, con mantenimiento ı́ntegro de su contenido, y exigencia
del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la
fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo
con lo establecido en el artı́culo 26.2, hubiera correspondido a la liquidación anu-
lada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva
liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para
ejecutar la resolución.
El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del
periodo en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 %, salvo que
la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. Para los
ejercicios 2019 y 2020, el interés legal del dinero se ha fijado en el 3 % y el interés
de demora en el 3,75 %.
No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas
garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad
de garantı́a recı́proca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora
exigible será el interés legal.
1.3.7.2. Los recargos por declaración extemporánea

Los recargos por declaración extemporánea se definen por el artı́culo 27.1 de la
LGT como las prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios
como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones
fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria.
Los recargos exigibles son los siguientes:
5 % cuando se presente la autoliquidación dentro de los tres meses siguientes

a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.
10 % cuando se presente la autoliquidación dentro de los seis meses siguientes

15 % cuando se presente la autoliquidación dentro de los doce meses siguientes

En ninguno de estos tres casos serán exigibles ni intereses de demora ni sanciones.
20 %, cuando se presente la autoliquidación después de los doce meses si-

guientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.
En este último caso serán exigibles intereses de demora por el periodo compren-
dido desde los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para
la presentación y el momento en que se presente la declaración. Dichos recargos
excluirán las sanciones que hubieran podido exigirse.
El importe de los recargos se reducirá en un 25 % siempre que se realice

el ingreso total del importe del recargo en el plazo del periodo voluntario
abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo, y siempre que se
realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la liquidación
extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la
declaración extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos
fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.
Ejemplo 5:
Un sujeto pasivo realiza la autoliquidación del IVA del primer trimestre del
ejercicio en curso, resultando un importe a pagar de 500 e. El dı́a 20 de julio
presenta la declaración del primer trimestre, y realiza el pago de la misma.
En este caso, como el primer trimestre de IVA se tiene que presentar

hasta el 20 de abril, se ha producido una presentación extemporánea y, por
lo tanto, hay que aplicar un recargo por este hecho. Como la demora en la
presentación ha sido de 3 meses después del plazo, el porcentaje de recargo a
aplicar es del 5 % sobre los 500 e, esto es, 25 e.
Dado que paga inmediatamente, se realiza una rebaja sobre el recargo del
25 %, esto es, de 6,25 e, por lo que el recargo asciende finalmente a 18,75 e.
1.3.7.3. Los recargos del periodo ejecutivo

Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artı́culo 28 de la LGT, siendo
aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido
en el artı́culo 161 de la Ley.
El artı́culo 161 de la Ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo
el siguiente:
En el caso de deudas liquidadas por la Administración Tributaria, al dı́a

siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el
art. 62.
En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin

realizar el ingreso, al dı́a siguiente de la finalización del plazo que establezca la
normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido,
el dı́a siguiente a la presentación de la autoliquidación.
Los recargos del periodo ejecutivo son tres, siendo incompatibles entre ellos:
El recargo ejecutivo: es del 5 % y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad

de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación
de la providencia de apremio. Es incompatible con la exigencia de intereses
de demora del periodo ejecutivo.
El recargo de apremio reducido: es del 10 % y se aplicará cuando se inicie

el procedimiento de apremio y se satisfaga la totalidad de la deuda no
ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización
del plazo previsto en el artı́culo 62.5 de la Ley para las deudas apremiadas.
Es incompatible con la exigencia de intereses de demora del periodo ejecutivo.
El recargo de apremio ordinario: es del 20 % y será aplicable cuando no

concurran las circunstancias necesarias para la aplicación de cualquiera de los
dos recargos anteriores. Es compatible con la exigencia de intereses demora
desde el inicio del periodo ejecutivo.
Los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recar-
gos e intereses del periodo ejecutivo cuando los obligados no efectúen el ingreso al
tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea y siempre que no hayan presen-
tado solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de presentar
dicha autoliquidación, ya que la deuda entra en perı́odo ejecutivo al dı́a siguien-
te de la presentación de la autoliquidación.
1.3.8. Extinción y pago de la deuda tributaria

De acuerdo con lo establecido por el artı́culo 59 de la LGT, las deudas tributarias
podrán extinguirse de las siguientes formas: mediante el pago, por prescripción, por
compensación y por condonación.
1.3.8.1. El pago
Nos encontramos con el modo más lógico de extinción de la deuda tributaria.
Si la obligación tributaria principal es el pago de la cuota, resulta evidente que
cualquier otro modo de extinción no es el perseguido por el legislador cuando define
el presupuesto de hecho que va a constituir el hecho imponible como medidor de la
capacidad económica del obligado tributario.
La forma de pago de la deuda tributaria se regula en el art. 60.1 de LGT: en

el que se indica que el pago podrá realizarse en efectivo o mediante efectos timbrados.
Además, el pago podrá hacerse por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, de
acuerdo con los requisitos y condiciones que la normativa tributaria establezca al efecto.
En cuanto al aplazamiento y al fraccionamiento cabe decir que aunque

generalmente se alude a ambas figuras de forma conjunta, son diferentes la una de la
otra. El fraccionamiento supone un aplazamiento con la especialidad de realizarse el
pago en varios plazos y que necesariamente va a obligar a realizar pagos parciales,
a diferencia del aplazamiento, el cual supone un diferimiento en el momento
del pago, pero referido al importe total de la deuda. Esta materia se encuentra
regulada en el artı́culo 65 de la LGT.
Los efectos de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento son los siguien-

tes:
Si la deuda está en periodo voluntario de pago, la consecuencia es que no se

iniciará el periodo ejecutivo.
Si la deuda está en vı́a ejecutiva, el procedimiento no se suspende, si bien se

podrán paralizar las actuaciones tendentes a la enajenación de los bienes
embargados.
La LGT regula exhaustivamente la necesidad de aportar garantı́a para la conce-

sión de fraccionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria.
1.3.8.2. La prescripción
La prescripción de la obligación tributaria se regula en los artı́culos 66 a 70 de la
LGT, estableciéndose que prescribe a los cuatro años:
El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la

oportuna liquidación.
El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias

liquidadas y autoliquidadas.
El derecho del contribuyente a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa

de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste
de las garantı́as.
El derecho del contribuyente a obtener las devoluciones derivadas de la normativa

de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste
de las garantı́as.
Ejemplo 6:
Supongamos que el señor Garcı́a presenta autoliquidación por IRPF del ejercicio
2019 en el plazo reglamentario para ello, es decir, hasta el 30 de junio de 2020.
Si la Inspección decide iniciar actuaciones de comprobación e investigación de
su situación tributaria, la notificación de inicio de actuaciones debe practicarse
como máximo el 30 de junio de 2024, fecha en la que se cumplen los cuatro años
contemplados en el artı́culo 66 a) de la LGT. El dı́a 1 de julio de 2024 ya no se
podrı́an iniciar las actuaciones inspectoras ya que estarı́a prescrito el derecho a
hacerlo.
1.3.8.3. La compensación
La LGT admite la posibilidad de que las deudas tributarias se extingan total

o parcialmente por compensación, ya sea ésta de oficio o a instancia del obligado
tributario.
En cuanto a la compensación de oficio cabe decir que serán compensables

de oficio las deudas que se encuentren en periodo ejecutivo. La posibilidad de
compensar de oficio deudas en periodo voluntario estará condicionada a la concurrencia
de determinadas circunstancias. También es posible la compensación de oficio de las
deudas que tengan con el Estado comunidades autónomas, entidades locales y demás
entidades de derecho público.
Respecto a la compensación a instancia del obligado tributario debemos re-

cordar que el obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributa-
rias que se encuentren tanto en periodo voluntario de pago como en periodo ejecutivo.
La presentación de una solicitud de compensación en periodo voluntario impide el ini-
cio del periodo ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, si bien ello no
obsta para que se produzca el devengo del interés de demora que pueda proceder, en
su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.
1.3.8.4. La condonación
En lı́neas generales, este modo de extinción de las obligaciones está reñido con el
principio, básico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administra-
ción de los créditos tributarios de que es acreedora. Sin embargo, en casos excepciona-
les, la necesidad de condonar la deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias
insoslayables de justicia.
1.3.8.5. La insolvencia del deudor

Como es sabido, la imposibilidad de la prestación como modo de extinción de
la obligación no es aplicable a las obligaciones genéricas. De aquı́ que la obligación
tributaria no pueda extinguirse por esta causa, al menos tal y como ésta aparece
regulada en el Código Civil.
El artı́culo 76 de la LGT dice que “las deudas tributarias que no hayan podido
hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia
probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en
la cuantı́a procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o
parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo
dispuesto en el apartado 2 del artı́culo 173 de esta Ley”.
Del citado artı́culo se desprende:
Lo que se declara incobrable es el crédito, no a la persona o entidad obligada al

pago.
La declaración como incobrable de un crédito tributario puede ser total o parcial.
La declaración como incobrable de un crédito implica que se declaren fallidos a

todos y cada uno de los obligados al pago.
1.3.9. El domicilio fiscal

Este elemento tributario se regula y define en el art. 48 de la LGT., en el que se
delimita como domicilio fiscal “el lugar de localización del obligado tributario
en sus relaciones con la Administración tributaria”.
Con más detalle, el domicilio fiscal será el que se especifica en los siguientes casos:
Para las personas fı́sicas, su residencia habitual.
Para las personas jurı́dicas, su domicilio social en el que se esté gestionando y

realizando la dirección del negocio. Si no se pudiera determinar este requisito, el
domicilio fiscal será aquel donde radique el mayor valor de inmovilizado.
Para las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,

carentes de personalidad jurı́dica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptible de imposición, el domicilio fiscal será aquel que
se obtenga de aplicar lo indicado en el apartado anterior.
Para las personas o entidades que no sean residentes en España, el domicilio

fiscal será aquel que al respecto se exprese en la normativa reguladora de cada
tributo.
El cambio de domicilio fiscal tiene que ser comunicado por parte del obligado tributario
a la Administración tributaria, de acuerdo con las condiciones y formas establecidas
reglamentariamente.
Por otro lado, la Administración Tributaria tiene potestad para realizar una com-
probación del domicilio fiscal declarado por el obligado tributario, y de modificarla
según el procedimiento reglamentario.
1.4. Procedimientos y tramitación

En el articulado del Capı́tulo I del Tı́tulo III de la LGT se establecen los principios
generales por los que se rige la aplicación de los tributos (arts. 83 a 96, ambos
inclusive). Esta aplicación se desarrollará mediante los procedimientos de gestión,
inspección y recaudación.
Existen una serie de normas comunes a todos los procedimientos tributarios,

reguladas en el capitulo II del Tı́tulo III de la LGT, y desarrolladas por los arts.
87 a 115 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e
Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos
de Aplicación de los Tributos (RGAT) (RD 1065/2007, de 27 de julio).
1.4.1. Etapas de los procedimientos tributarios

Los procedimientos tributarios tienen 3 etapas: inicio del procedimiento, desarrollo
del procedimieto y terminación del procedimiento.
1.4.1.1. Inicio del procedimiento

Inicio a instancia del obligado tributario: Los procedimientos tributarios se
pueden iniciar a instancia del obligado tributario, a través de autoliquidación,
declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la
normativa tributaria (art. 98.1 LGT).
La Administración tiene potestad para aprobar nuevos modelos normali-

zados de autoliquidación, declaración, etc. en el caso de tramitación masiva de las
actuaciones y procedimientos tributarios, poniendo a disposición del obligado tribu-
tario dichos modelos. De igual forma, la Administración podrá determinar aquellos
supuestos en los que el obligado tributario puede presentar la autoliquidación, declara-
ción, comunicación, solicitud o cualquier otro medio, a través de medios telemáticos.
Según el art. 88 del RGAT, cuando el procedimiento se inicie a instancia del obli-
gado tributario, la autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud u otro medio,
podrá realizarse, bien en papel, o bien mediante medios electrónicos, informáticos o
telemáticos, con la única restricción de la disposición, o no, de medios adecuados por
1.4. PROCEDIMIENTOS Y TRAMITACIÓN 37
parte de la Administración.
Cuando el procedimiento se inicie a través de una solicitud del contribuyen-

te, ésta deberá contener como mı́nimo:
Identificación del obligado tributario, o de su representante.
Hechos, razones y petición.
Lugar, fecha y firma del solicitante.
Órgano al que va dirigida.
Si el obligado tributario actúa a través de un representante se deberá aportar la

documentación acreditativa del mismo.
Cuando se inicie un procedimiento mediante solicitud, el obligado tributario podrá

incluir un domicilio para la notificación. También podrá obtener una copia sellada
de la solicitud presentada, siempre y cuando la aporte junto con el original. Por otro
lado, cuando la presentación de los datos referidos anteriormente se realice mediante
soportes informáticos, electrónicos o telemáticos, la Administración podrá exigir una
serie de datos al obligado tributario para comenzar el procedimiento.
Inicio de oficio: Otra forma de iniciar un procedimiento tributario es de oficio,

por acuerdo de los órganos competentes de la Administración Tributaria (art.
87.1 RGAT). Entre los procedimientos que se inician de oficio, se pueden nombrar,
el procedimiento de gestión, el procedimiento de inspección, el procedimiento de
apremio, el procedimiento de recaudación, el procedimiento sancionador, etc.
y se realizará mediante comunicación al obligado tributario o personándose ante
él. También se puede dar el caso, que el inicio del procedimiento se realice con la
notificación de la resolución al obligado tributario.
Dicha comunicación, deberá contener:
Lugar y fecha de expedición.
Identificación del obligado tributario al que va dirigida (nombre y apellidos, razón

social, NIF, etc.).
Lugar al que se dirige.
Hechos o circunstancias, o si es un requerimiento, contenido de éste.
Órgano que la expide e identificación de la persona que la emite.
Procedimiento que comienza.
Objeto del procedimiento.

Requerimiento y plazo para su contestación o resolución.
Efecto que producirá la interrupción del plazo legal de prescripción.
Si la Administración tiene información suficiente, se especificará la propuesta de

resolución o liquidación.
Cuando el inicio del procedimiento que se notifica provoca la finalización de otro,

se tendrá que especificar el fin de éste último.
1.4.1.2. Desarrollo del procedimiento

Esta fase está definida y regulada por el art. 99 LGT, desarrollados en los artı́culos
del 90 al 96 de RGAT.
En primer lugar en el art. 90 de RGAT, se determinará el lugar y horario de las

actuaciones a realizar en los tributos. Dependiendo de dónde se realicen existirá un
lugar y horario; por ello:
Cuando se realicen dichas actuaciones en oficinas públicas, de la Agencia Tri-

butaria se hará en horario oficial de apertura al público y en jornada de trabajo.
Por otro lado, cuando se realicen en los locales del obligado tributario, se
hará en el horario establecido para la actividad que se desarrolla en ellos.
En el caso de que se trate de una persona con discapacidad, las actuaciones

se realizarán en el lugar más apropiado para la misma, de entre los indicados
anteriormente.
En el caso de que exista una autorización judicial para la entrada en el domi-

cilio del obligado tributario, las actuaciones se ajustarán a lo que disponga la
autorización, en relación con la jornada y el horario para realizarlas.
Los derechos de los obligados tributarios se regulan en el art. 99 de la LGT

estando desarrollados en los arts. del 92 al 96 de RGAT. Estos son los derechos:
– A rehusar la presentación de determinados documentos que no sean requeridos

por normativa tributaria.
– A la emisión de certificaciones correspondientes a las autoliquidaciones, declara-

ciones y comunicaciones que haya presentado el obligado tributario, al igual que
de aquellas que posean especificaciones concretas.
– A obtener copia de los documentos que figuren en el expediente.
– De acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente ya

concluido en el momento en el que se realice la solicitud.
– A la aportación de pruebas en cualquier momento del procedimiento.

– A conocer en todo momento el estado en el que se encuentra la tramitación del

procedimiento.
– Al trámite de audiencia y de alegaciones.
El art. 91 de RGAT, establece que el órgano al que corresponda la tramitación

del procedimiento podrá conceder (si es solicitado por el obligado tributario) una
ampliación de los plazos indicados para cumplir con los trámites oportunos.
La LGT establece con respecto a la prueba de los procedimientos que, “en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar
los hechos constitutivos del mismo”.
1.4.1.3. Terminación del procedimiento
Las distintas formas en las que el procedimiento tributario puede finalizar son, según
el art. 100 de la LGT las siguientes:
– La resolución.
– El desistimiento.
– La renuncia al derecho en el que se basa la solicitud del contribuyente.
– La imposibilidad material de continuar con el procedimiento por causas impre-

vistas.
– La caducidad: se trata de la consecuencia del incumplimiento del plazo máximo

fijado por las normas para un determinado procedimiento.
– El cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento.
– Cualquier otra causa prevista en la normativa.
La normativa tributaria considera como resolución de un procedimiento, la contes-

tación efectuada de forma automatizada por parte de la Administración tributaria,
siempre y cuando esté ası́ contemplado en dicho procedimiento.
Por otro lado, las liquidaciones tributarias se consideran, según el art. 101 de la
LGT, como “el acto resolutorio, mediante el cual el órgano competente de la Adminis-
tración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de
la deuda tributaria, o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar
de acuerdo con la normativa tributaria”. Estas liquidaciones tributarias pueden ser
definitivas o provisionales.
1.4.2. La práctica de las notificaciones

1.4.2.1. Lugar de práctica de las notificaciones (art. 110 de la LGT)
Si se trata de procedimientos iniciados a solicitud de los interesados, la notificación

debe practicarse en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o,
en su caso, por su representante o, a falta de tal indicación expresa, en el domicilio
fiscal de uno u otro.
Si se trata de procedimientos iniciados de oficio, la Administración tributaria puede

optar entre practicar la notificación en cualquiera de los siguientes lugares, para cuya
elección la ley no impone ningún orden de preferencia: el domicilio fiscal del obligado
tributario o, si existe, de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde
se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro lugar adecuado a tal fin.
Como novedad, el artı́culo 114.2 del RGAT prevé que el interesado pueda designar
como lugar a efectos de las notificaciones un apartado postal.
1.4.2.2. Personas legitimadas para recibir las notificaciones (art. 111 de la

LGT)
En principio, la notificación de los actos administrativos debe practicarse al obligado

tributario interesado o a su representante. No obstante lo anterior, en el supuesto
especı́fico de que la notificación se practique en el lugar señalado expresamente a tales
efectos por el obligado tributario o por su representante o en el domicilio fiscal de uno
u otro, de no hallarse estos presentes en el momento de la entrega, también quedan
legitimados para recibir las notificaciones:
Cualquier persona mayor de 14 años que se encuentre en dicho lugar o

domicilio siempre que haga constar su identidad.
Ası́ como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios don-

de radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del
obligado interesado o de su representante.
1.4.2.3. Notificaciones rehusadas (art. 111.2 de la LGT)
Para entender rechazada una notificación es preciso siempre que el rehúse sea
realizado por el propio interesado o por su representante. Ello implicará que la
notificación se tenga por efectuada a todos los efectos legales, continuándose la
tramitación del procedimiento.
Si el rechazo fuera realizado por persona distinta, estarı́amos ante un mero intento
de notificación.
1.4.2.4. Notificación por comparecencia (arts. 112 de la LGT y 115 del

RGAT)
La Administración tributaria queda habilitada para recurrir a la notificación por

comparecencia cuando no haya sido posible efectuar la notificación al obligado
tributario o a su representante, por causas no imputables a la Administración
e intentada al menos dos veces (en caso de que el primer intento de notificación
se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse
después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de
diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación) en el domicilio fiscal, o
en el designado por el interesado (si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud
del interesado), debiendo constar en el expediente las circunstancias de dichos intentos
de notificación.
No obstante la regla general anterior, la nueva ley precisa que será suficiente un
solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en su domicilio fiscal o en
el lugar expresamente designado a efectos de notificaciones (posibilidad esta ahora no
contemplada).
En estos supuestos se citará al interesado o a su representante para ser notificados

por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para
cada interesado, en el Boletı́n Oficial del Estado. La publicación en el Boletı́n Oficial
del Estado se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana.
En la publicación en la sede electrónica y en los boletines oficiales constará
la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su
representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación
y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser
notificado.
Otra importante novedad es la extensión de los efectos de la notificación efectuada

por comparecencia, de forma tal que cuando el inicio de un procedimiento, o cualquiera
de sus trámites subsiguientes, se entiendan notificados por no haber comparecido el
obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas
actuaciones y diligencias de dicho procedimiento.
Únicamente quedan fuera de esta regla de la extensión de los efectos de la notifi-

cación por comparecencia las liquidaciones y los acuerdos de enajenación de los bienes
embargados.
1.4.2.5. Notificación electrónica
El acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos ha determinado una

nueva forma de notificar a través de Internet en una dirección electrónica habilitada
(DEH) para toda la Administración General del Estado.
Con carácter general, las Administraciones Públicas y en particular la Agencia

Estatal de Administración Tributaria (Agencia Tributaria o AEAT), en sus relaciones
con los ciudadanos, comunican o notifican actos o resoluciones, especialmente por
escrito. Esta nueva forma de comunicar o notificar por vı́a electrónica es eficaz,
segura, económica y ecológica, garantizando ası́ la eficiencia en las relaciones con los
ciudadanos.
La dirección electrónica habilitada (DEH) sirve para la recepción de las

notificaciones administrativas que por vı́a telemática pueda practicar la Adminis-
tración General del Estado y sus Organismos Públicos. Asociada a la dirección, su
titular dispondrá de un buzón electrónico en el que recibirá las notificaciones de los
organismos y procedimientos correspondientes. Las notificaciones no se envı́an, por
tanto, a ninguna cuenta de correo electrónico particular (Ley de acceso electrónico
11/2007, de 22 de julio).
Tienen obligación de recibir por medios electrónicos, comunicaciones y

notificaciones, las siguientes personas y entidades que se relacionan a continua-
ción:
Sociedades anónimas (NIF letra A) y de responsabilidad limitada (NIF letra B).
Personas jurı́dicas y entidades sin personalidad jurı́dica que no tengan nacionali-

dad española (NIF letra N).
Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes (NIF letra

W).
Uniones temporales de empresas (NIF letra U).
Agrupaciones de interés económico, agrupaciones de interés económico europeas,

fondos de pensiones, fondos de capital riesgo, fondos de inversiones, fondos de
titulización de activos, fondos de regularización del mercado hipotecario, fondos
de titulización hipotecaria y fondos de garantı́a de inversiones (todos ellos, NIF
letra V).
Contribuyentes inscritos en el Registro de Grandes Empresas.
Contribuyentes que tributen en el régimen de consolidación fiscal del IS.
Contribuyentes que tributen en el régimen especial del grupo de entidades del

IVA.
Contribuyentes inscritos en el Registro de Devolución Mensual de IVA (REDE-

ME).
Contribuyentes con autorización para presentar declaraciones aduaneras median-

te el sistema de transmisión electrónica de datos (EDI).
Las personas y entidades citadas anteriormente estarán obligadas a recibir por

medios electrónicos todas las comunicaciones y notificaciones que efectúe la AEAT de
esta forma en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadı́sticos
de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros entes y
Administraciones públicas que tiene atribuida o encomendada.
Por tanto, la notificación electrónica pasa a ser la forma habitual de notificación

de las actuaciones de la AEAT.
No obstante, existen una serie de excepciones, puesto que la AEAT podrá practi-
car notificaciones por los medios no electrónicos tradicionales en los siguientes
supuestos:
Cuando la comunicación o notificación sea por comparecencia espontánea del
obligado tributario o su representante en las oficinas de la AEAT y solicite la
comunicación o notificación personal en ese momento.
Cuando la comunicación o notificación electrónica sea incompatible con la in-
mediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su
eficacia.
Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición
del prestador del servicio de notificaciones postales para entregar a los obligados
tributarios antes de la fecha en que la Administración tenga constancia de la
comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de dirección electrónica
habilitada (DEH).
Si la AEAT practicara la comunicación o notificación por medios electrónicos y no
electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las
comunicaciones o notificaciones correctamente efectuada.
Entre las materias que no serán objeto de comunicación y notificación en

la dirección electrónica habilitada se cuentan:
Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos no suscep-
tibles de conversión en formato electrónico.
Las que deban practicarse mediante personación.
Las que efectúe la AEAT en la tramitación de reclamaciones económico-
administrativas.
Las que contengan medios de pago a favor de los obligados tributarios (cheques).
Las que deban practicarse con ocasión de la participación telemática en proce-
dimientos de enajenación de bienes desarrollados por los órganos de recaudación
de la AEAT.
Las dirigidas a las entidades de crédito en alguno de los siguientes supuestos:
• Que se encuentren adheridas al procedimiento para efectuar por medios

telemáticos el embargo en cuentas.
• Que actúen como entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria de la
AEAT.
• Que se encuentren adheridas al procedimiento electrónico para el intercam-
bio de ficheros entre la AEAT y las entidades de crédito, en el ámbito de
las obligaciones de información a la Administración tributaria relativas a
extractos normalizados de cuentas corrientes.
En las notificaciones en procedimientos iniciados a solicitud del interesado,

si el interesado o su representante hubieran señalado un lugar para realizarlas distinto
de la DEH de cualquiera de ellos, se practicarán en el lugar señalado para ello.
Tras dos intentos de notificación, si no es posible practicarla por causas no

imputables a la Administración, la notificación se enviará a la DEH del interesado (si
este no actuase por medio de representante o el representante no dispusiera de una
DEH) o, en su caso, a la del representante.
La AEAT notificará por carta a los obligados a recibir comunicaciones y notifica-

ciones electrónicas su inclusión de oficio, asignándoles una DEH.
En los supuestos de nuevas altas en el Censo de Obligados Tributarios,

la notificación de la inclusión en el sistema de DEH se podrá realizar junto a la
comunicación de asignación del NIF definitivo.
El acceso a la DEH puede ser realizado directamente por el obligado tributario

o mediante un apoderado con poder expreso para recibir notificaciones telemáticas de
la AEAT.
En ambos casos es necesaria la autenticación de los interesados mediante los

certificados electrónicos que se admitan conforme lo establecido en la normativa
vigente.
Cumplidos los requisitos indicados, el contribuyente incluido en el sistema

de DEH accederá a su buzón electrónico por internet a través de la dirección
http://notificaciones.060.es. Previamente el sistema nos solicita la selección del
certificado electrónico, o documento nacional de identidad electrónico (DNI-e) si se
trata de una persona fı́sica.
Asimismo, siempre será posible el acceso al contenido de las comunicaciones y

notificaciones de la AEAT, tanto pendientes de notificar como ya notificadas, por
comparecencia electrónica en la sede electrónica de la AEAT a través de la dirección
https://www.agenciatributaria.gob.es.
La Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos, SA, entidad prestadora del servicio,

contempla la posibilidad, al configurar el perfil del buzón electrónico, de consignar una
cuenta de correo electrónico personal en la que, de forma no vinculante, se informará
al obligado tributario de las entradas de las nuevas comunicaciones y notificaciones
realizadas por la AEAT.
Los efectos de la notificación en la DEH se producen en el momento del acceso

al contenido del acto notificado, o bien, si este acceso no se efectúa, por el transcurso
del plazo de 10 dı́as naturales desde su puesta a disposición en dicha dirección
electrónica. Transcurrido el plazo indicado, la notificación se entiende practicada y ası́
constará en el buzón electrónico.
El plazo comenzará a contar a partir del dı́a después de su puesta a disposición.

Por ejemplo, para las notificaciones que se pongan a disposición en la DEH el dı́a 1 de
un mes entre las 00:00 y las 23:59, el plazo de 10 dı́as, comienza las 00:00 horas del dı́a
2 y finaliza a las 23:59 del dı́a 11. Por lo que si no han sido recogidas, se entenderán
notificadas automáticamente a las 00:00 del dı́a 12.
Si han sido leı́das en el plazo de 10 dı́as (si ha expirado sin leerlas, no se puede ver
el contenido), todas las comunicaciones y notificaciones estarán 90 dı́as naturales en
el buzón de la DEH. Durante ese periodo se podrá visualizar su contenido cuantas
veces se precise. Con posterioridad a ese plazo de 90 dı́as, sólo se podrán consultar en
la sede electrónica de la AEAT.
En el caso de que fueran rechazadas expresamente o hubiera expirado el plazo de

10 dı́as sin haber accedido, la consulta completa de las comunicaciones y notificaciones
solo podrá realizarse a través de la sede electrónica de la AEAT.
No obstante, el documento completo en el que consta el acto notificado estará

disponible mediante el acceso a la sede electrónica de la AEAT, seleccionando los
expedientes del interesado que consten como ya notificados.
El sistema de notificación electrónica acredita la fecha y hora en que se produce

la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, que tendrá
lugar mediante la recepción en la DEH asignada al destinatario del aviso de la
puesta a disposición de la notificación. Igualmente, el sistema acredita la fecha
del acceso del destinatario al contenido del documento notificado o en la que la no-
tificación se consideró rechazada por haber transcurrido el plazo legalmente establecido.
Si con anterioridad a la fecha de recepción de la comunicación de la notificación,

se hubiera accedido a la sede electrónica de la AEAT y hubiera sido practicada la
notificación por comparecencia electrónica, la fecha que prevalece a todos los efectos
es la de la primera de las notificaciones correctamente practicada.
El Real Decreto 1615/2011, de 14 de noviembre, regula de forma expresa la

posibilidad de señalar dı́as en los que no se pondrán notificaciones en la dirección

electrónica habilitada (((dı́as de cortesı́a))), que permitirá a los obligados tributarios
que estén incluidos en el sistema de dirección electrónica habilitada señalar un
máximo de 30 dı́as en cada año natural durante los cuales la AEAT no podrá poner
notificaciones a su disposición en la citada dirección electrónica.
La Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, regula los términos en los que los

obligados tributarios pueden ejercitar la posibilidad de señalar dı́as en los que la AEAT
no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.
Se pueden señalar un máximo de 30 dı́as naturales por año natural, siendo los
mismos de libre elección, sin ser necesario agrupar un mı́nimo de los mismos.
Se deberán solicitar con una antelación mı́nima de 7 dı́as naturales al primer dı́a
en que vaya a surtir efecto.
Se pueden modificar mediante solicitud expresa, dejando sin efecto el periodo

inicialmente elegido, pero con los mismos lı́mites respecto al número máximo de
dı́as anuales por obligado tributario y antelación mı́nima antes mencionada.
Se podrá disfrutar de la totalidad de los 30 dı́as naturales del año natural en

curso sin necesidad de prorrateo de dı́as por el periodo del año natural restante,
en el caso de ser incluido a lo largo del año natural con carácter obligatorio en el
sistema o de darse de alta voluntariamente.
El retraso en la notificación derivado del señalamiento de los dı́as en los que

no se pondrán notificaciones en la dirección electrónica habilitada se considerará
dilación no imputable a la Administración.
El señalamiento de los dı́as afectará exclusivamente a las notificaciones que pudie-

ran haberse efectuado en los dı́as señalados, no pudiéndose descontar en ningún
caso del cómputo de los plazos que se hayan iniciado por haberse producido la
notificación con anterioridad al primero de los dı́as señalados.
El señalamiento de los dı́as deberá realizarse obligatoriamente en la sede electróni-

ca de la AEAT, en la dirección electrónica http://www.agenciatributaria.gob.es.
1.4.3. Procedimientos de gestión

Según el art. 11 7 de la LGT, la gestión tributaria consiste en la realización de una
serie de funciones administrativas, tales como:
Recibir y tramitar las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de da-

tos y demás documentos tributarios.
Comprobar y llevar a cabo las devoluciones previstas en el conjunto de las

normas tributarias.
Identificar y comprobar el origen de los beneficios fiscales, según la normativa

reguladora del correspondiente procedimiento.
El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar,

si tiene trascendencia tributaria.
Controlar el cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias

y de otras obligaciones formales.
La verificación de datos.
La comprobación de valores.
La comprobación limitada.
La realización de las liquidaciones tributarias derivadas de la verificación

y comprobación realizadas.
La emisión de certificados tributarios.
La expedición y anulación del NIF, según lo establecido en la normativa tributaria

especı́fica.
Elaborar y mantener los censos tributarios.
La información y asistencia tributaria.
La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas

en las funciones de inspección y recaudación.
La gestión tributaria se puede iniciar, según el art. 118 de la LGT, por:
– Una autoliquidación, una comunicación de datos o cualquier otro tipo de decla-
ración.
– Una solicitud del obligado tributario (según lo dispuesto en el art. 98 LGT).
– De oficio por la Administración tributaria.

Existen una serie de procedimientos de gestión tributaria que están regulados en el
articulado, tanto de la LGT como del RGAT, que se estudian a continuación.
1.4.3.1. Procedimiento iniciado mediante declaración (arts. 128 a 130 de

la LGT, y 133 a 135 del RGAT)
Según el art. 119 de la LGT se considerará declaración tributaria todo documen-
to presentado ante la Administración Tributaria donde se reconozca o manifieste
la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
El inicio de este procedimiento se realizará a través de la presentación de una

declaración por parte del obligado tributario, en la que se indica que ha ocurrido
un hecho imponible; y en la que, además, se informa de todos los datos necesarios

para que la Administración calcule el importe a ingresar mediante una liquidación
provisional.
Esta liquidación será notificada al obligado tributario en el plazo máximo de

seis meses, con excepción de lo establecido en las normas propias de cada tributo.
Sin embargo si no se realiza dicha notificación, el procedimiento se entenderá caducado.
La finalización de este procedimiento se realizará, por tanto, mediante liquidación

o por caducidad.
Declaración censal: Entre los procedimientos iniciados mediante declaración

destaca la declaración censal (modelo 036). Toda empresa o entidad residente o no
en España que vaya a desarrollar una actividad económica en nuestro territorio o que
satisfaga aquı́ rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta debe comunicar a
Hacienda su alta en el censo de obligados tributarios.
Las personas fı́sicas que no actúan como empresario o profesional pero que obtengan
rendimientos sujetos a IVA (como ocurre con los que arriendan locales de negocio) se
darán también de alta a través del modelo 036, que es el que en general se utiliza para
comunicar las obligaciones a la Administración Tributaria. También se incluirán en el
censo las personas o entidades que satisfagan rendimientos sujetos a retención. Hay
tres tipos de declaración censal: de alta, de modificación y de baja.
Comunicación de inicio: Mediante la declaración censal se comunica el inicio

de la actividad empresarial o profesional, las modificaciones que le afecten y el cese. El
inicio de la actividad debe comunicarse de forma previa a que éste se produzca o del
comienzo de la obligación de retener. Al presentar el inicio de actividad, se consignan
los datos de la persona o entidad que va a realizarla: nombre y NIF, domicilio fiscal
y social (en el caso de personas jurı́dicas), epı́grafe del IAE (ı́ndice de actividades
económicas), locales afectos y obligaciones que le son de aplicación.
Las personas fı́sicas pueden presentar el alta en papel o por medios telemáticos.
En este último caso deben disponer de DNI electrónico o de un certificado digital. Las
entidades deben obtener en primer lugar el NIF asignado por la Agencia Tributaria.
Para ello adjuntarán copia de la escritura de constitución. Si la escritura estuviera
sin registrar, le asignarán un NIF provisional. Si ya lo estuviera obtendrán ya el NIF
definitivo. Una vez asignado el NIF, el alta puede tramitarse del mismo modo que si
se tratara de una persona fı́sica. También es posible realizar el trámite de solicitud de
NIF y alta en un solo acto.
Con el modelo 036 se solicita la inclusión en el Registro de operadores intracomu-

nitarios y se comunican las circunstancias que afectan al IVA: inclusión en el régimen
general o especial del IVA; método de determinación de la base imponible del régimen
especial de las agencias de viaje o el de los bienes usados; no sujeción de las entregas de
bienes o la aplicación de la regla de la prorrata. En lo que respecta al IRPF se señala

la adscripción al método de estimación directa y objetiva y se detallan los datos que
afectan al Impuesto sobre Sociedades.
Comunicación de modificación: Con el 036 se comunica la variación de cual-

quiera de los datos señalados anteriormente. Las modificaciones deben presentarse en
el plazo de un mes desde que se produzca el hecho que determina la modificación,
aunque existen ciertas excepciones, pues hay plazos especı́ficos que fija la normativa
de cada tributo. La renuncia al método de estimación objetiva del IRPF y al régimen
simplificado del IVA, por ejemplo, se realizará durante el mes de diciembre anterior al
año natural en que deba surtir efectos. Se comunicará en el mismo plazo la opción de
tributación en destino para las ventas a distancia a otros Estados miembros de la UE.
Comunicación de baja: Esta comunicación supone la baja en el Censo de

empresarios, profesionales y retenedores. La presentarán quienes cesen en el ejercicio
de toda actividad empresarial o profesional o no deban formar parte de dicho censo;
los que, no teniendo condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer
rendimientos sujetos a retención o a ingreso a cuenta; las personas jurı́dicas que
no actúen como empresarios o profesionales, a efectos de la baja en el Registro
de operadores intracomunitarios cuando sus adquisiciones intracomunitarias deban
resultar no sujetas a IVA.
El plazo de presentación es de un mes a partir del dı́a siguiente al que

se produzcan las circunstancias que implican la baja en el censo, aunque existen
algunos supuestos particulares. Cuando se disuelve una sociedad o entidad se presen-
tará el 036 en el plazo de un mes desde la cancelación efectiva de los correspondientes
asientos en el Registro Mercantil. En el caso de fallecimiento del obligado a declarar,
la obligación de presentar la baja corresponde a sus herederos, quienes también
están obligados a comunicar la modificación de la titularidad de cuantos derechos y
obligaciones tributarias permanezcan vigentes con terceros y presentar la declaración
o declaraciones de alta procedentes, todo ello en el plazo máximo de 6 meses.
La comunicación de modificación y la baja pueden realizarse por vı́a telemática.

Sin embargo, ciertas modificaciones que afectan a las entidades mercantiles deben pre-
sentarse en papel, porque deben ir acompañadas de la documentación que las justifica.
Serı́a el caso de los cambios de domicilio, los cambios en los órganos de administra-
ción o las disoluciones. Las personas o entidades establecidas en el territorio español
tendrán que realizar las comunicaciones censales oportunas, incluso cuando desarrollen
su actividad fuera de España.
1.4.3.2. Procedimiento iniciado mediante autoliquidación (arts. 120 de la

LGT)
Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones en las que los obli-
gados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para
liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sı́ mismos las operacio-
nes de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda
tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar
(artı́culo 120.1 de la LGT).
Rectificación de las autoliquidaciones (arts. 120.3 de la LGT y 126 a 129

del RGAT): El obligado tributario puede solicitar la rectificación de sus autoliqui-
daciones, sólo en el supuesto de que el error cometido vaya en contra de los intereses
del propio obligado tributario (esto es, que el obligado tributario entienda que deberı́a
haber ingresado una cantidad inferior, o solicitado una devolución o una compensación
superior a la anteriormente autoliquidada), ya que si es al contrario (esto es, el error
cometido al tiempo de presentar la autoliquidación perjudica a la Administración,
ya sea por haber realizado un menor ingreso, ya sea por haber solicitado una mayor
devolución o compensación de la que corresponde) se deberá presentar una auto-
liquidación complementaria según el art. 122 de la LGT, que veremos más adelante.
El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis

meses. En caso de silencio, la resolución presunta será desestimatoria.
Solicitada por un obligado la rectificación de una autoliquidación por él presentada,

para el cálculo de los intereses de demora que pudieran corresponderle se tendrá en
cuenta lo siguiente:
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada

de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubie-
ra ordenado el pago por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta
abonará el interés de demora sobre el importe de la devolución que proceda, sin
necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses
comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación
de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de
la solicitud de rectificación. En todo caso, la base sobre la que se aplicará el
tipo de interés tendrá como lı́mite el importe de la devolución solicitada en la
autoliquidación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingre-

so indebido, la Administración Tributaria abonará el interés de demora en los
términos señalados en el artı́culo 32 de la LGT.
Ejemplo 7:
Un obligado tributario presenta su autoliquidación por IRPF 2019 el 18 de junio
de 2020, ingresando una cantidad de 2.000 e. Posteriormente, el 5 de agosto
de 2020 presenta una solicitud de rectificación porque entiende que ha cometido
un error al presentar su autoliquidación, y que ésta deberı́a haber sido una
autoliquidación negativa (con solicitud de devolución) por importe de 500 e.
A la vista de dicha solicitud de rectificación, la Administración tributaria

le devuelve los 2.500 e, ordenándose el pago de dicha devolución el 11 de abril
de 2021.
Mientras que los 2.000 e tienen la consideración de ingresos indebidos, la

cantidad restante de 500 e serı́a una devolución derivada de la normativa de
cada tributo.
Sobre los 2.000 e, ingreso indebido, deben abonarse intereses de demora

desde el momento en que se produjo el ingreso (desde el 18 de junio de 2020)
hasta la fecha en que se ordena el pago de la devolución. En cambio, sobre
los 500 e, devolución derivada de la normativa de cada tributo, se abonarán
intereses de demora por el tiempo transcurrido desde los seis meses posteriores
a la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación hasta el
momento en que la Administración ordenó el pago de la devolución (es decir,
desde el 5 de febrero hasta el 11 de abril de 2021). En consecuencia los intereses
de demora ascienden a
296 72
2.000 × × 0,0375 + 500 × × 0,0375 = 60,82 + 3,70 = 64,52 e,
365 365
teniendo en cuenta que de 18/6/2020 — 11/4/2021 transcurren 296 dı́as y de
5/2/2021 — 11/4/2021 transcurren 72 dı́as y suponiendo que el interés de de-
mora para 2020 y 2021 se fija también en el 3,75 %.
1.4.3.3. Procedimiento de declaración complementaria o sustitutiva (arts.

122 de la LGT)
Las declaraciones complementarias son las que tienen por finalidad completar
o modificar otra presentada con anterioridad, mientras que las sustitutivas tienen
por objeto reemplazar a otras que se hubieran presentado anteriormente.
Como señalamos antes, en los casos en que la autoliquidación presentada en plazo

haya provocado un ingreso a favor de la Administración inferior al que corresponderı́a
haber efectuado, o bien determine un derecho a devolución o a compensación a favor del
obligado tributario superior al realmente procedente, el interesado deberá presentar una
declaración complementaria y no una solicitud de rectificación de su autoliquidación.
Ejemplo 8:
Un contribuyente presenta autoliquidación por retenciones del segundo trimestre
ingresando 6.000 e. Al realizar la autoliquidación del cuarto trimestre apre-
cia que dejó de ingresar cuotas devengadas en el primero por importe de 1.000 e.
En este caso, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación

complementaria por el segundo trimestre y no incluir en la del cuarto los
importes no ingresados en el mes de julio.
1.4.3.4. Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación,

solicitud o comunicación de datos (arts. 31 y 124 de la LGT, y
arts. 122 a 125 del RGAT)
Este procedimiento consiste en aquellas devoluciones derivadas de ingresos excesivos
debidos, y que surgen por la realización de las liquidaciones del tributo correspondiente.
Se puede iniciar por una autoliquidación, solicitud o comunicación de datos,
y finalizar, bien a través de acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por
caducidad, o por el comienzo de algunos de los procedimientos siguientes: de verificación
de datos, de comprobación limitada o de inspección.
Ejemplo 9:
La empresa “IBÉRICA, SA” posee al final del cuarto trimestre del año los
siguientes saldos en sus cuentas de IVA: IVA soportado, 1.000 e, e IVA
devengado, 548 e.
Como se puede comprobar, la empresa IBÉRICA, SA presentará la autoli-

quidación para la devolución por el exceso de IVA soportado sobre el devengado,
ya que la liquidación del IVA ha dado como resultado un saldo favorable
(452 e) para el obligado tributario (empresa IBÉRICA, SA). En este caso,
la Administración iniciará un procedimiento de devolución iniciado mediante
autoliquidación.
1.4.3.5. Procedimiento de verificación de datos (arts. 131 a 133 de la LGT,

y 155 y 156 del RGAT)
Este procedimiento se puede iniciar cuando se den algunos de los supuestos que se
indican a continuación:
– Defectos formales o errores aritméticos en la declaración o autoliquidación pre-
sentada por el obligado contribuyente.
– La no coincidencia de los datos, bien con los que se indican en otras declaraciones
anteriores presentadas por el obligado tributario, o bien con aquellos que posee
la Administración.
– Por una aplicación indebida de la normativa tributaria en la declaración o auto-
liquidación presentada por el obligado tributario.
– Cuando se solicite la aclaración o justificación de algún dato referente a la decla-
ración o autoliquidación presentada por el obligado tributario, excepto cuando
sea referente al desarrollo de actividades económicas.
También se puede iniciar el procedimiento de verificación de datos por reque-
rimiento de la Administración, para que el obligado tributario realice una aclaración
o justifique las diferencias encontradas, o los datos referentes a su declaración o
autoliquidación.
Según el art. 132.2 de la LGT, cuando el obligado tributario exponga su desacuerdo

con los datos que posee la Administración Tributaria, se podrá aplicar lo indicado
en el art. 108.4 de la LGT, que dice “los datos y elementos de hecho consignados en
las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados
por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse
por los mismos mediante prueba en contrario.”
La Administración, antes de la realización de la liquidación provisional, deberá

informar al obligado tributario del resultado de la misma, para que realice las
alegaciones que él considere oportunas.
La finalización de este procedimiento se puede realizar:
Por resolución, en la que se indica que no procede practicar liquidación provisional

o en la que se corrijan los defectos encontrados.
Por liquidación provisional.
Por la corrección, aclaración o justificación de las diferencias encontradas o del

dato objeto del requerimiento, por parte del obligado tributario.
Por caducidad, la cual se produce a los 6 meses.
Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que

incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.
Ejemplo 10:
El matrimonio González presenta en la Administración tributaria de su localidad
la autoliquidación conjunta por el IRPF, en la que aparece sólo la firma del
marido.
La Administración podrá iniciar un procedimiento de verificación de da-

tos, ya que al ser la autoliquidación conjunta deberı́a ir también la firma de la
esposa.
1.4.3.6. El procedimiento de comprobación de valores (arts. 57, 134 y 135

de la LGT y 157 a 162 del RGAT)
Este procedimiento consiste en la comprobación por parte de la Administración,
de los datos económicos declarados por el obligado tributario en concepto de rentas,
productos, bienes y demás elementos que sirvan para la determinación de la obligación
tributaria.
La normativa tributaria establece como medios de comprobación los siguientes (art.

57 la LGT):
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley indique para

cada tributo.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de
carácter fiscal. Esta estimación podrá consistir en la aplicación de los coeficientes
multiplicadores, especificados por la Administración tributaria competente, a los
valores indicados en el registro oficial de carácter fiscal, tomados como referencia
para realizar la valoración de cada tipo de bienes. En el caso particular de los
bienes inmuebles, dicho registro oficial será el catastro inmobiliario, el cual se
tomará como referencia para calcular los coeficientes multiplicadores.
c) Precios medios de mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Informe de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, según la legislación

hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
El inicio de este procedimiento se podrá hacer a través de:
– Una comunicación de la Administración actuante.
– Una notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, cuando

existan datos suficientes.
Excepto, cuando se den algunos de los siguientes supuestos:
– Cuando el obligado tributario hubiera utilizado los valores publicados por la

propia Administración actuante, para la realización de su declaración.
– En el caso de realización de transmisiones de bienes o derechos en procedimientos

concursales.
El art. 159.1 del RGAT establece que la comprobación de valores podrá considerarse
como una actuación especı́fica en el procedimiento iniciado mediante declaración, en
el procedimiento de comprobación limitada, o en el procedimiento de inspección.
Los bienes y derechos que puedan ser objeto de valoración por parte de la
Administración Tributaria, serán susceptibles de examen fı́sico y documental.
La propuesta de valoración que resulte de la comprobación de valores realizada a

través de los medios indicados anteriormente, deberá ser motivada según lo establecido
en el art. 103.3 de la LGT. La valoración administrativa que se realice podrá servir

como base a la liquidación provisional que se practique, sin perjuicio de que se pueda
iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de
inspección respecto de otros elementos de la obligación tributaria.
El plazo máximo para dar por concluido este procedimiento, que establece la
normativa es de seis meses desde la notificación del inicio.
Dentro de la comprobación administrativa de valores, la tasación pericial

contradictoria se puede decir que es una forma peculiar de solicitar su corrección.
Por lo tanto, se podrı́a definir como un procedimiento para confirmar o corregir una
comprobación previa realizada por la Administración, cuando el sujeto pasivo no esté
de acuerdo con la misma.
Este procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

No podrá instarse la misma hasta el momento en que se puede interponer el
primer recurso frente a la liquidación en la que se emplea el valor sobre el que no
está de acuerdo el interesado.
El obligado tributario podrá reservarse el derecho a instar la tasación pericial

contradictoria cuando estime que la notificación de la liquidación no está sufi-
cientemente motivada y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en
una reclamación económico-administrativa.
En el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el interesado deberá

aportar la valoración realizada por su propio perito. En caso de que la
valoración de la Administración no haya sido realizada por sus propios peritos,
deberá procederse a practicar la misma por parte de las citadas personas. Si
la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la
tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada
en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 e o al 10 % de dicha
tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia
es superior, deberá designarse un perito tercero.
La valoración del perito tercero prevalecerá siempre, sirviendo de base a la liqui-

dación que proceda, pero dentro de dos lı́mites: el valor declarado por el
obligado tributario y el valor comprobado inicialmente por la Admi-
nistración tributaria.
Ejemplo 11:
La empresa IBÉRICA declara una ganancia patrimonial por la venta de una
nave industrial de 3.500.000 e. Sin embargo, los peritos de la Administración
consideran que esta ganancia asciende a 4.000.000 e. Esto es:
Diferencia entre las dos valoraciones: 500.000 e.

10 % de la valoración del obligado tributario: 350.000 e.
¿Se ha de iniciar el procedimiento de tasación pericial contradictoria?
En este caso bastarı́a para recurrir a la tasación pericial contradictoria

(designación de un perito tercero), cuando la diferencia entre las valoraciones
(500.000 e):
sea superior a 120.000 e lo cual se cumple en este caso.
o que sea superior al 10 % de la valoración del obligado tributario: 500.000

> 350.000 e, lo que también se cumple en este caso.
Por consiguiente, procede iniciar el procedimiento de tasación pericial contra-

dictoria.
¿Qué tasación se utiliza si el tercer perito designado realiza una valora-

ción de 3.900.000 e?
La norma dice que la valoración del perito tercero servirá de base a la li-
quidación que proceda con los lı́mites del valor declarado y el valor comprobado
inicialmente por la Administración tributaria. Es decir, si la valoración del
perito tercero (3.900.000 e) es superior a la del obligado tributario (3.500.000
e) e inferior a la de la Administración (4.000.000 e), se utiliza la del tercer
perito. En este caso, la Administración utilizará para realizar la liquidación del
impuesto la valoración del perito tercero designado (3.900.000 e)
¿Y si el perito tercero designado valora el bien en 4.100.000 e?
inicialmente por la Administración tributaria. En este caso es (4.100.000 e)
superior a la de la Administración por lo que se utilizará la de la Administra-
ción (4.000.000 e). Los juristas dirı́an que se ha aplicado el principio de la
interdicción de la “reformatio in peius” que evita que la impugnación de un acto
administrativo empeore la situación del obligado tributario.
¿Y si el perito tercero designado valora el bien en 3.200.000 e?
inicialmente por la Administración tributaria. En este caso es (3.200.000 e)
inferior incluso a la del propio obligado tributario (3.500.000 e) por lo que se
utilizará la del obligado tributario y la Administración tendrá que liquidar el
impuesto basándose en la valoración que aportó el obligado tributario: 3.500.000
e.
1.4.3.7. El procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 al 140 de la

LGT, y arts. 163 al 165 RGAT)
Mediante este procedimiento, la Administración podrá comprobar los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias que pueden formar parte
de la determinación de la obligación tributaria. A través de este procedimiento la
Administración sólo podrá:
– Examinar los datos especificados en las declaraciones de los obligados

tributarios, al igual que los justificantes presentados al efecto.
– Examinar los datos y antecedentes que tiene la Administración tri-

butaria, y que ponen de manifiesto la realización de un hecho imponible o del
presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determi-
nantes de dicha obligación no declarados, o distintos de los declarados por parte
del obligado tributario.
– Examinar los registros y aquellos documentos exigidos por la norma-

tiva tributaria y cualquier otro libro, registro o documento oficial (excepto la
contabilidad mercantil). De igual forma, se incluirı́a el examen de las facturas
o documentos que se utilicen como justificante de las operaciones incluidas en
dichos libros, registros o documentos.
– Realizar el requerimiento de terceros para que aporten la información que se

encuentren obligados a suministrar con carácter general, o en su caso lo ratifiquen
con los respectivos justificantes.
Las actuaciones de comprobación anteriores poseen dos limitaciones, que son:
No se podrán requerir de los obligados tributarios información sobre movimien-

tos financieros.
Las actuaciones no se podrán realizar fuera de las oficinas de la Admi-

nistración tributaria.
El art. 138 de la LGT indica que las actuaciones de este procedimiento se docu-
mentarán en las comunicaciones y diligencias reguladas en el art. 99.7 de dicha
Ley.
Por otro lado, los obligados tributarios deberán, en primer lugar, atender a
la Administración tributaria y, en segundo lugar, proporcionarle la colaboración
correspondiente para que puedan desarrollar sus funciones. Por su parte, también
deberá atender al requerimiento realizado por la misma, y presentarse el dı́a y hora
indicados en el lugar señalado al efecto para realizar las actuaciones pertinentes, al
igual que aportar la documentación y elementos especificados.
La Administración, antes de la realización de la liquidación provisional, deberá

informar al obligado tributario del resultado de la misma, para que realice las
alegaciones que él considere oportunas.
Este procedimiento de comprobación limitada podrá finalizar:

Por resolución expresa de la Administración tributaria.
Por caducidad, la cual se produce a los 6 meses.
Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la
comprobación limitada.
Ejemplo 12:
D. Juan José Trujillo Pérez que ejerce la profesión de arquitecto técnico,
ha recibido una notificación de la Administración tributaria en la que se le
informa del inicio de un procedimiento de comprobación limitada relacionado
con su declaración de IVA. En las actuaciones pertinentes, se le ha requerido la
presentación de los libros registro de ventas y compras, y de gastos e ingresos
de su actividad profesional. El obligado tributario se niega a presentarlos porque
considera que no está obligado a hacerlo.
D. Juan José deberá presentar los documentos requeridos, ya que los órganos de
gestión tributaria pueden realizar comprobaciones limitadas, relacionadas con su
actividad profesional, siempre y cuando no se requieran documentos y datos de
la contabilidad mercantil.
1.4.3.8. La factura
Para una correcta gestión tributaria, la Administración Tributaria precisa una
información adecuada de las transacciones económicas derivadas de las actividades
empresariales. También para justificar los gastos o deducciones, los contribuyentes
necesitan de documentos claros y precisos. De ello se deriva la existencia de una
normativa que regula la obligación de los empresarios y profesionales de expedir y
entregar factura por cada una de las operaciones que realicen.
La normativa referente a las obligaciones de facturación están recogidas en el Real

Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre, Reglamento de facturación.
Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar

factura u otros justificantes, por las operaciones que realicen en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, ası́ como a conservar copia de aquellos.
Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justifi-

cantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las
que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad económica.
No obstante, no existirá obligación de expedir factura, por las operaciones siguien-

tes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, con excepción de
las operaciones por servicios médicos y sanitarios, y las entregas de terrenos y
edificaciones.
b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a

las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia en el
IVA.
No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles
sujetas y no exentas al Impuesto; cuando estén sujetos a estimación directa en el
IRPF; ası́ como cuando el cliente lo solicite.
c) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades

por las que se encuentren acogidos al régimen simplificado del IVA, salvo que
la determinación de las cuotas devengadas se efectúe en atención al volumen de
ingresos.
No obstante, deberá expedirse factura, en todo caso, por las transmisiones de
activos; y cuando el cliente lo solicite.
d) Aquéllas otras en las que ası́ se autorice por el Departamento de Gestión Tributa-
ria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con sectores
empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar per-
turbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
e) Tampoco estarán obligados a expedir factura los empresarios o profesionales por

las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren
acogidas al régimen especial de la agricultura, ganaderı́a y pesca del IVA. En
todo caso, deberá expedirse factura por las entregas de inmuebles.
Actualmente, existen dos tipos de facturas: la factura completa u ordinaria, y

la factura simplificada. Toda factura completa u ordinaria, y sus copias, contendrán
los datos o requisitos que se citan a continuación:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de ca-

da serie será correlativa. Se podrán expedir facturas mediante series separadas
cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obli-
gado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus
operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta
naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series especı́ficas de
las facturas siguientes:
Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros, para
cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
Las rectificativas.
Las expedidas por los adjudicatarios de procedimientos de ejecución forzosa.
Las que se expidan conforme a la inversión del sujeto pasivo.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del

obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal (NIF) atribuido por la Administración tri-

butaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Eu-
ropea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal
del destinatario en los siguientes casos:
Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro

que se encuentre exenta.
Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del IVA
correspondiente a aquélla.
Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de
aplicación del IVA y el empresario o profesional obligado a la expedición de
la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las
operaciones.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para

la determinación de la base imponible del IVA.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, del IVA aplicados a las

operaciones.
h) La cuota tributaria del IVA que, en su caso, se repercuta, que deberá consig-
narse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o

en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate
de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté

exenta del IVA, se hará constar una referencia a las disposiciones correspon-
dientes de la normativa del IVA o indicación de que la operación está exenta.
k) En caso de que sea el adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien

expida la factura en lugar del proveedor o prestador, la mención ((facturación
por el destinatario)).
l) En el caso de que el sujeto pasivo del IVA sea el adquirente o el destinatario de

la operación, la mención ((inversión del sujeto pasivo)).
m) En caso de aplicación de algún régimen especial del IVA, se hará mención de

dicho régimen especial aplicado: de las agencias de viajes, de los bienes usados,
del criterio de caja.
En los siguientes supuestos, la obligación de expedir factura podrá ser cumplida
mediante la expedición de una factura simplificada o ticket, y copia de ésta:
1. Cuando su importe no exceda de 400 e, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.
2. Cuando deba expedirse una factura rectificativa.
3. Los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir una factura simplifi-

cada y copia de ésta, cuando su importe no exceda de 3.000 e, Impuesto sobre
el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:
Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores

de los productos entregados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas
de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la
operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor
final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por
objeto bienes que, por sus caracterı́sticas objetivas, envasado, presentación
o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o
profesional.
Ventas ambulantes.
Ventas o servicios a domicilio del consumidor.
Transportes de personas y sus equipajes.
Servicios de hostelerı́a y restauración prestados por restaurantes, bares, ca-
feterı́as, horchaterı́as, chocolaterı́as y establecimientos similares, ası́ como el
suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.
Servicios prestados por salas de baile y discotecas.
Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas
de uso público, ası́ como mediante tarjetas que no permitan la identificación
del portador.
Servicios de peluquerı́a y los prestados por institutos de belleza.
Utilización de instalaciones deportivas.
Revelado de fotografı́as y servicios prestados por estudios fotográficos.
Aparcamiento y estacionamiento de vehı́culos.
Alquiler de pelı́culas.
Servicios de tintorerı́a y lavanderı́a.
Utilización de autopistas de peaje.
No podrá expedirse factura simplificada por las siguientes operaciones:

Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Las ventas a distancia y las entregas de bienes a las que sean aplicables los
Impuestos especiales.
Las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas

dentro de cada serie será correlativa.
b) La fecha de su expedición.
c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o

en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate
de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
d) Número de Identificación Fiscal (NIF), ası́ como el nombre y apellidos,

razón o denominación social completa del obligado a su expedición.
En el caso en que el destinatario de la factura simplificada sea un empresario
o profesional, y desee afectar los bienes o servicios adquiridos con la factura
simplificada a su actividad económica, deberá solicitar al emisor de la factura
simplificada que incluya los datos fiscales del destinatario de la factura.
e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
f) Tipo impositivo de IVA aplicado y, opcionalmente, también la expresión

((IVA incluido)). Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones
sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá
especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a
cada una de las operaciones.
g) Contraprestación total.
h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequı́voca de la factura

rectificada y de las especificaciones que se modifican.
i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a m) previstos para las facturas
completas, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.
Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato

electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su
origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y
durante todo el periodo de conservación.
Se entenderá por factura electrónica aquella factura que se ajuste a lo establecido

en este Reglamento y que haya sido expedida y recibida en formato electrónico.
La expedición de la factura electrónica estará condicionada a que su destinatario

haya dado su consentimiento.
Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional

que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del dı́a 16 del mes siguiente
a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada
operación.
Los importes que figuran en las facturas podrán expresarse en cualquier

moneda, a condición de que el importe del Impuesto que, en su caso, se repercuta se
exprese en euros.
Las facturas podrán expedirse en cualquier lengua. No obstante, la Adminis-

tración tributaria, cuando lo considere necesario a los efectos de cualquier actuación
dirigida a la comprobación de la situación tributaria del empresario o profesional
o sujeto pasivo, podrá exigir una traducción al castellano, o a otra lengua oficial
en España, de las facturas expedidas en una lengua no oficial que correspondan
a operaciones efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor
Añadido, ası́ como de las recibidas por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos
establecidos en dicho territorio.
Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en

distintas fechas para un mismo destinatario (factura recapitulativa), siempre que
las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original
no cumpla alguno de los requisitos previstos en la emisión de facturas.
Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos

en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente
o se hubieran producido las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base
imponible.
Finalmente, los empresarios o profesionales deberán conservar, durante el pla-

zo de prescripción, los siguientes documentos:
a) Las facturas recibidas.
b) Las copias o matrices de las facturas expedidas.
c) Los justificantes contables.
d) Los recibos previstos en el régimen especial de la agricultura en el IVA.
e) Los documentos que acrediten la realización de una importación.
1.4.4. Procedimiento de inspección

El 1 de enero de 2008 entró en vigor el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos
de gestión e inspección tributaria, y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT). Esta normativa contiene, entre
otras, las normas especı́ficas del procedimiento inspector, especificadas en los arts. 166
a 197 de este Real Decreto.
Por otra parte, el procedimiento de inspección está regulado en la Sección II

del Capitulo IV, Actuaciones y Procedimientos de Inspección, de la Ley General
Tributaria (arts. 141 al 159).
Según el art. 141, la inspección tributaria consiste en la realización de funciones

administrativas, principalmente de comprobación e investigación, cuyos objetivos son:
Investigar los supuestos de hechos de las obligaciones tributarias, para

encontrar aquellos que son desconocidos para la Administración.
Comprobar la autenticidad y exactitud de las declaraciones presentadas

por los obligados tributarios.
Realizar actuaciones dirigidas a obtener información referida a la aplicación

de los tributos, según lo establecido en los arts. 93 y 94 de la LGT.
Comprobar el valor de los derechos, rentas, productos, bienes, patri-

monios, empresas y demás elementos, siempre y cuando sea imprescindible para
definir las obligaciones tributarias, según lo dispuesto en los arts. 134 y 135 de la
LGT.
Comprobar que los obligados tributarios cumplan con los requisitos exigidos
para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tribu-
tarias, ası́ como para la aplicación de regı́menes tributarios especiales.
Dar la información pertinente a los obligados tributarios cuando se realicen ac-

tuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias, y la forma en
que deben cumplir estas últimas.
Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de com-

probación e investigación (liquidaciones “paralelas”).
Llevar a cabo actuaciones de comprobación limitada, de acuerdo con lo estable-

cido en los arts. 136 a 140 de la LGT.
Asesorar e informar a los órganos de la Administración pública.
Llevar a cabo las intervenciones tributarias de carácter permanente o no perma-

nente, que se regularán por su normativa especı́fica y, en defecto de ésta, por las
normas de este capı́tulo excepto el art. 149.
Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las

autoridades competentes.
En el art. 142 de la LGT se establecen las facultades de la inspección de los

tributos, entre las que se pueden citar las siguientes:
– Realizar el examen de aquellos documentos que tengan importancia tri-

butaria (libros, contabilidad, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia re-
levante, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáti-
cos referentes a actividades económicas; además de bienes, elementos, explotacio-
nes y otra información de importancia tributaria).
– Llevar a cabo la entrada y reconocimiento de fincas, negocios, etc., cuando

las actuaciones inspectoras lo requieran.
– Cooperación de los obligados tributarios en la realización de las funciones inspec-

toras.
– Serán considerados como agentes de la autoridad aquellos funcionarios que

realicen las actuaciones de la inspección de tributos.
Las actuaciones realizadas en la inspección de los tributos se documentarán en co-

municaciones, diligencias, informes y actas. Las comunicaciones son los docu-
mentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio
del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo. Las diligencias
son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, ası́ como las
manifestaciones del obligado tributario. Las diligencias no podrán contener propues-
tas de liquidaciones tributarias. Los informes son documentos solicitados por otros
servicios de la Administración pública. También son aquellos documentos necesarios
para la aplicación de los tributos. Finalmente, las actas son los documentos públicos
que extiende la inspección de tributos con el objeto de recoger el resultado de las
actuaciones inspectoras, proponiendo una regularización que crea adecuada a la
situación del contribuyente. También puede declarar correcta la situación declarada.
1.4.4.1. Inicio del procedimiento de inspección (arts. 147 a 149 de la LGT.,

y en los arts. 177 al 179 del RGAT)
El inicio del procedimiento de inspección se puede hacer, bien de oficio o bien
porque el obligado tributario lo solicite, según lo dispuesto en el art. 149 de la LGT.
Cuando el procedimiento se inicia de oficio, éste puede ser de dos formas:
– Mediante comunicación notificada al obligado tributario, para que asista al lu-

gar, en el dı́a y hora señalados en la notificación, y aporte aquella documentación
que se estime necesaria.
– Sin previa comunicación, presentándose los funcionarios tributarios en la em-

presa, oficinas, centro de trabajo, etc., del obligado tributario, o en cualquier
otro lugar donde exista una prueba de la obligación tributaria, aunque ésta sea
parcial.
Las actuaciones que se llevan a cabo en el procedimiento inspector pueden tener
carácter parcial cuando no afecten a todos los elementos que componen la obligación
tributaria en el periodo que está siendo objeto de la comprobación; y será general en
los demás casos, en relación con la obligación tributaria y perı́odo comprobado. Las ac-
tuaciones serán inicialmente de carácter general, salvo que se indique otra cosa distinta
en la comunicación de inicio del procedimiento. Por otra parte, el obligado tributario
que esté siendo objeto de unas actuaciones inspectoras de carácter parcial podrá soli-
citar, en el plazo de 15 dı́as desde la notificación de inicio de dichas actuaciones, que
éstas sean de carácter general, no interrumpiéndose las actuaciones en curso. Las actua-
ciones del procedimiento de inspección pueden recaer sobre una o varias obligaciones
tributarias, periodos impositivos o de liquidación.
Ejemplo 13:
A la empresa “IBÉRICA, SA”, llega una notificación de la Inspección de
tributos, en la que se le comunica el inicio de un procedimiento de inspección
por las deducciones practicas en concepto de formación a los trabajadores en el
uso de las nuevas tecnologı́as de información, en el Impuesto de Sociedades del
año 2016.
Como se puede comprobar, las actuaciones iniciadas de oficio por la Ad-

ministración tienen carácter parcial, ya que sólo afectan a parte del impuesto en
cuestión, y, además, sólo se refiere a un periodo impositivo y a una obligación
tributaria. Por otra parte, la empresa podrı́a solicitar que dichas actuaciones
tuvieran carácter general, presentando en el plazo de 15 dı́as la correspondiente
solicitud.
1.4.4.2. Tramitación y duración del procedimiento de inspección (arts. 150

a 152 de la LGT, y arts. 180 a 184 del RGAT)
Con respecto a la tramitación del procedimiento inspector, el art. 180 del RGAT
establece que en el mismo se realizarán todas aquellas actuaciones encaminadas a la
obtención de datos y pruebas, que se utilicen para argumentar la regularización de la
situación tributaria del obligado tributario o, en su caso, para declararla correcta.
Estas actuaciones inspectoras se realizarán a través de los órganos de inspección

(funcionarios), siendo éstos los que establezcan el lugar, dı́a y hora en que se deberán
realizar.
Las actuaciones del procedimiento de inspección se podrán llevar acabo, en:

a) El domicilio fiscal del obligado tributario o, en su caso, en el despacho u oficina
de su representante.
b) Donde el obligado tributario realice total o parcialmente las actividades gravadas.
c) Donde exista alguna prueba, aunque sea parcial, del hecho imponible o del pre-
supuesto de hecho de la obligación tributaria.
d) Las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que
hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.
La Administración tributaria podrá pedir al obligado tributario que comparezca en sus
oficinas, o bien, se pueden personar los propios funcionarios que lleven a cabo las actua-
ciones inspectoras en el domicilio fiscal, oficinas, etc. del obligado tributario, debiendo
éste colaborar para poder llevarlas a cabo. Si dichas actuaciones excedieran de un
dı́a, el personal inspector podrá reanudarlo en el lugar, dı́a y hora establecidos por ellos.
Siempre y cuando no se perjudiquen las funciones inspectoras, las actuaciones del

procedimiento inspector deberán realizarse de forma que altere lo menos posible la
actividad laboral y económica del obligado tributario.
En el procedimiento de inspección se podrán tomar medidas cautelares para

impedir que desaparezcan, se destruyan o modifiquen las pruebas que determinan la
existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, o que se niegue posteriormente
su existencia o exhibición. Las medidas cautelares que se pueden adoptar son:
el precinto que se realizará mediante la ligadura sellada que permite el cierre o
atado de libros, registros, equipos electrónicos u otros elementos de prueba para
que no se abran sin la autorización de los órganos de inspección,
el depósito que consiste en poner dichos elementos de prueba bajo la custodia
de la persona fı́sica o jurı́dica que se determine por la Administración, y
la incautación que consiste en la toma de posesión de elementos de prueba de
carácter mueble, adoptando las medidas necesarias para su adecuada conserva-
ción.
Cuando las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en las oficinas públicas, se
podrán hacer fuera del horario de atención al público de las mismas, o de su jornada
de trabajo vigente. Por otro lado, cuando las actuaciones inspectoras se realicen en los
locales del obligado tributario, podrán hacerse fuera de la jornada laboral de oficina o
de la actividad en los siguientes casos:
– Cuando exista consentimiento del obligado tributario.
– Cuando se considere necesario para que no se destruyan, desaparezcan o modifi-
quen elementos de pruebas o las circunstancias requieran una especial rapidez.
Según el art. 150 de la LGT, el plazo de las actuaciones que se realizan en el
procedimiento inspector es de 18 meses contados desde la fecha de notificación del
comienzo del procedimiento al obligado tributario. Sin embargo, este plazo se podrá
ampliar según se establece en el art. 184 del RGAT, no pudiendo ser superior a los
9 meses, siempre y cuando en dichas actuaciones se den algunas de las circunstancias
siguientes:
– Cuando sean especialmente complejas (art. 184.2 del RGAT).
– Cuando se descubra, en el desarrollo de las actuaciones, que el obligado tributario

ha ocultado a la Administración alguna actividad económica que realice (art.
184.3 del RGAT).
Se produce la caducidad del procedimiento, cuando se interrumpa el procedimiento

inspector, sin justificación alguna, por no haber realizado actuaciones durante más de
seis meses por causas ajenas al obligado tributario. También se produce la caducidad
del procedimiento cuando se incumple el plazo de duración del procedimiento (≥ 18
meses). Los efectos que esta interrupción provoca se indican en el art. 150.6 apartados
a) y b) de la LGT.
1.4.4.3. Terminación del procedimiento de inspección (arts. 153 al 157 de

la LGT: y 183, y del 185 al 192 del RGAT)
En el proceso de terminación del procedimiento de inspección, uno de los pasos a
seguir es la formalización de las actas, entendiéndose éstas como los documentos
públicos que expide la inspección tributaria con el objetivo de especificar el resul-
tado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, indicando
la regularización que procede realizar en la situación tributaria del obligado, o
declarando válida la misma (art. 143.2 de la LGT).
En el art. 183 del RGAT se especifica el trámite de audiencia previo a las

actas de inspección. En este caso, cuando el órgano inspector estime que ya existen
los datos y pruebas necesarios para apoyar la propuesta de regularización o para
considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el comienzo
del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o
disconformidad, según lo establecido en el art. 96 del RGAT.
Una vez realizado este trámite o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incluir

en el expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se pruebe
que no se ha podido aportar antes de dicho trámite, siempre y cuando se realice antes
de la resolución.
La finalización del procedimiento de inspección se determinará con la notificación

del acto de liquidación, y no el acta de inspección.
Las actas de inspección contendrán, al menos, los siguientes puntos (art. 153 de
la LGT):
a) Lugar y fecha de formalización.
b) Nombre y apellidos o razón social completa, el NIF y el domicilio fiscal del obli-
gado tributario, ası́ como de su representante.
c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obliga-

ción tributaria y de su atribución al obligado tributario, ası́ como los fundamentos
de derecho en que se base la regularización.
d) Si corresponde, la regularización de la situación tributaria del obligado y

la propuesta de liquidación que proceda.
e) La aprobación o desacuerdo del obligado tributario con la regularización

y con la propuesta de liquidación.
f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo
o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado
del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
g) La existencia o inexistencia, de indicios de la comisión de infracciones tri-

butarias.
h) Las demás que se establezcan reglamentariamente.
Las actas inspectoras se pueden clasificar según su tramitación en:
Actas con acuerdo (art. 155 LGT): el órgano inspector podrá firmar este tipo
de actas cuando se den algunos de los siguientes supuestos:
• Cuando se deba concretar la aplicación de conceptos jurı́dicos inde-

terminados.
• Cuando sea necesaria la estimación de los hechos determinantes para
la correcta aplicación de la norma al caso concreto.
• Cuando sea necesario realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de
datos, elementos o caracterı́sticas relevantes para la obligación tributaria,
que no puedan cuantificarse de forma cierta.
El importe de la sanción que se derive de un acta con acuerdo se reducirá

en un 50 % (art. 188 LGT).
Actas de conformidad (art. 156 de la LGT): estas actas las expide el órgano ins-
pector cuando el obligado tributario o su representante dan su conformidad con la
propuesta de regularización formulada por dicho órgano, haciéndose constar dicha
circunstancia en la misma. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en
éstas actas se suponen verdaderos, pudiéndose modificar sólo cuando se pruebe
que se ha producido un error de hecho. El importe de la posible sanción que
se derive de un acta de conformidad se reducirá en un 30 % aplicándose
sobre esa sanción reducida una reducción adicional del 25 % si la sanción
se paga en periodo voluntario (o se obtiene aplazamiento o fraccionamiento
con garantı́a de aval o certificado de seguro de caución) y no se recurre ni la
liquidación ni la sanción.
Actas de disconformidad (art. 157 de la LGT): estas actas las expide el órgano
inspector cuando el obligado tributario, o su representante, no suscriban el acta,
no se presenten en la fecha señalada a la firma de la misma o no estén de acuerdo
con la propuesta de regularización.
Ejemplo 14:
La sociedad “IBERICA, SA”, está siendo objeto de actuaciones inspectoras con
el siguiente alcance:
Impuesto de Sociedades 2015 a 2018.
Retenciones a cuenta de rendimientos del trabajo personal 2015 a 2017.
Impuesto sobre el Valor Añadido 2015 a 2018.
El resultado de las actuaciones fue el siguiente:
1.o Impuesto sobre el valor añadido:

El obligado tributario manifestó su conformidad con la propuesta de liquidación,
de la que resultó una cuota a ingresar por importe de 20.000,00 e. Las actas
por dicho concepto se formalizaron el 25 de julio del año 2019.
2.o Retenciones del trabajo personal

Con relación a las retenciones del trabajo personal el obligado tributario mani-
festó su disconformidad con la propuesta de liquidación, de la que resultó una
cuota a ingresar por 150.000,00 e. Las actas por dicho concepto se formalizaron
el 14 de marzo del año 2019.
3.o Impuesto de Sociedades

Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio 2015, el obligado habı́a
ingresado el último dı́a del plazo voluntario de pago 1.000.000,00 e. De la
regularización resulta una cuota a devolver de 1.200.000 e. El obligado tributario
manifestó su conformidad.
Respecto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, el obligado tribu-

tario habı́a ingresado el último dı́a del plazo voluntario 500.000 e; prestó
conformidad a una parte de la regularización de la que resultaba una cuota a
devolver de 200.000 e, y disconformidad con el resto de la regularización de
la que resulta una cuota a ingresar de 1.300.000 e. El acuerdo de liquidación
se dictó el 30 de octubre del año 2019, notificado el 4 de noviembre del mismo año.
Respecto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2017, el obligado habı́a

solicitado devolución por importe de 50.000 e. Se devolvieron el 1 de enero del
año 2019. De la regularización resulta una cuota a ingresar de 100.000 e. El
obligado prestó su conformidad.
Respecto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2018 el obligado ingresó

el último dı́a del plazo 200.000 e; manifestó su conformidad respecto a parte
de la regularización de la que resultaba una cuota a ingresar de 150.000 e, y
disconformidad con el resto de la propuesta de la que resultaba una cuota a in-
gresar de 2.600.000 e. El acuerdo de liquidación con relación a la regularización
en disconformidad se dictó el 12 de noviembre del año 2019, notificado el 18 del
mismo mes.
¿Cuáles son las clases de actas que deben formalizarse por cada concepto
y carácter de las liquidaciones?
Solución
Con carácter general, en relación con las cuestiones planteadas en este

apartado del enunciado, podemos reseñar que el artı́culo 176.3 RGAT prevé que
“En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta
respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la
deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones
referidas a los distintos periodos comprobados”.
Sin perjuicio de lo anterior, en el enunciado del supuesto se hace referen-

cia siempre, dentro de cada concepto impositivo, a “actas” en plural, de lo que
parece desprenderse que se incoa un acta por cada perı́odo comprobado.
Impuesto sobre el Valor Añadido

Actas de conformidad (artı́culo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones
definitivas (puesto que la actuación tiene alcance general, según establece el
artı́culo 101 de la misma Ley).
Retenciones del Trabajo Personal

Actas de disconformidad (artı́culo 157 LGT) de las que derivan liquidaciones
Las actas irán acompañadas del informe preceptivo al que se refiere el an-
tedicho artı́culo 157 LGT.
Impuesto de Sociedades 2015 y 2017

Actas de conformidad (artı́culo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones
Impuesto de Sociedades 2016

IBERICA, SA prestó conformidad a una parte de la regularización, de la que

resultaba una cuota devolver, y disconformidad con el resto, de la que resulta una
cuota a ingresar. En tal caso, según el artı́culo 187.2.b) RGAT, se formalizará
una única acta de disconformidad, en la que se harán constar los elementos
regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su
conformidad a efectos de la posible aplicación de reducciones de las sanciones
por conformidad con la propuesta de liquidación. De la única acta deriva una
liquidación definitiva.
Impuesto de Sociedades 2017

Se trata también de un supuesto de conformidad parcial a los hechos y a
las propuestas de regularización y liquidación formuladas, pero en el que no
resulta cantidad alguna a devolver. En esta hipótesis, se procederá a formalizar
simultáneamente dos actas relacionadas entre sı́ en los siguientes términos:
1. Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la

obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su con-
formidad. De esta deriva una liquidación provisional.
2. Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos re-

gularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la
propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la
contenida en el acta de disconformidad. De esta resulta una liquidación
definitiva.
Las consideraciones anteriores encuentran su justificación en el artı́culo 187.2.a)

RGAT.
1.4.5. Procedimiento de recaudación

El procedimiento de recaudación se encuentra regulado en el capı́tulo V, Actuacio-
nes y procedimiento de recaudación, arts. 160 a 177 de la LGT. También existen otras
normas por las que se puede regir este procedimiento, siendo éstas: RD 520/2005,
de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la LGT en
materia de revisión en vı́a administrativa; RD 939/2005, de 29 de julio, que aprueba
el Reglamento General de Recaudación; y el RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que
se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión
e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos
de aplicación de los tributos.
El procedimiento de recaudación tiene como finalidad cobrar las deudas que

han sido liquidadas previamente por la Administración, o aquellas que han
sido presentadas mediante autoliquidación por parte del obligado tributario, sin
realizar el ingreso de las mismas. De ahı́, que el art. 160 de la LGT establezca que
“la recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas
conducentes al cobro de las deudas tributarias”.
Los funcionarios que realicen actuaciones de recaudación, podrán comprobar

e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados
tributarios para asegurarse el cobro de la deuda tributaria, y tendrán las facultades
que se reconocen a la Administración Tributaria, según el art. 142 de la LGT pudiendo
adoptar asimismo, medidas cautelares, según lo previsto en el art. 146 de la LGT.
Las deudas tributarias se podrán recaudar en los siguientes periodos:

En periodo voluntario, a través del pago o cumplimiento por parte del obligado
tributario en los plazos establecidos en el art. 62 de la LGT.
En periodo ejecutivo, a través del pago o cumplimiento fuera de plazo, por
parte del obligado tributario, o en su defecto, a través del procedimiento admi-
nistrativo de apremio.
1.4.5.1. El periodo voluntario

Los plazos establecidos para el pago de las correspondientes deudas tributarias en
periodo voluntario serán, según el tipo de deuda, los siguientes:
a) En el caso de deudas derivadas de autoliquidaciones, el plazo será el establecido
al respecto en cada tributo.
b) En el caso de deudas derivadas de liquidaciones realizadas por la Adminis-
tración, los plazos serán:
– Si la notificación de dicha liquidación se ha realizado entre los dı́as uno
y quince de cada mes, el plazo será desde la fecha de recepción de la
notificación hasta el dı́a veinte del mes siguiente o, si éste no fuera
hábil, hasta el inmediato hábil posterior. No se consideran hábiles los sába-
dos, domingos, festivos autonómicos, festivos nacionales y los festivos de la
localidad de residencia fiscal del interesado.
– Si la notificación de dicha liquidación se ha realizado entre los dı́as die-
ciséis y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación
hasta el dı́a cinco del segundo mes siguiente o, si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente.
c) En el caso de deudas de notificación colectiva y periódica, siempre y cuando
no exista otro plazo establecido en sus normas, el plazo será entre el dı́a uno de
septiembre y el veinte de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato
hábil siguiente.
Ejemplo 15:
Un contribuyente no presenta ni ingresa su autoliquidación del IRPF del
ejercicio 2019. El resultado a ingresar hubiera sido de 5.000 e.
El periodo para autoliquidar e ingresar fue de 2 de mayo a 30 de junio de

2020.
No obstante, el 1 de julio de 2020 no se inicia ningún periodo ejecutivo,

ya que no existe ninguna deuda tributaria ya que el obligado tributario no ha
presentado la autoliquidación.
Para que se inicie el procedimiento de recaudación deben producirse alguno de

los siguientes casos:
a) La Administración dicta acto de liquidación mediante alguno de los proce-

dimientos de Gestión o Inspección. Desde el momento en que se notifique
la liquidación que finalice dicho procedimiento existirá un periodo volunta-
rio de pago (plazos del art. 62.2 LGT) de la deuda de 5.000 e que se ha
liquidado.
b) El contribuyente presenta autoliquidación extemporánea por IRPF-2019

con el resultado a ingresar de 5.000 e. Al no haber requerimiento previo
por la Administración deberá pagar el recargo por declaración extemporánea
del art. 27 LGT que corresponda. Si el mismo dı́a de la presentación realiza
el ingreso se entenderá que éste se ha producido en periodo voluntario de
pago. Si no paga, al dı́a siguiente se iniciará el procedimiento ejecutivo y
se devengarán los recargos que correspondan del periodo ejecutivo.
1.4.5.2. El periodo ejecutivo

Como regla general, el periodo ejecutivo comienza al dı́a siguiente a la
finalización del periodo voluntario de pago establecido para cada tributo en
concreto. Este periodo se inicia sin necesidad de notificación por parte de la
Administración Tributaria.
Más concretamente en el art. 161 de la LGT, se establece el momento en el que

comienza el periodo ejecutivo, dependiendo del origen de la deuda:
– Cuando la deuda ha sido liquidada por la Administración tributaria, este

periodo comienza al dı́a siguiente del vencimiento del plazo establecido en el art.
62.2 de la LGT (plazos del periodo voluntario):
a) Si la notificación de dicha liquidación se ha realizado entre los dı́as uno

y quince de cada mes, el plazo será desde la fecha de recepción de la
notificación hasta el dı́a veinte del mes siguiente o, si éste no fuera
hábil, hasta el inmediato hábil posterior.
b) Si la notificación de dicha liquidación se ha realizado entre los dı́as die-
ciséis y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación
hasta el dı́a cinco del segundo mes siguiente o, si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente.
– Cuando la deuda procede de una autoliquidación presentada por el obliga-

do tributario sin que se haya realizado el ingreso, el periodo ejecutivo
comienza al dı́a siguiente de finalizar el plazo establecido por la nor-
mativa del tributo, cuando se presente a tiempo. Por el contrario cuando
se presente una vez concluido dicho plazo, el periodo comenzará al dı́a
siguiente de la presentación de la autoliquidación.
El periodo ejecutivo no podrá comenzar cuando se haya presentado una solicitud

de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en el periodo voluntario,
y cuando se haya interpuesto un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una
sanción.
Una vez iniciado el periodo ejecutivo, la Administración podrá recaudar las deudas
liquidadas o las procedentes de autoliquidaciones por el procedimiento de apremio
sobre el patrimonio del obligado tributario que tenı́a que haber realizado el pago. De
igual forma, se devengarán, si procede, los intereses de demora del periodo
ejecutivo, los recargos, y las costas del procedimiento de apremio. El siguiente
cuadro resume el pago de recargos del periodo ejecutivo:
Recargos del periodo ejecutivo
Recargo ejecutivo Cuando el deudor paga la totalidad de la deuda antes

(5 %) de recibir la notificación de la providencia de apremio
No se exigen intereses de demora
Recargo de apremio Cuando el deudor paga la totalidad de la deuda en los

reducido (10 %) plazos que fija la providencia de apremio
No se exigen intereses de demora
Recargo de apremio Cuando finalizan los plazos de ingreso de la providencia

ordinario (20 %) de apremio
Se exigen intereses de demora
Se exigen las costas del procedimiento de embargo
El procedimiento de apremio
El procedimiento de apremio se podrı́a considerar, no como un procedimiento en
sı́, sino como un paso a seguir para poder llevar a cabo la recaudación de la deuda
tributaria.
La LGT lo considera como un procedimiento exclusivamente administrativo.
El procedimiento de apremio se inicia mediante una notificación al obligado

tributario de la providencia de apremio, en la que se identifica la deuda pendiente,
se liquidan los recargos del periodo ejecutivo y se le requiere para que efectúe el
pago. Dicha providencia se considera suficiente para poder comenzar el procedimiento,
teniendo el mismo poder que una sentencia judicial para proceder contra el patrimonio
del obligado tributario.
Una vez notificada la providencia de apremio, el obligado podrá realizar el pago

de la deuda tributaria, en el plazo establecido en el art. 62.5 de la LGT:
1. Si la notificación de dicha liquidación se ha realizado entre los dı́as uno y

quince de cada mes, el plazo será desde la fecha de recepción de la notificación
hasta el dı́a veinte del mismo mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato
hábil posterior.
2. Si la notificación de dicha liquidación se ha realizado entre los dı́as dieciséis

y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el
dı́a cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil
siguiente.
Una vez finalizado el plazo legalmente establecido para el pago, la Administración

podrá proceder al embargo de bienes.
No obstante, según el art. 168 de la LGT: cuando la deuda tributaria estuviera

garantizada se podrá ejecutar la garantı́a a través del procedimiento administrativo
de apremio. Sin embargo, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y
enajenación de bienes o derechos cuando la garantı́a no sea proporcionada a la deuda
garantizada, o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto.
El embargo practicado por la Administración deberá cubrir la deuda im-

pagada, los intereses de demora, los recargos del periodo ejecutivo y las
costas del procedimiento de apremio, no pudiendo realizarse dicho embargo por
cantidades superiores a las anteriores. De ahı́ que esta actuación deba cumplir el
principio de proporcionalidad.
Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden

diferente al tasado en la ley, la Administración procederá al embargo de los bienes del
obligado que considere convenientes teniendo en cuenta la facilidad de su enajenación
y la menor onerosidad de obra para el obligado.
Si los criterios anteriores fueran de imposible o muy difı́cil aplicación, los bienes
se embargarán por el siguiente orden:
a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.

b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
c) Sueldos, salarios y pensiones (excepto la parte no embargable).
d) Bienes inmuebles.
e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.
f) Establecimientos mercantiles o industriales.
g) Metales preciosos, piedras finas, joyerı́a, orfebrerı́a y antigüedades.
h) Bienes muebles y semovientes.
i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.
A efectos de embargo se entiende que un crédito, efecto, valor o derecho es realizable
a corto plazo cuando, en circunstancias normales y a juicio del órgano de recaudación,
pueda ser realizado en un plazo no superior a seis meses. Los demás se entienden
realizables a largo plazo.
En el embargo pueden ocurrir dos supuestos:

a) Que exista acuerdo entre el obligado tributario y la Administración, pudiéndose
en este caso alterar la orden de embargo.
b) Que no exista acuerdo y, por lo tanto, se proceda a efectuar el embargo de
los bienes, siguiendo el orden establecido en el art. 169.2 de la LGT. De igual
forma, la Administración no podrá embargar en ningún caso, los bienes declarados
inembargables por la Ley y aquellos cuyo coste de realización pueda ser superior
al importe que se obtendrı́a por su venta normal. Las actuaciones de embargo se
realizarán siempre a través de diligencia de embargo.
Una vez que se notifique dicha diligencia de embargo, ésta podrá ser recurrida
mediante recurso o reclamación
cuando la deuda se haya extinguido;
cuando no exista notificación del procedimiento de apremio;
cuando no se hayan cumplido con las normas del embargo indicadas en la LGT
al respecto;
cuando se haya suspendido el procedimiento de recaudación.
La enajenación de los bienes embargados podrá llevarse a cabo a través de subasta,
concurso o adjudicación directa, no pudiendo realizarse dicha actuación hasta que la
liquidación de la deuda tributaria sea firme.
El procedimiento de apremio finaliza (art. 173.1 LGT)

cuando se ha realizado el pago de la deuda tributaria debida (deuda impagada +

intereses + recargos + costas);
con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable;
con el acuerdo por el que se extinga la deuda por cualquier otra causa.
1.5. Infracciones y sanciones

1.5.1. Infracciones
Las infracciones y sanciones están reguladas en el art. 183 de la LGT, y desarro-
lladas en el Real Decreto 2063/2004, por el que se aprueba el Reglamento General del
Régimen Sancionador Tributario (RGS).
Según el art. 181 de la LGT se consideran sujetos infractores aquellas personas,

ya sean fı́sicas o jurı́dicas, y las entidades que se indican en el art. 35.4 de la LGT,
que efectúen acciones u omisiones que están clasificadas como infracciones
en la normativa. Esta ley considera como posibles infractores a los contribuyentes
(o sustitutos de ellos), los retenedores, los obligados a realizar ingresos a cuenta,
los obligados a cumplir obligaciones tributarias formales, las sociedades en régimen
de consolidación fiscal, las entidades con obligación de imputación de rentas y el
representante legal de los sujetos obligados.
Las infracciones, por su parte, se pueden definir según el art. 183 de la LGT, como
las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia
que están clasificadas y sancionadas como tales en la normativa.
Las infracciones tipificadas en la Ley, se pueden calificar de forma unitaria como

leve, grave o muy grave, en función de dos criterios, la ocultación de datos
(art. 184.2 LGT) y la utilización de medios fraudulentos (art. 184.3 LGT).
La concurrencia de estas circunstancias determinantes de la calificación de la

infracción siempre se mide en términos de incidencia sobre la base de la sanción.
La base de la sanción será la cuantı́a de la liquidación cuando no se presente
declaración, o la diferencia entre la cuantı́a de la adecuada liquidación del
tributo y la que se ha presentado de acuerdo con los datos declarados. También
puede ser la cantidad indebidamente devuelta.
Según la Administración se entenderá como ocultación de datos, los siguientes

supuestos:
a) Cuando no se presenten las correspondientes declaraciones.
b) Aun cuando presentando la respectiva declaración, exista en ella hechos u ope-

raciones inexistentes o importes falsos.
1.5. INFRACCIONES Y SANCIONES 79
c) Cuando se olviden voluntariamente, operaciones, rentas, ingresos, etc. que

sirvan para determinar la deuda tributaria.
d) Y, además, cuando la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en

relación con la base de la sanción sea superior al 10 %.
La incidencia de la ocultación de datos se calcula de la siguiente manera:
Parte de la base de la sanción derivada de la ocultación de datos

Incidencia % =
Base de la sanción
Ejemplo 16:
En una comprobación del Impuesto sobre Sociedades de la empresa “IBÉRICA,
SA” (tipo impositivo sobre la base imponible del IS: 25 %) por parte de la Inspec-
ción tributaria resulta la siguiente regularización:
1. Incremento de la Base imponible: 56.000 e.
Ocultación de ingresos (no declarados): 33.600 e;

Ajuste por periodificación (sin ocultación): 22.400 e.
2. Incremento de la cuota lı́quida: 20.000 e;
Deducción no aplicable fiscalmente (sin ocultación): 20.000 e.
Declarado Regularización Motivo

Base Imponible 224.000 280.000 Incremento Base Imponible
Tipo de gravamen 25 % 25 %
Cuota ı́ntegra 56.000 70.000
Deducciones –35.000 –15.000 Deducción incorrecta
Cuota lı́quida 21.000 55.000
Retenciones –10.000 –10.000
Cuota diferencial 11.000 45.000
Ingresado –11.000 Autoliquidación
Liquidación 34.000 Base de la sanción
Cálculo de la incidencia de la ocultación:

33.600 × 0,25 8.400
= = 24,7 %.
56.000 × 0,25 + 20.000 34.000
Por consiguiente, existe ocultación puesto que la incidencia de la ocultación su-
pera el 10 %.
Por otro lado, la Administración entenderá que se han utilizado medios fraudu-
lentos en los siguientes casos:
a) Cuando existan anomalı́as importantes en la contabilidad y en los libros o

registros indicados por la normativa; y la incidencia representen un porcentaje
superior al 50 % de la base de la sanción.
b) La utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados;
y la incidencia representen un porcentaje superior al 10 % de la base de la
sanción.
c) La utilización de personas o entidades interpuestas.
La incidencia se calcula de la siguiente manera:
Parte de la base de la sanción derivada del uso de medios fraudulentos
Incidencia % =
Base de la sanción
Ejemplo 17:
En una comprobación del Impuesto sobre Sociedades de la empresa “IBÉRICA,
SA” resulta la siguiente regularización:
Gastos justificados con facturas falsas: 5.600 e.

Ingresos no contabilizados (llevanza incorrecta de libros): 50.400 e.
2. Incremento de la cuota lı́quida: 15.000 e
Deducción contabilizada por inversión inexistente, sin exhibirse factu-

ra (llevanza incorrecta): 15.000 e

Deducciones –35.000 –20.000 Deducción incorrecta
Retenciones –10.000 –10.000
Cálculo de la incidencia de la utilización de facturas falsas:
5.600 × 0,25 1.400

= = 4,83 %.
56.000 × 0,25 + 15.000 29.000
En el numerador debe incluirse la cantidad equivalente en cuota correspondiente
a los gastos justificados por facturas falsas.
En el denominador se incluirá, además del importe del numerador, la

cantidad equivalente en cuota correspondiente a los ingresos no contabilizados y
a la deducción por inversión inexistente.
No concurren medios fraudulentos por empleo de facturas falsas porque la

incidencia sobre la base de la sanción es inferior al 10 %.
Podrı́an incurrir en medios fraudulentos por

llevanza incorrecta de la contabilidad por lo que se calcula dicha inciden-
cia:
56.000 × 0,25 + 15.000 29.000
= = 100 %.
56.000 × 0,25 + 15.000 29.000
Concurren medios fraudulentos por llevanza incorrecta de la contabilidad porque
la incidencia sobre la base de la sanción es superior al 50 %. Por tanto, sı́ puede
constatarse una infracción por utilización de medios fraudulentos.
En el análisis de los artı́culos 191, 192 y 193 se analiza la concurrencia

de varias circunstancias determinantes de la calificación de la infracción.
1.5.2. Sanciones
Las sanciones tributarias se pueden definir como la pena que imponen los órganos
de la Administración, que, generalmente, tiene carácter pecuniario, ya sea una cantidad
fija o proporcional; o no pecuniario, de carácter accesorio.
1.5.2.1. Clasificación de las sanciones

Las sanciones se pueden clasificar como:
a) Pecuniarias:
De cuantı́a fija: cuando la infracción no causa perjuicio económico a

la Hacienda Pública.
De cuantı́a proporcional: cuando la infracción causa perjuicio
económico a la Hacienda Pública. Ésta consistirá en un porcentaje aplica-
do a la base de la sanción, entendiéndose como base de la sanción la cantidad
no ingresada o indebidamente devuelta.
b) No pecuniarias: cuando la infracción tributaria sea considerada como grave

o muy grave, se incurrirá en este tipo de sanciones accesorias. Éstas pueden
consistir en:
Pérdida de la oportunidad de obtener subvenciones públicas o del de-

recho a aplicar beneficios fiscales durante un plazo de hasta 5 años.
La imposibilidad de realizar contratos con la Administración que
hubiera impuesto la sanción, en un plazo de hasta 5 años.
Cuando la infracción haya sido realizada por una persona con profesión
oficial y haya consistido en la vulneración de los deberes de colaboración,
la sanción a imponer será la suspensión de la profesión por un plazo de
hasta 12 meses.
Según el art. 187 de la LGT, las sanciones se pueden graduar atendiendo a los
siguientes criterios de graduación:
a) Comisión repetida de infracciones tributarias: cuando el sujeto infractor

hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, dentro
de los 4 años anteriores a la comisión de la infracción, el aumento de la
sanción será:
De 5 %, para el caso de infracciones leves.

De 15 %, para el caso de infracciones graves.
De 25 %, para el caso de infracciones muy graves.
b) Perjuicio económico causado a la Hacienda Pública: dependiendo del por-

centaje de perjuicio económico causado, el aumento de la sanción será:
De 10 %, cuando el perjuicio esté entre el 10 % y 25 %.

De 15 %, cuando el perjuicio esté entre el 25 % y 50 %.
De 20 %, cuando el perjuicio esté entre 50 % y 75 %.
De 25 %, cuando el perjuicio sea superior al 75 %.
En esto el perjuicio económico se calcula de la siguiente manera:
Base de la sanción (cantidad defraudada)

Perjuicio económico =
Cuantı́a que se deberı́a haber ingresado
ó Importe total indebidamente devuelto
Ejemplo 18:
La sociedad IBÉRICA, SA, en el segundo trimestre de la autoliquidación
de IVA, ha obtenido un importe a devolver de 10.000 e. Después de la
comprobación correspondiente, la Administración tributaria considera que
la cantidad correcta a devolver es de 4.500 e.
El aumento que le corresponde a la sanción por perjuicio causado a

la Hacienda Pública será:
– Base de la sanción: 10.000 – 4.500 = 5.500 e (cantidad indebidamente

devuelta).
– Perjuicio económico: 5.500/ 10.000 = 55 %; por lo tanto, el aumento
de la sanción será de 20 puntos porcentuales.
c) Incumplimiento importante de la obligación de facturación o documen-

tación: cuando el incumplimiento afecte a más del 20 % del importe de las
operaciones sujetas al deber de facturación, o cuando como consecuencia del in-
cumplimiento, la Administración no pueda conocer el importe de las operaciones
sujetas al deber de facturación.
d) Acuerdo o conformidad del interesado: las sanciones impuestas por las in-
fracciones tributarias a que hacen referencia los artı́culos 191 al 197 de la LGT:
podrán sufrir reducciones
cuando se suscriban acta de acuerdo o de conformidad procedentes de un

procedimiento inspector; o
cuando se produzca la conformidad en procedimientos de verificación de
datos y comprobación limitada (siempre y cuando la liquidación resultante
no proceda de un recurso o reclamación económico-administrativa).
Según el artı́culo 188 de la LGT las reducciones serán del 50 % cuando se

suscriben actas de acuerdo, o del 30 % cuando las actas sean de confor-
midad. En el caso de las actas de conformidad se aplicará sobre la sanción
reducida una reducción adicional del 25 % si la sanción se paga en pe-
riodo voluntario (o se obtiene aplazamiento o fraccionamiento con garantı́a de
aval o certificado de seguro de caución) y no se recurre ni la liquidación ni la
sanción.
Según se ha indicado en el subepı́grafe anterior, en los arts. 191 al 206 de la LGT se

establecen una serie de supuestos de infracciones, en los que se determina la sanción
que se debe imponer en los casos de infracción leve, grave o muy grave.
Ejemplo 19:
Suponiendo que una sociedad comete una infracción consistente en dejar de in-
gresar parte de la deuda tributaria que es calificada como muy grave (sanción
mı́nima, 100 %) y suponiendo una base de la sanción de 1.000 e, una comisión
repetida de infracciones (incremento de 25 puntos) y un perjuicio económico (in-
cremento de 20 puntos). Si el contribuyente presta su conformidad a la propuesta
de regularización y va a pagar la sanción en plazo voluntario o con aplazamiento
o fraccionamiento con garantı́a de aval o seguro de caución, sin presentar recurso
alguno, el cálculo de la sanción serı́a:
Sanción mı́nima . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100,00 %

Comisión repetida . . . . . . . . . . . . . . . . . . +25,00 %
Perjuicio económico . . . . . . . . . . . . . . . . +20,00 %
Total sanción incrementada . . . . . . . . . +145,00 %
– Conformidad (30 % × 145) . . . . . . . –43,50 %
Sanción reducida por conformidad . . . 101,50 %
– Reducción por pago (25 % × 101,5) –25,375 %
Total sanción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76,125 %
Importe sanción (1.000 × 76,125 %) 761,25 e
1.5.2.2. Tipos de infracciones con perjuicio económico

1. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidación (art. 191).
Esta infracción no tiene lugar cuando el obligado regularice su situación
tributaria sin requerimiento previo (art. 27 de la LGT), esto es, presente una
declaración extemporánea con pago de la deuda o presente la autoliquidación en plazo
voluntario pero sin ingreso, pues en este último caso se inicia el periodo ejecutivo.
En este sentido, los contribuyentes pueden utilizar el art. 27 para evitar las sanciones
para lo que basta con presentar la declaración sin necesidad de pagarla.
Pero en los casos en los que hay posible delito fiscal (fraude superior a 120.000
e) la preocupación del defraudador además de evitar la sanción también es evitar la
cárcel y eso sólo se consigue si además de presentar una declaración completa y veraz,
se paga. Ası́, el artı́culo 180 de la LGT que dice en su segundo apartado (art. 180.2):
((Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes

de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o
investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo
reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada
le exonerarı́a de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su dı́a
cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y
la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin
pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal.))
La base de la sanción será la cuantı́a no ingresada por comisión de la infrac-

ción.
a) Leve:
Cuando la base de la sanción no supere 3.000 e, exista o no ocultación.

Cuando la base de la sanción supere los 3.000 e y no exista ocultación.
Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50 % sobre la base de la sanción.

No se aplican los criterios de graduación de comisión repetida y perjuicio
económico para la Hacienda Pública.
b) Grave:
a) Cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 e y exista ocultación.
b) Cualquiera que sea la cuantı́a de la base de la sanción, cuando:
Se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falsea-
dos, sin que sea constitutivo de medio fraudulento, es decir, con una
incidencia inferior al 10 % de la base de la sanción.
La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sea su-
perior al 10 % e inferior o igual al 50 % de la base de la sanción.
Se dejen de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercu-
tidos, cuando dichas cantidades no superen el 50 % de la base de la
sanción.
No obstante lo anterior, siempre será leve cuando el ingreso se haya
producido en una autoliquidación complementaria posterior sin cumplir
los requisitos del artı́culo 27 de la LGT (identificación del periodo al que se
refieren conteniendo únicamente los datos relativos a dicho periodo).
Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50 % al 100 % sobre la base

de la sanción, que se graduará atendiendo a los criterios de comisión repetida de
infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública.
c) Muy grave:
Cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos, es decir, la incidencia
de los documentos falsos es superior al 10 % o la llevanza incorrecta de los
libros es superior al 50 % de la base de la sanción.
Dejar de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos,
cuando dichas cantidades superen el 50 % de la base de la sanción.
Sanción: multa pecuniaria proporcional del 100 % al 150 % sobre la base de
la sanción, que se graduará atendiendo a los criterios de comisión repetida de
infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública.
Ejemplo 20:
En una comprobación del Impuesto sobre Sociedades por parte de la Inspección
tributaria de la empresa “IBÉRICA, SA” resulta la siguiente regularización:
Ingresos contabilizados (pero no declarados): 10.000 e.

Facturas falsas: 5.000 e.
Gastos inventados en contabilidad (sin facturas falsas): 30.000 e.
Gastos reales declarados pero no deducibles (sin ocultación): 15.000
e.

Deducciones –35.000 –35.000
Pagos a cuenta –10.000 –10.000
La empresa expresa su conformidad con la regularización de la Agencia Tribu-

taria en el trámite de audiencia previo y paga inmediatamente.
Cálculo de la incidencia de facturas falsas:

5.000 × 0,25
= 0,0833 = 8,33 %.
60.000 × 0,25
Atendiendo sólo a esta circunstancia la infracción serı́a grave (< 10 %). En

el numerador se incluyen únicamente los 5.000 e soportados con facturas falsas
(puesto que se ha puesto de manifiesto en ellos la utilización de facturas falsas)
mientras que en el denominador se deben incluir todas las partidas regularizadas
en perjuicio del obligado que sean sancionables, es decir, 10.000, 5.000, 30.000
y 15.000, lo que origina el total de 60.000. Tanto en el numerador como en el
denominador se deben convertir a cantidades equivalentes de cuota multipli-
cando por el tipo proporcional o medio según los casos (art. 12.2 del Reglamento).
Cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta:

35.000 × 0,25
= 0,5833 = 58,33 %
60.000 × 0,25
Este porcentaje representa la regularización derivada de la llevanza incorrecta
respecto de la regularización total (medio fraudulento > 50 %), por lo que la
infracción se considera como muy grave. Las partidas que se incluyen son:
los 5.000 correspondientes a facturas falsas;
los 30.000 relativos a las operaciones contabilizadas que no son reales.
Según lo dispuesto en el artı́culo 9.2, los 5.000 e de facturas falsas se tienen

en cuenta también para el cálculo de la incidencia de llevanza incorrecta
(contabilización de operaciones inexistentes).

No es necesario su calculo. La infracción ya es muy grave por haberse utilizado
medios fraudulentos.
Aún ası́, su cálculo teniendo en cuenta los artı́culos 10 y 9.2, serı́a:
(10.000 + 5.000 + 30.000) × 0,25

= 0,75 = 75 %
60.000 × 0,25
Las partidas que se incluyen son todas aquellas que no se incluyeron en la decla-
ración presentada o que se incorporaron siendo falsas, es decir:
los 10.000 de ingresos contabilizados pero no declarados.
los 5.000 correspondientes a facturas falsas.
los 30.000 relativos a operaciones contabilizadas que no son reales.
Por consiguiente, atendiendo solamente a esta circunstancia la infracción serı́a

grave puesto que la incidencia de la ocultación excede el 10 % y la base de la
sanción supera los 3.000 e.
Cálculo de la sanción:
Calificación: muy grave por utilización de medios fraudulentos
Perjuicio económico: 15.000/26.000 = 57,69 % =⇒ incremento: 20 %
Numerador: Base de la sanción = cuota descubierta sancionable. La base

de la sanción es igual a la cuota del acta porque no hay partidas regu-
larizadas en perjuicio del obligado que tengan la consideración de no
sancionables.
Denominador: cantidad que debió ingresarse en la autoliquidación que se
hubiera presentado de forma correcta.
Sanción mı́nima (100 % × 15.000) 15.000 e

Incremento perjuicio económico (20 % × 15.000) +3.000 e
Sanción incrementada 18.000 e
Reducción conformidad (30 % × 18.000) –5.400 e
Sanción reducida 12.600 e
Reducción por pago (25 % × 12.600) –3.150 e
Importe sanción 9.450 e
2. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma

completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar
liquidaciones (art. 192)
Se aplica a los casos en que, en vez de autoliquidación, el obligado debe presentar
declaración y es la Administración la que liquida (como, por ejemplo, en el impuesto
sobre sucesiones en aquellas comunidades autónomas en que ası́ esté permitido). La
calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el
artı́culo 191 referido a la autoliquidación.
Ejemplo 21:
Un obligado tributario presenta una declaración con unos datos y valores de los
que se deducirı́a un liquidación administrativa de 1.000 e.
Tras el correspondiente procedimiento de comprobación limitada, se practi-

ca liquidación que asciende a 2.500 e. Del incremento de 1.500 e, se entiende
que 500 e proceden de una interpretación razonable de la norma, 700 e se
derivan de elementos no incluidos en la declaración presentada y 300 e de una
diferencia de valoración de un elemento declarado que se entiende sancionable.

Se tiene en cuenta el incremento de la cuota proveniente de la ocultación
(elementos no incluidos en la declaración). Los 300 e restantes proceden de
elementos declarados (aunque mal valorados), por lo que no existe ocultación de
ellos. En una interpretación más estricta podrı́a entenderse que al no haberse
declarado de forma correcta –cualitativa y cuantitativamente– también existirı́a
ocultación por esos 300 e, pero no parece una interpretación que pueda ser
asumida, puesto que cualquier error en las valoraciones de elementos incluidos
en la declaración serı́an entonces catalogados como ocultación, lo que no parece
ser el espı́ritu de la norma ni lo que al parecer ha pretendido el legislador con el
concepto de ocultación. Por consiguiente, la incidencia de la ocultación asciende
a
700/1.000 = 70 %.
La base de la sanción es 1.000 e, puesto que 500 e no son sancionables al

provenir de una interpretación razonable de la norma.
Calificación:
Hay ocultación, al ser superior al 10 % (art. 184.2 de la LGT), pero no hay
utilización de medios fraudulentos. La base de la sanción es inferior a 3.000 e
por lo que la infracción es leve.
Sanción: Dado que la infracción es leve no se aplican los criterios de

graduación. Ası́, para una base de la sanción de 1.000 e, se obtiene:
Importe de la sanción = 1.000 × 50 % = 500 e.
En conclusión, la liquidación serı́a de 2.500 e y la sanción que deberı́a imponerse

ascenderı́a a 500 e.
3. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones (art. 193)
Se aplica a los casos en que, en vez de dejar de ingresar, se obtienen indebidamente

devoluciones. La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las
mismas que en el artı́culo 191 referido a la autoliquidación. La base de la sanción será
la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la infracción.
Ejemplo 22:
Una empresa ha obtenido una devolución de 6.000 e y en la comprobación se
pone de manifiesto que la devolución correcta que deberı́a haberse realizado era
1.000 e. La diferencia se debe a gastos que se consideran como no deducibles
(3.000 e) e ingresos no contabilizados (2.000 e). La entidad no habı́a sido
sancionada con anterioridad.
Calificación:
La cuantı́a de la devolución incorrecta es 5.000 e.
Ocultación: 2.000/5.000 = 40 %.
De los 5.000 e de devolución incorrecta, 2.000 provienen de ingresos no

declarados mientras que 3.000 son consecuencia de gastos no deducibles (que
fueron declarados aunque no adecuadamente calificados).
La incidencia de la ocultación es del 40 %. Hay, pues, ocultación al ser el

porcentaje superior al 10 %. Por consiguiente, la infracción es grave.
En cuanto a la utilización de medios fraudulentos, se observa que la inci-

dencia de las anomalı́as contables no alcanzan el 50 %:
Anomalı́as contables: 2.000/5.000 = 40 %.
La incidencia de las anomalı́as contables es del 40 % puesto que las partidas

no contabilizadas (ingresos) suponen un incremento de 2.000 e. Es menor
que el 50 %. Por tanto, no se considera que haya habido utilización de medios
fraudulentos (anomalı́a sustancial en contabilidad). Estas consideraciones
conducen a la conclusión de que ha existido ocultación pero no la utilización de
medios fraudulentos, por lo que la infracción será grave.
Sanción:
Perjuicio económico: 5.000/6.000 = 83,3 % (art. 187.1.b LGT).
Se incrementa la sanción en 25 puntos debido a que el perjuicio económico es

superior al 75 %.
Porcentaje de la sanción: 50 % + 25 % = 75 %
Importe de la sanción: 5.000 × 0,75 = 3.750 e.
4. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios

o incentivos fiscales (art. 194)
La infracción se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolución,
beneficio o incentivo no se hayan obtenido.
Infracción grave por solicitud indebida de devoluciones. Se produce siempre que
se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos. La base de la sanción,
es la cantidad indebidamente solicitada, la sanción es una multa pecuniaria
proporcional del 15 %.
Infracción grave por solicitud indebida de beneficios o incentivos fiscales. Se
produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos y no
procedan las sanciones por las infracciones de otros artı́culos (191, 192, 194.1 ó
195). La sanción es una multa pecuniaria fija de 300 e.
Ejemplo 23:
Mediante la omisión de ingresos y la inclusión de datos falsos en la autoliqui-
dación se solicita una devolución de IRPF de 4.000 e. Al comprobar los datos,
la Administración comprueba que la devolución procedente debe ser de 1.500 e,
siendo esta última la cantidad que se devuelve al obligado. En consecuencia, se
obtiene
Base de la sanción: 4.000 – 1.500 = 2.500 e.

Sanción: 15 % × 2.500 = 375 e.
Debe recordarse que si en lugar de una autoliquidación se tratase de una comu-

nicación de datos, prevalecerı́a lo dispuesto en el art. 109 del Texto Refundido
de la Ley del IRPF, y la infracción serı́a leve, sancionada con multa fija de 150
e.
5. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente par-

tidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (art. 195)
1. Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la base
imponible. La base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas
y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 15 %.
2. Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la
cuota o créditos tributarios aparentes. La base de la sanción son las cantidades
indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del
50 %.
En ambos casos, las sanciones serán deducibles en la parte proporcional correspon-

diente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente
por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción, sin
que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infrac-
ciones.
1.5.2.3. Tipos de infracciones sin perjuicio económico

6. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o de-
claraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obli-
gación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de
determinadas autorizaciones (art. 198)
1. Infracción leve por no presentar en plazo autoliquidaciones o declara-
ciones sin que se produzca perjuicio económico. Se caracteriza por las dos notas
de no presentación en plazo y que no produzca perjuicio económico.
a) Declaraciones censales.
Sanción pecuniaria fija de 400 e.
b) Comunicación que designe al representante de personas o entidades.
c) Declaraciones exigidas en cumplimiento del deber de suministrar informa-
ción (arts. 93 y 94 de la LGT).
Sanción pecuniaria fija de 20 e por cada dato o conjunto de datos referidos
a una misma persona o entidad que se haya omitido, con un mı́nimo de
300 y un máximo de 20.000 e.
d ) Otras.
Sanción pecuniaria fija de 200 e. No obstante, hay que tener en cuenta
dos especialidades:
Si se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo, concurre una
atenuante por arrepentimiento espontáneo, y la sanción será la mitad
de las expuestas, aplicando una reducción del 25 % en caso de pago
inmediato.
Si se hubieran realizado varios requerimientos, las sanciones serán com-
patibles con las establecidas en el artı́culo 203 de la LGT (resistencia a
la actuación de la Administración).
2. Infracción leve por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal

o el cambio del mismo.
Ejemplo 24:
Una empresa recibe un requerimiento administrativo para que presente la decla-
ración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347). La declaración
presentada a raı́z de la recepción del requerimiento contiene información relativa
a 80 personas o entidades.
La sanción será de 1.600 e, es decir, 20 e por dato o conjunto de datos

referidos a una misma persona o entidad por 80 personas o entidades (art.
198.1.4o párrafo).
7. Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o

declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a
requerimientos individualizados de información (art. 199)
1. Infracción grave por presentar autoliquidaciones o declaraciones incom-
pletas, inexactas o con datos falsos.
2. Infracción grave por presentar declaraciones censales incompletas, inexac-
tas o con datos falsos.
3. Infracción grave por presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos
las declaraciones de suministro de información o declaraciones exigidas de acuerdo
con los artı́culos 93 y 94 de la LGT. La sanción será:
Cuando la infracción tenga por objeto datos expresados en magnitudes no
monetarias, sanción pecuniaria fija de 200 e por cada dato, o conjunto
de datos que se refieran a una misma persona o entidad, omitido, inexacto
o falso.
Cuando la infracción tenga por objeto datos expresados en magnitudes
monetarias, sanción pecuniaria proporcional del 0,5 %, 1 %, 1,5 % o 2 %
del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrec-
tamente, si éstas representan un porcentaje superior al 10 %, 25 %, 50 % o
75 % de las operaciones que debieron declararse, respectivamente. Cuando el
porcentaje sea inferior al 10 %, se impondrá sanción pecuniaria fija de
500 e. Estas sanciones se incrementarán en un 100 % en el caso de comisión
repetida.
De acuerdo con este esquema, la sanción serı́a la siguiente:
Razón entre importe no declarado e importe total % sobre base de

la sanción
Menos del 10 %: sanción mı́nima 500 e
Entre el 10 % y el 25 % 0,50 %
Entre el 25 % y el 50 % 1,00 %
Entre el 50 % y el 75 % 1,50 %
Más del 75 % 2,00 %
Ejemplo 25:
En la declaración del modelo 347 sobre operaciones con terceras personas se
incluyen los siguientes datos:
Importe de las ventas
Cliente 1: 500.000
Cliente 2: 300.000
La inspección comprueba que los datos correctos son 700.000 y 250.000 e,

respectivamente. ¿Cuál será la base de la sanción y la sanción a imponer?
La base de la sanción es la suma de las diferencias entre los valores com-

probados y declarados expresados en valores absolutos, es decir, 200.000 y
50.000.
Valor absoluto de 700.000 – 500.000 = 200.000 e.

Valor absoluto de 250.000 – 300.000 = 50.000 e.
Base de la sanción = 200.000 + 50.000 = 250.000 e.
Para el cálculo de la sanción es preciso conocer el porcentaje que suponen el

importe de las operaciones declaradas incorrectamente respecto al importe que
debió declararse:
Importe oper. incorrectamente declaradas 250.000
= = 26,32 %.
Importe oper. que debieron declararse 700.000 + 250.000
Al ser el porcentaje superior al 25 % e inferior al 50 %, el porcentaje de la sanción

será del 1 %:
Importe de la sanción = Base de la sanción × porcentaje

= 250.000 × 1 % = 2.500 e.
8. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales

(art. 200)
Esta infracción será grave y se multa con una sanción pecuniaria fija de 150 e.
No obstante, existen sanciones especı́ficas entre las que destaca una sanción de 600
e por cada ejercicio en que se produzca la llevanza de contabilidades diversas que
dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado.
No obstante, también pueden aplicarse multas pecuniarias proporcionales sobre la

cifra de negocios del sujeto infractor.
Ejemplo 26:
Si una empresa fabrica dos productos (A y B) pero solamente uno de ellos (A)
se produce a partir de una materia que debe ser inscrita en un registro exigido
por la normativa de Impuestos Especiales, la cifra de negocios a la que se debe
aplicar el porcentaje será la correspondiente al producto A, sin considerar a estos
efectos la cifra de negocios del producto B.
9. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones de facturación o do-

cumentación (art. 201)
El artı́culo 201 de la LGT regula la infracción por incumplimiento de las obligaciones
de facturación. Entre otras cosas, se sanciona el incumplimiento de la obligación de ex-
pedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos
sustitutivos.
1. Infracción grave por incumplimiento de los requisitos establecidos en la nor-

mativa vigente en materia de facturación (salvo lo dispuesto en los demás casos).
La sanción es pecuniaria y proporcional del 1 % del importe de las operaciones
incluidas en las facturas con defectos.
2. Infracción grave por falta de expedición o de conservación de facturas, justi-

ficantes o documentos sustitutivos. La sanción en este caso es del 2 %. Si no
es posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la
sanción será de 300 e por cada operación en que no se haya emitido o conser-
vado.
3. Infracción muy grave por expedición de facturas o documentos sustitutivos

con datos falsos o falseados. La sanción es pecuniaria y proporcional del 75 %
sobre el importe de las operaciones incluidas en las facturas falsas.
4. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incen-

tivos fiscales (art. 194). La infracción se produce por la mera solicitud indebida,
aunque la devolución, beneficio o incentivo no se hayan obtenido.
En todos los casos anteriores, la cuantı́a de la sanción se graduará incrementándola

en un 100 % si existe incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación
o documentación, es decir, cuando el incumplimiento afecte a más del 20 % del
importe de las operaciones sujetas a la obligación de facturación.
Ejemplo 27:
En la comprobación que se está realizando a una empresa se advierte que
determinadas operaciones no han sido facturadas por importe igual a 60.000
e. El importe total de las operaciones sujetas a facturación en el ejercicio en
cuestión ascendió a 250.000 e.
Sobre el importe al que se refieren las facturas no emitidas, la sanción

será del 2 % en aplicación del artı́culo 201.2b) de la Ley:
60.000 × 2 % = 1.200 e.
A efectos de graduar la sanción debe investigarse se se produce incumplimien-

to sustancial de las obligaciones de facturación, para lo cual hay que calcular el
porcentaje que representan las operaciones incluidas en las facturas erróneas res-
pecto al importe total de operaciones sujetas al deber de facturación. Se produce,
por tanto, un incumplimiento sustancial de la obligación de facturación, ya que:

60.000
= 24 % .
250.000
Al ser el porcentaje superior al 20 % existe incumplimiento sustancial de las
obligaciones de facturación en virtud de lo dispuesto en el art. 187.1.c. de la Ley.
La aplicación del criterio de graduación supone el incremento del 100 %

de la sanción (art. 201.5), por lo que el importe de la misma será de 2.400 e
(1.200 × 2).
10. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utili-

zación del número de identificación fiscal o de otros números o códigos (art.
202)
1. Infracción leve por incumplimiento de los deberes en relación con el NIF u otros
números o códigos de otros obligados. La multa es una sanción pecuniaria fija
de 150 e.
2. Infracción grave por incumplimiento de los deberes que incumben a las enti-
dades de crédito en relación con la utilización del NIF. La multa es una sanción
pecuniaria proporcional del 5 % de las cantidades indebidamente abonadas o
cargadas con un mı́nimo de 1.000 e.
3. Infracción muy grave por comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes
del NIF. La multa es una sanción pecuniaria fija de 30.000 e.
11. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a

las actuaciones de la Administración tributaria (art. 203)
Se entiende producida la resistencia cuando el sujeto infractor, debidamente
notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o
impedir las actuaciones de la Administración Tributaria.
Esta infracción es grave y destacan los casos siguientes:
1. En general: sanción de 150 e. Por ejemplo, coacciones a los funcionarios de la

Administración Tributaria.
2. No atender requerimientos en general, por personas o entidades que no realicen

actividades económicas: sanción de 150 e. La segunda vez será de 300 e y
la tercera de 600 e.
3. Determinados incumplimientos de personas o entidades que realicen actividades

económicas:
No aportar o permitir el examen de documentos y similares, no comparecer

y negar o impedir la entrada en fincas o locales: sanción de 300 e. La
segunda vez será de 1.500 e y la tercera vez el 2 % (según los casos el
porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del año anterior con un
mı́nimo de 10.000 e y un máximo de 400.000 e.
No atender requerimientos de la información que debe constar en las de-
claraciones generales de suministro de información: sanción de 300 e si
no se facilita en el plazo del primer requerimiento, si bien tras el segundo
requerimiento será de 1.500 e y tras el tercero del 3 % (según los casos el
porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del año anterior con un
mı́nimo de 15.000 e y un máximo de 600.000 e. Ahora bien, si con
anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total
cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 e.
4. Quebrantamiento de las medidas cautelares (por ejemplo, retirar el precinto de

un bien incautado) de los artı́culos 196, 162 y 210 de la LGT: sanción del 2 %
de la cifra de negocios del año anterior con un mı́nimo de 3.000 e.
Ejemplo 28:
Después de realizar tres requerimientos sobre la cuantı́a de las compras que se
realizaron a una determinada empresa sin obtener contestación, se incoa el pro-
cedimiento sancionador por la infracción del art. 203 de la LGT. ¿Cuál será la
sanción procedente en los siguientes supuestos.
a) No se facilita ninguna información durante el procedimiento sancionador.
b) Se facilita la información requerida de forma completa durante el procedi-

miento sancionador antes de que se haya dictado el acto administrativo de
imposición de la sanción.
c) Se facilita la información requerida de forma completa después de que se

haya dictado el acto administrativo de imposición de la sanción pero con
anterioridad a su notificación.
Solución:
a) Al no conocerse el importe de las operaciones cuya información se requiere,

deberá imponerse la sanción mı́nima. En este caso, al tratarse de informa-
ción que debe contener una declaración exigida con carácter general en
cumplimiento de los artı́culos 93 y 94, el importe mı́nimo será de 15.000
e.
b) En este supuesto se produce el arrepentimiento voluntario durante la tra-

mitación del procedimiento sancionador previsto en la Ley (art. 203.5 in
fine) por lo que la sanción deberá ser de 6.000 e.
c) El artı́culo 211.2 de la Ley indica que el procedimiento sancionador termina

con la notificación del acto administrativo de resolución del mismo. Por
tanto, la aportación de la información requerida de forma completa antes
de que se notifique el acto de imposición de la sanción significará que la
cuantı́a deberá ser de 6.000 e en aplicación del art. 203.5 in fine de la Ley.
12. Infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los rete-
nedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta (art. 204)
Esta infracción tiene carácter de grave y se aplica una sanción de 300 e por
cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad. La sanción se
incrementa en el 100 % si existe comisión repetida de la infracción.
Ejemplo 29:
Durante un procedimiento de comprobación la inspección acredita que el retene-
dor ha vendido los datos de sus 40 trabajadores a una empresa de mercadotecnia.
Los datos vendidos a cada trabajador son los siguientes: identificación, datos
familiares, retribuciones ı́ntegras y retenciones practicadas
La sanción a imponer es de 300 e por cada dato o conjunto de datos

referidos a una misma persona o entidad por lo que:
Importe de la sanción: 40 × 300 = 12.000 e .
13. Infracción tributaria por incumplir la obligación de comunicar correcta-

mente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta
(art. 205)
1. Infracción leve por incumplir la obligación cuando el perceptor está obligado a
presentar autoliquidación: sanción pecuniaria proporcional del 35 %.
2. Infracción grave por incumplir la obligación cuando el perceptor no esté obli-

gado a presentar autoliquidaciones: sanción pecuniaria proporcional del 150 %.
14. Infracción tributaria por incumplir la obligación de entregar el certifi-

cado de retenciones o ingresos a cuenta (art. 206)
Infracción de carácter leve que se aplica una sanción pecuniaria fija de 150 e.
Ejemplo 30:
Una empresa se niega a facilitar los certificados de retenciones a sus 80 emplea-
dos. La Administración tributaria conoce esta circunstancia por la información
que le facilita uno de los trabajadores afectados.
La infracción será leve y la sanción a imponer será de 150 × 80 = 12.000 e,

es decir, 150 e por cada trabajador al que no le haya facilitado el certificado de
retenciones.
1.5.2.4. Procedimiento sancionador

Las caracterı́sticas del procedimiento sancionador están reguladas en los arts.
207 a 212 de la LGT y en el Reglamento General Sancionador (Real Decreto 2063/2004,
de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador
tributario), y son:
a) La tramitación de este procedimiento se hará separadamente del resto de

procedimientos, excepto cuando el obligado tributario declare la renuncia a esta
separación en las actas con acuerdo. Este derecho de renuncia estará regulado
reglamentariamente.
b) El obligado tributario afectado por el procedimiento sancionador tendrá una serie

de derechos, tales como, la notificación de los hechos que se le imputen, las
infracciones y sanciones correspondientes en que pudieran incurrir e imponerse,
respectivamente, identificación del órgano competente que impondrá la sanción,
derecho a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa aceptados por
la normativa.
c) Se iniciará siempre de oficio en el plazo máximo de tres meses desde que se

hubiese notificado la correspondiente liquidación o resolución del procedimiento
del que se derive. En el apartado 2 del art. 209 de la LGT se indica el inicio del
procedimiento cuando se dan circunstancias especiales. El procedimiento sancio-
nador no podrá iniciarse una vez transcurrido el citado plazo de tres meses.
d) Los datos, pruebas o circunstancias que se hayan obtenido en otro procedimiento

y que vaya a formar parte del procedimiento sancionador, deberán incorporarse
formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.
e) En el desarrollo del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas

cautelares según lo establecido en el art. 146 de la LGT.
f) Una vez terminadas las actuaciones, se enunciará la propuesta de resolución en

la que se detallarán los hechos, calificación jurı́dica y la infracción en la que se
haya podido incurrir, o, en su caso, la declaración de ausencia de infracción.
g) La finalización del procedimiento sancionador se realizará a través de resolu-

ción o por caducidad, debiendo éste concluir en el plazo máximo de 6 meses
contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento.
Transcurrido del plazo de seis meses sin haberse notificado la resolución del ex-
pediente, se producirá la caducidad del procedimiento sancionador procediéndose
al archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo
procedimiento sancionador.
h) La resolución que ponga fin al procedimiento sancionador es susceptible de recla-

mación o recurso.
1.6. EL PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA 99
El procedimiento sancionador se basa en los principios de legalidad, tipicidad, res-

ponsabilidad y proporcionalidad, y fundamentalmente en:
a) Irretroactividad: con carácter general y según lo establecido en el art. 10.2

de la LGT, las normas que regulan el régimen de las infracciones y sanciones
tributarias, tendrá efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes
cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.
b) No concurrencia: el art. 180 de la LGT establece una serie de supuestos:
– En el caso de que la Administración considerase que la infracción pudiera

incurrir en delito contra la Hacienda Pública, se suspenderı́an todas las
actuaciones, previo envı́o del expediente al Ministerio Fiscal.
– Se establece la incompatibilidad entre acción u omisión como infracción
independiente y, a la vez, como criterio de graduación.
– Las sanciones derivadas de infracciones tributarias serán compatibles con el
requerimiento del interés de demora y de los recargos del periodo ejecutivo.
El art. 212 de la LGT regula los recursos que se pueden interponer contra las
sanciones. El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser susceptible de
recurso o reclamación independiente. Cuando el obligado tributario impugne también
la deuda tributaria, se podrán acumular los recursos o reclamaciones interpuestas.
En el caso de que exista conformidad, se podrá recurrir la sanción sin que

se pierda por ello la reducción correspondiente (art. 188.1 apartado b. de la LGT), y
siempre y cuando no se impugne la regularización. Pero si no se recurre y se
paga la sanción, se aplica una reducción adicional del 25 % sobre el importe
reducido de la sanción. Por otro lado, las sanciones que provengan de actas con
acuerdo, no podrán ser impugnadas en vı́a administrativa.
Cuando se interpone un recurso o reclamación administrativa contra una sanción,

los efectos que se pueden producir, serán (art. 212 LGT):
a) “La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en perio-

do voluntario sin necesidad de aportar garantı́as hasta que sean firmes en vı́a
administrativa.”
b) “No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la fina-
lización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la
resolución que ponga fin a la vı́a administrativa”.
1.6. El procedimiento de revisión en vı́a adminis-

trativa
La revisión de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vı́as distintas:
En la vı́a administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración

los que verifican la revisión.
En la vı́a jurisdiccional, cuando la revisión se consigue acudiendo a los tribunales

de justicia a través del recurso contencioso-administrativo.
Este procedimiento está regulado en el Tı́tulo V, Revisión en Vı́a Administrativa,

(arts. 213 a 249), desarrollado por el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se
aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, en materia de revisión en vı́a administrativa.
En el art. 213 de la LGT se establecen como medios de revisión de los actos

relacionados con la aplicación de los tributos y de la imposición de sanciones: los
procedimientos especiales de revisión, el recurso de reposición y las recla-
maciones económico-administrativas.
Cuando estos procedimientos se inicien a instancia del interesado, la solicitud deberá

contener:
– Datos que identifiquen al interesado o a su representante legal.
– Órgano ante el que se presenta el recurso o reclamación, o la solicitud de inicio

del procedimiento.
– Acto administrativo o actuación que se impugna.
– Para las notificaciones, el domicilio designado al efecto.
– Lugar, fecha y firma de la solicitud.
– Cualquier otro dato establecido en la normativa vigente.
1.6.1. Los procedimientos especiales de revisión

Los procedimientos especiales de revisión están regulados en los art. 217 al 221 de
la LGT, y desarrollados en los arts. 4 al 20 del RD 520/2005.
1.6.1.1. Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho (art.

217 LGT, y arts. 4 al 6 del RD 520/2005)
Según la LGT, la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios se podrá dar en
los siguientes supuestos:
– Cuando afecten a derechos y libertades amparados constitucionalmente.
– Cuando los actos tributarios hayan sido dictados por órganos declarados incom-
petentes por la materia o el territorio.
– Cuando su contenido sea imposible.

– Cuando constituyan una infracción penal.
– Cuando los actos tributarios se hayan creado omitiendo los procedimientos espe-
cificados por Ley.
– Cuando se adquieran derechos derivados de actos contrarios a las normas jurı́di-

cas, no habiendo reunido los requisitos mı́nimos para ello.
– Cualquier otro establecido por Ley.

Según el RD 520/2005, este procedimiento se puede iniciar a instancia del interesa-
do, de oficio, o bien por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.
No existe ningún órgano designado para llevar a cabo la tramitación de este

procedimiento, siendo, por tanto, aquel que establezca la normativa especı́fica. Este
órgano solicitará a aquel que dictó el acto, una copia del expediente administrativo y
un informe con los antecedentes del procedimiento importantes para poder resolver.
Una vez recibida la documentación se dará audiencia al interesado y a aquellas
personas que estén vinculadas de alguna forma, en el plazo de 15 dı́as para que
presenten sus alegaciones y aquella documentación que consideren oportuna.
Una vez concluida esta audiencia, se formulará la propuesta de resolución y se so-

licitará el dictamen del Consejo de Estado o del órgano autonómico correspondiente,
siendo necesario un resultado favorable para poder declarar la nulidad del acto tri-
butario. La competencia, a nivel estatal, para resolver le corresponde al Ministro de
Economı́a y Hacienda. El plazo para notificar la resolución al interesado será de un
año, contado a partir desde que se presente la solicitud por el interesado o desde la
notificación de inicio del procedimiento. Una vez transcurrido dicho plazo, se puede pro-
ducir la caducidad del procedimiento iniciado de oficio, o la desestimación por silencio
administrativo de la solicitud del interesado.
1.6.1.2. Procedimiento para la declaración de lesividad de actos anulables

(art. 218 LGT, y art. 7 al 9 del RD 520/2005)
Según la LGT, la Administración Tributaria podrá declarar lesivos sus actos y
resoluciones favorables a los interesados, cuando éstos sean objeto de infracción.
Este procedimiento se iniciará de oficio a través del acuerdo adoptado por el órgano
que la normativa establezca, y propuesto por el órgano que dictó el acto. El inicio del
procedimiento deberá ser notificado al interesado. El procedimiento no podrá iniciarse,
si han transcurrido cuatro años desde que se notificó el acto administrativo.
Al igual que en el procedimiento anterior, no existe ningún órgano asignado

para su tramitación, siendo, por tanto, aquel que establezca la normativa especı́fica.
Una vez acordado el inicio del procedimiento, deberá ser comunicado a todos los
órganos implicados, es decir, al órgano proponente, al competente para tramitar
y al que dictó el acto objeto del procedimiento. Éste último deberá enviar, en
el plazo de 10 dı́as, una copia del expediente y un informe de los antecedentes

que fueran importantes para dictar resolución, al órgano encargado de la tramita-
ción. A continuación, se dará audiencia a los interesados en un plazo de 15 dı́as,
para que realicen sus alegaciones y presenten los documentos que consideren oportunos.
Una vez concluida la audiencia, se formulará una propuesta de resolución. Seguida-

mente, una vez se haya recibido el informe jurı́dico dictado por la Abogacı́a General del
Estado-Dirección del Servicio Jurı́dico del Estado, se remitirá una copia del expediente
completo al órgano encargado de resolver. Cuando este órgano dicte resolución, si
resulta que el acto es lesivo, se remitirá dicha resolución junto con la copia del expe-
diente administrativo, al órgano encargado de la defensa. Una vez transcurridos tres
meses desde que se inició el procedimiento, si no se ha dictado resolución, éste caducará.
La competencia a nivel estatal para resolver, le corresponde al Ministro de Economı́a

y Hacienda.
Ejemplo 31:
Ante una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central favora-
ble a un contribuyente, sólo cabe su declaración de lesividad por el minis-
tro de Economı́a y Hacienda, y su posterior impugnación en vı́a contencioso-
administrativa, por la abogacı́a del Estado, ante la Audiencia Nacional, siendo
ésta la última la que confirmará o anulará la resolución impugnada.
1.6.1.3. Procedimiento para la revocación (art. 219 de LGT, y art. 10 al

12 del RD 520/2005)
Según la LGT, la Administración podrá revocar sus actos cuando se vulnere la
Ley, cuando el acto dictado sea improcedente o cuando haya habido indefensión de los
interesados en el procedimiento correspondiente. Esta Ley considera que la revocación
será posible, en tanto en cuanto no haya finalizado el plazo de prescripción. No son
susceptibles de revocación, las resoluciones y acuerdos de finalización formulados por
los tribunales económicos-administrativos, ası́ como los actos de aplicación de los
tributos y la imposición de sanciones.
Este procedimiento se iniciará únicamente de oficio, por el superior jerárquico del

órgano que lo hubiese dictado. El comienzo de la revocación deberá ser notificado al
interesado.
La tramitación de este procedimiento sigue los mismos pasos que el procedimiento

para la declaración de lesividad de actos anulables.
Una vez concluida la audiencia, el órgano con funciones de asesoramiento jurı́dico

emitirá un informe. A continuación, el órgano encargado de la tramitación dictará pro-
puesta de resolución para el órgano encargado de resolver. A nivel estatal, el acuerdo
sobre la revocación será adoptado, bien por el director general, o bien por el director
del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del que dependa

el órgano que dictó el acto. El plazo máximo para notificar la resolución al interesado
será de seis meses. Pasado este tiempo, si no se ha producido dicha notificación, el
procedimiento caducará. Las resoluciones dictadas, pondrán fin a la vı́a administrativa.
Ejemplo 32:
Se impone una sanción por comisión de una infracción tributaria, habiéndose
recurrido el acto de liquidación, pero no el acto de imposición de la sanción. Si
posteriormente la resolución del recurso es favorable para el obligado tributario,
podrá instarse de oficio la revocación de la sanción, al quedar sin efecto la base
sobre la que se ampara la misma.
1.6.1.4. Procedimiento de rectificación de errores (art. 220 LGT, y art. 13

del RD 520/2005)
La LGT establece que el órgano que dictó el acto, procederá a realizar la rectifica-
ción, bien de oficio o a instancias del interesado, de los errores materiales, de hecho o
aritméticos.
Cuando se inicie de oficio, se notificará la propuesta de rectificación para que el

interesado en el plazo de 15 dı́as formule las alegaciones que considere oportunas.
Por otro lado, cuando se inicie a instancias del interesado, la Administración podrá
resolver directamente lo que proceda cuando no se hayan tenido en cuenta en dicho
procedimiento otros datos.
El plazo máximo para notificar la resolución al interesado será de seis meses. Una
vez transcurrido este tiempo, si no se ha producido dicha notificación, el procedimiento
caducará cuando se hubiera iniciado de oficio; o será desestimado por silencio adminis-
trativo en caso de solicitud. La resolución podrá ser susceptible de recurso de reposición
y de reclamación económico-administrativa.
Ejemplo 33:
Se dicta una resolución por un tribunal económico-administrativo, comprobándo-
se que se han recogido mal los apellidos del reclamante, por lo que al tratarse de
un error de hecho, podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte un procedi-
miento de rectificación de errores, siempre que no haya transcurrido el plazo de
prescripción.
1.6.1.5. Devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT, y art. 14 al 20

del RD 520/2005)
Según la LGT: el obligado tributario tendrá derecho a la devolución de aquellos
ingresos que se han producido indebidamente a la Agencia Tributaria, en los siguientes
casos:
– Por duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

– Por un exceso en la cantidad pagada, derivada de una autoliquidación u acto

administrativo.
– Por cantidades ingresadas en concepto de deudas tributarias o sanciones, después

del plazo de prescripción.
– Por otros contemplados en la normativa tributaria.
Este procedimiento se podrá iniciar de oficio o a instancias del interesado.
En la tramitación del expediente, el órgano competente deberá comprobar las

circunstancias que determinarán el derecho de devolución, y solicitar los informes que
considere oportunos.
Antes de la resolución, la Administración deberá notificar al interesado, la pro-

puesta de resolución para que en el plazo de 10 dı́as pueda presentar sus alegaciones
y aquellos documentos que considere oportunos. Seguidamente, el órgano competente
para tramitar enviará dicha propuesta al órgano competente para resolver. A nivel
estatal, el órgano competente para resolver será el órgano de recaudación que se
determine especı́ficamente en cada norma.
La Administración tributaria realizará junto a la devolución, el abono de los

intereses de demora, sin que el interesado lo tenga que solicitar previamente.
Las resoluciones de este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición

y de reclamación económico-administrativa.
Ejemplo 34:
Un contribuyente ha presentado autoliquidación por el IRPF en periodo volun-
tario ingresando 2.500 e. Ocho meses después descubre que no ha computado la
deducción por vivienda habitual por 1.352 e, por lo podrá solicitar la devolución
de este importe junto con su interés de demora.
1.6.2. El recurso de reposición

El recurso de reposición se caracteriza por lo siguiente:
1. Es previo a la reclamación económico-administrativa.
2. Se trata de un recurso potestativo.
3. El plazo de interposición será de un mes a contar desde el dı́a siguiente a la

notificación expresa o presunta del acto que se recurre. El cálculo del mes se ha
de hacer “de fecha a fecha”? por lo que se inicia al dı́a siguiente a la notificación
expresa o presunta del acto que se recurre y concluye el dı́a correlativo a la
notificación en el mes siguiente.
Ejemplo 35:
Si una resolución fue notificada el 15/02/2019, el plazo para presentar el
recurso de reposición se inicia el 16/02/2019 (primer dı́a en que se puede
presentar el recurso) y finaliza el 15/03/2019 (último dı́a en que se puede
presentar el recurso), por lo que si se presenta el recurso el 16/03/2019, el
recurso es extemporáneo y no se ha de admitir al haberse presentado fuera
de plazo.
Para los casos en que en el mes de vencimiento no hubiera equiva-

lente a aquél en que comienza el cómputo, el Tribunal Supremo ha
aclarado que se entenderá que el plazo expira el último dı́a del mes.
Si la resolución se notificó el 30/01/2019 el plazo para presentar el

recurso de reposición se inicia el 31/01/2019 y finaliza el 28/02/2019 y si
la resolución se notificó el 31/05/2016 el plazo para presentar el recurso
de reposición se inicia el 01/06/2019 y finaliza el 30/06/2019.
4. Estarán legitimados para interponer el recurso de reposición las mismas personas

que se establecen como legitimadas para interponer la reclamación económico-
administrativa.
5. La interposición del recurso de reposición no implica la suspensión automática de
la ejecución del acto impugnado, salvo que se garantice, ante el órgano que dictó el
acto, el importe del mismo, los intereses por el periodo que medie en la suspensión
y los recargos que fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensión. Las
garantı́as aceptadas por la LGT son las siguientes:
Depósito de dinero o valores públicos.
Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de ga-
rantı́a recı́proca o certificado de seguro de caución.
Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia
para deudas inferiores a 1.500 euros.
La necesidad de aportar garantı́a tiene las siguientes excepciones:
Las sanciones quedarán suspendidas de manera automática.
Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar
garantı́a cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error
aritmético, material o de hecho.
6. El recurso se realizará por escrito, contendrá alegaciones y será competente para
conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido.
7. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el
dı́a siguiente al de presentación del recurso, transcurrido el cual sin resolución
expresa se generarán los siguientes efectos:
El interesado podrá considerar desestimado el recurso.

Siempre que se haya acordado la suspensión dejará de devengarse el interés
de demora.
Ejemplo 36:
Cuando se firma un acta de inspección, la misma contiene una propuesta de li-
quidación, la cual se convierte en acto de liquidación, bien por el transcurso de
un mes desde su firma (acta de conformidad), bien mediante resolución expresa
del inspector jefe a la vista de las alegaciones del interesado (acta de disconfor-
midad), por lo que para interponer recurso de reposición ante el inspector jefe es
necesario esperar a que exista resolución, ya sea expresa, ya sea presunta.
1.6.3. Las reclamaciones económico-administrativas (arts. 226

al 249 LGT, y art. 28 al 65 del RD 520/2005)
La reclamación económico-administrativa es un recurso administrativo, cuyo obje-
to es revisar la legalidad de los actos administrativos de contenido económico, y es
necesario para agotar la vı́a administrativa.
1.6.3.1. Actos reclamables

a. La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que reali-
cen la Administración General del Estado y las entidades de Derecho Público
vinculadas o dependientes de la misma y las administraciones tributarias de las
comunidades autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomı́a.
b. Los actos recaudatorios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria re-

lativos a ingresos de Derecho Público del Estado y de las entidades de Derecho
Público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o
relativos a ingresos de Derecho Público, tributarios o no tributarios, de otra Ad-
ministración Pública.
c. El reconocimiento o la liquidación por autoridades u organismos de los Ministerios

de Hacienda y de Economı́a de obligaciones del Tesoro Público y las cuestiones
relacionadas con las operaciones de pago por dichos órganos con cargo al Tesoro.
d. El reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sea

competencia del Ministerio de Hacienda.
e. Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.
Son también susceptibles de reclamación económico-administrativa las siguientes

actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
a. Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista

legalmente.
b. Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a

cuenta.
c. Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe

a los empresarios y profesionales
d. Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
1.6.3.2. Órganos ante los que se interponen las reclamaciones

El conocimiento de las materias objeto de reclamación económico-administrativa
corresponderá a:
El Tribunal Económico-Administrativo Central (con sede en Madrid).
Los tribunales económico-administrativos regionales (con sede en cada una de las

capitales de las comunidades autónomas) y locales (con sede en Ceuta y Melilla).
También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial

para la Unificación de Doctrina, la cual tiene por objeto resolver el recurso extraordi-
nario para la unificación de doctrina.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la Ley Orgánica 8/1980, de financiación
de las comunidades autónomas, establece:
El conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por

las comunidades autónomas y por las ciudades con Estatuto de Autonomı́a (en
adelante CC.AA.) en relación con sus tributos propios corresponderá a sus propios
órganos económico-administrativos.
Cuando ası́ se establezca en la correspondiente ley del Estado, y en relación con

los tributos estatales, la competencia para el ejercicio de la función revisora en
vı́a administrativa de los actos dictados por las CC.AA. podrá corresponder a las
mismas, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse con la Adminis-
tración Tributaria del Estado.
Se atribuye a los órganos económico-administrativos de la Comunidad Autóno-

ma de Canarias la competencia para conocer de las reclamaciones económico-
administrativas que se susciten en materia de aplicación de los tributos y potes-
tad sancionadora respecto del impuesto general indirecto canario y del arbitrio
sobre importación y entrada de mercancı́as en las islas Canarias.
La función unificadora de criterio en los tributos estatales corresponde a la Ad-

ministración Tributaria del Estado.
Por su parte, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de

financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto
de Autonomı́a establece que:
Las CC AA podrán asumir la competencia para la revisión de los actos por ellas
dictados en relación con:
a. Impuesto sobre el patrimonio.

b. Impuesto sobre sucesiones y donaciones.
c. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurı́dicos documentados.
d. Tributos sobre el juego.
e. Impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
f. Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos.
Esta competencia se extiende a los siguientes procedimientos, recursos y recla-

maciones:
a. Procedimientos especiales de revisión.

b. Recurso de reposición.
c. Reclamaciones económico-administrativas en única o primera instancia o en
procedimiento abreviado.
No obstante, en los supuestos de reclamaciones en primera instancia, las CC.AA.

podrán optar por asumir la competencia para la resolución de las reclamaciones
económico-administrativas en única instancia.
Por todo lo anterior, corresponde a cada comunidad autónoma y cada ciudad con
Estatuto de Autonomı́a determinar su estructura administrativa para el ejercicio de
la función revisora en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, todo
ello sin perjuicio de la labor unificadora del Estado que será ejercida por el Tribu-
nal Económico-Administrativo Central y por la Sala Especial para la Unificación de
Doctrina.
Las competencias de cada uno de estos órganos son las siguientes:
Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)
1. En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se inter-

pongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del
Ministerio de Economı́a y Hacienda u otros departamentos ministeriales de la
AEAT, ası́ como contra los actos dictados por los órganos superiores de la Ad-
ministración de las comunidades autónomas.
2. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos ad-
ministrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General
del Estado, de la AEAT, o en su caso, por los órganos de las comunidades autóno-
mas no comprendidos en el párrafo anterior, ası́ como contra las actuaciones de
los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse
en primera instancia ante el tribunal económico-administrativo regional o local

correspondiente, o en su caso, ante el órgano económico-administrativo de las
comunidades autónomas, la reclamación se interponga directamente ante el Tri-
bunal Económico-Administrativo Central.
3. En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan

contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económi-
coadministrativos regionales y locales y, en su caso, como consecuencia de la labor
unificadora de criterio que corresponde al Estado, contra las resoluciones dictadas
por los órganos económico-administrativos de las CC.AA.
4. De los recursos extraordinarios de revisión y de alzada para la unificación de

criterio. No obstante lo anterior, cuando las CC.AA. hayan optado por asumir la
competencia para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas
en única instancia, conocerán del recurso extraordinario de revisión contra actos
firmes de su administración tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios
órganos económico-administrativos.
5. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
Tribunales económico-administrativos regionales y locales
1. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos ad-
ministrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General
del Estado, de la AEAT y por los órganos de la Administración de las comunida-
des autónomas no comprendidos en el párrafo del apartado anterior, cuando la
cuantı́a de la reclamación sea igual o inferior a 150.000 euros.
2. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los ac-

tos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo de este
apartado, cuando la cuantı́a de la reclamación sea superior a 150.000 euros, o
1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.
3. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
Los tribunales económico-administrativos funcionarán:
En pleno, el cual estará formado por el presidente, los vocales y el secretario.
En salas formadas por el presidente, un vocal al menos y el secretario.
De forma unipersonal a través del presidente, cualquiera de los vocales o del

secretario.
Órganos económico-administrativos de las comunidades autónomas y de las

ciudades con Estatuto de Autonomı́a Conocerán, en su caso, y salvo que hayan
acordado resolver en única instancia:
a. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos

administrativos dictados por los órganos de la Administración de las CC.AA.,
que no sean competencia del TEAC, cuando la cuantı́a de la reclamación sea
igual o inferior a 150.000 e.
b. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos

administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo anterior de
este apartado, cuando la cuantı́a de la reclamación sea superior a 150.000 e, o
1.800.000 e si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.
c. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de

acuerdo con lo dispuesto en el artı́culo 220 de esta ley.
Órganos económico-administrativos de las corporaciones locales Por lo que

se refiere a los recursos contra actos administrativos dictados por las corporaciones
locales, hay que tener en cuenta que con carácter general dichos actos no son recurri-
bles en vı́a económico-administrativa, sino que son objeto, en general, de recurso de
reposición previo a la vı́a contencioso-administrativa, sin perjuicio de los supuestos en
los que la Ley prevé la interposición de reclamaciones económico-administrativas ante
los tribunales económico-administrativos municipales, contra actos dictados en vı́a de
gestión de los tributos locales.
1.6.3.3. Legitimados para interponer las reclamaciones

1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores.
2. Cualquier otra persona cuyos intereses legı́timos resulten afectados por el acto o
la actuación tributaria.
1.6.3.4. Suspensión de la ejecución del acto reclamado

Tanto en Derecho Tributario como en Derecho Administrativo rige como regla
general que los actos administrativos, y por tanto, los actos en materia tributaria, son
inmediatamente ejecutivos, por lo que la interposición de recursos contra ellos no sus-
pende la ejecución de los mismos, salvo que se aporten las garantı́as necesarias. Dicho
principio rige igualmente en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas.
No obstante lo anterior y de acuerdo con el artı́culo 233 de la LGT:
a. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instan-

cia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora
que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder.
1.7. RECURSOS 111
b. Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma

quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantı́as.
Ahora bien, la ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso

extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso.
Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impug-
nado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de
demora por todo el periodo de suspensión.
En el RGR se regulan, en los artı́culos 39 a 47, los requisitos, órganos competentes

y procedimiento para la tramitación y resolución de las solicitudes de suspensión.
Ejemplo 37:
Puede ser objeto de reclamación económico-administrativa la resolución de la de-
pendencia de gestión tributaria acordando la devolución de una cantidad inferior
a la solicitada por un contribuyente en su declaración por IRPF.
1.7. Recursos
1.7.1. Recurso de alzada ordinario
El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los tribunales económico-
administrativos regionales y locales en primera instancia, siendo competente para
conocer del recurso el Tribunal Económico-Administrativo Central.
El plazo de interposición será de un mes a contar desde el dı́a siguiente a la fecha

en que se notifique la resolución recurrida.
Este recurso podrá interponerse por los interesados, por los directores generales del
Ministerio de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de
su competencia. También se prevé que las comunidades autónomas puedan interponer
este recurso a través de sus órganos equivalentes o asimilados en materia de tributos
cedidos o recargos sobre tributos del Estado en materia de su competencia.
En este sentido, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de

financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto
de Autonomı́a establece que las CC.AA. que no asuman la competencia para la revisión
de los actos por ellas dictados en relación con los tributos e impuestos cedidos, o que
la asuman en reclamaciones económico-administrativas en única o primera instancia
o en procedimiento abreviado, gozarán, en su caso, de legitimación para recurrir en
alzada ordinaria las resoluciones de los tribunales económico-administrativos regionales
o locales o de sus órganos económico-administrativos, según corresponda, que tengan
por objeto actos dictados por ellas.
Ejemplo 38:
Contra las liquidaciones contenidas en actas de inspección incoadas por una De-
pendencia Provincial de Inspección por importes de, respectivamente, 160.000 e
y 90.000 e, caben los siguientes recursos:
1. Contra la de 160.000 e:
Recursos de reposición, reclamación ante el Tribunal Económico-

Administrativo Regional;
Recurso de alzada ordinario ante el TEAC (Tribunal Económico-
Administrativo Central con sede en Madrid);
Recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, sien-
do posible haber interpuesto la reclamación directamente ante el Tri-
bunal Central.
2. Contra la de 90.000 e:
Recursos de reposición;
Reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional;
Recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Jus-
ticia de la comunidad autónoma.
1.7.2. Recurso extraordinario de alzada para unificación de

criterio
El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los tribunales económico-
administrativos regionales y locales no susceptibles de recurso de alzada ordinario y
por los siguientes motivos:
Cuando se estime que las mismas resulten gravemente dañosas y erróneas.
Cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Cen-

tral.
Cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales

económico-administrativos regionales y locales.
El plazo de interposición será de tres meses a contar desde el dı́a siguiente a la fecha
en que se notifique la resolución recurrida.
Este recurso podrá interponerse por los directores generales del Ministerio de
Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su
competencia. También se prevé que las comunidades autónomas puedan interponer
este recurso a través de sus órganos equivalentes o asimilados y en materia de tributos
cedidos o recargos sobre tributos del Estado.
1.7. RECURSOS 113
La resolución deberá dictarse por el Tribunal Económico-Administrativo Central

en el plazo de seis meses y respetará la situación jurı́dica particular derivada de la
resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.
1.7.3. Recurso extraordinario para la unificación de doctrina

El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas en materia tributaria por el
Tribunal Económico-Administrativo Central, siendo interpuesto por el director general
de Tributos cuando esté en desacuerdo con el contenido de las mismas.
Dicho recurso extraordinario también podrá ser interpuesto por los directores
generales de Tributos de las CC.AA., u órganos equivalentes, cuando el recurso tenga
su origen en una resolución de un órgano dependiente de la respectiva comunidad
autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomı́a.
La competencia para resolver este recurso será de la Sala Especial para la

Unificación de Doctrina, la cual la compondrán: el presidente del Tribunal Económico-
Administrativo Central, que la presidirá; tres vocales del Tribunal Económico-
Administrativo Central; el director general de Tributos; el director general de la
AEAT; el director del departamento del que dependa funcionalmente el órgano que
hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución del recurso y el presidente del
Consejo para la Defensa del Contribuyente.
Cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente

de una comunidad autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomı́a, las referencias
al director de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y al director general
o director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se
entenderán realizadas a los órganos equivalentes o asimilados de dicha comunidad
autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomı́a.
La resolución que se dicte:
Se adoptará en el plazo de seis meses por mayorı́a simple, teniendo el presidente

voto de calidad en caso de empate.
Respetará la situación jurı́dica particular derivada de la resolución recurrida.
Establecerá la doctrina aplicable, la cual será vinculante para los tribunales

económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.
1.7.4. Recurso extraordinario de revisión

El objeto de este recurso lo constituyen los actos firmes de la Administración tri-
butaria y las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando con-
curra en ellos alguna de las siguientes circunstancias:
Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que
fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al
tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o

testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a
aquella resolución.
Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación,

cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya
declarado ası́ en virtud de sentencia judicial firme.
Este recurso podrá interponerse por los mismos interesados que en el recurso de alzada
ordinario. En este recurso no cabe la suspensión del acto impugnado.
El plazo de interposición será de tres meses desde que se conozcan los documentos
o desde que quedó firme la sentencia judicial.
Será competente para resolver el recurso el Tribunal Económico-Administrativo

Central.
Parte II
Impuesto sobre el Valor Añadido
115
Capı́tulo 2
Impuesto sobre el Valor Añadido:

Operaciones interiores
2.1. Conceptos generales

2.1.1. Concepto del Impuesto
El IVA es un impuesto armonizado en la Unión Europea de forma que la legislación
de cada Estado miembro debe adaptarse a las normas comunitarias que se dicten
en esta materia (Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido).
En España viene regulado en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (que ha sido modificada recientemente por la Ley 28/2014) y
en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El art.1 de la LIVA define el Impuestos sobre el Valor Añadido (IVA) como un

tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y lo grava, en la
forma y condiciones previstas en la Ley.
Por lo tanto, es un impuesto que grava todas las entregas de bienes y

prestaciones de servicios que tienen lugar en las diferentes fases de la cadena
de producción y/o comercialización.
En la aplicación del impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distin-

guir dos aspectos:
a) Por las ventas o prestaciones de servicios se repercuten a los adquirentes

o destinatarios las cuotas del IVA devengado que correspondan, con obligación
de ingresarlas en el Tesoro.
b) En las adquisiciones se suman las cuotas de IVA soportado que tienen derecho
a deducir en sus autoliquidaciones periódicas.
117
118 CAPÍTULO 2. IVA: OPERACIONES INTERIORES
Ası́ que, en cada liquidación se declara el IVA repercutido a los clientes,

restándole a éste el IVA soportado en las compras y adquisiciones a los
proveedores, pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo.
El siguiente ejemplo muestra el funcionamiento del IVA, suponiendo que el tipo

impositivo asciende al 21 %:
Precio de IVA IVA A

Fases venta repercutido soportado ingresar
Productor 680 142,80 — 142,80
Fabricante 800 168,00 142,80 25,20
Mayorista 1.200 252,00 168,00 84,00
Minorista 1.800 378,00 252,00 126,00
Total a ingresar 378,00
Son los consumidores finales los que no podrán deducir el impuesto, y actúan
como tales:
– Las entidades jurı́dicas que no desarrollan actividades empresariales.
– Las personas fı́sicas que no tienen la condición de empresarios o profesionales.
– Las personas fı́sicas que, teniendo la consideración de empresarios o profesionales,
realizan operaciones ajenas a la actividad empresarial o profesional.
– Los empresarios o profesionales que realizan operaciones exentas o no sujetas al
impuesto.
2.1.2. Ámbito de aplicación

En el art.3.Uno de la LIVA se regula el ámbito de aplicación del impuesto en
territorio español, incluyéndose en él las islas adyacentes, el mar territorial, hasta el
lı́mite de 12 millas náuticas, y el espacio aéreo correspondiente. Se excluyen del ámbito
de aplicación las islas Canarias, Ceuta y Melilla.
La figura 2.1 se muestra un esquema explicativo del ámbito de aplicación del IVA.
2.2. Hecho Imponible

El hecho imponible del IVA está constituido por (art. 4.2 de la LIVA):
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por em-
presarios y profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes (entre los paı́ses miembros
de la Comunidad Europea).
c) Las importaciones de bienes.
2.2. HECHO IMPONIBLE 119
Paı́ses terceros
+ Ceuta, Melilla y Canarias
Paı́ses
Comunitarios (UE)
Territorio
- -
IVA Español
Import. Export.
- – Penı́nsula -
– Baleares
R
AIB EIB
Figura 2.1: Territorio de aplicación del IVA (TAI)
Para que una entrega de bienes y prestaciones de servicios quede sujeta al IVA deben
concurrir, de acuerdo al art. 4 del LIVA, los siguientes requisitos:
– Que se realice en el territorio de aplicación del impuesto (TAI).
– Que se realice por empresarios o profesionales.
– Que se efectúe a tı́tulo oneroso, aunque la propia ley establece una excepción
a este requisito en el supuesto de autoconsumo.
Ejemplo 1: Hecho imponible

Un empresario localizado en Valencia y dedicado a la venta de productos de la
huerta, vende unos frigorı́ficos usados a otra empresa.
A pesar de no ser la actividad habitual, la ley especifica que tributarán

también las operaciones realizadas a tı́tulo ocasional. Aquı́ se trata de una
entrega de bienes llevada a cabo por un empresario dentro del ámbito espacial
de aplicación, recibiendo una contraprestación a cambio; por lo tanto, es una
operación sujeta al impuesto.
2.2.1. Concepto de empresario o profesional

Tienen la condición de empresarios o profesionales (art. 5 LIVA):
– Las personas o entidades que realicen una actividad empresarial o pro-

fesional, que se manifiesta en la realización habitual de entregas de bienes o
prestaciones de servicios, salvo que las efectúen exclusivamente a tı́tulo gratuito.
– Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
– Los arrendadores de bienes.

Ejemplo 2: Alquilier de local
El Sr. Garcı́a decide alquilar un local de su propiedad para el desarrollo de
una actividad empresarial.
El Sr. Garcı́a, según la ley del IVA, tiene consideración de empresa-

rio; por lo cual, deberá emitir factura, repercutiendo su correspondiente
IVA y liquidándolo con posterioridad.
– Quienes realicen ocasionalmente exportaciones o entregas intracomunita-

rias de medios de transportes nuevos (menos de 6.000 km. o seis de meses
de antigüedad).
Ejemplo 3: Venta de un vehı́culo nuevo
Un residente en Tarragona vende su coche con dos meses de antigüedad:
a) A un residente en Toulouse, Francia.

b) A un residente en Zaragoza.
Solución:
a) El transmitente adquiere la condición de empresario a efectos de la

LIVA, puesto que concurren los siguientes elementos:
Transmite ocasionalmente un vehı́culo considerado nuevo por te-
ner menos de 6 meses de antigüedad.
La entrega está exenta al tratarse de una entrega con destino fuera
del TAI, como se verá más adelante.
b) El vendedor no se convierte en empresario y, tratándose de un parti-
cular, la operación queda no sujeta al IVA (estará sujeta el Impuesto
de Transmisiones Patrimoniales).
– Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción

o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta,
adjudicación o cesión por cualquier tı́tulo.
– Con la publicación de la Ley 2/2010 se introduce una nueva definición del con-
cepto de empresario, el cual será de aplicación exclusivamente para las reglas
generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios (art.
69, 70 y 72 de la LIVA). Éstas son:
Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente

con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en
el apartado Uno del artı́culo 4 de esta Ley.
Las personas jurı́dicas que no actúen como empresarios o profesionales siem-
pre que tengan asignado un NIF-IVA, suministrado por la Administración
tributaria española.
2.2.2. Entregas de bienes

Se considerará entrega de bienes a la transmisión del poder de disposición
sobre bienes corporales, es decir, la transmisión del poder de disponer de los
bienes con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no se haya efectuado la
transmisión de la titularidad jurı́dica sobre el mismo.
Tienen la condición de bienes corporales a estos efectos, el gas, el calor, el frı́o,

la energı́a eléctrica y demás modalidades de energı́a.
También tiene consideración de entregas de bienes (art. 8.2 de la LIVA redac-

ción RD Ley 6/2010):
a) Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación
de una edificación, cuando el empresario que ejecute la obra aporte más
del 40 % de la base imponible del coste de la misma.
Ejemplo 4: Construcción de vivienda
Una familia encarga a un empresario la construcción de su vivienda. El
coste de la misma asciende a 230.000 e. El constructor aporta materiales
cuyo valor asciende:
a) a 100.000 e.
En este supuesto se supera el 40 % del coste de la operación, por lo
tanto, se trata de una entrega de bienes.
b) a 40.000 e.
En este supuesto se trata de una prestación de servicios, pues los ma-
teriales aportados por el constructor no superan el 40 % (cuyo importe
es de 40 % × 230.000 = 92.000 e).
b) Las aportaciones no dinerarias, efectuadas por los sujetos pasivos de su patri-

monio empresarial o profesional a cualquier tipo de entidades, y las adjudicaciones
de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas.
Ejemplo 5: Aportación no dineraria
Un empresario dedicado a la construcción de máquinas de cortacésped,
desbrozadotas, etc. aporta una serie de máquinas a una empresa de
jardinerı́a, a cambio de acciones de la sociedad.
Se trata de una aportación no dineraria; por lo tanto, es una entre-

ga de bienes, por lo que el fabricante de maquinaria deberá repercutir el
IVA en la entrega.
c) Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución admi-

nistrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
d) Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva

de dominio o condición suspensiva.
Ejemplo 6: Venta a plazos
La venta de una maquinaria a plazos, con reserva de la propiedad de la
misma hasta su completo pago.
La ley establece que, aunque no se haya producido la transmisión del

poder de disposición hasta su completo pago, se produce una entrega
de bienes; y, por lo tanto, ésta estará sujeta al impuesto en el mismo
momento de su entrega.
e) Los contratos de arrendamiento financiero o leasing, en los que el arren-

dador compra el bien que necesita el arrendatario, cediéndole su uso mediante
una contraprestación periódica o única, e incluyendo en el contrato una opción de
compra a favor de este último. Por lo tanto, a efectos del IVA, se considera como
una entrega de bienes desde el momento en que el arrendatario se compromete
a ejercitar la opción de compra, y hasta dicho momento tendrá la consideración
de prestación de servicios. La base imponible será exclusivamente el coste
de la recuperación del bien.
Ejemplo 7: Leasing de vehı́culos
Una empresa de arrendamiento financiero de turismos cierra un contrato
con un empresario autónomo, comprometiéndose a pagar mensualmente
550 e durante 4 años. La opción de compra asciende a 1.000 e.
El autónomo no ejercita la opción de compra hasta la finalización

del contrato. Por lo tanto, nos encontramos ante una prestación de
servicios, y mensualmente abonará el IVA correspondiente a las men-
sualidades. En el momento de finalización del contrato y ejercitar la
opción de compra, se producirá una entrega del bien, abonando el IVA
de dicha opción.
El autónomo, en el cierre del contrato, acuerda llevar a cabo la opción
de compra, por lo tanto, se considera entrega de bienes desde el mo-
mento de su entrega, calculándose la cuota sobre el valor al contado
del bien, es decir, sin intereses.
f) Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista, que actúe

en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta
o comisión de compra, se considera entregas de bienes. Por el contrario, si el
comisionista actúa en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestación
de servicios.
g) El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cual-

quier soporte material. A estos efectos, se considerarán como productos informáti-
cos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para
ser utilizados por cualquier usuario.
h) Se asimila a la entrega de bienes, los autoconsumos de bienes, los cuales se

podrán clasificar en:
– Autoconsumo externo, por la transferencia de bienes o servicios desde el

patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación alguna, ya sea por
transferencia gratuita a terceros, o por transferencia al patrimonio particular
del sujeto pasivo.
– Autoconsumo interno:
Cuando los bienes utilizados en un sector de actividad se afectan a otro
sector diferenciado de actividad del mismo sujeto pasivo.
Cuando existencias de la empresa pasan a utilizarse como bienes de
inversión de la misma. Atendiendo al artı́culo 108 de la LIVA, a los
efectos de este impuesto, se considerarán bienes de inversión los
bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su natu-
raleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados
por un periodo de tiempo superior a un año como instrumentos
de trabajo o medios de explotación.
No tendrán la consideración de bienes de inversión:

• Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación
de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
• Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inver-
sión.
• Los envases y embalajes aunque sean susceptibles de reutilización.
• Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el
personal dependiente.
• Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a
3.005,06 e.
2.2.3. Concepto de prestación de servicios

El art. 11 del LIVA define prestación de servicios como toda operación sujeta al
citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega,
adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Es una definición de

carácter residual.
Se consideran prestaciones de servicios:

a) Al ejercicio independiente de una profesión: la no dependencia es la ca-
racterı́stica que marca la sujeción al IVA de las actividades realizadas por los
profesionales, artistas o quienes ejerzan un oficio cualquiera.
b) Arrendamiento: se incluyen aquı́ los arrendamientos de bienes, industria o ne-
gocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra, es
decir, de bienes y derechos de todo tipo, siempre que no constituyan entregas de
bienes.
c) Cesiones de la propiedad intelectual o industrial.
d) Operaciones de mediación: se consideran prestaciones cuando el agente o comi-
sionista actúe en nombre ajeno.
e) Otras operaciones, tales como:
– Las cesiones de uso o disfrute de bienes.
– Las obligaciones de hacer o no hacer, y las abstenciones pactadas en contra-
tos de venta en exclusiva, o derivadas de convenios de distribución de bienes
en áreas delimitadas.
– Las ejecuciones de obra que no sean entregas de bienes.
– Los traspasos de locales de negocio.
– Los transportes: la aplicación del IVA se funda en las condiciones del
contrato. El transportista, sujeto pasivo del IVA correspondiente al servicio,
es la persona que se compromete con el tercero (destinatario) a la realización
del transporte, sin perjuicio de que subcontrate después la realización de la
totalidad o parte del mismo.
– Los servicios de hostelerı́a, restaurante o acampamento, y la venta de
bebidas y alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
– Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
– Los servicios de hospitalización.
– Los préstamos y créditos en dinero.
– El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.
– La explotación de ferias y exposiciones.
– El suministro de productos informáticos que no sean entrega de bienes,
considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del sopor-
te. En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de
productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de
su destinatario conforme a las especificaciones de éste, que no pueda usar
cualquier usuario, puesto que sino se tratarı́a de una entrega de bienes.
2.3. OPERACIONES NO SUJETAS 125
2.3. Operaciones no sujetas

El art. 7 del LIVA recoge una serie de supuestos de no sujeción, es decir, operaciones
que no llevarán IVA, tales como:
a) La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incor-
porales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto
pasivo, constituyan o puedan constituir una unidad económica autónoma ca-
paz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios,
con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de apli-
cación en el ámbito de otros tributos, conforme a lo dispuesto en el artı́culo 4
(Transmisiones patrimoniales), apartado cuatro, de esta Ley.
b) Las entregas gratuitas de muestras, servicios de demostración para la promo-
ción de actividades empresariales, e impresos u objetos de carácter publici-
tario con un máximo de 200 e a un único destinatario.
c) Los servicios prestados por personas fı́sicas en régimen de dependencia, deri-
vado de relaciones administrativas o laborales (por ejemplo, sueldos y salarios).
d) Servicios prestados por los socios de trabajo a las cooperativas.
e) No están sujetos los autoconsumos de bienes y servicios que no dieron derecho
a deducir.
Ejemplo 8: No sujeción del autoconsumo
Una empresa, para promocionar las ventas de sus productos, entrega
cupones numerados a sus clientes, con los que participarán en un sorteo
de un coche.
La entrega del coche al afortunado cliente por el empresario consti-

tuye una entrega de un bien destinada a sus clientes, que no está sujeta,
pues a dicho empresario no se le atribuye el derecho a deducir el IVA
soportado con ocasión de la transmisión del bien.
f) Las operaciones realizadas directamente por las Administraciones

Públicas sin contraprestación, o mediante contraprestación de natura-
leza tributaria. La ley enumera una serie de actividades respecto de las cuales
los entes públicos son considerados como empresarios, tales como las telecomuni-
caciones, distribución de agua, gas, calor, frı́o, energı́a eléctrica y demás modali-
dades de energı́a, transportes, explotación de ferias comerciales o actividades de
matadero, servicios de puertos y aeropuertos, agencias de viajes, entre otras.
g) No están sujetas las concesiones y autorizaciones administrativas, salvo las
que tengan por objeto la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la
cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario, la cesión del derecho a
utilizar infraestructuras ferroviarias, la prestación de servicios al público y para
el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
h) No están sujetos los servicios prestados a tı́tulo gratuito que sean obligato-
rios para el sujeto pasivo, en virtud de normas jurı́dicas o convenios colectivos,
incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.
i) No están sujetas las entregas de dinero cuando constituyan el pago o contra-

prestación de una operación determinada.
2.4. Operaciones exentas

El art. 20 del LIVA regula las operaciones exentas, las cuales se pueden definir
como entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que, aunque se realiza
el hecho imponible del impuesto, la ley establece expresamente que no deben
someterse al gravamen del mismo (existen supuestos en los que el IVA se repercute
en su correspondiente factura, y la exención se materializa mediante la devolución de
las cuotas soportadas).
Se pueden diferenciar entre dos clases de exenciones:
a) Exenciones plenas: al empresario o profesional que realiza la entrega o presta

el servicio y que no repercute el impuesto se le permite deducir el IVA so-
portado en las adquisiciones relacionadas con la operación exenta, siempre que
reúna todos los requisitos para la deducción. Son exenciones plenas fundamental-
mente las operaciones intracomunitarias y las operaciones de comercio
exterior, enumeradas en los art. 21 a 25 de la ley. Por lo que quedan exentas:
Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la UE por el

transmitente, por un tercero que actúe por cuenta de este o por el adquirente
no establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de este.
Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la Unión
Europea, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos
de IVA en un Estado miembro de la Unión Europea distinto al Reino de
España.
Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exporta-
dos, con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar ası́ la produc-
ción interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas, puesto que los exporta-
dores y quienes realizan entregas intracomunitarias pueden deducirse el impuesto
soportado en la adquisición de los bienes exportados o entregados.
b) Exenciones limitadas: se establece la exención de la entrega del bien o

de la prestación del servicio, pero no se permite deducir el IVA soportado
por el empresario o profesional en las adquisiciones relacionadas con la operación
exenta. Dentro de las exenciones limitadas, se podrán clasificar las siguientes:
Exenciones en servicios médicos y sanitarios, tales como:

2.4. OPERACIONES EXENTAS 127
• Hospitalización o asistencia médica y demás relacionados directamente

con los mismos, realizados por entidades de Derecho público o por enti-
dades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o
comunicados.
• Quedan exentas las entregas de sangre, plasma sanguı́neo y otros, efec-
tuadas con fines médicos o de investigación o para su procesamiento con
idénticos fines.
• Los servicios prestados por estomatólogos, odontólogos, mecánicos den-
tistas y protésicos dentales, en el ámbito de sus respectivas profesiones.
• Está exento el transporte de enfermos o heridos, siempre que se realice
en ambulancias o vehı́culos especialmente adaptados para ello.
• Están exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que rea-
liza la Seguridad Social para el cumplimiento de sus fines, directamente
o a través de sus entidades gestoras o colaboradoras, exclusión hecha
de las entregas de medicamentos o de material sanitario realizadas por
cuenta de la Seguridad Social.
Exenciones en servicios de carácter social como:
• Servicios de asistencia social efectuados por entidades de Derecho
Público, o entidades o establecimientos privados de carácter social de
asistencia a la tercera edad; educación especial y asistencia a personas
con discapacidad; acción social comunitaria y familiar; reinserción social
y prevención de la delincuencia, etc.
• Cesiones de personal: están exentas las cedidas en cumplimiento de
sus fines, por entidades religiosas, inscritas en el Registro correspon-
diente del Ministerio de Justicia, para el desarrollo de las actividades
de hospitalización, asistencia sanitaria y demás, directamente relaciona-
das con las mismas; asistencia social; educación, enseñanza, formación
y reciclaje profesional.
Exenciones en materia de educación, realizadas por entidades de Derecho
público o por entidades privadas autorizadas para su ejercicio, como educa-
ción de la infancia y la juventud; la guarda y custodia de niños; enseñanza
escolar, universitaria y de postgraduados; enseñanza de idiomas; formación
y reciclaje profesional, ası́ como desde 2015 la atención a los niños en los
centros docentes en tiempo interlectivo, durante el comedor escolar o en
aulas de servicio de guarderı́a fuera del horario escolar.
Exenciones en servicios deportivos y culturales, ası́ como los servicios
prestados a personas fı́sicas que practiquen deporte o educación fı́sica; ser-
vicios culturales prestado por entidades de Derecho público o por entidades
o establecimientos culturales privados de carácter social (bibliotecas; visitas
a museos, galerı́as de arte, pinacotecas, monumentos, etc.; representaciones
teatrales, musicales, coreográficas audiovisuales y cinematográficas, etc.).
Exenciones en servicios financieros y de seguros, tales como
• las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, ası́ como las pres-

taciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes,
subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.
• Determinadas operaciones financieras, por ejemplo la concesión de
préstamos, la prestación de avales o fianzas, la compraventa de valo-
res o de divisas. Desaparece, a partir de 2015, la exención a los servicios
prestados por fedatarios públicos.
Exenciones inmobiliarias, tales como
• las entregas de terrenos rústicos y demás, que no tengan la condición
de edificables;
• las segundas y ulteriores entregas de edificaciones ya terminada su cons-
trucción o rehabilitación (RDL 6/2010 de 9 de abril introduce el concep-
to de rehabilitación); los arrendamientos y la constitución y transmisión
de derechos reales de goce y disfrute, etc.
Exenciones en arrendamientos de inmuebles
• terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehı́culos, depósi-
to o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial.
• destinados exclusivamente a vivienda, incluidos los garajes y anexos
accesorios a estos últimos y los muebles, arrendados conjuntamente con
aquellos.
Exenciones técnicas, recogidas en el art. 20.4 y 20.5 se aplican a:
• las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en
la realización de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya
dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su
previa adquisición o importación.
• las entregas de bienes cuya previa adquisición o importación no hubiera
determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por
no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad,
bien por estar expresamente excluidos del derecho a deducción conforme
a los artı́culos 95 y 96 de la LIVA.
Otras exenciones, como pueden ser los servicios postales prestados por
la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos SA; algunos servicios prestados
directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autóno-
mas; las loterı́as, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional
de Loterı́as y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y
por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas; etc.
2.5. Lugar de realización del hecho imponible

El art. 3.1 del LIVA regula el ámbito espacial o territorio de aplicación del IVA
español, el cual está constituido por el territorio peninsular español y las Islas Baleares,
comprendiendo las islas adyacentes, el mar territorial hasta el lı́mite de las 12 millas
2.5. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE 129
náuticas y el espacio aéreo correspondiente.
Por lo tanto, en el ámbito del Reino de España, sólo están excluidos de la

aplicación del IVA los territorios de Canarias (IGIC), Ceuta y Melilla que, a efectos de
dicho tributo, se consideran territorios terceros, es decir, no forman parte de la Unión
Aduanera.
La localización de la realización del hecho imponible variará en función de

que se trate de una entrega de bienes o prestación de servicios y para ello, se deberá
atender a lo regulado por los arts. 68, 69 y 70 de la LIVA.
2.5.1. Entrega de bienes

El art. 68 del LIVA establece las normas de localización de las entregas de bienes,
según las siguientes reglas. Ası́, tributarán en el territorio de aplicación del
impuesto (TAI)
a) las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, y los bienes
se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
b) Las entregas de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando
la expedición o transporte se inicien en dicho territorio.
c) Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje
antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido
territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la
inmovilización de los bienes entregados.
d) Las primeras entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de
aplicación del impuesto.
e) Las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque,
de un avión o de un tren. Se localizarán en el territorio de aplicación del IVA
las entregas realizadas en un buque, avión o tren en el curso de la parte de un
transporte realizado en el interior de la Comunidad Europea, cuyo lugar de inicio
se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro
punto de la Unión Europea. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el
trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
Ejemplo 9: Entrega de bienes

Una empresa española de elaboración de cosméticos vende:
Una partida de productos a una cadena de supermercados españoles esta-

blecidos en diferentes provincias españolas.
Una partida de productos a una cadena de supermercados alemanes, cu-

yos productos son enviados a los supermercados establecidos en diferentes
provincias españolas.
En los dos supuestos, las entregas de los productos cosméticos se entienden efec-
tuadas en el territorio de aplicación del IVA español.
2.5.2. Prestación de servicios

La localización de las prestaciones de servicios se regula en los arts. 69 y 70
de la LIVA, estableciéndose en los mismos unas reglas generales y otras especiales
respectivamente, las cuales son:
Regla general, se entenderán realizadas en el TAI, los siguientes casos:
• Cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como

tal y los servicios prestados se lleven a cabo en la sede de su actividad
económica, o en un establecimiento permanente o, en su defecto, en su
domicilio o residencia habitual, encontrándose dentro del TAI.
• Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando
como tal (consumidor final), pero los servicios son prestados por un
empresario o profesional cuya sede de su actividad económica o estable-
cimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia
habitual, se encuentre dentro del TAI.
Ejemplo 10: Prestación de servicios

Una asesorı́a fiscal con sede en Huelva presta servicios de asesoramiento
a una empresa de Portugal.
La prestación de servicios de asesoramiento a la empresa Portugal

no se entenderá realizado en el TAI, sino en Portugal, por aplicación de
las reglas generales del art. 69.1 de la LIVA. Por lo que la asesorı́a de
Huelva facturará dichos servicios sin IVA.
Regla especial, se entenderán prestados en el TAI los siguientes servicios:
• Los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el

citado territorio, tales como:
◦ El arrendamiento o cesión de uso por cualquier tı́tulo de dichos bienes,
incluidas las viviendas amuebladas.
◦ Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecu-
ciones de obra inmobiliarias.
◦ Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos
los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
◦ Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
◦ Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
◦ Los de alquiler de cajas de seguridad.
◦ La utilización de vı́as de peaje.

◦ Los de alojamiento en establecimientos de hostelerı́a, acampamento y
balneario.
• Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto
que discurra por el TAI de acuerdo a lo establecido en el art. 3 de la
LIVA:
◦ Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destino.
◦ Los de transporte de bienes cuyo destinatario no sea un empresa-
rio o profesional actuando como tal siempre que no se trate de
transportes intracomunitarios de bienes.
• El acceso a manifestaciones culturales, artı́sticas, deportivas,
cientı́ficas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y ex-
posiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario
sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones
tengan lugar efectivamente en el citado TAI.
• Los prestados por vı́a electrónica, telecomunicaciones y de radio-
difusión y televisión desde la sede de la actividad o un establecimiento
permanente o, del domicilio o residencia habitual de un empresario o pro-
fesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea
un empresario o profesional y se encuentre establecido o tenga su residencia
o domicilio habitual en el TAI.
No obstante, se considerarán prestados en el TAI cuando, conforme a las
reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados
en la UE, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho
territorio.
La Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la
que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en
lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA para las prestacio-
nes de servicios y las ventas a distancia de bienes, ha modificado la Directiva
armonizada del IVA en lo referente a las reglas de tributación de los servicios
prestados por vı́a electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y te-
levisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando
como tal.
Se pretende con ello reducir las cargas administrativas y tributarias que
supone para las microempresas establecidas en un único Estado miembro que
prestan estos servicios de forma ocasional a consumidores finales de otros
Estados miembros tributar por estas prestaciones en el Estado miembro
donde esté establecido el consumidor destinatario del servicio, se establece
un umbral común a escala comunitaria de hasta 10.000 e anuales que de
no ser rebasado implicará que estas prestaciones de servicios sigan estando
sujetas al IVA en su Estado miembro de establecimiento.
Pueden sintetizarse las reglas de localización de estos servicios, conforme a
la nueva redacción de los números 4.o y 8.o del apartado Uno del artı́culo 70
de la LIVA, de la siguiente forma:

◦ La regla general sigue siendo la tributación en destino, tanto si el desti-
natario es un empresario o profesional (art. 69.Uno.1.o ) como si no tiene
la condición de tal (art. 70.Uno.4.o y 8.o ).
◦ Como excepción a la regla anterior, si el prestador se encuentra estable-
cido en otro Estado miembro y el importe de las operaciones realizadas a
destinatarios no empresarios o profesionales localizados en otros Estados
miembros distintos del de aquel donde tiene su sede o el establecimien-
to permanente desde el que presta el servicio no supera 10.000 e, los
servicios tributarán en sede del prestador.
◦ El lı́mite anterior resulta aplicable tanto respecto del año natural pre-
cedente, como del año en curso, de manera que, una vez superado, las
operaciones tributarán en sede del destinatario.
◦ No obstante, se otorga a los prestadores la opción de tributar en destino,
renunciando a la anterior excepción, esto es, aunque no se haya superado
el lı́mite.
◦ En el supuesto de que el prestador se encuentre establecido fuera del
territorio de la Unión, o se trate de un empresario o profesional estable-
cido en el territorio de aplicación, las operaciones se localizarán siempre
en este territorio cuando el destinatario no reúna la condición de em-
presario o profesional, y radique en el mismo su residencia o domicilio
habitual.
◦ Dada la excepción prevista anteriormente, se establece la misma para
los empresarios o profesionales establecidos únicamente en el territorio
de aplicación del impuesto, o bien cuando su único establecimiento per-
manente en el territorio de la Unión radique en dicho territorio. En este
caso:
a) Si los destinatarios no son empresarios o profesionales actuando co-
mo tales y tienen su residencia o domicilio habitual en otro Estado
miembro, tributarán como regla general en el Estado miembro del
destinatario.
b) No obstante, hasta el lı́mite de 10.000 e (referido al conjunto del
resto de Estados miembros), tributarán en el territorio de aplicación
del impuesto, si bien puede optarse por tributar en destino en la
forma que reglamentariamente se regulará.
Debe recordarse que con fecha 1 de enero de 2019 entrará en vigor también la
modificación del artı́culo 24 ter del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011,
por la que se recoge también esta previsión de localización de estos servicios
cuando el volumen de operaciones realizado por un empresario o profesional
de la Unión no supere los 10.000 e.
Ejemplo 10: Localización de servicios electrónicos
Una empresa establecida únicamente en España presta servicios
electrónicos a clientes nacionales. En junio de 2019 presta servicios a

consumidores finales establecidos en Alemania por importe de 5.000 e.
Estos servicios se localizan en el territorio español de aplicación

del impuesto ya que los servicios prestados a clientes comunitarios
distintos de los nacionales no superan los 10.000 e. No obstante,
la empresa podrá optar por tributar en Alemania, registrándose
y presentando sus declaraciones del IVA correspondiente a estos
servicios en España mediante el servicio de Mini Ventanilla Única
(MOSS).
• Los de restaurante y catering en los siguientes supuestos:

◦ Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el
curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la UE
cuyo lugar de inicio se encuentre en el TAI. Cuando se trate de
un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como
un transporte distinto.
◦ Los restantes servicios de restaurante y catering cuando se presten ma-
terialmente en el TAI.
• Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no
sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las
operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el
TAI.
• Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente
en el TAI y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando
como tal:
◦ Los servicios accesorios a los transportes, tales como la carga y
descarga, transbordo, manipulación y servicios similares.
◦ Los trabajos y las ejecuciones de obras realizadas sobre bienes,
muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictáme-
nes relativos a dichos bienes.
◦ Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artı́sticas, de-
portivas, cientı́ficas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares,
como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización
de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
• Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, prestados desde
la sede de la actividad o un establecimiento permanente o del domicilio o
residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de
la Comunidad, y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional y se
encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI
y la utilización o explotación efectiva de dichos servicios se realicen en el
citado territorio.
• Los servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte cuando

estos se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado terri-
torio. Se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso continuado de medios
de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta dı́as
y, en el caso de los buques, no superior a noventa dı́as.
• Los servicios de enumerados en el art. 59.Dos de la LIVA (según nueva re-
dacción Ley 2/2010) tales como: cesiones y concesiones de derechos de autor,
patentes, licencias, etc.; cesión o concesión de fondos de comercio; publici-
dad; asesoramiento, auditoria, etc.; tratamiento de datos y suministro de
datos; traducción; seguros; cesión de personal; doblaje de pelı́culas; arren-
damientos de bienes muebles corporales; provisión de acceso a los sistemas
de distribución de gas natural o electricidad; obligaciones de no prestar;
servicios prestados por vı́a electrónica; servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión y de televisión, etc. Les será de aplicación las reglas genera-
les cuando el destinatario sea un empresario o profesional establecido, pero
cuando dicho destinatario sea un consumidor final no establecido en la Co-
munidad Europea les será de aplicación unas reglas especiales establecidas
a tales efectos (excepto que dicho consumidor final esté domiciliado en Ca-
narias, Ceuta o Melilla y se trate de servicios diferentes a los electrónicos,
de telecomunicación, radio y televisión).
Ejemplo 11: Prestación de servicios en el TAI
Un abogado francés, con despachos domiciliados en Parı́s y Barce-
lona, presta servicios de defensa jurı́dica a un particular de Barcelona.
El servicio de defensa jurı́dica se entenderá prestado en territo-

rio español siempre y cuando dicho servicio se haya llevado a cabo
por el despacho domiciliado en Barcelona.
2.6. Sujeto pasivo

La regulación del concepto de sujeto pasivo, se encuentra desde el artı́culo 84 hasta
el 85 del LIVA, y a estos efectos se distingue entre:
– La persona que realiza las operaciones sujetas, es decir, los empresarios o pro-
fesionales que realizan las entregas y prestaciones de servicios.
– La persona obligada al pago del impuesto y cumplimiento de las obligaciones
formales, que es el sujeto pasivo.
Normalmente, la persona obligada al pago del impuesto y el cumplimiento de
las obligaciones formales (sujeto pasivo), coincidirá con la figura del empresario o
profesional que realiza las entregas o presta los servicios.
Pero no siempre es ası́, existe una serie de supuestos especiales en los que el sujeto
pasivo en las entregas y prestaciones de servicios (regulados en el Art. 84.Uno.2 y 3
2.6. SUJETO PASIVO 135
de la LIVA), no es el empresario o profesional el que realiza las operaciones,

sino el destinatario (inversión del sujeto pasivo) de las mismas, tales como:
Cuando las entregas o prestaciones de servicios a los empresarios o profesionales
(destinatarios), sean realizadas por personas o entidades no establecidas
en el TAI (si el destinatario no fuese empresario o profesional no se producirı́a
la inversión de sujeto pasivo y se aplicarı́a la regla general), excepto:
• En las prestaciones de servicios cuyos destinatarios tampoco se encuentren
establecidos, salvo aquellas prestaciones contenidas en el art. 69.Uno.1 de la
LIVA.
• Las entregas de bienes a que se refiere el art. 68.3 y 5 de la LIVA (ventas a
distancia).
• Las entregas de bienes exentas de acuerdo al art. 21.1 y 2 (exenciones a las
exportaciones en las entregas de bienes fuera de la Comunidad) o art. 25
de la LIVA (exenciones en las entregas de bienes destinadas a otro Estado
Miembro).
Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
• Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
• Las entregas exentas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo hubiera
renunciado a la exención.
• Las entregas efectuadas en ejecución de la garantı́a constituida sobre los
bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantı́a cuan-
do se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la
deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el
adquirente.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, ası́
como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos di-
rectamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto
la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Cuando se trate de entregas de oro, plata, platino y paladio sin elaborar,
en polvo o semielaborados.
Cuando se trate de entregas de teléfonos móviles en determinadas circunstancias:
entregas a empresarios revendedores o por entregas superiores a 10.000 e.
Cuando se trate de entregas de consolas de videojuegos, ordenadores portáti-
les y tabletas digitales en determinadas circunstancias: entregas a empresarios
revendedores o por entregas superiores a 10.000 e.
Las operaciones relacionadas con los materiales de recuperación (entregas de
desechos nuevos, desperdicios y desechos de fundición, residuos férricos, entregas
de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio, etc.), ası́ como en algunas
prestaciones de servicios (selección, corte, fragmentación y prensado).
Cuando se trate de entregas de gas y electricidad que se entiendan realiza-

das en el TAI, si el proveedor no se encuentra establecido y el destinatario es
un empresario o profesional o una persona jurı́dica que no actúe como tal y se
encuentra identificado en dicho territorio.
Las personas jurı́dicas que no actúen como empresarios o profesionales, pero sean
destinatarias de las operaciones sujetas al mismo que se indican a continuación
y las realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el TAI:
• Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias (a que hace

referencia el art. 26.3 de la LIVA) cuando hayan comunicado al empresario
o profesional que las realiza el NIF-IVA asignado por la Administración
española.
• Las prestaciones de servicios (que se hace referencia en los arts. 69 y 70 de
las LIVA).
A los efectos anteriores, se entenderá que un sujeto pasivo se encuentra estable-

cido, cuando los mismos dispongan dentro del territorio de su domicilio fiscal,
la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente, que intervenga en
la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de en-
tregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción
materiales y humanos, o uno de ellos, con la finalidad de realizar cada una de ellas.
Ejemplo 12: Prestación intracomunitaria de servicios
Partiendo del ejemplo anterior, el abogado francés presta servicios de defensa
jurı́dica desde su despacho de Parı́s a una empresa española establecida en TAI.
Al prestarse los servicios desde el despacho de Parı́s, el abogado francés

tiene la consideración de sujeto pasivo no establecido en el TAI, por lo que se
aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo la empresa española (el
destinatario) quien debe cumplir con las obligaciones.
2.7. Devengo del impuesto (art. 75 de la LIVA)

Como regla general, en las entregas de bienes el devengo del IVA se produce
cuando tiene lugar la puesta del bien a disposición del adquirente. La puesta
a disposición significa la puesta en poder y posesión del bien, la entrega material o
realización de lo necesario para que el adquirente tome posesión del bien y obtenga la
propiedad del mismo.
En las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten,

ejecuten o efectúen las operaciones gravadas (excepto en el régimen especial del
criterio de caja aplicable desde el 1 de enero de 2014).
2.7. DEVENGO DEL IMPUESTO (ART. 75 DE LA LIVA) 137
Como excepción a lo establecido en el párrafo anterior, la Ley establece que en

las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el
momento en que los bienes se pongan a disposición del dueño de la obra.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales en que

los destinatarios sean las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su
recepción.
Como reglas especiales se establecen las siguientes:
a) Las entregas de bienes sin transmisión de la propiedad, en virtud de con-

tratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva,
el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesión
material, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando
se cumpla la condición.
b) Contratos estimatorios, por los que una de las partes entrega a la otra bienes
muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe
a procurar su venta dentro de un plazo, y a devolver el valor estimado de los bienes
vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los
bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del
adquirente final.
c) Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio.

Se producen dos entregas: una, del comitente al comisionista; y otra, de éste al
tercero adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas
hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista
al adquirente.
d) Contratos de comisión de compra, actuando el comisionista en nombre pro-

pio. En estos contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos en-
tregas (del vendedor al comisionista y de éste al comitente) en el momento en
que el comisionista adquiere los bienes.
e) Autoconsumo, donde el devengo se fija en el momento en que se efectúan estas

operaciones.
f) En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anterio-

res a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del
cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
g) Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente,

puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que
comprenda cada percepción, independientemente de que efectivamente se cobre
o no. Esta regla se aplicará, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles,
contratos de suministro de energı́a eléctrica, gas, etc.
h) En aquellos supuestos en los que no se haya pactado precio, o que habiéndose

pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la
exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al año, el devengo
se producirá el 31 de diciembre de cada año por la parte que correspondiera
al periodo transcurrido desde la operación o desde el anterior devengo, hasta la
citada fecha.
i) En las entregas intracomunitarias de bienes el devengo, se producirá el dı́a

15 del mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o transporte
de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si se expide factura con
anterioridad a dicha fecha, el devengo se producirá en la fecha de la expedición
de la factura.
j) En las operaciones realizadas en régimen especial de criterio de caja, el

devengo se producirá con el cobro total o parcial del precio de las operaciones, y,
si no llegan a cobrarse, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en
que se haya realizado la operación.
2.8. Base Imponible

La base imponible del impuesto viene regulada desde el art. 78 hasta el 81 del LIVA,
estableciendo como regla general que la base imponible vendrá constituida por el im-
porte total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente
del destinatario o de terceras personas. La contraprestación podrá estar compuesta por:
a) El importe de la entrega del bien o la prestación del servicio en sı́.
b) Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por pres-

taciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la
entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias
a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplaza-
miento en el pago del precio, en la parte en que dicho aplazamiento corresponda
a un perı́odo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
c) Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones su-

jetas al impuesto, es decir, aquellas subvenciones que vienen determinadas en
función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios pres-
tados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
d) Se incluirán los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las
mismas operaciones gravadas (tales como impuestos especiales que se exijan en
relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción
del impuesto especial sobre determinados medios de transporte, y el IVA que
grava la operación).
e) Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la

prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
2.8. BASE IMPONIBLE 139
f) El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución,

cargado a los destinatarios de la operación.
g) El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones

sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
No se incluirán en la base imponible:
a) Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, que, por su na-

turaleza y función, no constituyan contraprestación.
b) Los descuentos y bonificaciones que se concedan previa o simultánea-

mente al momento de la operación. Éstos no serán de aplicación cuando las
minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
c) Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato
expreso del mismo, tales como los suplidos.
d) Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose

como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas
operaciones.
2.8.1. Reglas especiales en la determinación de la Base Impo-

nible
La determinación de la base imponible se completa con diversas reglas, tales como:
a) Las contraprestaciones que no consistan en dinero: se considerará como

base imponible la que se hubiese acordado entre las partes. Cuando la con-
traprestación consiste parcialmente en dinero, la base imponible es el resultado
de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, de la parte
no dineraria, la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado sea
superior al importe acordado de la prestación.
b) Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes

o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de
transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base impo-
nible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor
de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
c) En los autoconsumos de bienes, se podrá distinguir:
– Bienes adquiridos a terceros sin sufrir transformación: aquı́ la base imponible

será el valor de adquisición originaria.
– Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: aquı́ la base impo-
nible estará formada por el coste de los bienes y servicios utilizados en su
obtención (IVA excluido).
– Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: aquı́ la

base imponible estará constituida por el valor de los bienes en el momento
en que se efectúe la entrega.
d) En los autoconsumos de servicios, la base imponible vendrá determinada por
el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los
bienes cedidos.
e) La determinación de la base imponible en las operaciones vinculadas, siempre
que se cumplan una serie de requisitos, será el valor normal de mercado de
las mismas.
f) En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos
de comisión de venta, en los que el comisionista actúe en nombre propio,
la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el
comisionista menos el importe de la comisión.
g) En las transmisiones de bienes del comisionista al comitente, en virtud de contra-
tos de comisión de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre
propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida
por el comisionista más el importe de la comisión.
2.8.2. Modificación de la Base Imponible

La base imponible determinada con arreglo a los apartados anteriores se reducirá
en las cuantı́as siguientes (art. 80 de la LIVA):
a) Se procederá a la rectificación de la base imponible por el importe de los
envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de
devolución.
b) Dará lugar a la modificación de la base imponible cuando los descuentos y boni-
ficaciones sean otorgados con posterioridad al momento en que la operación
se haya realizado y siempre que sean debidamente justificados.
c) Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a
derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las
operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación
se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantı́a correspondiente.
d) Podrá modificarse en los siguientes casos de insolvencia del destinatario:
– La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones
sujetas al IVA no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, y
siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de
declaración de concurso de acreedores. Si se produce el sobreseimiento
del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deberá
emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada. El
plazo para realizar la modificación de la base imponible es de 3 meses.
– La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspon-

dientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o
parcialmente incobrables. Tendrá la consideración de crédito total o par-
cialmente incobrable, cuando:
El destinatario de las operaciones actúe como empresario o profesional.
Haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido,
sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado
del mismo, estando esta circunstancia reflejada en los libros registros
exigidos para este impuesto.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio apla-
zado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo
o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la
base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos
o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su con-
traprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo,
respectivamente, siempre que el perı́odo transcurrido entre el deven-
go del IVA repercutido y el vencimiento del último o único pago sea
superior a un año.
Cuando el empresario o profesional que pretenda reducir la base impo-
nible por dicho crédito y cuyo volumen de operaciones (calculado
conforme a lo dispuesto en el art. 121 de la LIVA), no supere en el año
natural inmediato anterior el importe de 6.010.121,04 e, el plazo
anterior de un año será de seis meses, o puede optar por el plazo de
un año. Se entiende por volumen de operaciones, según el artı́culo
121 de la LIVA, el importe total de las entregas de bienes y pres-
taciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo, excluido el
propio IVA.
Para el cálculo del volumen de operaciones no se tendrán en considera-
ción:
• Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
• Las entregas de bienes calificados como de inversión, conforme al
artı́culo 108 de la LIVA.
• Las operaciones financieras que no constituyan actividad habitual
del sujeto.
El sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial
al deudor o por medio de requerimiento notarial e incluso cuando se
trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean

afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades
vinculadas, o disfruten de garantı́a real, en la parte garantizada.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a

la finalización del periodo de los seis meses o un año. A partir de 2015, en el caso de
operaciones en régimen especial de criterio de caja, el plazo de tres meses se computará

a partir de la fecha lı́mite del 31 de diciembre siguiente.
2.9. Tipo Impositivo

Los tipos impositivos de IVA vienen regulados por los art. 90 y 91 del LIVA. En
ellos se explican los distintos tipos impositivos aplicables dependiendo de la entrega
de bienes o servicios de que se trate, de si el artı́culo sea de primera necesidad o no, si
es de lujo, etc.
Hay tres tipos impositivos de IVA, y son:
a) El tipo súperreducido del 4 % se aplicará a las entregas, adquisiciones intra-

comunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
– Artı́culos de primera necesidad como el pan y que tengan la condición de

productos naturales como la leche, huevos, frutas, verduras, etc.
– Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente
publicidad.
– Los medicamentos para uso humano.
– Para minusválidos o personas con movilidad reducida: las prótesis, órtesis e
implantes internos, adquisición de un vehı́culo y sillas de ruedas, reparacio-
nes de éstos y adaptación de vehı́culos.
– La adquisición o alquiler de viviendas con opción de compra, que sean cali-
ficadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial
o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de
dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente,
que sean de uso exclusivo de vivienda.
– Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de dı́a y de noche
y atención residencial, (según art. 15.1 en sus letras b), c), d) y e) de la
Ley 39/2006) destinados a las personas en situación de dependencia, que no
resulten exentos por aplicación del del art. 20.Uno. 8o de la LIVA, siempre
que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante
precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas
prestadoras en aplicación de lo dispuesto en dicha ley.
b) El tipo reducido del 10 % se aplicará a los bienes y servicios que se indican a

continuación:
– Bienes:
Productos elaborados susceptibles de ser utilizados para la nutrición hu-
mana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario
Español, excepto las bebidas alcohólicas.
2.9. TIPO IMPOSITIVO 143
Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utili-

zados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a los
que se ha hecho referencia anteriormente.
Las semillas, fertilizantes, herbicidas y plásticos para cultivos bajo in-
vernadero.
Flores y plantas vivas de carácter ornamental.
Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego.
Los medicamentos para uso animal.
Prótesis de carácter ortopédico y sensorial destinadas a suplir deficien-
cias fı́sicas en las personas y animales.
Productos farmacéuticos susceptibles de uso directo por el consumidor
final (gasas, vendas, compresas, anticonceptivos, etc.)
Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como vi-
vienda, incluidos los garajes, con un máximo de dos unidades y anexos
con las especificaciones que contiene la normativa.
– Servicios:
Transportes de viajeros y sus equipajes.
Servicios de hostelerı́a y similares.
Servicios accesorios de carácter agrı́cola.
Servicios de limpieza de vı́as públicas, parques y jardines.
Entradas a museos, bibliotecas, archivos, galerı́as de arte, etc.
Las prestaciones de servicios de asistencia social que no estén exentas
(art. 20.Uno.8o LIVA), ni les resulte de aplicación el tipo superreducido
destinado a las personas en situación de dependencia (art. 91.Dos.2
número 3 de la LIVA).
Espectáculos deportivos de carácter aficionado.
La entrada a las salas cinematográficas.
Las exposiciones y ferias de carácter comercial.
Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios
o partes de los mismos destinados a viviendas, que cumplan determina-
dos requisitos.
Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los
mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de
garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que
se arrienden conjuntamente.
c) El tipo general del 21 %: su ámbito de aplicación no está definido de manera

limitada, ya que engloba todas las operaciones gravables para las que no está
previsto otro tipo distinto.
2.10. Deducciones
Los sujetos pasivos del IVA pueden restar de las cuotas devengadas (repercutidas
a los clientes) por las operaciones que realizan, las cuotas que han soportado en sus
adquisiciones de bienes y servicios o en su importación, siempre que se cumplan una
serie de requisitos, los cuales se enumeran en los siguientes puntos.
2.10.1. Sujetos pasivos con derecho a deducción

Sólo podrán deducirse el IVA quienes cumplan los siguientes requisitos:
– Tengan la condición de empresarios o profesionales, y hayan iniciado la
realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspon-
dientes a sus actividades empresariales o profesionales. Aunque podrán deducirse
las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la actividad em-
presarial o profesional, con arreglo a lo establecido en los art. 111, 112 y 113 del
LIVA.
– También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto
que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de trans-
porte nuevos.
2.10.2. Cuotas tributarias deducibles

Los sujetos pasivos podrán deducir el IVA cuando se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que las operaciones gravadas se realicen en el interior del paı́s y se hayan sopor-
tado por repercusión directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por otro sujeto pasivo y que vayan destinadas a la realización
de las siguientes operaciones:
Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.
Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las
importaciones.
Las exportaciones.
Las entregas intracomunitarias de bienes .
En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas
del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las
cuotas deducibles lo son hasta el lı́mite de las que se hubiesen repercutido
en caso de no estar exenta la operación.
b) Las importaciones de bienes.
c) Autoconsumo interno.
d) Operaciones por las que se produzca la inversión del sujeto pasivo.
2.10. DEDUCCIONES 145
e) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes y sus operaciones asimiladas.
2.10.3. Cuotas no deducibles

La legislación española prevé una serie de limitaciones:
a) Limitaciones generales: los empresarios o profesionales no podrán deducir

las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes
o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad
empresarial o profesional. La afectación no es directa ni exclusiva cuando el
bien se utiliza simultánea o alternativamente para la actividad empresarial y para
otras de naturaleza no empresarial o profesional o para necesidades privadas.
b) Limitación especial aplicable a los bienes de inversión:
– Las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o

cesión de uso, de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte
en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, podrán deducirse
de acuerdo a la proporción afectada a la actividad empresarial o
profesional. Son bienes de inversión, conforme al art. 108, aquellos que por
su naturaleza o función estén normalmente destinados a ser utilizados por
un periodo de tiempo superior a un año y cuyo valor de adquisición
supere los 3.005,06 e.
– Las cuotas soportadas en la adquisición de vehı́culos de turismo
y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, serán deducibles en un
50 %, salvo prueba contrario. No obstante, se presumen afectos al 100 % los
vehı́culos mixtos, taxis, vehı́culos de autoescuela, vehı́culos de vigilancia y
los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, ası́ como los utilizados
en los desplazamientos profesionales de los comerciales.
c) No podrán deducirse el IVA soportado en adquisiciones de ciertos bienes o

servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los es-
pectáculos y servicios de carácter recreativo y los destinados a atenciones a clien-
tes o terceras personas, ası́ como los servicios de desplazamiento o viajes, hoste-
lerı́a y restauración, salvo que sean gastos deducibles en el impuesto sobre
la renta de la persona fı́sica (IRPF) o en el impuesto sobre sociedades
(IS).
2.10.4. Requisitos formales y temporales

Los empresarios podrán deducirse las cuotas soportadas, siempre y cuando se cum-
plan los siguientes requisitos formales, partiendo de la base de que están en posesión
de:
a) El documento justificativo, es decir, la factura original.

b) El documento en que conste la liquidación practicada por la Administración,

en el caso de las importaciones.
c) En el supuesto de inversión del sujeto pasivo es necesaria la factura original.
d) El recibo original firmado por el titular de la explotación en el pago del recargo

de compensación en el régimen especial de la agricultura, ganaderı́a y pesca.
Las cuotas soportadas podrán deducirse en el momento en que se devenguen las cuotas
deducibles.
La deducción se practicará en la declaración correspondiente al periodo de liqui-

dación en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que
no hubiesen transcurrido más de cuatro años contados desde el nacimiento del referido
derecho.
Ejemplo 13: Cálculo de las cuotas del IVA
La entidad IBÉRICA, S.L., con domicilio social en Fangos y dedicada a la fabricación
de macetas, botijos y otros utensilios de barro cocido, ha realizado a lo largo del tercer
trimestre, entre otras, las siguientes operaciones:
1. Compra de abrillantadores y pinturas (se tienen todas las facturas), por importe
de 420 e.
2. Se cuenta también con otras dos facturas de compra que ascienden a 60.000 e,
cuya fecha es el 2 de octubre.
3. La entidad suministradora del agua facturó un importe de 180 e por consumo

de agua y 24 e por alquiler de contador.
4. Adquisición de un torno de producción industrial por 3.165 e y de un horno

secador por 1.960 e.
5. Compra de embalajes por 1.300 e y material de protección por 267,50 e.
6. Pago por transportes de mercancı́as por suministros a clientes 122,35 e –portes

pagados– y por recepción de productos de proveedores 37,80 e –portes debidos–.
7. Pago de alquiler de la nave industrial por 6.000 e.
8. Pago de facturas a Telefónica por 197,80 e y a Iberdrola por 286,37 e.
9. Venta de productos a clientes nacionales 55.200 e.
10. Pago de salarios por 260.000 e.
11. Compra de productos a un empresario belga por importe de 21.000 e que trans-
porta por su cuenta hasta el almacén de Alondra, le notificamos el NIF.
12. Devoluciones a proveedores de mercancı́a defectuosa que éstos abonan por 107,55
e.
2.10. DEDUCCIONES 147
13. Devoluciones de clientes que dan lugar a nuestros abonos por 86,20 e.
14. Venta de productos a un empresario italiano que nos ruega que hagamos la entre-
ga de ellos a un cliente suyo en Marbella; el importe de nuestra factura asciende
a 42.000 e y sabemos que el empresario italiano ha cobrado 60.000 e.
15. Pago de comisiones a agentes comerciales libres que actúan por cuenta ajena,
por 620,4 e.
16. Venta a un cliente de Australia de mercancı́as por 100.805 e.
Solución
N.o Concepto Base % IVA IVA

Imponible soportado devengado
1. Son operaciones sujetas 420,00 21 88,20
2. Corresponden al 4.◦ trimestre —
3. Suministro de agua 180,00 10 18,00
Alquiler contador 24,00 21 5,04
4. Inversión por adquisición torno 3.165,00 21 664,65
Compra horno secador (1) 1.960,00 21 411,60
5. Compra embalajes 1.300,00 21 273,00
Compra protectores 267,50 21 56,18
6. Transportes clientes 122,35 21 25,69
Transportes proveedores 37,80 21 7,94
7. Alquileres 6.000,00 21 1.260,00
8. Facturas teléfono 197,80 21 41,54
Facturas luz 286,37 21 60,14
9. Ventas a clientes nacionales 55.200,00 21 11.592,00
10. Salarios (op. no sujeta) —
11. Adquisición intracomunitaria (2) 21.000,00 21 4.410,00 4.410,00
12. Devolución a proveedores
= menor IVA soportado 107,55 21 –22,59
13. Devolución de clientes
= menor IVA devengado 86,20 21 –18,10
14. Ventas a empresa italiana (3) 42.000,00 21 8.820,00
15. Pago comisiones a profesionales 620,40 21 130,28
16. Exportación (exenta) — –
100.805,00 7.429,67 24.803,90
Total IVA devengado 20.393,90

IVA devengado operac. intracom. 4.410,00
Total 24.803,90
IVA soportado 3.019,67

IVA soportado operac. intracom. 4.410.00
A deducir –7.429,67
IVA a ingresar 17.374,23
Se desprende, dada la naturaleza de las operaciones, que no es de aplicación la regla de

prorrata, por lo que es deducible todo el IVA soportado en las adquisiciones de bienes
y servicios.
(1) No es un bien de inversión por no alcanzar su valor el importe de 3.005,06 e

que se exige como requisito.
(2) Es una adquisición intracomunitaria sujeta en España al cumplirse todos los re-
quisitos: hay una adquisición, un transporte de las mercancı́as desde otros Esta-
dos Miembro al TAI y tanto el transmitente como el adquirente son empresarios,
habiendo notificado IBÉRICA, S.L. su NIF.
(3) Como la mercancı́a no sale del TAI no hay operación intracomunitaria, por lo
que debe repercutir IVA al comprador italiano.
2.11. Regla de la prorrata

Cuando un sujeto pasivo realiza de manera exclusiva operaciones que generan dere-
cho a deducción, puede deducir la totalidad del impuesto soportado. Pero, cuando los
sujetos pasivos realizan distintas operaciones, las cuales pueden generar o no el derecho
a la deducción, las cuotas soportadas sólo podrán deducirse en una proporción deter-
minada, por lo tanto, se deberá calcular y aplicar la regla de la prorrata, distinguiendo
entre prorrata general y prorrata especial.
2.11.1. Prorrata general

El sujeto pasivo podrá deducir un porcentaje de las cuotas soportadas, tomando en
consideración, para su cálculo, todas las operaciones efectuadas por el empre-
sario, y prescindiendo de la afectación o utilización concreta de cada bien o servicio
adquirido. El porcentaje se obtendrá con la siguiente fórmula, redondeando esta cifra
a la unidad superior:
Operaciones con derecho a deducción
% de deducción = × 100.
Total de operaciones
No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones:
a) Cuotas del IVA.
b) Entregas y exportaciones de bienes de inversión.

2.11. REGLA DE LA PRORRATA 149
c) Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual

del sujeto pasivo.
En el primer año de la actividad, a través de la declaración censal, el sujeto

pasivo propondrá un porcentaje de deducción a la Administración, la cual en el plazo
de un mes deberá emitir la conformidad o no con dicho porcentaje.
La ley prevé el siguiente procedimiento:
Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del

año anterior (prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional
distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativa-
mente.
En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada

año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y
regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.
Finalizado cada año, se procederá a la regularización de dicho porcentaje,

teniendo en cuenta las operaciones realizadas a lo largo del mismo y sirviendo dicho
nuevo porcentaje para el nuevo año.
Ejemplo 14: Regla de la prorrata general
Un empresario desarrolla dos actividades profesionales, cuyos datos son:
Base Imponible IVA (21 %)
INGRESOS
Actividad “A” (exenta) 40.000 —
Actividad “B” 21.000 4.410
GASTOS
Gastos explotación 11.350 2.383,5
El empresario tendrá que determinar qué proporción del IVA soportado por los
gastos de la explotación podrá deducir en proporción de la actividad que se en-
cuentra sujeta al impuesto (Actividad “B”) frente a la que se encuentra exenta
(Actividad “A”).
21.000
%= × 100 = 34,42 %
21.000 + 40.000
Al dividir, resulta una cantidad con decimales, y se redondea a la unidad superior
siguiente: 35 %.
La liquidación del impuesto serı́a:
– IVA devengado 4.410,00 e

– IVA soportado (2.383,5 × 35 %) –834,23 e
Diferencia a pagar 3.575,77 e
2.11.2. Prorrata especial

Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y
servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho
a deducir podrán deducirse ı́ntegramente, en tanto que no podrán ser objeto
de deducción las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes
y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a
deducir. Se aplicará la prorrata general cuando dichos bienes y servicios se utilicen
indistintamente para la realización de ambas operaciones.
La prorrata especial se aplicará:
Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en la última
declaración del IVA del año, es decir, en el mes de enero del año siguiente en
que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las
actividades, ante la delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal
del sujeto pasivo.
Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por

aplicación de la prorrata general exceda en un 10 % del que resultarı́a por
aplicación de la prorrata especial.
También en este caso, finalizado cada año, se procederá a la regularización de

dicho porcentaje, teniendo en cuenta las operaciones realizadas a lo largo del mismo
y sirviendo dicho nuevo porcentaje para el nuevo año.
La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede
suponer una deducción de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para
el contribuyente. Si se ve perjudicado, deberá asumir el perjuicio, ya que pudo optar
por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder
en un 10 % el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata
general sobre el que habrı́a resultado de aplicar la prorrata especial, entonces será
de obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el
perjuicio, asumiéndolo solo cuando no supera el 10 %.
Ejemplo 15: Regla de la prorrata especial
Un empresario desarrolla dos actividades profesionales, y decide aplicar la regla
prorrata especial para los siguientes datos:
2.11. REGLA DE LA PRORRATA 151
Base Imponible IVA

INGRESOS
Actividad “A” 110.000 23.100
Actividad “B” (exenta) 70.000 —
GASTOS
Gastos Actividad “A” (no exenta) 12.000 2.520
Gastos Actividad “B” (exenta) 9.800 2.058
Gastos comunes 4.300 903
5.481
Cálculo de la proporción que guardan las operaciones de la Actividad “A” (suje-

ta), con respecto al total de las operaciones realizadas.
110.000
%= × 100 = 61,11 %
110.000 + 70.000
Aplicación del porcentaje de prorrata: 62 % × 903 = 559,86 e.
Ası́, el IVA soportado para el caso de la aplicación de la prorrata especial

asciende a 2.520,00 + 559,86 = 3.079,86 e.
Si se hubiese aplicado la prorrata general, el IVA soportado hubiese as-

cendido a 5.481 × 62 % = 3.398,22 e.
Liquidación:
Prorrata Prorrata
especial general
IVA devengado 23.100,00 23.100,00
IVA soportado (2.520,00 + 559,86) –3.079,86 –3.398,22
Diferencia a pagar 20.020,14 19.401,78
Dado que la relación entre el IVA deducible con la prorrata general y el IVA
3.398,22
deducible con la prorrata especial asciede a × 100 = 110,34 %, es decir,
3.079,86
la diferencia es superior al 10 % por lo que se debe aplicar obligatoriamente la
prorrata especial.
2.11.3. Regularización de deducciones para los bienes de in-

versión
Cuando una entidad en régimen de prorrata adquiera bienes de inversión
deberá regularizar las cuotas deducidas en el año de la adquisición y
durante los cuatro años naturales siguientes o nueve años si se trata de
inmuebles.
Cuando se adquiera un bien de inversión hay que realizar los siguientes cálculos:
a) Determinar la prorrata definitiva, A, del año en que se soportó el IVA por su

adquisición.
b) Determinar la prorrata definitiva, B, de cada uno de los cuatro años pos-

teriores a la adquisición (si se trata de terrenos o edificaciones se toman en
consideración nueve años).
c) Calcular la diferencia entre los porcentajes de deducción de A – B. Si es superior

a 10 puntos hay que regularizar.
d) Cálculo de la regularización.
Resultado =
( % del año en que se soportó – % del año a regularizar) × IVA soportado
.
5 ó 10 (según el tipo de bienes, 10 para los terrenos y edificaciones)
El resultado de esta operación, que debe realizarse en el último perı́odo de liqui-

dación del año, puede ser:
– Negativo: lo que supone la posibilidad de deducir mayores cuotas.

– Positivo: implica realizar una menor deducción respecto de las deducciones
practicadas en ejercicios anteriores, es decir, supone un mayor ingreso en el
Tesoro.
Ejemplo 16: Regularización prorrata bienes de inversión

Un empresario en el año 2015 adquiere una máquina cuyo IVA asciende
a 21.600 e, entrando en funcionamiento en el mismo momento. El
porcentaje de prorrata es del 45 %.
En los años siguientes tiene los siguientes porcentajes:
Año 2016 → 50 %
Año 2017 → 60 %
Año 2018 → 33 %
Año 2019 → 40 %
• En el año 2015, le corresponde una deducción del 45 % del IVA
de la factura:
21.600 × 45 % = 9.720
• En el año 2016, la diferencia puntual es 5 % (= 50 % – 45 %), por
lo tanto, no se realiza ningún ajuste.
• En el año 2017, la diferencia puntual es de 15 % (60 % – 45 %),
2.12. RESULTADO LIQUIDACIÓN 153
por lo tanto, se procede a la regularización:

21.600
(45 % – 60 %) × = –648.
5
En la última autoliquidación del año procede una mayor deducción
por dicho importe.
• En el año 2018 la diferencia puntual es de 12 % (= 45 % – 33 %),
por lo tanto, se procede a la regularización:
21.600
(45 % – 33 %) × = 518,40.
5
En la última autoliquidación del año procede un mayor ingreso
por dicho importe.
• En el año 2019, la diferencia puntual es 5 % (45 % – 40 %), por lo
tanto, no se realiza ningún ajuste, y es este año cuando finaliza el
periodo de regularización, resultando la siguiente deducción global:
2015 deducción 9.720,00
2017 deducción 648,00
2018 ingreso –518,40
Total deducción 9.849,60
Si durante el periodo de regularización de un bien de inversión se produce la

transmisión del mismo, habrá que realizar una regularización por todo el periodo
que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:
– Transmisión sujeta y no exenta: la prorrata de los años que queden por
regularizar y la del año en que se efectúa la transmisión es del 100 %. Ahora
bien, la deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder
de la cuota repercutida en la transmisión del bien.
– Transmisión sujeta y exenta: La prorrata del año en que se transmite y
la de los años pendientes de regularizar será del 0 %.
2.12. Resultado liquidación

Como se ha comentado con anterioridad, los empresarios o profesionales tienen
derecho a deducir las cuotas soportadas en sus adquisiciones de bienes y servicios, de
las cuotas repercutidas a los clientes, cuyo resultado puede ser:
– Las cuotas repercutidas a los clientes son superiores a las soportadas, originan-
do que el sujeto pasivo deba liquidar dicho exceso a la Administración, en su
correspondiente autoliquidación.
– Las cuotas repercutidas a los clientes son inferiores a las soportadas, por lo que
el sujeto pasivo podrá optar por compensar dichos importes en autoliquidaciones
posteriores (plazo de cuatro años) o solicitar la devolución.
2.12.1. Devolución
Según art. 115 LIVA, cuando los sujetos pasivos no hayan podido hacer efectivas
las deducciones originadas en un perı́odo de liquidación, por exceder la cuantı́a de las
mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución
del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación
correspondiente al último perı́odo de liquidación de dicho año.
También los sujetos pasivos podrán opcionalmente ejercitar el derecho a la devo-

lución mensual del saldo a su favor al término de cada perı́odo de liquidación, de
acuerdo a lo establecido en el art. 116 de la LIVA (modificaciones introducidas con la
Ley 4/2008 de 23 diciembre). En caso de ejercitar la opción por este procedimiento, el
periodo de liquidación coincidirá con el mes natural con independencia de su volumen
de operaciones (dicha solicitud se formulará mediante la presentación de la declaración
censal modelo 036 de la Agencia Tributaria).
Para poder ejercitar dicha opción, se deberán cumplir los siguientes requisitos:
– Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaración censal
en el lugar y forma que establezca el Ministro de Economı́a y Hacienda.
– Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias.
– Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrı́an dan lugar a la baja
cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de
identificación fiscal.
– Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado.
– En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades, la
inscripción en el registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo
que apliquen dicho régimen especial ası́ lo hayan acordado y reúnan los requisitos
establecidos en este apartado.
2.13. Liquidación del IVA

Tendrán la obligación de declarar, de acuerdo a lo establecido en el art. 71 del
RIVA, todos los sujetos pasivos, excepto:
a) Importadores.
b) Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas.
c) Los que tributan en los regı́menes especiales de agricultura, ganaderı́a y pesca y
de recargo de equivalencia.
Los sujetos pasivos deberán presentar su correspondiente autoliquidación (modelo
303) coincidiendo con el trimestre natural con carácter general. No obstante, el
periodo de liquidación será mensual en los siguientes casos:
2.13. LIQUIDACIÓN DEL IVA 155
Grandes empresas, esto es, aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de opera-
ciones hubiese excedido durante el año natural anterior de 6.010.121,04
e.
Sujetos acogidos al registro de devoluciones mensuales, lo que incluye a los

exportadores.
Estas declaraciones deberán presentarse durante los 20 primeros dı́as natu-

rales del mes siguiente al correspondiente de liquidación, ya sea trimestral o
mensual, salvo la última declaración del año (diciembre) que se presentará desde el 1
al 30 de enero siguiente.
Además, se debe presentar la declaración-resumen anual del IVA (modelo

390) en los 30 primeros dı́as naturales del mes de enero siguiente al año al que se refiere
la declaración. Los vencimientos que coincidan con un dı́a inhábil se considerarán
trasladados al primer dı́a hábil siguiente. La presentación de las declaraciones corres-
pondientes a este modelo 390 se efectuará con carácter obligatorio por vı́a telemática.
En cuanto al nuevo sistema de Suministro Inmediato de Información del

IVA (SII) aprobado por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, éste supone
un nuevo sistema de llevanza de los Libros-registro de dicho impuesto, a través de la
Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
A partir del 1 de julio de 2017 el nuevo sistema fue de aplicación obligatoria

para los contribuyentes que presenten la declaración mensual del IVA, es
decir para:
Los contribuyentes que en su dı́a optaron por inscribirse en el Régimen de Devo-

lución mensual del IVA (REDEME).
Las Grandes Empresas, con una facturación anual superior a 6.010.121,04 e.
Los Grupos de IVA.
El resto de contribuyentes podrán optar de forma voluntaria por este nuevo sistema.
La opción por él mismo se realizará en el mes de noviembre del año anterior al que
deba surtir efecto, o en el momento de presentar la declaración censal de inicio de
actividad.
El nuevo sistema consiste en que los contribuyentes obligados y los voluntarios,

suministrarán, a través de la Sede electrónica de la Administración Tributaria
(su página web), determinados datos de sus Libros-registros de facturas
emitidas y recibidas, y también de las propias facturas. No se enviarán las facturas
a la Administración Tributaria, recibidas o emitidas, sino determinados datos de las
mismas.
En la página web de la Administración Tributaria se implementará un formulario

electrónico para que las empresas realicen el citado suministro electrónico de datos.
Los plazos para dicha remisión electrónica de datos a la Administración Tributaria

serán los siguientes:
Para las facturas expedidas: cuatro dı́as naturales desde la expedición de la

factura (excepto si la factura es emitida por un tercero o por el destinatario, en
que el plazo será de ocho dı́as naturales).
Para las facturas recibidas: cuatro dı́as naturales desde el registro contable de
la factura o documento contable.
Para el libro-registro de los bienes de inversión: la totalidad de los registros

relativos a bienes de inversión, se remitirán dentro del plazo de presentación del
último perı́odo de liquidación.
Para el cómputo de plazos, no se deberán tener en cuenta ni sábados, ni domingos, ni

los dı́as festivos nacionales.
Con este nuevo sistema el contribuyente:
a) No estará obligado a la presentación de los modelos 347 (declaración anual

de operaciones con terceras personas), 340 (declaración sobre los Libros-registro
del IVA) y 390 (Resumen Anual del IVA). Únicamente estará obligado a la
presentación de la liquidación del IVA mensual.
b) Deberá presentar la declaración del IVA mensual durante los primeros

30 dı́as naturales del mes siguiente, al que haga referencia la declaración,
excepto la declaración del mes de enero que se presentará, como máximo, el último
dı́a del mes de febrero siguiente.
c) Se reducirán los plazos de devolución del IVA.
d) La Administración Tributaria obtendrá, mensualmente, de cada contribuyente

por aplicación de este nuevo sistema, los datos de las facturas emitidas y recibidas,
y que hasta ahora estaban en poder del contribuyente, a no ser que la propia
Administración Tributaria los requiriese.
Capı́tulo 3
Impuesto sobre el Valor Añadido:

Operaciones fuera del territorio de
aplicación y regı́menes especiales
3.1. Operaciones intracomunitarias

Con la creación del mercado interior en los paı́ses de la Comunidad Europea se
abolieron las fronteras fiscales y aduaneras, pasando a reservarse la denominación de
importación y exportación para las relaciones comerciales con terceros paı́ses. Las
relaciones comerciales dentro de la comunidad pasan a conocerse como operaciones
intracomunitarias, dentro de las cuales se estudiarán las adquisiciones intracomu-
nitarias de bienes (AIB) y las entregas intracomunitarias.
La Unión Europea está compuesta por 28 paı́ses soberanos independientes que

se conocen como los Estados miembros: Alemania, Austria, Bélgica, Bulgaria, Chipre,
la República Checa, Croacia, Dinamarca, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Hungrı́a,
Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Malta, Paı́ses Bajos, Polonia, Portugal,
Rumanı́a, Eslovaquia, Eslovenia, España, Suecia y, de momento, el Reino Unido.
3.1.1. Adquisiciones intracomunitarias y operaciones asimila-

das a la adquisición
Las AIB, según el art. 15 del LIVA, hacen referencia a la obtención del poder de
disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio
de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado Miembro.
Dicha expedición puede ser realizada por el transmitente, el propio adquirente o un
tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
En el mismo sentido, el art. 13 afirma que están sujetas al impuesto:
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a tı́tulo oneroso por

empresarios, profesionales o personas jurı́dicas aunque no actúen como tales, es
157
158 CAPÍTULO 3. IVA: OPERAC. EXTERIORES Y REGÍMENES ESPECIALES
decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un empresario

o profesional.
Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera
que sea el destinatario y cualquiera que sea la condición del transmitente.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB) estarán sujetas al
impuesto. Para ello, deberán cumplir una serie de requisitos, tales como:
a) Debe obtenerse el poder de disposición sobre bienes muebles corporales, lo
que excluye las prestaciones de servicios y las operaciones inmobiliarias.
b) El transporte ha de iniciarse en un Estado miembro de la Unión Europea, cuyo
destino debe ser la Penı́nsula o Baleares.
c) No importa quién efectúe el transporte.

d) Se exige que la operación sea a tı́tulo oneroso.
e) El gravamen de esta operación está vinculado a que el destinatario esté identifi-

cado con NIF-IVA comunitario, es decir, los incluidos en el Registro de Ope-
radores Intracomunitarios (VIES: Value Added Tax Information Exchange
System).
f) Es imprescindible que transmitente y adquirente sean empresarios o profesio-
nales, con dos excepciones:
– Pueden realizar adquisiciones intracomunitarias personas jurı́dicas que no
tengan la condición de empresario o profesional por ejemplo, un ayunta-
miento.
– En el caso de la adquisición de medios de transporte nuevos, no se exige tal
condición ni al transmitente ni al adquirente.
Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el paı́s
de origen queda exenta del impuesto, siendo en el paı́s de destino donde se realiza el
hecho imponible.
Al no existir un control aduanero del tráfico de estas mercancı́as, las adquisicio-

nes intracomunitarias están sometidas al régimen de autoliquidación, lo que
exige el cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de información.
Como excepciones quedan excluidas en el hecho imponible las adquisiciones in-

tracomunitarias de bienes que se enumeran a continuación:
a) Las adquisiciones previas a las entregas de bienes que deban ser objeto de
instalación con montaje en el territorio español del IVA antes de la puesta a
disposición, cuando el importe de las obras supere el 15 % de la contraprestación
de los bienes instalados, ya que se entiende realizada la entrega en el territorio
español del IVA.
3.1. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS 159
b) Las adquisiciones de bienes que entreguen empresarios en régimen de franquicia

en origen.
c) Las adquisiciones que tengan por objeto realizar entregas aplicando el régimen
de ventas a distancia, cuando se entiendan realizadas en este territorio.
d) Las adquisiciones de bienes que, en origen, hayan tributado con arreglo al régi-
men de bienes usados y objetos de arte. Técnicamente, hay que buscar la
exención en el hecho de que al gravarse en este régimen especial el margen bru-
to, serı́a preciso que el vendedor facilitase datos que podrı́a considerar de ı́ndole
interna de su actividad.
e) Las adquisiciones para posteriores entregas de bienes sujetos a impuestos
especiales, a personas cuyas adquisiciones intracomunitarias no estén sujetas y
para particulares, pues se considera realizada la entrega en territorio español del
IVA cuando el traslado lo hace el vendedor.
f) Las adquisiciones de bienes que en origen su entrega haya estado exenta por
los apartados 1 al 11 del art. 22 de la LIVA.
g) Quedan excluidas del concepto de adquisición intracomunitaria las adquisiciones
de bienes que se correspondan con las entregas de gas, a través del sistema de
distribución de gas natural o de electricidad, que se entiendan realizadas en el
territorio de aplicación del impuesto.
Ejemplo 1: Sujeción al impuesto

Un empresario localizado en Madrid y titular de una cadena de tiendas de deco-
ración y menaje para el hogar realiza las siguientes operaciones:
Adquiere una partida de juegos de mantelerı́as y colchas a una empresa

de Polonia, facilitando el NIF-IVA español, y contratando una empresa de
transportes para trasladar la mercancı́a a España.
La adquisición se encuentra exenta en origen y está sujeta en des-

tino, ya que se cumplen los requisitos de comunicación del NIF-IVA
español, el transmitente y adquirente son empresarios, y se realiza el
transporte.
Adquiere a una franquicia alemana en España una partida de sábanas.
Dicha adquisición estará excluida del hecho imponible de la AIB;

por lo tanto, se trata de una operación no sujeta, al entrar la mercancı́a
dentro del TAI.
Adquiere de un particular francés tres relojes de cocina antiguos.
No se cumple el requisito de que el transmitente sea un empresario;

por lo tanto, no es una entrega sujeta ni tampoco una AIB en destino.
Adquiere a un empresario italiano 20 cuadros. El empresario italiano

tributa por el régimen especial de bienes usados y objetos de arte.
Esta adquisición se encuentra regulada como una exclusión de la

AIB; por lo tanto, se trata de una adquisición no sujeta en destino, por
tributar en la entrega, es decir, en origen y, con ello, se evita la doble
imposición.
Se consideran operaciones asimiladas (art. 16 de la LIVA redacción RDL

12/1995) a las adquisiciones intracomunitarias las siguientes:
a) La afectación de un bien de un empresario o profesional a la actividad del
mismo, en el territorio de aplicación, desde otro Estado Miembro. Es decir, es la
recepción en destino de los bienes objeto de una transferencia de bienes, cuando
éstos procedan de otro Estado Miembro de la UE.
b) La recepción en el territorio de aplicación del impuesto de bienes adquiridos
por la OTAN, destinados al uso de las Fuerzas Armadas de los Estados consti-
tuyentes de la OTAN y del elemento civil que las acompaña, se asimilan a las AIB
cuando dichos bienes no han sido adquiridos en las condiciones normales de tribu-
tación del impuesto en la UE y no pudieran aplicarse las exenciones establecidas
para su importación, si procediesen de terceros paı́ses.
c) Cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiese efectuado
en el interior del paı́s por un empresario o profesional, serı́a calificada como
entrega de bienes en virtud de lo dispuesto en la LIVA.
3.1.1.1. Lugar de realización y base imponible

Por regla general, las adquisiciones intracomunitarias se entienden realizadas
en el TAI cuando se encuentre en éste el lugar de llegada de la expedición
o trasporte de los bienes con destino al adquirente.
Como regla particular, cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el

NIF-IVA atribuido por un Estado miembro distinto de aquel en el que han llegado los
bienes, la AIB se considera realizada en el primer Estado, en la medida en que no haya
sido gravada en el segundo.
Ejemplo 2: Lugar de realización del hecho imponible
Un empresario español dedicado a la venta de electrodomésticos, cuya sede está
localizada en Barcelona y también dispone de una sucursal en Francia, adquiere
una partida de planchas de vapor en Alemania, trasladando dichas mercancı́as
a la sucursal de Francia, y comunicando al proveedor alemán el NIF-IVA francés.
La adquisición del empresario español no se entiende realizada en España

ni está sujeta al IVA español, ya que el material no se recibe en España y el

NIF-IVA comunicado es francés. Si el empresario español hubiera comunicado
el NIF-IVA español, aunque el material llegue a Francia, dicha operación sı́
hubiera tributado en España.
La base imponible en las AIB se calculará de la misma forma que las reglas estudiadas
para las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones interiores (art.
82).
3.1.1.2. Sujeto pasivo y devengo

El sujeto pasivo en las adquisiciones intracomunitarias viene regulado en
el art. 85 del LIVA, según el cual establece que serán sujetos pasivos de las mismas
quienes las realicen. En consecuencia, el sujeto pasivo es el destinatario de los
bienes que realmente hayan llegado a España, o la persona que haga exhibición de
un NIF especial, llamado NIF-IVA comunitario (cuya validez deberá ser confirmada
con la base de datos VIES, de fácil consulta a través de la página web de la AEAT).
Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega intracomunitaria de bienes
asegurarse de que el destinatario está registrado como operador intracomunitario.
El sujeto pasivo debe autorrepercutirse el impuesto, y deducirlo simultáneamente,

siempre que se cumplan los requisitos establecidos (inversión del sujeto pasivo).
Constituirá documento acreditativo de la realización de la operación la factura

original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrará en el
libro de facturas recibidas.
El sujeto pasivo deberá autoliquidar la operación, realizando el correspondiente

asiento contable y contabilizando simultáneamente un IVA repercutido y un
IVA soportado, que será deducible si cumple los requisitos de los art. 92 y sig. de la
LIVA.
En las AIB el devengo del impuesto se produce conforme a las reglas generales
establecidas en la materia, respecto de las operaciones interiores, con la única salve-
dad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, el cual
se producirá por el importe ı́ntegro de la operación, en el momento de la adquisición
del bien.
3.1.1.3. Exenciones (Art. 26 de la LIVA)

Se pueden establecer tres clasificaciones de las mismas:
a) Estarán exentas las AIB, cuya entrega, de haberse realizado en el TAI o im-
portación, hubiera estado no sujeta o exenta. Esta exención tiene por finalidad
equiparar las adquisiciones a los otros hechos imponibles.
b) Las adquisiciones realizadas en una operación triangular. Se entiende por ope-

ración triangular aquella operación en la que intervienen un proveedor, un ad-
quirente y un intermediario, produciéndose una serie de sucesivas entregas entre
operadores comunitarios, con un transporte único de los bienes objetos de dichas
entregas: el que realiza el proveedor al adquirente final. Aunque, en realidad, se
producen dos entregas y dos adquisiciones:
– Entrega del proveedor y adquisición del intermediario.

– Entrega del intermediario y adquisición del adquirente.
Pero, de estas dos entregas, tan sólo una cumple con el requisito del transpor-
te; por lo tanto, sólo se produce una AIB en el paı́s de destino.
La legislación española establece que el sujeto pasivo obligado a liquidar en
este tipo de operaciones serı́a el adquirente final por inversión del sujeto
pasivo.
Para que estas adquisiciones estén exentas y tributen en el paı́s de destino final
se deberán cumplir los siguientes requisitos:
– Que las entregas se realicen por un empresario o profesional que:

No esté establecido ni identificado a efectos del IVA en el TAI.
Que esté identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro
de la Unión Europea.
– Que se efectúen para una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos,
realizada en el interior del TAI por el propio adquirente.
– Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir
de un Estado miembro distinto de aquél en el que se encuentre identificado
a efectos del IVA el adquirente, y con destino a la persona para la cual se
efectúe la entrega subsiguiente.
– Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesio-
nal o una persona jurı́dica que no actúe como tal a quienes no les afecte
la no sujeción establecida para las adquisiciones intracomunitarias de bie-
nes y que tengan atribuido un NIF-IVA suministrado por la Administración
española.
c) Las AIB respecto de las que se atribuya al adquirente el derecho a la devolu-

ción total del IVA que se hubiese devengado por las mismas, a través:
– Del procedimiento de devolución a los empresarios o profesionales no esta-

blecidos en el TAI pero establecidos en la UE, en las Islas Canarias, Ceuta
o Melilla (art. 119 de la LIVA).
– Del régimen especial de devolución a determinados empresarios o profesio-
nales no establecidos en el TAI ni en la UE, en las Islas Canarias, Ceuta o
Mellilla (art. 119 bis de la LIVA).
Ejemplo 3: Operaciones exentas

Un hospital español adquiere a un hospital portugués 100 litros de sangre, con
fines médicos.
Si dicha operación se realiza entre dos hospitales españoles, dicha trans-

misión estarı́a no sujeta al IVA. Pues, dicha AIB también estará exenta por
equiparación a la operación interior.
3.1.1.4. Obligaciones de información

El artı́culo 93 de la LGT establece que las personas fı́sicas o jurı́dicas, públicas o
privadas, están obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de
datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados
con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus
relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
Esta obligación se materializa en lo que se refiere a las operaciones intracomuni-

tarias en la necesidad de presentar la declaración recapitulativa de operaciones
intracomunitarias mediante el ((modelo 349)).
Con carácter general comprenderá las operaciones realizadas en cada mes natural
y se presentará durante los 20 primeros dı́as naturales del mes inmediato
siguiente al correspondiente periodo mensual.
No obstante, la presentación podrá ser:

a) Bimestral: si al final del segundo mes de un trimestre natural el importe total
de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la
declaración recapitulativa supera 50.000 e.
b) Trimestral: cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los
cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa
sea superior a 50.000 e.
c) Anual: debe presentarse del 1 al 30 de enero en el caso de sujetos pasivos cu-
yo volumen de operaciones en el año anterior no haya sobrepasado 35.000 e y
siempre que el importe total de las entregas intracomunitarias exentas realizadas
durante el año anterior no exceda de 15.000 e.
Se incluyen también en la declaración las prestaciones intracomunitarias de servicios
que se entiendan localizadas en sede del destinatario.
3.1.2. Entregas intracomunitarias

Se consideran entregas intracomunitarias las entregas de bienes expedidos o trans-
portados desde la penı́nsula o Baleares hasta Estados miembros de la UE, distintos
del Reino de España, con la peculiaridad de que se les aplica un régimen especı́fico de
exención en el paı́s de origen, tributando en el Estado de destino.
3.1.2.1. Exenciones
Se aplicará la exención en origen, cuando:
a) Las entregas de bienes, cumplan los siguientes requisitos:
– Que el adquirente de los bienes acredite ser un empresario o profesional

identificado a efectos del impuesto en un Estado miembro de la Unión
Europea, distinto del Reino de España. Actualmente, la única forma de que
el adquirente acredite esta condición es mediante la exhibición del NIF-IVA
comunitario.
– Que se acredite que el destino de los bienes resulta ser un paı́s de la
UE.
– Que la expedición o transporte de los bienes desde el territorio de apli-
cación del IVA español se realice por el vendedor, por el adquirente o por un
tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. El transpor-
te, si se realiza por el vendedor, deberá justificarse mediante los contratos
suscritos con el transportista; y, si se realiza por el comprador, mediante
el acuse de recibo de los bienes, el contrato de transporte o cualquier otro
medio de prueba.
b) Las entregas de medios de transporte nuevos, cuando los adquirentes en

destino pertenezcan a un régimen especial (REAGP; operaciones no sujetas o
exentas, o personas jurı́dicas que no actúen como empresarios o profesionales) o
se traten de personas particulares.
c) Las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, que consisten en el

envı́o de bienes construidos, adquiridos o importados por un empresario en el
desarrollo de su actividad en un Estado miembro y enviados por él mismo a otro
Estado miembro, para utilizarlos en la actividad empresarial que desarrolla en
este último.
En el caso de que no se cumpla con alguno de los requisitos anteriormente enunciados,

Hacienda podrı́a considerar incorrecta la aplicación de la exención por las entregas
intracomunitarias de bienes realizadas. De ser ası́, en consecuencia, se exigirı́a al
vendedor (empresario o profesional español) el importe del IVA que no se ha cobrado
al adquirente ni se ha ingresado en el Tesoro Público.
Está exención no se aplicará cuando:
a) El comprador, sea alguna de las siguientes personas:
– Empresario acogido al REAGP (Régimen Especial de Agricultura, Gana-

derı́a y Pesca).
– Empresario que únicamente realiza operaciones exentas que no gene-

ran el derecho a deducir.
– Persona jurı́dica que no actúa como empresario o profesional.
b) Respecto a los bienes, no se aplica la exención a las entregas de bienes acogi-

das al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades
y objetos de colección. Tampoco procede la exención en aquellos supuestos en
que la entrega efectuada no esté sujeta al IVA español.
Las entregas intracomunitarias de bienes, en cuanto al lugar de realización, sujeto

pasivo, devengo, etc., se rigen por las mismas reglas que las entregas interiores.
Ejemplo 4: Repercusión del IVA
Una distribuidora española de productos alimenticios, realiza las siguientes ope-
raciones:
Venta a una empresa alemana una partida de aceite de oliva, trasladando

dicha mercancı́a a cargo de la empresa española. La empresa alemana
comunica su NIF-IVA alemán.
La venta de dichos bienes está sujeta al IVA español, y, al cumplir-

se los requisitos exigidos de transporte y comunicación del NIF-IVA, se
aplica la exención de las entregas intracomunitarias. La distribuidora
española está ante una exención plena, por lo que, podrá deducirse el IVA
soportado de la adquisición al productor de dicho material.
Venta a la misma empresa alemana de una partida de productos de

limpieza, pero dicha mercancı́a es trasladada a una sucursal de dicha
empresa en Valencia.
En este caso, la empresa española debe repercutir el IVA español so-

bre la alemana, por no cumplir el requisito de transporte de las mercancı́as
a otro Estado Miembro de la UE.
3.1.2.2. Operaciones asimiladas a la entrega de bienes

Una operación asimilada a las entregas intracomunitarias de bienes es la
transferencia de bienes corporales efectuadas por un sujeto pasivo, que los tiene
afectados a su actividad empresarial en un Estado Miembro, con destino a otro Estado
Miembro, para afectarlos a sus necesidades empresariales en este último.
Por razones técnicas o para evitar costes innecesarios, se excluyen una serie de
operaciones del concepto de transferencia de bienes intracomunitarias, tales como:
a) Entregas de bienes con instalación o montaje en destino, y las entregas que

se entienden realizadas en el Estado Miembro de destino, por aplicación de las
normas reguladoras del régimen de ventas a distancia.
b) Las entregas realizadas a bordo de buques, aviones o trenes, en el curso

de la parte de un transporte realizado en el interior de la UE, porque tienen su
propia regla de localización.
c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del
paı́s, exentas según la LIVA art. 21 (entregas de bienes que se destinan a la
exportación) y art. 25 (entregas destinadas a otro Estado Miembro de la UE). Se
comprenden aquı́ las entregas de bienes destinados a otro Estado Miembro para
ser, desde allı́ exportados o enviados a un tercer Estado Miembro. Estas entregas
están exentas y no constituyen AIB en el primer Estado Miembro de destino.
d) Una ejecución de obra realizada en el Estado Miembro de destino de los
bienes, cuando la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta por
destinarse a la exportación o a otro Estado Miembro. Se trata de bienes enviados
por un empresario establecido en España a otro Estado Miembro, donde otro
empresario, utilizando los materiales o componentes enviados, fabrica o monta
un bien que se exporta o se envı́a a otro Estado Miembro.
e) Una prestación de servicios sobre bienes muebles corporales, cuando estos
bienes, después de los trabajos efectuados en el Estado Miembro de destino, se
devuelven al Estado Miembro de origen (España), al empresario que los envió con
dicho objeto. Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las
ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios.
Para facilitar el control de estas operaciones se exige que el sujeto pasivo anote
en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias el envı́o o
recepción de los bienes que han de ser objeto de los mencionados servicios.
f) La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio de Estado Miembro de
llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de
prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.
Se incluyen los envı́os de material profesional o bienes de inversión que realiza el
empresario para prestar determinados servicios en el Estado Miembro de destino.
g) La utilización temporal de dichos bienes, por un periodo que no exceda
de 24 meses, en el territorio de otro Estado Miembro, en el interior del cual la
importación del mismo bien, procedente de un paı́s tercero para su utilización
temporal, goza de exención total de los derechos de importación.
h) Las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de
electricidad, cuando se consideren localizadas en otro Estado Miembro.
3.1.3. Régimen particular de determinadas personas

En el art. 14 de la LIVA se regulan una serie de AIB que no estarán sujetas al
impuesto (en destino), cuando:
a) Los sujetos pasivos que estén acogidos al REAGP (Régimen Especial de Agricul-
tura, Ganaderı́a y Pesca) realicen AIB para el desarrollo de la actividad.
b) Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el

derecho a la deducción total o parcial del impuesto.
c) Las personas jurı́dicas que no actúen como empresarios o profesionales.
Los sujetos, antes citados, deberán pagar el IVA en origen, ya que la correspon-
diente entrega intracomunitaria efectuada por dicho Estado Miembro de origen no está
exenta. Sin embargo, podrán pagar dicho impuesto en destino:
– Cuando el volumen de adquisiciones efectuadas por la persona o entidad de que

se trate, en el año anterior o en el año en curso, supere la cantidad de 10.000
e.
– Cuando no habiéndose superado dicho lı́mite, la persona o entidad de que se trate

haya optado por tributar en España, por razón de las AIB efectuadas (presen-
tando declaración censal para tal fin).
Las personas o entidades incluidas en este régimen no tienen derecho a la deducción

de las cuotas soportadas en sus adquisiciones, de forma que la cuota de IVA soportado
implica un mayor coste del bien adquirido.
Ejemplo 5: Tributación en destino
Un agricultor residente en Jaén, cuyo volumen de adquisiciones intracomunita-
rias en el ejercicio anterior fue de 7.000 e, realiza las siguientes operaciones:
En el ejercicio a liquidar realiza una única adquisición de aperos y

herramientas de preparación del suelo en Alemania, por un valor de 8.000
e.
Dicha operación tributa en origen, es decir, en Alemania, porque no

se cumple el requisito ni de haber superado el año anterior el lı́mite
establecido (10.000 e en España), ni se supera en el transcurso del año
dicho lı́mite.
En el ejercicio a liquidar realiza otra compra de una cosechadora en

Portugal, por un valor de 29.000 e.
En esta ocasión, aunque en el ejercicio a liquidar no superaba dicho

lı́mite, en el transcurso del ejercicio anterior sı́ supera dicho lı́mite, por
lo cual procede la exención en origen y la tributación en destino por la
totalidad del bien.
3.1.4. Régimen especial de ventas a distancia

En este régimen especial las ventas no se efectúan en un establecimiento, sino
que los vendedores, establecidos en un Estado de la UE, ofrecen sus productos a
los posibles compradores de otros Estados de la UE a través de catálogos, revistas,
televisión, periódicos, Internet...
En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un determi-
nado volumen de ventas o lı́mite de cada empresario a cada Estado miembro, y, a
partir de dicho lı́mite, tributan en destino. Cada uno de los Estados miembros es libre
de acogerse a un lı́mite u otro.
3.1.4.1. Ventas desde otro Estado Miembro con destino a la penı́nsula o

Islas Baleares (Art. 68. 3 de la LIVA redacción Ley 24/2001)
Estas entregas se entienden localizadas en territorio del IVA español cuando
se cumplan los requisitos siguientes:
a) Destinatario: este régimen será de aplicación a una persona particular fı́sica o

persona jurı́dica o un empresario o profesional que en ningún caso se encuen-
tre identificado.
b) Transporte: el inicio de la expedición se realizará desde otro Estado Miembro

hacia España, siendo efectuado el transporte por el vendedor o por su cuenta,
nunca por el comprador.
c) Este régimen no se aplicará a:
medios de transporte nuevos (ya que, siempre tributan en destino);

bienes trasladados a España, cuyo montaje se ultime en este territorio y
su importe supere el 15 % del coste (ya que, serı́an entregas en el territorio
donde se hace la instalación);
bienes que hayan tributado con arreglo al régimen especial de bienes usados,
antigüedades y objetos de arte en el Estado miembro de origen.
d) Cuantı́a de las operaciones: las operaciones de esta naturaleza por el empre-

sario que efectúa la entrega desde otro Estado con destino al territorio español
del IVA han de haber superado en el año anterior o, en su defecto, en el año
en curso la cuantı́a de 35.000 e, excluido el IVA, siendo aplicable a las ventas
a partir de ese lı́mite. Puede ocurrir que, sin superar dicho lı́mite, el empresa-
rio vendedor haya optado por la tributación en España, ejerciendo dicha opción
mediante la presentación de una declaración censal indicando dicha opción.
3.1.4.2. Ventas desde la penı́nsula o Islas Baleares con destino a otro Es-
tado Miembro (Art. 68. 4 de la LIVA)
Las ventas efectuadas desde la Penı́nsula o Islas Baleares tributarán en
destino cuando concurran los requisitos estudiados en el punto anterior, es decir,
cuando:
– El transporte desde la Penı́nsula o Baleares hasta el otro Estado miembro se

realice por el empresario vendedor.
3.2. IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES 169
– El destinatario no esté identificado en el VIES.
– Sean bienes distintos de los que anteriormente se citaron.
– El volumen de ventas con destino al otro Estado Miembro sea superior al que se
haya fijado por este Estado Miembro.
Los vendedores a distancia que efectúan tales operaciones desde el territorio del IVA
español con destino a otro Estado Miembro tienen la facultad de optar por la tributación
en destino, aunque, por el volumen de sus ventas, pudieran aplicar la tributación de
origen. Para ello, han de justificar ante la Administración tributaria que las entregas
realizadas han sido declaradas en otro Estado Miembro. Esta opción de tributación en
destino debe ser reiterada por el sujeto pasivo una vez transcurrido dos años naturales;
en caso contrario, queda automáticamente revocada.
3.2. Importaciones y exportaciones

3.2.1. Importación
3.2.1.1. Definición y hecho imponible
Las importaciones son aquellas adquisiciones de bienes que se realizan prove-
nientes de paı́ses no pertenecientes a la Unión Europea, de Ceuta, de Melilla,
y de las islas Canarias. Dichas adquisiciones estarán sujetas al IVA con independencia
del fin a que se destinen y de la condición del importador. De acuerdo al art. 18 de la
LIVA, serán:
– Productos procedentes de territorios terceros.
– Productos procedentes de la UE, sin haber sido despachados a libre práctica en el

territorio de entrada en la UE (por no haber liquidado derechos de importación).
– Productos procedentes de territorios en los que, aun sin ser de aplicación el IVA,
pertenecen a la Unión Aduanera (Canarias).
No obstante, cuando, desde la entrada en territorio español del IVA, un bien de los
mencionados anteriormente se coloque en zonas francas, depósitos francos (art. 23
de la LIVA) o se vincule a los regı́menes aduaneros y fiscales del art. 24 de la LIVA,
salvo el depósito distinto del aduanero, el hecho imponible en la importación se
producirá al salir de las citadas áreas o al abandonar los regı́menes indicados
en el territorio español del IVA, cambiando el mecanismo general del devengo en las
importaciones.
Se trata de operaciones asimiladas a las importaciones de acuerdo en lo

establecido en el art. 19 de la LIVA, las relativas a buques y aeronaves de compañı́as
aéreas afectos a la navegación internacional, a las necesidades de las embajadas,
consulados y organismos internacionales o de las personas que prestan sus servicios en
estas instituciones y a los bienes comunitarios que, con cumplimiento de la normativa
aduanera o fiscal aplicable, se introducen en áreas exentas o se vinculan a los

regı́menes suspensivos, previa entrega o adquisición intracomunitaria, o por simple
transferencia, y estarán exentas del impuesto siempre que se cumplan los requisitos
establecidos por la Ley en cada caso.
En las importaciones se aplica el mismo criterio de tributación en destino que se

aplica a las AIB; es decir, tributarán en el paı́s de destino de las mercancı́as, evitándose
con ello una doble imposición si fuesen también gravadas en el paı́s de origen.
3.2.1.2. Exenciones
Las exenciones en materia de importaciones, reguladas en los artı́culos 27 a 67 de
la LIVA, persiguen una serie de objetivos, tales como:
equiparar el trato fiscal de las importaciones y las operaciones interiores;
establecer un régimen unitario de exenciones en los ámbitos aduanero y fis-

cal;
reconocer los beneficios fiscales previstos en los convenios sobre relaciones di-
plomáticas y consulares y de Organismos internacionales;
y arbitrar exenciones técnicas para evitar situaciones de doble imposición.
Se podrá establecer la siguiente clasificación de las exenciones en la importación:
a) Exenciones análogas a las de las entregas de bienes: cuya finalidad es

equiparar el trato fiscal de las importaciones de bienes al de las entregas inte-
riores. Para ello, la normativa comunitaria declara exentas las importaciones
de aquellos bienes, cuya entrega interior está exenta, tales como: bienes
obtenidos por productores agrı́colas o ganaderos en tierras situadas en terceros
paı́ses, bienes por traslado de la sede de actividad, medicamentos importados con
ocasión de competiciones deportivas, importaciones de sangre, plasmas, etc., im-
portaciones de buques y aeronaves, importaciones de billetes de banco de curso
legal, etc.
b) Exenciones análogas a los beneficios arancelarios: se comprenden en este

grupo las exenciones de aquellas importaciones de bienes que, según la nor-
mativa aduanera, gozan de franquicia en virtud de convenios bilaterales o
multilaterales. La finalidad de estas exenciones es unificar la tributación de
los regı́menes aduanero y fiscal; y facilitar la libre circulación en la UE
de las personas y los bienes. Algunos ejemplos pueden ser: bienes de uso y efecto
personal, bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrópicas, bienes con
fines sociales, educativos, cientı́ficos y culturales, animales de laboratorio, bienes
importados en beneficio de vı́ctimas de catástrofes o personas con minusvalı́a,
importaciones realizadas por viajeros contenidas en los equipajes hasta el lı́mite
de 300 e o de 430 e si se introducen por vı́a marı́tima o aérea, respectivamente.
Ejemplo 6: Exención en importaciones

Estarán exentas las importaciones de bienes, tales como:
La importación a tı́tulo gratuito de animales para ser utilizados en

laboratorios y de las sustancias biológicas y quı́micas importadas por
establecimientos públicos o privados autorizados y destinados a la en-
señanza o a la investigación.
Los bienes adquiridos para la educación, empleo o promoción social de
personas con discapacidad, cuando se realicen por instituciones auto-
rizadas que se dediquen a la educación o asistencia a las mismas.
c) Exenciones técnicas: las cuales tienen por objeto evitar sobreimposiciones, ta-
les como: reimportaciones de bienes que se reintroducen en el territorio aduane-
ro de la UE, después de haber sido exportados previamente; servicios relacionados
con las importaciones; bienes con instalación o montaje; importaciones tempora-
les, etc.
3.2.1.3. Devengo
El devengo en las importaciones viene regulado en el art. 77 de la LIVA, y se podrá
distinguir entre:
a) Regla general: en las importaciones de bienes el IVA se devenga en el momen-

to en que se devenguen los derechos aduaneros de importación, lo que,
según el Código Aduanero, se produce en el momento de la presentación
y aceptación de la declaración aduanera, o en el momento en que hubiera
debido presentarse la misma, cuando se trate de importaciones no sujetas a tales
derechos.
b) Reglas especiales:
– En el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto de los adua-

neros, el devengo se produce cuando tenga lugar el abandono de dicho régi-
men.
– En las operaciones asimiladas a la importación, el devengo se produce en
el momento en que tengan lugar las circunstancias que determinan la rea-
lización del hecho imponible.
3.2.1.4. Base imponible

La base imponible en las importaciones de bienes viene regulado en el art. 83 de la
LIVA, y está constituida por el valor en aduana, que, normalmente, se establece en
el valor de transacción de las mercancı́as a importar. A dicho valor se añadirán los
siguientes importes, en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
– Los impuestos, derechos y demás gravámenes que se devengan fuera del territo-
rio de aplicación del impuesto y los propios que se devenguen de la importación,
con excepción del IVA (derechos de importación, impuestos especiales).
– Las comisiones y gastos de embalajes, transporte y seguro que se produz-

can hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la comunidad.
Se establecen unas reglas especiales en la determinación de la base imponible:
– Cuando son importaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Co-

munidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, o adaptación,
la base imponible será la contraprestación de los trabajos realizados.
– Cuando sean bienes que abandonen los regı́menes de depósitos francos, zonas
francas ... , la base imponible estará compuesta por el importe de la contrapres-
tación más el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.
Ejemplo 7: Base imponible de la importación

Un importador español trae café de la República Dominicana, abonando al
proveedor dominicano 300.000 e, condiciones de entrega FOB (free on board),
Puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo–
Santander 40.000 e y de seguro 5.000 e.
Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander ascienden a 2.000 e.

Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 e.
El agente de aduanas cobra al importador 2.500 e por su gestión. El transporte

de Santander al almacén de Burgos, una vez despachada la mercancı́a de
importación en la aduana de Santander, asciende a 6.000 e. Los derechos de
importación ascienden al 2 %.
Solución:
Valor de transacción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300.000
Flete Santo Domingo–Santander . . . . . . . . 40.000
Seguro Santo Domingo–Santander . . . . . . 5.000
Valor en aduana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345.000
Derecho de importación (2 % × 345.000) 6.900
Gastos accesorios (descarga) . . . . . . . . . . . . 2.000
Base IVA importación . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353.900
Sobre 353.900 e se aplica el 10 % de IVA: 35.390 e.
3.2.1.5. Sujeto pasivo

Según el art. 86 de la LIVA, los sujetos pasivos del impuesto en las importaciones de
bienes son quienes las realizan, tengan o no la condición de empresarios o profesionales.
Se consideran importadores, siempre que cumplan en cada caso los requisitos previstos
en la legislación aduanera:
a) Los destinatarios de los bienes importados (quienes figuran designados como
tales en el documento de transporte: conocimiento de embarque, carta de porte,
etc.), sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos, o consignatarios
que actúen en nombre propio en la importación. El destinatario es quien está auto-
rizado, según las normas aduaneras, a recibir las mercancı́as y darles un destino
aduanero. Es el sujeto pasivo y el responsable frente a la Hacienda Pública del
pago del impuesto.
b) Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en España.
c) Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los anteriores
supuestos.
d) Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de
los bienes a que se refiere el art. 19 de la LIVA, en el supuesto de las operaciones
asimiladas a importaciones.
Ejemplo 8: Sujeto pasivo del IVA

Un empresario valenciano importa de México productos manufacturados en
dicho paı́s, para ser vendidos con posterioridad a clientes españoles. Autoriza a
un consignatario a efectuar la importación en su propio nombre, figurando éste
como destinatario de la mercancı́a.
El sujeto pasivo es el consignatario, responsable del ingreso en el Tesoro

de la cantidad resultante de la liquidación, quien es, además, el que deducirá
en sus declaraciones tributarias el IVA pagado de la importación. Con posterio-
ridad, dicho consignatario venderá al empresario valenciano dichos productos
mediante una entrega interior.
3.2.1.6. Tipo impositivo

En las importaciones se aplicará el tipo impositivo indicado en los art. 90.1 y 91 de
la LIVA, los cuales coinciden con los tipos que grava la entregas de bienes y
las adquisiciones intracomunitarias, pero con las siguientes puntualizaciones:
– Se aplicará un tipo del 10 % a todas aquellas importaciones de objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección.
– En las importaciones efectuadas por personas o entidades que no sean sociedades
mercantiles, y realicen habitualmente operaciones de ventas al por menor, las
aduanas liquidarán el tipo impositivo y su correspondiente recargo de equivalen-
cia.
– En las reimportaciones de bienes que fueron objeto de exportación, para realizar
sobre ellos algún trabajo, se aplicará el tipo impositivo que le hubiera correspon-
dido de haber realizado dichos trabajos en territorio de aplicación del IVA.
3.2.1.7. Liquidación
Los sujetos pasivos que realicen operaciones de importación deben presentar ante
la Aduana la correspondiente declaración tributaria, con arreglo al modelo aprobado
por el Ministerio de Economı́a y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la
reglamentación aduanera.
Dicho modelo será el Documento Único Administrativo (DUA), el cual

deberá cumplimentarse según las instrucciones para su formalización publicadas por
la Resolución de 15 de diciembre de 2009, del Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Además, se hace posible que determinados operadores, según se establezca re-

glamentariamente, puedan diferir el ingreso del impuesto al tiempo de presentar la
correspondiente declaración-liquidación (modelo 303) a través de la inclusión de dichas
cuotas en la misma y sin tener que realizar el ingreso en el momento de la importación.
En consecuencia, la opción prevista en el artı́culo 167.Dos de la LIVA de diferir el

ingreso de las cuotas del IVA a la importación al tiempo de presentar la correspondiente
declaración-liquidación periódica, se regirá por las siguientes reglas:
a) Podrán optar aquellos operadores que tributen a la Administración del Estado y

cuenten con un periodo de liquidación mensual.
b) La opción deberá ejercerse al tiempo de presentar la declaración censal de co-

mienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del
año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada en tanto no
se produzca la renuncia o exclusión.
c) La renuncia se ejercerá mediante presentación de declaración censal en el mes de

noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. Tendrá
efectos para un periodo mı́nimo de tres años.
d) La exclusión se producirá cuando el periodo de liquidación del sujeto pasivo

deje de coincidir con el mes natural con efectos desde la misma fecha en que se
produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones
mensuales.
e) La cuota liquidada por las aduanas se incluirá en la declaración-liquidación co-

rrespondiente al periodo en que se reciba el documento en el que conste dicha
liquidación.
f) El plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación será

el previsto con carácter general para las declaraciones-liquidaciones periódicas.
En el caso de las cuotas liquidadas y no incluidas en la declaración-liquidación, el
periodo ejecutivo se iniciará al dı́a siguiente del vencimiento del plazo de ingreso
de la correspondiente declaración-liquidación.
3.2.2. Exportación
El término exportación no significa la salida de bienes de España; hace referencia
a la expedición de bienes fuera de la UE, lo cual sirve tanto para la exportación
a efectos aduaneros como a efectos del IVA. Las entregas de bienes destinadas a la
exportación estarán exentas del IVA, ası́ como los servicios relacionados con
estás, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en cada caso. Dichas
exenciones tendrán la consideración de plenas o totales, ya que se permite la deducción
de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el
exportador emplea en los bienes exportados.
3.2.2.1. Exenciones en exportaciones. Regla general
La LIVA prevé las siguientes exenciones:
a) Exenciones directas: de acuerdo al art. 21.1 de la LIVA se establece que serán

exenciones directas aquellas entregas de bienes expedidos o transportados fuera
de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre
y por cuenta de éste. Esta exención queda condicionada al cumplimiento de los
siguientes requisitos:
– Que se trate de una entrega, tal como se define en el art. 8 de la LIVA.

– Que los bienes sean transportados por el transmitente o por su cuenta
fuera de la UE.
– Que la salida efectiva de dicho territorio se realice conforme a la legislación
aduanera.
– Que el sujeto pasivo conserve los documentos acreditativos de la ope-
ración durante el periodo de prescripción del impuesto.
Ejemplo 9: Exportación
Una empresa de Huelva vende una partida a una empresa de Canarias,
conservando la factura expedida como único justificante de operación.
Las islas Canarias tienen consideración de territorio tercero a efec-

tos del IVA, pero no se trata de una operación exenta, ya que no se
cumplen todos los requisitos para su exención y sólo disponen de la factura
expedida, sin disponer de ningún medio probatorio de la salida efectiva de
los bienes con destino a Canarias (recibo firmado o albarán).
b) Exenciones indirectas: de acuerdo al art. 21.2 de la LIVA estarán exentas

las entregas de bienes expedidas o transportadas fuera de la Comunidad por el
adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un
tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Dentro de ellas se comprenden:
– Expediciones de carácter comercial. Están exentas del impuesto las

entregas de bienes que se expidan o transporten fuera de la UE por el ad-
quirente no establecido en el territorio IVA o por un tercero en nombre y
por cuenta de éste. Los bienes se ponen a disposición del adquirente
en el interior del paı́s, siendo de su cuenta y riesgo el transporte a des-
tino. La exención se condiciona a los mismos requisitos que las exportaciones
directas y, además, a que las mercancı́as se presenten por el adquirente en
la aduana, en el mes siguiente de su puesta a disposición.
– Entregas de bienes en régimen de viajeros. Las adquisiciones de bienes
realizadas por los viajeros estarán exentas cuando se cumplan los siguien-
tes requisitos: que el viajero adquirente tenga su residencia habitual
fuera de la UE; que los bienes adquiridos salgan efectivamente de la UE
en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en el que se haya efectuado
la entrega, y que el conjunto de los bienes no constituya una expedición
comercial.
– Entregas realizadas en los puertos y aeropuertos. Estarán exentas
las entregas de bienes efectuadas en las tiendas libres de impuestos
existentes en los puertos y aeropuertos bajo control aduanero, cuando los
adquirentes sean personas que salgan seguidamente con destino a paı́ses
terceros, lo que se justificará con el billete de transporte.
3.2.2.2. Exenciones en exportaciones. Reglas especiales

La LIVA establece una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones
o con operaciones asimiladas en los artı́culos 21 a 24, y que podemos sintetizar en los
siguientes supuestos:
a) Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fleta-
mento total, parcial, y arrendamiento de buques destinados a la navegación
marı́tima internacional, salvamento, asistencia marı́tima, pesca costera y buques
de guerra, ası́ como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para
dichos buques y las prestaciones de servicios que tengan por destino esos buques.
Todo ello es de aplicación también a las aeronaves, incluyendo las utilizadas por
entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
b) Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que
se incorporen o se encuentren a bordo de los buques o aeronaves con destino a
territorios terceros.
c) Determinadas entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intra-
comunitarias de bienes realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas
y consulares, y para organismos internacionales reconocidos por España o al
personal de los mismos con estatuto diplomático (regulado en el RD 3485/2000).
d) Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de acti-
vidades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho
a la exención.
e) Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de
trabajos en el TAI y, seguidamente, ser expedidos o transportados fuera de la
UE.
f) Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando
estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del terri-
torio de la Comunidad.
g) Entregas destinadas a zonas francas y depósitos francos.
h) Entregas en el marco de los regı́menes aduaneros y fiscales.
Ejemplo 10: Exención en exportaciones

Una empresa farmacéutica vende a un comerciante mayorista una partida
de medicamentos. Con posterioridad, el comerciante vende a una ONG, la
cual dispone del reconocimiento oficial de sus fines humanitarios, parte de los
productos adquiridos para su distribución entre los habitantes de un paı́s africano.
La entrega de la empresa farmacéutica al mayorista no está exenta del

impuesto. La venta a la ONG, sı́ está exenta por cumplir los requisitos
reglamentarios de reconocimiento.
Ejemplo 11: Liquidacion de operaciones exteriores

La empresa ((IBÉRICA, S.A.)), que se dedica a la fabricación del turrón, está estable-
cida en Jijona y tiene un establecimiento permanente en Lisboa (Portugal) y otro en
Bonn (Alemania). IBÉRICA, que tiene la consideración de gran empresa, está inscrita
en el registro de exportadores de la delegación en Alicante de la AEAT. Durante el mes
de noviembre la sociedad ha realizado las siguientes operaciones:
l. Ha adquirido las materias primas que se indican a continuación:
a) Almendras sin cáscara a productores nacionales por 500.000 e.

b) Azúcar a una empresa italiana por 20.000 e.
c) Productos quı́micos (conservantes y colorantes) a una empresa alemana por
8.000 e. La mercancı́a fue adquirida en condiciones de franco fábrica en
Berlı́n el 3 de noviembre.
IBÉRICA contrató con una empresa francesa el transporte de estos productos

hasta su fábrica en Jijona. El transporte se inició el 3 de noviembre, llegando
a Jijona el 5 de ese mismo mes. La empresa transportista facturó a la empresa
española por valor de 500 e.
IBÉRICA, que comunicó su NIF comunitario a la empresa alemana, pero no a
la empresa de transportes francesa, satisfizo ambas deudas (productos quı́micos
y transporte) el 6 de noviembre. El tipo de gravamen en Alemania es el 19 %.
2. Para el lanzamiento de sus productos en Irlanda, IBÉRICA contrata con una

empresa británica una campaña de publicidad en aquel paı́s. La empresa británica
factura a IBÉRICA, el 10 de noviembre, 12.000 e.
3. El 16 de noviembre IBÉRICA compra una partida de almendra a la empresa

italiana ITASA por 8.000 e. Ese mismo dı́a vende la almendra a la empresa
francesa FRASA por 11.000 e. La mercancı́a es transportada directamente desde
Italia a Francia. Para ello, IBÉRICA contrata el transporte de la almendra con
una empresa italiana que factura a IBÉRICA 800 e.
4. El 20 de noviembre IBÉRICA vende, por 5.000 e, una máquina de partir almen-

dra a un agricultor francés, acogido al régimen especial de agricultura, ganaderı́a
y pesca, regulado por la normativa francesa del IVA en términos similares a la
normativa española. El agricultor francés se acoge a la no sujeción al IVA de
sus adquisiciones intracomunitarias en virtud a un precepto similar al artı́culo
14 de la Ley española del IVA.
5. Durante el mes de noviembre, IBÉRICA realiza las siguientes ventas de turrón:
Dentro del TAI a empresarios:

• a comerciantes en recargo de equivalencia 5.000 e
• a otros comerciantes 20.000 e
• y a consumidores finales 200 e
En Canarias 2.000 e
En otros Estados miembros 20.000 e
En paı́ses terceros 50.000 e
6. El 16 de noviembre, IBÉRICA envı́a una partida de turrón a su establecimiento

en Bonn, para ser comercializado en Alemania. El coste de producción de esta
partida se estima en 4.000 e, siendo su valor de mercado de 5.000 e.
7. El 21 de noviembre, IBÉRICA envı́a a su establecimiento en Portugal una parti-

da de pastillas de turrón sin envasar. En el establecimiento lisboeta el turrón es
envasado en cajas y, posteriormente, remitido de nuevo a la fábrica de IBÉRICA
en Alicante. El coste de producción del turrón es de 12.000 e.
8. El 22 de noviembre, IBÉRICA importa una partida de cartón desde Argentina,

por valor en aduana de 2.500 e. La mercancı́a es depositada en la zona franca
de Barcelona. El 2 de diciembre, el cartón sale de la zona franca con destino a
la fábrica de IBÉRICA en Alicante.
9. El 12 de octubre, un turista ruso adquirió en la fábrica de IBÉRICA una partida

de turrón, para consumo propio, por valor de 520 e. El 29 de noviembre, IBÉRI-
CA recibe la factura enviada por el turista desde Rusia, con el correspondiente
sello de la aduana de Alicante. Ese mismo dı́a, IBÉRICA efectúa la devolución
del IVA al turista ruso a través de transferencia bancaria.
10. El 28 de noviembre, IBÉRICA adquiere un camión a un particular finlandés

(no empresario ni profesional). Este vehı́culo fue adquirido por el finlandés el 1
de julio. La empresa española paga 60.000 e por el camión que, en la fecha de

compra, marcaba 1.500 km en el cuentakilómetros.
Se pide calcular la liquidación del IVA correspondiente al mes de noviembre que debe
realizar IBÉRICA, sabiendo que:
todos los importes indicados no incluyen IVA;
todas las operaciones se han realizado cumpliendo todos los requisitos legales en
cuanto a las obligaciones de facturación;
en todas las operaciones intracomunitarias se ha comunicado el correspondiente

NIF a efectos del IVA, salvo indicación expresa en contrario.
Solución
1. IVA soportado por la empresa:
a) 4 % × 500.000 = 20.000 e.
b) 10 % × 20.000 = 2.000 e. Al tratarse de una adquisición intracomunitaria,
también tenemos un IVA devengado: 2.000 e.
c) 10 % × 8.000 e = 800 e.
El momento del devengo se produce cuando la mercancı́a se pone a disposición

del adquirente: 3 de noviembre.
Al tratarse de una adquisición intracomunitaria tenemos también un IVA de-
vengado: 800 e.
En cuanto al transporte intracomunitario, la empresa española que contrata el
transporte no comunica su NIF a la empresa transportista. Como consecuencia
de ello, el lugar de realización del transporte es Alemania, por ser el lugar desde
donde se inicia el mismo. Ası́ pues:
IVA soportado: 19 % × 500 e = 95 e.
No obstante, este IVA no es deducible por no haberse devengado en el TAI.

En las prestaciones de servicios el devengo se produce cuando el servicio es
efectuado. Entendemos que se considera efectuado el transporte cuando el mismo
finaliza: 5 de noviembre.
2. Se trata de una prestación de servicios cuyo lugar de realización es España, por

ser éste el territorio donde se encuentra establecido el destinatario del servi-
cio. Además, como el prestador del mismo no está establecido en España y, el
destinatario es empresario, se produce la inversión del sujeto pasivo. Luego:
IVA devengado: 21 % × 12.000 = 2.520 e.

IVA soportado: 2.520 e.
3. Se trata de una operación triangular en la que IBÉRICA actúa como interme-

diario. En estos casos, la operación no tiene ninguna repercusión a efectos del
IVA para IBÉRICA.
En cuanto al transporte intracomunitario, el lugar de realización es el TAI es-
pañol. El sujeto pasivo es IBÉRICA por inversión del Sujeto Pasivo.
IVA devengado: 21 % × 800 e = 168 e.

IVA soportado: 168 e.
4. Se trata de una entrega intracomunitaria cuyo destinatario está acogido a un

régimen particular equivalente al del artı́culo 14 de la Ley del IVA española.
Ello significa que las adquisiciones del agricultor francés no están sujetas a IVA
en Francia, por lo que IBÉRICA deberá repercutirle el IVA. Es decir, la empresa
española realiza una entrega sujeta y no exenta del IVA.
IVA devengado: 21 % × 5.000 = 1.050 e.
5. Operaciones de venta de turrón. Están exentas las entregas con destino a otros
Estados miembros, a paı́ses terceros y a Canarias.
Las entregas a empresarios establecidos en el TAI tributan al 10 %.
IVA devengado: 10 % × (5.000 + 20.000) = 2.500 e.
Además, se repercute el recargo de equivalencia a los comerciantes minoristas:
Recargo de equivalencia: 1,4 % × 5.000 = 70 e.
y por la venta a los consumidores finales: IVA devengado: 10 % × 200 e = 20

e.
6. Se trata de un transfer intracomunitario que tributará en destino como adquisi-

ción intracomunitaria. En España se produce una entrega exenta de IVA.
7. Se producen dos transfer intracomunitarios, uno desde España a Portugal y otro

de Portugal a España. El establecimiento en España envı́a bienes para ser some-
tidos a un trabajo sobre los mismos (envasado) en el Estado de destino (Portu-
gal) y ser remitidos seguidamente al Estado de origen (España). Por esta razón,
ambos transfers no se encuentran sometidos al IVA.
8. La importación del cartón en España se produce cuando la mercancı́a abandona

la zona franca. El devengo de la importación se produce, por tanto, en diciembre
y no en el mes de noviembre.
9. Se trata de una entrega de bienes a un consumidor final no residente en la UE

que no supone una partida comercial y de la que se recibe la correspondiente
factura sellada por la aduana para la devolución del IVA.
IBÉRICA devuelve el IVA en el mes de noviembre, lo que supone la disminución
de su IVA devengado.
IVA devengado: 10 % × 520 = –52,00 e.

3.3. RÉGIMEN SIMPLIFICADO 181
10. Se trata de la adquisición intracomunitaria de un elemento de transporte nuevo,

sometido al régimen particular de tributación de estas operaciones y no al régi-
men general, por no ser empresario el vendedor del vehı́culo.
En cualquier caso, al ser empresario el comprador, el régimen particular del
IVA genera un resultado idéntico al del régimen general de las adquisiciones
intracomunitarias. Por tanto, para IBÉRICA tenemos:
IVA devengado: 21 % × 60.000 = 12.600 e.

IVA soportado: 12.600 e.
Liquidación:
IVA devengado IVA soportado

2.000,00 20.000,00
800,00 2.000,00
2.520,00 800,00
168,00
1.050,00 2.520,00
2.500,00 168,00
70,00 12.600,00
20,00
–52,00
12.600,00
Total 21.676,00 38.088,00
IVA susceptible de deducción: 38.088 e.
Cuota = 21.676,00 – 38.088 = –16.412,00 e.
Ası́, pues, IBÉRICA puede solicitar la devolución de 16.412,00 e en la declaración-

liquidación de noviembre, sin quedar nada pendiente por compensar.
3.3. Régimen simplificado

El régimen simplificado viene regulado en los arts. 122 y 123 de la LIVA, como un
régimen voluntario que obliga al sujeto pasivo, que reúne los requisitos, a tributar
en él, salvo renuncia expresa. Una actividad debe tributar en el régimen simplificado
del IVA si al mismo tiempo tributa en estimación objetiva del IRPF. La
coordinación entre estos regı́menes es total. La renuncia o exclusión en uno produce
los mismos efectos en el otro.
En el IVA, el régimen simplificado es compatible exclusivamente con el régimen

especial de la agricultura, ganaderı́a y pesca, y con el régimen especial recargo de
equivalencia. Esto significa que una persona que realice una actividad que se encuentre
sujeta al régimen general del IVA o a un régimen especial distinto de los señalados, no
podrá tributar en el régimen simplificado del IVA por ninguna actividad.

Se aplica a las personas fı́sicas y entidades en régimen de atribución de rentas
que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus actividades estén incluidas en la Orden Orden HFP/1159/2017, de 28 de

noviembre, (BOE de 30 de noviembre) que desarrolla para el año 2018 el régimen
especial simplificado del IVA (y el método de estimación objetiva del IRPF).
b) Que no rebasen los lı́mites que se establecen en dicha Orden y en la Ley del IVA.
c) Que no hayan renunciado a su aplicación.
d) Que no hayan renunciado ni estén excluidos de la estimación objetiva en el IRPF

ni del régimen especial de la agricultura, ganaderı́a y pesca en el IVA.
e) Que ninguna actividad que ejerzan se encuentre en estimación directa del IRPF
o en alguno de los regı́menes del IVA incompatibles con el régimen simplificado,
según lo indicado en el apartado anterior.
f) Que los volumen de ingresos no superen en el año inmediato anterior:
Para el conjunto de actividades empresariales o profesionales, ex-

cepto las agrı́colas, forestales y ganaderas, 250.000 e anuales.
Sin perjuicio del lı́mite anterior, el método de estimación objetiva no podrá
aplicarse cuando el volumen de los rendimientos ı́ntegros que corresponda a
operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el desti-
natario sea un empresario o profesional que actúe como tal, de acuerdo con
lo dispuesto en el artı́culo 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, supere 125.000 e anuales.
Para el conjunto de actividades agrı́colas, forestales y ganaderas,
que se determine por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas,
250.000 e anuales.
En el cómputo de los ingresos no se tendrá en cuenta el recargo de equivalencia

que grave la operación, ni tampoco las subvenciones corrientes o de capital, las
indemnizaciones o el IVA.
g) Con respecto a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios,

quedarán excluidos del régimen simplificado cuando en el año inmediato anterior
se supere 150.000 e anuales, para el conjunto de sus actividades empresariales
o profesionales.
El ejercicio de la renuncia ha de efectuarse al tiempo de presentar la declaración

censal de alta de la actividad, o en el mes de diciembre anterior al año natural en
que deba surtir efecto; dicha renuncia tendrá un efecto de tres años, y se entenderá
prorrogada para cada uno de los años siguientes, salvo que se revoque expresamente en
el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.
3.3.2. Contenido del régimen y obligaciones formales

El resultado de la liquidación del impuesto sobre el IVA se determinará al término
de cada ejercicio, como veremos en los párrafos siguientes, pero, el empresario o
profesional deberá realizar trimestralmente un ingreso a cuenta (a través del
modelo 303). Para ello, se deberá cuantificar el importe a ingresar, partiendo de la
suma de las cuantı́as correspondientes a los módulos previstos para la actividad, y se
le aplicarán los porcentajes indicados por la Orden Ministerial.
El esquema de cálculo de la cuota por cada actividad, al finalizar el año, es el

siguiente:
Liquidación del IVA simplificado

(+) Cuotas devengadas por operaciones corrientes:
• Actividades agrı́colas, forestales o ganaderas.
• Actividades distintas de las agrı́colas, forestales o ganaderas.
(–) Cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes1
(–) Deducción por gastos de difı́cil justificación (1 % de las cuotas devengadas)
(=) Cuota derivada del régimen simplificado.
(+) Cuotas relativas adquisiciones intracomunitarias de bienes,
de adquisición de bienes o servicios con inversión del sujeto pasivo.
(–) Cuotas soportadas o satisfechas por adquisición o importación de activos fijos.
(=) a ingresar, compensar o devolver
En primer lugar, se deberá efectuar el cálculo de la cuota devengada por
operaciones corrientes, que será la suma de las cuantı́as correspondientes a los
módulos previstos para la actividad, los cuales se obtendrán multiplicando la
cantidad asignada a cada uno de ellos por el número de unidades del mismo empleadas,
utilizadas o instaladas en la actividad.
De la cuota devengada por operaciones corrientes podrán deducirse las cuotas

soportadas por operaciones corrientes, que incluirán las cuotas satisfechas por la
adquisición o importación de bienes o servicios, distintos de los activos fijos, desti-
nados al desarrollo de la actividad. Además, se deducirá un 1 % sobre la cuota
devengada por operaciones corrientes por gastos de difı́cil justificación.
La cuota derivada del régimen simplificado, será la mayor de las dos canti-
dades siguientes:
– La diferencia entre las cuotas devengadas por operaciones corrientes y las
cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes, corregida, en el
caso de actividades de temporada, por el ı́ndice corrector correspondiente.
1
La deducción de esas cuotas se ajustará a unas reglas especı́ficas, entre las que cabe señalar que
sólo serán deducibles en la última declaración del ejercicio las cuotas por operaciones corrientes con
arreglo a las normas generales del impuesto, y, además, se permite deducir adicionalmente una parte
del importe de la cuota devengada, en concepto de cuotas soportadas de difı́cil justificación.
– La cuota mı́nima resultante de aplicar el porcentaje establecido para cada

actividad en la Orden de aprobación de los módulos sobre la cuota devengada
por operaciones corrientes, incrementada en el importe de las cuotas sopor-
tadas fuera del territorio de aplicación del impuesto, y devueltas al empresario
profesional en el ejercicio.
La cuota derivada del régimen simplificado deberá incrementarse por las operaciones
excluidas del régimen simplificado, de las siguientes operaciones:
– Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
– Entregas de activos fijos materiales y transmisión de activos fijos inmateriales.
– Operaciones con inversión del sujeto pasivo.
A continuación, se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones

o importaciones de activos fijos destinados al desarrollo de la actividad; y, por último,
se deberán detraer las cantidades ingresadas en los trimestres anteriores.
Ejemplo 12: Régimen simplificado

Un empresario cuya actividad empresarial “B”, perteneciente al Epı́grafe de IAE:
XXX, cuyos datos son:
Trabajan una persona asalariada y el empresario;
El consumo de energı́a es de 5.600 Kw;
Tienen un vehı́culo con una potencia fiscal de 25 CVF;
realiza las siguientes operaciones durante el año:
Compra local anexo que utilizará en la actividad: 30.000 e;
Compras materiales varios, para la construcción de un pequeño despacho en el

local adquirido, que asciende a 4.100 e.
Las operaciones no incluyen el IVA.
Para el cálculo de la cuota trimestral se deberán conocer los ı́ndices publicados

en la orden, los cuales son:
Actividad: “B”
Epigrafe I.A.E.: XXX
Módulo Definición Unidad Cuotas devengadas
anuales por unidad
1 Personal empleado Persona 4.547,60
2 Consumo de energı́a eléctrica 100 Kwh 33,38
3 Potencia fiscal vehı́culo CVF 220,45
Cuota mı́nima por operaciones corrientes:
30 % de la cuota devengada por operaciones corrientes.
Porcentaje a aplicar en las tres primeras autoliquidaciones del año: 9 %
El cálculo de dicha cuota, será el siguiente:

Personal empleado (2 × 4.547,60) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.095,20 e
Consumo energı́a ((5.600/100) × 33,38) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.869,28 e
Potencia fiscal (25 × 220,45) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.511,25 e
Cuota devengada por operaciones corrientes . . . . . . . . . . . . . . . . (A) 16.475,73 e
Cuota trimestral = 16.475,73 × 9 % = 1.482,81 e, a pagar cada trimestre.
La cuota anual será:

Al no producirse ningún cambio en los ı́ndices, la cuota devengada anual por opera-
ciones corrientes es la misma, es decir, 16.475,73 e (A).
A continuación se determinarán las cuotas soportadas o satisfechas por opera-

ciones corrientes:
Por los gastos de compras: 4.100 × 21 % . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 861,00 e

Por gastos de difı́cil justificación: 1 % × 16.475,73 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164,76 e
Cuota soportada por operaciones corrientes (B) 1.025,76 e
La cuota derivada del régimen simplificado es la mayor de las dos siguientes:
Diferencia (A) – (B) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.450,05 e

Cuota mı́nima actividad (16.475,73 × 30 %) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.942,72 e
Ajustes:
Sobre dicho importe se realizarán los ajustes siguientes:
Cuota definitiva del régimen simplificado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.450,05 e
Cuota por la compra del local (30.000 × 21 %) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –6.300,00 e
Cuotas trimestrales (1.482,81 × 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –4.448,43 e
A ingresar en el 4◦ trimestre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.701,62 e
Los contribuyentes acogidos a este régimen simplificado deberán llevar un Libro Re-
gistro de facturas recibidas, en el que anotarán las facturas y documentos equivalentes
relativos a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios, por los que se haya
soportado o satisfecho el impuesto, y destinados a su utilización en las actividades por
las que resulte aplicable el referido régimen especial.
3.4. Régimen especial de recargo de equivalencia

Este régimen viene regulado en los arts. 148 hasta 163 del LIVA, el cual nace
con la finalidad de liberar a los comerciantes minoristas de la práctica tota-
lidad de las obligaciones formales de gestión o liquidación del impuesto. Por lo
tanto, es un régimen de carácter obligatorio, que se aplicará a los comercian-
tes minoristas que sean personas fı́sicas o entidades en régimen de atribución de
rentas del IRPF (siempre que sus miembros sean personas fı́sicas) y comercialicen
al por menor productos de cualquier naturaleza que no estén excluidos de este régimen.
Los comerciantes minoristas son aquellos que cumplen los siguientes requisitos:
a) Se entregan bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a procesos

de fabricación, elaboración o manufactura, por sı́ mismos o por medio de terceros.
b) Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de los

bienes a que se refiere el apartado anterior a otros empresarios o profesionales
en el año precedente haya sido inferior al 20 % del total de las entregas
realizadas de dichos bienes. A estos efectos, las ventas efectuadas a la Seguridad
Social, se consideran como ventas efectuadas a consumidores finales.
Ejemplo 13: Régimen especial de recargo de equivalencia

Un comerciante minorista tiene un volumen de ingresos de 74.000 e:
De los citados ingresos, 11.300 e corresponden a los ingresos obtenidos por

ventas a un cadena de restaurantes, el resto de ingresos se venden a consumi-
dores finales.
En este caso, los 11.300 e suponen un 15,27 % de los ingresos totales;

por lo tanto, tiene consideración de comerciante minorista.
Partiendo del mismo supuesto anterior, pero con unos ingresos por ventas a la
cadena de restaurantes de 29.000 e.
En este caso, los 29.000 e suponen un 39,19 % (= (29.000/74.000) ×

100) de los ingresos totales; por este motivo no tendrı́a la consideración de
comerciante minorista y se verı́a obligado cambiar al régimen general.
3.4. RÉGIMEN ESPECIAL DE RECARGO DE EQUIVALENCIA 187

La aplicación de este régimen se basa en la repercusión de los proveedores
a los comerciantes minoristas el IVA y su correspondiente recargo de
equivalencia, y, a su vez, los comerciantes minoristas (sujetos pasivos) repercuten el
IVA (pero, no el recargo) a los consumidores finales, aunque no lo liquidan ni lo
ingresan en el Tesoro Público.
La exacción del impuesto se efectúa mediante el recargo de equivalencia, que los

proveedores repercutirán a los comerciantes minoristas e ingresarán en la Hacienda
Pública, junto al IVA.
El recargo de equivalencia nunca se repercutirá por el proveedor al comerciante

minorista, en la adquisición de bienes de inversión que adquieran o en los
servicios que les presten, pero los comerciantes minoristas sı́ deberán efectuar la auto-
liquidación e ingreso del impuesto y del recargo de equivalencia, en las adquisiciones
intracomunitarias y en las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto
pasivo.
El recargo se determina aplicando a la base imponible, el tipo que corresponda:
– El 5,2 %, con carácter general.
– El 1,4 %, para las operaciones relativas a bienes que tributan al tipo impositivo
del 10 %.
– El 0,50 %, para las operaciones relativas a bienes que tributan al tipo impositivo
del 4 %.
– El 0,75 %, para las operaciones relativas a bienes objeto del Impuesto especial
sobre las labores del tabaco.
Los empresarios en recargo de equivalencia, por regla general no tienen que emitir
documentos de facturación, excepto en: operaciones de facturación obligatoria
(art. 2.2 RD 1496/2003); cuando los comerciantes minoristas tributen en el IRPF por
el régimen de estimación directa; en las entregas de bienes inmuebles, en las que se
renuncie a la exención; y en las autofacturas.
Tampoco tienen que llevar libros registro de sus operaciones, excepto cuando
también realicen operaciones en el régimen simplificado o en el REAGP; y si realizan
actividades en régimen general o un régimen especial distinto de los anteriores.
Ejemplo 14: Liquidación del recargo de equivalencia
La empresa bajo el nombre comercial IBÉRICA, SL, se dedica a la venta al por me-
nor de prendas deportivas de vestir ayudándose, complementariamente, con la venta
de aguas minerales, revistas y periódicos y realizando a lo largo del primer ejercicio
económico, las siguientes operaciones en e:
1. Compra de prendas de vestir para su comercialización:
a) A empresarios fabricantes nacionales 200.000

b) A mayoristas 50.000
e) A minoristas en régimen de ((recargo de equivalencia)) 46.000
d) Importaciones 80.000
2. Compras de revistas y periódicos 30.000
3. Compras de instalaciones y mobiliario 16.500
4. Facturación de luz, gas, y teléfono 3.200
5. Recibos de la compañı́a de aguas:
a) Consumo del agua 380

b) Alquiler de contador 60
6. Intereses adeudados por el banco 415
7. Impuesto sobre Bienes Inmuebles 870
8. Gastos Personal (sueldos y seguros sociales) 93.900
9. Portes y fletes sobre compras y ventas 2.600
10. Primas de seguro 1.900
11. Alquiler del establecimiento 18.000
12. Compra de un vehı́culo (se acepta el 100 % de afectación legal) 22.000
13. Compra de aguas minerales 14.000
El establecimiento realizó a lo largo del ejercicio unas ventas totales que ascendieron,
IVA incluido, a
a) 484.000 e, en productos de vestido;
b) 54.740 e, en revistas y periódicos y
c) 22.000 e en aguas minerales; vendiendo, también,
d) una máquina registradora usada por 1.391,50 e.
A la vista de los anteriores datos y bajo el doble supuesto de que: 1. el titular sea una
entidad jurı́dica o 2. que sea una persona fı́sica, dı́gase:
a) ¿Cuál es el régimen especial que procederı́a aplicar en cada caso?
b) Determı́nese la cuantı́a del IVA y su naturaleza en cada una de las anterio-

res operaciones, ası́ como el importe del IVA anual a ingresar o compensar o
devolver, en su caso.
3.4. RÉGIMEN ESPECIAL DE RECARGO DE EQUIVALENCIA 189
c) Si un cliente hubiese pagado 1.000,50 e por la compra de productos del vestido

y exigiese la correspondiente factura por ser un profesional y dada su condición
de sujeto pasivo del impuesto, ¿cómo deberá documentarse?
d) ¿Cómo serán las relaciones con Hacienda respecto a este impuesto en cada caso?
Solución
a) El régimen a aplicar será:

1. Si el titular es una entidad jurı́dica: el ordinario.
2. Si es una persona fı́sica (empresario individual): es obligatoria la aplicación del

recargo de equivalencia.
b) Cuantı́a de las cuotas de IVA soportadas:

N.o Base Tipo % Sociedad Empresa individual
Imponible Cuota IVA Cuota IVA RERE
1a) 200.000 21 y 21+5,2 42.000,00 42.000,00 10.400
b) 50.000 21 y 21+5,2 10.500,00 10.500,00 2.600
c) 46.000 21 9.660,00 9.660,00 —
d) 80.000 21 y 21+5,2 16.800,00 16.800,00 4.160
2 30.000 4 y 4 + 0,5 1.200,00 1.200,00 150
3 16.500 21 3.465,00 3.465,00 —
4 3.200 21 672,00 672,00 —
5a) 380 10 38,00 38,00 —
b) 60 21 12,60 12,60 —
6 415 — Operación exenta — —
7 870 — Operación no sujeta — —
8 93.900 — Operación no sujeta — —
9 2.600 21 546,00 546,00 —
10 1.900 — Operación exenta — —
11 18.000 21 3.780,00 3.780,00 —
12 22.000 21 4.620,00 4.620,00 —
13 14.000 10 y 10+1,4 1.400,00 1.400,00 196
Cuota totales de IVA soportado 94.693,60 94.693,60 17.506
1. En el caso de la sociedad, los importes correspondientes al IVA devengado serı́an

el resultado de dividir los importes totales multiplicados por 100 y divididos por
100 más el tipo de gravamen correspondiente. Ası́, para la venta de vestidos:
484.000 × 100
BI = = 400.000, e igual para los demás conceptos:
100 + 21
BI Tipo % Cuotas
Ventas vestido 400.000,00 21 % 84.000,00
Ventas revistas, etc. 52.634,62 4% 2.105,38
Venta máquina registradora 1.150,00 21 % 241,50
Ventas agua mineral 20.000,00 10 % 2.000,00
Total 88.346,88
y la liquidación resumen anual asciende a: 88.346,88 – 94.693,60 = –6.346,72

e a compensar o devolver.
2. En el caso del empresario individual, será de aplicación el recargo de equivalencia

que afecta tan sólo a la adquisición de productos que son objeto de comerciali-
zación. Ademas, al estar en el recargo de equivalencia no tendrá que ingresar
a la Hacienda Pública el IVA repercutido en sus ventas, como tampoco tendrá
derecho a la deducción del IVA ni del recargo de equivalencia soportado en sus
adquisiciones de bienes y servicios.
c) El comerciante debe efectuar la factura y para su cálculo procederı́a ası́:

1.000,50 × 100
BI = = 826,86 y a continuación:
100 + 21
Importe de la mercancı́a 826,86

IVA: 21 % × 862,50 173,64
Total factura 1.000,50
d) La sociedad deberá presentar declaraciones trimestrales a Hacienda y el resumen

anual. El comerciante minorista persona fı́sica no viene obligado a efectuar liquida-
ciones ni pago alguno de IVA a la Hacienda Pública.
Se considera que el vehı́culo (12) está afecto a la actividad empresarial, lo que

permite la deducción de su coste en el Impuesto sobre Sociedades –vı́a amortización–
y de la cuota soportada de IVA, en el caso de titular societario, en las liquidaciones
por IVA al 50 %, salvo que opte por una deducción mayor, para lo que habrá de probar
una afectación a la actividad superior. En este caso se prueba una afectación del 100 %.
Tratándose de un empresario individual, el IVA soportado, al no ser deducible

por estar en el régimen especial de recargo de equivalencia, deberá engrosar el coste
de adquisición y descontarse como gasto de compras y, tratándose del correspondiente
a los bienes de inversión, incrementar el valor de adquisición que será objeto de
deducción por medio de las amortizaciones.
3.5. Régimen especial de la Agricultura, Ganaderı́a

y Pesca
Este régimen viene regulado en los arts. 124 hasta 134 bis del LIVA y será de
aplicación a los titulares de explotaciones agrı́colas, ganaderas, forestales o pesqueras;
ası́ como a los servicios accesorios a éstas (excluidas las actividades de transformación,
elaboración o manufactura de los productos, etc.), llevados a cabo por personas fı́sicas
que deseen acogerse al régimen y no hayan renunciado al mismo. Concretamente, se
aplicará a:
3.5. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA 191
a) Actividades agrı́colas en general (se incluyen el cultivo de plantas ornamentales,

aromáticas o medicinales, flores, champiñones, especias, simientes o plantones,
cultivados en invernaderos, viveros, etc.).
b) La silvicultura (cultivo de bosques o montes).
c) La ganaderı́a vinculada a la explotación del suelo (incluida la avicultura, apicul-
tura, cunicultura, sericicultura y la crı́a de especies cinegéticas, siempre que esté
vinculada a la explotación del suelo).
d) La explotación pesquera en agua dulce.
e) Los criaderos de moluscos y crustáceos.
f) Las piscifactorı́as.
Éste régimen no se aplicará en:
a) La transformación, elaboración o manufactura, directamente o por medio de
terceros, de los productos naturales obtenidos en las explotaciones acogidas al
REAGP para su transmisión posterior.
b) La venta de los siguientes productos:
– Los obtenidos en las explotaciones propias acogidas al REAGP mezclados
con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idénti-
ca o similar.
– Los productos naturales, de forma continúa en establecimientos fijos situados
fuera del lugar donde radiquen las explotaciones.
– Los productos naturales en los establecimientos en los que el sujeto pasivo
realice, además, otras actividades distintas de las incluidas en el REAGP
c) Las explotaciones cinegéticas de carácter recreativo o deportivo.
d) La pesca marı́tima.
e) La ganaderı́a independiente, que queda incluida en el ámbito objetivo del régimen
simplificado.
f) Las prestaciones de servicios accesorios no incluidos en el REAGP que también
quedan incluidos en el ámbito objetivo del régimen simplificado.
La renuncia se realizará:
a) Expresamente, mediante la presentación de una declaración censal de comienzo
(modelo 036), o durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en
que deba surtir efecto.
b) Tácitamente, cuando la autoliquidación del primer trimestre del año natural o, en
caso de inicio, la primera autoliquidación tras el comienzo, se presente en plazo,
aplicando el régimen general en el modelo 303.
La renuncia produce efectos durante un perı́odo mı́nimo de tres años y se entenderá

prorrogada tácitamente en los años siguientes, salvo que sea revocada en el mes de
diciembre anterior al año natural en que deba surtir efecto.
La renuncia al régimen de la agricultura, ganaderı́a y pesca determina la renuncia

a la estimación objetiva de IRPF y la exclusión del régimen simplificado del IVA.
Quedan excluidas:
– Las sociedades y cooperativas.
– Los sujetos cuyo volumen de operaciones supere los 250.000 e.
– Los que renuncien al régimen de estimación objetiva del IRPF o del simplificado
del IVA.
– Los sujetos cuyas operaciones de adquisiciones e importaciones superen el importe
de 250.000 e.
Los sujetos pasivos acogidos al citado régimen podrán realizar una serie de pres-
taciones de servicios a terceros, que se van a incluir en el REAGP tributando de
la misma forma que las entregas de los productos naturales, vegetales o animales obte-
nidos en dicha explotaciones. Para ello, se deberán cumplir los siguientes requisitos:
a) Que sean servicios prestados por el titular de la explotación.
b) Que tengan carácter accesorio a las explotaciones anteriores, y se presten con
los medios ordinariamente utilizados en las mismas.
c) Que el destinatario de los servicios sea un empresario agrario, y que dichos
servicios contribuyan a la realización de las producciones agrı́colas, forestales,
ganaderas o pesqueras que desarrolle, cualquiera que sea el régimen en que tribute
en el IVA.
d) Que la facturación de dichos servicios accesorios en el año precedente no
exceda del 20 % del volumen total de operaciones.

Los empresarios acogidos a éste régimen no tienen obligación de repercutir ni
de liquidar e ingresar el IVA por las ventas de los productos naturales obtenidos en
las explotaciones, ası́ como por las entregas de bienes de inversión utilizados en esta
actividad que no sean inmuebles. No obstante, estarán obligados a satisfacer el IVA
correspondiente a las importaciones de bienes, adquisiciones intracomunitaria
de bienes y las operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo.
Tampoco se deducen las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en las adquisiciones

de bienes o servicios empleados en la actividad, por lo que percibirá una compensa-
ción a tanto alzado en las entregas de productos naturales a otros empresarios
no acogidos al régimen agrı́cola y que no realicen exclusivamente operaciones interiores

exentas.
La compensación será la cantidad resultante de aplicar al precio de venta

de los productos obtenidos en explotaciones agrı́colas o forestales y en los servicios
accesorios, los siguientes porcentajes:
– El 12 % en las entregas de productos naturales o servicios de explotaciones
agrı́colas o forestales.
– El 10,5 % cuando los productos o servicios procedan de explotaciones gana-
deras o pesqueras.
El importe de la compensación será el IVA soportado deducible para el adquirente de
los productos.
En cuanto a las obligaciones formales de los empresarios que desarrollan la ac-

tividad en REAGP se deberá tener en cuenta que:
a) No tiene obligación de emitir facturas, puesto que su única obligación es firmar el
recibo que le presenta el destinatario, acreditativo del pago de la compensación,
y conservar la copia durante cuatro años. En todo caso, tiene que expedir factura
por las operaciones en las que sea sujeto pasivo por inversión.
b) Llevarán un libro registro en el que se anotarán todas las operaciones compren-
didas en el régimen especial de la agricultura, ganaderı́a y pesca (ingresos).
c) Si tiene actividades en régimen simplificado o recargo de equivalencia, llevará
libro registro de facturas recibidas separándolas de cada sector diferenciado.
Ejemplo 15: Régimen especial de Agricultura, Ganaderı́a y Pesca

Un agricultor acogido al REAGP realiza las siguientes entregas de su cosecha:
Venta en el mes de septiembre a una empresa italiana una partida de tubérculos,

por valor de 5.000 e.
Se trata de una venta de bienes exenta del IVA; por lo tanto, el empre-
sario agrario deberá solicitar el reintegro de la compensación a la Hacienda
Pública, de 5.000 × 12 % = 600 e, durante los veinte primeros dı́as del mes de
octubre mediante el modelo correspondiente (modelo 341).
Venta de una partida de uvas a un mayorista por 3.800 e.
En este caso, se percibirá:

3.800 × 12 % = 456; 3.800 + 456 = 4.256 e.
Vende una partida de cereales por 8.000 e a un agricultor también acogido al

régimen.
En este caso, el agricultor que presta los servicios no ha de repercutir el

IVA, ni tendrá derecho a percibir compensación alguna, por lo que percibirá los
8.000 e.
Ejemplo 16: Liquidación del REAGP

D. Florencio Campos es un agricultor que se encuentra acogido al régimen especial de la
agricultura, ganaderı́a y pesca (REAGP), al poseer una finca que explota directamente
en el pueblo de Almodóvar del Campo y que realizó a lo largo del ejercicio las siguientes
ventas en el lugar de la explotación:
1. A otros agricultores igualmente sujetos al régimen especial 12.000
2. A comerciantes para su reventa 40.000
3. A consumidores finales 6.000
4. A un hospital que realiza exclusivamente operaciones exentas 30.000
5. A clientes en el extranjero no comunitario 50.000
6. A Canarias, Ceuta y Melilla 20.000
Ası́ mismo realizó servicios accesorios del siguiente tipo:
7. Arrendamiento del tractor a terceros 1.200
8. Asistencia técnica para embalajes a terceros 3.000
9. Igualmente, el Sr. Campos, vendió en su establecimiento comercial fijo,

abierto, en la localidad en que reside, productos para su reventa por 8.000
10. Las ventas totales a consumidores finales en dicho establecimiento

ascendieron a 47.000
En las cantidades anteriores no se incluye carga alguna por impuestos indirectos ni

gastos accesorios o complementarios.
a) Si procede, o no, cobrar compensación en cada una de las operaciones anteriores

y las cuantı́as que en su caso correspondan.
b) Si, dado el nivel de los servicios accesorios ¿podrá seguir acogido al régimen
especial en el próximo ejercicio?
c) ¿Podrı́a seguir acogido al régimen especial si destinase, también, parte de la finca

a la explotación cinegética?
d) ¿Qué deberı́a hacer en caso de que voluntariamente desease no continuar en el

régimen especial para el año inmediato siguiente?
Solución
a) El importe total cobrado por compensación del IVA soportado en cada una de
las anteriores operaciones serı́a el correspondiente al tipo del 12 %:
N.o Concepto Importe Reintegro Cuantı́a de la

e compensación
Por las actividades principales:
1. A otros agricultores en REAGP 12.000 No —
2. A comerciantes para reventa 40.000 Sı́ 4.800
3. A consumidores finales 6.000 No —
4. Al hospital 30.000 No —
5. A clientes extranjeros1 50.000 Sı́ 6.000
6. A Canarias, Ceuta, Melilla1 20.000 Sı́ 2.400
Por los servicios accesorios:
7. Arrendamiento tractor 1.200 Sı́ 144
8. Asistencia técnica embalaje 3.000 Sı́ 360
Otros:
9. Ventas a su propio establecim. 8.000 No —
10. Ventas desde su establecimiento 47.000 No —
La actividad prestada en su propio establecimiento comercial fijo, situado fuera

del lugar donde radica su explotación agrı́cola, es distinta de la actividad acogida
al régimen especial de la agricultura y no podrá percibir compensación por las
entregas que él realice a su propio establecimiento ni tampoco por las ventas que
se realicen desde el mismo.
b) El volumen de los servicios accesorios es de 4.200 e y representa el siguiente

porcentaje respecto al total de las operaciones a computar, 1.622.000 e:
4.200 × 100
= 2,58 % .
162.200
Al ser inferior al 20 %, D. Florencio podrá seguir, si lo desea, acogido al régimen
especial el año siguiente.
c) Las actividades cinegéticas tienen carácter de actividades empresariales diferen-

ciadas que deberán tributar por el régimen general, sin que ello impida a D.
Florencio poder estar en el régimen especial de la agricultura por la actividad
principal desarrollada.
d) Tendrá que presentar, en el mes de diciembre de este ejercicio, la renuncia

expresa al mismo para lo que habrá de cumplimentar el modelo oficial pre-
sentándolo en la Delegación o Administración de Hacienda que corresponda
a su domicilio fiscal. También cabe la renuncia tácita, es decir, cuando se
presente la declaración-liquidación del primer trimestre del año en el que deba
surtir efectos aplicando el régimen general.
Como consecuencia de ello, quedará excluido forzosamente del citado régimen al

menos durante los tres ejercicios siguientes. Seguirá en el régimen general hasta
en tanto no solicite su inclusión que, en su caso, deberá formular, también, en
el mes de diciembre con efectos para el ejercicio siguiente al año de la solicitud.
a
Las compensaciones correspondientes a los envı́os al extranjero (5) y a Canarias, Ceuta y
Melilla (6) deberán ser reintegradas por la Hacienda Pública tras la solicitud realizada por el
sujeto pasivo con arreglo al modelo oficial.
3.6. Régimen especial de los bienes usados, objetos

de arte, antigüedades y objetos de colección
Este régimen viene regulado en los arts. 135 hasta 139 del LIVA, y surge para evitar
la doble imposición que se producirı́a en los bienes incluidos en este régimen, debido
a que proceden de personas que no tuvieron derecho a la deducción de las cuotas
soportadas en su adquisición, y que son bienes que vuelven a ser introducidos en el
circuito económico.

Este régimen se aplicará en las siguientes entregas de bienes:
a) Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección

adquiridos por el revendedor a:
Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del
impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del
bien, siempre que dicho bien tuviese para el referido empresario o profesional
la consideración de bienes de inversión.
Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del impuesto,
por aplicación de lo dispuesto en el art. 20.1 números 24 o 25 de la LIVA.
Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen
especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.
b) Entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección que hayan sido

importados por el propio sujeto pasivo revendedor.
c) Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de

las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido.

La caracterı́stica esencial del régimen es que se determinan unas reglas especiales
para el cálculo de la base imponible, las cuales se podrán obtener de dos maneras
diferentes:
a) Margen de beneficio por cada operación. El margen de beneficio viene dado

por la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien, y la base
imponible estará formada por el margen de beneficio aplicado por el revendedor,
minorado por la cuota del impuesto que grave la operación.
3.7. RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJE 197
b) Margen de beneficio global. El margen de beneficio será la diferencia entre el

precio de venta y el precio de compra de todas las entregas efectuadas en cada
periodo de liquidación. La base imponible estará constituida por el margen de be-
neficio global para cada periodo impositivo, minorado en el IVA correspondiente
a dicho margen.
Las fórmulas para ambos casos son:
Margen beneficio = Precio de venta – precio de compra
Margen de beneficio × 100
Base imponible =
100 + tipo impositivo aplicable
En relación a las obligaciones formales, los contribuyentes acogidos a este régimen
estarán obligados a:
a) Expedir una factura de compra por cada una de las adquisiciones efectuadas
a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales. Dicha factura
deberá ir firmada por el transmitente.
b) En la factura o documento equivalente que se expida se hará constar la circuns-
tancia de que el sujeto pasivo se encuentra acogido a este régimen especial.
c) Llevar un Libro Registro especı́fico en el que se anotarán de manera individualiza-
da y con la debida separación cada una de las adquisiciones y entregas afectadas
por el régimen especial realizadas por el sujeto pasivo.
Ejemplo 17: Régimen especial de bienes usados y objetos de arte

Un anticuario adquiere una vajilla por valor de 900 e. Con posterioridad, la
vende por 1.300 e. El margen de beneficio por operación, es:
Margen de beneficios = 1.300 – 900 = 400 e .

400 × 100
Base imponible = = 330,58.
100 + 21
El IVA correspondiente es = 330,58 × 21 % = 69,42 e.
3.7. Régimen especial de las agencias de viaje

Este régimen viene regulado en los arts. 141 hasta 147 del LIVA; y es obligatorio
para aquellos sujetos pasivos del IVA que cumplan los siguientes requisitos:
a) Las agencias de viajes que actúen en nombre propio, respecto de los viajeros,
es decir, como meros comisionistas, y utilicen en la realización del viaje bienes
entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
b) Las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turı́sticos cuando
concurran los requisitos mencionados en el punto anterior.

El régimen no se aplicará a las ventas al público efectuadas por agencias de viajes
minoristas, de viajes organizados por agencias mayoristas (en este caso, tributarán
las agencias mayoristas) y las llevadas a cabo utilizando, exclusivamente, medios de
transporte o de hostelerı́a propios para la realización del viaje.
Los servicios prestados por las agencias de viajes sometidas a este régimen estarán
exentos cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos en
beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje se realicen fuera de la Unión
Europea. El viaje puede realizarse sólo parcialmente en el territorio comunitario; en
cuyo caso, únicamente gozará de exención la parte de la prestación que corresponda a
las prestaciones de servicios efectuados fuera de la CE.
Al igual que ocurre con el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades
y objetos de colección, la base imponible se podrá determinar a partir del cálculo del
Margen de beneficio por cada operación. La base imponible estará formada por
el margen bruto, el cual se determinará de la siguiente manera:
Margen bruto = Precio del viaje – Gastos relacionados directamente con el viaje
Se deberá tener en cuenta que las cantidades correspondientes a las operaciones

que estén exentas y el importe de los bienes no se computan para la determinación del
margen bruto. La base imponible no podrá ser negativa
la fórmula para obtener la base imponible es:
Margen bruto × 100

Base imponible =
100 + tipo gravamen
Las obligaciones formales de las agencias de viajes son las indicadas con carácter
general y también están obligadas a la presentación de las correspondientes autoliqui-
daciones periódicas.
En las operaciones a las que resulte de aplicación este régimen, los contribuyen-
tes no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida,
entendiéndose comprendida en el precio de la operación.
3.8. Régimen especial del oro de inversión

Este régimen viene regulado en los arts. 140 hasta 140 sexies del LIVA; y tiene
carácter obligatorio, sin perjuicio de poder renunciar al mismo, operación por
operación.
Tiene consideración de oro de inversión:

3.8. RÉGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN 199
a) Los lingotes o láminas de oro de ley, o superior a 995 milésimas, y cuyo peso se
ajuste a lo dispuesto en la ley.
b) Las monedas de oro que reúnan una serie de requisitos según ley.
Se establece con carácter general una exención del impuesto (con una limitación
parcial del derecho de deducción), en las siguientes operaciones:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión.
Los servicios de mediación, en nombre y por cuenta ajena, en las operaciones

exentas.
Se podrá renunciar a la exención del impuesto cuando el transmisor se dedique

de forma habitual a la realización de actividades de producción de oro de inversión o
de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión; y el destinatario o
adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades
empresariales o profesionales.
Se aplica la inversión del sujeto pasivo en las entregas de oro de inversión

cuando el transmitente renuncie a la exención (considerándose una operación sujeta y
no exenta), pasando a ser sujeto pasivo el adquirente.
Por norma general las cuotas soportadas no son deducibles, en la medida

en que los bienes o servicios se utilicen en las entregas de oro de inversión exentas del
Impuesto, excepto en los siguientes casos:
a) La realización de las entregas de oro de inversión exentas, por empresarios o

profesionales, que hayan producido directamente ese oro o lo hayan obtenido
mediante transformación, genera el derecho a deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios vinculados con
dicha producción o transformación.
b) La realización de entregas de oro de inversión exentas por otros empresarios

distintos del apartado anterior, genera el derecho a deducir:
Las cuotas soportadas por la adquisición interna o intracomunitaria de ese

oro, cuando el proveedor del mismo hubiera renunciado a la exención. Las
cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de ese oro,
cuando en el momento de su adquisición o importación no reunı́a los requi-
sitos para ser considerado oro de inversión, habiendo sido transformado en
oro de inversión por quien efectúa la entrega exenta o por su cuenta.
Las cuotas soportadas por los servicios de cambio de forma, peso o ley de
ese oro.
Ejemplo 18: Régimen especial de Oro de Inversión

El empresario dedicado al comercio oro de inversión, realiza las siguientes ope-
raciones:
Vende a un particular 2 lingotes de 300 gramos. Se trata de una operación

exenta, ya que se realiza a un consumidor particular.
Compra a un comerciante de Madrid, incluido en el régimen de oro de

inversión, 8 lingotes de 1 kg. cada uno, de 997 milésimas por un valor de
89.600 e. El comerciante de Madrid renuncia a la exención.
Se trata de una entrega sujeta y exenta, a la cual se renuncia. Por lo tanto,
el adquirente (sujeto pasivo) tendrá derecho a la deducción de la cuota de
16.128 e.
3.8.2. Obligaciones formales

Además de las previstas con carácter general, en este régimen existen las siguientes
obligaciones de facturación:
a) En las entregas de oro de inversión, aunque estén exentas, es obligatoria la expe-

dición de las facturas cuando: el destinatario es un empresario o profesional que
actúa como tal; las entregas de bienes destinados a otros Estados miembros de la
UE son exentas del IVA; en las exportaciones de bienes exentas, salvo las ventas
en las tiendas libres del impuesto, etc.
b) En las entregas de oro de inversión gravadas por el impuesto, por haberse renun-
ciado a la exención, se exige una factura expedida por el sujeto pasivo del IVA (es
decir, el adquirente) que contenga la liquidación del Impuesto; la cual se unirá al
justificante contable de cada operación o a la factura expedida por quien efectuó
la entrega.
Los empresarios que realicen operaciones relativas al oro de inversión y otras activida-
des a las que no se aplique el régimen especial, deberán cumplir con las obligaciones
de registro de facturas recibidas, de forma separada en las adquisiciones que co-
rrespondan a cada sector diferenciado.
3.9. Régimen especial del grupo de entidades

Este régimen viene regulado en los arts. 163 quinquies hasta 163 nonies del LIVA,
se trata de un régimen opcional, y será aplicable por acuerdo de cada una de las
entidades que reuniendo los requisitos para formar grupo opten por su aplicación.
La decisión de aplicar el régimen se deberá comunicar durante el mes de diciembre
de cada año natural respecto al siguiente, surte efectos por tres años y se prorroga
salvo renuncia. Dicha comunicación se deberá realizar a través de la declaración censal
3.9. RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES 201
(modelo 039).
El grupo estará compuesto por una entidad dominante y distintas entidades

dependientes.
Se considera dominante a la entidad que cumpla los requisitos siguientes:
Tener personalidad jurı́dica propia.
Tener una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 % del capital de

otra u otras entidades, manteniéndola durante todo el año natural.
Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de

aplicación del impuesto.
Es la entidad dominante quien ostentará la representación del grupo ante la

Administración tributaria y deberá cumplir las obligaciones tributarias.
Se considerará como entidad dependiente al empresario o profesional distinto

de la entidad dominante, que se encuentre establecida en el territorio de aplicación del
Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación de al menos el 50 %.
Las entidades que conforman el grupo deberán cumplir las obligaciones establecidas
en el artı́culo 164 de la Ley del IVA, excepción hecha del pago de la deuda tributaria o
de la solicitud de compensación o devolución, constituyendo ésta una de las principales
caracterı́sticas de este régimen especial.

Este régimen implica el establecimiento de un sistema de simple agregación, la cual
consiste en:
Cada una de las entidades miembros del grupo que constituyen REGE
deberán presentar las autoliquidaciones individuales (modelo 322) y sus re-
sultados o saldos (sin que lleve asociado ingreso ni solicitud de compensación o
devolución) se integrarán en una autoliquidación agregada del grupo.
La entidad dominante del grupo de entidades deberá presentar una autoli-

quidación agregada del grupo (modelo 353), una vez presentadas las autoliqui-
daciones individuales de cada entidad miembro del grupo de entidades en REGE.
No obstante, aunque alguna autoliquidación individual no se presente en el plazo
reglamentario, podrá presentarse dicha autoliquidación agregada, sin perjuicio de
las actuaciones que procedan por la falta de presentación de aquella.
Uno de los principales elementos caracterizadores del REGE es el establecimiento

de un sistema de compensación de saldos resultantes de las autoliquidaciones que deben
presentar las distintas entidades integrantes del grupo de entidades. Por ello, en la
citada autoliquidación agregada del grupo se integran los resultados o saldos (a ingresar
o a devolver) de las autoliquidaciones individuales de las entidades miembros del grupo
de entidades, de manera que:
Si el resultado es a ingresar, el ingreso debe efectuarlo la entidad dominante.
Y si la cuantı́a total de los saldos a devolver supera el importe de los saldos a

ingresar del resto de entidades dentro del mismo perı́odo de liquidación, la enti-
dad dominante podrá solicitar la devolución del exceso, siempre que no hubiesen
transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquida-
ciones individuales en que se origino dicho exceso.
El grupo de entidades puede optar por aplicar un régimen especı́fico a todas
las entregas de bienes y prestaciones de servicios intragrupo realizadas en el territorio
de aplicación del IVA, lo que supondrá que:
La base imponible de estas operaciones será el coste de los bienes y servicios
utilizados en su realización, y por los cuales se haya soportado o satisfecho el
impuesto.
Estas operaciones constituirán un sector diferenciado de la actividad al que se

entenderán afectos los bienes y servicios utilizados en la realización de las opera-
ciones.
Los empresarios o profesionales podrán deducir ı́ntegramente las cuotas soporta-

das en la adquisición de dichos bienes y servicios siempre que se utilicen en la
realización de operaciones que den derecho a deducción, en función de su destino
previsible.
El ejercicio de la opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones del

artı́culo 20 de la ley.
Respecto a las obligaciones tributarias formales y materiales, la aplicación de
régimen especial de grupos en IVA supone la presentación de las autoliquidaciones
periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso
de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda.
Dichas autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones
individuales de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
No obstante, las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo deberán presen-

tarse una vez presentadas las autoliquidaciones periódicas individuales de cada una de
las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
Ejemplo 19: Régimen especial del Grupo de Entidades
La sociedad “Irland, S.L.” posee una participación del 60 % del capital de la
sociedad “Perland, S.L.”, cuyos datos durante el mes de septiembre han sido:
Sociedad “Irland, S.L.”:

3.10. RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES203
IVA devengado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8.160 e

IVA soportado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.490 e
IVA a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.670 e
Sociedad “Perland, S.L.”:
IVA devengado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .7.410 e

IVA soportado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.030 e
IVA a compensar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 620 e
Cada empresa cumplimentará el modelo 322 con los anteriores datos; y la em-
presa dominante, cumplimentará el modelo 353
Sociedad “Irland, S.L.” a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.670 e

Sociedad “Perland, S.L.” a compensar: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 620 e
Resultado a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.050 e,
3.10. Régimen especial aplicable a los servicios de

telecomunicaciones, de radiodifusión o de te-
levisión y los prestados por vı́a electrónica
A partir de 1 de enero de 2015, todos los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión o de televisión y electrónicos tributarán en el Estado miembro de
establecimiento del destinatario, tanto si este es un empresario o profesional o bien un
consumidor final, y tanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en
la Comunidad o fuera de esta.
Este cambio en el lugar de tributación viene acompañado de dos regı́menes

especiales opcionales que permiten a los sujetos pasivos liquidar el impuesto adeu-
dado por la prestación de dichos servicios a través de un portal web ((ventanilla
única)) en el Estado miembro en que estén identificados, evitando tener que registrarse
en cada Estado miembro donde realicen las operaciones (Estado miembro de consumo).
Ası́ se distinguen dos situaciones:
Régimen exterior a la Unión. Será aplicable a empresarios o profesionales

que no tengan ningún tipo de establecimiento permanente ni obligación de estar
identificado a efectos del IVA en ningún Estado miembro de la Comunidad. Se
trata de una ampliación del régimen especial de los servicios prestados por vı́a
electrónica previsto en los suprimidos artı́culos 163 bis y 163 quáter de la LIVA
a los servicios de telecomunicaciones y de radiodifusión o televisión. El Estado
miembro de identificación será el elegido por el empresario.
Régimen de la Unión. Es aplicable a los empresarios o profesionales euro-

peos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o televisión y
electrónicos a los consumidores finales en Estados miembros en los que no ten-

ga su sede de actividad económica o un establecimiento permanente. El Estado
miembro de identificación será aquel donde tenga la sede de actividad económica
o un establecimiento permanente.
Reglamentariamente se han hecho las oportunas precisiones para la aplicación de

estos nuevos regı́menes, de modo que:
Se modifican los requisitos exigidos en los procedimientos de devoluciones pre-

vistos en los artı́culos 119 y 119 bis de la LIVA para aclarar que los empresarios
o profesionales no establecidos que hayan optado por estos nuevos regı́menes es-
peciales, cuando España sea el Estado miembro de consumo podrán obtener la
devolución de las cuotas soportadas en el TAI por la adquisición o importación
de bienes y servicios que se destinen a la prestación de tales servicios.
Se incorporan al Reglamento del IVA, las condiciones para poder optar a los
regı́menes mencionados, ası́ como el ejercicio de la renuncia o la exclusión de los
mismos y sus efectos.
3.11. Régimen especial del criterio de caja

Con efectos desde el 1 de enero de 2014, el artı́culo 23 de la Ley 14/2013, de 27
de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización introduce el
Régimen especial del criterio de caja en el Capı́tulo X del Tı́tulo IX de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 163 decies y sig.).

Este nuevo Régimen especial de carácter optativo, permite a los sujetos pasivos
retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercu-
tido hasta el momento del cobro a sus clientes aunque se retardará, igualmente,
la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúe
el pago a sus proveedores (criterio de caja doble); todo ello con la fecha lı́mite del
31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan
efectuado.
Las principales caracterı́sticas del Régimen especial del criterio de caja son:
1.) Requisitos subjetivos: podrán aplicar este régimen especial los sujetos pasivos
del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior
no haya superado los 2.000.000 e, entendiendo que las operaciones se rea-
lizan cuando se hubiera producido el devengo del IVA si no les hubiera sido de
aplicación el régimen especial.
3.11. RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA 205
Se excluyen los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto un mismo des-
tinatario durante el año natural superen la cuantı́a determinada reglamentaria-
mente.
El régimen podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos
anteriores y opten por su aplicación en los términos que se establezcan reglamen-
tariamente.
La opción se entenderá prorrogada salvo renuncia. Esta renuncia tendrá una
validez mı́nima de 3 años.
La renuncia o exclusión del régimen determinará el mantenimiento de las normas
reguladas en el mismo respecto de las operaciones efectuadas durante su vigencia.
2.) Requisitos objetivos: el régimen especial se referirá a todas las operaciones del
sujeto pasivo realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Se excluyen:
a) Las acogidas a los regı́menes especiales simplificado, de la agricultura, ga-

naderı́a y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable
a los servicios prestados por vı́a electrónica y del grupo de entidades.
b) Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artı́culos 21, 22, 23,
24 y 25 de esta Ley (exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes)
c) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
d) Aquellas en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el empresario o profe-
sional para quien se realiza la operación conforme artı́culo 84.Uno.2o , 3o y
4o (supuestos de inversión del sujeto pasivo).
e) Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.
f) Aquellas a las que se refieren los artı́culos 9.1o y 12 (autoconsumos de bienes
y servicios)

El impuesto se devengará:
En el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectiva-
mente percibidos.
El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya

realizado la operación si el cobro no se ha producido.
Deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.
La repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura pero

se entenderá producida en el momento del devengo de la operación.
Los sujetos pasivos acogidos al régimen podrán practicar sus deducciones en los
términos establecidos en el Tı́tulo VIII de la LIVA con la particularidad de que
el derecho a la deducción nace:
1. En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectiva-
mente satisfechos;
2. El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya
realizado la operación si el pago no se ha producido.
Deberá acreditarse el momento del pago total o parcial del precio de la operación.
Las obligaciones formales especı́ficas de este régimen se determinarán reglamen-

tariamente.
En el caso de los sujetos pasivos no acogidos al régimen pero que sean destinata-
rios de las operaciones incluidas en el mismo, el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas por esas operaciones nace:
En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente
satisfechos;
El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado

la operación si el pago no se ha producido.
La modificación de la base imponible por créditos incobrables efectuada por

sujetos pasivos que no se encuentren acogidos al régimen especial del criterio de
caja, determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas
por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes a
las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción (artı́culo
80.Cuatro LIVA).
La declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial del

criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la
fecha del auto de declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas y la
deducción de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de
aplicación este régimen, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción.
Parte III
Impuesto sobre Sociedades
207
Capı́tulo 4
Impuesto sobre Sociedades:

Introducción y Base Imponible

4.1.1. Concepto y caracterı́sticas básicas
El impuesto sobre sociedades (IS) viene regulado por la Ley 27/2014, de 27
de noviembre, la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y por el Real Decreto
634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades (RIS), aplicable para los periodos impositivos a partir del 1 de enero de 2015.
El IS es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de

las sociedades y demás entidades jurı́dicas (art. 1 LIS).
Las caracterı́sticas que determinan la naturaleza de este impuesto son:
a) Carácter directo: grava una manifestación directa de la capacidad de pago del

sujeto pasivo, como es la obtención de renta.
b) Carácter personal: ya que el hecho imponible sólo puede definirse por referencia
a una persona determinada, que es la persona jurı́dica receptora de la renta.
Nota:
Puede entenderse como persona jurı́dica a una sociedad, asociación, fun-
dación, etcétera.
c) Carácter objetivo: pues aunque la legislación contenga deducciones e incentivos

fiscales, éstos no responden a la exigencia de adecuar la cuota a las circunstancias
personales del sujeto pasivo, sino a razones de polı́tica económica.
d) Carácter proporcional: los incrementos que puedan producirse en la base im-

ponible implican incrementos proporcionales en la cuota.
209
210 CAPÍTULO 4. IS: INTRODUCCIÓN Y BASE IMPONIBLE
e) Carácter periódico: la realización del hecho imponible (la obtención de la renta

por una entidad jurı́dica) se prolonga en el tiempo, lo que ha exigido al legislador
a dividir ese hecho en varios perı́odos (perı́odos impositivos) que coinciden con
el ejercicio económico de la sociedad.

El artı́culo 2.1 de la LIS determina que el IS se exigirá en todo el territorio español
sin perjuicio de los regı́menes especiales por razón del territorio y de los Tratados y
Convenios Internacionales suscritos por España con otros paı́ses.
No obstante, esta exigencia no es igual en todo el territorio, ya que existen unos

regı́menes especiales por razón del territorio. Estos son (art.2.2 de la LIS):
– El concierto económico en los Territorios Históricos de la CC.AA. del Paı́s Vasco.
– El convenio de la Comunidad Foral de Navarra.
– Especialidades normativas aplicables a las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
Nota:
El territorio español comprende zonas adyacentes a las aguas territoriales, suelo
y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y recursos naturales, de acuerdo con la
legislación española y el derecho internacional.
4.1.3. Hecho Imponible

El hecho imponible es el presupuesto, cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria. En el IS dicho presupuesto es la obtención de renta por el sujeto
pasivo.
El artı́culo 4 de la LIS expone que: “constituirá el hecho imponible la obtención

de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.
El apartado segundo de este artı́culo recoge la obtención de la renta en los

supuestos de regı́menes especiales:
a) Se entenderá por obtención de renta en el régimen especial de agrupaciones

de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de
empresas (UTE), la imputación al sujeto pasivo de las bases imponibles, o de
los beneficios o pérdidas, de las entidades sometidas a dicho régimen.
b) Se entenderá por obtención de renta en el régimen de transparencia fiscal

internacional el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclu-
sión en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad
no residente.
4.1. CONCEPTOS GENERALES 211
En lo referente a estimación indirecta de rentas, el art. 123 de la LIS expresa

que las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumen
retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.
Nota:
El valor normal del mercado es el precio que habrı́a sido establecido en el mercado
entre sujetos independientes.
Ejemplo 1: Remuneración de cesiones de bienes y derechos

¿Se suponen remuneradas las cesiones de bienes y derechos?
Si, las cesiones de bienes y derechos se suponen remuneradas por su valor

normal de mercado, salvo prueba en contrario. El valor probatorio será aprecia-
do por los tribunales conforme a las reglas generales del Derecho, por lo que no
puede constituirse una regla que establezca el valor probatorio de la contabilidad
en relación a esta remuneración.
4.1.4. Concepto de actividad económica

La LIS, en su artı́culo 5, define dos conceptos de especial trascendencia en el
impuesto por la relevancia a los efectos de la regulación del mismo y de la aplicación
de ciertas reglas especiales.
Se entiende por actividad económica la ordenación por cuenta propia de

los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Y en concreto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la

consideración de actividad económica se requiere que su ordenación se realice al menos
a través de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
4.1.5. Concepto de entidad patrimonial

Por su parte, será una entidad patrimonial y, por tanto, no realizará una actividad
económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por
valores o no esté afecto a una actividad económica. Esto es, cuando su actividad
principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
La consideración de una entidad como patrimonial tiene trascendencia a efectos

de la compensación de bases imponibles negativas, tipo de gravamen o aplicación del
régimen especial para las entidades de reducida dimensión, entre otros.
4.1.6. Contribuyentes
La norma considera contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a las personas
jurı́dicas, incluidas sociedades civiles con objeto mercantil. Las sociedades
civiles sin objeto mercantil, a pesar de tener personalidad jurı́dica, tributan por el
IRPF en el régimen de atribución de rentas. No obstante, las sociedades agrarias de
transformación siendo sociedades civiles tributan por IS.
Respecto a la atribución de rentas, debemos decir que las rentas correspondientes

a sociedades civiles, tengan o no personalidad jurı́dica, herencias yacentes, comunidades
de bienes y demás entidades que constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptibles de imposición, ası́ como las retenciones e ingresos a cuenta que
hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partı́cipes,
respectivamente, según las normas fiscales que les sean aplicables, y en función de
la parte que le corresponda, o a partes iguales si la Administración tributaria no
le constara de forma evidente el pacto o norma en virtud del cual deban ser retribuidas.
Las entidades que, aun no teniendo personalidad jurı́dica, son sujetos pasivos del
IS, son (art. 7 LIS):
a) Los fondos de inversión.
b) Las UTE.
c) Los fondos de capital-riesgo.
d) Los fondos de pensiones.
e) Los fondos de regulación del mercado hipotecario.
f) Los fondos de titulización hipotecaria.
g) Los fondos de titulización de activos.
h) Los fondos de garantı́a de inversiones.
i) Las comunidades titulares de montes vecinales.
Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS,
mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes en España tributarán
por el IRNR. Por lo tanto, la residencia será lo que determine qué entidades
tributan por un impuesto u otro.
La Ley del IS considera que son residentes en España las sociedades en las que
concurra alguno de los siguientes requisitos (art. 8 de la LIS):
a) Estar constituida conforme a las leyes españolas.
b) Tener el domicilio social en territorio español.

c) Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.

Se entiende que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español
cuando radique en él la dirección y control del conjunto de sus actividades.
El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español es el lugar

donde radica su domicilio social, siempre que en él se realice la gestión administrativa
y la dirección de sus negocios.
En el caso de que no concurran las circunstancias expuestas en el párrafo anterior

en un mismo lugar, se considera como domicilio fiscal el lugar donde se encuentre
centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, prevale-
cerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Nota:
Por el lugar donde se realiza la gestión administrativa se entiende el lugar donde
se realiza la facturación, es decir la emisión de facturas y el desarrollo de la
contabilidad, o sea, la confección y mantenimiento de los libros de contabilidad,
de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio.
Por el lugar donde se realiza la dirección de los negocios se entiende don-

de residen las personas que tengan poder de decisión en la sociedad, esto es, su
administrador único o los miembros del consejo de administración.
Ejemplo 2: Sociedad en formación

¿Es sujeto pasivo del IS una sociedad que se está formando?
Una sociedad que se está formando es una sociedad mercantil que se en-
cuentra en el lapso temporal previo a su inscripción en el Registro Mercantil. No
es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurı́dica.
4.1.7. Exenciones
La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aunque el sujeto pasivo
realice el presupuesto de hecho calificado como hecho imponible, no se produce el
nacimiento de la obligación tributaria. Destacan en la normativa del IS dos tipos de
exenciones:
Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obli-
gación tributaria. Destacan las exenciones reguladas en los artı́culos 21 y 22 de
la LIS.
– Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas
derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos
propios de entidades residente y no residentes en territorio español (art. 21).
– Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través

de un establecimiento permanente (art. 22).
Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obliga-

ción tributaria. Entre ellos, cabe destacar: el Estado, las CC.AA y las entidades
locales.
El artı́culo 9 de la LIS destaca la siguiente clasificación:
1.) Están totalmente exentos del impuesto:
a) El Estado, las CC.AA. y las entidades locales.

b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de
similar carácter de las CC.AA. y de las entidades locales.
c) El Banco de España, los Fondos de garantı́a de depósitos y los Fondos de
garantı́a de inversiones.
d) Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél
y las instituciones de las CC.AA. con lengua oficial propia que tengan fines
análogos a los de la RAE.
f) Los restantes organismos públicos mencionados en las DA 9a y 10a , apartado
1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de
la Administración General del Estado, ası́ como las entidades de derecho
público de análogo carácter de las CC.AA y de las entidades locales.
2.) Estarán parcialmente exentos del impuesto:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro en los términos previs-

tos en la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos
y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
b) Las entidades benéficas o de utilidad pública e instituciones sin ánimo de
lucro no incluidas no sujetas a la Ley 49/2002.
c) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
d) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficia-
les y los sindicatos de trabajadores.
e) Los fondos de promoción de empleo constituidos sobre reconversión y
reindustrialización.
f) Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la
Seguridad Social.
g) La entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Por-
tuarias.
Ejemplo 3: Exención parcial

Una entidad gestora de carácter administrativo, constituida al amparo de la
legislación sobre régimen local, con personalidad jurı́dica propia y carente
de ánimo de lucro, cuyo objeto es difundir la música mediante actuaciones
de la orquesta sinfónica de su CC.AA., ¿cuándo puede considerarse entidad
parcialmente exenta?
Puede quedar exenta, si adopta algunas de las siguientes formas jurı́dicas:

organismo autónomo, entidad autónoma de análogo carácter de las entidades
locales; o ente público de éstas de análogo carácter a los organismos públicos
mencionados en las DA 9a y 10a de la ley 6/1997 de Organización y Funciona-
miento Administración General del Estado.
Si no adopta algunas de las formas jurı́dicas anteriores, por tratarse de

una entidad sin ánimo de lucro no declarada de utilidad pública, se considera
entidad parcialmente exenta.
Además, existen otras normas que establecen exención parcial:

h) Partidos polı́ticos (Ley Orgánica 8/2007 art. 10).
i) Instituto de relaciones europeo-latinoamericanas (L 22/1986 art.1).
j) Comunidades de aguas y heredamientos de Canarias (L 19/1994 DA 3a ).
k) Organizaciones no gubernamentales de desarrollo no sujetas a la Ley 49/2002.
4.1.8. Periodo impositivo y devengo

El perı́odo impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad. La
duración del ejercicio económico puede coincidir o no con el año natural, ser igual
o inferior a 12 meses; pero el perı́odo impositivo nunca podrá ser superior a 12
meses (art. 27 y 28 de la LIS).
En multitud de ocasiones se producen ejercicios de duración inferior al año (12

meses), lo que determina los denominados perı́odos impositivos cortos. Este tipo
de ejercicios están permitidos por la normativa del impuesto.
Las causas que pueden motivar estos perı́odos impositivos cortos pueden ser, entre
otras: constitución, cambio de ejercicio social, disolución y liquidación, cambio de resi-
dencia de España al extranjero, o viceversa, fusión y escisión de empresas, o cualquier
otra causa que produzca un cierre extraordinario de la cuenta de resultados. El
perı́odo impositivo se entiende concluido, en todo caso, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se produzca la extinción de la entidad.
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en terri-
torio español al extranjero.
c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurı́dica de la entidad

que determine la no sujeción al IS de la entidad resultante, o que determine la
modificación del tipo de gravamen en el IS o la aplicación de un régimen tributario
especial de la entidad resultante.
No obstante, se establece una presunción, salvo prueba en contrario, de imputación

de la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el
momento de la transformación. Se entiende que la renta se ha obtenido de forma
lineal durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido; la parte
de dicha renta imputable hasta el momento de la transformación se grava aplicando
el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiese correspondido a la entidad de
no haberse llevado a cabo la transformación, esto es, de haber conservado su forma
jurı́dica originaria.
Por el contrario, la parte de renta imputable al perı́odo de tiempo posterior a la

transformación se grava aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que
corresponde a la entidad resultante de la transformación.
Nota:
La transformación de la forma jurı́dica de una entidad puede tener lugar, bien
porque se modifique su tipo o forma societaria, o bien porque se altere su estatuto
o régimen jurı́dico, aun cuando conserve la misma forma societaria. Un ejemplo
es la transformación de una S.A. en S.R.L.
4.1.9. Esquema de liquidación
El esquema liquidatorio del impuesto sobre sociedades es el siguiente:

(=) Resultado contable

(+/–) Ajustes extracontables de carácter fiscal
• Imputación temporal (art. 11)
• Amortizaciones y provisiones (arts. 12 a 14)
• Operaciones vinculadas (art. 18)
• Eliminación doble imposición (arts. 21 y 22)
(+/–) Imputación de regı́menes especiales (art. 4.2)
(=) Base imponible previa
(–) Reserva de capitalización (art. 25)
(–) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (art. 26)
(=) Base imponible (art. 10)
(×) Tipo impositivo (art. 29)
(=) Cuota ı́ntegra (art. 30)
(–) Deducciones por doble imposición (arts. 31 y 32)
(–) Bonificaciones (arts. 33 y 34)
(=) Cuota ı́ntegra ajustada positiva
(–) Otras deducciones (arts. 35 a 38)
(=) Cuota lı́quida positiva
(–) Pagos fraccionados (art. 40)
(–) Retenciones e ingresos a cuenta (arts. 128 y 129)
(=) Cuota diferencial (a ingresar o devolver) (arts. 125 y 127)
4.2. Base imponible

4.2.1. Concepto y determinación de la Base Imponible
La base imponible está constituida por el importe de la renta en el perı́odo
impositivo, minorada, en su caso, por la compensación de bases imponibles negativas
de ejercicios anteriores.
La base imponible del IS se determinará, con carácter general en régimen

de estimación directa, previendo que pueda utilizarse el régimen de estimación
objetiva en aquellos casos en que se precise, ası́ como de forma subsidiaria
el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la LGT.
A continuación se explican cada uno estos métodos:
a) En el método de estimación directa, la determinación de la base imponible

parte del resultado contable de la entidad, el cual es objeto de corrección,
siempre que se haya determinado de acuerdo con las normas previstas en
el Plan General Contable y el Código de Comercio, en las demás leyes re-
lativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de
las dichas normas (art. 10.3 de la LIS); salvo en los casos en los que se establecen
normas especı́ficas de calificación, valoración e imputación temporal en los que
la base imponible coincide con el resultado contable obtenido por la entidad.
La determinación de la base imponible por este régimen exige que la contabi-

lidad de la entidad refleje la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la misma.
b) En el método de estimación objetiva, la base imponible puede determinarse

por el régimen de estimación objetiva cuando la propia normativa del IS esta-
blezca su aplicación. Dicha base puede calcularse, total o parcialmente, mediante
la aplicación de signos, ı́ndices o módulos a los sectores de actividad
que se determinen (art. 10.4 de la LIS).
c) En el método de estimación indirecta, de forma subsidiaria (como se ha

dicho anteriormente). Si la base imponible no puede determinarse por estimación
directa, la Administración puede recurrir a la aplicación de métodos indirectos
conforme a lo dispuesto en la LGT (art. 10.2 de la LIS).
Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corri-

giéndolo con los ajustes establecidos en la propia LIS. Si el gasto contabilizado conforme
al PGC y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el contribuyente
deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del
gasto que no sea deducible. Igual tratamiento ha de tener un ingreso imputable mayor
que el registrado contablemente. Por el contrario, cuando la ley del impuesto permita
considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha
contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el
contribuyente realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe
correspondiente. Por su parte, cuando el resultado contable y el fiscal coincidan, no
procederá efectuar ajuste extracontable alguno.
Ajuste extracontable
Gasto contable > Gasto fiscal Positivo
Gasto contable < Gasto fiscal Negativo
Ingreso contable > Ingreso fiscal Negativo
Ingreso contable < Ingreso fiscal Positivo
4.2.2. Imputación temporal de ingresos y gastos

La base imponible se determina a partir del resultado contable, el cual se calcula
por la diferencia entre ingresos y gastos. De ahı́ la importancia de determinar el
perı́odo al que deben imputarse las partidas positivas y negativas que constituyen los
ingresos y gastos.
El artı́culo 19 de la LIS regula los criterios de imputación de ingresos y gastos, es-

tableciendo como criterio general el principio del devengo, según el cual los ingresos
y los gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan, con independencia del
momento en el que tenga lugar la corriente monetaria o financiera (momento en que se
realicen los cobros o pagos), teniendo en cuenta la corriente real (momento en el que
se produce realmente un gasto o consumo), de los bienes y servicios que los ingresos y
gastos representan.
Las operaciones a plazo o con precio aplazado, se encuentran reguladas en el

artı́culo 19.4 de la LIS. Son operaciones a plazos o con precio aplazado las
ventas y ejecuciones de obra, cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante
pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el perı́odo transcurrido
entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En tales operaciones se modifica el principio general de imputación (devengo), y se

entienden obtenidas las rentas a medida que se efectúen los correspondien-
tes cobros. El PGC no reconoce que los ingresos y los gastos se puedan imputar a
medida que se van realizando los pagos o los cobros. Por tanto, contablemente deberá
reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente
de que se haya cobrado o no.
Esta diferencia entre los criterios de imputación contable y fiscal constituye

una excepción al criterio de inscripción contable, permitiendo al sujeto pasivo,
que deberá contabilizar de acuerdo con los principios del PGC, realizar un ajuste
extracontablemente en la base imponible. Este ajuste extracontable constituye
una diferencia temporal puesto que repercute en ejercicios futuros.
Excepcionalmente, el IS admite imputar en la base imponible gastos que no están

contabilizados en el ejercicio, por cuanto se devengaron en otro ejercicio anterior. Para
una contabilización correcta, si el gasto se computa fiscalmente antes de su registro
contable, para determinar la base imponible, debe realizarse un ajuste negativo al
resultado contable.
Por el contrario, en el ejercicio en que se produzca la contabilización del gasto,

según criterio de devengo, se procederá a realizar un ajuste positivo al resultado
contable, al tiempo de determinar la base imponible, por cuanto fiscalmente ya se
integró en la base imponible en un perı́odo impositivo anterior.
Ejemplo 4: Pago aplazado

La sociedad IBÉRICA, SA enajena en el año 2017 una máquina, siendo el pre-
cio de venta de 15.000 e. El precio de adquisición de dicha maquinaria por la
sociedad IBÉRICA, SA fue de 9.000 e y la amortización acumulada de 3.000
e. En el momento de la venta se cobra el 30 % del importe total y el resto en los
siguientes plazos son para 2018, 2019 y 2020:
Vencimiento Importe %
2017 4.500 30,00
2018 1.500 10,00
2019 3.500 23,33
2020 5.500 36,66
15.000 100,00
Determine el resultado contable y proceda a realizar el ajuste de dicho resultado
si procede.
Resultado contable: 15.000 – (9.000 – 3.000) = 9.000
Resultado Resultado Ajuste

Ejercicio contable fiscal extracontable
2017 9.000 2.700 –6.300
2018 0 900 +900
2019 0 2.100 +2.100
2020 0 3.300 +3.300
9.000 9.000 0
En el ejercicio 2017, en el que se enajena la máquina, se grava sólo una renta

de 2.700 e, ya que cobra el 30 % del precio de la venta, por lo que se produce un
ajuste negativo de –6.300 e, por cuanto en el resultado contable figura una renta
de 9.000 e. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se
contabiliza en el año 2017 y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se
cobra.
La Ley determina que, en caso de que se produzca el endoso, descuento o cobro

anticipado de los importes aplazados, el rendimiento pendiente de imputación se
entenderá obtenido en ese momento.
Por otro lado, el artı́culo 19.3 establece que no serán deducibles los gastos que
no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias
o en una cuenta de reservas, a excepción de los elementos patrimoniales que
puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y

ganancias, o en una cuenta de reservas, en un perı́odo impositivo distinto del que
proceda su imputación temporal correcta, se imputarán en el perı́odo impositivo que
corresponda, de acuerdo con lo establecido en apartados anteriores.
No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas, en

un perı́odo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal,
o de ingresos imputados en dichas cuentas en un perı́odo impositivo anterior, la
imputación temporal de unos y otros se efectuará en el perı́odo impositivo en el que
se haya realizado la imputación contable, y no en el perı́odo impositivo en el que se
produzcan, cuando no haya perjuicio para la Hacienda Pública.
Reglamentariamente, se establecen criterios de imputación distintos al devengo.

Dichos criterios los aplicará el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patri-
monio de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de acuerdo con
la excepción a la utilización del principio del devengo contenida en la normativa
mercantil (V. Código de Comercio art. 34.4 y 38.i redacción L 16/2007).
La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal diferentes al devengo está

supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma prevista en
los artı́culos 31 y 32 del RIS.
4.2.3. Correcciones de valor: amortizaciones

4.2.3.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Las reglas de valoración de las amortizaciones se encuentran recogidas en los
artı́culos 11 de la LIS y del 1 al 5 del RIS.
Según lo dispuesto en el primer párrafo del art. 11.1 de la LIS, serán deducibles
las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material y de
las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran
los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute de los mismos,
debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarles.
Con respecto a las inversiones inmobiliarias, este activo no corriente lo integran

los inmuebles que posee la empresa para obtener rentas, plusvalı́as, etc. estén o no
afectos a actividades económicas. Se incluyen inmuebles que no se destinan al uso
en la producción de bienes y servicios de la empresa ni a su venta en el curso ordinario
de su actividad. Resultan de aplicación los criterios de amortización de inmovilizado
material.
El inmovilizado intangible siempre tiene una vida útil definida, por lo que
se amortizará contablemente según su vida útil, y si esta no pudiera estimarse de
forma fiable, se considerará una vida útil de 10 años. El gasto por amortización es
fiscalmente deducible si se cumplen las siguientes condiciones:
a) Que se trate de bienes de activo no corriente. El activo corriente no es sus-

ceptible de amortización.
b) La amortización debe recoger la depreciación efectiva anual de los elementos

del activo no corriente de la empresa, valorados según su coste de adquisición,
el cual incluye todos los gastos asumidos hasta la puesta en funcionamiento
de los bienes. De esta forma, al final de la vida útil se debe haber recupe-
rado la inversión inicial.
La norma fiscal acude a una serie de métodos de amortización que preten-

den estimar esta depreciación efectiva, como algunos de los sistemas admitidos
legalmente que se explican a continuación.
c) Para su consideración como partida deducible, la amortización debe encontrar-

se reflejada en contabilidad en el ejercicio correspondiente.
d) Al final de la vida útil del activo, la suma de las amortizaciones practicadas

no puede exceder del valor de adquisición por el que figuren contabilizados
los bienes amortizables.
¿Cuándo se considera efectiva la depreciación y, por tanto, deducible la amortiza-

ción?
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando (art. 11.1 2o párrafo de la

LIS):
a) Se le aplique al resultado los coeficientes de amortización lineal establecidos

en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) Se le aplique al resultado un porcentaje constante sobre el valor pendiente

de amortización.
c) Resulte de aplicar el método de los números dı́gitos.

La suma de dı́gitos se determinará en función del perı́odo de amortización
establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante
números dı́gitos.
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Ad-

ministración tributaria.
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
Antes de analizar cada uno de estos métodos de amortización es necesario fijar los
principios generales por los que se rigen las amortizaciones fiscales. Estos
principios son recogidos en el artı́culo 1 del RIS, siendo:
la base de amortización será el precio de adquisición o el coste de producción

excepto para el caso de edificios en los que no será amortizable la parte
correspondiente al suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación.
En caso de que ésta fuese desconocida se determinará en proporción a los valores
catastrales del suelo y la construcción, referidos éstos al año de construcción.
La amortización se practicará elemento por elemento. No obstante, caben

dos excepciones:
• Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga y de uso similar, la

amortización podrá realizarse en conjunto, si bien es necesario que en cual-
quier momento se conozca la parte correspondiente a cualquiera de ellos.
• Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento a efectos de
amortización.
el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias comenzarán a amorti-

zarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento, mientras que el
inmovilizado intangible se amortizará desde el momento en que esté en condicio-
nes de producir ingresos.
La amortización deberá realizarse durante la vida útil de los distintos ele-

mentos, entendiendo por tal aquella en la que, según el método de amortización
elegido, el bien queda totalmente amortizado. Para el caso de los elementos del
inmovilizado intangible, la vida útil de éstos es el equivalente al periodo en que
se espera que produzca ingresos.
Un mismo elemento no podrá ser amortizado, ni sucesiva ni simultáneamente,

por diferentes métodos de amortización.
4.2.3.2. Métodos de amortización legalmente establecidos

a) Amortización según tabla de amortización oficialmente aprobadas
Este método de amortización por tablas se fundamenta en la aplicación de los
coeficientes de amortización fijados en la tabla oficialmente aprobada. Este método de
amortización se encuentra regulado en la letra a) del artı́culo 12.1 de la LIS y en el
artı́culo 4 del RIS.
Dicha tabla establece para cada elemento patrimonial un coeficiente de amorti-

zación lineal máximo y un perı́odo máximo de amortización (del que se deriva
el coeficiente de amortización lineal de carácter mı́nimo). Se entiende, por tanto,
cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos
dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos.
Tabla de coeficientes y periodos máximos de amortización
Coeficiente Periodo
Tipo de elemento lineal de años
máximo máximo
Obra civil:
Obra civil general 2% 100
Pavimentos 6% 34
Infraestructuras y obras mineras 7% 30
Centrales:
Centrales hidráulicas 2% 100
Centrales nucleares 3% 60
Centrales de carbón 4% 50
Centrales renovables 7% 30
Otras centrales 5% 40
Edificios:
Edificios industriales 3% 68
Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras 4% 50
Almacenes y depósitos (gaseosos, lı́quidos y sólidos) 7% 30
Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas 2% 100
Instalaciones:
Subestaciones, redes de transporte y distribución de energı́a 5% 40
Cables 7% 30
Resto instalaciones 10 % 20
Maquinaria 12 % 18
Equipos médicos y asimilados 15 % 14
Elementos de transporte:
Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25
Buques, aeronaves 10 % 20
Elementos de transporte interno 10 % 20
Elementos de transporte externo 16 % 14
Autocamiones 20 % 10
Mobiliario y enseres:
Mobiliario 10 % 20
Lencerı́a 25 % 8
Cristalerı́a 50 % 4
Útiles y herramientas 25 % 8
Moldes, matrices y modelos 33 % 6
Otros enseres 15 % 14
Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas
Equipos electrónicos 20 % 10
Equipos para procesos de información 25 % 8
Sistemas y programas informáticos 33 % 6
Producciones cinematográficas, fonográficas, vı́deos y otros 33 % 6
Otros elementos 10 % 20
Un supuesto especial dentro del régimen de amortización según tabla oficialmente

aprobada es la amortización de elementos del inmovilizado utilizados en más
de un turno diario de trabajo. Trata de cubrir las situaciones en que existen
determinados elementos productivos que se utilizan diariamente en más de un turno
de trabajo, por lo cual parece que se deprecian más rápidamente al ser su uso
más intensivo.
Para los elementos sometidos a más de un turno normal de trabajo el artı́culo 2.3
del RIS establece un nuevo coeficiente de amortización lineal máximo, que vendrá dado
por la suma de:
a) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del perı́odo máximo de amor-

tización.
b) El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal
máximo y el coeficiente de amortización lineal, que se deriva del perı́odo máximo
de amortización, por el cociente de las horas diarias habitualmente trabajadas
divididas entre ocho horas (1 turno = 8 horas).
Coeficiente mı́nimo
+ [(Coeficiente máximo – Coeficiente mı́nimo) × (no de horas/8)]
= Nuevo coeficiente máximo
Ejemplo 5: Utilización en más de un turno

La empresa IBÉRICA, S.A. utiliza una instalación de rodillos apisonadores 24
horas al dı́a, cuyos coeficientes y perı́odos máximos de amortización son 10 % y
20 años (según tabla). ¿Qué dotación a la amortización podrá practicarse como
máximo?
Coeficiente mı́nimo de amortización será: 100/20 años = 5 %.

Utilización de elemento = 24 horas/ 8 horas = 3 turnos de trabajo.
Nuevo coeficiente máximo: C’= c + (C – c) × H/8.
C’ = Nuevo coeficiente máximo.

C = Coeficiente máximo según tablas.
c = Coeficiente mı́nimo según tablas.
H = Número de horas habitualmente trabajadas.
Numéricamente será: C’= 5 % + [(10 % – 5 %) × 3] = 20 %.
Otro método de amortización es la amortización de elementos patrimoniales

adquiridos usados. Se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material
e inversiones inmobiliarias que se adquieren usados, es decir, que no son puestos en
funcionamiento por primera vez. El cálculo de la amortización podrá efectuarse por
cualquiera de los métodos existentes.
No obstante, el artı́culo 4.3 del RIS establece varias alternativas para la

determinación de la amortización por el método de tabla. Una de ellas calcula la
amortización sobre el precio de adquisición del elemento usado. La otra, en
cambio, se basa en el precio de adquisición o coste de producción originario
del bien.
El cálculo de la amortización de elementos patrimoniales adquiridos usados, se

efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Si se opta por el precio de adquisición del elemento usado, el coeficiente a
aplicar será, como máximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente
de amortización lineal máximo (coeficiente según tabla).
b) Si se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario,

éste podrá tomarse como base para la aplicación del coeficiente de amortiza-
ción lineal máximo (coeficiente según tabla).
c) Si no se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, éste
podrá determinarse por el sujeto pasivo pericialmente y aplicarse sobre
el mismo el coeficiente máximo según tabla.
Ejemplo 6: Amortización de elementos usados

La empresa IBÉRICA, S.A. adquirió el 1 de enero un camión por 28.000 e a
la empresa Oeste, S.A. Según acredita la empresa vendedora, adquirió el camión
nuevo por un valor de 70.000 e ¿Cuál será la dotación máxima al ejercicio por
amortización que podrá practicar, sabiendo que el coeficiente máximo fijado en
tabla para este tipo de activo asciende al 16 %?
Conforme al artı́culo 4.3 del RIS, la amortización podrá practicarse sobre

el valor de adquisición usado, o sobre el coste originario del bien (nuevo).
a) Amortización sobre valor de adquisición usado: duplica el coeficiente máxi-

mo fijado en tablas (16 %). Dotación: 28.000 e × 32 % = 8.960 e.
b) Amortización sobre coste originario (nuevo): se aplica el coeficiente máxi-

mo según tablas. Dotación 70.000 e × 16 % = 11.200 e.
Al ser superior la amortización practicada sobre el coste originario del bien, se

acoge a esta opción. Por tanto, la dotación de la amortización es de 11.200
e, amortizando el camión en tres años (11.200 + 11.200 + 5.600 = 28.000),
mientras que en la primera opción, la amortización se realiza en 4 años (8.960
+ 8.960 + 8.960 + 1.120).
Sin embargo, en caso de que el bien fuese adquirido a entidades pertenecientes

a un mismo grupo de sociedades, la amortización sólo podrá calcularse sobre el
precio de adquisición o coste de producción originario, excepto si el precio de
adquisición fuese mayor al coste de producción originario, en cuyo caso la amortización
máxima deducible serı́a el resultado de aplicar sobre el precio de adquisición el
coeficiente de amortización máximo según tablas.
Con esto se quiere evitar que a través de una sociedad del mismo grupo se
adquieran elementos patrimoniales que, revendidos a su verdadero destinatario, le
permitan a éste amortizar aceleradamente los bienes.
Finalmente, no se considerarán como elementos patrimoniales usados aquellos

bienes inmuebles cuya antigüedad sea inferior a diez años.
Ejemplo 7: Amortización de inmuebles
La sociedad anónima IBÉRICA, S.A. adquiere por 130.000 e un edificio con
una antigüedad de 6 años. ¿Puede amortizar el referido inmueble conforme a

las reglas de amortización de elementos adquiridos usados?
No, ya que el inmueble adquirido tiene una antigüedad inferior a 10 años, por
lo que no procede aplicar la norma de amortización de elementos patrimoniales
adquiridos usados. Al tratarse de un edificio, tampoco serán de aplicación los
métodos de amortización por porcentaje constante y números dı́gitos.
b) Amortización según porcentaje constante

Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje cons-
tante sobre la base de amortización de cada ejercicio, constituida ésta por el valor
pendiente de amortización o valor contable del elemento patrimonial.
Se encuentra regulado en la letra b) del art. 12.1 de la LIS y en el art. 5 del RIS.
Los pasos para su cálculo son:
a) El sujeto pasivo debe escoger el perı́odo en el cual desea amortizar el

bien. Dicho perı́odo estará comprendido, por un lı́mite superior, fijado en las
tablas oficiales de amortización, y por otro inferior, calculado en función del
coeficiente máximo autorizado en tabla. El perı́odo de amortización escogido,
debe encontrarse dentro de dichos lı́mites.
b) Elegido el perı́odo, obtendrá un primer coeficiente como resultado de dividir

100 entre el número de años escogido.
c) El porcentaje de amortización lineal elegido se ponderará en función de los

siguientes coeficientes:
– 1,5 si el perı́odo de amortización es inferior a cinco años.

– 2 si el perı́odo de amortización es de cinco, seis o siete años.
– 2,5 para perı́odos de amortización iguales o superiores a ocho años.
d) El porcentaje constante obtenido no podrá se inferior al 11 %.
e) El porcentaje obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, ob-

teniendo, ası́, la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será
la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese
ejercicio.
f) El saldo pendiente de amortizar en el último perı́odo de vida útil se amor-

tizará ı́ntegramente en dicho perı́odo impositivo.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante

porcentaje constante.
Ejemplo 8: Amortización según porcentaje constante

Una empresa dedicada al análisis de muestras quı́micas desea amortizar un
equipo para selección y desinfección de utensilios sanitarios por el sistema de
porcentaje constante, cuyo coeficiente lineal máximo de amortización por tablas
es del 15 %, y su perı́odo máximo de amortización es de 14 años. Su valor
de adquisición es de 1.000.000 e, siendo el perı́odo escogido por la sociedad
propietaria de 7 años.
Lo primero que tiene que ver es si el periodo escogido por la sociedad se

encuentra dentro de los lı́mites exigidos:
– Lı́mite superior: 14 años (fijado en las tablas oficiales).
– Lı́mite inferior: 6,66 (100/15).
Se comprueba que sı́ se encuentra dentro de los lı́mites exigidos, dado que el
perı́odo escogido por la sociedad propietaria es de 7 años, y 7 se encuentra
comprendido entre 6,6 y 14.
El coeficiente a ponderar será el resultado de dividir 100 entre el número

de años escogidos. Dicho porcentaje será: 100/7 = 14,28 %. La ponderación a
aplicar será la correspondiente a un perı́odo comprendido entre igual o mayor
que cinco e inferior a ocho, es decir, 2, por lo que el coeficiente de amortización
será: 14,28 % × 2 = 28,56 %.
Año Base Amortización Amortización Valor Pendiente
1 1.000.000 285.600 714.400
2 714.400 204.033 510.367
3 510.367 145.761 364.606
4 364.606 104.131 260.475
5 260.475 74.392 186.083
6 186.083 53.145 132.938
7 132.938 132.938 0
c) Amortización según el método de números dı́gitos

Este método de amortización permite determinar cuotas de carácter creciente
o decreciente.
Se encuentra regulado en la letra c) del art. 12.1. de la LIS y en el art. 6 del RIS.
Los pasos a seguir para su cálculo son:
a) Debe elegir el perı́odo en el que se desea amortizar el bien, que estará

comprendido entre el perı́odo máximo y mı́nimo fijado para el bien en la tabla
oficial de amortización.
b) Elegido el perı́odo, se asigna al primer ejercicio un valor numérico igual

al perı́odo de amortización o vida útil, expresado en años. A los ejerci-
cios siguientes se asignan valores numéricos sucesivamente decrecientes (cuota de
amortización decreciente) hasta llegar al último. Por ejemplo, si el perı́odo de
amortización elegido es de 4 años; año 1 = 4; año 2 = 3; año 3 = 2; año 4 = 1).
La suma de estos valores determinará la suma de dı́gitos.
La asignación de valores numéricos podrá efectuarse también de manera inversa,
es decir, atribuyendo valores crecientes (cuota de amortización creciente), asig-
nando al primer ejercicio un valor numérico igual a la unidad y a los siguientes
valores numéricos sucesivamente crecientes, hasta llegar al último. Por ejemplo,
si el perı́odo elegido es de 4 años: año 1 = 1; año 2 = 2; año 3 = 3; año 4 = 4.
c) Se obtiene la cuota de amortización por dı́gito, dividiendo el valor amor-

tizable por la suma de los dı́gitos. La amortización anual es el resultado de
multiplicar la cuota por dı́gito por el número de dı́gitos del año que se trate.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amor-

tización según números dı́gitos.
Ejemplo 9: Amortización por números dı́gitos
La empresa IBÉRICA, S.A. desea amortizar por el método de números dı́gitos
una máquina recreativa adquirida por 3.000 e, teniendo en cuenta que la
asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil o
perı́odo de amortización se realiza de forma decreciente. En este caso, opta por
aplicar el coeficiente lineal máximo ( %), no el perı́odo máximo (años).
Coeficiente máximo según tabla: 20 %

Perı́odo máximo según tabla: 10 años.
Tal y como nos dice el enunciado, se toma el perı́odo de amortización mı́nimo
de las tablas: 100/20 = 5 años.
Suma por dı́gitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
Cuota por dı́gito: 3.000/15 = 200.
Dı́gitos Periodo Cuota por dı́gitos Amortizacion anual

5 1 3.000/15 = 200 5 × 200 = 1.000
4 2 3.000/15 = 200 4 × 200 = 800
3 3 3.000/15 = 200 3 × 200 = 600
2 4 3.000/15 = 200 2 × 200 = 400
1 5 3.000/15 = 200 1 × 200 = 200
d) Planes de amortización
Los planes de amortización aparecen regulados en el art. 7 del RIS. Para los supues-
tos en los que el sujeto pasivo considere depreciación efectiva en algunos elementos de
su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias, la administración
ofrece la posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación.

Para ello, deberá formularse un plan de amortización que deberá ser aceptado por ésta.
e) Libertad de amortización
No obstante lo anteriormente expuesto, el artı́culo 12.3 de la LIS señala la posibi-
lidad de amortizar libremente los siguientes elementos:
Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de

las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales,
afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros
años a partir de la fecha de su calificación como tales.
Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las acti-

vidades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios
pueden amortizarse de forma lineal durante un periodo de 10 años, en la parte
en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado in-

tangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad
de amortización.
Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan

la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo
dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones
agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su
reconocimiento como explotación prioritaria.
Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no

exceda de 300 e, hasta el lı́mite de 25.000 e referido al periodo impositivo.
Si el periodo impositivo tuviera una duración inferior a un año, el lı́mite señalado
será:
Duración en dı́as del periodo impositivo
25.000 e × .
365
Los elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 1/1/2015 se
aplica el régimen transitorio de la siguiente manera (disp. trans. 13)
• Para elementos patrimoniales que estuvieran aplicando un coeficiente de

amortización distinto al de la nueva tabla, se amortizarán en los nuevos
periodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, sobre el
valor neto fiscal del bien.
• Para los elementos en los que se estuviese aplicando un método de amor-
tización distinto a los coeficientes de amortización lineal, y les co-
rrespondiese un plazo de amortización distinto, podrá optar por aplicar el
método de amortización lineal en el periodo que reste hasta finalizar su
nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal del bien.
Estamos pues ante una libertad de amortización que permite que la sociedad decida
libremente en cada ejercicio las dotaciones a la amortización que tendrán la considera-
ción de fiscalmente deducibles.
4.2.3.3. Amortización de activos mediante contrato de arrendamiento fi-

nanciero
El artı́culo 106 de la LIS regula el régimen de amortización de activos, cuyo
uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye una opción de compra o
renovación del mismo, además del derecho al uso de los activos.
Se trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero

que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una
amortización acelerada de los bienes adquiridos.
Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamientos financieros que cumplan

las siguientes condiciones (Ley 26/1988, de 29 de julio):
Deberán tener una duración de al menos 2 años para bienes muebles, o

de 10 años para inmuebles o establecimientos industriales.
Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente

de las gastos financieros y de la opción de compra.
Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o
crecientes a lo largo de todo el contrato. No obstante, este requisito no es exigible
en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos anuales de
duración se inicien dentro de los años 2009 a 2015.
Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente

manera:
La carga financiera tendrá siempre la consideración de gasto deducible.
Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible,

con el lı́mite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en
la tabla oficial aprobada.
la parte no deducida por exceder del lı́mite antes fijado podrá deducirse en los
periodos impositivos posteriores con el mismo lı́mite.
La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su impu-

tación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del
principio de inscripción contable.
No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que corres-
ponda a terrenos, solares y otros activos no amortizables.
Este régimen especial señala que, para las entidades de reducida dimensión, el
lı́mite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recupera-
ción del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo
de amortización previsto en tablas, en lugar el doble establecido con carácter general
para el resto de las entidades.
Ejemplo 10: Amortización de bienes comprados mediante leasing
La sociedad anónima IBÉRICA, SA, suscribe un contrato de arrendamiento fi-
nanciero el dı́a 2/01 del ejercicio en curso sobre una determinado elemento de
transporte interno cuyo precio de adquisición al contado para la entidad arrenda-
taria es de 100.000 e. El contrato de arrendamiento financiero recoge la siguiente
información:
a.) Duración de la operación: 5 años.
b.) Cuota anual: 25.560,76 e (+ IVA) con vencimiento 31/12 de cada año.
c.) La opción de compra se cuantifica en 5.000 e y se sabe que se va a ejercitar

la misma.
Se acompaña el siguiente cuadro:

Coste Deuda
Año Anualidad Interés Recuperación pendiente
2019 25.560,76 10.000,00 15.560,76 84.439,24
2020 25.560,76 8.443,92 17.116,84 67.322,40
2021 25.560,76 6.732,24 18.828,52 48.493,88
2022 25.560,76 4.849,39 20.711,37 27.782,51
2023 25.560,76 2.778,25 22.782,51 5.000,00
127.803,80 32.803,80 95.000,00 —
La empresa amortiza contablemente el bien de forma lineal al coeficiente
máximo de amortización según tabla: 10 %. ¿Cuál es la amortización fiscalmente
deducible para 2017?
En el ejercicio anterior, la empresa tributa por el régimen general.
a.) La carga financiera, esto es, los intereses, son fiscalmente deducibles co-
mo gasto y no será diferente del gasto contabilizado por lo que no procede
ajuste.
b.) En cuanto a la amortización, puede deducirse la parte de las cuotas satis-

fechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, hasta el lı́mite
del duplo de aplicar el coeficiente lineal máximo de las tablas al coste coste
del bien. El lı́mite asciende aquı́ a 10.000 × 2 = 20.000 e.
Las diferencias temporarias recogen los ajustes fiscales del resultado contable.
Amortización Amortización Diferencias

Periodo contable fiscal temporarias
2019 10.000,00 15.560,76 –5.560,76

2020 10.000,00 17.116,84 –7.116,84
2021 10.000,00 18.828,52 –8.828,52
2022 10.000,00 20.000,00 –10.000,00
2023 10.000,00 20.000,00 –10.000,00
2024 10.000,00 8.493,88 +1.506,12
2025 10.000,00 — +10.000,00
2026 10.000,00 — +10.000,00
2027 10.000,00 — +10.000,00
2028 10.000,00 — +10.000,00
100.000,00 100.000,00 —
En el año 2024 se ejecuta la opción de compra por 5.000 e, por lo que la amorti-
zación fiscal recoge la opción de compra y los importes no amortizados en 2022 y
2023 por exceder el lı́mite de 20.000 e, es decir, 711,37 e para 2022 y 2.782,51
e para 2023:
5.000 + 711,37 + 2.782,51 = 8.493,88.
4.2.3.4. Amortización del inmovilizado intangible

A partir del 1 de enero de 2016, todo el inmovilizado intangible (patentes, derechos
de traspaso, concesiones administrativas, fondo de comercio, etc.) pasa a tener una
vida útil definida.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible atendiendo a su

vida útil, siempre que:
a) Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a tı́tulo oneroso.
b) La entidad adquirente y transmitente no forme parte del grupo de socieda-

des establecidas en el artı́culo 42 del Código de Comercio.
De ello se deduce que todo el inmovilizado intangible pasará a amortizarse

contablemente en función de su vida útil, y si esta vida útil no pudiera estimarse
de forma fiable, el inmovilizado intangible se amortizará contablemente en un periodo
de 10 años.
Para el caso concreto del fondo de comercio, también se le estima una vida útil
de 10 años.
Para que la amortización contable sea deducible fiscalmente, ésta deberá estar
contabilizada en el cuenta de resultados de la sociedad.
No obstante y desde un punto de vista fiscal, las amortizaciones del inmovilizado

intangible serán fiscalmente deducibles:
cuando la vida útil del inmovilizado intangible pueda establecerse de forma clara,
será deducible en su totalidad la amortización registrada contablemente.
cuando la vida útil del inmovilizado intangible no pueda estimarse de forma

fiable, será deducible fiscalmente una amortización en un porcentaje del 5 %.
En consecuencia, y para este caso, se producirá un ajuste positivo al resultado
contable, al ser la amortización contable del 10 % sobre el inmovilizado intangible,
y del 5 % la amortización fiscalmente deducible.
Ejemplo 11: Inmovilizado intangible con vida útil definida

La empresa IBÉRICA, SA alquila el 1 de abril del ejercicio en curso un local
comercial abonando por el concepto de ((derecho de traspaso)) la cantidad de
120.000 e. El contrato de arrendamiento tiene una duración de 15 años. ¿Puede
amortizarse el derecho de traspaso?
Dado que el contrato tiene una duración de 15 años, el derecho se califica

como un inmovilizado intangible con vida útil definida (15 años), amortizándose
con arreglo a dicha vida útil.
Dotación de la amortización = 120.000 e/15 años = 8.000 e.
4.2.4. Pérdidas por deterioro, provisiones y gastos no deduci-

bles
4.2.4.1. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales
El deterioro de valor es la expresión contable de las correcciones de valor motivadas
por las pérdidas debidas al deterioro de los elementos del activo, corriente o no corriente.
En primer lugar, cabe señalar que a efectos de determinar su deducibilidad fiscal

rige el principio de inscripción contable (art. 11.3 de la LIS), lo que supone que
cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser en ningún caso
gasto fiscalmente deducible.
En segundo lugar, cabe destacar que la LIS es una norma especialmente restrictiva
con la deducibilidad de las pérdidas por deterioro al regularse en el apartado 2 del art.
13 de la LIS la no deducibilidad de:
Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e

inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el

capital o en los fondos propios de entidades.
Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Esto es, se establece la no deducibilidad de cualquier tipo de activo a excepción de las

partidas a cobrar y de las existencias.
4.2.4.2. Pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias (art. 13.1 de

la LIS)
Los créditos y las partidas a cobrar deben contabilizarse por su valor razo-
nable, que, con carácter general es el precio de la transacción más los gastos
de la misma; pero, si el valor probable de realización del crédito resulta inferior al
contabilizado, puede dotarse la correspondiente pérdida por deterioro por insolvencia
del deudor.
El artı́culo 13.1 de la LIS establece la deducibilidad de las pérdidas por dete-

rioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de los deudores siempre que se
den, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes circunstan-
cias:
Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la

obligación.
Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes (ocultación

de su patrimonio).
Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto

de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
Ejemplo 12: Provisión insolvencias

IBÉRICA, S.A. vende el 1 de septiembre de 2019 mercancı́as a su cliente por
importe de 20.000 e. El pago debı́a haberse efectuado el dı́a 15 de dicho mes,
pero las dificultades por las que atraviesa el cliente le han impedido hacer efec-
tivo el pago. IBÉRICA, S.A. decide registrar contablemente la correspondiente
pérdida por la posible insolvencia, por el importe total del crédito. ¿La pérdida
es fiscalmente deducible en el ejercicio 2019?
Si no lo cobra, la pérdida es fiscalmente deducible en el ejercicio 2020 por

el total (20.000 e) dado que a 31 de diciembre de 2020 ya han transcurrido más
de seis meses. Sin embargo, no es deducible en la liquidación del IS del ejercicio
2019 puesto que a 31 de diciembre de 2019 aún no transcurrido el plazo de seis
meses desde el vencimiento de la obligación.
Si el 15 de diciembre de 2019 se hubiese producido la declaración judicial

de la situación de concurso, por lo que el crédito tendrı́a la consideración de
moroso, es deducible la pérdida en el ejercicio 2019.
Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no serán deducibles
las pérdidas respecto de los créditos en los siguientes casos, salvo que sean objeto de
un procedimiento arbitral o judicial:
Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantı́a recı́pro-

ca.
Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y de-

recho de retención, excepto en los casos de pérdida o degradación de la garantı́a.
Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las
posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo
en el caso de insolvencia judicialmente declarada.
Por último, otra de las normas que establece la LIS vigente es la no deducibilidad
de las dotaciones globales, permitiendo la deducción de dotaciones globales por
insolvencias a las entidades de reducida dimensión (art. 112 de la LIS), hasta
el lı́mite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del perı́odo impositivo.
4.2.4.3. Provisiones (art. 14 de la LIS)

Según el Plan General Contable vigente, toda provisión contable debe responder
a una obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelación es probable
que origine una salida de recursos, y cuyo importe pueda medirse con facilidad. Por
tanto, tendrán la consideración de provisión los elementos de pasivo, indeterminados
respecto a su importe y fecha en la que se cancelarán.
Se contabilizarán únicamente los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre

del ejercicio, mientras que los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior se
contabilizarán en cuanto sean conocidos.
Estas obligaciones pueden venir determinadas por una disposición legal o con-
tractual o por una obligación implı́cita o tácita. La normativa contable permite el
nacimiento de una provisión por disposición legal o contractual o por una obligación
implı́cita o tácita.
Frente a este concepto de provisión, que proporciona la normativa contable, la

normativa reguladora del IS establece un carácter más limitativo. Si bien,
una provisión nunca podrá ser gasto deducible mientras no se encuentre contabilizada.
Es la propia LIS la que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones. Con carácter
general se puede destacar la no deducibilidad fiscal de los gastos derivados de
obligaciones implı́citas o tácitas. La deducibilidad exige que el gasto realizado se
refiera a obligaciones legales o contractuales.
Por tanto, se aprecia el carácter más limitativo de la LIS, ya que los gastos
derivados de obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, no son gasto
deducible para la empresa.
Además de esta restricción, existen las siguientes provisiones no deducibles fis-

calmente:
a) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán

deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados
en el RDL 1/2002, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regu-
lación de los Planes y Fondos de Pensiones, ası́ como las realizadas a planes de
previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partı́cipe
o asegurado, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria.
b) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a

los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones

legales o contractuales, y no meramente tácitas.
d) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de

patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se
satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
4.2.4.4. Gastos no deducibles (art. 15 de la LIS)

Con carácter general unos de los requisitos que debe reunir un gasto para que sea
deducible es su contabilización. Dicha contabilización exige que los gastos se reflejen
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto,

aunque no se haya contabilizado; por ejemplo:
– La libertad de amortización.
– La amortización acelerada en el ámbito de empresas de reducida dimensión.
– Los contratos de arrendamiento financiero.
La justificación del gasto es otro de los requisitos imprescindibles para poder

deducir el mismo. El criterio administrativo se inclina en la no deducibilidad del gasto
y minusvalı́as que carezcan del soporte documental exigible: recibos, factura

completa, nóminas.
Un último requisito serı́a la imputación al ejercicio. Exige que el gasto contabi-

lizado se pueda imputar al perı́odo impositivo por ser éste el ejercicio en el que se ha
devengado el mismo.
Son aplicables los criterios de imputación contable, especialmente el del devengo:

((la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente
real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la
corriente monetaria o financiera derivada de ellos)). Sin embargo, la LIS establece
ciertas reglas especiales que permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio
de caja, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos).
Incluso cumpliéndose estos tres supuestos, no tendrán la consideración de gas-

tos fiscalmente deducibles en el IS:
a) Las retribuciones de fondos propios; cantidades destinadas a retribuir directa

o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación.
b) Los gastos derivados de la contabilización del IS; tampoco se integra en la

base imponible el ingreso derivado de esta contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del perio-

do ejecutivo y los recargos por declaración extemporánea. Se excluyen, y son,
por tanto, deducibles, los intereses de fraccionamientos y aplazamientos de pago
debidamente concedidos.
d) Las pérdidas del juego. Las cantidades que figuran incorporadas como gasto
en el resultado contable, destinadas al juego no son deducibles en la determina-
ción de la base imponible. No obstante, los premios derivados del juego deben
contabilizarse como ingreso y, por tanto, están sometidos a tributación.
e) Los donativos y liberalidades. Pero, no se consideran como tales, los

siguientes gastos (por lo que sı́ son deducibles):
– Los derivados de relaciones públicas con clientes o proveedores. Dichos

gastos serán deducibles con el lı́mite del 1 % del importe neto de la
cifra de negocios del periodo impositivo de la entidad.
– Los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al
personal de la empresa.
– Los realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta
de bienes y prestación de servicios.
– Los que se hallen correlacionados con los ingresos. Las liberalidades no
son deducibles cualquiera que sea su denominación.
– Las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de

alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral
con la entidad.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias

idénticas o análogas a las que son objeto del TR de la LRPFP (Texto Refundido
de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones).
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas con personas

o entidades residentes en paraı́sos fiscales, salvo que el sujeto pasivo pruebe
que el gasto devengado responde a una operación o transacción realizada.
h) Los gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil derivados de

deudas destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones
en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización
de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo
que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la
realización de dichas operaciones.
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial,

o de la relación mercantil, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios pe-
riodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes
importes:
1.000.000 e.
El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Traba-
jadores (ET), en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa
reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como
tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en
los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dis-
puesto en el artı́culo 51 del Estatuto de Trabajadores, o producidos por las
causas previstas en la letra c) del artı́culo 52 del citado Estatuto, siempre
que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas,
de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter
obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
j) En relación con las operaciones hı́bridas, entendiendo como tales aquellas que
tienen distinta calificación fiscal en las partes intervinientes, tienen la conside-
ración de no deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con
personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal
diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a
un tipo de gravamen nominal inferior al 10 %.
Según el art. 16 de la LIS, los gastos financieros netos serán deducibles con
el lı́mite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio. El beneficio operativo
se entiende como el resultado contable excluyendo del cálculo las amortizaciones y
las subvenciones al inmovilizado. Si bien, en todo caso, serán deducibles los gastos
financieros netos del periodo impositivo por importe de 1.000.000 e.
No obstante, esta limitación se convierte en la práctica en una regla de imputación

temporal, puesto que se permite para aquellos gastos financieros que no hayan podido
ser objeto de deducción su deducibilidad en los periodos impositivos siguientes, conjun-
tamente con los del periodo impositivo correspondiente, y con el lı́mite anteriormente
señalado.
Además, los donativos son gastos fiscalmente deducibles. Resultan deducibles

las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados como donación
en las siguientes entidades:
a) Sociedades de desarrollo industrial regional (SODI). Son deducibles tanto

las cantidades como los bienes entregados. Los bienes entregados son valorados
por su valor contable, siempre que, tanto las cantidades como los bienes recibidos,
se apliquen a la consecución de los fines de las SODI.
b) Federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómi-

co y los clubes deportivos. La deducción sólo afecta cuando el donante sea
una sociedad anónima deportiva por las cantidades entregadas a las referidas
entidades donatarias, con las siguientes condiciones:
– Las cantidades recibidas deben destinarse a la promoción y desarrollo de

actividades deportivas no profesionales; y
– entre la sociedad anónima deportiva y las entidades donatarias debe haber
un vı́nculo contractual oneroso, necesario para la realización del objeto y
finalidad de las federaciones y clubes deportivos.
4.2.5. Operaciones vinculadas: Valor normal de mercado (art.

18 de la LIS)
Se valoran por el valor normal del mercado las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas. Entendiéndose por valor normal de mercado el
acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia.
La Administración tributaria comprobará que las operaciones realizadas entre

personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado. De
no ser ası́, procederá a las correcciones valorativas que surjan a este Impuesto.
Conforme al artı́culo 18.3 de la LIS se consideran personas o entidades vinculadas

los siguientes supuestos:
a) Una entidad y sus socios o partı́cipes. La participación deberá ser igual o

superior al 25 %.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de paren-

tesco, en lı́nea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el 3.o
grado de los socios o partı́cipes, consejeros o administradores.
d) Operaciones entre entidades que pertenezcan a un grupo:
– Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

– Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando
ambas entidades pertenezcan a un grupo.
– Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentes-
co, en lı́nea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el 3.o
grado de los socios o partı́cipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al

menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios.
f) Dos entidades, en las cuales los mismos socios, partı́cipes o sus cónyuges,
o personas unidas por relaciones de parentesco, en lı́nea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el 3.o grado, participen, directa o indirectamente
en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios.
g) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos perma-

nentes en el extranjero.
h) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos per-

manentes en territorio español.
i) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los
grupos de sociedades cooperativas.
Ejemplo 14: Operaciones vinculadas

El Sr. Pedro Garcı́a es titular del 6 % de las acciones representativas del capital
social de IBÉRICA S.A. ¿Tendrán la consideración de operaciones vinculadas
las realizadas entre El Sr. Garcı́a e IBÉRICA, S.A.?
No, al ser la participación inferior al 25 %, las operaciones realizadas en-

tre el Sr. Garcı́a e IBÉRICA no tienen la consideración de operaciones
vinculadas.
Se considera que existe grupo cuando una entidad ostente el control de otra u otras,
con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas consolidadas.
Métodos para la determinación del valor normal de mercado (art. 16.4 LIS)
Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará cualquiera de los
siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable: por este método se compara el precio
del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el
precio de un bien o servicio idéntico o de caracterı́sticas similares en una
operación entre personas o entidades independientes en circunstancias
equiparables.
b) Método del coste incrementado: por este método se añade al valor de ad-
quisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en ope-
raciones idénticas o similares con personas o entidades independientes
o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a
operaciones equiparables.
Ejemplo 15: Método del coste incrementado
La sociedad IBÉRICA, SA transmite un elemento patrimonial a la sociedad
FRANCA, SA. El precio de la transmisión ha sido de 1.000 e. El precio
de adquisición para la sociedad IBÉRICA S.A del elemento patrimonial
transmitido asciende a 900 e. El margen habitual que aplica la sociedad
IBÉRICA, SA en operaciones similares es del 25 %. Ambas sociedades
están vinculadas.
El precio de mercado de transmisión de la sociedad IBÉRICA, SA a

la sociedad FRANCA, SA equivale al precio de adquisición o coste de
producción para IBÉRICA, SA del elemento transmitido al que se añade
el margen habitual de IBÉRICA, SA en operaciones de venta equiparables.
– Precio de adquisición para IBÉRICA, SA del elemento transmitido:

900 e
– Margen habitual de IBÉRICA, SA en operaciones de venta: 900 ×
0,25 = 225
900 + 225 = 1.125 e
Dado que la sociedad IBÉRICA, SA ha operado por un importe diferente al

de mercado con una entidad vinculada, la Administración tributaria puede
practicar un ajuste positivo extracontable al resultado de dicha sociedad por
importe de 125 e.
c) Método del precio de reventa: por este método se sustrae del precio de venta
de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones
idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el
margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equipara-
bles.
d) Método de la distribución del resultado: por este método se asigna a cada

persona o entidad vinculada, que realice de forma conjunta una o varias opera-
ciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones,
en función de un criterio que refleje las condiciones que habrı́an suscrito personas
o entidades independientes en situaciones similares.
e) Método del margen neto del conjunto de operaciones: por este método
se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada
el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más
adecuada, en función de las caracterı́sticas de las operaciones, que el contribuyente
o, en su caso, terceros habrı́an obtenido en operaciones idénticas realizadas entre
partes independientes.
A efectos de lo dispuesto anteriormente, el obligado tributario podrá considerar que

el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una
prestación de servicios por un socio profesional, persona fı́sica, a una entidad vinculada
y se cumplan los requisitos expuestos en el art. 16.6 del RIS.
Documentación de las operaciones

Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones
efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deben mantener a disposición
de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y
suficiencia, la documentación especı́fica que se establezca reglamentariamente.
No obstante, existe una serie de operaciones que quedan exceptuadas de dicha

obligación, siendo estas las operaciones realizadas entre entidades que se integren en
un mismo grupo de consolidación fiscal, las operaciones realizadas con sus miembros
o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las
agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas, las opera-
ciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de
adquisición de valores y aquellas que no superen conjuntamente 250.000 e con una
misma persona o entidad vinculada.
Además de lo anterior, dicha documentación tendrá un contenido simplificado, salvo

algunas excepciones, en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea inferior a 45.000.000 e.
Cómputo por valor normal de mercado

Según el artı́culo 17.1 de la LIS, y conforme a lo establecido en la Ley 16/2007,
se determina una regla general para valorar los elementos patrimoniales. Conforme a
esto, los bienes serán valorados por los criterios indicados en el Código de Comercio,
remitiéndose a los principios de contabilidad generalmente aceptados. De esta forma,
los activos se contabilizan por el precio de adquisición o por el coste de produc-
ción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida más los intereses
pendientes de pago devengados. Se determina también un conjunto de activos y

pasivos financieros que podrán ser valorados por su valor razonable.
Existen una serie de supuestos en los que los bienes deben computarse fiscalmente
por el valor de mercado (art. 17.4 de la LIS), siendo estos los siguientes:
– Los transmitidos o adquiridos a tı́tulo lucrativo.
– Los aportados a entidades y los valores recibos en contraprestación.
– Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reduc-
ción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión
y distribución de beneficios.
– Los trasmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
– Los adquiridos por permuta, canje o conversión.
Deducciones de gastos (art. 18.5 y 18.7 de la LIS)

Existen dos tipos de deducciones en lo referente a gastos:
a) Deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas.
Estará condicionada a que los servicios prestados produzcan una ventaja o
utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados a favor de varias
personas o entidades vinculadas, será posible distribuir la contraprestación total
entre las personas o entidades beneficiarias, siempre que el método aplicado tenga
en cuenta la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se presta.
b) Deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bie-

nes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, cumpliendo los
siguientes requisitos:
– Las personas o entidades participantes accederán a la propiedad sobre los

activos o derechos que sean objeto de adquisición, producción o desarrollo
como resultado del acuerdo.
– La aportación de cada persona o entidad deberá tener en cuenta las ventajas
que cada uno espera obtener.
– El acuerdo deberá contemplar la variación de circunstancias, personas o
entidades participantes.
Otras cuestiones
Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine
la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas antes
de la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se
fundamentará en el valor normal de mercado.
Cuando el valor acordado por las partes sea distinto del valor normal de mercado, la
diferencia entre ambos tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento
fiscal que corresponda a las rentas puestas de manifiesto, consecuencia de la existencia
de dicha diferencia.
En los supuestos en los que la vinculación se define en función de la relación socios o

partı́cipes-entidad, la diferencia tendrá la consideración de participación en beneficios
de entidades, si dicha diferencia fuese a favor del socio o partı́cipe, o aportaciones del
socio o partı́cipe a los fondos propios, si, por el contrario, la diferencia fuese a favor de
la entidad.
4.2.6. Exención para eliminar la doble imposición

Los artı́culos 31 y 32 de la LIS establecen unos supuestos de régimen de exen-
ción para los dividendos percibidos y para los beneficios obtenidos en la
transmisión de acciones o participaciones, tanto de entidades españolas como
de extranjeras, ası́ como de las rentas obtenidas en el extranjero a través de
un establecimiento permanente.
Con este método de exención se corrige la doble imposición para las rentas ampa-
radas en dichos supuestos, puesto que al aplicarse la exención a las rentas obtenidas
y, por lo tanto, no integrarse en la base imponible del IS, no se produce dicha doble
imposición.
a) Dividendos y participaciones en beneficios

El artı́culo 21.1 de la LIS regula la exención de los dividendos y participaciones en
beneficios procedentes de entidades tanto residentes como no residentes en
España, siempre y cuando se cumpla que el porcentaje de participación, directa
o indirectamente, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos,
del 5 % o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a
20.000.000 e, y que la misma se posea de manera ininterrumpida durante
el año anterior al dı́a en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su
defecto, se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho
plazo. Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos
propios de entidades no residentes en territorio español, se exige que la entidad
participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto a un tipo nominal de, al menos,
el 10 % en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en
los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención,
bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
b) Rentas derivadas de la transmisión de participaciones

El artı́culo 21, apartado 3, de la LIS incorpora un régimen de exención aplicable
a la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una
entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos para la exención de los

dividendos, debiendo cumplirse el requisito relativo al porcentaje de participación,
tiempo de tenencia o valor de adquisición, el dı́a en que se produzca la transmisión, y
el requisito exigido en el caso de entidades no residentes relativo al tipo mı́nimo
nominal del 10 %, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de

la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital,
aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
c) Rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento perma-

nente
El artı́culo 22 de la LIS regula una exención para las rentas positivas obtenidas en
el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio
español, siempre y cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto con un tipo nominal de, al menos,
un 10 %. Por otra parte, la LIS no permite integrar en la base imponible del
impuesto las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un es-
tablecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su
actividad.
4.3. Reducciones en la base imponible previa

Dentro del capı́tulo dedicado en la LIS a las reducciones en la base imponible
(art. 23 – 26) se recogen cuatro situaciones que pueden dar lugar a tal reducción,
de entre las que destacamos a continuación tres de ellas. La primera, la reserva de
capitalización, beneficio fiscal novedoso en la LIS, y la segunda, la compensación de
bases imponibles negativas, con importantes novedades frente a su regulación con la
normativa anteriormente aplicable.
4.3.1. Reserva de capitalización (art. 25 de la LIS)

Con el objeto de incentivar la financiación propia por parte de las sociedades, se
establece el presente beneficio fiscal que permite minorar la base imponible en el
10 % del importe del incremento de sus fondos propios, a los contribuyentes
sujetos al tipo de gravamen general del impuesto o al tipo del 30 %, siempre que se
cumplan los siguientes requisitos:
Mantenimiento del incremento de los fondos propios de la entidad durante
un plazo de cinco años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda
esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables.
Dotación de una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en
el balance con absoluta separación y tı́tulo apropiado y será indisponible durante
el plazo de mantenimiento de cinco años.
4.3. REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE PREVIA 247
Dicha medida, que se establece sin exigencia relativa a la inversión de la reserva en

ningún tipo de activos especı́ficos, presenta como lı́mite máximo el 10 % de la
base imponible positiva del periodo impositivo previa a esta reducción, a
la integración a que se refiere el artı́culo 13 de la LIS (dotaciones por deterioro de
los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no
vinculados con el contribuyente y de las aportaciones a planes de pensiones) y a la
compensación de bases imponibles negativas.
El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva

entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del
mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del
ejercicio anterior.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reduc-

ción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los periodos
impositivos que finalicen en los dos años inmediatos y sucesivos al cierre del
periodo impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente
con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto
en este artı́culo en el periodo impositivo correspondiente, y con el lı́mite anteriormente
señalado.
Ejemplo 16: Reserva de capitalización
La sociedad IBÉRICA, SA dispone de la siguiente estructura patrimonial en
2018 y 2019, decidiendo en todos los ejercicios llevar a reservas voluntarias todo
el beneficio del ejercicio ajustándose a la legislación mercantil.
31/12/2018 31/12/2019
Capital social 6.000 Capital social 7.000
Reservas 4.000 Reservas 6.700
Reserva legal 1.000 Reserva legal 1.300
Beneficio del ejercicio (BI) 3.000 Beneficio del ejercicio (BI) 3.500
Además, se dispone de la siguiente información:
En 2019 se ha realizado una ampliación de capital resultando la aportación

de los socios de 1.000 e.
Dentro de las partidas de reservas existentes en 2018 y 2019 se han incluido

las dotaciones a reserva de capitalización de ejercicios anteriores para las
que no ha vencido el plazo de los 5 años recogidos en la norma.
El importe de la reserva legal a final de los ejercicios 2018 y 2019 ha sido

de 1.000 e y 1.300 e, respectivamente.
El importe de la reserva de capitalización se calcula como el 10 % del incremento

de los fondos propios sin tener en cuenta:
Las aportaciones de los socios;
la reserva legal;
los beneficios del ejercicio actual;
los beneficios del ejercicio anterior.
Se calculan ahora los fondos propios para 2018 y 2019:

Capital social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.000
Reservas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.000
Fondos propios a 31/12/2018 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.000
Para el cálculo no se incluye la reserva legal.
Capital social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.000
Reservas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.700
Fondos propios a 31/12/2019 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.700
Para el calculo no se incluye la aportación de socios en la ampliación de capital.
Tampoco se incluye la reserva legal.
Fondos propios a 31/12/2018 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.700

Fondos propios a 31/12/2019 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –10.000
Incremento de fondos propios 2018 – 2019 . . . . . . 2.700
Reserva de capitalización inicial . . . . . . . . . . . . . . . . 270
Lı́mite reserva de capitalización (10 % × 3.500) . 350

Reserva de capitalización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270
Base imponible previa 2019 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.500

Reserva de capitalización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –270
Base imponible 2019 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.230
4.3.2. Compensación de bases imponibles negativas (art. 26

de la LIS)
El artı́culo 26.1 de la LIS señala que las bases imponibles negativas que hayan
sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas
positivas de los periodos impositivos siguientes, sin establecer lı́mite temporal
alguno. De esta manera, la normativa del IS permite instrumentar una compensación
de pérdidas hacia adelante, esto es, permite la minoración de los beneficios fiscales de
un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
Si bien, la ausencia de lı́mite temporal se acompaña con la regulación de un lı́mite

4.3. REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE PREVIA 249
cuantitativo. Dicha limitación a la compensación de bases imponibles negativas no

resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y es-
peras consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente.
El lı́mite cuantitativo de compensación de bases negativas de ejercicios ante-

riores será del 70 % de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de
capitalización y a su propia compensación. En todo caso serán compensables siempre
hasta un importe de 1.000.000 e.
A partir del 1 de enero de 2016, se establece una limitación adicional a la com-

pensación de Bases Imponibles Negativas de ejercicios anteriores para grandes
empresas en los siguientes porcentajes:
Sociedades con importe neto de la cifra de negocios anual entre 20.000.000 y
60.000.000 e, sólo podrán compensar el 50 % de la base imponible positiva del
ejercicio.
Sociedades con importe neto de la cifra de negocios anual superior a 60.000.000
e, sólo podrán compensar el 25 % de la base imponible positiva del ejercicio.
El derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases
imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar
desde el dı́a siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la
declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se generó
el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases im-
ponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, ası́ como su
cuantı́a, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la conta-
bilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Las bases imponibles negativas pendientes de compensar al finalizar el perı́odo

impositivo no pueden aplicarse en su totalidad a minorar rentas positivas futuras,
cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Adquisición de una participación en la entidad con bases negativas,
que otorgue la mayorı́a de su capital social o de los derechos a participar en sus
resultados.
b) Que la adquisición de esa participación se realice con posterioridad a la conclusión
del perı́odo impositivo en el que se generaron las bases imponibles negativas que
están pendientes de compensar.
c) Que, con anterioridad a la conclusión de ese perı́odo impositivo, se tenga una
participación inferior al 25 % de la entidad.
d) Que las condiciones de adquisición y tenencia de las participaciones, señaladas
anteriormente, sean manifestadas en una misma persona o entidad, o bien en un
grupo de personas o entidades vinculadas.
e) Que la entidad no realice explotaciones económicas dentro de los 6 meses an-

teriores a la adquisición de la participación que confiere la mayorı́a del capital
social.
Ejemplo 17: Compensación de bases imponibles negativas

La entidad IBÉRICA, SA, cuyo periodo impositivo coincide con el año natural,
presenta los siguientes datos:
Importe neto de la cifra de negocios en 2019: 10.000.000 e.
Base imponible negativa pendiente de compensar del ejercicio 2017: 800.000

e.
Base imponible previa a la reserva de capitalización obtenida en 2019:

1.000.000 e.
Se debe determinar el importe máximo a compensar en el año 2019 de la base

imponible negativa generada en 2017.
El lı́mite a la compensación de bases imponibles negativas se sitúa en el

70 % de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización,
esto es:
70 % × 1.000.000 = 700.000 e.
Por lo tanto, según esa regla, la cantidad a compensar en 2019 serı́a de 700.000
e. Sin embargo, la LIS permite compensar en todo caso 1.000.000 e por lo que
en este ejercicio se pueden restar los 800.000 e pendientes de 2017.
Capı́tulo 5
Impuesto sobre Sociedades: Cálculo

de la Cuota Diferencial
5.1. Tipo de gravamen (art. 28 de la LIS)

La Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece un tipo general de gravamen
y una serie de tipos especiales.
5.1.1. Tipo general
El tipo general de gravamen se encuentra regulado en el artı́culo 28 de la LIS. Este

artı́culo establece que el tipo general de gravamen es del 25 %.
No obstante, se regula un tipo de gravamen reducido para entidades de

nueva creación. Ası́, las entidades de nueva creación que realicen actividades
económicas tributarán, en el primer periodo impositivo en que la base imponible
resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 %, excepto si deben tributar a un
tipo inferior.
Si bien, la ley excluye de la aplicación de este tipo reducido a las entidades que
tengan la consideración de entidad patrimonial.
Ejemplo 1: Gravamen régimen general
En una S.A. en régimen general, ¿Qué tipo de gravamen resultará aplicable? ¿Y
en una Sociedad de Responsabilidad Limitada en régimen general?
En una S.A. en régimen general el tipo de gravamen a aplicar será del

25 %. Lo mismo sucede con una sociedad limitada en régimen general: será
aplicable, igualmente, un tipo de gravamen general del 25 % (art. 28 de la LIS).
251
252 CAPÍTULO 5. IS: CÁLCULO DE LA CUOTA DIFERENCIAL
5.1.2. Tipos de gravámenes especiales

a) Tributan al 30 % las entidades que se dediquen a la exploración, investigación
y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hi-
drocarburos, según lo establecido en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector
de hidrocarburos, para los perı́odos impositivos que se inicien a partir de 2008,
a diferencia de las sociedades dedicadas a actividades de refino y cualquier otra
diferente a las de exploración, investigación, transporte, explotación, almacena-
miento, depuración y venta de hidrocarburos extraı́dos que quedan sometidas al
tipo general de gravamen.
b) Tributan al tipo del 30 % las entidades de crédito.
c) Tributan al tipo del 25 %:
– Las mutuas de seguros generales, entidades de previsión social y entidades

de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social
que cumplan los requisitos exigidos por su normativa reguladora.
– Las sociedades de garantı́a recı́proca y las sociedades de reafianzamiento
inscritas en el registro especial del Banco de España.
– Las sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales, excepto por lo que se
refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30 %.
– Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y
sindicatos de trabajadores (redacción Ley orgánica 8/2007, de 4 de julio,
sobre financiación de los partidos polı́ticos).
– Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen
fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal
de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
– Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artı́culo 22
de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.
– Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
– La Entidad de Derecho Público Puertos del Estado y las Autoridades Por-
tuarias.
Ejemplo 2: Gravamen de mutuas de seguros generales

¿Qué tipo de gravamen resultará aplicable a los contribuyentes de las
mutuas de seguros generales en los perı́odos impositivos que se inicien a
partir de 1 de enero de 2016? ¿Y los colegios profesionales?
El tipo de gravamen especial que resultará aplicable en los perı́odos

impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 será del 25 %
para las mutuas de seguros generales y para los colegios profesionales (art.
28.2 a y d).
5.1. TIPO DE GRAVAMEN (ART. 28 DE LA LIS) 253
d) Tributan al 20 % las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por

lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general.
e) Tributan al 10 % las entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal esta-
blecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades
sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
f) Tributan al tipo del 1 %:
– Las sociedades de inversión de capital variable (SICAV) reguladas
por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colec-
tiva, siendo el número de accionistas requerido no inferior a 100.
– Los fondos de inversión de carácter financiero (instituciones de inversión
colectiva, IIC), siempre que el número de partı́cipes requerido no sea inferior
a 100.
– Las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el
número de accionistas o partı́cipes requerido no sea inferior a 100 y tengan
por objeto la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana
para su arrendamiento (viviendas, residencias estudiantiles, residencias de
la tercera edad), en los términos que se establezcan reglamentariamente, de
forma directa o indirecta, al menos el 50 % del total del activo.
La aplicación de este tipo de gravamen requiere que los bienes inmuebles que
integran el activo de las IIC no se enajenen hasta que no hayan transcurrido
al menos tres años desde su adquisición, salvo que medie la autorización
expresa de la CNMV (Comisión Nacional del Mercado de Valores).
La transmisión de dichos inmuebles antes del perı́odo mı́nimo (tres años) de-
terminará que la renta derivada de dicha transmisión tribute al tipo general
de gravamen.
– Las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria que, además de
reunir los requisitos anteriores, desarrollen la actividad de promoción de
viviendas destinadas a su arrendamiento y cumplan los siguientes requisitos:
1.) Que las inversiones en inmuebles afectas a la actividad de promoción
inmobiliaria no superen el 20 % del total del activo de la sociedad o
fondo de inversión inmobiliaria.
2.) Que la actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento sean
objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o pro-
movido.
3.) Que los inmuebles derivados de la actividad de promoción permanezcan
arrendados u ofrecidos en arrendamiento por la sociedad o fondo de
inversión inmobiliario, por un perı́odo mı́nimo de siete años computable
desde la fecha de terminación de la construcción.
– El fondo de regulación del mercado hipotecario.
g) Tributan al tipo del 0 % los fondos de pensiones regulados en el texto refun-
dido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (TRLRFPP).
5.2. Cuota ı́ntegra (art. 29 de la LIS)

La cuota ı́ntegra o cuota tributaria del IS es la cuantı́a resultante de aplicar el tipo
de gravamen a la base imponible. Calculada la cuota ı́ntegra del IS, ha de continuarse
la liquidación del impuesto partiendo de dicha cuota mediante la aplicación de las
deducciones, bonificaciones, retenciones, pagos fraccionados e ingresos a
cuenta. El resultado del proceso es la cantidad diferencial a ingresar o a devolver,
según proceda del perı́odo impositivo.
La normativa del IS no establece la obligación de seguir un orden en la aplicación

de las deducciones sobre la cuota ı́ntegra.
5.2.1. Deducción por doble imposición internacional

Estas deducciones tratan de disminuir la existencia de la doble imposición que
se produce en el IS cuando, entre los resultados sometidos a tributación, se incluyen
rentas que ya han tributado previamente en otro territorio. Por ejemplo, los
beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la
persona del socio (en el IRPF, si el socio es persona fı́sica), bien por la percepción de
un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la participación.
Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición

basado en deducciones en la cuota, integrando en la base imponible del socio
las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación,
permitiendo una deducción sobre la cuota ı́ntegra resultante, es decir, en la base
imponible tienen que haberse integrado las rentas obtenidas en el extranjero. Si se
ha aplicado la exención de los dividendos y rentas de fuente extranjera
en el cálculo de la base imponible, no procede esta deducción por doble
imposición internacional de la cuota ı́ntegra.
Las deducciones, para evitar la doble imposición internacional, aparecen reguladas

en la LIS en los arts. 31 y 32. La deducción por doble imposición internacional trata
de evitar la doble imposición jurı́dica y económica.
El artı́culo 31 de la LIS trata de corregir la doble imposición jurı́dica, es decir,

el hecho de que una misma renta sea gravada en dos Estados diferentes.
En contraposición, el artı́culo 32 de las LIS trata de corregir la doble imposición
económica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposición
por dos sujetos en dos Estados.
A. Deducción por doble imposición jurı́dica internacional: impuesto sopor-

tado por el contribuyente (art. 31 de la LIS)
Ası́, el artı́culo 31 de la LIS indica que, si en la base imponible del sujeto pasivo
se integran rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota
5.2. CUOTA ÍNTEGRA (ART. 29 DE LA LIS) 255
ı́ntegra la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de grava-
men de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto:
– No se deducirán los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia
de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
– En el caso en el que fuera aplicable un convenio para evitar la doble impo-
sición, la deducción no podrı́a superar al impuesto que resultara de dicho
convenio.
b) El importe de la cuota ı́ntegra que en España corresponderı́a pagar por
las mencionadas rentas, si se hubiesen obtenido en territorio español.
El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta e,
igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese absoluta-
mente deducible.
Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el perı́odo impositivo varias rentas del
extranjero, la deducción se realizará agrupando las de un mismo paı́s, salvo las rentas
de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente.
A los efectos de determinar la base de deducción conviene matizar que el importe

del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos
de la aplicación de la deducción e, igualmente, formará parte de la base imponible,
aún cuando no fuese plenamente deducible. Circunstancia esta última que implicarı́a
la realización de un ajuste extracontable positivo sobre el resultado contable.
No obstante, en el caso de que el importe satisfecho en el extranjero sea superior a

la deducción por doble imposición internacional aplicable, dicho exceso tendrá la
consideración de gasto deducible, siempre que se corresponda con la realización
de actividades económicas en el extranjero.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota ı́ntegra podrán

deducirse en los perı́odos impositivos siguientes sin lı́mite alguno.
De acuerdo con el RDL 3/2016, del 3/12/2016, a partir del 1 de enero de 2016, se
establece un nuevo lı́mite para la aplicación de deducciones por doble impo-
sición generadas o pendientes de compensar, que se cifra en el 50 % de la
cuota ı́ntegra del ejercicio. Este lı́mite sólo es aplicable para las sociedades con una
cifra de negocios anual superior a 20.000.000 e.
Ejemplo 3: Doble imposición jurı́dica internacional
La sociedad “IBÉRICA, SA” ha efectuado en el paı́s “A” una serie de servicios por
los cuales ha percibido una renta bruta de 15.000 e, habiendo satisfecho en concepto
de impuesto análogo al IS 4.500 e. Las rentas percibidas e incluidas en el resultado
contable ascienden ası́ a 10.500 e.
En consecuencia, la deducción por doble imposición jurı́dica internacional será

la menor de las dos siguientes cantidades:
el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.500;
el importe que hubiera correspondido satisfacer en el territorio español (15.000

× 25 %) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.750.
Ası́ la deducción por doble imposición jurı́dica internacional ascenderá a 3.750 e.
El ajuste extracontable positivo será de 4.500 e, mientras que podrá deducirse

el exceso del importe satisfecho en el extranjero sobre la deducción por doble
imposición internacional el cual asciende a 750 e.
Resultado contable 10.500,00

Ajuste extracontable +4.500,00
Gasto deducible –750,00
Base imponible 14.250,00
Tipo gravámen 25 %
Cuota ı́ntegra 3.562,50
Deducción doble imposición –3.750,00
Cuota lı́quida (–187,50)
B. Deducción por doble imposición económica internacional: dividendos y

participaciones en beneficios (art. 32 de la LIS)
Como se ha dicho anteriormente, este artı́culo trata de corregir la doble imposición
económica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposición por
dos sujetos en dos Estados.
Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los

beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el
impuesto pagado por esta última (entidad no residente en territorio español), respecto
de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, siempre que dicha
cuantı́a se incluya en la base imponible del sujeto pasivo.
Para la aplicación de esta deducción será necesario que

la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente
sea, al menos, del 5 %, o bien
el valor de adquisición de la participación supere los 20.000.000 e du-

rante el año anterior al dı́a en que sea exigible el beneficio que se distribuya o
durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
Esta deducción conjuntamente con la deducción del art. 31 sobre la doble
imposición jurı́dica, no podrá exceder de la cuota ı́ntegra que en España
corresponderı́a pagar por estas rentas, si se hubieren obtenido en territorio
español. El exceso sobre dicho lı́mite no tendrá la consideración de gasto fiscalmente

deducible.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota ı́ntegra podrán dedu-

cirse en los perı́odos impositivos sucesivos. No obstante, se introduce un lı́mite
para la aplicación de deducciones por doble imposición internacional generadas
o pendientes de compensar que se cifra en el 50 % de la cuota ı́ntegra.
Según la Ley 4/2008, la pérdida por deterioro del valor de la participación derivada
de la distribución de los beneficios no se integrará en la base imponible del sujeto
pasivo, que percibe los dividendos o la participación en beneficios, salvo que el importe
de los citados beneficios haya tributado en España a través de cualquier transmisión
de la participación.
En el supuesto de que el dividendo o participación en beneficios no determine la

integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso,
procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equi-
valente a ese dividendo o participación en beneficios ha tributado en España a través
de cualquier transmisión de la participación. El lı́mite se calculará atendiendo a la
cuota ı́ntegra, que resultarı́a de la integración en la base imponible del dividendo o
participación en beneficios.
Ejemplo 3: Doble imposición internacional
La sociedad española IBÉRICA, SA posee, desde el año 2005, el 50 % de la sociedad
australiana AUSTRAL, SA que obtuvo unos beneficios de 2.000 e al cambio, pagando
por el correspondiente impuesto australiano el 30 %. AUSTRAL, SA reparte todos
los beneficios que ha obtenido tras impuestos. La sociedad española percibe su parte
de esos dividendos (50 % × 1.400 e = 700 e) al cambio, que figuran en su contabilidad.
¿Qué deducciones puede practicarse la sociedad española IBÉRICA, SA si el

pago de dividendos a no residentes en Australia está sometido a una tributación del
20 %, teniendo en cuenta que no se ha acogido a la exención en la base de tales
dividendos?
Solución
El impuesto pagado por AUSTRAL, SA en Australia equivalente al IS español asciende
a 30 % × 2.000 = 600 e.
La empresa IBÉRICA, S.A., al percibir las rentas cuyo origen es Australia, de-
be pagar en ese paı́s como retención en la fuente la cuantı́a de: 20 % × 700 = 140
e al cambio. Con lo que el dividendo lı́quido que IBÉRICA, S.A. percibe asciende a:
700 – 140 = 560 e.
Podrá aplicarse la deducción de la cuota ı́ntegra, por doble imposición interna-

cional jurı́dica y económica, si integra antes en su Base Imponible del Impuesto sobre
Sociedades:
– El impuesto pagado por IBÉRICA, S.A. en Australia por la percepción de estos

dividendos (140 e) −→ ajuste: + 140 e.
– El impuesto pagado en Australia por AUSTRAL, SA en lo que respecta a los

dividendos percibidos por IBÉRICA, S.A. [50 % × (30 % × 2.000) = 300 e] →
ajuste: + 300 e.
– En cuanto al dividendo lı́quido percibido (560 e), no precisa ajuste al figurar en

contabilidad.
Es decir, se integra en la Base Imponible del IS de IBÉRICA, S.A. el beneficio

original (1.000 e) del que procede el dividendo (560 e) ya contabilizado, lo que exige
incluir el importe del Impuesto sobre dividendos (140 e) y el del impuesto subyacente
sobre beneficios en Australia (300 e).
Las deducciones a practicar son:
a) Deducción por doble imposición jurı́dica: menor de 140 y 25 % × (560 + 140)

= 175 e, siendo el menor igual a 140 e.
b) Deducción por doble imposición económica: Lo pagado por AUSTRAL, SA en

Australia como impuesto, es decir, el llamado impuesto subyacente = 30 % ×
1.000 = 300 e.
Sin embargo, debemos considerar el lı́mite que la LIS establece como insuperable para
la suma de las deducciones por doble imposición internacional, es decir, el 25 % si las
rentas de AUSTRAL, SA, si se hubiesen obtenido en España:
¿Se cumple que 140 + 300 = 440 ≤ 25 % × 1.000 = 250? → No
Como supera el lı́mite, sólo cabe practicar las deducciones por la cuantı́a que no superan
los 250 e, es decir, las siguientes:
a) Por doble imposición jurı́dica → 140 e.
b) Por doble imposición económica → (250 – 140) = 110 e.
En resumen, la deducción jurı́dica obliga a integrar en la Base Imponible el importe del

impuesto retenido en la fuente, 140 e, si no se encuentra contabilizado el dividendo
por el importe ı́ntegro de 700 e, lo que permitirá deducir en la cuota 140 e. El
criterio contable respecto a los dividendos extranjeros es que se contabilicen por el
importe efectivo recibido.
La deducción económica exige integrar en la Base Imponible, mediante un ajus-

te fiscal, el importe de 300 e como ajuste positivo del impuesto extranjero subyacente.
En ese caso, las deducciones en la cuota son las indicadas, que se corresponden con el
importe de la Cuota Íntegra que se genera al integrar en la Base Imponible el importe
total de 1.000 e, por lo que la cuota en España es de 250 e, de ahı́ que sea indiferente
acogerse a la exención –no inclusión en la Base Imponible– de la renta obtenida en el
extranjero o a la deducción en cuota.
Sin embargo, si a la integración en la Base Imponible de los 1.000 e corres-

pondiese una deducción total inferior a 250 e, serı́a preferible optar por la posición
alternativa: exención, que no genera coste fiscal alguno en España.
Si se hubiese optado por la exención, sólo habrı́a procedido excluir de la Base

Imponible las rentas que en ella constasen y, por tanto, practicar un ajuste de –560 e
para que en la Base Imponible no existiese renta alguna sujeta a gravamen procedente
de AUSTRAL, SA, y no habrı́an de integrarse los impuestos (140 e) y subyacente
(300 e) mediante los correspondientes ajustes extracontables.
Bonificaciones
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que,
las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos económicos.
Éstas aparecen reguladas en el capı́tulo III del tı́tulo VI (arts. 33-34).
Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota ı́ntegra, consistente en

aplicar un porcentaje sobre la misma, derivada de las rentas bonificadas. Además, los
casos de insuficiencia de cuota ı́ntegra no se podrán trasladar para su cómputo en
ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoración de las deducciones por
doble imposición.
Las bonificaciones aplicables son:
a) Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.

Tendrán una bonificación del 50 % sobre la parte de la cuota ı́ntegra que
corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y material-
mente en Ceuta y Melilla (artı́culo 33.1 de la LIS).
Estas entidades son:
– Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios.

– Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y
que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.
– Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos terri-
torios, mediante establecimiento permanente.
Se entenderán por operaciones, efectiva y materialmente realizadas en Ceuta y

Melilla, aquéllas que cierren en estos territorios un ciclo mercantil que determine
resultados económicos.
b) Bonificación por prestación de servicios públicos locales. La bonificación

corresponde al 99 % sobre la parte de la cuota ı́ntegra que corresponda a
las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales
(art. 34.2 de la LIS).
La bonificación también se aplicará cuando los servicios se presten por entidades

ı́ntegramente dependientes del Estado o de las CC.AA.
5.2.2. Deducciones para incentivar la realización de determi-

nadas actividades
La reforma fiscal de la LIS además de introducir la reducción de los tipos de
gravamen en el IS, va acompañada de la eliminación gradual de las deducciones hasta
ahora existentes en el impuesto, salvo las deducciones para evitar la doble imposición.
Las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades aparecen

reguladas en la LIS en el capitulo IV, tı́tulo VI (arts. 35-44).
5.2.2.1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innova-

ción tecnológica (art. 35 de la LIS)
La deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica,
se encuentra regulada en el artı́culo 35 de la LIS. Dentro de esta deducción se pueden
diferenciar dos tipos de actividades: investigación y desarrollo (I+D) e innovación
tecnológica. El conjunto de estas actividades viene a denominarse actividades I+D+i.
Se consideran gastos de I+D o de innovación tecnológica, los realizados por el sujeto

pasivo en cuanto estén directamente relacionados con las citadas actividades, se apli-
quen a la realización de éstas y consten especı́ficamente individualizados por proyectos.
Los gastos de I+D+i que integran la base de la deducción deben corresponder a

actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la UE
(Unión Europea) o EEE (Espacio Económico Europeo).
Ejemplo 4: Deducción del gasto en I+D

IBÉRICA, SA ha satisfecho en el presente ejercicio a una empresa extranjera
la cantidad de 200.000 e. El pago corresponde a la contraprestación de las
actividades de I+D que la empresa extranjera ha realizado por encargo y
a favor de IBÉRICA, SA. La mencionada empresa, si bien dispone de un
establecimiento permanente en España, desarrolla la totalidad de sus actividades
de I+D en EE.UU. ¿Da derecho a la deducción por la realización de activi-
dades de I+D las cantidades pagadas por IBÉRICA, SA a la empresa extranjera?
En principio, tienen la consideración de gastos de I+D, a efectos de la

aplicación de la deducción, las cantidades pagadas a terceros para la realización
de actividades de I+D, si bien en este caso, para que exista derecho a la
deducción es requisito necesario que la actividad de I+D se efectúe en España
o en la UE. En este caso, la actividad de I+D se efectúa en EE.UU., por lo
que las cantidades satisfechas a la empresa extranjera no generan derecho a la
deducción.
A. Investigación y desarrollo
La realización de actividades de I+D dará derecho a practicar una deducción de la
cuota ı́ntegra en las condiciones establecidas en el artı́culo 35.1 de la LIS.
A efectos de la deducción, se considera que:

– La investigación es la indagación original planificada que persigue descu-
brir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito cientı́fico y
tecnológico.
– El desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de

cualquier otro tipo de conocimiento cientı́fico para la fabricación de nuevos mate-
riales o productos, o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción,
ası́ como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos
o sistemas preexistentes.
La normativa del IS considera actividades de I+D:
a) La materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o
diseño.
b) Creación de un primer prototipo no comercializable.
c) Proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que no puedan con-

vertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
d) Diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos.
e) La concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso cientı́fico o

tecnológico significativo, mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos
o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, destinado a
facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de
la información.
No se consideran I+D aquellas actividades habituales o rutinarias que están
relacionadas con el software.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de

I+D y por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangi-
ble, exceptuando los gastos asociados a los inmuebles y terrenos (p. ej. amortizaciones).
Por otro lado, la base de la deducción se minorará en el 100 % de las

subvenciones recibidas en el supuestos en que existieran subvenciones destinadas
al desarrollo de estas actividades, cuando las mismas hubieran sido imputadas como
ingreso en el perı́odo impositivo.
Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 25 % de los gastos

efectuados en el perı́odo impositivo por este concepto.
En el caso de que los gastos efectuados en la realización de estas actividades

en el perı́odo impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los
dos años anteriores, se aplicará el 25 % hasta dicha media, y el 42 % sobre los
gastos que excedan de esa media.
Además de la deducción explicada en los párrafos anteriores, se practicará otra

deducción adicional del 17 % sobre los gastos de personal de la entidad
correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades
de I+D.
Además, será aplicable una deducción del 8 % de las inversiones en elemen-

tos de inmovilizado material e intangible, exceptuando los inmuebles y terrenos,
siempre que estén afectos de forma exclusiva a las actividades de I+D.
B. Innovación tecnológica
La realización de actividades de Innovación Tecnológica (IT) dará derecho a
practicar una deducción de la cuota ı́ntegra.
A efectos de la deducción, se considera IT la actividad cuyo resultado es un avance

tecnológico en la obtención de nuevos productos, procesos de producción o mejoras
sustanciales de los productos o procesos de producción ya existentes. Se considerarán
nuevos productos o procesos aquellos cuyas caracterı́sticas o aplicaciones, desde el
punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Se consideran actividades de IT y, por tanto, aplicables a la deducción las siguientes:
a) La materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o

diseño.
b) La creación de un primer prototipo no comercializable.
c) Los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, y los muestrarios textiles,

de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinerı́a, del juguete, del
mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para
aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
El porcentaje de deducción será el 12 % aplicado sobre los gastos de in-

novación tecnológica efectuados en el perı́odo impositivo, y que correspondan a los
siguientes conceptos:
– Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición

y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los
resultados en que culminen.
– Diseño industrial e ingenierı́a de procesos de producción, que incluirán la con-

cepción y elaboración de planos, pruebas, instalación y utilización de productos,
ası́ como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del
curtido, de la marroquinerı́a, del juguete, del mueble y de la madera.
– Adquisición de tecnologı́a avanzada en forma de patentes, licencias, “know-how”
y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas
o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto
no podrá superar la cuantı́a de un millón de euros.
– Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la
calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir gastos por la implan-
tación de dichas normas.
Igualmente, para determinar la base de la deducción, el importe de los gastos de inno-
vación tecnológica se minorará en el 100 % de las subvenciones recibidas para
el fomento de las actividades de Innovación Tecnológica e imputables como ingreso en
el perı́odo impositivo.
Ejemplo 5: Deducción gastos innovación tecnológica
La sociedad IBÉRICA, SA ha realizado una inversión que afecta a una actividad
de IT: la adquisición de un equipo de laboratorio por importe de 120.000 e,
financiado en un 50 % por una subvención recibida al efecto. El coeficiente
máximo de amortización según tablas es el 15 %.
La sociedad amortiza contablemente el citado elemento, según el coeficien-

te máximo de tablas.
La base de amortización de la actividad de IT serı́a:

máx. máx.
% años
10. Equipos de médicos y asociados 15 14
Amortización contable equipo de laboratorio (120.000 × 15 %) . . . 18.000

Subvención recibida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60.000
Total de gastos computables (Amortización equipo) . . . . . . . . . . . . . . 18.000

Minoración subvención imputable al ejercicio (60.000 × 0,15 × 1) –9.000
Base deducción por actividad IT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.000

Deducción por actividad IT (9.000 × 12 %) . . . . . . . . . . . . . . 1.080
C. Exclusiones
No se consideran actividades de I+D ni de innovación tecnológica las
consistentes en:
a) Las actividades que no implican una novedad cientı́fica o tecnológica significativa

(con particularidades).
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución

de bienes y servicios (con particularidades).
c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.
Para la aplicación de esta deducción, los sujetos pasivos deben aportar un infor-
me motivado de los requisitos cientı́ficos y tecnológicos exigidos. Dicho informe es
emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación o por un organismo competente,
para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o como
innovación. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
El sujeto pasivo puede presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de

la deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración
tributaria.
A efectos de aplicar la deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración

tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones
correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica.
5.2.2.2. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o au-

diovisuales (art. 36)
Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de
series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de
un soporte fı́sico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor
a una deducción del 25 % respecto del primer millón de base de la deducción y del
20 % sobre el exceso de dicho importe, estando la base de la deducción constituida
por el coste total de la producción, ası́ como por los gastos para la obtención de copias
y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el lı́mite para
ambos del 40 % del coste de producción, siendo minorada por el importe de las
subvenciones recibidas (art. 36.1 de la LIS).
Asimismo, se establece una deducción del 20 % de los gastos realizados en

territorio español, en el caso de producciones internacionales, siempre que dichos
gastos sean, al menos, de 1.000.000 e. En este caso, la base de la deducción estará
constituida por los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en
España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el lı́mite
de 50.000 e por persona, y por los gastos derivados de la utilización de industrias
técnicas y otros proveedores (art. 36.2 de la LIS).
Por último, el apartado 3 del artı́culo 36 de la LIS regula una deducción del
20 % sobre gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en
vivo de artes escénicas y musicales, estando constituida la base de deducción por los
costes directos de carácter artı́stico, técnico y promocional incurridos en las referidas

actividades, minorada en el importe de las subvenciones recibidas para financiar dichos
gastos.
Con efectos desde el 5 de julio de 2018, se introducen modificaciones en el artı́culo
36.2 de la LIS para imponer una serie de obligaciones a los productores que se acojan
a este incentivo fiscal. Ası́ tiene que:
Otorgar una cierta visibilidad en los tı́tulos de crédito a estas ventajas, bien sea
con una mención explı́cita o con la incorporación de los logos de las autoridades
u oficinas de promoción correspondientes.
Ceder número suficiente de fotogramas de la producción incentivada para su

utilización en las campañas de promoción turı́stica de los territorios en los que se
ha rodado.
Informar a efectos estadı́sticos al Instituto de Cinematografı́a y de las Artes

Audiovisuales (ICAA) de la fecha de inicio y finalización de la producción y del
importe del gasto total de la producción realizado en España, aunque no haya
sido objeto del incentivo.
5.2.2.3. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapa-

cidad (art. 38)
Será deducible de la cuota ı́ntegra la cantidad de
9.000 e por cada persona/año por el incremento del promedio de la plantilla

de trabajadores minusválidos en un grado de discapacidad igual o superior
al 33 % e inferior al 65 %, experimentado durante el periodo impositivo, res-
pecto de la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del periodo
inmediatamente anterior.
12.000 e por cada persona/año por el incremento del promedio de la plantilla

de trabajadores minusválidos en un grado de discapacidad igual o superior
al 65 %, experimentado durante el periodo impositivo, respecto de la planti-
lla media de trabajadores de la misma naturaleza del periodo inmediatamente
anterior.
La contratación debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido, en los

términos de la legislación laboral. Es posible, que una empresa que no cree empleo,
sino que sustituya trabajadores no discapacitados por otros que sı́ lo sean, tenga
derecho al disfrute del incentivo fiscal.
Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción no se computarán

a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo.
5.2.2.4. Deducciones por creación de empleo (art. 37)

Regulada en el artı́culo 43 del TRLIS, esta deducción permite deducir de la cuota
ı́ntegra la cantidad de 3.000 e a aquellas entidades que contraten a su primer
trabajador, que sea menor de 30 años, a través de un contrato por tiempo
indefinido de apoyo a los emprendedores.
Ademas, sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, las entidades que tengan una
plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten los contratos
por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores con desempleados beneficiarios de
una prestación contributiva por desempleo, podrán deducir de la cuota ı́ntegra el
50 % del menor de los dos importes siguientes:
Importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuvieran pendiente

de percibir en el momento de la contratación.
Importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación por desem-

pleo que tuviera reconocida.
Esta deducción resultará de aplicación respecto de:
Aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla

de 50 trabajadores.
Y siempre que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relación laboral, se

produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media
total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los 12
meses anteriores.
Además, la aplicación de esta deducción estará condicionada a que el trabajador

contratado hubiera percibido la prestación por desempleo durante, al menos, 3
meses antes del inicio de la relación laboral.
El trabajador que diera derecho a alguna de las deducciones anteriores no se compu-

tará a efectos del incremento de la plantilla para la libertad de amortización de las
empresas de reducida dimensión (art. 109 del TRLIS).
5.2.2.5. Normas comunes a las deducciones para incentivar la realización

de determinadas actividades (art. 39 de la LIS)
El artı́culo 39 de la LIS establece una serie de normas comunes de aplicación a
todas las deducciones para incentivar determinadas actividades.
En primer lugar, regula que estas deducciones se practicarán una vez realizadas las
deducciones por doble imposición internacional y las bonificaciones previamente estu-
diadas, para a continuación establecer la aplicación de dos lı́mites, uno cuantitativo
y otro temporal.
Respecto al lı́mite temporal para practicar las deducciones inaplicadas por insu-
ficiencia de cuota ı́ntegra, el citado artı́culo dispone que las cantidades no deducidas
podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los
15 años inmediatos y sucesivos. Sin embargo, las cantidades correspondientes a
la deducción por actividades de I+D+i podrán aplicarse en las liquidaciones de los
periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Seguidamente establece un lı́mite cuantitativo para la aplicación de las mismas,

con lo que impide que las citadas deducciones puedan absorber la totalidad de la cuota
ı́ntegra del contribuyente. En este sentido dispone que el importe de las deducciones
para incentivar la realización de determinadas actividades, aplicadas en el periodo
impositivo, no puede exceder conjuntamente del 25 % de la cuota ı́ntegra
ajustada positiva, esto es, la cuota ı́ntegra minorada en las deducciones para evitar
la doble imposición internacional y en las bonificaciones. El citado coeficiente lı́mite
se eleva hasta el 50 % cuando el importe de la deducción por actividades
de I+D+i, que corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio periodo
impositivo, exceda del 10 % de la cuota ı́ntegra ajustada positiva del ejercicio.
A ello hay que añadir que la deducción recogida en el art. 36.2 de la LIS, relativa a
las producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos y de obras audiovisua-
les, queda excluida del lı́mite anteriormente expuesto. Asimismo, esta deducción no se
computará a los efectos del cálculo de dicho lı́mite.
No obstante lo anterior, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el

tipo general de gravamen o el tipo del 30 %, las deducciones por actividades de
I+D+i podrán, opcionalmente, quedar excluidas del lı́mite del 25 o 50 %, y aplicarse
en su totalidad pero con un descuento del 20 % de su importe. En virtud de esta
segunda opción, que podrá aplicarse bajo el cumplimiento de determinados requisitos,
se podrá absorber la totalidad de la cuota ı́ntegra ajustada positiva, e incluso
una mayor, generándose un derecho a devolución de la deducción aplicada, junto con
las retenciones y los pagos a cuenta efectuados en el periodo impositivo. Si bien el
importe de la deducción aplicada o abonada no podrá superar:
En el caso de las actividades de innovación tecnológica (conjuntamente) el im-

porte de 1.000.000 e anuales.
Por las actividades de I+D+i (en su conjunto), los 3.000.000 e anuales.
Adicionalmente, la LIS permite aplicarse o abonarse con el citado descuento

del 20 % un importe adicional de hasta 2.000.000 e correspondiente a la
actividad de I+D cuando los gastos de investigación y desarrollo del periodo
impositivo excedan del 10 % del importe neto de la cifra de negocios del mismo.
Por otra parte, y en relación con la deducción del 15 % de los gastos realizados
en territorio español para la ejecución de una producción cinematográfica extranjera,
regulada en el artı́culo 36.2 de la LIS y, en caso de insuficiencia de cuota, se establece
la posibilidad de solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la

declaración de este impuesto.
Asimismo, establece un requisito de mantenimiento de los elementos patrimoniales

afectos a las deducciones, estableciendo en cinco años el periodo en el que deben
permanecer en funcionamiento los bienes inmuebles, en tres si se trata de
bienes muebles, o durante su vida útil, si fuera inferior.
Finalmente, se ha fijado en 10 años el plazo para comprobar por parte de

la Administración las deducciones estudiadas. Transcurrido ese periodo de 10
años a contar desde el dı́a siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para
presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que
se generó el derecho a su aplicación, dicho derecho estará prescrito. Con posterioridad al
transcurso del citado plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya
aplicación pretenda resultan procedentes, ası́ como su cuantı́a, mediante la exhibición
de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito
durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
5.3. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccio-

nados
El artı́culo 41 de la LIS señala la deducción de la cuota ı́ntegra del impuesto de los
pagos a cuenta efectuados a lo largo del perı́odo impositivo, siendo éstos:
a) Las retenciones a cuenta.
b) Los ingresos a cuenta.
c) Los pagos fraccionados.
Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota ı́ntegra
del Impuesto las deducciones a que se refieren los capı́tulos II (deducciones para evitar
la doble imposición), III (bonificaciones) y IV (deducciones para incentivar la realiza-
ción de determinadas actividades) del tı́tulo VI Deuda Tributaria, la Administración
tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso.
5.3.1. Retenciones e ingresos a cuenta

Las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta aparecen reguladas en el art. 60
del RIS, redacción RD 634/2015, de 10 de julio. Dicho artı́culo señala que deberá
practicarse retención (en concepto de pago a cuenta del IS), respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo
de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios.
b) Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o
combinaciones aleatorias.
5.3. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA. PAGOS FRACCIONADOS 269
c) Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos

de administrador o consejero en otras sociedades.
d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen

o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan
ingresos derivados de explotaciones económicas.
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmue-

bles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones
económicas.
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos

de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de IIC.
Deberá practicarse un ingreso a cuenta del IS correspondiente al perceptor, respecto
de las rentas, cuando éstas sean satisfechas o abonadas en especie.
Las excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta aparecen reguladas

en el art. 59 del RIS.
Las entidades sujetas al IS, como sujetos activos (aquellos que practican retención),
van a estar obligadas a retener o ingresar a cuenta. En lo referente a sujetos obligados
a retener o a efectuar un ingreso a cuenta, el artı́culo 62 de este reglamento señala
que:
– Están obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen algunas
de las rentas mencionadas anteriormente (art. 60 del RIS).
a) Las personas jurı́dicas y demás entidades, incluidas las comunidades de

bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el IRPF que ejerzan actividades económicas,
cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas fı́sicas, jurı́dicas y demás entidades no residentes en terri-
torio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
Nota:
No se considerará que una persona o entidad satisface o abona una renta
cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago, entendiéndose
por tal el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero, excepto
que se trate de entidades depositarias de valores extranjeros, propiedad de
residentes en territorio español o que tengan a su cargo la gestión de cobro
de las rentas de dichos valores.
– En el caso de premios, estará obligado a retener o a ingresar a cuenta la persona

o entidad que los satisfaga.
– Están obligados a retener en las operaciones sobre “activos financieros”:

a) En los rendimientos obtenidos en la amortización o reembolso de acti-

vos financieros, la persona o entidad emisora.
Cuando se trate de instrumentos de giro convertidos en activos financieros,
estará obligado a retener el fedatario público o institución financiera que
intervenga en la presentación al cobro.
b) En los rendimientos obtenidos en la transmisión de activos financieros,
incluidos los instrumentos de giro, cuando se canalice a través de una o
varias instituciones financieras, el banco, caja o entidad financiera que
actúe por cuenta del transmitente.
Nota:
Se entenderá que actúa por cuenta del transmitente el banco, caja o entidad
financiera que reciba de aquél la orden de venta de los activos financieros.
– En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones represen-

tativas del capital o patrimonio de las IIC, deberán practicar retención
o ingreso a cuenta las siguientes personas o entidades:
a) Las sociedades gestoras, en el caso de reembolso de las participaciones de
fondos de inversión.
b) Las sociedades de inversión de capital variable (SICAV), cuyas accio-
nes no coticen en bolsa ni en otro mercado o sistema (en caso de recompra).
c) En el caso de IIC domiciliadas en el extranjero, las entidades comer-
cializadoras o los intermediarios facultados para la comercialización de las
acciones o participaciones de aquellas, y la entidad o entidades encarga-
das de la colocación o distribución de los valores entre los potenciales
suscriptores, cuando efectúen el reembolso.
d) En el caso de gestoras que operen en régimen de libre prestación de servicios,
el representante designado.
e) En los supuestos en los que no proceda la práctica de retención, estará
obligado a efectuar un pago a cuenta el socio o partı́cipe que efectúe la
transmisión u obtenga el reembolso.
f) Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso
en el Tesoro.
En lo relativo a las retenciones e ingresos a cuenta, es necesario indicar que los
sujetos pasivos del IS pueden ser, a su vez, sujetos activos o pasivos de la obligación
de retener e ingresar a cuenta.
Con carácter general constituirá la base para el cálculo de la obligación

de retener e ingresar a cuenta, la contraprestación ı́ntegra exigible o satisfecha.
En el caso de la amortización, reembolso o transmisión de activos financieros,

constituirá la base para el cálculo de la obligación de retener la diferencia
positiva entre el valor de amortización, reembolso o transmisión y el valor

de adquisición o suscripción de dichos activos.
Nota:
En el caso de que la entidad emisora adquiera un activo financiero emitido por
ella, se practicará la retención e ingreso sobre el rendimiento que obtenga en
cualquier forma de transmisión posterior del tı́tulo.
Cuando la obligación de retener tenga su origen en premios derivados de la

participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, constituirá la base
para el cálculo de la misma el importe del premio.
Cuando la obligación de ingresar a cuenta tenga su origen en un ingreso a cuenta

del IS, correspondiente al perceptor, respecto de las rentas cuando sean satisfechas o
abonadas en especie, constituirá la base para el cálculo de la misma el valor de mercado
del bien.
Nota:
Se tomará como valor de mercado el resultado de incrementar en un 20 % el
valor de adquisición o coste para el pagador.
En el caso de que no se pudiera probar la contraprestación ı́ntegra exigible o

satisfecha, será la Administración tributaria quien podrá computar como tal una
cantidad, restada la retención procedente, de la efectivamente percibida.
Finalmente, cuando la obligación de retener o ingresar a cuenta tenga su origen en

operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado,
constituirá la base de la misma la diferencia entre el valor convenido y el valor de
mercado.
Por otro lado, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán

en el momento de la exigibilidad de las rentas (dinerarias o en especie), sujetas
a retención o ingreso a cuenta, o en el de su pago o entrega.
En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento

señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, aun cuando el
perceptor no reclame su cobro.
En el caso de rendimientos derivados de la amortización, reembolso o transmisión

de activos financieros, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el
momento en que se formalice la operación.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta para el ejercicio 2019 será con

carácter general, del 19 % (art 66 del RIS).
5.3.2. Pagos fraccionados

Los pagos fraccionados tienen la consideración de deuda tributaria. El sistema de
pagos fraccionados está establecido como una forma de periodificación anticipada
del impuesto. Su importe se acumula al de las retenciones efectivamente soportadas
e ingresos a cuenta, para el cálculo de la cuota a ingresar o a devolver por el IS.
Están obligadas a efectuar el pago, siempre que resulte cantidad a ingresar:

a) Los residentes en España, a cuenta del IS.
b) Los establecimientos permanentes en territorio español de sociedades no residen-

tes en España, a cuenta del IRNR.
Por el contrario, no están sujetas a esta obligación:
a) Las entidades que gocen de exención total en el IS.
b) Las sociedades nuevas limitadas.

A opción del sujeto pasivo, existen dos procedimientos para determinar su cuantı́a,
que se analizan a continuación.
Primer procedimiento: pago fraccionado sobre cuota ı́ntegra (art. 40.2 de la

LIS)
El art. 40.2 de la LIS establece que los sujetos pasivos deberán efectuar un pago
fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al perı́odo impositivo que esté
en curso, en los 20 dı́as naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.
La base para calcular el pago fraccionado será la cuota ı́ntegra del último
perı́odo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el
primer dı́a de los 20 naturales al que hace referencia el apartado anterior, minorado
en:
– Las deducciones para evitar la doble imposición.
– Las bonificaciones.
– Las deducciones para incentivar la realización de determinadas activi-

dades.
– Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes al periodo impositivo.

Si el resultado anterior es cero o negativo, no existe obligación de presentar la
declaración.
La base de cálculo de cada pago fraccionado, normalmente, no es la misma. Las

sociedades que agoten el plazo reglamentario de declaración (del 1 al 25 de julio), y
el perı́odo impositivo coincida con el año natural, el pago a efectuar en abril de 2019
tiene como base la cuota ı́ntegra del ejercicio 2017; mientras que los que efectúe en
octubre y diciembre de 2019, tienen la del ejercicio anterior (2018).
La cuantı́a del pago fraccionado será el resultado de aplicar a la base prevista en el

apartado anterior el porcentaje que establezca la Ley de Presupuestos Generales del
Estado para cada año.
El art. 40.2 de la LIS establece que el porcentaje a aplicar será del 18 %.
El ejercicio, cuya cuota sirve de base al pago fraccionado, debe tener una duración
de 12 meses. Cuando el último perı́odo impositivo concluido sea de duración inferior
al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de perı́odos
impositivos anteriores, hasta completar un perı́odo de 12 meses. Para ello, se calcula
el coeficiente aplicando los dı́as que restan hasta 365, divididos entre los dı́as que dura
el ejercicio.
Segundo procedimiento: pago fraccionado sobre base imponible (art. 40.3

de la LIS)
En el art. 40.3 de la LIS se regula otra alternativa de pago fraccionado a la que
pueden optar los sujetos pasivos. Si bien el plazo para efectuarlo es, igualmente, dentro
de los 20 primeros dı́as naturales de abril, octubre y diciembre. El importe de
los pagos fraccionados se calcula sobre la parte de la base imponible del periodo
de los 3, 9 u 11 primeros meses del año natural deduciendo las bonificaciones que
les sean de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados
sobre los ingresos del sujeto pasivo. Sobre dicha base se aplicará el porcentaje que
establece la LPGE para cada año.
La cuantı́a del pago fraccionado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje

que resulte de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen redondeando por defecto.
En el caso de las empresas que tributan en régimen general, el porcentaje aplicado
sobre la base será, por tanto, 5/7 × 25 % = 17 %. De la cuota resultante se
deducirán las bonificaciones, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los
ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados realizados durante el ejercicio.
Estarán obligados a aplicar esta modalidad, los sujetos pasivos cuyo volumen
de operaciones haya superado la cantidad de 6.000.000,00 e durante los doce
meses anteriores a la fecha en que se inicien los perı́odos impositivos dentro del año 2017.
A ello hay que añadir que, para aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra
de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos
impositivos dentro del año 2017 sea al menos de 10.000.000 e, se ha establecido un
pago fraccionado mı́nimo, el cual se calcula aplicando un 23 % sobre el resultado
contable positivo, minorado en los pagos fraccionados realizados con anterioridad
correspondiente al mismo periodo impositivo. Este pago fraccionado mı́nimo se eleva
al 25 % del resultado contable para las entidades de crédito y las que se dediquen a la
explotación de yacimientos de hidrocarburos.
Además, se modifica también el cálculo del pago fraccionado, obteniéndose éste

como el resultado de aplicar a la base imponible el porcentaje que resulte de multiplicar
por 19/20 el tipo de gravamen redondeado por exceso, es decir, 19/20 × 25 % = 24 %.
para las entidades que tributen al tipo general del impuesto.
Si el perı́odo impositivo no coincide con el año natural, el pago fraccionado

se realiza por la entidad sobre la parte de la base imponible correspondiente a
los dı́as transcurridos desde el inicio del perı́odo hasta el dı́a anterior al inicio
de cada uno de los perı́odos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el art.
40.3 de esta Ley (20 primeros dı́as naturales de los meses de abril, octubre y diciembre).
Para que esta opción sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la
correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural en que
deba surtir efecto, siempre que el perı́odo impositivo coincida con el año natural.
En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente

declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho
perı́odo impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho perı́odo y
la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al
perı́odo impositivo, cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.
El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado, respecto
de los pagos correspondientes, al mismo perı́odo impositivo y siguiente, en tanto no se
renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá
ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.
Ejemplo 6: Pagos fraccionados

La sociedad IBÉRICA, SA, cuyo ejercicio económico coincide con el año natural,
presentó las declaraciones del IS de los ejercicios 2017 y 2018 con el siguiente
resultado:
2017 2018
Cuota ı́ntegra ajustada positiva 34.000 73.000
Cuota lı́quida positiva 22.000 52.000
Pagos a cuenta –26.000 –37.000
Cuota diferencial –4.000 25.000
Lı́quido a ingresar o devolver –4.000 25.000
La sociedad, cuyo volumen de operaciones es inferior a 6.000.000,00 e, no se

ha acogido a la modalidad de pago fraccionado regulada en el artı́culo 40.3 de la
5.4. RÉGIMEN DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN 275
LIS (sobre base imponible), por lo que efectúan los pagos fraccionados, conforme
a lo dispuesto en el artı́culo 40.2 de la LIS (sobre cuota ı́ntegra). ¿Cuál será el
importe de los pagos fraccionados a realizar en 2019?
La base del pago fraccionado será la cuota del ejercicio imputable a ingre-
sar (no se tienen en cuenta los pagos a cuenta).
Pagos fraccionados a realizar en 2019:
a) Primeros 20 dı́as naturales mes de abril: 18 % × 22.000 = 3.960 e.
b) Primeros 20 dı́as naturales mes de octubre: 18 % × 52.000 = 9.360 e.
c) Primeros 20 dı́as naturales del mes de diciembre: 18 % × 52.000 = 9.360

e.
5.4. Régimen de incentivos a las empresas de redu-

cida dimensión
El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión o “pymes”, como
son conocidas, se aplica a las entidades, cuya cifra de negocios en el perı́odo
impositivo inmediato anterior es inferior a 10.000.000 e (artı́culo 101 de las
LIS), salvo que la entidad tenga consideración de entidad patrimonial, en cuyo caso
los incentivos no resultarán de aplicación.
Los incentivos fiscales establecidos para este tipo de entidades serán aplicables en
los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel periodo impositivo
en que la entidad alcance la referida cifra de negocios de 10.000.000 e, siempre que
las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida
dimensión tanto en aquel periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a
este último.
El importe neto de la cifra anual de negocios se determina deduciendo del

importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros
ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de
cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del IVA
y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de
repercusión (norma 11.a de elaboración de las cuentas anuales recogida en la tercera
parte del PGC).
Para determinar la aplicación de tales incentivos a las empresas de reducida

dimensión, se parte de la cifra de negocios del perı́odo impositivo anterior a aquel
en el que se encuentre el sujeto pasivo. Por ejemplo, el sujeto pasivo se encuentra en
el año 2017, pero la cifra de negocios será del perı́odo impositivo anterior, es decir, 2016.
Respecto a la cifra de negocios, es necesario precisar que:
a) El perı́odo impositivo a considerar debe referirse a 12 meses, por lo que, en caso

de ser menor, se deberá elevar la cifra de negocios al año.
b) Para el caso de empresas de nueva creación, la cifra de negocios se referirá al

primer perı́odo impositivo en que la entidad desarrolle de manera efectiva la
actividad, teniendo en cuenta que se procederá a la elevación al año si dicho
perı́odo es inferior a 12 meses.
Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades, con independencia de

la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe
neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho
grupo.
Ejemplo 7: Consideración de ERD
La empresa IBÉRICA, S.L. se constituyó el 1 de junio de 2014 y tiene un perı́odo
impositivo que se ajusta al año natural. Suponiendo que su facturación desde el
momento de su constitución sea la siguiente:
2016 2017 2018 2019
6.350.000 7.500.000 7.800.000 10.500.000
a) En el año 2016, serı́a una empresa de nueva creación (la cifra de negocios se
referirá al primer perı́odo impositivo en que la entidad desarrolle de manera
efectiva la actividad). Como en el año 2016 la empresa se constituyó en
junio, se procederá a la elevación al año:
6.350.000 × 12/7 = 10.885.714 > 10.000.000
Al ser la cifra de negocios superior a 10.000.000 e, la empresa no tendrı́a

el carácter de reducida dimensión.
b) En el año 2017, se darı́a el primer perı́odo impositivo de 12 meses,

tomando como referencia los datos del perı́odo impositivo anterior a aquel
en el que se encuentre el sujeto pasivo, es decir, 2016.
Por tanto, en 2017 no tendrı́a la consideración de empresa de redu-

cida dimensión.
c) En el año 2018, la empresa tendrı́a el carácter de reducida dimensión, dado

que en 2017 la cifra de negocios se sitúa en 7.500.000 < 10.000.000.
d) En el año 2019 mantendrá la consideración de empresa de reducida dimen-

sión, puesto que en el año 2018 factura 7.800.000 < 10.000.000, es decir,
no supera los 10.000.000 e.
Si bien, perderá dicha consideración en el ejercicio siguiente esto es, en el ejer-

cicio 2020, al haber facturado en el año 2019 una cantidad superior a dicho tope
(10.500.000 > 10.000.000).
5.4.2. Amortizaciones (arts. 102 a 103 de la LIS)

a) Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo (art.
102)
Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobi-
liarias podrán ser amortizados libremente, siempre que la plantilla media total
de la empresa se incremente, respecto de la plantilla media de los doce meses
anteriores, y dicho incremento se mantenga durante al menos otros veinticuatro meses.
La cuantı́a de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad

de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 e por el
referido incremento, calculado con dos decimales.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de

los elementos que puedan acogerse a la misma. No obstante, también será de aplicación:
a) A los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito

en el perı́odo impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los
12 meses siguientes a su conclusión.
b) A los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias cons-

truidos por la propia empresa.
En el caso de incumplirse la obligación de incrementar o mantener la plan-

tilla, se deberá proceder a ingresar la cuota ı́ntegra que hubiera correspondido a la can-
tidad deducida en exceso más los intereses de demora. Dicho ingreso en la cuota
ı́ntegra más los intereses de demora, se realizará con la autoliquidación correspondiente
al perı́odo impositivo en el que se produzca el incumplimiento.
b) Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos (art. 103)

La amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible aparece regulada en el artı́culo
103 de la LIS.
Podrán amortizarse, en función del coeficiente que resulte de multiplicar por dos
el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortiza-
ción oficialmente aprobadas, los siguientes elementos:
a) Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmo-

biliarias, ası́ como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición
del sujeto pasivo en el perı́odo impositivo en que se considere a la entidad como
de reducida dimensión.
b) Los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra
suscrito en el perı́odo impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro
de los 12 meses siguientes a la finalización del perı́odo.
c) Los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobi-
liarias construidos o producidos por la propia empresa.
Este régimen de amortización será compatible con cualquier beneficio fiscal que
pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma.
Los elementos del inmovilizado intangible, afectos a actividades económicas,

los activos intangibles de vida útil definida y el fondo de comercio, siempre que se
cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el perı́odo impositivo en el
que se cumplan las condiciones del artı́culo 101 de esta Ley, podrán deducirse en
un 150 % del importe que resulte de aplicar dichos apartados.
La deducción del exceso de la cantidad amortizable, respecto de la depreciación

efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de
pérdidas y ganancias.
c) Amortización acelerada de activos adquiridos mediante contrato de arren-

damiento financiero (art. 106.6)
Para las entidades de reducida dimensión el lı́mite de la deducción de la parte de la
cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado
de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en tablas,
en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de entidades.
5.4.3. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles in-

solvencias de deudores
En relación con las pérdidas por deterioro de los créditos, por posibles insolvencias
de deudores, la LIS permite deducirse la misma, a través de un determinado porcen-
taje sobre el saldo de las cuentas de deudores al final del año. En concreto,
el artı́culo 104 de la LIS establece la posibilidad de que las empresas de reducida
dimensión puedan deducir la pérdida por deterioro de los créditos, para la
cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias, hasta el lı́mite del 1 %
sobre los deudores existentes a la conclusión del perı́odo impositivo en que sea de
aplicación este régimen fiscal especial.
La deducción de esta pérdida por deterioro se rige por las siguientes reglas:
a) Los deudores
sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los créditos
por insolvencias, a la que se refiere el artı́culo 13.1 de la LIS, que exige
para su deducibilidad el transcurso de un plazo de seis meses desde el
vencimiento de la obligación; y aquellos otros,
cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles, según
lo dispuesto en dicho artı́culo,
no podrán incluirse en el cálculo del 1 % los saldos de dudoso cobro

sobre los que se hubiera reconocido la pérdida por deterioro.
b) Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura de riesgo, de-
rivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los perı́odos
impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones del artı́culo 101
de la LIS, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la pérdida
por deterioro a que se refiere el apartado anterior (1 %).
Ejemplo 8: Deducción deudas incobrables

La sociedad IBÉRICA, S.L. es una entidad de reducida dimensión, que tiene en
el saldo de deudores al final del perı́odo impositivo 180.000 e, de los cuales:
– 8.000 e corresponden a una sociedad deudora declarada en concurso.
– 7.000 e corresponden a una deuda de una entidad vinculada.
– 4.000 e corresponden a una deuda afianzada por un ente público.
El importe máximo deducible en concepto de pérdida por deterioro será de 8.000

+ 1.610 = 9.610 e.
– 8.000 e, que corresponden a la sociedad deudora declarada en concurso, se

ajustan a lo dispuesto en el artı́culo 12.2 de la LIS.
– 1.610 e, derivados de aplicar el 1 % a los 161.000 e, que es el importe

resultante de restar al saldo de la cuenta de deudores los anteriores 8.000
e, más los 7.000 e de la entidad vinculada y la deuda afianzada por un
ente público, que alcanza a 4.000 e.
5.4.4. Reserva de nivelación de bases imponibles

Configurado como un incentivo fiscal, permite minorar la base imponible obte-
nida hasta en un 10 % de su importe, con un lı́mite máximo anual de 1.000.000
e. En el supuesto en el que el periodo impositivo tuviera una duración inferior a un
año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1.000.000
e por la proporción existente entre la duración del periodo impositivo respecto del año.
Este incentivo permite minorar la tributación de un determinado periodo impo-

sitivo, con el objeto de establecer la posibilidad de desplazar la compensación de
bases negativas hacia periodos impositivos anteriores al que se genera, para aquellas
entidades que cumplan las condiciones establecidas para tener la consideración de
reducida dimensión en el periodo impositivo y apliquen el tipo general de gravamen.
Como requisito para su aplicación se exige que el contribuyente dote una

reserva por el importe de la minoración, que será indisponible hasta el periodo
impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad.
Una vez practicada la reducción y dotada la reserva, dicha reducción se tendrá

que integrar en las bases imponibles de los periodos impositivos que concluyan en los
cinco años inmediatos y sucesivos a la finalización del periodo impositivo en que se
realice dicha minoración, conforme el contribuyente vaya generando bases imponibles
negativas, y hasta el importe de las mismas. En el supuesto en el que transcurrido
los cinco ejercicios siguientes, quedara saldo sin aplicar de la reserva, el mismo se
adicionará a la base imponible del periodo impositivo correspondiente a la fecha de
conclusión del referido plazo.
Cabe reseñar que, en el caso de que la entidad aplique dicha reserva de nivelación
de bases imponibles, la cuota ı́ntegra vendrá determinada por el resultado de aplicar
el tipo de gravamen a la base imponible minorada o incrementada, según
corresponda, por las cantidades derivadas de su aplicación.
Asimismo, la LIS recoge que las cantidades destinadas a la dotación de la reserva

prevista en este artı́culo no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la
reserva de capitalización establecida en el artı́culo 25 de esta ley.
Ejemplo 9: Reserva de capitalización y reserva de nivelación
La sociedad IBÉRICA, SL, que tiene la consideración de entidad de reducida
dimensión, dispone de la siguiente estructura patrimonial en 2018 y 2019, deci-
diendo en todos los ejercicios llevar a reservas voluntarias todo el beneficio del
ejercicio ajustándose a la legislación mercantil.
31/12/2018 31/12/2019
Capital social 6.000 Capital social 7.000
Reservas 4.000 Reservas 6.700
Reservas legal 1.000 Reservas legal 1.300
Beneficio del ejercicio (BI) 3.000 Beneficio del ejercicio (BI) 3.500
Además, se dispone de la siguiente información:
En 2019 se ha realizado una ampliación de capital resultando la aportación

de los socios 1.000 e.
5.5. DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 281
Dentro de las partidas de reservas existentes en 2018 y 2019 se han incluido

las dotaciones a reserva de capitalización de ejercicios anteriores para las
que no ha vencido el plazo de los 5 años recogidos en la norma.
El importe de la reserva legal a final de los ejercicios 2018 y 2019 ha sido

de 1.000 e y 1.300 e, respectivamente.
Tal y como se ha señalado anteriormente, el importe de la reserva de capitali-

zación en 2019 era de 270 e por lo que la base imponible de la entidad en 2019
una vez aplicada la misma resulta la siguiente:
Base imponible previa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.500
Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.230
Sobre esta cuantı́a la sociedad podrá aplicar la reserva de nivelación que se cuan-
tifica en el 10 % de la base imponible con el lı́mite de 1.000.000 e. En este caso:
Base imponible inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.500
Base imponible previa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.230
Reserva de nivelación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –323
Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.907
Esto supone una tributación efectiva en el año 2019 al 20,75 %. Además, estará
obligada a constituir dos reservas indisponibles por los siguientes importes:
Reserva de capitalización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270
Reserva de nivelación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323
5.4.5. Tipo de gravamen

El tipo de gravamen será del 25 % para toda la base imponible.
5.5. Declaración del Impuesto sobre Sociedades

5.5.1. Obligados a declarar (art. 124 de la LIS)
Como regla general, están obligados a presentar declaración todos los sujetos
pasivos del impuesto, tanto si son residentes en España como si no lo son; en
este último caso, si obtienen rentas en dicho territorio, con o sin establecimiento
permanente.
Los sujetos pasivos obligados deben presentar y suscribir una declaración por el IS
en el lugar y la forma que determinen el Ministro de Hacienda.
No obstante, los mencionados sujetos pasivos no tendrán obligación de presen-

tar declaración, cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 50.000 e anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención

no superen 2.000 e anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a reten-
ción.
5.5.2. Lugar y plazo de presentación

El lugar de presentación de las declaraciones es ante cualquier entidad colaboradora
(bancos, cajas de ahorro o cooperativas de crédito) situada en territorio español, y
que no deban presentarse obligatoriamente de forma telemática.
Según el resultado de la autoliquidación, las declaraciones se presentan en los lugares

y por los medios siguientes:
a) Declaración a ingresar a través de la página web de la AEAT .
b) Declaración a devolver por cheque del Banco de España, por no tener la entidad
una cuenta en entidad colaboradora en territorio español o cuando se carezca
de etiquetas. La presentación de la declaración se realiza directamente, mediante
entrega personal en la Delegación de la AEAT o Administraciones dependientes,
en cuya demarcación territorial tenga el domicilio fiscal el sujeto pasivo.
c) Declaración a devolver, pero se renuncia a la devolución, y la declaración con

cuota cero (no se ha devengado cuota alguna y no existe lı́quido a ingresar ni
a devolver). Se disponga o no de etiqueta, puede presentarse personalmente o
por correo certificado dirigido a la Delegación de la AEAT o administraciones
dependientes, en cuya demarcación territorial tenga su domicilio fiscal el sujeto
pasivo o contribuyente.
d) Declaración a devolver por transferencia bancaria. Se presenta, siempre y cuando

se disponga de etiquetas, en la entidad colaboradora donde la declarante tenga
una cuenta a su nombre, en la que se desea sea realizada la transferencia. Si
se solicita la devolución por transferencia bancaria en una cuenta en entidad de
crédito que no actúe como colaboradora, la declaración debe presentarse en las
oficinas de la AEAT. En caso de no disponer de etiquetas, no puede optarse por
este medio de devolución.
El plazo para presentar la declaración del IS es de veinticinco dı́as una vez trans-
currido los seis primeros meses desde la conclusión del periodo impositivo,
es decir, desde el 1 al 25 de julio de 2018 para las empresas cuyo ejercicio 2017 coincide
con el año natural.
5.5. DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 283
Ejemplo 10: Presentación de la liquidación del IS

La Sociedad IBÉRICA, SA, cuyo ejercicio económico coincide con el año
natural, aprueba sus cuentas anuales del ejercicio 2019 en Junta General de
Accionistas celebrada el 31/05/2020. ¿Cuál será el plazo de presentación de la
declaración del IS del ejercicio 2019?
El plazo de presentación de la declaración del impuesto no depende de la

fecha de aprobación de las cuentas anuales, sino de la conclusión del perı́odo
impositivo. Dado que el perı́odo impositivo concluye el 31 de diciembre de 2019,
la declaración deberá presentarse entre los dı́as 1 a 25 de julio de 2020.
Si al inicio del plazo de declaración correspondiente a un perı́odo impositivo, todavı́a

no se hubieran aprobado las normas para realizarla, la declaración se presentará dentro
de los 25 dı́as naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que
determine la forma de presentación; u optar por presentar la declaración en el plazo
general, cumpliendo los requisitos que rigiesen para el perı́odo impositivo anterior.
Parte IV
Impuesto sobre la Renta de

Personas Fı́sicas
285
Capı́tulo 6
IRPF: Conceptos generales y

rendimientos del trabajo y del
capital

6.1.1. Concepto del impuesto (arts. 1 y 2 LIRPF)
El Impuesto Sobre la Renta de las Personas Fı́sicas (IRPF) está regulado por la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fı́sicas
(LIRPF) modificada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, y de modificación parcial
de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio, y desarrollado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por
el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fı́sicas
(RIRPF) modificado por el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio y la Ley 25/2015
de 28 de julio de 2015 y la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2018.
Este impuesto se puede definir como aquel tributo de carácter personal y directo
que grava la renta de las personas fı́sicas, según su naturaleza y circunstancias
personales y familiares.
Como se puede deducir de su propia definición, el objeto de este impuesto son las
rentas del contribuyente (rendimientos, pérdidas y ganancias patrimoniales e impu-
taciones de rentas), independientemente del lugar donde se haya devengado el
hecho imponible, y de la residencia del contribuyente.
6.1.2. Ámbito de aplicación (arts. 3 al 5 LIRPF)

La LIRPF establece en su articulado que este impuesto se podrá aplicar en todo el
territorio español, teniendo en cuenta algunas consideraciones:
287
288 CAPÍTULO 6. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO Y DEL CAPITAL
a) Las cesiones parciales a las Comunidades Autónomas (Ley 22/2009, regu-

ladora del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas).
b) Los regı́menes tributarios forales (Régimen de Concierto en el Paı́s Vasco y

de Convenio en Navarra).
c) Las disposiciones establecidas en tratados o convenios internacionales, y

que formen parte de nuestra legislación tributaria (sobre todo, los firmados para
evitar la doble imposición internacional).
d) Las peculiaridades previstas en Ceuta, Melilla y Canarias.
6.1.3. Las rentas del impuesto (art. 6 y 7 LIRPF)

El hecho imponible del impuesto es principalmente la obtención de rentas por parte
del contribuyente. Las rentas a declarar, estarán compuestas por:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital.
c) Los rendimientos de las actividades económicas.
d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
e) Las imputaciones de renta establecidas por ley.
Para determinar la Base imponible (BI) y calcular el impuesto, la LIRPF establece

que la renta se dividirá en:
a) Renta general (art. 45): estará compuesta por los rendimientos, las pérdidas
y ganancias patrimoniales que no formen parte de la renta del ahorro,
las imputaciones de rentas previstas en los arts. 85, 91, 92 y 95 de esta Ley, y el
Capı́tulo II del Tı́tulo VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS),
respecto al régimen tributario especial de las agrupaciones de interés económico
españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
b) Renta del ahorro (art. 46): estará compuesta por los rendimientos del capi-
tal mobiliario previstos en el art. 25, apartados 1, 2 y 3 de esta Ley; ası́ como
las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de
elementos patrimoniales.
Las rentas que no se deben declarar en el IRPF, son:
Rentas exentas: son aquellas que gozan de beneficios fiscales; según los arts. 7
y 33 de LIRPF son las siguientes:
a) Las prestaciones públicas extraordinarias y las pensiones por condecoracio-

nes; todo ello, como consecuencia de actos de terrorismo.
b) Las ayudas a los afectados por el VIH, cuando haya sido adquirido en tra-
bajos realizados en el sistema sanitario público.
c) Las pensiones por mutilaciones o lesiones ocasionadas en la Guerra Civil
(1936-1939).
d) Las indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales, en la
cantidad judicial o legalmente reconocida.
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, atendiendo a lo dis-
puesto en el Estatuto de los Trabajadores (ET) en cuanto a su cuantı́a y
según la DA 13a de la Ley 27/2009, 30 de diciembre de medidas urgentes pa-
ra el mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas
desempleadas.
• despido improcedente: 33 dı́as por año trabajado hasta un máximo de
24 mensualidades;
• extinción por expediente de regulación de empleo: 20 dı́as por año tra-
bajado hasta un máximo de 12 mensualidades.
El lı́mite exento de tributación por el IRPF es de 180.000 e.
f) Las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez,
cuando estén reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social u otras
entidades sustitutas.
g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases
pasivas, siempre y cuando la enfermedad objeto de ésta, le imposibilite al
contribuyente para realizar cualquier profesión.
h) Las prestaciones familiares percibidas de los regı́menes de la Seguridad So-
cial y clases pasivas (Capı́tulo IX del Tı́tulo II del Real Decreto Legislativo
1/1994, de 20 de Junio), ası́ como las pensiones y haberes pasivos de orfan-
dad.
i) Las prestaciones económicas públicas por acogimiento de personas con dis-
capacidad, mayores de 65 años o menores.
j) Las becas públicas, y las concedidas por entidades sin fines lucrativos, para
cursar estudios reglados, en España o en el extranjero, y en cualquier nivel
del sistema educativo.
k) Las anualidades por alimentos recibidos de los padres, según decisión judi-
cial.
l) Los premios literarios, artı́sticos o cientı́ficos importantes, ası́ como los Pre-
mios Prı́ncipe de Asturias, en cualquiera de sus modalidades.
m) Las ayudas económicas concedidas a los deportistas de alto nivel para los
programas de preparación dispuesto por el Consejo Superior de Deportes
con las distintas federaciones o con el COE.
n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por las entidades gestoras, cuan-
do se cobre por la modalidad de pago único.
ñ) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de seguros de

vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumentan
los Planes de Ahorro a Largo Plazo, siempre que el contribuyente no efectúe
disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo
de cinco años desde su apertura. La aportación máxima anual es de 5.000
e.
o) Los premios de las loterı́as y apuestas organizados por la entidad Loterı́as y
Apuestas del Estado, y los sorteos de la ONCE o Cruz Roja Española cuyo
importe sea igual o menor a 40.000 e. No obstante, se regula un régimen
transitorio para el ejercicio 2019 de la cuantı́a exenta, la cual asciende a
20.000 e. Si el premio es superior a este importe, se aplica un gravamen
especial del 20 % sobre el exceso. También están incluidos los premios orga-
nizados por organismos públicos o entidades sin ánimo de lucro establecidas
en otros Estados Miembros de la Unión Europea (art. 6 Ley 2/2010, 1 de
marzo).
p) Las gratificaciones extraordinarias concedidas por la participación en misio-
nes internacionales humanitarias o de paz.
q) Los rendimientos recibidos por trabajos realizados efectivamente en el ex-
tranjero, cuando éstos se realicen para empresas que no sean residentes en
España, y cuando exista un impuesto igual o de semejantes caracterı́sticas
al IRPF, no considerándose el paı́s un paraı́so fiscal. La exención se aplicará
a la retribución devengada durante los dı́as de estancia en el extranjero con
el lı́mite de 60.100 e,
r) Las indemnizaciones percibidas por la Administración Pública por daños
personales derivados del funcionamiento de los servicios públicos.
s) Las prestaciones recibidas por entierro o sepelio, con el lı́mite del importe
total de los gastos ocasionados.
t) Las ayudas económicas a las personas hemofı́licas que han desarrollado la
hepatitis C, siempre y cuando la enfermedad se derive de tratamientos prac-
ticados en el ámbito del sistema sanitario público.
u) Las ayudas derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuan-
do cubran exclusivamente el riesgo de aumento del tipo de interés variable
de los préstamos hipotecarios destinados a vivienda habitual.
v) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comuni-
dades Autónomas para compensar la falta de libertad en centros penitencia-
rios, según los supuestos establecidos en la Ley de Amnistı́a (ley 46/1977).
w) Las rentas que se establezcan en el momento de la constitución de rentas
vitalicias aseguradas, derivadas de planes individuales de ahorro sistemático
(PIAS).
x) Los rendimientos del trabajo derivado de las prestaciones obtenidas en forma
de renta por las personas con discapacidad, ası́ como los rendimientos del
trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos.
y) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados

en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley
de Dependencia.
z) Las prestaciones y ayudas familiares recibidas de cualquiera de las Admi-
nistraciones Públicas, por nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de
hijos menores.
aa) Las ganancias patrimoniales por donaciones a entidades sin fines lucrativos.
ab) Las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda
habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia
severa o de gran dependencia.
ac) Las ganancias patrimoniales que surjan del pago de deudas tributarias con
bienes integrantes del patrimonio histórico-artı́stico.
ad) Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la
transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado
la deducción por la suscripción de acciones o participaciones en empresas
de nueva o reciente creación, siempre que el importe total obtenido por
la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o
participaciones de las citadas entidades con ciertas condiciones.
ae) La ganancia patrimonial que se pudiera generar con ocasión de la dación en
pago de la vivienda habitual en los deudores hipotecarios sin recursos (disp.
adic. 36).
af) El 50 % de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con
ocasión de la transmisión de inmuebles adquiridos entre el 12 de mayo y el
31 de diciembre de 2012, siempre que:
• La adquisición se realice a tı́tulo oneroso.
• El inmueble sea urbano.
• El inmueble no se adquiera o transmita al cónyuge, parientes hasta el
segundo grado o a una entidad vinculada.
Ejemplo 1: Renta exenta

Al esposo de la Sra. Amparo Pérez, se le concede la Cruz con distintivo
Rojo a tı́tulo póstumo, por haber fallecido en atentado terrorista. Por ello,
la viuda recibe una pensión anexa de 1.365 e anuales. ¿Se incluirı́a esta
pensión en el cálculo del IRPF?
No, porque esta considerada como una renta exenta en virtud de lo

regulado en el art. 7, apartado a. de la LIRPF.
Rentas no sujetas: son aquellas en las que no se da el hecho imponible del

impuesto y, más concretamente, según el art. 6.4 de LIRPF, las rentas que estén
sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Además, en los artı́culos
33 y 42 de esta Ley se establecen una serie de supuestos en los que no existirá
ganancia y pérdida patrimonial, ası́ como aquellos supuestos que no tienen la

consideración de rendimientos del trabajo en especie.
6.1.4. Obligados y no obligados a declarar (arts. 8 a 11 y arts.

96, 93 y 85 de LIRPF)
Los obligados tributarios que deben presentar este impuesto serán los contri-
buyentes del mismo, considerándose como tales los siguientes (art. 8 LIRPF):
a) Las personas fı́sicas cuya residencia habitual esté en territorio español.

En este sentido el art. 9 de LIRPF establece que se entenderá como residencia
habitual en España:
Primero, cuando permanezca más de 183 dı́as al año natural en territo-

rio español. Para el cómputo de éstos dı́as se tendrán en cuenta las ausencias
esporádicas, excepto cuando el contribuyente acredite su residencia fiscal en
otro paı́s. La Administración fiscal, cuando se trate de paı́ses considera-
dos como paraı́sos fiscales, podrá exigir al contribuyente que acredite dicha
permanencia en el mismo.
Segundo, cuando su actividad económica o profesional principal esté
ubicada en territorio español, con independencia de su residencia habi-
tual.
b) Las personas fı́sicas con nacionalidad española que tuviesen su residencia habitual
en el extranjero. En este sentido el art. 10 de LIRPF establece como contribu-
yente a las personas de nacionalidad española que pertenezcan a las delegaciones
diplomáticas o consulares españolas (jefe, administrativos, miembros del servicio,
etc.), representantes del Estado español en organismos internacionales,
observadores en el extranjero y funcionarios en activo con cargo o empleo oficial
en el extranjero.
c) No perderán la condición de contribuyentes las personas fı́sicas de nacio-

nalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraı́so fiscal en
el periodo en el que se efectúe el cambio y los cuatro periodos siguientes.
Ejemplo 2: Residencia en España

La empresa Mobiliario Internacional, S.A. envı́a a Italia el dı́a 10-07-2019, a
su trabajadora Da Marı́a Vázquez para que imparta clases sobre la técnica nueva
de tratamiento de la madera, en su delegación de ese paı́s. Este curso durará un
año. ¿Tributará en España por IRPF por los rendimientos obtenidos en el año
2019?
Por los rendimientos obtenidos en el ejercicio 2019, la señora Marı́a Vázquez

estará sujeta al IRPF y, por lo tanto, tributará por dicho impuesto. Es ası́
porque ha residido en España más de 183 dı́as, concretamente 190 dı́as.
Según la Ley, no tendrán la consideración de contribuyentes de este impuesto

los siguientes:
a) Las sociedades civiles con objeto mercantil, con o sin personalidad jurı́dica.
b) Las herencias yacentes.
c) Las comunidades de bienes.
d) Los extranjeros que residan en España como consecuencia de ser miembros di-
plomáticos o consulares de paı́ses extranjeros, representantes internacionales en
organismos españoles, observadores extranjeros en territorio español y funciona-
rios extranjeros en activo que ejerzan algún cargo o empleo oficial en España.
e) Las personas fı́sicas con nacionalidad española que residan en el extranjero, cuan-
do no sean funcionarios públicos en activo, o no posean cargo o empleo oficial y
residan habitualmente en el extranjero antes de poseer las condiciones estableci-
das en el art. 10.1 de LIRPF.
f) El cónyuge no separado legalmente o los hijos menores de edad, cuando resida en

el extranjero antes de que el padre o la madre, posean los cargos enumerados en
el art. 10.1 de LIRPF.
g) Las personas fı́sicas que adquieran su residencia habitual en España por un con-
trato de trabajo en territorio español y, cumpliendo los requisitos legales del art.
93 de la LIRPF, decidan tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Re-
sidentes. Esta norma se aplica en el periodo del cambio y los cinco siguientes.
Según el art. 96 de la LIRPF, no tendrán la obligación de declarar, ya sea en

la modalidad individual o conjunta, aquellos contribuyentes cuyas rentas procedan de:
a) Rendimientos ı́ntegros del trabajo, con los siguientes lı́mites:
22.000 e anuales cuando procedan de un único pagador.

14.000 e anuales cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
• que procedan de varios pagadores;
• que se perciban pensiones compensatorias del cónyuge;
• que se perciban anualidades por alimentos de personas distintas de los
padres, o bien de éstos cuando se perciban sin mediar decisión judicial;
• cuando el pagador de los rendimientos no esté obligado a retener;
• cuando estos rendimientos estén sujetos a un tipo fijo de retención.
No obstante, cuando el impuesto correspondiente al periodo impositivo 2018
se hubiera devengado a partir de 5 de julio de 2018, el lı́mite será de 12.643
e en lugar de 14.000 e.
b) Rendimientos ı́ntegros del capital mobiliario (dividendos de acciones, in-

tereses de cuentas, de valores de renta fija, etc.) y ganancias patrimoniales
(ganancias provenientes de reembolsos de participaciones en fondos de inversión,
premios de participación en concursos, etc.) sometidas a retención o ingreso a
cuenta, con el lı́mite conjunto de 1.600 e anuales .
c) Rentas inmobiliarias imputadas (art. 85 de LIRPF), rendimientos ı́nte-
gros del capital mobiliario que no estén sujetos a retención y que procedan de
Letras del Tesoro, y subvenciones para la compra de viviendas de protección
oficial o de precio tasado, con el lı́mite conjunto de 1.000 e anuales.
Por último, no tendrán la obligación de declarar en el IRPF aquellos
contribuyentes que perciban exclusivamente: pérdidas patrimoniales inferiores
a 500 e anuales, y ganancias patrimoniales, rendimientos ı́ntegros del trabajo, de
capital o de actividades económicas, siempre y cuando la suma de todos ellos no sea
superior a 1.000 e anuales.
Para el caso de la tributación conjunta de las unidades familiares, las cantidades y

lı́mites expresados anteriormente no se modifican.
Por otra parte, según el art. 96.4 de la LIRPF, tendrán la obligación de declarar en
todo caso los contribuyentes que:
a) Tengan derecho a la deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-
empresa o por doble imposición internacional.
b) Realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad,
planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión
social, planes de previsión social empresarial, y seguros de dependencia que re-
duzcan la base imponible, en las condiciones que establece el reglamento.
6.1.5. Presentación de la declaración: plazo, lugar y modelos

(arts. 96 al 98 de la LIRPF, y arts. 62 y 64 del RIRPF)
El plazo de presentación del IRPF 2019 es distinto en función de la modalidad
escogida para presentar la liquidacion del IRPF. Lo que sı́ es común para todos
los tipos de modalidades es la fecha de finalización: será aproximadamente el 25
de junio de 2020 cuando la cuota diferencial es positiva (esto es, a pagar) con
domiciliación en cuenta y aproximadamente el 30 de junio de 2020 si es nega-
tiva (a devolver), a pagar con ingreso en efectivo o a compensar con la del cónyuge.
El impuesto se presenta mediante autoliquidación. El plazo de presentación de

la renta 2019 por internet se inicia en abril de 2020, mientras que a través de las
entidades colaboradas el plazo se inicia a principios de mayo de 2020.
En caso de presentar la declaración de la renta en una entidad colaboradora (casi

todos los bancos o cajas) o en las propias oficinas de la AEAT, el plazo de presentación
del IRPF 2019 empieza a contar desde principios de mayo de 2020.
Con respecto al lugar de presentación de la declaración de este impuesto, éste

se corresponderá con la delegación o administración de la AEAT correspondiente
que exista en el domicilio fiscal del contribuyente, o en cualquiera de las entidades
bancarias o cajas de ahorro que estén ubicadas en la provincia de dicho domicilio.
El art. 96.5 y 96.6 de la LIRPF, establece que los modelos de declaración serán
aprobados por el Ministro de Economı́a y Hacienda, además de los requisitos y hechos
que pueden dar lugar a la presentación de las declaraciones por medios telemáticos.
Es competencia también de este Ministerio, la aprobación de modelos simplificados o
especiales de presentación.
Autoliquidación (art. 97 LIRPF y art. 62 RIRPF)

Los contribuyentes que estén obligados a declarar por este impuesto, cuando
presenten la correspondiente declaración, deberán calcular la deuda tributaria e
ingresarla, según las formas y plazos establecidos por Ley.
El pago del resultado de la autoliquidación se podrá fraccionar en dos cuotas,

sin intereses ni recargos. La primera se realizará cuando se presente la declaración
(máximo el 25 de junio) y se corresponderá con el 60 % del importe. La segunda se
realizará en el plazo establecido reglamentariamente (hasta el dı́a 5 de noviembre),
y se corresponderá con el 40 % del importe. Para poder optar por el fraccionamiento,
la declaración deberá presentarse en el plazo establecido por Ley. Asimismo, no podrán
fraccionarse los ingresos de las autoliquidaciones complementarias.
La ley regula que el pago de la deuda se puede hacer mediante la entrega de

bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico Español, de acuerdo con lo estable-
cido en su normativa correspondiente (Ley 16/1985, del Patrimonio Histórico Español).
En el caso de que el contribuyente sea casado y no separado legalmente, esté obligado

a presentar este impuesto y el resultado de su autoliquidación sea a ingresar, podrá
solicitar a la Administración la suspensión de dicho pago, en una cantidad menor o igual
a aquella que se corresponda con la devolución correspondiente a la de su cónyuge por
este mismo impuesto.
Borrador de la declaración (art. 98 de la LIRPF y art. 64 de la RIRPF)

Aquellos contribuyentes que obtengan rentas derivadas únicamente de:
a) Rendimientos del trabajo o del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a

cuenta, o derivados de Letras del Tesoro,
b) Imputaciones de rentas inmobiliarias (ocho inmuebles como máximo),

c) Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta,

d) Subvenciones para la compra de vivienda habitual,
podrán solicitar de la Administración tributaria un borrador de la declara-
ción, para su información. Para poder elaborarlo, la Administración podrá solicitar al
contribuyente aquellos datos y documentos que considere necesarios.
Si dicho borrador refleja la situación tributaria del contribuyente, éste podrá

suscribirlo o confirmarlo. En caso contrario, deberá presentar la correspondiente
declaración.
Hay contribuyentes que, por su situación, no podrán suscribir ni confirmar el

borrador de la declaración, siendo éstos casos los siguientes:
a) Cuando el contribuyente hubiera obtenido rentas exentas con progresividad.
b) Cuando el contribuyente tenga partidas negativas a compensar de ejercicios an-
teriores.
c) Cuando el contribuyente regularice situaciones tributarias de declaraciones ante-
riores.
d) Cuando el contribuyente tenga derecho a la deducción por doble imposición in-
ternacional.
El modelo de solicitud del borrador de la declaración será aprobado por el Ministro
de Economı́a y Hacienda, ası́ como el lugar y plazo para realizarlo. También será
competencia de este Ministerio la regulación de la presentación a través de medios
telemáticos o telefónicos.
6.1.6. Periodo impositivo y devengo (arts. 12 y 13 de la

LIRPF)
Como regla general, la LIRPF establece que el periodo impositivo se corres-
ponde con el año natural, y el impuesto se devengará el dı́a 31 de diciembre
del año natural que se va a declarar.
Excepcionalmente, cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en

un dı́a distinto al 31 de diciembre, el periodo impositivo será inferior al año natural, y
el devengo del impuesto se producirá en la fecha del fallecimiento (art. 13 LIRPF).
6.1.7. Imputación temporal (art. 14 de la LIRPF y art. 7 del

RIRPF)
La LIRPF establece como regla general que los ingresos y gastos que componen la
renta que se incluye en la base del impuesto se imputan en el periodo impositivo
correspondiente, atendiendo a las siguientes reglas:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al perı́odo imposi-

tivo en que sean exigibles por su perceptor, independientemente del momento
de su cobro.
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán de acuerdo con

lo establecido al respecto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo
en cuenta lo que pueda decir el RIRPF en su artı́culo 7.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al perı́odo impositivo

en el que se haya producido la variación patrimonial.
Ejemplo 3: Imputación de renta

D. Joaquı́n Pérez alquila un local de su propiedad desde el ejercicio pasa-
do por valor de 850 e al mes. En febrero del ejercicio a liquidar 2018, se
da cuenta que no le han pagado los cuatro últimos meses del año anterior.
¿Qué cantidad deberá imputar en el IRPF por la renta obtenida en este ejercicio?
En este caso, en el IRPF el contribuyente tendrá que imputar en este pe-

riodo impositivo el total de la renta obtenida en concepto de alquiler, es decir,
10.200 e, con independencia de que sólo haya cobrado 6.800 e (8 meses).
Como regla especial, la LIRPF establece los siguientes casos:
a) Cuando una renta no se hubiera satisfecho, en su totalidad o parcialmente, por

no tener resolución judicial en firme, las cantidades no satisfechas se imputarán
en el periodo impositivo en el que la resolución adquiera firmeza.
b) Cuando los rendimientos del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos

a los exigibles, por causas justificadas y no atribuidas al contribuyente, éstos se
imputarán en los periodos exigibles, a través de una autoliquidación complemen-
taria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo.
c) En las operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá elegir

por imputar de forma proporcional las rentas obtenidas en tales operaciones, a
medida que se hagan exigibles los cobros pertinentes.
d) Cuando como consecuencia de las variaciones en las cotizaciones, las cuentas en

divisa o moneda extrajera experimenten diferencias positivas o negativas, éstas
se imputarán en el momento del cobro o pago correspondiente.
e) Las rentas a las que se refiere el art. 6.5 de LIRPF, se imputarán en el periodo
impositivo en el que se entiendan producidas.
f) En el caso de las ayudas públicas recibidas para la reparación de los defectos

estructurales en la construcción de la vivienda habitual, se podrán imputar en el
periodo impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes, en la cantidad
de 1/4 de las mismas por año.
g) Para el caso de los contratos de seguros de vida en los que el tomador asume
el riesgo de la inversión, se imputará como rendimiento de capital mobiliario
(según art. 25.3 de la Ley) en cada perı́odo impositivo, la diferencia entre el valor
liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del perı́odo
impositivo.
h) Cuando el contribuyente haya percibido ayudas para el acceso por primera vez a
la vivienda en propiedad, en la modalidad de pago único, éstas se imputarán en
el periodo en el que se adquieran y en los tres siguientes, en la cantidad de 1/4
de las mismas por año.
i) En el caso de las ayudas públicas para la conservación o rehabilitación de bienes

pertenecientes al Patrimonio Histórico Español, y de los cuales el contribuyente
es titular, se podrá imputar en el periodo en el que se adquieran y en los tres
siguientes, en la cantidad de 1/4 de las mismas por año.
Cuando el contribuyente deje de serlo por cambio de residencia, las rentas no

imputadas deberán integrarse en la Base Imponible del último periodo impositivo que
deba declararse por este impuesto, mediante una autoliquidación complementarla, sin
sanción ni interés de demora ni recargo.
En el caso de muerte del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación

deberán integrarse en la base imponible del último perı́odo impositivo que deba
declararse.
En el art. 85 de la LIRPF se regula la imputación de las rentas inmobiliarias.

Además, en los arts. 91 y 92 de dicha Ley se regula la imputación de rentas en el
régimen de transparencia fiscal internacional e imputación de rentas por la
cesión de derechos de imagen, respectivamente.
6.1.8. Modalidades de tributación: individual y conjunta

(arts. 11 y 82 al 84 de LIRPF)
En la tributación individual la renta se entenderá obtenida en función de su
fuente u origen, según las reglas de individualización que se indican a continuación:
a) En los rendimientos del trabajo, se entenderán los obtenidos por quienes hayan
generado el derecho a su percepción.
b) En los rendimientos del capital, se considerarán los obtenidos por los titulares
jurı́dicos de los elementos patrimoniales de los que se deriven.
c) En los rendimientos de actividades económicas, se considerarán a aquellos que

las obtengan de forma personal, habitual y directa.
d) En las ganancias y pérdidas patrimoniales, se considerarán las obtenidas por los

titulares de los elementos patrimoniales de que provengan.
6.2. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN DE RENTAS 299
e) En la imputación de rentas, se considerarán a los titulares de los bienes o derechos

de donde procedan.
La tributación conjunta está regulada en el tı́tulo IX, Tributación familiar, de
la LIRPF, arts. 82 al 84, y consiste en la acumulación de las rentas netas
obtenidas por cada uno de los miembros de la unidad familiar, para ser
declaradas conjuntamente.
Según la legislación, el contribuyente podrá tributar mediante la modalidad de

tributación conjunta, cuando sea integrante de algunas de las siguientes formas de
unidad familiar establecidas por Ley:
a) La compuesta por los cónyuges no separados legalmente y, si existen, por los
hijos menores (excepto los que vivan independientemente, con el consentimiento
de los padres) y por los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente.
b) En el caso de separación legal, o sin vı́nculo matrimonial, la unidad familiar
estará formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u
otro y que reúnan los requisitos del apartado anterior.
En la tributación conjunta, se deberá tener en cuenta una serie de puntos:
a) La determinación de la unidad familiar se realizará a 31 de diciembre
de cada año.
b) El contribuyente no puede formar parte de dos unidades familiares distintas.
c) La elección de este tipo de modalidad deberá abarcar a todos los miem-
bros de la unidad familiar, ya que si alguno de ellos opta por la tributación
individual, el resto deberá actuar de igual forma.
d) La elección de este tipo de modalidad no es vinculante para sucesivos años.
e) Una vez se haya ejercitado una opción para un perı́odo impositivo, ésta no podrá
ser modificada con posterioridad, una vez finalizado el plazo reglamentario de
declaración.
f) Los lı́mites, porcentajes y cantidades establecidos por Ley para la tri-
butación individual, no se multiplican por el número de miembros de
la unidad familiar en el caso de la tributación conjunta.
En la tributación conjunta se aplican las normas generales del impuesto sobre la deter-
minación de las rentas, de las bases imponibles y liquidables, y de la deuda tributaria,
teniendo en cuenta las especificaciones de los apartados 2 al 6 del art. 84 de la Ley.
6.2. Reglas especiales de valoración de rentas

Como paso previo a la cuantificación de los componentes de la renta, se detallarán
en este epı́grafe las reglas especiales de valoración que la Ley regula en sus artı́culos
del 40 al 43.
6.2.1. Estimación de rentas (art. 40 LIRPF)

La valoración de las rentas estimadas (art. 6.5 de LIRPF) se realizará:
a) Con carácter general, mediante el valor normal del mercado, considerándose

éste como la contraprestación acordada entre sujetos independientes.
b) En el caso de tratarse de préstamos y operaciones de captación o utilización de

capitales ajenos, éste valor se corresponderá con el tipo de interés legal del
dinero en vigor el último dı́a del periodo impositivo (este dato está publicado en
la Ley de Presupuestos Generales del Estado, que para el año 2018 está establecido
en 3 %).
6.2.2. Operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF)

La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará
a través del valor normal de mercado, según lo dispuesto en el art. 16 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades.
6.2.3. Rentas en especie (art. 42 y 43 LIRPF)

Se consideran rentas en especie, el uso, consumo u obtención, para fines
particulares, de bienes, derechos y servicios de forma gratuita o por precio
inferior al normal del mercado, aunque no suponga un coste para el que los
conceda. Sin embargo, si lo que se recibe es dinero para acceder a esos bienes, derechos
o servicios, la renta será considerada dineraria.
Con carácter general las rentas en especie se valoran por su valor normal del
mercado, exceptuando los casos especiales para los rendimientos del trabajo y las
ganancias patrimoniales.
Una vez valorada la renta en especie, se le sumará el correspondiente ingreso

a cuenta, excepto cuando el importe sea repercutido al perceptor de la renta.
6.3. Rendimientos del trabajo

Los rendimientos del trabajo están regulados en los artı́culos del 17 al 20 de
la LIRPF y en los artı́culos del 9 al 12 del RIRPF. Tendrán la consideración de
rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones dinerarias o en especie
que se deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral
siempre y cuando no tengan la consideración de rendimientos de actividades
económicas.
Se pueden incluir como rendimientos del trabajo, los siguientes:
a) Los sueldos y salarios.

6.3. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO 301
b) Las prestaciones por desempleo.
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, menos los de locomoción y

los normales de manutención y estancia con los lı́mites que establece el art. 9
de RIRPF (ver cuadro 6.1). En el caso de conductores de camiones no precisarán
Manutención por dı́a de viaje

España Extranjero
Pernoctando Sin pernoctar Pernoctando Sin pernoctar
En general 53,34 e 26,67 e 91,35 e 48,08 e
Personal 36,06 e 66,11 e
de vuelo
Alojamiento Desplazamiento
Medios Públicos Otros medios
Sin lı́mite Sin lı́mite 0,19 e/Km.
(con justificante) (con justificante)
Cuadro 6.1: Dietas y gastos de desplazamiento que no se declaran (art. 9 RIRPF)
de justificación los gastos que no excedan de 15 e diarios en territorio español o

de 25 e diarios en territorio extranjero.
e) Las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones,

según lo previsto en su ley reguladora.
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer fren-
te a las pensiones en los términos previstos en su normativa.
g) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social.
h) Las prestaciones recibidas:
de las mutualidades generales obligatorias de funcionarios;

colegios de huérfanos y otras similares;
de planes de pensiones;
de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social;
de planes de previsión social empresarial;
de planes de previsión asegurados; y
de los seguros de dependencia.
i) Las cantidades que se abonen a los diputados españoles en el Parlamento Euro-

peo; a los diputados y senadores de las Cortes Generales; a los miembros de las
asambleas legislativas autonómicas; concejales de ayuntamiento y miembros de
las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales; excep-
tuando los gastos de viaje y desplazamiento que se incluyan en dichos importes.
j) Los rendimientos por la impartición de cursos, conferencias, coloquios,

seminarios y similares.
k) Los rendimientos por la creación de obras literarias, artı́sticas o cientı́ficas,

cuando se ceda el derecho a su explotación.
l) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de

Administración.
m) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por

alimentos, sin perjuicio de lo establecido por la Ley en cuanto a las rentas exentas
(art. 7 LIRPF).
n) Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o

promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales.
o) Las becas, sin perjuicio de lo establecido por la Ley en cuanto a las rentas exentas
(art. 7 LIRPF).
p) Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias

o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.
q) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
r) Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con

discapacidad, según disposición adicional decimoctava de la LIRPF la que se
establece el importe de 10.000 e anuales por cada aportante y 24.250 e anuales
en conjunto.
6.3.1. Rendimientos ı́ntegros del trabajo

Para el cómputo de los rendimientos ı́ntegros del trabajo, se tendrán en cuenta
tanto los obtenidos por contraprestaciones dinerarias como por rentas en especie.
En lo que respecta a los rendimientos ı́ntegros del trabajo derivados de contrapres-

taciones dinerarias, éstos se computarán por el total de las mismas.
Asimismo, en lo que respecta a los rendimientos ı́ntegros del trabajo derivados de

rentas en especie, el art. 42 de la LIRPF establece que NO tendrán esta consi-
deración las siguientes rentas (tendrán el tratamiento de rentas no sujetas y por lo
tanto no tributarán por este impuesto):
a) Las acciones o participaciones entregadas a los trabajadores en activo, por

parte de su empresa o alguna perteneciente al grupo, de forma gratuita o por
un precio inferior al normal de mercado, siempre y cuando el conjunto de las
entregadas a cada trabajador no supere los 12.000 e anuales, atendiendo a lo
dispuesto reglamentariamente en su art. 43.
b) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del

personal empleado, desarrollado reglamentariamente en el art. 44.
c) Los productos entregados a los trabajadores en cantinas o comedores de em-

presa o economatos de carácter social, a precios rebajados, atendiendo a lo
dispuesto reglamentariamente en el art. 45 (esto es, 9 e diarios).
d) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales

del personal empleado. En este sentido, se incluirán los espacios y locales homolo-
gados por la Administración para prestar el servicio del primer ciclo de educación
infantil a los hijos de los trabajadores, ası́ como la contratación de este servicio
por terceros.
e) Las cuotas pagadas por la empresa en concepto de contrato de seguro de

accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.
f) Las cuotas pagadas a entidades aseguradoras para la cobertura de enferme-

dad, siempre y cuando la cobertura alcance al trabajador, (con posibilidad de su
cónyuge y descendientes) y dichas cuotas no sean superiores de 500 e anua-
les para cada persona. Este punto está desarrollado en el art. 46 del RIRPF.
Hay que tener en cuenta que el exceso sobre dicha cuantı́a sı́ será retribución en
especie.
g) La prestación del servicio de educación a los hijos de sus empleados, en

cualquiera de sus niveles, impartidos por centros educativos autorizados, bien
gratuitamente o bien por precio inferior al normal de mercado.
h) Las cantidades pagadas a las entidades encargadas del servicio público de

transporte colectivo de viajeros, con el fin de favorecer el desplazamiento de los
empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, estableciendo como
lı́mite 1.500 e anuales por trabajador. Igualmente, tendrán la consideración
de cantidades pagadas a dichas entidades las fórmulas indirectas de pago que
cumplan con lo dispuesto en el art. 46 bis del RIRPF.
La valoración de estas rentas en especie se acogerá a lo dispuesto en el art. 43.1 de
LIRPF:
a) En el caso de uso de una vivienda, será:
El coste del alquiler asumido por el empleador con el lı́mite inferior

del 5 % del valor catastral revisado o del 10 % del valor catastral
no revisado del inmueble alquilado. Se considera que el valor catastral está
revisado cuando la modificación del mismo ha entrado en vigor en el mismo
ejercicio o en los 10 años anteriores a la liquidación.
En el caso de que la vivienda sea propiedad del empleador, con carácter
general, se imputa el 10 % del valor catastral. Para el caso de los in-
muebles, cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados será
el 5 % del valor catastral.
Para el caso de los inmuebles, que a fecha de devengo del impuesto, no tu-
vieran valor catastral o sea desconocido por su titular, se tomará como
base de imputación de los mismos el 50 % de aquél por el que deban compu-
tarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. El porcentaje será del 5 %,
para este caso.
La valoración que resulte de la aplicación de lo anteriormente indicado, no podrá

exceder del 10 % del resto de contraprestaciones del trabajo.
b) En el caso de uso o entrega de vehı́culos automóviles, será:
En el caso de uso, el 20 % anual del coste de adquisición para el pagador

(incluidos los tributos correspondientes) de dicho vehı́culo (30 % en el caso de
vehı́culos considerados eficientes energéticamente). Si no es de su propiedad,
el porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado del vehı́culo, si fuese
nuevo.
En el caso de entrega, el coste de adquisición para la empresa, incluidos
los tributos de la operación.
En el caso de uso y posterior entrega, la valoración de la entrega se
realizará atendiendo a la valoración del uso anterior.
Ejemplo 4: Uso de vivienda de la empresa y cesión de vehı́culo

La empresa IBÉRICA, S.L. cede a su trabajador el Sr. Javier Morales
una vivienda propiedad de la empresa para que la utilice. El valor catastral
revisado de la misma es de 135.625 e, y el salario ı́ntegro anual que
percibe es de 70.000 e. Además, el trabajador utiliza un vehı́culo cedido
por la empresa para su disfrute, cuyo precio de adquisición fue de 32.250
e. ¿Cuál será el importe de la retribución en especie?
El importe de la retribución en especie será:
Por la utilización de la vivienda (135.625 × 5 %) . . . . . 6.781,25

(Lı́mite máximo, 70.000 × 10 % = 7.000)
Por la utilización del vehı́culo (32.250 × 20 %) . . . . . . . 6.450,00
(para cada uno de los años de cesión)
Importe total retribución en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.231,25
c) En los préstamos cuyo tipo de interés sea menor que el tipo de interés legal
del dinero, será la diferencia entre el tipo de interés pactado y el interés
legal del dinero vigente en el periodo.
d) Para las siguientes rentas:
las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares;

las primas satisfechas por contrato de seguro;
los importes por gastos de estudios y manutención del contribuyente o de

otras personas ligadas al mismo;
será el coste para el pagador más los tributos que graven la operación.
e) En los casos de contribuciones:
satisfechas por los promotores de planes de pensiones y por las empresas

promotoras para la supervisión de fondos de pensiones de empleo;
aquellas satisfechas por el empresario para hacer frente a las pensiones;
aquellas satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia,
será el importe de los mismos.
f) Cuando el rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empresas que

tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al
mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien,
derecho o servicio de que se trate. El concepto de precio ofertado está regulado
reglamentariamente en el art. 48.
6.3.2. Rendimiento neto reducido del trabajo

Para calcular los rendimientos netos del trabajo, sólo basta con minorar el
importe de los rendimientos ı́ntegros en las reducciones especiales y en los gastos de-
ducibles.
Rendimiento ı́ntegro del trabajo
– Reducciones especiales (si procede)
– Gastos deducibles
Rendimiento neto previo del trabajo
– Otros gastos deducibles
Rendimiento neto del trabajo
– Reducciones generales (si procede)
Rendimiento neto reducido del trabajo
Reducciones especiales
Las reducciones especiales se detallan en el art. 18 en sus apartados 2 al 4 de la
LIRPF y en el art. 11 del RIRPF, siendo éstas las siguientes:
a) El 30 %, para los rendimientos ı́ntegros (menos los indicados en el art. 17.2.a de

la LIRPF) con un periodo de generación superior a dos años por lo que
no se haya aplicado esta reducción en el plazo de los cinco periodos
impositivos anteriores; al igual que aquellos que se obtengan claramente de
forma irregular en el tiempo. La cuantı́a del rendimiento ı́ntegro sobre
la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 300.000 e
anuales.
En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantı́a esté comprendida entre

700.000,01 e y 1.000.000 e, y deriven de la extinción de la relación laboral,
común o especial, el importe sobre el que se aplicará la reducción del 30 % será el
resultante de minorar 300.000 e en la diferencia entre la cuantı́a del rendimiento
y 700.000 e.
Importe del rendimiento Cuantı́a sobre la que aplica el 30 % de reducción

Hasta 700.000 300.000
Desde 700.000 hasta 1.000.000 300.000 – (Rendimiento – 700.000)
Más de 1.000.000 0
El Reglamento considera como rendimiento ı́ntegro obtenido de forma irregular

en el tiempo, a los que se indican a continuación, siempre y cuando estos se
imputen en un solo periodo impositivo (rendimientos irregulares del trabajo):
a) Las cantidades percibidas por los trabajadores como consecuencia del tras-
lado a otro centro de trabajo, siempre y cuando sean superiores a los
importes indicados en el art. 9 del RIRPF.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regı́menes públicos de la Seguridad
Social, en los casos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente,
percibidas de las empresas y entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por entierro cuando sean
superiores al lı́mite exento establecido en el art. 7 de LIRPF.
e) Las cantidades satisfechas en compensación de complementos salariales, pen-
siones o anualidades de duración indefinida, o por la alteración de las con-
diciones de trabajo.
f) Las cantidades percibidas por los trabajadores en concepto de resolu-
ción de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Los premios literarios, artı́sticos o cientı́ficos que no se consideren
exentos en este impuesto.
Cuando los rendimientos ı́ntegros con un periodo de generación superior a

dos años se perciban de forma fraccionada, el Reglamento establece que sólo
será aplicable la reducción del 30 % cuando el resultado de dividir el número de
años de generación entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento,
sea superior a dos.
n◦ años generación
> 2.
n◦ periodos impositivos de fraccionamiento
b) El 30 %, para las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad So-

cial y las prestaciones recibidas de las mutualidades generales obligatorias
de funcionarios, colegios de huérfanos y otras similares, siempre y cuando se per-

ciban en forma de capital y hayan pasado más de dos años desde la primera
aportación (excepto para las prestaciones por invalidez). Además, el Reglamento
establece que la percepción deberá ser de pago único.
Con carácter general, las reducciones anteriormente indicadas no se aplicarán
a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible,
según art. 51, 53 y disposición adicional undécima de LIRPF.
Ejemplo 5: Rentas irregulares

El Sr. Francisco Almonte se jubiló el año 2012, pero hasta el año 2019 no cobró
la cantidad de 23.000 e correspondiente al plan de pensiones que contrató el
año 2008. ¿Cómo deberá declarar esta cantidad en el IRPF?
El Sr. Francisco deberá declarar el total de lo cobrado por el plan de pen-

siones, es decir, 23.000 e. Pero, debe tener en cuenta que cumple los requisitos
exigidos para poder aplicarse la reducción del 30 % que es que hayan transcurrido
más de dos años entre la primera aportación al plan y el momento en el que
se produjo la contingencia (jubilación). En este caso, tributará sólo por el resto
(70 %) del importe recibido del plan de pensiones, es decir, 23.000 × 70 % =
16.100 e, ya que la reducción asciende a 23.000 × 30 % = 6.900 e.
Gastos deducibles
Los gastos deducibles se regulan en el art. 19.f) de la LIRPF y en el art. 10 del
RIRPF, considerándose como tales los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias

de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando sea

obligatorio para la realización del trabajo, en la parte que corresponda a los
fines esenciales de estas instituciones, y con lı́mite de 500 e anuales para cada
concepto, según dispone el reglamento en su art. 10.
e) Los gastos de defensa jurı́dica procedentes directamente de juicios derivados

de la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos,
con el lı́mite de 300 e anuales.
Con la aplicación de estas deducciones se obtiene el Rendimiento Neto Previo del

Trabajo.
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 e anuales.

Además,
Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de

empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su resi-
dencia habitual a un nuevo municipio, se incrementará dicha cuantı́a,
en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en
el siguiente, en 2.000 e anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos
del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantı́a
en 3.500 e anuales. Dicho incremento será de 7.750 e anuales, para las
personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesi-
tar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o demuestran
un grado de discapacidad igual o superior al 65 %.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como lı́mite el ren-
dimiento ı́ntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles
previstos en este apartado. Es decir, el rendimiento neto del trabajo no
puede ser negativo.
Reducciones generales
Para el cálculo del rendimiento neto reducido, sólo bastará con minorar el im-
porte del rendimiento neto del trabajo en las reducciones generales establecidas por Ley.
Las reducciones generales están reguladas en el art. 20 de la LIRPF y el art.

12 del RIRPF. A este respecto, la relación entre los rendimientos netos del trabajo
obtenidos por el contribuyente y la reducción establecida por la Ley:
Rendimiento neto Otras rentas

del trabajo (e) excluidas las exentas (e) Reducción (e)
≤ 13.115 ≤ 6.500 5.565
13.115 ≤ RNT ≤ 16.825 ≤ 6.500 5.565 – [1,5 × (RNT – 13.115)]
≥ 16.825 ≤ 6.500 0
≤ 16.825 ≥ 6.500 0
Cuadro 6.2: Reducción por obtención de rendimientos del trabajo
El saldo del rendimiento neto reducido del trabajo, no podrá ser negativo.
Ejemplo 6: Rendimientos del trabajo

La Sra. Ángeles Montes percibe unos ingresos ı́ntegros del trabajo de 13.525
e anuales, siendo su cotización a la Seguridad Social de 545,05 e. Posee una
minusvalı́a del 66 % y necesita ayuda de terceras personas para trasladarse a su
puesto de trabajo. ¿Cuál serı́a su rendimiento neto reducido del trabajo?
La fórmula a aplicar para obtener el Rendimiento Neto Reducido del Tra-

6.4. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO Y MOBILIARIO 309
bajo es la siguiente:
Rendimiento ı́ntegro
– Reducciones especiales
– Gastos deducibles (epı́grafes a) – e))
Rendimiento neto previo
– Otros gastos deducibles (epı́grafe f ))
Rendimiento neto
– Reducciones generales
Rendimiento neto reducido
Del enunciado se deduce que el importe de los rendimientos ı́ntegros es de 24.950
e y que los gastos deducibles son de 1.190 e por las cotizaciones a la Seguridad
Social y de 7.750 e por tratarse de una persona con un grado discapacidad
superior al 65 %.
Por último, tan sólo queda calcular las reducciones generales, teniendo en
cuenta las condiciones personales que posee la señora Ángeles; de ahı́ que:
Rendimiento ı́ntegro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.940,00
Seguridad Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –1.190,00
Rendimiento neto previo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.750,00
Otros gastos deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –2.000,00
Discapacidad 65 % . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –7.750,00
Rendimiento neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.000,00
Con este dato ya se puede saber que la reducción general que le corresponde
es la que se aplica como consecuencia de que su rendimiento neto previo del
trabajo sea superior a 13.115,00 e e inferior a 16.825,00, por lo que la reducción
general asciende a 5.565 – [1,5 × (14.000 – 13.115)] = 4.237,50 e.
Se obtiene ası́ el rendimiento neto reducido del trabajo:
Rendimiento neto reducido del trabajo = 14.000,00 – 4.237,50 = 9.762,50 e.
6.4. Rendimientos del capital inmobiliario y mobi-

liario
El art. 21 de la LIRPF establece la definición de rendimientos de capital, consi-
derándose como tales a todas las utilidades y contraprestaciones, independientemente
de su naturaleza o denominación, dinerarias o en especie, que se deriven directa o
indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad
sea del contribuyente y no estén afectos a actividades económicas realizadas por
el mismo.
Para calificar correctamente dichas utilidades y contraprestaciones como rendimien-

to del capital, hay que tener en cuenta lo siguiente:
a) El elemento patrimonial no puede estar afecto a actividades económicas

desarrolladas por el propio contribuyente, porque, entonces, se originarı́a un ren-
dimiento de la actividad económica y no un rendimiento de capital.
b) Excepto en el caso de los activos financieros de renta fija, el rendimiento

del capital no se puede derivar de la transmisión de la titularidad de ese
elemento patrimonial, porque, entonces, se originarı́a una ganancia o pérdida
patrimonial y no un rendimiento del capital.
Los rendimientos del capital se pueden clasificar de dos formas distintas dependiendo
del elemento patrimonial:
a) Se considerarán rendimientos del capital inmobiliario cuando se trate de

un bien inmueble, ya sea rústico o urbano, o el derecho real que puede recaer
sobre él, excepto cuando resulte de aplicación el régimen especial de imputación
de rentas inmobiliarias.
b) Serán rendimientos del capital mobiliario cuando se trate de un bien mueble

u otro derecho distinto del real sobre un bien inmueble.
6.4.1. Rendimientos del capital inmobiliario

Los rendimientos del capital inmobiliario se encuentran regulados en los arts. 22 al
24 de LIRPF, y en los arts. 13 al 16 del RIRPF.
Los rendimientos del capital inmobiliario son aquellos procedentes de la titularidad

del derecho de propiedad o de derechos reales sobre bienes inmuebles (rústicos o
urbanos) no afectos a actividades económicas y que se deriven del arrendamiento,
constitución, cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos,
independientemente de su denominación o naturaleza.
Rendimientos ı́ntegros
Para realizar el cálculo de éstos rendimientos, lo primero que se debe efectuar es
el cómputo de los rendimientos ı́ntegros del capital inmobiliario, incluyéndose
en los mismos el importe, por todos los conceptos, que deba satisfacer el adquirente,
cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a
todos aquellos bienes cedidos con el inmueble, excluyendo el IVA o el IGIC si procede
(art. 22.2 LIRPF).
Rendimientos netos reducidos

A partir de los rendimientos ı́ntegros, y mediante la minoración de los gastos de-
ducibles y de las reducciones que le correspondan, se obtendrán los rendimientos netos
reducidos del capital inmobiliario.
Rendimiento neto del capital inmobiliario
– Reducciones
Rendimiento neto reducido del capital inmobiliario
Gastos deducibles
Los gastos deducibles se encuentran regulados en el art. 23.1 de la LIRPF, y en
los arts. 13 y 14 del RIRPF, incluyéndose como tales, aquellos necesarios para la
obtención del rendimiento, siendo los siguientes:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora

del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimien-
tos, y demás gastos de financiación, ası́ como los gastos de reparación y
conservación del inmueble.
Reglamentariamente, según el art. 13, tendrán la consideración de gastos de re-
paración y conservación los siguientes:
Los incurridos con el fin de mantener el uso normal de los bienes materiales
(pintado, revoco o arreglo).
Los de sustitución de elementos (puertas de seguridad, ascensor, calefacción
y otros).
No tendrán tal consideración aquellos gastos en los que se incurran como conse-
cuencia de una ampliación o mejora del bien.
El importe total a deducir por estos gastos no podrá ser superior, para cada
bien o derecho, de la cuantı́a de los rendimientos ı́ntegros obtenidos. El
exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes sin que pueda ser
superior al importe de los rendimientos ı́ntegros obtenidos en cada uno de ellos
para cada bien o derecho. En este caso, se incluirán también, cada año, los gastos
que se originen por estos mismos conceptos.
b) Los tributos y recargos no estatales, ası́ como las tasas y recargos esta-
tales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendi-
mientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan
carácter sancionador.
c) Los saldos de dudoso cobro, siempre y cuando estén suficientemente justifica-

dos. Según el art. 13.e del Reglamento, esta circunstancia se da cuando:
El deudor está en situación de concurso.

Cuando hayan transcurrido más de seis meses, desde las gestiones de
cobro iniciales realizadas por el contribuyente y el fin del periodo impositivo,
sin que haya existido renovación de crédito.
En el caso de que el saldo de dudoso cobro se cobrara después de la deducción,

se computará como ingreso en el ejercicio que ocurra.
d) Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios perso-

nales, tales como los de administración, vigilancia, porterı́a o similares.
e) Los gastos ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo,

cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurı́dico relativos
a los bienes, derechos o rendimientos.
f) El importe de las primas de seguro (incendio, responsabilidad civil, robo, etc.)

sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Los importes destinados a servicios o suministros.
h) Los importes destinados a la amortización. En este sentido, el RIRPF, en su

art. 14, determina que serán gasto deducible aquellas cantidades destinadas a la
amortización del inmueble y demás bienes cedidos con él, siempre y cuando sean
referentes a su depreciación efectiva.
Reglamentariamente, la depreciación será efectiva cuando anualmente las can-
tidades destinadas a la amortización no sean superiores al resultado de aplicar:
En el caso de bienes inmuebles: el 3 %, al mayor de entre el coste de

adquisición o del valor catastral (sin tener en cuenta el valor del suelo).
En el caso de bienes de carácter mobiliario que puedan ser utilizados por
un periodo superior al año y cedidos con el bien inmueble; se aplicará a los
costes de adquisición, los coeficientes de amortización de acuerdo con la tabla
de amortizaciones aplicable al régimen de estimación directa simplificada
(entre el 5 % y el 10 % anual).
En el caso de que los rendimientos se deriven de derechos de uso o disfrute,

la amortización se corresponderá con su coste de adquisición, con el lı́mite de
los rendimientos ı́ntegros de cada derecho. La amortización se calculará de la
siguiente forma:
a) Cuando el derecho tenga una duración determinada, el resultado de di-

vidir el coste de adquisición entre el número de años.
b) Cuando el derecho es vitalicio, el resultado de multiplicar el coste de
adquisición por el 3 %.
Además, hay que tener en cuenta que la Ley del impuesto mantiene en su Dis-
posición Transitoria 3a la compensación fiscal establecida para los arrendadores
de renta antigua.
Reducciones
Las reducciones que se aplicarán al rendimiento neto del capital inmobiliario se
encuentran reguladas en el art. 23 apartados 2 y 3 de la LIRPF, y en los arts. 15 y 16
del RIRPF, siendo éstas las siguientes:
Cuando se trate de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vi-
vienda, la reducción asciende al 60 % del rendimiento neto. En el caso de que
dichos rendimientos sean positivos, la reducción sólo será aplicable respecto de
los rendimientos declarados por el contribuyente.
Cuando se trate de rendimientos netos con un periodo de generación superior

a dos años, habiéndose percibido en un único periodo impositivo, la reducción
podrá ser del 30 %.
Cuando se trate de rendimientos netos del capital inmobiliario obtenidos de

forma notoriamente irregular en el tiempo, la reducción podrá ser del
30 %. En este sentido, el RIRPF establece que tendrán esta condición, cuando
se imputen en un único periodo impositivo, los siguientes:
• Las cantidades obtenidas por el traspaso o cesión del contrato de

arrendamiento, en el caso de locales de negocio.
• Las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o ce-
sionario por daños o desperfectos en el inmueble.
• Las cantidades percibidas por la constitución o cesión de derechos
de uso o disfrute de carácter vitalicio.
La cuantı́a del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se
aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 e anuales.
Ejemplo 7: Rendimiento del capital inmobiliario
Pablo Ruiz es propietario de un piso en Sevilla, cuyo coste de adquisición fue
de 130.000 e, correspondiendo 28.000 e al valor del suelo. El valor catastral no
revisado del piso es de 63.200 e. El propietario alquila como vivienda el piso
los meses de marzo, abril y mayo por un importe de 1.350 e al mes. Los gastos
anuales correspondientes al piso son: 720 e de comunidad, 200 e de IBI y
3.100 e de amortización. ¿Cuál será el Rendimiento Neto Reducido del Capital
Inmobiliario?
En primer lugar se determina la amortización que puede deducirse:
Valor de la vivienda sin el suelo: 130.000 – 28.000 = 102.000 e.
Dado que 102.000 > 63.200 e, por lo tanto, (3 % × 102.000) = 3.060 e. Como
3.100 > 3.060, la amortización practicada no cumple con el requisito de efecti-
vidad y, por lo tanto, sólo se podrán deducir 3.060 e anuales. En este caso, es
sólo por tres meses, es decir, (3.060 × 3/12) = 765.
Rendimiento ı́ntegro (1.350 × 3 meses) . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.050 e

Gastos Deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –995 e
IBI ((3/12) × 200) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 e
Comunidad ((3/12) × 720) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 e
Amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 765 e
Rendimiento Neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.055,00 e
Reducción por ser vivienda (3.055 × 60 %) . . . . . . . . . . . . . . –1.833,50 e
Rendimiento Neto Reducido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.222,50 e
Rendimiento en caso de parentesco

Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble
o del derecho real recaiga sobre su cónyuge o un pariente del contribuyente (in-
cluido los afines), hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá
ser inferior al resultado de aplicar las reglas establecidas respecto de la imputación
de rentas inmobiliarias (art. 85 IRPF).
6.4.2. Rendimientos del capital mobiliario

Los Rendimientos del capital mobiliario se encuentran regulados en los arts. 25 y
26 de LIRPF, y en los arts. 17 al 21 del RIRPF.
Se consideran rendimientos del capital mobiliario, todas las utilidades o con-

traprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en
especie, que procedan, directa o indirectamente, del capital mobiliario y, en general, de
bienes o derechos no clasificados como inmobiliarios, siempre y cuando el contribuyente
sea el titular y no estén afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
El art. 25 especifica una relación de los rendimientos que se pueden considerar como
mobiliarios. Estos son:
a) Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cual-

quier tipo de entidad. Entre otros se incluirán,
los dividendos, ya sean dinerarios o en especie;

las primas de asistencia a juntas;
la participación en beneficios;
los procedentes de cualquier clase de activos (menos la entrega de
acciones liberadas) que faculten al sujeto para participar en los beneficios,
ventas, operaciones, ingresos, etc. y que no sean remuneraciones del trabajo
personal;
los derivados de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute
(por ejemplo, usufructo);
cualquier otro rendimiento que se obtenga de una entidad por ser socio,
accionista, asociado o partı́cipe; y, por último, aquellos obtenidos por el
reparto de la prima de emisión de acciones o participaciones.
b) Rendimientos obtenidos como consecuencia de la cesión a terceros de capita-
les propios. Dentro de éstos se pueden incluir,
los intereses y cualquier otra retribución pactada como remuneración
por la cesión; y
las contraprestaciones derivadas de la transmisión, reembolso, amor-
tización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos
de la captación y utilización de capitales ajenos (por ejemplo, bonos, obli-
gaciones, letras, pagarés, etc.).
c) Rendimientos derivados de operaciones de capitalización, de contratos de
seguro de vida o invalidez (excepto las consideradas como rendimientos del
trabajo) y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
d) Los rendimientos, dinerarios o en especie, que no estén afectos o desarrollados
en el ámbito de una actividad económica y que procedan de:
La propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor.
La propiedad industrial.
La prestación de asistencia técnica.
El arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, ası́ como el
subarredamiento.
La cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consenti-
miento o autorización para su utilización.
Los rendimientos especificados en los apartados a), b) y c) integrarán la Base
Imponible del Ahorro. Por otra parte, los indicados en el apartado d) integrarán la
Base Imponible General, junto a otros. Estos dos conceptos se verán más adelante en
estos apuntes.
No tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, los

siguientes:
a) Los rendimientos derivados de la entrega de acciones liberadas y de la venta
de derechos de suscripción preferente (puesto que se consideran ganancias patri-
moniales).
b) Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por sociedades,
cuando se hayan obtenido en aquellos ejercicios en los que la sociedad estaba
en régimen de transparencia fiscal internacional.
c) La contraprestación obtenida por el aplazamiento o fraccionamiento del valor
de las operaciones de la actividad económica habitual del contribuyente.
d) Los rendimientos procedentes de las transmisiones lucrativas de los elementos

referidos en el art. 25.2 de la LIRPF, por fallecimiento del contribuyente.
e) Los dividendos y participaciones en beneficios a que hace mención el art.

25.1 en sus apartados a) y b) de LIRPF, cuando se deriven de beneficios obtenidos
en ejercicios en los que la entidad distribuidora hubiera tributado en el régimen
de las sociedades patrimoniales.
La ley establece que las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de crear ren-
dimientos del capital mobiliario se presumirán retribuidas. En caso contrario, la
valoración estimada de los mismos se realizará por el valor normal de mercado, es
decir, por la contraprestación acordada entre sujetos independientes, salvo la existencia
de valor inferior. En el caso de que se trate de operaciones entre personas o en-
tidades vinculadas, la valoración se realizará por el valor normal de mercado, según
lo establecido en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Además, cuando
se trate de captación de capitales ajenos (por ejemplo, préstamos), el valor normal de
mercado se corresponderá con el tipo de interés legal del dinero vigente el último
dı́a del ejercicio (3 % para el año 2017).
Para computar los rendimientos ı́ntegros, se tendrán en cuenta, en cada caso, las
siguientes reglas:
a) El importe obtenido por la distribución de las primas de emisión de accio-

nes o participaciones disminuirá, hasta su anulación, el valor de adquisición
de las acciones o participaciones afectadas; y el exceso resultante tributará
como rendimiento del capital mobiliario.
b) En el supuesto de transmisión, reembolso, amortización, canje o conver-

sión de valores, los rendimientos se calcularán por la diferencia entre su
valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión, disminuido
en los gastos accesorios justificados, y su valor de adquisición o suscripción,
aumentado en los gastos accesorios justificados correspondientes.
Ejemplo 8: Rendimiento capital mobiliario
La Sra. Marı́a Dolores Romero recibe el 31 de diciembre del ejercicio en
curso, una comunicación bancaria en la que se le indica que se le han
abonado en su cuenta corriente las siguientes partidas:
1.000,00 e en concepto de dividendos ı́ntegros por unas acciones de

Telefónica, ascendiendo la retención a 190 e, abonándole 810 e en
efectivo.
50,85 e pertenecientes a los intereses producidos por su cuenta co-
rriente, siendo la retención de dichos intereses de 7,23 e por lo que
recibe en efectivo 43,62 e.
4.133,65 e correspondientes al reembolso de una Letra del Tesoro ad-

quirida en 2015 por 3.585,66 e.
¿Cuál serı́a el rendimiento ı́ntegro del capital mobiliario?
Estos rendimientos son obtenidos: en el caso de los intereses, como

consecuencia de la cesión de capitales propios; y en el caso de las Letras
del Tesoro, como consecuencia del reembolso de las mismas (Valor reem-
bolso – Valor adquisición). Por lo tanto,
Rendimientos:
Dividendos ı́ntegros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000,00 e

Intereses ı́ntegros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50,85 e
Letras del Tesoro (4.133,65 – 3.585,66) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547,99 e
Rendimiento ı́ntegro del capital mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.598,84 e
c) En el caso de los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización,

de contratos de seguro de vida o invalidez, los rendimientos ı́ntegros se
calcularán para cada supuesto:
1) En el caso que se reciba un capital diferido, será la diferencia entre el

capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
2) En el caso de rentas vitalicias inmediatas que no procedan de herencia,
legado u otro tı́tulo análogo, se corresponderá con el resultado obtenido de
aplicar a cada anualidad los siguientes porcentajes, dependiendo de la edad
de perceptor:
Menos de 40 años, 40 %.
Entre 40 y 49 años, 35 %.
Entre 50 y 59 años, 28 %.
Entre 60 y 65 años, 24 %.
Entre 66 y 69 años, 20 %.
Más de 70 años, 8 %.
Los porcentajes serán los que le corresponden a la edad del rentista en
el momento de la constitución de la renta, y serán constantes durante
todo el periodo de vigencia de la misma.
3) En el caso de rentas temporales inmediatas que no procedan de herencia,
legado u otro tı́tulo análogo, se corresponderá con el resultado obtenido
de aplicar a cada anualidad los siguientes porcentajes, dependiendo de la
duración de la renta:
≤ 5 años, 12 %.
> 5 y ≤ 10 años, 16 %.
> 10 y ≤ 15 años, 20 %.
> 15 años, 25 %.
Ejemplo 9: Contratos de seguro de vida o invalidez

1. Renta vitalicia inmediata:
El señor Garcı́a, de 56 años, contrata en 2019 con una compañı́a de
seguros mediante el pago de una prima única de 200.000 e, la percep-
ción de una renta de 10.000 e anuales hasta el momento de su muerte.
Durante 2019 y hasta el momento de su muerte el rendimiento

ı́ntegro del capital mobiliario ascenderá a 10.000 × 28 % = 2.800 e
2. Renta temporal inmediata:

El señor Pérez, de 56 años, contrata en 2019 una renta temporal
inmediata de 25 años:
Durante 2019 y hasta el vencimiento del contrato (2044) el

rendimiento ı́ntegro del capital mobiliario será de 10.000 × 25 % =
2.500 e.
4) En el caso de rentas diferidas, ya sean temporales o vitalicias, al re-

sultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que le corresponda de los
previstos en los puntos 2) y 3) anteriores, se le suma la rentabilidad
obtenida hasta la constitución de la renta, determinada según lo regu-
lado en los arts. 17 al 19 del RIRPF, durante el número de años de duración
de la renta en el caso de rentas temporales y durante 10 años en el caso de
rentas vitalicias. De esta forma la rentabilidad se podrá calcular a través de
la siguiente fórmula:
VA – PS
Rentabilidad = ◦
n años
Donde,
VA: es el valor actual financiero actuarial de la renta que se constituye.
PS: importe de las primas satisfechas.
n◦ años: cuando la renta sea temporal se corresponderá con el número de
años de duración; en el caso de que la renta sea vitalicia, se tomará
como número fijo el 10.
Esto no se tendrá en cuenta cuando las rentas hayan sido obtenidas por
donación o cualquier otro tı́tulo gratuito similar.
Ejemplo 10: Renta vitalicia diferida

El dı́a 10 de enero de 2010 el señor Carmelo Gómez suscribió un contrato
de seguro de vida de renta vitalicia diferida, satisfaciendo una prima al
año de 7.125 e, cuya forma de pago es el dı́a 15 de enero de cada uno de
los años de 2010 a 2019, ambos inclusive.
El 19 de agosto de 2019, el señor Carmelo comenzó a cobrar una

renta vitalicia de 12.500 e anuales, coincidiendo con su 67 cumpleaños.
El actuario de la compañı́a aseguradora comunica mediante certifica-

ción que el valor actual financiero actuarial de la renta vitalicia a cobrar
asciende a 112.525 e. ¿Cuál será el rendimiento neto de capital mobiliario?
El rendimiento ı́ntegro estará formado, según el art. 25.3.6 de la

LIRPF, por:
Renta vitalicia (12.500 × 20 %) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.500,00 e

(el perceptor tiene entre 66 y 69 años)
Rentabilidad hasta la constitución de la renta . . . . . . . . . 4.127,50 e
(7.125 × 10) = 71.250
Rentabilidad = (112.525 – 71.250)/10 = 4.127,50
Rendimiento ı́ntegro de capital mobiliario . . . . . . . . . . . . 6.627,50 e
Para calcular la rentabilidad hasta la constitución de la renta, se tendrá

que realizar la diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la
renta que se constituye (112.525 e) y el importe de las primas satisfechas
(7.125 × 10 = 71.250), repartiéndose linealmente durante los diez primeros
años de cobro de la renta; por lo que a partir del año undécimo (es decir, a
partir del año 2029) el rendimiento del capital mobiliario estará constituido
exclusivamente por 2.500 e, ya que el porcentaje aplicable en función de
la edad del perceptor en el momento de constitución de la renta (67 años)
permanece constante durante toda la vigencia de la renta.
En el supuesto de rentas vitalicias o rentas temporales que tengan por causa la

imposición de capitales, el rendimiento se calculará aplicando a cada anualidad los
porcentajes indicados anteriormente para las rentas vitalicias inmediatas y temporales
inmediatas.
Cuando se obtengan rendimientos de capital mobiliario en especie, el perceptor de

los mismos deberá computar como ingresos ı́ntegros, el valor de mercado del bien,
derecho o servicio más el importe del ingreso a cuenta, excepto cuando éste le
hubiera sido repercutido. El porcentaje del ingreso a cuenta en 2017 asciende al
19 %. El ingreso a cuenta será determinado por la entidad que ha entregado la retri-
bución en especie, aplicando el porcentaje del 19 % al resultado de aumentar
en un 20 % el valor de adquisición del bien, derecho o servicio entregado.
Ejemplo 11:
En el mes de septiembre, el Sr. Pascual Montes recibe, en el momento de realizar
una imposición de 36.000 e a plazo fijo durante un año, una vajilla de 56 piezas
y una baterı́a de cocina. Para la entidad financiera, el coste de adquisición de
la vajilla fue de 300 e y de la baterı́a de cocina 600 e. El valor de mercado
de cada uno de los bienes asciende a 525 e y 840 e, respectivamente. ¿Cuál

será el rendimiento ı́ntegro de este capital mobiliario en especie para el ejercicio
económico 2017?
El ingreso a cuenta calculado por la entidad bancaria, se realizó de la si-

guiente forma:
Coste de adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 900,00 e
+ 20 % del coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180,00 e
Rendimiento ı́ntegro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.080,00 e
Importe del ingreso a cuenta (1.080 × 19 %) . . . . . . . . . 205,20 e
El rendimiento ı́ntegro en especie fiscalmente computable por la entrega de la
vajilla y la baterı́a de cocina vendrá dado por:
Valor de mercado (525 + 840) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.365,00 e

Ingreso a cuenta (1.080 × 19 %) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205,20 e
Rendimiento ı́ntegro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.570,20 e

El rendimiento neto reducido del capital mobiliario se obtiene minorando el importe
de los rendimientos ı́ntegros en los gastos deducibles y en las reducciones.
Rendimiento neto del capital mobiliario
– Reducciones
Rendimiento neto reducido del capital mobiliario
Gastos deducibles
Los gastos deducibles están regulados en el art. 26.1 de LIRPF, y en el art. 20 del
RIRPF, siendo éstos los siguientes:
a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. No se consi-
derarán gastos deducibles, aquellas cantidades que supongan contraprestación de
una gestión individualizada de carteras de inversión.
b) Los gastos necesarios para la obtención de rendimientos derivados de la presta-
ción de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios
o minas, o de subarrendamiento. A este respecto, el Reglamento establece que se
corresponderán con los regulados en sus arts. 13 y 14. La Ley considera que tam-
bién se incluirán como gastos deducibles, las cantidades por el deterioro sufrido
por los bienes.
c) No son deducibles los intereses de los capitales ajenos invertidos en la ad-
quisición de este capital mobiliario.
Reducciones
Las reducciones están reguladas en el art. 26.2 de LIRPF y en el art. 21 del RIRPF.
Los rendimientos netos que procedan de la propiedad intelectual o industrial, la
prestación de asistencia técnica, el arrendamiento o subarrendamiento y la cesión del
derecho a la explotación de la imagen, se reducirán en un 30 % cuando tengan un
periodo de generación superior a los dos años o se califiquen reglamentariamente
como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Además, se
establece un lı́mite de 300.000 e anuales como la cuantı́a del rendimiento sobre la
que se aplicará la reducción del 30 %.
A este respecto el Reglamento en su art. 21 determina qué rendimientos tendrán esta

consideración, indicando exactamente lo mismo que para el caso de los rendimientos
inmobiliarios (véase el apartado sobre los rendimientos netos reducidos en el epı́grafe
4.1. de este capı́tulo).
Capı́tulo 7
IRPF: Rendimientos de actividades

económicas, variaciones
patrimoniales y regı́menes
especiales
7.1. Concepto y delimitación de los rendimientos

de actividades económicas. Elementos afectos
Los rendimientos de las actividades económicas están regulados en la Sección III
del Capı́tulo II de la LIRPF, y más concretamente en los arts. 27 al 32 de dicha ley.
7.1.1. Concepto y delimitación

El concepto de rendimiento ı́ntegro de actividades económicas viene indicado
en el art. 27, en el cual se dice que tendrán esta consideración los rendimientos que,
habiendo sido obtenidos por el trabajo personal, por el capital o por ambos, impliquen
la existencia de una organización autónoma de medios de producción y/o
de recursos humanos, con el fin de participar en la producción o distribución de
bienes o servicios. En particular, cuando los rendimientos procedan de actividades
extractivas, de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, de artesanı́a,
agrı́colas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesiones
liberales, artı́sticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente proceden-

tes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades
incluidas en la sección segunda de las tarifas del IAE, tendrán esta consideración
cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la
Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (RETA), o en una
mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.
323
324CAPÍTULO 7. ACTIVIDADES ECONÓMICAS Y VARIACIONES PATRIMONIALES
La ley establece que los arrendamientos de bienes inmuebles serán consi-

derados como actividad económica, siempre y cuando ésta sea llevada a cabo por
una persona (como mı́nimo) con contrato laboral y a jornada completa.
Si no existiera alguno de los dos requisitos anteriormente indicados, los rendimientos
obtenidos tendrán la consideración de rendimientos de capital inmobiliario.
Dentro de los rendimientos de actividades económicas, existen aquellos derivados

del ejercicio de actividades empresariales (mercantiles o no mercantiles), y los
derivados de actividades profesionales. Es importante hacer esta delimitación, ya
que tienen tratamiento fiscal distinto, dependiendo de cada uno de ellos (obligaciones
contables y registrales, retenciones, ...).
Las normas que regulan el IRPF establecen con carácter general que tendrán la
consideración de rendimientos de actividades profesionales los que procedan del
ejercicio de actividades profesionales de carácter general y las de carácter artı́stico o
deportivo (Sección segunda y tercera de las tarifas del IAE, según RD Ley 1175/1990,
de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto
sobre Actividades Económicas); es decir, aquellos rendimientos obtenidos mediante el
ejercicio libre de su profesión (art. 95.2 RIRPF). Como ejemplo de este tipo de
actividades se pueden citar arquitectos, médicos, registradores, maestros, cantantes,
abogados, notarios, etc., siempre y cuando el ejercicio de estas actividades implique
la existencia de una organización autónoma de medios de producción o de recursos
humanos.
Asimismo, no tendrán la consideración de rendimientos de actividades

profesionales los obtenidos por aquellos sujetos que, aunque realicen sus funciones
como asalariados en una empresa, requieran la inscripción en un colegio profesional
determinado. De esta forma, se calificarı́an como rendimientos del trabajo (art. 95.3
RIRPF).
Por otro lado, serán rendimientos de actividades empresariales aquellos que

procedan de actividades industriales, comerciales, de servicios y mineras
(Sección primera de las tarifas del IAE, según RD Ley 1175/1990, de 28 de septiembre).
Como ejemplos de actividades se pueden citar las de confección, comercio al por mayor
y al por menor, de transporte, de hostelerı́a, de telecomunicación, etc.
El código de comercio en su articulado establece que tendrán la consideración de

actividades empresariales no mercantiles las agrı́colas, ganaderas y las de ar-
tesanı́a (ésta última, siempre y cuando la venta de los productos obtenidos por el
artesano la realice él en sus talleres). El resto de actividades empresariales se conside-
rarı́an mercantiles.
7.1. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS 325
7.1.2. Elementos patrimoniales afectos a las actividades

económicas (art. 29 del IRPF, y arts. 22 y 23 del
RIRPF)
La normativa considera que son elementos patrimoniales afectos a una ac-
tividad económica, independientemente de que la titularidad corresponda a ambos
cónyuges, en caso de matrimonio, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se lleva a cabo la actividad económica.
b) Los bienes que están destinados a los servicios económicos y socioculturales
del personal de la actividad.
c) Demás elementos patrimoniales que sean imprescindibles para conseguir los
rendimientos correspondientes.
Asimismo, no se considerarán afectos a una actividad económica, los siguientes
elementos:
a) Los bienes que se utilicen conjuntamente para el desarrollo de la actividad
económica y para el uso privado del contribuyente, salvo que ésta última uti-
lización sea accesoria y notoriamente irrelevante. Con respecto a esta salvedad, el
reglamento establece que tendrán esta consideración los bienes de inmovilizado
adquiridos y utilizados en la actividad económica, cuyo uso privado por el con-
tribuyente se realice en los dı́as u horas en los que no exista actividad. Esto no
se podrá aplicar a los automóviles, sus remolques, ciclomotores, motocicle-
tas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo lo dispuesto en el
apartado 4 del art. 22 del RIRPF.
b) Aquellos elementos que no estén contabilizados o anotados en los registros
oficiales de la actividad económica, aunque el contribuyente sea titular de los
mismos.
c) Los bienes de uso particular del titular de la actividad económica (bienes de
esparcimiento y recreo).
d) Los activos representativos de la participación en fondos propios de otra
entidad y de la cesión de capitales a terceros.
En el caso de que los elementos se utilicen de forma parcial en el desarrollo de la
actividad económica, la afectación se limitará a la parte que efectivamente se utilice
en la misma. Aquellos elementos que son indivisibles, no serán susceptibles de una
afectación parcial.
Ejemplo 1: Bienes afectos a la actividad
Don Pablo Montesinos posee un estudio de arquitectura, y en los dı́as festivos
utiliza la impresora de planos para imprimir a sus hijos determinados trabajos
escolares.
En este caso, la impresora de planos está en su totalidad considerada co-

mo un bien afecto a la actividad profesional, ya que su utilización en dı́as
inhábiles, se considera reglamentariamente como una excepción a la exclusividad
de la afectación.
7.1.3. Métodos y modalidades para el cálculo de los rendi-

mientos netos
7.1.3.1. Reglas generales
De acuerdo con el art. 28 de la LIRPF, el rendimiento neto de las actividades
económicas se determinará conforme a lo establecido en la normativa del
Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo regulado en este artı́culo, y en el
art. 30 y 31 de esta Ley (estimación directa y, objetiva, respectivamente).
En esto, la cifra de negocios es un concepto fundamental en la determinación del

rendimiento de actividades económicas. El importe de la cifra de negocios comprenderá
los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios
correspondiente a las actividades ordinarias de la “sociedad”, deducidas las
bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, ası́ como el IVA y otros
impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios (art. 191 del
TRLSA). Para poder determinar la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto
de actividades económicas ejercidas por el contribuyente (art. 108 de LIS).
En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas no se tendrán

en cuenta las ganancias o pérdidas patrimoniales provenientes de los elementos
afectos a dichas actividades.
En cuanto a las reglas de afectación y desafectación de los elementos patrimoniales,

que deben ser tenidas en cuenta para el cálculo de los rendimientos, estarán reguladas
en los apartados 3 y 4 del art. 28 de la LIRPF.
7.1.3.2. Métodos y modalidades

Según el art. 16.2 de la LIRPF, existen dos métodos para determinar los rendi-
mientos netos de las actividades económicas (empresariales o profesionales), siendo los
siguientes:
a) Método de estimación directa: está considerado como el método general de

cálculo de los rendimientos, contando con dos modalidades, normal y sim-
plificada.
b) Método de estimación objetiva: está considerado como un método volunta-

rio de determinación para aquellas actividades económicas especificadas por el
Ministerio de Economı́a y Hacienda.
Para la aplicación de un método u otro, se atenderán a los lı́mites y a las reglas

contenidas en la normativa de la Ley y del Reglamento del IRPF.
7.1.4. Método de estimación directa normal

Este método y sus modalidades están regulados en el art. 30 de la LIRPF, y en los
arts. 28 al 31 del RIRPF (ambos inclusive).
La modalidad normal del método de estimación directa deberá aplicarse para la

determinación del rendimiento neto de todas las actividades económicas desarrolladas
por el contribuyente, excepto cuando dicha determinación se tenga que realizar a través
del método de estimación objetiva, y siempre y cuando los empresarios y profesionales
cumplan alguno de los dos requisitos siguientes:
a) Que en el ejercicio anterior, el importe neto de la cifra de negocios del conjunto

de sus actividades sea superior a 600.000 e anuales.
b) Que exista renuncia, por parte del contribuyente, al método de estimación

directa en su modalidad simplificada.
Aquellos contribuyentes que apliquen el método de estimación directa normal poseen

las siguientes obligaciones registrales (art. 68 RIRPF), dependiendo del tipo de
actividad económica que realice (profesional o empresarial):
a) Si desarrolla una actividad mercantil, su contabilidad deberá estar ajustada al

Código de Comercio y al Plan General Contable.
b) Si lleva a cabo una actividad no mercantil, deberá cumplimentar los libros re-
gistro de ventas e ingresos, compras y gastos, y de bienes de inversión.
c) Si realiza una actividad profesional, deberá cumplimentar, además de los libros

indicados en el apartado anterior, los libros registro de provisiones de fondos
y suplidos.
7.1.4.1. Determinación del rendimiento neto reducido

Según la normativa de la LIRPF, la determinación del rendimiento neto de las acti-
vidades económicas en el método de estimación directa se realiza aplicando las normas
del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades contenidas a es-
tos efectos en la propia Ley y RIRPF.
a) Ingresos (art. 28.4 LIRPF). La remisión al IS es total. Hay que destacar que en
la LIRPF se atiende al valor normal de mercado de los bienes y servicios objeto
de la actividad cedidos a terceros de forma gratuita o por precio notoriamente
inferior al valor normal de mercado, ası́ como los destinados al uso o consumo
propio.
b) Gastos (art. 30 LIRPF). Las únicas reglas especiales se refieren a ciertos gastos
deducibles en el IRPF que no lo son en el IS y viceversa, y a diversas especialidades
en relación con determinadas prestaciones efectuadas por el cónyuge y
los hijos menores del contribuyente que ejerce la actividad. Asimismo, en la
modalidad de estimación directa simplificada se establecen especialidades
para la cuantificación de determinados gastos deducibles.
Debido a la remisión al bloque normativo del IS, la determinación del rendimiento neto
debe realizarse corrigiendo, mediante la aplicación de los criterios de calificación,
valoración e imputación establecidos en dicha normativa, el resultado contable
determinado, de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y de sus normas
de desarrollo, especialmente contenidas en el PGC.
Por lo tanto, la determinación del rendimiento neto en el método de estimación

directa, en cualquiera de sus modalidades, debe efectuarse a partir de los conceptos
fiscales de ingresos ı́ntegros y gastos fiscalmente deducibles; excepto en la modalidad
simplificada, en la que los gastos deducibles, presentan alguna peculiaridad. De igual
forma, para la determinación del rendimiento neto reducido, se minorará el importe
del rendimiento neto en las reducciones previstas en la Ley y el Reglamento.
Ingresos ı́ntegros
Rendimiento neto
– Reducciones
7.1.4.2. Ingresos ı́ntegros y gastos deducibles

A continuación, se desarrollarán los ingresos ı́ntegros y los gastos deducibles a con-
siderar en el cálculo del rendimiento neto.
1. Ingresos ı́ntegros
Tienen la consideración de ingresos ı́ntegros computables, derivados del ejercicio de
actividades empresariales o profesionales, los siguientes:
a) Ingresos de explotación: Tienen tal consideración la totalidad de los ingresos

ı́ntegros derivados de la venta de bienes o prestaciones de servicios que constituyan
el objeto propio de la actividad, incluidos, en su caso, los procedentes de servicios
accesorios a la actividad principal.
b) Otros ingresos de gestión: Recoge las siguientes partidas:
1) Trabajos realizados para la empresa, valorados según el coste de producción

de los activos fijos producidos por la misma.
2) Excesos y aplicaciones de provisiones, y de pérdidas por deterioro.

3) Indemnizaciones recibidas de entidades aseguradoras, como consecuencia de

siniestros que hayan afectado a productos de la explotación (por ejemplo, exis-
tencias de mercaderı́as, materias primas, envases, embalajes, etc.). En el caso de
que dichas indemnizaciones afectaran a elementos del activo fijo afecto,
su importe no se computará como ingreso, sino que deberá formar parte del valor
de enajenación de los mismos, con el fin de determinar la ganancia o pérdida
patrimonial resultante.
4) Subvenciones y otras ayudas públicas recibidas en el desarrollo de la acti-

vidad, distinguiéndose dos tipos:
Subvenciones corrientes, son aquellas concedidas con la finalidad de ga-

rantizar una rentabilidad mı́nima (como es el caso de las subvenciones a los
productores de aceite, o a cultivos de cereales, leguminosas, ... ) o compensar
pérdidas ocasionales en la actividad. Se computan en su totalidad como un
ingreso más del periodo en que se concedan.
Subvenciones de capital, son las concedidas para la adquisición de ac-
tivos de inmovilizados, o bien para la apertura de nuevas actividades.
Se imputan cuando se amorticen los bienes; sin embargo, en aquellos que no
sean susceptibles de amortización (por ejemplo, los terrenos), la subvención
se computa como ingreso ı́ntegro en el ejercicio en que se produzca la enaje-
nación o la baja en inventario del bien financiado con dicha subvención.
Se podrá aplicar la reducción del 30 %, por considerarse rendimientos
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Sin embargo, no todas las subvenciones constituyen ingreso de la actividad, como

son las concedidas en virtud de la Polı́tica Agraria Comunitaria, subvenciones forestales
(Disposición Adicional 4a y 5a LIRPF).
Ejemplo 2: Subvenciones
Un contribuyente ha recibido durante el ejercicio las siguientes subvenciones:
a) Para compensar el déficit de explotación del ejercicio: 25.000 e.
b) Para financiar la compra de maquinaria: 40.000 e. La maquinaria ad-

quirida ha entrado en funcionamiento el dı́a 1 de julio. El coeficiente de
amortización de la maquinaria es, según las tablas oficiales, del 12 %.
c) Para financiar la adquisición de un solar: 35.000 e.
Solución:
a) La subvención para financiar el déficit de explotación (25.000 e) es una

subvención corriente que, por su importe total, forma parte de los ingresos
del ejercicio.
b) La subvención para financiar la compra de la maquinaria (40.000 e) es

una subvención de capital, por lo que debe integrarse en los resultados en
la misma proporción que la amortización de la maquinaria que financia.
Puesto que la máquina entra en funcionamiento el dı́a uno de julio, la
amortización de este ejercicio es el 6 %. Por tanto, en este ejercicio, debe
integrarse en los resultados el 6 % de la subvención de capital recibida, es
decir, 2.400 e (40.000 × 6 %).
c) La subvención para financiar la compra del solar (35.000 e) es una sub-

vención de capital que, al destinarse a la financiación de la adquisición de
un activo no depreciable, deberá integrarse en los resultados cuando, en el
futuro, se produzca la enajenación del solar, o en su caso, la baja en el
inventario del mismo.
c) Autoconsumo de bienes y servicios: Son las entregas de bienes y prestaciones

de servicios que constituyan la actividad del obligado tributario y vayan destinadas
al uso privado del empresario o profesional, o los entregados a terceros a
tı́tulo gratuito. La valoración fiscal de los ingresos derivados de dichas operaciones
debe realizarse por el valor normal de mercado de los bienes o servicios cedidos, o
que hayan sido objeto de autoconsumo.
Ejemplo 3: Autoconsumo
D. Federico Marino es titular de una explotación de aves (pavos, gallinas
y pollos). En la navidad regaló varios pavos a amigos personales, y otro lo
destinó a su uso particular. El valor normal de mercado de todos ellos asciende a
350 e. En el libro diario no consta ingreso alguno derivado de dichas operaciones.
Exclusivamente, a efectos fiscales, el Sr. Marino deberá incluir como in-

gresos computables de la actividad, sin posibilidad de prueba en contrario al
tratarse de una regla de valoración, el valor de mercado de los pavos regalados
ası́ como el destinado a su consumo particular.
En lo que respecta al IVA devengado en las ventas o prestación de servicios,

no se incluirá como ingresos ı́ntegros de la actividad económica cuando sus cuotas
deban incluirse en las declaraciones-liquidaciones de este impuesto (IVA).
Por el contrario, sı́ se incluirán como ingresos ı́ntegros de la actividad económica,

las cuotas de IVA devengado (o compensaciones recibidas), cuando no deban incluirse
en las declaraciones-liquidaciones de este impuesto. Esta circunstancia se producirá,
entre otros casos, cuando la actividad económica desarrollada esté sometida, bien al
régimen especial del recargo de equivalencia, o bien al régimen especial de la agricultura,
ganaderı́a y pesca.
2. Gastos deducibles
Con carácter general, para que los gastos tengan la consideración fiscal de deducibles
deben cumplir una serie de requisitos y condiciones:
a) Deben estar vinculados a la actividad económica desarrollada.
b) Deben encontrarse adecuadamente justificados.
c) Deben hallarse registrados en la contabilidad o en los libros-registro obligatorios.
Para declarar los gastos deducibles se realizará agrupando los que, habiéndose produ-
cido en el desarrollo de la actividad, tengan la consideración de fiscalmente deducibles.
a) Consumos de explotación: Dentro de este concepto se incluyen las adqui-

siciones corrientes de bienes, efectuadas a terceros, siempre que se realicen para
la obtención de los ingresos, y que se trate de bienes integrantes del activo corriente,
y que no formen parte del mismo en el último dı́a del perı́odo impositivo. Se pueden
enumerar entre otras, las adquisiciones consumidas en el ejercicio y correspondientes
con mercaderı́as, materias primas y auxiliares, combustibles, elementos y conjuntos
incorporables, envases, embalajes, material de oficina, etc.
En la valoración de las adquisiciones, se debe tener en cuenta que no se pueden

incluir los gastos accesorios (por ejemplo, transporte, seguro, carga y descarga,
etc.). Además, los rappels, descuentos por pronto pago y descuentos por defecto de
calidad e incumplimiento no disminuirán el importe de las mismas.
La ley establece que sólo se computarán como gasto los bienes realmente apli-
cados a la actividad durante el ejercicio. Esta valoración se hará a través de la
aplicación de la siguiente fórmula:
Compras
+ Existencias iniciales
– Existencias finales
Compras consumidas
b) Gastos de personal:
Sueldos y salarios recoge los sueldos, pagas extras, dietas y retribuciones
en especie satisfechas a los trabajadores de la actividad. Hay que tener en cuenta
que lo que constituye gasto para el empresario es el importe ı́ntegro y no lo
que percibe (lı́quido) el trabajador. Además, constituye también gasto deducible
las cantidades al cónyuge e hijos menores por el trabajo realizado en la
actividad del sujeto pasivo, siempre que exista un contrato laboral, que el
trabajo se realice habitualmente, que conviva con el sujeto pasivo, que esté
afiliado al Régimen General de la Seguridad Social y que el salario pagado no sea
inferior al normal de mercado, según su capacidad profesional. Ası́, las cantidades
pagadas son gasto deducible para el contribuyente y rendimiento del trabajo
personal para el cónyuge o hijos menores (art. 30.2.2a y 3a LIRPF).
Seguridad social a cargo de la empresa incluye la Seguridad Social a cargo de

la empresa, ası́ como las cotizaciones satisfechas por el titular de la actividad
económica.
El art. 30.2.1. de la LIRPF establece que podrı́an tener la consideración de
gasto deducible, las aportaciones a mutualidades de previsión social. Estas
cantidades abonadas por el empresario o profesional en virtud de este tipo de
contratos tienen el siguiente tratamiento:
1) Con carácter general, no tienen la consideración de gasto deducible,
ya que, según el art. 51 de LIRPF, se considera como reducciones de
la base imponible para calcular la base liquidable (estas reducciones se
verán en el capı́tulo 9).
2) No obstante, tienen la consideración de gasto deducible las aportacio-
nes realizadas por profesionales no integrados en el régimen especial
de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autóno-
mos, cuando dichas aportaciones actúen como alternativas al citado régimen
especial, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias
atendidas por la Seguridad Social, con el lı́mite de 4.500 e (Disposición
Adicional 15a de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y super-
visión de los Seguros Privados).
Otros gastos de personal dentro de los que se pueden enumerar los siguientes:
1) Los gastos de formación del personal (ya sean habituales o esporádicos),
las indemnizaciones satisfechas por rescisión de relaciones laborales, los
seguros de accidente del personal y cualquier otro relacionado con el perso-
nal. También se incluirán aquellos gastos que, por costumbre, se efectúen
con respecto al personal de la empresa (obsequios, cestas de Navidad, etc.).
2) Las contribuciones efectuadas por el empresario o profesional en calidad
de promotor de un Plan de Pensiones del que resulten partı́cipes sus
empleados, siempre que las mismas se imputen a cada partı́cipe en la parte
correspondiente.
3) Las contribuciones empresariales efectuadas para la cobertura de contingen-
cias análogas a las de los Planes de Pensiones.
c) Servicios exteriores: Se incluyen dentro de este concepto aquellos servicios

de naturaleza diversa adquiridos para la actividad, que no formen parte del precio de
adquisición del inmovilizado.
Dentro de dichos servicios pueden señalarse los siguientes:

1) Primas de seguros de enfermedad: se considerarán gastos deducibles aquellas
primas satisfechas por el contribuyente, en la parte correspondiente a su propia
cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan
con él. El lı́mite máximo de deducción será de 500 e por cada una de las
personas señaladas anteriormente o 1.500 e en caso de discapacidad.
2) Arrendamientos y cánones: se incluyen los gastos originados en concepto

de alquileres, cánones, asistencia técnica, etc., por la cesión al contribuyente de
bienes o derechos que se hallen afectos a la actividad, cuando no se adquiera la
titularidad de los mismos.
3) Reparaciones y conservación: se consideran gastos de conservación y repara-

ción del activo material afecto, los siguientes:
Aquellos realizados de forma regular, para el mantenimiento del funcio-

namiento normal de los bienes materiales.
Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización, y
cuya no utilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los
bienes en que estén integrados.
Los de adaptación o readaptación de elementos materiales del inmovilizado,
cuando no supongan aumento de su valor o capacidad productiva.
No se considerarán gastos de conservación o reparación, los que supongan

ampliación o mejora del activo material y sean, por tanto, amortizables.
4) Servicios profesionales independientes: importe satisfecho a los profesionales

por los servicios prestados a la actividad económica. Incluye los honorarios de
economistas, abogados, auditores, notarios, etc., ası́ como las comisiones de
agentes mediadores independientes.
5) Suministros: importe de los gastos correspondientes a electricidad, y cualquier

otro abastecimiento no almacenable.
6) Otros servicios exteriores: dentro de dichos servicios pueden señalarse, entre

otros, los siguientes:
Gastos en I+D.
Transportes.
Servicios bancarios y similares.
Publicidad, propaganda y relaciones públicas.
Otros servicios, tales como gastos de oficina no incluidos en apartados an-
teriores.
d) Tributos fiscalmente deducibles: Comprenden los tributos y recargos no

estatales (IAE e IBI), las exacciones parafiscales, tasas, recargos y contribuciones
especiales estatales no repercutibles legalmente.
e) Gastos financieros: Estos gastos comprenden aquellos que proceden de la uti-

lización de recursos financieros ajenos, con el fin de financiar las actividades de
la empresa o de sus elementos de activo. Tienen la consideración de gastos finan-
cieros deducibles, entre otros:
Los gastos de descuento de efectos y de financiación de los créditos de fun-

cionamiento de la empresa.
Los recargos que se generan por aplazar el pago de deudas correspondientes

a la actividad.
Los gastos de formalización de las operaciones financieras.
Por el contrario, no tienen la consideración de gastos financieros deducibles:
Los que supongan un mayor coste de adquisición de los elementos patrimoniales.
Los que se deriven de la utilización de capitales propios.
Se debe tener en cuenta que, para que los gastos financieros sean deducibles, se tiene
que tratar de un pasivo afecto al desarrollo de la actividad. Sin embargo, los gastos de
las cuentas bancarias de la actividad no son gastos deducibles, ya que no se
consideran un elemento afecto.
f ) Amortizaciones fiscalmente deducibles: Por amortización se entiende, el

importe del deterioro de los bienes y derechos del inmovilizado material o intangible
afecto a la actividad, siempre y cuando éste responda a la depreciación efectiva que
sufran los distintos elementos por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Para que las amortizaciones sean deducibles fiscalmente tienen que cumplir una
serie de requisitos y reglas generales:
1) Efectividad de la amortización. La amortización anual debe recoger la efec-

tiva depreciación del elemento en ese mismo perı́odo. Se entiende que la depre-
ciación es efectiva, cuando:
Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal, esta-

blecidos en las tablas de amortización del LIS (art. 12.1 de la LIS, y art. 4
del RIS).
Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pen-
diente de amortización (art.12.1.b) de la LIS, y art. 5 del RIS).
Este porcentaje se determinará ponderando el coeficiente de amortización
lineal según tablas, por los siguientes coeficientes:
– 1,5; si el elemento tiene un perı́odo de amortización inferior a 5 años.
– 2; si el elemento tiene un perı́odo de amortización igual o superior a 5
años e inferior a 8 años.
– 2,5; si el elemento tiene un perı́odo de amortización igual o superior a
8 años.
El porcentaje constante resultante no podrá ser inferior al 11 %.
Sea el resultado de aplicar el método de los números dı́gitos (art. 12.1.c)

de la LIS, y art. 7 del RIS).
La suma de dı́gitos se determinará en función del perı́odo de amortización
establecido en las tablas oficialmente aprobadas.
Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la
Administración Tributaria (art.11.1 apartado d de LIS, y art. 5 RIS).
El contribuyente justifique su importe (art. 11.1 apartado e de LIS).
Los edificios, el mobiliario y los enseres no podrán acogerse a la amortización

degresiva mediante porcentaje constante o suma de dı́gitos.
2) Contabilización de las dotaciones. De acuerdo con las normas del Código de

Comercio y del PGC, la contabilización de las dotaciones de las amortizaciones,
cumple el requisito general de justificación exigible a todos los gastos deducibles.
En el caso de los empresarios no mercantiles y los profesionales, este requisito se
cumplirá con la anotación pertinente en su libro registro de bienes de inversión.
Nota:
Si en un ejercicio se ha amortizado una cantidad superior a la fiscalmente dedu-
cible, este exceso no se considerará gasto deducible, sin perjuicio de que pueda
serlo en ejercicios siguientes.
g) Provisiones fiscalmente deducibles: Según el art. 14, los gastos que por
este concepto son deducibles, serán:
1) Los gastos derivados de actuaciones medioambientales, cuando procedan de

un plan diseñado por el contribuyente y aprobado por la Administración tribu-
taria.
2) Los gastos inherentes a los riesgos derivados de las garantı́as de reparación y

revisión, en la cuantı́a que se establece en el artı́culo 14.9 de la LIS.
3) Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades asegu-
radoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantı́as mı́nimas establecidas
por las normas aplicables.
4) Los gastos relativos a las provisiones técnicas efectuados por las sociedades de
garantı́a recı́proca.
Además, también pueden aplicarse los beneficios de las empresas de reducida dimensión
establecidos en la LIS, es decir, para aquellas actividades económicas que en el ejercicio
anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a 10.000.000 e. Estos beneficios
serán de aplicación en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de
negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades económicas.
h) Otros gastos fiscalmente deducibles: Dentro de este concepto se incluirán

aquellos gastos que no figuren en apartados anteriores, pero que tienen carácter de
deducibles desde el punto de vista fiscal. Se pueden citar, entre otros, los siguientes,
siempre y cuando exista una adecuada correlación con la actividad de la em-
presa:
1) Adquisición de libros, suscripción a revistas profesionales y adquisición de ins-

trumentos no amortizables.
2) Gastos de asistencia a cursos, conferencias, congresos, etc.
3) Cuotas satisfechas por el empresario o profesional a corporaciones, cámaras y

asociaciones empresariales legalmente constituidas.
También se consideran fiscalmente deducibles, las siguientes pérdidas:
1. Pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de

los deudores. a fondo de comercio.
3. Gastos fiscalmente no deducibles

Según el art. 15 de la LIS, no tienen la consideración de gastos fiscalmente
deducibles, los siguientes:
a) Aquellos gastos que representen una retribución de los fondos propios.
b) Las multas y sanciones tributarias, penales y administrativas, el recar-

go de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-
liquidaciones y autoliquidaciones.
c) Las pérdidas del juego.
d) Los donativos y liberalidades.
e) Las dotaciones o provisiones a fondos internos para la cobertura de con-

tingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley
de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
f) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones, realizadas directa

o indirectamente con personas o entidades residentes en paı́ses o territorios ca-
lificados reglamentariamente como paraı́sos fiscales, o que se paguen a través
de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el contribuyente pruebe
que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente
realizada.
El apartado 3 del art. 14 de la LIS nos indica, además, cuales son los gastos que no
son fiscalmente deducibles, derivados de las provisiones:
a) Los gastos procedentes de obligaciones implı́citas o tácitas.

b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal.
c) Los pertenecientes a los costes de cumplimiento de contratos que sean superiores

a los beneficios que se esperaban recibir de los mismos.
d) Los provenientes de reestructuraciones.
e) Los concernientes al riesgo de devoluciones de ventas.
f) Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos

de patrimonio, utilizados como retribuciones a los empleados.
Estos gastos derivados de las provisiones serán integrantes de la base imponible del
periodo impositivo donde se aplique la provisión dotada.
En lo que respecta al IVA soportado en las operaciones, éste no se incluirá

como gasto deducible de la actividad económica, cuando sus cuotas resulten deducibles
en las declaraciones-liquidaciones de este impuesto.
Por el contrario, sı́ se incluirá como gasto deducible de la actividad económica,

las cuotas de IVA soportado que no resulten deducibles en las declaraciones-
liquidaciones de este impuesto. Esta circunstancia se producirá, entre otros casos,
cuando la actividad económica desarrollada esté sometida, bien al régimen especial
del recargo de equivalencia, o bien al régimen especial de la agricultura, ganaderı́a y
pesca.
Cuando el IVA soportado en las adquisiciones de elementos del inmovilizado afecto

a la actividad no resulte deducible en este último impuesto, deberá integrarse como
mayor valor de adquisición de dichos elementos. De esta forma, la consideración de gasto
deducible en el IRPF se realizará a través de las correspondientes amortizaciones.
7.1.4.3. Reducciones
Las reducciones generales reguladas en el art. 32.2 apartado 1 de la LIRPF, esta-
blece que la relación entre los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos
por el contribuyente y la reducción establecida por Leyes:
1) El apartado 1 del art. 32 de la LIRPF establece que el rendimiento neto se

podrá reducir en un 30 %, cuando los rendimientos de las actividades
económicas se hayan generado en un periodo superior a dos años, o tengan
la calificación de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular
en el tiempo.
La cuantı́a del rendimiento neto sobre la que se aplicará la citada reducción no

podrá superar el importe de 300.000 e anuales.
De esta forma, el art. 25 del RIRPF establece que los rendimientos de actividades
económicas indicados a continuación, se consideran obtenidos de forma no-
toriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único periodo
impositivo:
a) Subvenciones de capital para la compra de elementos del inmovilizado
no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artı́sticos o cientı́ficos que no tengan la consideración de
exentos en este impuesto.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de
duración indefinida.
La cuantı́a del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se
aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 e anuales.
2) El contribuyente podrá aplicar una reducción de 2.000 e sobre el rendi-
miento neto en las actividades en las que se cumplan los siguientes requisitos
establecidos en el art. 32.2 de la LIRPF y el art. 26 del RIRPF:
a) La determinación del rendimiento neto de la actividad económica se hará
a través del método de estimación directa. Si se calcula a través de la
modalidad simplificada, la reducción será incompatible con el porcen-
taje a aplicar del 5 %, según el art. 30 del RIRPF, para la cuantificación
de las provisiones deducibles y gastos de difı́cil justificación.
b) El total de los bienes entregados o de las prestaciones de servicios se
realizará a una sola persona (fı́sica o jurı́dica) no vinculada según lo
indicado en el art. 16 de la LIS, o que el contribuyente con la consideración
de trabajador autónomo económicamente dependiente y el cliente
del que dependa no sea una entidad vinculada en los términos de dicho art.
16 de la LIS, según la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economı́a Sostenible.
c) El total de gastos deducibles del conjunto de actividades económicas
desarrolladas no podrá ser superior al 30 % de los rendimientos ı́nte-
gros declarados.
d) Durante el periodo impositivo se tendrán que cumplir todas las obligacio-
nes formales indicadas en el art. 68 del RIRPF.
e) El contribuyente no podrá percibir rendimientos del trabajo durante
el periodo impositivo, excepto las prestaciones por desempleo o cualquier
otra establecida en el art. 17.2 apartado a de la LIRPF, superiores a 4.000
e anuales.
f) Como mı́nimo, el 70 % de los ingresos del periodo impositivo deberá estar
sujetos a retención o ingreso a cuenta.
g) El contribuyente no ejercerá ninguna actividad económica a través del
régimen de atribución de rentas.
Adicionalmente, el rendimiento neto de estas actividades económicas se mino-

rará en las siguientes cuantı́as cuando los rendimientos netos de actividades
económicas sean inferiores a 14.450 e, siempre que no tengan rentas, ex-
cluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500
e:
≤ a 11.250 e, la reducción es de 3.700 e anuales.

Entre 11.250,01 y 14.450 e, la reducción es de 3.700 menos el resultado de:
1,15625 × (rendimiento neto de actividades económicas – 11.250 e anuales).
Además, las personas discapacitadas que obtengan rendimientos netos

procedentes del ejercicio real de actividades económicas podrán minorar el
rendimiento neto de éstas en 3.500 e anuales. Está reducción pasará a ser de
7.750 e anuales, cuando las personas discapacitadas ejerzan de forma efectiva
una actividad económica, y demuestren que necesitan la ayuda de terceras
personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalı́a igual o superior
al 65 %.
3) Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el apartado anterior, los con-

tribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 e, incluidas las de la
propia actividad económica podrán reducir el rendimiento neto de las actividades
económicas en las siguientes cuantı́as:
Cuando la suma de las citadas rentas sea igual o inferior a 8.000 e anuales:
1.620 e anuales.
Cuando la suma de las citadas rentas esté comprendida entre 8.000,01 y
12.000 e anuales:
1.620 – 0,405 × (rentas no exentas – 8.000).
La reducción prevista en este apartado conjuntamente con la reducción pre-
vista en el artı́culo 20 de la ley no podrá exceder de 3.700 e.
Por renta se entiende aquı́ la suma algebraica de los rendimientos netos del
trabajo, del capital inmobiliario e inmobiliario, de actividades económicas de
imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas
en el ejercicio sin aplicar las reglas de integración y compensación.
No obstante, esta reducción no es compatible con la reducción del apar-

tado anterior. Por consiguiente, se deberá elegir entre ambas reducciones.
Esta reducción sı́ es compatible con el gasto estimado en concepto de

provisiones deducibles y gastos de difı́cil justificación aplicable en el
método de estimación directa simplificada.
Como consecuencia de la aplicación de las reducciones previstas en los puntos 2

y 3, el saldo resultante no podrá ser negativo.
4) Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y

determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación
directa podrán reducir en un 20 % el rendimiento neto positivo declarado, en
el primer periodo impositivo en que el mismo sea positivo y en el periodo
impositivo siguiente.
La cuantı́a de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la citada reducción
no podrá superar el importe de 100.000 e anuales.
No resultará de aplicación la reducción prevista en este apartado en el periodo
impositivo en el que más del 50 % de los ingresos del mismo procedan de una
persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del
trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.
Cuando el contribuyente opte por la tributación conjunta, podrá aplicarse la

reducción cuando individualmente cumpla con los requisitos anteriormente indicados.
Ejemplo 4: Estimación directa normal
Catalina Dı́az es fisioterapeuta y ejerce su actividad en una consulta privada
situada en un local de su propiedad. Para la determinación de sus rendimientos
netos viene utilizando el método de estimación directa y el criterio de devengo
de imputación de los ingresos y gastos de su actividad.
En diciembre de 2011 renuncia a la modalidad simplificada del método de

estimación directa, por lo que la determinación del rendimiento neto la realiza
mediante la modalidad normal del citado método.
Durante el año 2016, los ingresos y gastos obtenidos son los que constan
en sus correspondientes libros registro; siendo los siguientes:
Ingresos ı́ntegros:
Honorarios por prestación de servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205.658 e
Gastos:
Sueldo de la auxiliar de la consulta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.960 e

Seguridad Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.265 e
Compra material para rehabilitación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.250 e
Gastos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 999 e
Amortizaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.563 e
IVA soportado en compras corrientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.288 e
Tributos no estatales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.050 e
Suministros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12.005 e
Otros datos:
a) Dentro del apartado “Honorarios por prestación de servicios” no están

incluidas cinco sesiones de rehabilitación practicadas a su madre en
una pierna que se habı́a fracturado. El valor normal de mercado de
esas 5 sesiones son 325 e.
b) Las existencias iniciales de productos susceptibles de inventario as-
cendı́an a 10.685 e, y las finales a 13.288 e.
Para la determinación del rendimiento neto reducido, se computarán los ingresos

ı́ntegros menos los gastos deducibles:
Valores registrados Valores fiscales
Ingresos:
Honorarios 205.658 205.983 (1)
Gastos:
Sueldos y Salarios 15.960 15.960
Seguridad Social 4.265 4.265
Compras 16.250 13.647 (2)
Gastos financieros 999 999
Amortizaciones 2.563 2.563 (3)
IVA soportado 1.288 1.288 (4)
Tributos no estatales 1.050 1.050
Suministros 12.005 12.005
TOTAL GASTOS 54.380 51.777
Rendimiento neto 151.278 154.206
Rendimiento neto reducido 154.206 (5)
(1) Dentro del concepto de honorarios, no estaban incluidas las cinco sesiones
practicadas a su madre, y consideradas por la normativa como autoconsu-
mo de bienes. Por lo tanto, a la cantidad indicada como honorarios por
prestación de servicios (205.658 e) hay que sumarle el valor de mercado
de las cinco sesiones (325 e).
(2) Las compras que son deducibles son las realmente consumidas en el ejer-
cicio. Por lo tanto, se realizarı́a la siguiente operación: Compras reales =
Existencias Iniciales + Compras – Existencias Finales = 10.685 + 16.250
– 13.288 = 13.647 e.
(3) Las amortizaciones practicadas corresponden a la depreciación efectiva de

los elementos del inmovilizado, por lo que su importe constituye gasto fis-
calmente deducible.
(4) El IVA soportado se deduce como gasto por tratarse de una actividad exenta
de este impuesto que no da derecho a deducir las cuotas soportadas.
(5) Como no se dan ninguno de los supuestos de reducción del rendimiento

neto, ni tampoco la reducción por obtención de rendimientos de actividades
económicas en estimación directa, el rendimiento neto reducido coincide
con el rendimiento neto.
7.1.5. Método de estimación directa simplificada

7.1.5.1. Caracterı́sticas y ámbito de aplicación
Las principales caracterı́sticas de la modalidad simplificada de la estimación directa
pueden resumirse como sigue:
a) Es un método voluntario, puesto que el contribuyente puede efectuar la renun-
cia.
b) Con carácter general, se aplican las normas previstas para la modalidad

normal del método de estimación directa, si bien se establece un méto-
do simplificado para la cuantificación de determinados gastos deducibles, cuyo
cálculo resulta especialmente complejo en la modalidad normal de la estimación
directa.
c) Las obligaciones de ı́ndole contable y registral se materializan en la lle-

vanza de determinados libros-registros, prescindiendo ası́, a efectos fiscales, de la
obligación de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio.
Respecto a su ámbito de aplicación (arts. 16.2 y 30.1 LIRPF; art. 28 RIRPF), se
establece que la modalidad simplificada de la estimación directa se aplica cuando las
actividades económicas del contribuyente cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el rendimiento neto de las actividades económicas no se obtenga por el
método de estimación objetiva, ni por la modalidad normal del método de
estimación directa (por incompatibilidad entre ambos).
b) Que el importe neto de la cifra de negocios, para el conjunto de las actividades

desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 e anuales en el año
inmediato anterior.
c) Que el contribuyente no haya renunciado a esta modalidad.
d) Que ninguna de las actividades desarrolladas por el contribuyente, se encuentren

en la modalidad normal del método de estimación directa.
En el primer año de actividad, al no existir la referencia del importe neto de la cifra
de negocios del año anterior, se determina el rendimiento neto por esta modalidad,
salvo renuncia expresa a la misma, sea cual sea el importe neto de la cifra de negocios
resultante al final del ejercicio.
En los supuestos en que se hubiese iniciado la actividad en el año inmediato anterior,

el importe neto de la cifra de negocios debe elevarse al año (art. 28.2 RIRPF).
Ejemplo 5: Lı́mite cifra de negocios

El Sr. Pedro Mancilla comienza el desarrollo de una actividad empresarial el dı́a
1 de julio de 2018, no acogiéndose, para la determinación de los rendimientos, al
método de estimación objetiva. El importe neto de la cifra de negocio en ese año
fue de 342.000 e. ¿Cómo se determinará el rendimiento neto de la actividad en
los años 2018 y 2019?
En el año 2018 el rendimiento neto se determinará mediante la aplicación

del método de estimación directa en su modalidad simplificada, ya que el Sr.
Mancilla no ha renunciado expresamente al mismo.
En el año 2019 el Sr. Mancilla deberá aplicar la modalidad normal del

método de estimación directa, ya que el importe neto de la cifra de negocio en
el año es mayor que los 600.000 e anuales establecidos en el art. 28.2 RIRPF
(342.000 × 12/6 = 684.000 e).
7.1.5.2. Renuncia y revocación de la renuncia a la modalidad simplificada

(art. 29 apartados 1 y 3 del RIRPF)
La renuncia y la revocación deben efectuarse en declaración censal durante

el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que debe surtir efecto. En
el caso de inicio de la actividad, la renuncia se efectuará en la declaración censal
correspondiente.
La renuncia realizada tiene efectos para un periodo mı́nimo de tres años. Una
vez pasado este plazo, se entenderá prorrogada (sin necesidad de declaración alguna)
para cada uno de los años siguientes en que pudiera ser aplicable la modalidad, salvo
que se efectúe la revocación (en el mismo plazo que la renuncia).
La revocación sólo resulta efectiva si se cumplen los requisitos para poder aplicar
la modalidad simplificada de la estimación directa.
7.1.5.3. Exclusión de la modalidad simplificada (art. 29 apartados 2 y 3

del RIRPF)
La exclusión a esta modalidad se produce cuando se supera el lı́mite de 600.000

e, establecido para el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades
desarrolladas por el contribuyente.
La exclusión no produce efectos inmediatos, es decir, no se realizará para el mismo

año en que se supera la cifra de negocios, sino a partir del año siguiente. Esto im-
plica que el contribuyente deberá calcular el rendimiento neto de todas sus actividades
económicas por la modalidad normal del método de estimación directa, durante los
tres años siguientes.
7.1.5.4. Efectos de la renuncia o de exclusión a la modalidad simplificada

(art. 29.3 del RIRPF)
Cuando se produce la renuncia o la exclusión de la modalidad simplificada del

método de estimación directa, el contribuyente ha de determinar los rendimientos
netos de todas sus actividades por la modalidad normal de la estimación directa
durante los tres años siguientes.
En el supuesto de renuncia, los tres años siguientes constituyen un periodo mı́nimo.

Ejemplo 6: Opción de modalidad
La Sra. Alicia Romero posee un gabinete de logopedia en su localidad natal,
Lucena. En el año 2017 obtiene unos ingresos totales de 285.000 e, optando
para la declaración de dichos rendimientos por la modalidad simplificada
del régimen de estimación directa. Además, da clases como logopeda en un
colegio privado, obteniendo por ello unos ingresos de 15.000 e. En el ejer-
cicio 2018, los ingresos por el gabinete han ascendido a 286.000 e y por las
clases de logopeda a 12.000 e. La Sra. Romero está pensando en optar por el
régimen de estimación directa normal para la tributación del año 2019, corres-
pondiente al gabinete de logopedia. ¿Se podrı́a realizar este cambio de modalidad?
A los contribuyentes que realicen actividades económicas se les ofrece la

posibilidad de optar, dentro de la estimación directa, por la modalidad normal y
la simplificada. Para poder aplicar la modalidad simplificada, el contribuyente
debe cumplir el requisito de que el importe neto de la cifra de negocios, para
el conjunto de actividades desarrolladas por él, no puede superar los 600.000
e en el año inmediato anterior. En este caso, la Sra. Romero para el año
2018 cumple los lı́mites y no ha renunciado; sin embargo, para el año 2019
no solamente podrá renunciar a la modalidad simplificada, sino que, además,
también deberá hacerlo para todas sus actividades. Los efectos de la renuncia
suponen que “el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus
actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres
años siguientes”. Por lo tanto, sı́ serı́a posible el cambio de modalidad que está
barajando la Sra. Romero.
7.1.5.5. Entidades en régimen de atribución de rentas (art. 31 RIRPF)
Cuando una entidad se encuentra en régimen de atribución de rentas y desarro-

lla una actividad económica, podrá aplicar la modalidad simplificada del método de
estimación directa para la determinación de los rendimientos procedentes de la mis-
ma (excepto que exista renuncia expresa), siempre y cuando se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que todos sus socios, herederos, comuneros o partı́cipes sean personas fı́sicas
contribuyentes por el IRPF.
b) Que la entidad cumpla los requisitos definidos para poder aplicar la estimación
directa simplificada.
Cuando se aplique el método de estimación directa simplificada en este tipo de

entidades, no se tendrá en cuenta la situación de los socios, herederos, comuneros o
partı́cipes en relación con las actividades que personalmente desarrollen.
La renuncia a la modalidad simplificada deberá efectuarse por todos los socios,

herederos, comuneros o partı́cipes. Sin embargo, la revocación de dicha renuncia no
requiere unanimidad de todos los miembros.
El rendimiento neto determinado por la entidad en régimen de atribución de rentas

se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partı́cipes, según las normas o pactos
aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente,
se atribuirá por partes iguales.
7.1.5.6. Determinación del rendimiento neto (art. 30.2.4 de la LIRPF; y

art. 30 del RIRPF)
En general, a la modalidad simplificada del método de estimación directa le son
aplicables las reglas indicadas para el régimen normal, en relación con los
ingresos ı́ntegros a computar y los gastos deducibles a considerar. Sin embargo, y en
relación con estos últimos, existen las siguientes especialidades:
a) Para practicar las amortizaciones del inmovilizado material, debe considerarse

lo siguiente:
El método de amortización aplicable es lineal.

Se utilizará la tabla simplificada, especı́fica para esta modalidad, aprobada
por el Ministerio de Economı́a y Hacienda.
A efectos de amortizaciones, resultan aplicables las especialidades previstas, en las

normas de la LIS, que regulan el régimen especial de las empresas de reducida
dimensión.
La tabla de amortización especı́fica para la modalidad simplificada del método
de estimación directa está prevista en la Orden Ministerial 27-03-1998, recogida
en el siguiente cuadro:
Cuadro 7.1: Tabla de amortización simplificada para em-

presarios o profesionales acogidos a la modalidad simpli-
ficada del régimen de estimación directa
Coeficiente Perı́odo
Grupo Descripción lineal máximo
máximo ( %) (años)
1 – Edificios y otras construcciones 3 68

2 – Instalaciones, mobiliario, enseres, 10 20
y resto del inmovilizado material
3 – Maquinaria 12 18
4 – Elementos de transporte 16 14
5 – Equipos para el tratamiento 26 10
de la información y sistemas
y programas informáticos
6 – Útiles y herramientas 30 8
7 – Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 16 14
8 – Ganado equino y frutales no cı́tricos 8 25
9 – Frutales, cı́tricos y viñedos 4 50
10 – Olivar 2 100
b) El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difı́cil justifica-

ción, se sustituye por la aplicación del porcentaje del 5 % sobre el rendimiento
neto previo (diferencia entre ingresos y gastos), excluyendo para el cálculo di-
chos conceptos, con un máximo de 2.000 e. En consecuencia, cuando dicho
rendimiento sea negativo no procede computar cantidad alguna. El citado 5 %
es incompatible con la segunda reducción (art. 32.2 de LIRPF) indicada en el
sobre las reducciones sobre el rendimiento neto de actividades económicas que
hace referencia a los trabajadores autónomos económicamente dependientes.
El esquema general de determinación del rendimiento neto en la modalidad sim-
plificada del método de estimación directa serı́a el siguiente:
Volumen de ventas o ingresos Se incluyen:

– Autoconsumo.
– Entregas de bienes o prestación de servicios a tı́tulo
gratuito (valorados a precio de mercado).
– Diferencia entre el precio y la contraprestación exi-
gida, cuando ésta sea notoriamente inferior al valor
normal en el mercado.
– Gastos deducibles Excluidas toda clase de provisiones (por insolvencia, por

depreciación de existencias, etc.)
Se incluyen las amortizaciones:
– Inmovilizado material: según tabla simplificada es-
pecı́fica para la estimación directa simplificada
(cálculo lineal).
– Inmovilizado intangible: según tablas generales.
– 5 % s/diferencia positiva, en concepto de provisiones
deducibles y gastos justificados con un máximo de
2.000 e. (Incompatible con la reducción por trabaja-
dor económicamente dependiente)
= Rendimiento neto previo

– Reducción adicional
Se aplicará uno de los dos siguientes conceptos.
– Reducción trabajador autónomo económicamen-
te dependiente (general, rnae ≤ 14.450 e, disca-
pacidad): 2.000 e
– Reducción contribuyentes con rentas ≤ 12.000
e: 1.620 – 0,405 × (rentas no exentas – 8.000)
e.
Reducción por inicio de actividad
Reducción general del 30 % en caso de rentas irregu-
lares
= Rendimiento neto reducido

de la actividad
c) En cuanto a las reducciones, son las mismas que en estimación directa

normal, si bien la tercera reducción examinada anteriormente será incompatible
con el porcentaje del 5 % de gastos de difı́cil justificación.
Nota:
La ley del IRPF establece como principio general que las ganancias o pérdidas pa-
trimoniales afectos a las actividades económicas no se incluyen en el rendimiento
neto de las mismas, ya que tributan como tales junto con el resto de ganancias
o pérdidas patrimoniales.
Ejemplo 7: Doble actividad económica

El Sr. Francisco Aranda ejerce la actividad de abogado, y ha iniciado el
30-12-2018 el ejercicio de una actividad agrı́cola susceptible de estar incluida en
el método de estimación objetiva. ¿Cómo determinará los rendimientos netos
de ambas actividades en el ejercicio 2019, conociendo que el importe neto de
la cifra de negocios derivado de la actividad profesional no ha superado en el
ejercicio 2019 el importe de 600.000 e anuales?
El rendimiento neto de la actividad profesional debe determinarse en la

modalidad simplificada del método de estimación directa, al no haber superado
en el ejercicio inmediato anterior (2018) el importe neto de la cifra de negocios
los 600.000 e anuales. Asimismo, dada la incompatibilidad entre el método de
estimación directa y el de estimación objetiva, la determinación del rendimiento
neto de la actividad agrı́cola debe efectuarse también en la modalidad simplificada
del método de estimación directa.
7.1.6. Método de estimación objetiva. Consideraciones gene-

rales
Además del método de estimación directa, la ley prevé otro método denominado
estimación objetiva, a través del cual se determinarán los rendimientos de las activi-
dades desarrolladas por las pequeñas y medianas empresas y determinadas actividades
profesionales accesorias. Comparando éste método con el de estimación directa, las
diferencias más importantes que lo caracterizan son:
Es un método voluntario, ya que es susceptible de renuncia.
Pretende conseguir una simplificación en las normas de determinación del

rendimiento neto, aunque se basa en los datos proporcionados por el contribu-
yente.
Tiene un reducido apoyo contable y registral.
Véase la Orden HAC/1264/2018 de 27 de noviembre para la clasificación de las

actividades para 2019.
Según el art. 35 del RIRPF, existe una incompatibilidad absoluta entre la esti-
mación objetiva y la estimación directa. En consecuencia, si el contribuyente determina
el rendimiento neto de alguna actividad por el método de estimación directa, habrá
de determinar el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad corres-
pondiente de estimación directa. Como excepción, en caso de inicio durante el año de
alguna actividad que no esté incluida o por la que se renuncie a la estimación objetiva,
la incompatibilidad no surte efectos para ese año, respecto a las actividades que el
contribuyente viniera realizando con anterioridad.
7.1.6.1. Ámbito de aplicación

El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se regula en el art. 31
de la LIRPF y en el art. 32 del RIRPF.
El método de estimación objetiva se aplicará a las actividades económicas, siempre

y cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Deben estar incluidas entre las actividades que determina el Ministerio de

Economı́a y Hacienda, excepto que el contribuyente renuncie o esté excluido de
dicho método.
b) No puede estar incluido en las incompatibilidades indicadas en la ley. Asimis-
mo, este método sı́ se puede aplicar simultáneamente con el IVA y con el IGIC,
según lo establecido en el reglamento.
c) El volumen de los rendimientos ı́ntegros del contribuyente, en el año inme-
diato anterior, no puede superar algunos de los siguientes importes:
Para el conjunto de sus actividades económicas, 250.000 e anuales.
Para el conjunto de las actividades agrı́colas, ganaderas y forestales, 250.000
e anuales.
A los efectos de estos dos lı́mites deberán computarse, además de las operaciones
correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente,
las llevadas a cabo por el cónyuge, descendientes y ascendientes, ası́ como por las
entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de
los anteriores, siempre que sean idénticas o similares (las clasificadas en el mismo
epı́grafe del IAE) y tengan la misma dirección común.
d) El volumen de compras en bienes y servicios (menos las correspondientes al
inmovilizado) en el ejercicio anterior no puede superar la cantidad de 250.000 e
anuales.
e) Las actividades económicas no pueden ser desarrolladas, total o parcialmente, fue-
ra del ámbito de aplicación del impuesto. Las actividades de transporte urbano
colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por auto taxis, de transpor-
te de mercancı́as por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en
cualquier caso, dentro del ámbito de aplicación del IRPF.
7.1.6.2. Exclusión, renuncia y coordinación con el IVA

a) Exclusión
Está regulada en el art. 31.1 de la LIRPF y en el art. 34 del RIRPF, y se puede
producir cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
Cuando se superan los lı́mites previstos para los rendimientos ı́ntegros o para
el volumen de compras, o se desarrollan actividades total o parcialmente fuera
del territorio español.
Cuando se superan los lı́mites que se establecen en la correspondiente Orden
Ministerial para cada modalidad (por ejemplo, número de personas empleadas, de
vehı́culos o bateas). Estos lı́mites de exclusión se aplicarán teniendo en cuenta,
también, la actividad ejercida por el cónyuge, ascendientes o descendientes, o
entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de
los anteriores.
Cuando se produzca la exclusión del régimen simplificado en el IVA o la

exclusión del régimen especial simplificado del IGIC.
Las consecuencias que la exclusión al método de estimación objetiva puede pro-

vocar, son las siguientes:
Produce efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se
produzca la circunstancia, y en los tres años siguientes.
Implicará que, en los tres años siguientes, el rendimiento del resto de las acti-
vidades económicas del contribuyente se determinen por el método de estimación
directa simplificada, siempre que reúna los requisitos previstos.
Implicará, asimismo, la exclusión del régimen simplificado del IVA y del IGIC.
b) Renuncia y revocación
Ambas están reguladas en el art. 33 y 36 del RIRPF y en el art. 5 de la Orden
Ministerial correspondiente.
Los empresarios y profesionales incluidos en el ámbito de aplicación de la estimación

objetiva pueden, sin embargo, renunciar a la misma por los siguientes medios:
Renuncia expresa: se produce de las siguientes maneras:
a) Mediante declaración censal, en el siguiente plazo:
En general (actividades que ya se están realizando), durante el mes de

diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.
En caso de inicio de la actividad, en el momento de presentar la decla-
ración censal correspondiente, es decir, con anterioridad al inicio de dicha
actividad.
b) Cuando se presente en el plazo reglamentario la declaración correspondiente al

pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir
efectos, en la forma dispuesta para el método de estimación directa (modelo 130;
plazo, hasta el 20 de abril).
Renuncia tácita: en el caso de inicio de la actividad, se entenderá efectuada la

renuncia cuando se efectúe, en el plazo reglamentario, el pago fraccionado correspon-
diente al primer trimestre del ejercicio de la actividad en la forma dispuesta para el
método de estimación directa (modelo 130). Se trata de una renuncia tácita o implı́cita.
Por el contrario, la revocación sólo puede llevarse a efecto de una forma expresa
(renuncia expresa) y en el mismo plazo. Es decir, la revocación no puede manifestarse
de una manera tácita.
La renuncia a la estimación objetiva en una actividad (incluidas las agrı́colas,

ganaderas o forestales) tiene efectos por un periodo mı́nimo de tres años, y supone
que todas las actividades económicas del contribuyente pasan a estimación directa
simplificada, siempre que reúna los requisitos. Por lo tanto, si el contribuyente desea
determinar el rendimiento neto de sus actividades por el método de estimación directa
normal, habrá de efectuar la correspondiente renuncia a la modalidad simplificada.
De otra parte, la renuncia se entiende prorrogada tácitamente por el contribu-

yente para cada uno de los años siguientes, en que pudiera ser aplicable la estimación
objetiva. Por ello, para tributar en estimación objetiva debe efectuarse la revocación
de dicha renuncia una vez transcurrido el plazo (tres años) por el que tiene efectos.
c) Coordinación con el IVA y con el IGIC (art. 36 RIRPF)

La renuncia al régimen especial simplificado o, al REAGP del IVA o del IGIC,
implicará la renuncia a la estimación objetiva por todas las actividades económicas
ejercidas por el contribuyente.
Asimismo, la exclusión del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC,
supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades
económicas ejercidas por el contribuyente.
7.1.6.3. Otras consideraciones

Las consideraciones a tener en cuenta en la determinación del rendimiento neto de
las actividades independientes se estipulan en el art. 38 del RIRPF.
Las alteraciones patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a

actividades económicas se integran con las restantes ganancias y pérdidas patrimoniales
del contribuyente. No intervienen, pues, en las fases de determinación del rendimiento
neto (arts. 28.2 y 31.2 en su apartado segundo, de la LIRPF).
7.1.6.4. Determinación del rendimiento neto en estimación objetiva (ex-

cepto, actividades agrı́colas, ganaderas y forestales)
La estimación objetiva se aplica a determinadas actividades económicas selecciona-
das por el Ministerio de Economı́a y Hacienda. Hay que diferenciar:
a) La determinación del rendimiento neto a partir de unos parámetros

objetivos (personal, capacidad de carga, distancia recorrida, superficie, número
de mesas, etc.), aplicable a las actividades no agrı́colas, ni ganaderas, ni forestales
(resto de actividades).
b) La determinación del rendimiento neto de las actividades agrı́colas, ganade-

ras y forestales, cuyo sistema de cálculo es bastante más sencillo que las del
resto, al basarse en el volumen de ingresos.
7.1.6.5. Ámbito de aplicación y exclusión (art. 37 RIRPF)

Prescindiendo de las actividades agrı́colas, ganaderas y forestales, la estimación
objetiva se aplica a las actividades económicas expresamente recogidas en la Orden
Ministerial de aprobación del sistema de módulos, siempre que no se encuentren
excluidas, salvo renuncia o incompatibilidad.
Hay que diferenciar dos grandes grupos, según sea aplicable o no, de forma
coordinada, el régimen simplificado del IVA:
Actividades a las que resulta aplicable el método de estimación objetiva en IRPF
y el régimen simplificado del IVA. Se trata de las actividades coordinadas en
ambos impuestos.
Otras actividades a las que resulta aplicable el método de estimación objetiva en
IRPF y el Régimen especial del Recargo de Equivalencia o el Régimen especial
de Agricultura, Ganaderı́a y Pesca. Se trata de actividades a las que no resulta
aplicable el régimen simplificado del IVA.
Con independencia de los lı́mites generales señalados anteriormente, se establecen unos
lı́mites cuantitativos especı́ficos, por encima de los cuales las actividades enumera-
das en la Orden Ministerial quedan excluidas del método de Estimación Objetiva. En
el desarrollo de la actividad principal o alguna otra accesoria, dichos lı́mites se refieren
a:
Personal empleado (tanto asalariado como no asalariado): se determinará por
la media ponderada correspondiente al perı́odo en que se haya ejercido la acti-
vidad durante el año inmediato anterior. Para determinar la media ponderada,
sólo se tomará en cuenta el número de horas trabajadas durante el perı́odo
en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior. Además
se aplicarán exclusivamente las siguientes reglas:
• Se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la activi-
dad al menos 1.800 horas/año. Cuando sea inferior a 1.800, se estimará
mediante la proporción existente entre el número de horas efectivamente tra-
bajadas en el año y 1.800. En aquellos supuestos en que pueda acreditarse
una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas (jubilación,
incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación),
se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos,
se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredi-
te una dedicación efectiva superior o inferior. El empresario, con carácter
general, se computará como una persona no asalariada.
• Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número
de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo corres-
pondiente o, en su defecto, 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de
trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantı́a de la persona
asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente
trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800.
7.2. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES 353
Vehı́culos: dicha magnitud únicamente se aplica en las actividades de trans-

porte y servicios de mudanzas y se refiere a cualquier dı́a del año anterior.
Batea: dicha magnitud se aplica exclusivamente en la actividad de producción
de mejillón en batea y se refiere a cualquier dı́a del año anterior.
Los citados lı́mites cuantitativos especı́ficos de exclusión se aplican, teniendo en cuen-
ta también la actividad desarrollada por el cónyuge, ascendientes o descendientes, o
entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los
anteriores.
7.1.6.6. Determinación del rendimiento neto

Para el cálculo del rendimiento neto hay que seguir, por este orden, las siguientes
fases:
no unidades de los módulos empleados, utilizados o instalados en la actividad

a
1 FASE × Rendimiento anual por unidad (antes de amortización)
= rendimiento neto previo
(–) Minoración por incentivos al empleo
2a FASE (–) Minoración por incentivos a la inversión
= Rendimiento neto minorado
× Índices correctores
3a FASE • especiales (comercio por menor, autotaxis, transporte, ... )
• generales (empresas pequeña dimensión, temporada, exceso, ...)
Rendimiento neto de módulos
(–) 5 % Reducción
(–) Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales
4a FASE (+) Otras percepciones empresariales
= Rendimiento neto de la actividad
Reducción por irregularidad 30 %
5a FASE
= Rendimiento neto reducido de la actividad
7.2. Ganancias y pérdidas patrimoniales

7.2.1. Concepto de ganancias y pérdida patrimonial
Las ganancias y pérdidas patrimoniales están reguladas en los arts. 33 al 39 de la
LIRPF, y en los arts. 40 al 42 del RIRPF. Éstas se definen como las variaciones
en el valor del patrimonio del contribuyente, que se pongan de manifiesto
por cualquier alteración en la composición del mismo, salvo que por la Ley, se
califiquen como rendimientos.
En este sentido, la ley establece que existe alteración en la composición del

patrimonio en los siguientes supuestos:
a) Transmisiones onerosas (venta de locales comerciales, de acciones, etc.) o lu-

crativas (herencias, legados, etc.) de bienes o derechos.
b) La incorporación al patrimonio del contribuyente de dinero, bienes o derechos

que no provengan de una transmisión previa (subvenciones o premios).
c) Las permutas de bienes o derechos.
d) Las pérdidas en elementos patrimoniales, cuando estén justificadas debida-

mente.
Por el contrario, no existirá dicha alteración (art. 33.2 de la LIRPF) en los supuestos
de:
a) División de la cosa común.
b) Disolución de la sociedad de gananciales.
c) Extinción del régimen económico matrimonial de participación.
d) La disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.
Ejemplo 8: División de la cosa común

Dos hermanos reciben en el año 2005 una finca rústica por herencia de una tı́a.
El valor de dicha finca a efectos del ISD fue de 8.962 e, gastos incluidos. En
septiembre de 2019, deciden dividir la finca, correspondiéndole a cada uno de
ellos una parcela igual, adjudicándoselas en pleno dominio. La escritura pública
de división correspondiente asciende a 77.650 e.
En este caso no ha habido ganancia patrimonial para ninguno de los her-

manos, ya que la operación ha consistido sólo en la división de la cosa común,
supuesto en el que no existe alteración del patrimonio. Las fincas formarán parte
del patrimonio de cada hermano, por valor original a partes iguales (8.962/2 e
= 4.481 e).
Existen determinados supuestos, regulados en el artı́culo 33.3 de la LIRPF, en los

que, a pesar de producirse una alteración en la composición y en el valor del patrimonio
del contribuyente, la ley establece que no existirá pérdida o ganancia patrimonial,
siendo éstos los siguientes:
a) Reducciones del capital social: las distintas formas de reducción del capital
social que existen no provocan inmediatamente una ganancia o pérdida patrimo-
nial derivada de esta operación, sino que se generará cuando se transmitan
los valores o participaciones afectados por dicha reducción.
b) Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente: en este

caso, la ley excluye de gravamen la ganancia o pérdida patrimonial que pueda
surgir en la transmisión del patrimonio del fallecido a sus herederos.
c) Transmisiones lucrativas “inter vivos” de empresas o participaciones:

en este caso, se hace referencia a las donaciones a favor del cónyuge, descen-
dientes o adoptados, de empresas individuales o de participaciones en entidades
del donante.
d) Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes:
la ley estima que no existirá pérdida o ganancia patrimonial cuando se produzcan
adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.
Tales compensaciones no constituyen renta para el perceptor ni dan derecho a
reducir la base imponible del pagador.
e) Aportaciones a patrimonios protegidos constituidos a favor de personas
discapacitadas.
En la siguiente tabla se indican tanto supuestos de no sujeción, como de exención,
para las ganancias patrimoniales:
GANANCIAS PATRIMOMIALES
a
No Sujetas (DT 9 LIRPF y LISD) Exentas (Art. 33.4 LIRPF)
Aquellas ganancias patrimoniales que Donaciones de bienes con derecho a
están sujetas al Impuesto sobre Su- deducción en la cuota.
cesiones y Donaciones.
La parte de la ganancia patri- Transmisión de vivienda habitual
monial generada antes del 20 de por mayores de 65 años, o por perso-
enero de 2006, derivada de elementos nas en situación de dependencia severa
patrimoniales no afectos a actividades o de gran dependencia. Dación en pago
económicas, y que hayan sido adquiri- de la vivienda habitual del deudor para
dos antes del 31 de diciembre de la cancelación de deudas garantizadas
1994. con hipoteca
Entrega de bienes del Patrimonio
Histórico en pago del IRPF.
Según el art. 33.5 de la LIRPF, existen supuestos en los que las pérdidas patri-
moniales no se computan fiscalmente como tales, siendo éstos los siguientes:
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o liberalidades.
d) Las debidas a pérdidas en el juego.
e) Las derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales, cuando se efectúe
la recompra del elemento patrimonial transmitido en el año siguiente a la
primera transmisión.
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones, admitidos
o no a cotización en mercados secundarios oficiales, cuando se efectúe la recompra
en los dos meses siguientes o anteriores en el caso de valores cotizados y un año
posterior o anterior por los valores no admitidos a cotización.
7.2.2. Imputación temporal

En la imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales se deben
distinguir entre las que se hayan producido en el ejercicio en cuestión o las producidas
en ejercicios anteriores a éste.
Imputación de las ganancias y pérdidas patrimoniales producidas en el ejer-

cicio a declarar:
Con carácter general, la declaración y determinación del importe correspon-
diente a las ganancias y pérdidas patrimoniales se realizará e imputará al periodo
impositivo en el que se produzca la variación patrimonial.
Por otro lado, existen una serie de supuestos en los que la imputación temporal se
aplica con criterios especiales. Éstos son:
a) Operaciones a plazos o con precio aplazado: el contribuyente podrá imputar

las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas, según se vayan haciendo
exigibles los cobros pertinentes.
b) Ayudas públicas recibidas como compensación por los defectos estruc-

turales de la vivienda habitual: en el caso de que estas cantidades se destinen
a la reparación de la vivienda habitual, podrán imputarse en el periodo im-
positivo en el que se genere y en los tres siguientes.
c) Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE): desde enero de 2002, las

cantidades percibidas por el contribuyente, mediante pago único, correspondiente
a las ayudas estatales para el acceso por primera vez a la vivienda habitual,
podrán imputarse en el periodo impositivo en el que se perciba y en los tres
siguientes.
d) Ayudas públicas a titulares de bienes del Patrimonio Histórico Español

inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural: cuando éstas
cantidades se utilicen únicamente para la rehabilitación o conservación del
Patrimonio Histórico, se podrán imputar en el periodo impositivo en el que
se perciban y en los tres siguientes, siempre y cuando se cumplan los requisitos
pertinentes de la Ley del Patrimonio Histórico Español.
Imputación de las ganancias y pérdidas patrimoniales producidas antes del

ejercicio a declarar:
La imputación de las pérdidas o ganancias patrimoniales que se hayan producido
en ejercicios anteriores al que se va a declarar, se realizará en éste atendiendo a las
siguientes normas:
a) Ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de ele-

mentos patrimoniales realizadas a plazos o con precio aplazado: inde-
pendientemente de cual sea el periodo de generación de la variación patrimonial,
cuyo cobro se realice, total o parcialmente en el ejercicio a liquidar, la imputación

se realiza a la base imponible del ahorro.
b) Ganancias y pérdidas patrimoniales no procedentes de transmisiones de ele-
mentos patrimoniales: en este caso, la imputación temporal que corresponda
realizar al presente ejercicio, se realizará a la base imponible general.
7.2.3. Individualización de las ganancias y pérdidas patrimo-

niales
Para determinar la atribución de las ganancias y pérdidas patrimoniales ocasionadas
en el ejercicio, la LIRPF establece dos normas:
La norma general establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales se con-
siderarán obtenidas por el sujeto titular de los bienes, derechos y demás
elementos patrimoniales de los que provengan, correspondiendo a éste la decla-
ración de los mismos.
En el caso de que la titularidad no esté clara, la Administración considerará como
titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
La norma especial establece que las ganancias patrimoniales que se obtengan
por adquisiciones de bienes o derechos, no procedentes de una transmisión previa
(por ejemplo, ganancias en el juego), se atribuirán a la persona a quien
corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.
Las ganancias patrimoniales procedentes de ejercicios anteriores que deban declararse
en el presente ejercicio (por aplicación de los criterios de imputación), se atribuirán
conforme a las normas anteriormente indicadas.
7.2.4. Ganancias patrimoniales no justificadas

La LIRPF, en su artı́culo 39, estipula que tendrán la consideración de ganancias
patrimoniales no justificadas aquellos bienes o derechos, cuya tenencia, declaración
o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contri-
buyente, ası́ como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del
IRPF o del Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Estas ganancias patrimoniales se integrarán en la base liquidable general del

perı́odo impositivo, respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe
suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una
fecha anterior a la del perı́odo de prescripción.
7.2.5. Normas generales para la determinación de las varia-

ciones patrimoniales
Los arts. 34 al 36 de la LIRPF, y el art. 40 del RIRPF contemplan las normas
generales para la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Para la determinación del importe de las variaciones patrimoniales habrá que distin-
guir aquellas que proceden de transmisiones onerosas o lucrativas y las derivadas
del resto de operaciones.
7.2.5.1. Ganancias o pérdidas patrimoniales originadas por transmisiones

onerosas o lucrativas (art. 35 y 36 de LIRPF, y art. 40 del RIRPF)
La ley establece que el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas
de este tipo de operaciones será la diferencia entre el valor de transmisión y el
de adquisición, de los elementos patrimoniales no afectos.
A este respecto, el valor de transmisión estará compuesto por el importe

real correspondiente a la enajenación, en el caso de transmisiones onerosas; y
por el valor obtenido de la aplicación de las normas del ISD, en el caso de
transmisiones lucrativas o gratuitas, sin que éste pueda ser superior al valor de mercado.
Como importe real de la enajenación, se tomará el valor realmente satisfecho,

siempre y cuando no sea inferior al valor de mercado, ya que, en este caso, prevalecerá
éste.
La cantidad obtenida anteriormente se podrá minorar en los gastos y tributos

propios de la transmisión, excepto en los intereses satisfechos por el transmitente.
Por otro lado, la ley y el reglamento consideran que el valor de adquisición estará
formado por la suma de:
a) El valor real por el que se ha realizado la adquisición, en el caso de las trans-

misiones onerosas; o bien, el valor obtenido de la aplicación de las normas
del ISD, en el caso de transmisiones lucrativas o gratuitas, sin que éste pueda
ser superior al valor de mercado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos,

menos los correspondientes a los de reparación y conservación.
c) Los gastos y tributos propios de la adquisición (comisiones, registro, IVA,

ITP AJD, ISD, etc.), excepto los intereses y gastos de financiación sa-
tisfechos por el adquirente.
De la cantidad obtenida en la suma anterior, se restará el importe de las amorti-

zaciones fiscalmente deducibles, computándose la amortización mı́nima, es decir, la
que resulte del periodo máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda,
según el caso (art. 40 del RIRPF). Para calcular las amortizaciones hay que tener en
cuenta que se consideran fiscalmente deducibles, únicamente, las que se corres-
ponden a:
a) Inmuebles o muebles arrendados o subarrendados.

b) Derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles.
c) Prestación de asistencia técnica que no constituya actividad económica.
d) Arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas.

Para el cálculo de las amortizaciones, se deberá tener en cuenta que el valor del
suelo no es amortizable.
En resumen,
Valor de Transmisión
(+) Importe real de la enajenación, o valor de transmisión a efectos del ISD.
(–) Gastos y tributos de la transmisión pagados por el transmitente.
– Valor de Adquisición
(+) Importe real de adquisición, o valor de adquisición a efectos de ISD.
(+) Inversiones y mejoras en los bienes adquiridos.
(+) Gastos y tributos de la adquisición (salvo intereses) pagados por el adquirente.
(–) Amortizaciones fiscalmente deducibles.
Ganancias o pérdidas patrimoniales
Ejemplo 9: Transmisión onerosa de inmueble

La Sra. Mónica Garcı́a posee un apartamento en la playa, que utilizaba como
segunda vivienda, y que adquirió hace seis años por valor de 190.000 e (gastos
incluidos). Decide venderlo por importe de 285.000 e, abonando por el Impuesto
sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU),
12.980 e.
En este caso, ha habido una ganancia patrimonial, debido a la transmi-

sión del bien inmueble, ascendiendo el importe de ésta a 82.020 e, ya que es
el resultado de restar al valor de transmisión (285.000 – 12.980), el valor de
adquisición del elemento patrimonial (190.000 e).
7.2.5.2. Reducción en función del periodo de permanencia (disp. trans. 9

de la LIRPF)
El importe de las ganancias patrimoniales obtenidas puede ser reducido, mediante
la aplicación de los correspondientes porcentajes reductores o de abatimiento del
régimen transitorio. Sin embargo, para que estos porcentajes se puedan aplicar, deben
cumplirse una serie de requisitos:
a) Que procedan de transmisiones, onerosas o lucrativas, de bienes o derechos, o
bien de la extinción de derechos.
b) Que el bien o derecho haya sido adquirido por el contribuyente antes del
31/12/1994.
c) Que el elemento patrimonial no esté afecto a una actividad económica.
d) Que el elemento patrimonial no haya sido adjudicado al socio en la disolución y

liquidación de sociedades transparentes.
e) Que el elemento patrimonial transmitido no proceda de aportaciones realizadas

al patrimonio protegido de las personas con discapacidad.
Además, se limita la aplicación de los coeficientes de abatimiento a las ganancias

patrimoniales derivadas de la venta de bienes con un valor de transmisión máximo
de 400.000 e. Este lı́mite se aplica al conjunto de los valores de transmisión
de todos los elementos patrimoniales a los que se hayan aplicado los coeficientes
de abatimiento desde el 1 de enero de 2015 hasta el momento de la imputación
temporal de la ganancia patrimonial. Es decir, se trata de un lı́mite conjunto con
independencia de que la venta de cada uno de ellos se produzca en distintos momentos.
Adcionalmente, existe un requisito especial referente al periodo de generación

de la ganancia patrimonial, en la que, según la DT 9a de la LIRPF, se regula
que los porcentajes reductores sólo se podrán aplicar sobre la parte de la
ganancia patrimonial obtenida entre la fecha de adquisición del elemento
patrimonial y el 19 de enero de 2006 (ambos inclusive). Por lo que, la parte
generada después de esta fecha hasta la de transmisión no será objeto de aplicación de
los porcentajes reductores.
Como regla general, para determinar cada una de las partes de la ganancia pa-
trimonial, se aplicarán las siguientes fórmulas:
n◦ dı́as desde la adquisición

Ganancia generada hasta el 19-01-06 (ambos inclusive)
= × Ganancia total
antes del 20-01-06 no de dı́as desde la adquisición
hasta la transmisión
n◦ dı́as desde el 20-01-2006

Ganancia generada hasta la transmisión
= × Ganancia total
después del 20-01-06 no de dı́as desde la adquisición
hasta la transmisión
En el supuesto de valores admitidos a negociación en mercados secundarios

oficiales de valores, y para las acciones o participaciones en instituciones de
inversión colectiva, se aplican reglas especiales.
En resumen, al importe de la ganancia patrimonial generada desde la compra del

elemento patrimonial hasta el 19 de enero de 2006, se le aplicarán los coeficientes re-
ductores, en función de la naturaleza del elemento patrimonial, del cual se ha
obtenido. De este modo, los coeficientes de reducción o abatimiento que se aplicarán,
por cada año de permanencia que exceda de dos desde su adquisición hasta
el 31-12-1996, son los siguientes:
a) Para las acciones admitidas a negociación, será el 25 %.
b) Para los bienes inmuebles, será el 11,11 %.
c) Para el resto de bienes y derechos, será el 14,28 %.
Estará no sujeta al IRPF la parte de la ganancia patrimonial generada con

anterioridad al 20-1-2006 procedente de bienes o derechos adquiridos antes
del 31-12-1996 con una antelación superior a:
a) 5 años, para las acciones admitidas a negociación.
b) 10 años, para los bienes inmuebles y derechos sobre los mismos.
c) 8 años, para el resto de bienes y derechos.
La reducción se aplicará de la siguiente forma:
a) Se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya

ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación lo señalado en esta dis-
posición, transmitidos desde 1 de enero de 2017 hasta la fecha de transmisión del
elemento patrimonial.
b) Cuando sea inferior a 400.000 e la suma del valor de transmisión del elemento
patrimonial y la cuantı́a a que se refiere el punto anterior, la parte de la ganancia
patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en el
importe resultante de aplicar los porcentajes por cada año de permanencia .
c) Cuando sea superior a 400.000 e la suma del valor de transmisión del elemento
patrimonial y la cuantı́a del valor de transmisión de todos los elementos patrimo-
niales transmitidos desde 1 de enero de 2017, pero el resultado de lo dispuesto en
la letra a) anterior sea inferior a 400.000 e, se practicará la reducción a la parte
de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que
proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado
a la cuantı́a de la letra a) anterior no supere 400.000 e.
d) Cuando el resultado de lo dispuesto en la letra a) anterior sea superior a 400.000

e, no se practicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial gene-
rada con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Se entenderá por parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero

de 2006:
Con carácter general, la que proporcionalmente corresponda al número de

dı́as transcurridos desde la fecha de adquisición hasta el 19 de enero de
2006 sobre el numero de dı́as transcurridos desde la fecha de adquisición hasta
la fecha de transmisión.
En las transmisiones de acciones con cotización y en las transmisiones de acciones
o participaciones en instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de
inversión) se tomará la ganancia que, en su caso, resulte de comparar el valor de
los tı́tulos en el IP del año 2005 (valor de cotización de las acciones o liquidativo
de los tı́tulos de las instituciones de inversión colectiva) con el valor de adquisición
de los mismos.
La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmi-
sión no tendrá reducción.
Nota:
Cuando se realicen mejoras en el inmueble en un año distinto al de su adquisi-
ción, debe distinguirse la parte del valor de enajenación que corresponde a cada
uno de los componentes (es decir, bien inmueble y mejora), con el fin de aplicar
el coeficiente reductor correspondiente a la ganancia patrimonial derivada de la
transmisión del bien inmueble.
7.2.5.3. Ganancias o pérdidas patrimoniales no originadas por transmisio-

nes de elementos patrimoniales (art. 34 LIRPF)
En este caso, la ganancia patrimonial se computará por el valor de mercado
de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, que se hayan incorporado al
patrimonio del contribuyente.
Se incluirán dentro de estas ganancias patrimoniales la incorporación al patrimonio

del contribuyente, que no proceda de una transmisión previa, como pueden ser, sub-
venciones o ayudas recibidas para adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual,
ayudas del Estado como renta básica de emancipación, premios obtenidos por partici-
pación en juegos, concursos, etc. Cuando se trate de premios en especie, al valor de
mercado se le añadirá el ingreso a cuenta no repercutido por el perceptor.
Ejemplo 10: Ganancia patrimonial por premio
La Sra. Carmen Pons Peláez recibe un premio en un concurso de radio consis-
tente en 250 e en metálico y una cesta de cosméticos valorada en el mercado
por 300 e.
En este caso, la ganancia patrimonial será:
550 e (250 + 300), si los ingresos a cuenta se repercuten al perceptor, esto

es, los paga el Sr. Pons.
607 e [250 + 300 + (300 × 0,19)], si los ingresos a cuenta no se repercuten

al perceptor (el porcentaje de retención es del 19 % para 2017), se añade al

valor de mercado el ingreso a cuenta.
7.2.5.4. Reinversión en vivienda habitual (art. 38 LIRPF, y art. 41 RIRPF)

El artı́culo 38 de la LIRPF establece que las ganancias patrimoniales procedentes
de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, estarán exentas
de gravamen, siempre y cuando la cantidad total recibida se reinvierta en la
adquisición de una nueva vivienda habitual, según las condiciones reguladas en el art.
41 del RIRPF.
Además, el importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual, tiene que

ser reinvertido, de una sola vez o progresivamente, en un periodo máximo de dos
años anteriores o posteriores, a contar desde la fecha de transmisión. Es decir, que
la adquisición de la nueva vivienda debe realizarse previamente o posteriormente a la
transmisión de su vivienda habitual.
Cuando el importe de la reinversión sea inferior a la cantidad total obtenida en la

transmisión, sólo estará exenta de gravamen la parte de la ganancia patrimonial que
se corresponda realmente con el importe reinvertido (reinversión parcial).
El no cumplimiento de algunos de los puntos detallados anteriormente, provocará

que la parte de la ganancia patrimonial correspondiente sea sometida a gravamen por
el Impuesto.
7.2.5.5. Transmisiones patrimoniales por contribuyentes mayores de 65

años (art. 38.3 LIRPF)
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de
manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por
contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la
transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia
asegurada a su favor. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse
a constituir rentas vitalicias será de 240.000 e.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión,

únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial
obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vi-

talicia constituida determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial
correspondiente.
Ejemplo 11: Exención mayores de 65 años
El Sr. Manuel Mas, con 71 años de edad, ha vendido en 2019 su vivienda
habitual por importe de 125.000 e. La adquisición de la misma se realizó en

1982 por importe de 55.000 e, gastos y tributos incluidos. Con este importe
obtenido constituye una renta vitalicia para complementar su pensión de la
Seguridad Social. ¿Cómo tributarı́a esta transmisión en el IRPF?
Como consecuencia de la transmisión, el Sr. Mas ha obtenido una ganan-

cia patrimonial menor a 240.000 e (125.000 e – 55.000 e = 70.000 e), pero
al tener más de 65 años de edad y dedicar el importe obtenido a constituir una
renta vitalicia, dicha ganancia patrimonial estarı́a exenta del IRPF.
7.2.5.6. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (art. 95.bis

LIRPF)
Se establece un nuevo supuesto de tributación de las ganancias patrimoniales
por las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participa-
ciones en cualquier tipo de entidad, incluidas instituciones de inversión colectiva,
y el valor de adquisición, cuando un contribuyente pierda su residencia fiscal en España.
Para la aplicación de este régimen es necesario que el contribuyente haya tenido la

condición de residente en España en 10 de los últimos 15 perı́odos impositivos anterio-
res al último periodo que deba declararse por el IRPF. En el caso de trabajadores que
hubieran optado por el régimen fiscal especial aplicable a trabajadores desplazados a
territorio español el plazo de diez ejercicios comenzara a computarse desde el primer
periodo impositivo que no resulte de aplicación el régimen especial.
Normas generales:
Se establecen lı́mites para la aplicación de este régimen:
Limitado a participaciones cuyo valor de mercado en cada entidad exceda en su

conjunto de 4.000.000 e
O si no se cumple el lı́mite anterior si el porcentaje de participación en la entidad

es superior al 25 % y valor de mercado de las participaciones en la entidad exceda
de 1.000.000 e.
La valoración de las participaciones será:
Valores admitidos a negociación el de su cotización.
Valores no admitidos a negociación el mayor de los establecidos en el art. 37 1 b)

de la LIRPF.
Acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, el valor liqui-

dativo y si no existiera este el valor del patrimonio neto, conforme a lo previsto
en el articulo 37 1 c) de la LIRPF.
Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin

haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, podrá solicitar la
rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades
ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales.
En cuanto al abono de intereses de demora se devengaran desde la fecha en que se

hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Normas especiales para la aplicación de este régimen en función del destino

del contribuyente:
a) Solicitud de aplazamiento de la deuda tributaria:
Existe la posibilidad de solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria para des-
plazamientos temporales por motivos laborales a un paı́s o territorio que no tenga
la consideración de paraı́so fiscal., o por cualquier otro motivo siempre que en
este caso el desplazamiento temporal se produzca a un paı́s o territorio que tenga
suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional
que contenga cláusula de intercambio de información. Previa solicitud del contri-
buyente, se aplazará el pago la deuda tributaria que corresponda a las ganancias
patrimoniales, con aplicación de las normas generales de devengo de intereses y
aportación de garantı́as. El aplazamiento será de 5 ejercicios. El contribuyente
puede solicitar una ampliación del citado plazo de 5 ejercicios cuando se trate de
desplazamientos por motivos laborales si existen circunstancias que justifiquen un
desplazamiento temporal más prolongado, sin que la ampliación pueda exceder
de 5 ejercicios adicionales.
Si dentro del plazo de los 5 primeros ejercicios siguientes al último declarado por
el IRPF (o bien dentro de los 5 ejercicios adicionales) se adquiere de nuevo la
condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o
participaciones la deuda tributaria más los intereses quedara extinguida.
b) Unión Europea o Espacio Económico Europeo:

Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión
Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercam-
bio de información tributaria, se exceptúa del pago pero se establece un sistema
de seguimiento a través de una comunicación a la Administración tributaria del
mantenimiento de las condiciones durante un periodo de 10 ejercicios.
La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando
en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por este
impuesto se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones.

Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro
de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Que se incumpla la obligación de comunicación a la Administración tributa-

ria la opción por la aplicación de las especialidades, la ganancia patrimonial
puesta de manifiesto, el Estado al que se traslade el domicilio, las poste-
riores variaciones y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o
participaciones.
c) Paraı́sos fiscales:
También se aplicara este régimen de tributación de las ganancias patrimoniales
cuando el cambio de residencia se produzca a un paı́s o territorio considerado
como paraı́so fiscal y el contribuyente no pierda su condición conforme al art. 8.2
de esta Ley, con determinadas especialidades:
Las ganancias patrimoniales se imputaran al último periodo impositivo en el que
el contribuyente tenga su residencia en territorio español.
Si se transmiten las acciones o participaciones se tomara como valor de adqui-
sición el valor de mercado que se hubiera tenido en cuenta para determinar la
ganancia patrimonial en el momento de su imputación conforme a este régimen.
7.3. Regı́menes especiales

La LIRPF, junto a los rendimientos del trabajo, del capital y de actividades
económicas, y las ganancias y pérdidas patrimoniales, incorpora con la denominación
de regı́menes especiales las categorı́as de imputación y atribución de rentas siguientes:
Imputación de rentas inmobiliarias.
Régimen de atribución de rentas.
Transparencia fiscal internacional.
Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen.
Régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español.
Imputación de rentas de socios o partı́cipes de Instituciones de Inversión Colectiva

(por ejemplo, fondos de inversión).
Imputación de rentas de las agrupaciones de interés económico españolas y euro-

peas, y de uniones temporales de empresas.
7.3.1. Régimen de imputación de rentas inmobiliarias (art. 85

LIRPF)
La imputación de rentas inmobiliarias es la renta que el contribuyente debe
declarar por el hecho de ser propietario de un inmueble urbano o rústico,
con construcciones no indispensables para el desarrollo de explotaciones agrı́colas,
7.3. REGÍMENES ESPECIALES 367
ganaderas o forestales.
Ası́ como también son rentas inmobiliarias imputadas aquellas que el contribuyente
debe incluir en su base imponible por ser propietario o titular de un derecho
real de disfrute sobre bienes inmuebles, o aquellas que generan rentas inmobiliarias
imputadas a la titularidad de un derecho real de aprovechamiento por turno sobre
bienes inmuebles urbanos.
La imputación de rentas inmobiliarias está sujeta a los siguientes requisitos:
a) Que se trate de bienes inmuebles urbanos calificados como tales en el artı́culo

7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real
Decreto Legislativo 1/2004, no afectos a actividades económicas.
b) Que se trate de inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indis-

pensables para el desarrollo de explotaciones agrı́colas, ganaderas o forestales
no afectas a actividades económicas.
c) Que no generen rendimientos del capital. Los rendimientos del capital pue-
den derivar del arrendamiento de bienes inmuebles, negocios o minas; o de la
constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes in-
muebles.
d) Que no constituyan la vivienda habitual del contribuyente, entendiendo

que forman parte de la vivienda habitual del contribuyente las plazas de garaje
adquiridas conjuntamente con el inmueble hasta un máximo de dos.
e) Que no se trate de suelo no edificado, inmuebles en construcción ni de in-

muebles que, por razones urbanı́sticas o jurı́dicas, no sean susceptibles de uso
(carecer de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, haber sido
objeto de un incumplimiento del vendedor ... ).
La determinación de la renta imputable correspondiente a cada inmueble ur-

bano, se realizará aplicando los siguientes porcentajes:
a) El 2 %, con carácter general, sobre el valor catastral del inmueble que

figure en el recibo del IBI (Urbana), proporcionalmente al número de dı́as corres-
pondientes en cada periodo.
b) El 1,10 % para inmuebles, cuyos valores catastrales hayan sido revisados, mo-
dificados o determinados, mediante un procedimiento de valoración colectiva de
carácter general, conforme a la normativa catastral en los últimos 10 años.
c) Para inmuebles que, a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31

de diciembre), carecieran de valor catastral o éste no haya sido notificado al
titular, se aplicará el 1,10 % sobre el 50 % del valor, por el que los mismos
deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Dicho valor será
el mayor de los dos siguientes:
El precio, contraprestación o valor de adquisición del inmueble.

El valor del inmueble comprobado por la Administración a efectos de otros
tributos.
Nota:
Cuando se trate de inmuebles en construcción, o los que por razones urbanı́sticas
no son susceptibles de uso, no se imputará ninguna renta.
Para los supuestos de derechos reales de aprovechamiento por turno

sobre bienes inmuebles, la imputación se deberá efectuar al titular del derecho
real, y aplicando el porcentaje que proceda (2 % o 1,10 %) al resultado de prorratear
el valor catastral, en función de la duración anual del perı́odo de aprovechamiento.
Si a la fecha de devengo del impuesto estos inmuebles carecen de valor catastral, o

no se hubiesen notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de
adquisición del derecho de aprovechamiento.
No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de estos derechos,

cuando su duración no exceda de dos semanas por año.
Las rentas inmobiliarias imputadas corresponderán a:
a) Las personas que sean titulares de los bienes inmuebles, son quienes deberán
incluir las correspondientes rentas en su declaración.
b) Y para el caso de que existan derechos reales de disfrute sobre el inmueble,

la renta se imputará al titular del derecho en la misma cuantı́a que corresponderı́a
al propietario, sin que este último deba incluir cantidad alguna en su declaración
en concepto de imputación de rentas inmobiliarias.
Estos dos supuestos son para la individualización de rentas inmobiliarias, pero para el
supuesto en que la titularidad corresponda a varias personas, la renta correspondiente
al bien inmueble o derecho real de disfrute de que se trate, se considerará obtenida
por cada una de ellas en proporción a su participación en dicha titularidad; debiendo
declarar como renta imputable cada uno de los cotitulares, la cantidad que resulte de
aplicar a la renta total imputada al inmueble o derecho, el porcentaje que represente
su participación en la titularidad del mismo.
Ejemplo 12: Renta inmobiliaria imputada
El Sr. Javier Morales ha sido titular de los siguientes bienes inmuebles durante
el año 2019. Determine la imputación de rentas inmobiliarias correspondientes:
Vivienda habitual, con valor catastral no revisado de 37.262,75 e.
Plaza de garaje adquirida con el inmueble, con valor catastral no revisado

de 4.207,10 e.
Piso que adquirió con un valor de 168.283,40 e el dı́a 1 de marzo de dicho

año, que alquiló por una renta de 646,10 e mensuales, el dı́a 1 de junio.
El valor de adquisición es el que se declaró a efectos el ITP AJD, sin que
haya sido modificado por la Administración tributaria. A 31 de diciembre
de 2019, no se le ha notificado el valor catastral del inmueble.
Casa rural con valor catastral ya revisado de 51.086,03 e.
Solución:
Vivienda habitual y plaza de garaje no procede imputación de rentas inmo-

biliarias.
Piso adquirido en 2019. Procede una imputación de renta inmobiliaria:
[1,10 % × (50 % × 168.283,40 e)] × 92 dı́as/365 dı́as. . . . . . . . . 233,29 e
Como no se ha notificado al titular el valor catastral del inmueble a 31 de

diciembre de 2019, el porcentaje del 1,10 % se aplica sobre el 50 % del valor
de adquisición de éste, ya que no ha sido modificado por la Administración
a efectos del ITP AJD.
La renta imputada se determina en proporción al número de dı́as

que el inmueble ha estado en disposición de Javier Luque, el titular (del 1
de marzo al 31 de mayo).
Casa rural. Procede a imputación de renta inmobiliaria:
1,10 % × 51.086,03 e . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 561,95 e .
Por tratarse de una construcción no indispensable para el desarrollo de

explotaciones agrı́colas, ganaderas o forestales no afectos a actividades
económicas.
TOTAL RENTAS INMOBILIARIAS IMPUTADAS

(233,29 e + 561,95 e) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 795,24 e.
7.3.2. Régimen de atribución de rentas (arts. 86 al 90 LIRPF)

Se consideran entidades en régimen especial de atribución de rentas las sociedades
civiles sin objeto mercantil (con o sin personalidad jurı́dica), herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades que carecen de personalidad
jurı́dica.
También se incluyen las entidades constituidas en el extranjero, con natura-

leza idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas, de
acuerdo con las leyes españolas.
Algunas entidades no se incluyen en este régimen especial de atribución de

rentas, como pueden ser:
Uniones temporales de empresas.
Grupos de sociedades.
Fondos de pensiones.
Comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
Sociedades agrarias de transformación.
Nota:
Las entidades incluidas en el régimen de atribución de rentas no están sujetas
al IS.
7.3.2.1. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta

La regulación básica de este régimen se basa en que no se imputen las rentas
obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas a las entidades, sino
que sean atribuidas al socio, heredero, comunero o partı́cipe, con naturaleza
derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Las rentas a atribuir se determinarán con arreglo a las normas del IRPF, y no
serán de aplicación las reducciones previstas en los rendimientos de capital inmo-
biliario (arts. 23.2 y 23.3 LIRPF), en los rendimientos de capital mobiliario calificados
en el apartado 4 del artı́culo 25 LIRPF como otros rendimientos de capital mobilia-
rio (art. 26.2 LIRPF), y en los rendimientos de actividades económicas (art. 32 LIRPF).
Se tendrá en cuenta que la renta atribuible se determinará de acuerdo con la LIS

cuando los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pa-
sivos de dicho impuesto, o contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente.
La atribución de las rentas se realizará a los socios, herederos, comuneros o

partı́cipes, según las normas aplicables en cada caso, y si éstos no constan a la
Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Asimismo, estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las rentas que se satisfagan
o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, independientemente de
que todos o alguno de sus miembros sean contribuyente por el IRPF, sujeto pasivo del
IS o contribuyente por el IRNR. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la
imposición personal del socio, heredero, comunero o partı́cipe, en igual proporción en
que se atribuyan las rentas.
Obligaciones de información de las entidades en régimen de rentas

Estas entidades deben presentar una declaración informativa relativa a las rentas
a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partı́cipes, residentes o no en territorio
español, con el contenido que reglamentariamente se establece; quedando obligadas las
entidades que ejerzan una actividad económica o cuyas rentas excedan a 3.000 e
anuales, debiendo presentar la declaración informativa en plazo, lugar, forma y modelo
que establezca el Ministerio de Economı́a y Hacienda.
7.3.3. Régimen de atribución de rentas en el régimen de trans-

parencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF)
Los contribuyentes del IRPF deberán incluir en la base imponible general de la
renta del perı́odo impositivo, la renta positiva obtenida de cualquier entidad
no residente en territorio español procedente de inmuebles rústicos y urbanos no
afectos a una actividad empresarial; fondos propios, acciones, participaciones, bonos,
obligaciones, pagarés, letras o cualquier tı́tulo que represente un préstamo; ası́ como
de determinadas actividades crediticias, financieras o aseguradoras; y que cumplan las
siguientes circunstancias:
Por sı́ solas o conjuntamente con entidades o personas vinculadas que tengan una
participación igual o superior al 50 % en el capital, los fondos propios, los
resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio
español en la fecha del cierre del ejercicio social.
El impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS satisfecho por la entidad
no residente en territorio español, participada por razón de las rentas que deban
incluirse, debe ser inferior al 75 % de la tributación que hubiera correspondido
de acuerdo con las normas del citado impuesto.
La imputación se realizará en el perı́odo impositivo que comprenda el dı́a en que la en-
tidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, no podrá
ser de duración superior a 12 meses, salvo que el contribuyente opte por realizar
dicha inclusión en el perı́odo impositivo que comprenda el dı́a en que se aprueben las
cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más
de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del perı́odo.
7.3.4. Régimen de imputación de rentas por la cesión de de-

rechos de imagen (art. 92 LIRPF)
Las cantidades percibidas directamente por el contribuyente, debido a la cesión
del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su
utilización, tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario.
Sin embargo, cuando dichas retribuciones se perciban por personas o sociedades

cesionarias del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o auto-
rización para su utilización, surge el régimen especial de imputación de rentas por la
cesión del derecho de imagen en cuya virtud el cedente de tales derechos debe imputar
las rentas en la parte general de su base imponible del IRPF.
Para la aplicación de este régimen especial de imputación de rentas por

la cesión de derechos de imagen, deben concurrir las siguientes circunstancias:
a) El contribuyente titular del derecho de imagen hubiera cedido el derecho a la

explotación de su imagen, o autorizado su utilización a otra persona o entidad,
residente o no residente, denominada primera cesionaria.
b) El contribuyente preste servicios en el ámbito de una relación laboral a una

persona o entidad, residente o no residente.
c) La persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral

haya obtenido, mediante actos o contratos concertados, la cesión del derecho a
la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen
del contribuyente, denominada segunda o última cesionaria. Deberán imputar en
la base imponible el valor de la contraprestación satisfecha por la entidad con
la que tiene la relación laboral, por la obtención de la cesión de los derechos de
imagen del contribuyente.
d) Los rendimientos del trabajo obtenidos en el perı́odo impositivo por el contri-

buyente titular del derecho de imagen sean inferiores al 85 % de la suma de los
citados rendimientos, más la contraprestación total a cargo de la persona o enti-
dad con la que el contribuyente mantiene la relación laboral y que ha obtenido
la cesión de los derechos de imagen.
La imputación se realizará por el contribuyente en el perı́odo que corresponda a la

fecha en la que la entidad empleadora efectúe el pago o satisfaga la contraprestación
acordada, salvo que en este perı́odo impositivo la persona fı́sica no fuese contribuyente
del impuesto, en cuyo caso la imputación deberá efectuarse en el primer o último
perı́odo impositivo por el que deba tributar por este impuesto.
7.3.5. Régimen especial para trabajadores desplazados a te-

rritorio español (art. 93 LlRPF)
Las personas fı́sicas que adquieran su residencia fiscal en España, como consecuen-
cia de su desplazamiento a territorio español, podrán optar por tributar por el IRNR,
manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF. Este régimen especial se
aplicará durante el perı́odo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia,
y durante los cinco perı́odos impositivos siguientes.
Los contribuyentes deben cumplir las siguientes condiciones:
a) No hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo

desplazamiento a territorio español.
b) El desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un con-

trato de trabajo. Se cumplirá esta condición cuando se inicie una relación laboral
o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea orde-
nado por el empleador y exista una carta de desplazamiento, y el contribuyente
no obtenga rentas que se calificarı́an como obtenidas mediante un establecimiento
permanente situado en territorio español.
El contribuyente que opte por la tributación por el IRNR quedará sujeto por obligación
real en el IP.
7.3.6. Régimen de imputación de rentas de socios o partı́cipes

de las instituciones de inversión colectiva (arts. 94 y 95
LIRPF)
Para contribuyentes que sean socios o partı́cipes de las instituciones de in-
versión colectiva (IIC) imputarán las siguientes rentas:
a) Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas de la transmisión de

las acciones o participaciones o del reembolso de éstas últimas.
Si el importe obtenido del reembolso o transmisión de participaciones o acciones
en IIC se destina a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones
en IIC, no procederá a computar la ganancia o pérdida patrimonial, y
las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la
fecha de adquisición de las transmitidas o reembolsadas, en los casos siguientes:
l. En reembolsos de participaciones en IIC con la consideración de fondos de

inversión.
2. En transmisiones de acciones de IIC con forma societaria, cumpliendo las
condiciones de que el número de socios de la IIC, cuyas acciones se trans-
mitan, sea superior a 500, y que el contribuyente no haya participado, en
algún momento dentro de los 12 meses anteriores a la fecha de la transmisión,
en más del 5 % del capital de la IIC.
Este régimen no resultará de aplicación cuando se ponga a disposición del con-

tribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o
participaciones de IIC, ni cuando la transmisión o adquisición tenga por obje-
to participaciones representativas del patrimonio de IIC con la consideración de
fondos de inversión cotizados o acciones de las sociedades.
b) Los resultados distribuidos por las IIC.
c) La devolución de aportaciones o valor normal de mercado de bienes o derechos

percibidos, en los supuestos de reducción de capital de sociedades de inversión
de capital variable. Se calificarán como rendimiento del capital mobiliario, con el
lı́mite de la mayor cuantı́a siguiente:
Aumento del valor liquidativo de las acciones desde la adquisición o suscrip-

ción hasta la reducción de capital social.
Importe de los beneficios no distribuidos cuando la reducción de capital
proceda de estos.
El exceso sobre el lı́mite establecido minorará el valor de adquisición de las accio-

nes afectas hasta su anulación. Dicho exceso puede integrarse como rendimiento
del capital mobiliario procedente de la participación en fondos propios de la en-
tidad.
d) La totalidad del importe obtenido en la distribución de la prima de emisión

de acciones de sociedades de inversión de capital variable, sin que resulte de
aplicación la minoración del valor de adquisición de las acciones o participaciones
afectas, al importe obtenido hasta su anulación.
Este régimen especial de imputación de rentas es aplicable a los contribuyentes del
IRPF que participen en IIC, constituidas en paı́ses o territorios calificados
reglamentariamente como paraı́sos fiscales.
La renta que cada año debe imputarse en la parte general de la base imponible está
determinada por la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al
dı́a del cierre del perı́odo impositivo, y su valor de adquisición al inicio del perı́odo. A
estos efectos, se considerará que esta diferencia es el 15 % del valor de adquisición de
la acción o participación.
La cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición de la acción o

participación, y los beneficios distribuidos por la IIC no se imputarán y minorarán el
valor de adquisición de la participación.
7.3.7. Otro régimen de imputación de rentas a agrupaciones

de interés económico y a Uniones Temporales de Em-
presas
En los artı́culos 43 al 47 de la LIS se regula el régimen especial de imputación de
rentas aplicable a las entidades siguientes:
a) Agrupaciones de Interés Económico Españolas.
b) Agrupaciones Europeas de Interés Económico.
c) Uniones Temporales de Empresas.

Las Agrupaciones de Interés Económico Españolas no tributarán por el IS por
la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
Se imputarán a sus socios residentes en territorio español: las bases imponibles,
positivas o negativas, obtenidas por estas entidades; las deducciones y bonificaciones
en la cuota a las que tenga derecho la entidad; y las retenciones e ingresos a cuenta
correspondientes a la entidad.
Las Agrupaciones Europeas de Interés Económico estarán sujetas al Impues-

to sobre Sociedades con algunas especialidades. Cuando la entidad no es residente en
territorio español, sus socios residentes en España integrarán en la base imponible del
IS o del IRPF, la parte correspondiente de los beneficios o pérdidas determinadas en la
agrupación, corregidas por aplicación de las normas para determinar la base imponible.
Si la actividad realizada por los socios a través de la agrupación, da lugar a un

establecimiento permanente en el extranjero, se aplicarán las normas del IS o del
respectivo convenio para evitar la doble imposición internacional.
Los socios no residentes en territorio español, independientemente de que la

entidad resida en España o fuera, estarán sujetos por el IRNR si resulta que la
actividad realizada por éstos a través de la agrupación, da lugar a la existencia de un
establecimiento permanente en dicho territorio.
Las Uniones Temporales de Empresas tributan según lo establecido en artı́culo

43 de la LIS para las agrupaciones de interés económico españolas. Las empresas
miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero podrán
acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención o al de
deducción por doble imposición.
La opción por la exención determinará su aplicación hasta la extinción de la unión

temporal. La renta negativa obtenida por la unión temporal se imputará en la base
imponible de las entidades miembros. Cuando ésta obtenga rentas positivas en suce-
sivos ejercicios, las empresas miembros integrarán en su base imponible, con carácter
positivo, la renta negativa previamente imputada, con el lı́mite del importe de dichas
rentas positivas.
Capı́tulo 8
IRPF: Determinación del resultado
8.1. Clases de renta

La renta obtenida por el contribuyente en el perı́odo impositivo se divide en tres
categorı́as fiscales:
Rendimientos del trabajo, del capital y de actividades económicas.
Imputaciones y atribuciones de rentas.
Ganancias y pérdidas patrimoniales.
Para el cálculo del impuesto, las rentas obtenidas por el contribuyente se clasifican
como renta general o renta del ahorro, según proceda.
8.1.1. Renta general (art. 45 L1RPF)

La renta general la forman los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimo-
niales, que no tengan la consideración de renta del ahorro, ası́ como las imputaciones
de rentas a las que se refieren los arts. 85, 91, 92 y 95 de la LIRPF, y el Capı́tulo II
del Tı́tulo VII de la LIS, que trata del régimen tributario especial de las agrupaciones
de interés económico españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas. La
renta general está formada por:
a) Rendimientos del trabajo.
b) Rendimientos de capital inmobiliario.
c) Rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de
capital mobiliario, exclusivamente los previstos en el apartado 4 del artı́culo 25
de la LIRPF, que son los derivados de la propiedad intelectual e industrial,
de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles,
negocios o minas, ası́ como del subarrendamiento percibidos por el subarrenda-
dor sin que constituyan actividad económica, y los procedentes de la cesión del
derecho a la explotación de la imagen, salvo que dicha cesión tenga lugar en el
ámbito de una actividad económica.
377
378 CAPÍTULO 8. IRPF: DETERMINACIÓN DEL RESULTADO
También forman parte de esta renta los rendimientos de capital mobiliario ob-
tenidos por la cesión a terceros de capitales propios, del art. 25.2 de la
LIRPF, correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a
una entidad vinculada con el contribuyente, respecto del resultado de mul-
tiplicar por tres los fondos propios, en la parte correspondiente a la participación
del contribuyente.
d) Rendimientos de actividades económicas.
e) Ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de las transmisiones

de elementos patrimoniales (por ejemplo, premios, siniestros, indemnizaciones
...).
f) Imputaciones de rentas inmobiliarias (art. 85 de la LIRPF), imputación en

el régimen de transparencia fiscal internacional (art. 91 de la LIRPF), por la
cesión de derechos de imagen (art. 92 de la LIRPF), de tributación de socios o
partı́cipes de las IIC constituidas en paı́ses o territorios calificados como paraı́sos
fiscales (art. de la 95 LIRPF), y de agrupaciones de interés económico, españolas
y europeas, y de uniones temporales de empresas (Cap. II del Tı́tulo VII de la
LIS).
8.1.2. Renta del ahorro (art. 46 LIRPF)

Constituyen la renta del ahorro los rendimientos del capital mobiliario pre-
vistos en los apartados 1, 2 y 3 del art. 25 de la LIRPF. No obstante, los rendimientos
del capital mobiliario, previstos en el apartado 2 de dicho artı́culo, forman parte de la
renta general.
Según la DA 7a del RIRPF, las entidades vinculadas previstas en el art. 1.2 del
Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre Adaptación del Derecho
vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Europeas, y son:
Institutos de Crédito Oficial, Bancos, Cajas de Ahorros y la Confederación Española
de Cajas de Ahorros, Cooperativas de Crédito, Establecimientos Financieros de
Crédito y entidades de Dinero Electrónico.
También constituyen renta del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales

que deriven de transmisiones de elementos patrimoniales.
En resumen, todas estas rentas del ahorro son:
a) Rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los

fondos propios de cualquier tipo de entidad (intereses de cuentas y depósitos,
venta de obligaciones y bonos, seguros de vida).
b) Rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de ca-

pitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contri-
8.1. CLASES DE RENTA 379
buyente que deben formar parte de la renta general, como se nombró al principio
de este apartado y en el anterior.
c) Rendimientos del capital mobiliario obtenidos de operaciones de capitali-
zación, de contratos de seguros de vida o invalidez, y de rentas derivadas de
imposición de capitales.
d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que deriven de transmisiones
de elementos patrimoniales (por ejemplo, la venta de una vivienda o de unas
acciones).
En los esquemas siguientes se recogen, de forma resumida, los elementos que com-
ponen la renta general y la renta del ahorro.
Renta general
Rendimientos Imputaciones de rentas Ganancias y pérdidas patrimo-
niales
– Rentas del trabajo. – Rentas inmobiliarias. – Ganancias y pérdidas pa-

trimoniales, que no deri-
– Rentas del capital inmobi- – Transparencia fiscal inter-
ven de transmisiones de
liario. nacional.
elementos patrimoniales.
– Rentas del capital mobi- – Cesión de derechos de
liario (art. 25.4 LIRPF), imagen.
y los obtenidos por la ce-
– Tributación en IIC en pa-
sión a terceros de capita-
raı́sos fiscales.
les propios procedentes de
entidades vinculadas con – Agrupaciones de interés
el contribuyente, del art. económico (españolas y
25.2 L1RPF. europeas).
– Rentas de actividades – Uniones temporales de
económicas. empresas.
Renta del ahorro

Rendimientos del capital mobiliario (art. 25.1, Ganancias y pérdidas patrimoniales
2 y 3 LIRPF)
– Rendimientos obtenidos por la partici- – Ganancias y pérdidas patrimoniales,

pación en fondos propios de cualquier que deriven de transmisiones de ele-
tipo de entidad. mentos patrimoniales.
– Rendimientos obtenidos por la cesión
a terceros de capitales propios, excepto
los procedentes de entidades vinculadas
con el contribuyente.
– Rendimientos procedentes de operacio-
nes de capitalización, contratos de se-
guros de vida o invalidez, y rentas de-
rivadas de imposición de capitales.
Ejemplo 1: Renta general y del ahorro

D.a Carmen Delgado tiene como rentas del ejercicio 2019 las siguientes:
Trabaja en una empresa como contable, con una renta neta del trabajo de
28.000 e.
Tiene 7.200 e en el banco, obteniendo unos intereses de las cuentas ban-

carias de 170 e.
Un piso como vivienda habitual, con valor de adquisición de 225.000 e, y

valor catastral revisado de 18.680 e.
Una plaza de aparcamiento con valor de adquisición de 14.500 e, y de

valor catastral revisado de 7.600 e, que se encuentra alquilada, resultando
un rendimiento imputado de 85 e.
Ha enajenado un local comercial adquirido en mayo del 2010, resultando

una pérdida patrimonial de 5.250 e.
Obtuvo un premio de la loterı́a nacional de 10.000 e.
¿A qué tipos de rendimientos corresponden, conforme su origen? ¿Forman parte

de la renta general o del ahorro?
Según los arts. 44, 45 y 46 de la LIRPF, los componentes de las rentas

del ejercicio se dividen en:
Renta general:
• Rendimiento del trabajo: 28.000 e.

• Rendimientos del capital inmobiliario: 85 e.
• La ganancia patrimonial del premio de loterı́a pertenece a la renta ge-
neral, por no derivar de las transmisiones de elementos patrimoniales,
pero se encuentra parcialmente exenta, por el art. 7 de la LIRPF.
Renta del ahorro:
• Rendimientos del capital mobiliario: 170 e.

• Pérdida patrimonial derivada de transmisiones: 5.250 e.
8.2. Base Imponible

Según el artı́culo 15 de la LIRPF, la base imponible está constituida por el importe
de la renta del contribuyente, y se determinará aplicando los métodos previstos en el
art. 16 de esta ley (el método de estimación directa: modalidad normal o simplificada
y el método de estimación objetiva), explicados en el capı́tulo 7.
Para el cálculo del impuesto, se procederá a la cuantificación de la base imponible

para la calificación y cuantificación de las rentas,
obteniendo los rendimientos netos por diferencia entre los ingresos compu-
tables y los gastos deducibles;
determinando las ganancias y pérdidas patrimoniales por diferencia entre el

valor de transmisión y de adquisición;
aplicando las reducciones sobre el rendimiento ı́ntegro o neto que correspondan;
y procediendo a la integración y compensación de las cuantı́as positivas y

negativas de la renta del contribuyente.
Se aplican unas reglas de integración y compensación de rentas para la obtención de

la base imponible general y la base imponible del ahorro, establecidas en la LIRPF.
Según la clasificación de la renta, la base imponible se dividirá en dos partes: la

base imponible general y la base imponible del ahorro. Por ello, la integración y com-
pensación de rentas se realizará para cada tipo de base imponible de forma separada
(arts. 47, 48 y 49 LIRPF).
8.2.1. Base imponible general: integración y compensación de

rentas
Se determina la base imponible general obtenida en el perı́odo impositivo, compues-
ta de:
a) Rendimientos netos reducidos, cuyos resultados pueden ser positivos o nega-

tivos. Éstos son:
Del trabajo.
Del capital inmobiliario.
Del capital mobiliario (según lo comentado en los anteriores epı́grafes para
la renta general: propiedad intelectual, arrendamiento de bienes muebles,
etc.).
De actividades económicas.
b) Imputaciones de rentas, cuyos resultados, en caso de que existan rentas, siem-

pre deben ser positivos, excepto las derivadas de las agrupaciones de interés
económico y de las uniones temporales de empresas que puedan imputar bases
imponibles negativas. Éstas son:
Inmobiliarias.
En régimen de transparencia fiscal internacional.
Por la cesión de derechos de imagen.

Tributación de socios o partı́cipes de IIC constituidas en paraı́sos fiscales.
De agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones
temporales de empresas.
Estos rendimientos e imputaciones de rentas se integran y compensan

entre sı́, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo, obteniendo un saldo
total positivo o negativo.
Si el saldo obtenido por estos rendimientos e imputaciones de rentas es negativo,
deberá compensarse con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas
patrimoniales que no deriven de la transmisión de elementos patrimo-
niales obtenidos en dicho perı́odo. Si tras dicha compensación, aún existe saldo
negativo, se integrará éste en la base imponible general.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de transmisiones

de elementos patrimoniales se integran y compensan exclusivamente entre
sı́, en cada periodo impositivo, pudiendo originar un saldo positivo (que el importe
de las ganancias sea superior al de las pérdidas), o negativo (viceversa, que el
importe de las pérdidas sea superior al de las ganancias).
Se integra en la base imponible general el saldo de ganancias y pérdidas patrimo-
niales que resulte positivo. Sin embargo, si resulta negativo no podrá integrarse,
sino que únicamente se podrá compensar con el saldo positivo de rendi-
mientos e imputaciones de rentas obtenidas en el perı́odo impositivo, con
un lı́mite máximo del 25 % de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación aún existiera saldo negativo, se compensará en los
cuatro años siguientes, en el mismo orden establecido, debiéndose efectuar
en la cuantı́a máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes, y sin
que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años, mediante acumulación a
pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores (art. 45 LIRPF).
8.2.2. Base imponible del ahorro: integración y compensación

de rentas
La integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro se realiza
de forma similar a la general.
La base imponible del ahorro obtenida en el perı́odo impositivo, está compuesta

por el saldo positivo de los saldos siguientes:
a) El saldo positivo de integrar y compensar, exclusivamente entre sı́ y en cada

perı́odo impositivo, los rendimientos del capital mobiliario que componen la
base imponible del ahorro:
Los obtenidos de la participación en fondos propios de entidades.

De la cesión a terceros de capitales propios, excepto los procedentes

de entidades vinculadas con el contribuyente.
De las operaciones de capitalización, de los contratos de seguros de
vida o invalidez y las rentas que tengan por causa la imposición de
capitales.
Si el resultado de integrar y compensar estos rendimientos fuese negativo, éste
podrá compensarse con el saldo positivo resultante de integrar y com-
pensar entre sı́ las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de
transmisiones, cualquiera que sea su periodo de generación, con el lı́mite del
25 % de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe sólo se podrá
compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años
siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.
b) El saldo positivo que resulte de integrar, exclusivamente entre sı́ y en cada
perı́odo, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión
de elementos patrimoniales (art. de la 46 LIRPF).
Si el resultado es negativo, podrá compensarse con el saldo positivo
resultante de integrar y compensar entre sı́ los rendimientos del capital
mobiliario que se incluyen en la base imponible del ahorro, con el lı́mite del
25 % de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe sólo se podrá
compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años
siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.
Al igual que en la base imponible general, las compensaciones deben efectuarse
en la cuantı́a máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que
puedan practicarse fuera del plazo, mediante la acumulación a rentas negativas
de ejercicios posteriores.
c) Transitoriamente dicho porcentaje será del 20 % para 2017, aplicándose
el 25 % a partir de 2018 (disp. adic. duodécima de la LIRPF).
Ejemplo 2: Compensación de bases imponibles negativas

D. Ricardo Pérez ha obtenido en el ejercicio las siguientes rentas que se detallan
a continuación:
Rendimientos netos reducidos del trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55.540,20 e
Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario . . . . . . . –3.300,00 e
Rendimiento neto reducido actividad profesional . . . . . . . . . . . . –8.500,00 e
Rendimientos netos del capital mobiliario por la

participación en fondos propios de entidades . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.100,00 e
Imputación de rentas inmobiliarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.000,00 e
Rendimientos netos reducidos de explotación ganadera . . . . . 185.000,00 e
Ganancia patrimonial procedente de la venta de acciones . . . . . 7.000,00 e
Pérdida patrimonial derivada de transmisión de un local . . . –15.000,00 e
Efectúe la integración y compensación de dichas rentas en la declaración del

ejercicio.
Las rentas que componen la base imponible general son:
1. Rendimientos e imputaciones de rentas:

Del trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55.540,20 e
Del capital inmobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –3.300,00 e
De la actividad profesional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –8.500,00 e
Imputación de rentas inmobiliarias . . . . . . . . . . . . 25.000,00 e
De una explotación ganadera . . . . . . . . . . . . . . . . . 185.000,00 e
Saldo rendimientos e imputaciones . . . . . . . . . . . 253.740,20 e
2. Ganancias y pérdidas patrimoniales no procedentes

de transmisiones (en este caso no hay)
Base Imponible General . . . . . . . . . . . . . . . . . .253.740,20 e
Las rentas que componen la base imponible del ahorro son:
1. Rendimientos netos de capital mobiliario por la

participación en fondos propios de entidades . . . . . . . . . .5.100,00 e
Saldo rendimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.100,00 e
2. Ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones:

Ganancia de venta de acciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.000,00 e
Pérdida transmisión local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –15.000,00 e
Saldo de ganancias y pérdidas
de transmisiones ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –8.000,00 e
Compensación saldo positivo
capital mobiliario (20 % × 5.100) . . . . . . . . . . . . . . . . . . +1.020,00 e
Saldo compensado de ganancias y pérdidas ejercicio . –6.980,00 e
Base Imponible del Ahorro (5.100 – 1.020) . . . . 4.080,00 e

8.3. BASE LIQUIDABLE Y REDUCCIONES SOBRE LA BASE LIQUIDABLE 385
El saldo compensado de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de

transmisiones ha resultado negativo (–6.980 e) no pudiéndose integrar comple-
tamente en la base imponible del ahorro, por lo que éste se compensará con el
saldo positivo que se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
8.3. Base liquidable y reducciones sobre la base li-

quidable
La base liquidable es el resultado de practicar en la base imponible, en los términos
previstos en la LIRPF, las reducciones para dar lugar a la base liquidable general
y la base liquidable del ahorro.
8.3.1. Base liquidable general

La base liquidable general es el resultado de practicar en la base imponible general
las reducciones legalmente establecidas en los arts. 84.2, 3 y 4, 51, 53, 54 y 55 y DA
11a de la LIRPF, sin que pueda resultar negativa, como consecuencia de dichas
disminuciones. Estas reducciones son:
Reducción por tributación conjunta.
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión

social.
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

constituidos a favor de personas con discapacidad.
Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con

discapacidad.
Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.
Si la base liquidable general resultase negativa, su importe puede ser compensado

con las bases liquidables generales positivas obtenidas en los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantı́a máxima que permita cada uno de

los ejercicios siguientes, y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años
mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.
8.3.2. Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del
ahorro en el remanente no aplicado, si existiese, de las reducciones por tributación
conjunta, por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, sin que ésta
pueda resultar negativa como consecuencia de tales minoraciones. Es decir, la base
liquidable del ahorro siempre será positiva o cero.
8.3.3. Reducciones
Las reducciones que disminuyen a la base imponible general, anteriormente nom-
bradas, se aplicarán en el orden en que aparecen a continuación.
1) Reducción por tributación conjunta (arts. 84.2, 3 y 4 LIRPF)

Para los contribuyentes que presenten una declaración conjunta, podrán reducir la
base imponible general en:
a) 3.400 e anuales, cuando se trate de unidades familiares integradas por dos

cónyuges no separados legalmente y, si hubiera hijos menores que convivan,
ası́ como mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad
prorrogada o rehabilitada.
b) 2.150 e anuales, en el supuesto de unidades familiares monoparentales, es

decir, para casos de separación legal o cuando no exista vı́nculo matrimonial, por
el padre o la madre y todos los hijos menores o mayores de edad incapacitados
judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada que convivan
con uno u otra.
No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la
madre de alguno de los hijos que forman parte de la unidad familiar.
Esta reducción se aplicará a la base imponible general, sin que pueda resultar
negativa a consecuencia de la minoración. El remanente, si existiese, minorará la
base imponible del ahorro, que tampoco podrá ser negativa.
2) Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión

social (art. 51 y 52 LIRPF)
La base imponible general podrá reducirse en las siguientes aportaciones y contri-
buciones a sistemas de previsión social:
a) Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, incluyendo las contribu-

ciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento
del trabajo.
b) Aportaciones realizadas por los partı́cipes a los planes de pensiones regulados en

la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio
de 2003, relativa a las actividades y supervisión de fondos de pensiones de
empleo, incluidas las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras,
que cumplan las siguientes condiciones:
Las contribuciones se imputen fiscalmente al partı́cipe a quien se vincula la

prestación.
Se transmita al partı́cipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de
la prestación futura.
Se transmita al partı́cipe la titularidad de los recursos en que consista dicha

contribución.
Las contingencias cubiertas sean las previstas en el art. 8.6 de la Ley de
Regulación de Planes y Fondo de Pensiones, LRPFP, RD 1/2002 de 29
de noviembre (jubilación; incapacidad laboral total y permanente para la
profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran
invalidez; muerte del partı́cipe ó beneficiario; y dependencia severa o gran
dependencia del partı́cipe).
c) Aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social, teniendo
en cuenta los siguientes requisitos subjetivos:
Las cantidades abonadas, en virtud de contratos de seguro concertados con
mutualidad de previsión social por profesionales no integrados en al-
guno de los regı́menes de la Seguridad Social, y por profesionales o
empresarios individuales integrados en algún régimen de la Segu-
ridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguı́neos en primer grado;
ası́, como trabajadores de las citadas mutualidades, con objeto de cobertura
de las contingencias previstas en el art. 8.6 de la LRPFP, siempre que no
sea considerado como gasto deducible en los rendimientos netos
de actividades económicas.
Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro con mutualidades
de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios tra-
bajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido
imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de
acuerdo a la DA 1a de la LRPFP.
d) Las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados. Los planes de pre-
visión asegurados se definen como contratos de seguro, que deben cumplir los
requisitos del art. 51.3 LIRPF.
e) Aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social em-
presarial, regulados en la DA 1a de la LRPFP, incluidas las contribuciones del
tomador.
Los planes de previsión social empresarial deberán cumplir los requisitos del art.
51.4 de la LIRPF.
f) Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo
de dependencia severa o de gran dependencia, conforme a lo dispuesto en la Ley
39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomı́a Personal y Atención
a las personas en situación de dependencia.
El lı́mite máximo conjunto por persona para todas estas reducciones (art.
51.1, 2, 3, 4 y 5 LIRPF) se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades
económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
El conjunto de las aportaciones y contribuciones empresariales anuales máximas

a los planes de pensiones regulados en la LRPFP, no podrá exceder de 8.000 e
anuales. Además, 5000 e para las primas de seguros colectivos de dependencia
satisfechos por la empresa.
Para estas reducciones (art. 51.1, 2,3,4 y 5 LIRPF), los partı́cipes, mutualistas o
asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social,
podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas, incluyendo
las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible
por insuficiencia de la misma.
Además de estas reducciones realizadas con los lı́mites anteriores, los contribuyentes
cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades
económicas, o si los obtiene de forma acumulada en cuantı́a inferior a 8.000
e anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los
sistemas de previsión social de los que sea partı́cipe, mutualista o titular dicho cónyuge,
con el lı́mite de 2.500 e anuales. Estas aportaciones no están sujetas al ISD.
Ejemplo 3: Aportación a plan de pensiones
D. Pablo Ramos, de 41 años, realiza aportaciones a los siguientes sistemas
de previsión social: 9.000 e a un plan de pensiones, y 9.000 e a un plan de
previsión asegurado. Los rendimientos del trabajo percibidos durante el ejercicio
a liquidar ascienden a 45.000 e anuales, con una base imponible general en este
ejercicio de 6.500 e.
El Sr. Ramos ha realizado una aportación anual al conjunto de los siste-

mas de previsión social, de los que es partı́cipe, de 18.000 e, superando el lı́mite
máximo, de 8.000 e, que establece la normativa reguladora de los planes y
fondos de pensiones. Este exceso de 10.000 e significa que no podrá ser objeto
de reducción en la base imponible general del ejercicio.
Respecto a los 8.000 e restantes, que coincide con el lı́mite máximo de

aportaciones, la LIRPF dispone que podrán reducirse de la base imponible
general, pero estableciendo un lı́mite, que será la menor de las dos cantidades
siguientes:
El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades

económicas: 45.000 e × 30 % = 13.500 e.
El lı́mite máximo de 8.000 e.
Por tanto, la cuantı́a máxima que D. Ramos podrá deducir de la base imponible
general, será de 8.000 e (8.000 < 13.500), teniendo en cuenta la anterior
limitación.
Pero, la base imponible general del contribuyente es sólo de 6.500 e, por

lo que finalmente reducirá 6.500 e de la base imponible general del ejercicio,

y podrá reducir de las bases imponible generales positivas de los cuatro ejer-
cicios siguientes los 1.500 e restantes, quedando éstos pendiente de reducción
en el primer ejercicio en que haya base suficiente, teniendo prioridad sobre
aportaciones posteriores y respetando los lı́mites fiscales de reducción.
3) Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión

social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF)
Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión
social, planes de previsión asegurados, planes de previsión empresarial y a seguros de
dependencia estarán constituidas a favor de personas con discapacidad:
Con grado de minusvalı́a fı́sica o sensorial igual o superior al 65 %.
O con grado de minusvalı́a psı́quica igual o superior al 33 %.
O para personas cuya incapacidad haya sido declarada judicialmente, con inde-
pendencia de su grado.
Podrán ser objeto de reducción en la base imponible con los lı́mites máximos siguien-
tes:
a) 10.000 e anuales para las aportaciones realizadas por cada una de las personas
con las que el partı́cipe con discapacidad tenga relación de parentesco, por el
cónyuge del discapacitado o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen
de tutela o acogimiento.
b) 24.250 e anuales para las aportaciones realizadas por las personas partı́cipes con
discapacidad, o para el conjunto de aportaciones realizadas por todas aquellas
otras que realicen aportaciones a favor del mismo partı́cipe con discapacidad.
4) Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas

con discapacidad (art. 54 LIRPF)
Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, efec-
tuadas por las personas que tengan con el discapacitado una relación de parentesco
en lı́nea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, ası́ como por el cónyuge
del discapacitado o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o
acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante con el lı́mite
máximo de 10.000 e anuales.
Y el conjunto de las reducciones por todas las personas que efectúen aportacio-
nes a favor de un mismo patrimonio protegido, no puede exceder 24.250 e anuales.
Cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido,

las reducciones correspondientes deberán ser minoradas de forma proporcional, sin que
el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas fı́sicas que realicen
aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, pueda exceder de 24.250 e

anuales.
Si las aportaciones exceden de estos lı́mites, darán derecho a reducir la base impo-
nible de los cuatro perı́odos impositivos siguientes hasta agotar, en cada uno de ellos,
los importes máximos de reducción.
5) Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos

(art. 55 LIRPF)
Respecto a las pensiones compensatorias, de acuerdo con el art. 97 del Código
de Comercio, el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio
económico, respecto a la posición del otro, que implique empeoramiento en su
situación anterior al matrimonio, tiene derecho a una pensión fijada por resolución
judicial de separación o divorcio.
La pensión compensatoria satisfecha, fijada en la resolución judicial, o acordada
por los cónyuges en el convenio de la separación o divorcio aprobado judicialmen-
te, reducirá la base imponible general del pagador, sin que ésta pueda resultar
negativa, para el caso del pagador.
El remanente, si existiese, reducirá la base imponible del ahorro sin que tampoco
pueda resultar negativa a consecuencia de tal minoración.
Y para el perceptor, la pensión compensatoria recibida del cónyuge constituye
rendimiento del trabajo no sometido a retención, por no estar obligado a retener
el cónyuge pagador de la pensión.
Respecto a las anualidades por alimentos, de acuerdo con el art. 143 del
Código de Comercio, están obligados recı́procamente a darse los alimentos los
cónyuges, los ascendientes y descendientes, ası́ como los hermanos en los supuestos
de auxilios necesarios para la vida cuando los necesiten, por cualquier causa que
no sea imputable al alimentista, y se extenderán en su caso, a los que precisen
para su educación.
Las anualidades por alimentos a favor de los hijos por decisión judicial,
no reducen la base imponible general del pagador.
Y para los hijos perceptores de tales anualidades, constituyen una renta exenta,
siempre que las mismas se perciban por decisión judicial.
Las anualidades por alimentos a favor de otras personas distintas de los
hijos, siempre que sean fijados por decisión judicial, reducen la base imponible
general del pagador, sin que ésta pueda resultar negativa.
El remanente, si existiese, reducirá la base imponible del ahorro sin que tampoco
pueda resultar negativa a consecuencia de tal minoración.
Nota:
Estas pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimen-
tos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas
ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.
Ejemplo 4: Anualidades por alimentos

El Sr. Carlos Jiménez paga a su ex mujer una pensión de 680 e cada mes,
según la sentencia de divorcio: 520 e son la pensión de alimentos para sus hijos,
y 160 e por la pensión compensatoria para la ex mujer. ¿Podrá restar estas
pensiones de la base imponible?
Sólo se puede descontar de la base imponible la pensión compensatoria o

de alimentos de la ex mujer, y no lo correspondiente a la pensión de alimentos
de los hijos. Ası́ que, puede restar de la base imponible:
160 e × 12 meses = 1.920 e
La pensión de alimentos de los hijos, que asciende a 520 e × 12 meses = 6.240

e, no se puede descontar de la base imponible.
8.3.4. Bases liquidables negativas

La base liquidable general puede ser negativa, cuando lo sea la base imponible
general, por tener sus componentes negativos superiores a los positivos. Para estos
casos, no podrá aplicarse ninguna de las reducciones explicadas anteriormente.
Si la base liquidable general resultase negativa, su importe deberá ser com-

pensado con los de las bases liquidables generales positivas, que se obtengan
en los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantı́a máxima que permita cada uno

de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro
años, mediante acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.
La base liquidable de ahorro, como se comentó anteriormente, nunca puede

resultar negativa, como consecuencia de la aplicación de las reducciones enumeradas
anteriormente; sólo puede resultar positiva o cero.
En la tributación conjunta serán compensables las bases liquidables negativas,

exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por los contribuyentes, a
quienes correspondan, de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas.
Ejemplo 5: Bases liquidables negativas
En los dos últimos años la base liquidable general del Sr. Álvaro Linares fueron
las siguientes:
Año 2017, la base liquidable general de: –3.300 e.

Año 2018, la base liquidable general de –9.800 e.
Ambas pendientes de su compensación.
En el año 2019, la base liquidable general asciende a 12.500 e. ¿Cómo se

realizarı́a su compensación?
Base liquidable general de 2019 previa a la compensación: 12.500 e
Compensación base liquidable general año 2017: 3.300 e
Compensación base liquidable general año 2018: 9.200 e (12.500 e – 3.300

e), quedando una base liquidable general de 2018 de 600 e pendiente de
compensar en 2019. La compensación podrá efectuarse con las bases gene-
rales positivas de 2020, 2021 y 2022.
Base liquidable general de 2019: 0 e.
8.4. Mı́nimo personal y familiar

El mı́nimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que no se
somete a tributación por este impuesto, por destinarse a satisfacer las necesidades
básicas personales y familiares del contribuyente.
Si la base liquidable general es superior al importe del mı́nimo personal y

familiar, éste formará parte de la base liquidable general.
Si la base liquidable general es inferior al importe del mı́nimo personal y

familiar, éste formará parte de la base liquidable general por el importe de
esta última; y de la base liquidable del ahorro, por el resto.
Cuando no exista base liquidable general, el mı́nimo personal y familiar formará

parte de la base liquidable del ahorro.
Este mı́nimo personal y familiar será el resultado de sumar el mı́nimo del contribu-
yente y los mı́nimos por descendientes, ascendientes y discapacidad, a que se refieren
los arts. 57, 58, 59 y 60 de la LIRPF.
Dichos mı́nimos estarán incrementados o disminuidos a efectos de cálculo del

gravamen autonómico en los importes que, establecidos en la Ley 22/2009 por el que
se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común
y Ciudades con Estatuto de Autonomı́a, hayan sido aprobados por la Comunidad
Autónoma.
Las normas comunes para la determinación del importe de los mı́nimos son:
8.4. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR 393
Si dos o más contribuyentes tienen derecho a la aplicación del mı́nimo por des-
cendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes
o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
En el caso de contribuyentes con distinto grado de parentesco con el ascendiente

o descendiente, la aplicación del mı́nimo será el correspondiente a los de grado
más cercano, excepto que tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superio-
res a 8.000 e, que corresponderá a los del siguiente grado.
No se aplicará el mı́nimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando

los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presen-
ten declaración por este impuesto con rentas superiores a 1.800 e.
La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse

en cuenta, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo
del impuesto (31/12).
En el supuesto de fallecimiento de un descendiente, que genere el derecho al

mı́nimo por descendientes, la cuantı́a será de 2.400 e anuales por ese descendiente.
Para la aplicación del mı́nimo por ascendientes, será necesario que éstos con-
vivan con el contribuyente, al menos, la mitad del perı́odo impositivo.
8.4.1. Mı́nimo del contribuyente (art. 57 y 84.2.2 LIRPF)

El mı́nimo del contribuyente, con carácter general, es de 5.550 e anuales,
con independencia del número de miembros integrados en la unidad familiar, y del
régimen de tributación elegido, declaración individual o conjunta.
Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mı́nimo

aumentará en 1.150 e anuales, siendo de 6.700 e anuales.
Y si la edad es superior a 75 años, el mı́nimo se aumentará adicionalmente

en 1.400 e anuales, siendo de 8.100 e anuales.
En tributación conjunta de unidades familiares, los hijos no dan derecho a la apli-

cación de este mı́nimo, sin perjuicio de que sı́ le correspondan el mı́nimo familiar por
descendientes y por discapacidad, cumpliendo los requisitos exigidos. Tampoco da de-
recho a la aplicación del mı́nimo del contribuyente el otro cónyuge, sin perjuicio de que
sı́ corresponda el incremento del mı́nimo del contribuyente anteriormente comentado,
cuando la edad es superior a 65 años y a 75 años.
Nota:
En caso de fallecimiento del contribuyente, la cuantı́a del mı́nimo del contribu-
yente se aplicará en su integridad, sin necesidad de efectuar ningún prorrateo,
en función del número de dı́as que integre el perı́odo impositivo.
Ejemplo 6: Mı́nimo del contribuyente

El Sr. Alberto Lara tiene 71 años y su mujer 67 años. Como ella no ha obtenido
ingresos, presentan la declaración conjunta. ¿Podrán aplicar el mı́nimo general
del contribuyente dos veces?
El mı́nimo general del contribuyente asciende a 5.550 e, tanto en tributación

conjunta como en tributación individual, ya que el mı́nimo del contribuyente no
da derecho a su aplicación por el otro cónyuge.
Sı́ habrá que tener en cuenta la edad de los cónyuges integrados en la

unión familiar y los incrementos por edad que, respectivamente, puedan corres-
ponderles. Los dos tienen más de 65 años y menos de 75, podrán añadirse al
mı́nimo general de 5.550 e incrementos de 1.150 e por cada uno de ellos.
El mı́nimo del contribuyente en total es de:
5.550 e + 1.150 e + 1.150 e = 7.850 e.
8.4.2. Mı́nimo por descendientes (art. 58 LIRPF)

Para la aplicación del mı́nimo por descendientes, tienen la consideración los hijos,
nietos, bisnietos, ... , que descienden del contribuyente y están unidos a éste por
vı́nculo de parentesco en lı́nea recta por consanguinidad o por adopción.
Se asimilan a descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por

razón de tutela y acogimiento. También se asimilan a descendientes las personas en
guarda y custodia.
El mı́nimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de 25 años, o con
discapacidad con un grado de minusvalı́a igual o superior al 33 %, cualquiera que
sea su edad; siempre que convivan con el contribuyente, no tenga rentas anuales,
excluidas las exentas, superiores a 8.000 e anuales, y que el descendiente no
presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 e, de:
2.400 e anuales por el primero.
2.700 e anuales por el segundo.
4.000 e anuales por el tercero.
4.500 e anuales por el cuarto y siguientes.

Cuando el descendiente es menor de tres años, el mı́nimo por descendiente se
aumentará en 2.800 e anuales.
Para los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como perma-

nente, dicho aumento de 2.800 e se producirá con independencia de la edad
8.4. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR 395
del menor, en el perı́odo impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los

dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar
en el perı́odo impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa
correspondiente y en los dos siguientes.
8.4.3. Mı́nimo por ascendientes (art. 59 LIRPF)

Para la aplicación del mı́nimo por ascendientes, tienen la consideración los padres,
abuelos, bisabuelos, ... de quienes descienda el contribuyente, y que estén uni-
dos a éste por vı́nculo de parentesco en lı́nea recta por consanguinidad o por adopción.
El mı́nimo por ascendiente será de 1.150 e anuales, por cada uno de ellos
mayor de 65 años, o persona con discapacidad con un grado de minusvalı́a igual
o superior al 33 % cualquiera que sea su edad; que conviva con el contribuyente,
al menos la mitad del perı́odo impositivo; no tenga rentas anuales, excluidas las
exentas, superiores a 8.000 e; y que el ascendiente no presente declaración
por el IRPF con rentas superiores a 1.800 e.
Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes
discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especiales.
Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mı́nimo se aumentará en 1.400

e anuales, siendo de 2.550 e anuales.
Ejemplo 7: Mı́nimo por ascendientes
El matrimonio formado por D. Gonzalo Reina y Dña. Lourdes Mateo, sin hijos,
conviven con el padre de él de 68 años. Pero éste sólo convive con el matrimonio
durante 3 meses al año, pasando el resto del año con sus demás hijos. ¿Se le
podrá aplicar el mı́nimo por ascendientes?
No se podrá aplicar el mı́nimo por ascendientes, porque el padre de él no

convive con el descendiente un mı́nimo de seis meses al año.
8.4.4. Mı́nimo por discapacidad (art. 60 LIRPF)

El mı́nimo por discapacidad será la suma del mı́nimo por discapacidad del contri-
buyente y del mı́nimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.
a) Mı́nimo por discapacidad del contribuyente: Dependiendo del grado de
minusvalı́a del contribuyente con discapacidad, el mı́nimo podrá ser alguna de
las siguientes cuantı́as:
3.000 e anuales: persona con discapacidad con un grado de minusvalı́a

igual o superior al 33 % e inferior al 65 %.
9.000 e anuales: persona con discapacidad con un grado de minusvalı́a
igual o superior al 65 %.
b) Mı́nimo por discapacidad de ascendientes o descendientes: Este mı́nimo

podrá ser de las siguientes cuantı́as:
3.000 e anuales: descendiente o ascendiente, que genere derecho a la apli-

cación de su respectivo mı́nimo, que sea una persona con discapacidad, cual-
quiera que sea su edad, con un grado de minusvalı́a igual o superior al
33 % e inferior al 65 %.
9.000 e anuales: descendiente o ascendiente que genere derecho a la apli-
cación de su respectivo mı́nimo, que sea una persona con discapacidad con
un grado de minusvalı́a igual o superior al 65 %.
Dichos mı́nimos, tanto por discapacidad del contribuyente como por discapacidad
de ascendientes o descendientes, se incrementarán en concepto de gastos de asisten-
cia en 3.000 e anuales, cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas
o movilidad reducida, o un grado de minusvalı́a igual o superior al 65 %.
Se consideran personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un

grado de minusvalı́a igual o superior al 33 %. En particular, se considera un
grado de minusvalı́a igual o superior al 33 %, para el caso de los pensionistas de la
Seguridad Social, que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente
total, absoluta o gran invalidez; y en el caso de los pensionistas de clases pasivas,
que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente
para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de
minusvalı́a igual o superior al 65 %, cuando se trate de personas con incapacidad
declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mı́nimo por
descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o des-
cendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
Ejemplo 8: Mı́nimo por discapacidad
Un matrimonio tiene un hijo de 28 años con una discapacidad del 60 % y
movilidad reducida acreditada. ¿Tendrán derecho al mı́nimo por discapacidad?
Sı́, tienen el derecho a aplicar el mı́nimo por discapacidad de descendien-

tes, que será de: 3.000 e (descendiente con un grado de minusvalı́a igual o
superior al 33 % e inferior al 65 %) + 3.000 e (acreditación de movilidad
reducida) = 6.000 e.
8.5. Cuota ı́ntegra

La cuota ı́ntegra es el resultado de aplicar la escala progresiva del gravamen
correspondiente a la base liquidable general, y la escala progresiva de gravamen
correspondiente a la base liquidable del ahorro.
8.5. CUOTA ÍNTEGRA 397
Se compone de la cuota ı́ntegra general estatal y cuota ı́ntegra del ahorro estatal,
ası́ como de la cuota ı́ntegra general autonómica y cuota ı́ntegra del ahorro autonómica.
8.5.1. Cuota ı́ntegra estatal (arts. 62 a 66 LIRPF)

La cuota ı́ntegra estatal se compone de la cuota ı́ntegra general estatal y de la
cuota ı́ntegra del ahorro estatal.
Base liquidable general × Tarifa general estatal

– Mı́nimo Personal y Familiar × Tarifa general estatal
= Cuota ı́ntegra general estatal
Base liquidable del ahorro × Tarifa ahorro estatal

= Cuota ı́ntegra del ahorro estatal
Cuota ı́ntegra general estatal

Para la determinación de la cuota ı́ntegra general estatal se atiende a la Ley 39/2012,
de 18 de diciembre, la parte de la base liquidable general (art. 63.1, 1.o LIRPF) será
gravada como sigue:
1) A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala que se

muestra a continuación.
Base liquidable Cuota ı́ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50
2) De la cuantı́a resultante, se minorará el importe derivado de aplicar al mı́nimo

personal y familiar la misma escala.
Esta misma escala también se aplicará para contribuyentes con residencia habitual
en el extranjero por concurrir alguna de las circunstancias del art. 8.2 y 10.1 de la
LIRPF.
El tipo medio de gravamen general estatal es el resultado de multiplicar

por 100 el cociente resultante de dividir la cuota ı́ntegra general estatal entre la base
liquidable general, expresado con dos decimales:
Cuota ı́ntegra general estatal

Tipo medio gravámen estatal = × 100.
Base liquidable general
Cuota ı́ntegra del ahorro estatal

Para la determinación de la cuota ı́ntegra del ahorro estatal, la base liquidable del
ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mı́nimo personal y familiar
(art. 66.1, 1.o LIRPF), se gravará a los tipos que aparecen en la escala siguiente:
Base liquidable Incremento en Resto base Tipo aplicable

del ahorro cuota ı́ntegra liquidable ahorro
0,00 0,00 6.000,00 9,50
6.000,00 570,00 44.000,00 10,50
50.000,00 5.190,00 En adelante 11,50
Ejemplo 9: Cuota ı́ntegra estatal

La Sra. Marta Garcı́a, de 33 años, con un hijo de 8 años y que vive con su
madre de 67 años, ha obtenido en el ejercicio una base liquidable general de
30.500 e y una base liquidable del ahorro de 6.850,00 e. Teniendo en cuenta
que su madre percibe una renta anual de 6.000 e. ¿Cuál es la cuota ı́ntegra
estatal? ¿Y cuál es el tipo medio de gravamen general estatal?
Base liquidable general: 30.500 e.
En primer lugar se calcula el Mı́nimo Personal y Familiar:

Mı́nimo del contribuyente 5.550 e
Mı́nimo por descendientes 2.400 e
Mı́nimo por ascendientes 1.150 e
Mı́nimo Personal y Familiar 9.100 e
A continuación se calcula la cuota ı́ntegra general y del ahorro estatal:
Escala general estatal sobre base liquidable general: 3.657,75
Hasta 20.200,00 e 2.112,75 e
Resto (30.500 e – 20.200,00 e) × 15,00 % 1.545,00 e
Escala general estatal sobre mı́nimo personal y familiar: –864,50
Resto: 9.100 e × 9,5 % 864,50 e
Cuota ı́ntegra general estatal 2.793,25
Escala general del ahorro sobre base liquidable del ahorro: 659,25
Hasta 6.000,00 e 570,00 e
Resto (6.850,00 – 6.000) × 10,5 % 89,25 e
Cuota ı́ntegra del ahorro estatal
659,25
Cuota ı́ntegra estatal total 3.452,50
Por tanto, la cuota ı́ntegra estatal asciende a:
2.793,25 e + 659,25 e = 3.452,50 e
El tipo medio de gravamen general estatal es de:·
(2.793,25 e/30.500 e) × 100 = 9,16 %.
8.5.2. Cuota ı́ntegra autonómica (arts. 73 a 76 LIRPF)

La cuota ı́ntegra autonómica (arts. 74 a 77 de la LIRPF) será la suma de la cuota
ı́ntegra general autonómica y la cuota ı́ntegra del ahorro autonómica (debe
de recordarse que el IRPF se encuentra cedido en un 50 %):
Base liquidable general × Tarifa general autonómica
– Mı́nimo Personal y Familiar × Tarifa general autonómica
= Cuota ı́ntegra general autonómica
Base liquidable del ahorro × Tarifa ahorro autonómica

= Cuota ı́ntegra del ahorro autonómica
Cuota ı́ntegra general autonómica

La cuota ı́ntegra autonómica del impuesto es el resultado de sumar la cuota ı́ntegra
general autonómica y la cuota ı́ntegra del ahorro autonómica.
La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mı́nimo personal
y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones del artı́culo 56.3 LIRPF, será
gravada de la siguiente forma:
1.) A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala autonómica que
conforme a la Ley 22/2009, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma.
Para el caso de Cataluña, la Generalitat ha aprobado la siguiente escala:
Base liquidable Cuota ı́ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

0 0,00 17.707,20 12,00
17.707,20 2.124,86 15.300,00 14,00
33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50
53.407,20 8.040,86 66.593,00 21,50
120.000,20 22.358,36 55.000,00 23,50
175.000,20 35.283,36 En adelante 25,50
En el caso de que la Comunidad Autónoma no hubiera aprobado la escala au-

tonómica antes de la fecha del devengo del impuesto se aplicará la escala esta-
blecida en la DT 15a de la LIRPF.
2.) De la cuantı́a resultante se minorará el importe derivado de aplicar al mı́nimo
personal y familiar, que resulte de los incrementos o disminuciones a que se
refiere el artı́culo 56.3 de la LIRPF, la misma escala.
Cuota ı́ntegra del ahorro autonómica

Para la determinación de la cuota ı́ntegra del ahorro autonómica, la base liquidable
del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mı́nimo personal y familiar
que resulte de los incrementos o disminuciones aprobados por la Comunidad Autónoma
(art. 76, 1.o LIRPF), se gravará a los tipos que aparecen en la escala siguiente, que son
distintos que para la cuota ı́ntegra del ahorro estatal, pero que son los mismos para
todas las comunidades autónomcas.
Base liquidable Cuota ı́ntegra Resto base Tipo aplicable
del ahorro liquidable ahorro
hasta e e Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 6.000,00 9,50
6.000,00 570,00 44.000,00 10,50
50.000,00 5.190,00 En adelante 11,50
Ejemplo 10: Cuota ı́ntegra autonómica

En el ejercicio actual, D. Rubén Fernández que reside en Tortosa ha presentado
una declaración del IRPF en la que consta una base liquidable general de 39.000
e y una base liquidable del ahorro de 18.000 e. ¿Cuál es la cuota ı́ntegra general
autonómica y la cuota ı́ntegra del ahorro autonómica?
Base liquidable general: 39.000 e.
Base liquidable del ahorro: 18.000 e.
Mı́nimo del contribuyente: 5.550 e.
Se calcula en primer lugar la cuota ı́ntegra general autonómica, teniendo en

cuenta que la base liquidable general es de 39.000 e, es:
a. Cuota ı́ntegra general autonómica:
Aplicación de la escala de gravamen autonómica: 5.375,53 e.

• Hasta 33.007,20 e: 4.266,86 e.
• Resto (39.000 e – 33.007,20 e) × 18,5 % = 1.108,67 e.
Aplicación de la misma escala al mı́nimo personal y familiar:
5.550 e × 12 % = 666,00 e.
Cuota ı́ntegra general autonómica = 5.375,53 e – 666,00 e = 4.709,53 e.
Cuota ı́ntegra del ahorro, sabiendo que la base liquidable del ahorro es de
18.000 e, es:
b. Cuota ı́ntegra del ahorro autonómica: 570 + 1.260 = 1.830 e.
Hasta 6.000 e: 6.000 × 9,50 % = 570 e

Resto (18.000 – 6.000) × 10,50 % = 1.260 e.
Ası́, la cuota ı́ntegra autonómica asciende a
4.709,53 + 1.830,00 = 6.539,53 e.
8.5.3. Especialidades aplicables a los contribuyentes (arts. 64

y 75 LIRPF)
En el caso de contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a favor
de los hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por parte de
estos últimos del mı́nimo por descendientes, si el importe de estas anualidades
es inferior a la base liquidable general, se aplicarán los tipos de la escala (estatal y
autonómica) de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto
de la base liquidable general.
La cuantı́a total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar los tipos de

la escala (estatal y autonómica) a la parte de la base liquidable general correspondiente
al mı́nimo personal y familiar, incrementado en 1.980 e anuales, sin que pueda
resultar negativa, como consecuencia de tal minoración, obteniendo la cuota ı́ntegra
general estatal y la cuota ı́ntegra general autonómica (arts. 64 y 75 LIRPF).
Ejemplo 11: Cuota ı́ntegra estatal con anualidad de alimentos
D. Pablo Moreno tiene una base liquidable general de 37.500 e y satis-
face una anualidad por alimentos a su hijo de 7.000 e anuales, que convive
con su madre, según sentencia judicial. ¿Cuál es la cuota ı́ntegra general estatal?
En este caso, al haber satisfecho una anualidad por alimentos a favor de

su hijo por decisión judicial, la base liquidable general se desglosa en dos partes
a efectos de la aplicación de la escala general del impuesto.
En primer lugar se calcula el Mı́nimo Personal y Familiar:

Mı́nimo del contribuyente 5.550 e
Incremento sobre MPF 1.980 e
Mı́nimo Personal y Familiar 7.530 e
Se calcula también el resto de la base liquidable general:
37.500 – 7.000 = 30.500 e
A continuación se calcula la cuota ı́ntegra general estatal:

Anualidad por alimentos: 665,00 e

Hasta 7.000,00 e × 9,5 % 665,00 e
Escala general estatal sobre resto base liquidable general: 3.657,75 e

Hasta 20.200,00 e 2.112,75 e
Resto (30.500 e – 20.200,00 e) × 15,00 % 1.545,00 e
Escala general estatal sobre mı́nimo personal y familiar: –715,35 e
Resto: 7.530 e × 9,5 % 715,35 e
Cuota ı́ntegra general estatal 3.607,40 e
La cuota ı́ntegra general estatal asciende a 3.607,40 e.
8.6. Cuota lı́quida

Una vez determinada la cuota ı́ntegra, estatal y autonómica, se deberá proceder a
determinar la respectiva cuota lı́quida, estatal y autonómica. Para ello, deben aplicarse
sobre el importe de las cuotas ı́ntegras las deducciones que se explicarán a continuación.
8.6.1. Cuota lı́quida estatal (art. 67 LIRPF)

La cuota lı́quida estatal es el resultado de disminuir de la cuota ı́ntegra estatal
la suma de las siguientes deducciones, sin que la cuota lı́quida estatal pueda
resultar negativa, como consecuencia de tales minoraciones.
El siguiente esquema presenta un resumen para la determinación de la cuota lı́quida.
Cuota ı́ntegra estatal Cuota ı́ntegra autonómica

(–) 100 % deducción empresa nueva (art. 68.1)
(–) 50 % deducciones (art. 68.2 a 68.5) (–) 50 % deducciones (art. 68.2 a 68.5)
(–) (–) Deducciones autonómicas
(–) deduc. alquiler vvda hab. (disp. trans. 15) (–)
(–) deducción vivienda hab. (disp. trans. 18) (–) deducción vivienda hab. (disp. trans. 18)
(–) deduc. unidades familiares UE (LPG 2018) (–)
Cuota lı́quida estatal + Cuota lı́quida autonómica
Cuota lı́quida total
a) La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art.

68.1 de la LIRPF).
b) El 50 % del importe total de las siguientes deducciones:
1.) Deducciones en actividades económicas (art. 68.2 de la LIRPF).

2.) Deducciones por donativos (art. 68.3 LIRPF)
3.) Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (art. 68.4 de la LIRPF).
8.6. CUOTA LÍQUIDA 403
4.) Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio

Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimo-
nio Mundial (art. 68.5 de la LIRPF).
c) Deducción por alquiler de la vivienda habitual (disp. trans. 15 de la LIRPF).
d) La deducción por inversión en vivienda habitual
e) Deducción aplicable a las unidades familiares formadas por residentes fiscales

en Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo
adquirida antes del 1/1/2013 (disp. trans. 18 de la LIRPF).
8.6.2. Cuota lı́quida autonómica (art. 77 LIRPF)

La cuota lı́quida autonómica es el resultado de disminuir de la cuota ı́ntegra au-
tonómica la suma de las siguientes deducciones, sin que la cuota lı́quida autonómica
pueda resultar negativa, como consecuencia de tales minoraciones.
a) El 50 % del importe total de las deducciones previstas en el artı́culo 68.2, 3, 4,

y 5 de la LIRPF, con los lı́mites y requisitos de situación patrimonial (arts. 69 y
70 LIRPF).
b) El importe de las deducciones establecidas por la CC.AA.
c) El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, se

obtiene multiplicando la base de la deducción por los porcentajes que hayan sido
aprobados por la CC.AA.
8.6.3. Deducciones
a) Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art.
68.1 de la LIRPF)
Los contribuyentes que suscriban acciones o participaciones en empresas
de nueva o reciente creación o que, además de la aportación temporal al capital,
aporten conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la
sociedad en la que invierten pueden deducirse el 30 % de las cantidades invertidas,
siendo la base máxima de deducción: 60.000 e anuales.
Se trata de una deducción estatal aplicable en su totalidad (100 %) en la cuota

ı́ntegra estatal y que será de aplicación respecto de las acciones o participaciones
suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013.
No forma parte de la base de deducción:
El importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de la cuenta

ahorro-empresa (si dicho saldo hubiera sido objeto de deducción).
Las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones si res-

pecto de las mismas el contribuyente practica una deducción establecida por una
comunidad autónoma.
Las condiciones para disfrutar de la deducción son las siguientes:
a) Entidades cuyas acciones o participaciones resultan aptas para la deducción:
Debe tener forma de sociedad anónima, sociedad de responsabilidad limita-

da, sociedad anónima laboral o sociedad de responsabilidad limitada laboral,
y no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado. Este re-
quisito se tiene que dar mientras se mantenga la acción o participación.
Tiene que desarrollar una actividad económica que cuente con los medios
personales y materiales para poderla desarrollar y no puede tener por ac-
tividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en ninguno
de los periodos impositivos de la sociedad concluidos con anterioridad a la
transmisión de la participación.
El importe de los fondos propios no podrá ser superior a 400.000 e en el
inicio del periodo impositivo de la misma en que el contribuyente obtenga
las acciones o participaciones (en el caso de formar parte de un grupo de
entidades, ese importe se refiere a todas las entidades del grupo).
b) Condiciones relativas a la participación en la entidad:
El contribuyente deberá adquirir las acciones o participaciones en el momen-

to de constitución de la sociedad o mediante ampliación de capital efectuada
en los 3 años siguientes a dicha constitución.
El tiempo de permanencia en el patrimonio del contribuyente de la acción
o participación no puede ser inferior a 3 años ni superior a 12 años.
Las participaciones directas o indirectas que posean en la misma sociedad
el contribuyente, su cónyuge o familiares (por parentesco –en lı́nea recta o
colateral– o por consanguinidad o afinidad –hasta el segundo grado incluido–
) no pueden ser superiores al 40 % del capital social de la sociedad o de sus
derechos de voto, durante ningún dı́a de los años naturales en que se tenga
la participación.
No puede tratarse de acciones o participaciones en una sociedad ejerciéndose
la misma actividad que venı́a ejerciendo anteriormente con otra titularidad.
c) Obligaciones formales:
La empresa en la que se han adquirido las acciones o participaciones tiene

que emitir un certificado donde se indique el cumplimiento de los requisitos
que tiene que tener para que el contribuyente pueda acogerse a la deducción.
b1.) Deducciones en actividades económicas (art. 68.2 LIRPF)
A los contribuyentes que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los
incentivos y estı́mulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en
la normativa del IS con igualdad de porcentajes y lı́mites de deducción.
Adicionalmente, los contribuyentes que cumplan los requisitos para ser consi-
derados empresa de reducida dimensión podrán deducir los rendimientos netos de
actividades económicas del periodo impositivo que se inviertan en elementos nuevos
del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas
desarrolladas por el contribuyente.
Se entenderá que los rendimientos netos de actividades económicas del periodo

impositivo son objeto de inversión cuando se invierta una cuantı́a equivalente a la
parte de la base liquidable general positiva del periodo impositivo que corresponda
a tales rendimientos, sin que en ningún caso la misma cuantı́a pueda entenderse
invertida en más de un activo.
La inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas deberá

realizarse en el periodo impositivo en que se obtengan los rendimientos objeto de
reinversión o en el periodo impositivo siguiente.
La deducción se practicará en la cuota ı́ntegra correspondiente al periodo imposi-

tivo en que se efectúe la inversión.
Se entenderá que los rendimientos netos de actividades económicas del periodo

impositivo son objeto de inversión cuando se invierta una cuantı́a equivalente a la
parte de la base liquidable general positiva del periodo impositivo que corresponda a
tales rendimientos netos, sin que en ningún caso la misma cuantı́a pueda entenderse
invertida en más de un activo. La base de la deducción será la cuantı́a invertida, esto es,
la parte de la base liquidable general positiva del periodo impositivo correspondiente
a los rendimientos netos de actividades económicas objeto de inversión en elementos
nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias.
El porcentaje de deducción será del 5 %. No obstante, el porcentaje de

deducción será del 2,5 % cuando el contribuyente hubiera practicado la reducción por
inicio de actividades, es decir, se aplicó la reducción del 20 % del rendimiento neto
positivo declarado, o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las
que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artı́culo 68.4 de la ley.
El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota ı́ntegra estatal

y autonómica del periodo impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de
actividades económicas.
Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funciona-

miento en el patrimonio del contribuyente, salvo pérdida justificada, durante un plazo

de cinco años, o durante su vida útil de resultar inferior.
No obstante, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de los

elementos patrimoniales objeto de inversión antes de la finalización del plazo señalado
en el párrafo anterior y se invierte el importe obtenido o el valor neto contable, si
fuera menor, en los términos establecidos en este artı́culo.
Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento

neto por el método de estimación objetiva sólo les serán de aplicación los incentivos
cuando ası́ se establezca reglamentariamente teniendo en cuenta las caracterı́sticas y
obligaciones formales del citado método.
b2.) Deducción por donativos (art. 68.3 y 69 LIRPF)

Los contribuyentes podrán aplicar dos clases de deducciones por donativos:
a) Las previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, con
el derecho a deducir de la cuota ı́ntegra en general.
Donativos hasta 150 e: 75 %;

Resto donativos: 30 %;
Si en los dos periodos anteriores se hubieran realizado donativos a una misma
entidad por un importe igual o superior en cada uno de ellos, a los del
ejercicio anterior, entonces el porcentaje de deducción aplicable a la base de
la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros, será
el 35 %.
b) Deducción del 10 % de las cantidades donadas a:
Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del

protectorado correspondiente.
Las asociaciones declaradas de utilidad pública, a las que no sea de aplicación
la Ley 49/2002 (ONGs).
c) El 20 % de las cuotas de afiliación y las aportaciones a partidos polı́ticos,

federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores. La base máxima de esta
deducción será de 600 e anuales.
La deducción no podrá exceder del 10 % de la base liquidable total, general
más autonómica, del contribuyente (art. 69.1 LIRPF).
b3.) Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (art. 68.4 LIRPF)
La deducción aplicable dependerá de si el perı́odo de residencia en Ceuta o Melilla
es inferior o superior a tres años.
a) Para contribuyentes con su residencia habitual en Ceuta o Melilla:

Se deducirán el 60 % de la parte de la suma de las cuotas ı́ntegras
estatal y autonómica que, proporcionalmente, corresponda a las rentas
computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido
obtenidas en Ceuta o Melilla.
También se aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su
residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un periodo no inferior
a tres años, en los perı́odos impositivos iniciados con posterioridad al final
de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades, cuando, al
menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado
conforme a la normativa reguladora del IP, esté situado en dichas ciudades.
La cuantı́a máxima de las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades que puede aco-
gerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas
patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
b) Para contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se
deducirán el 60 % de la parte de la suma de las cuotas ı́ntegras estatal
y autonómica que, proporcionalmente, corresponda a las rentas computadas,
para la determinación de las bases liquidables positivas, que hubieran sido
obtenidas en Ceuta o Melilla.
No se aplicará esta deducción a las rentas siguientes:
Las procedentes de IIC, salvo cuando la totalidad de sus activos esté inver-
tida en Ceuta o Melilla.
Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier
clase realizados en dichos territorios.
Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en
Ceuta o Melilla.
Los rendimientos de capital mobiliario procedentes de depósitos o cuentas
en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla.
b4.) Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio

Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patri-
monio Mundial (art. 68.5 y 69 LIRPF)
Los contribuyentes podrán deducir en la cuota el 15 % del importe de las inver-
siones o gastos que realicen para:
a) La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del
territorio español con el objetivo de su introducción en dicho territorio, siempre
que los bienes sean declarados bienes de interés cultural o incluidos en el Inven-
tario general de bienes muebles en el plazo de un año desde su introducción, y
permanezcan en territorio español y dentro del patrimonio del titular durante, al
menos, cuatro años.
La valoración que efectúe la Junta de calificación, valoración y exportación de

bienes del patrimonio histórico español será la base de esta deducción.
b) La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de
su propiedad que estén declarados de interés cultural, conforme a la normativa
del Patrimonio Histórico del Estado y de las CC.AA., si cumplen las exigencias
establecidas en dicha normativa.
c) La rehabilitación de edificios, mantenimiento y reparación de sus tejados y facha-
das, como la mejora de infraestructuras de su propiedad, situados en el entorno
objeto de protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectóni-
cos, arqueológicos, naturales o paisajı́sticos y de los bienes declarados Patrimonio
Mundial por la UNESCO situados en España.
La deducción no podrá exceder del 10 % de la base liquidable total, general
más autonómica, del contribuyente (art. 69.1 LIRPF).
c.) Deducción por alquiler de vivienda habitual (disp. trans. 15 de la LIRPF)

Podrán aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual los contribuyentes
que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero
de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por
el alquiler de su vivienda habitual.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho

a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades
satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con
anterioridad a 1 de enero de 2015.
Los contribuyentes tendrán derecho a deducirse el 10,05 % de las cantidades sa-

tisfechas en el perı́odo impositivo por el alquiler de su vivienda habitual, siempre que
su base imponible sea inferior a 24.107,20 e anuales. La base máxima de
deducción será de:
9.040 e anuales, cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20
e anuales.
9.040 e anuales – [1,4125 × (base imponible – 17.707,20 e anuales)], cuando la
base imponible se encuentre entre 17.707,20 y 24.107,20 e anuales.
d.) Deducciones por inversión en vivienda habitual adquirida antes del 1-1-
2013 (disp. trans. 18 de la LIRPF)
Se entiende por vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente
resida durante un plazo continuado de tres años.
No obstante, la LIRPF contempla determinados supuestos en los que la vivienda
tiene carácter de vivienda habitual, a pesar de no haber transcurrido el plazo de
tres años, cuando:
a) Se produzca el fallecimiento del contribuyente.

b) Concurran otras circunstancias que exijan necesariamente un cambio de vi-
vienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obten-
ción del primer empleo u otras análogas.
Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 % en el tramo estatal, de las canti-
dades satisfechas en el perı́odo de que se trate por la adquisición o rehabilitación
de la vivienda, que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del con-
tribuyente.
La base máxima de esta deducción es de 9.040 e anuales, y está cons-
tituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la
vivienda, incluidos los gastos originados a cargo del adquirente, para el caso de
financiación ajena y demás gastos derivados.
También se pueden aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los
contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación de la misma,
incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario
entre la finca y la vı́a pública; siendo para estos casos la base máxima de
deducción de 12.080 e anuales, y el porcentaje de deducción del 10 %.
Para estos efectos, se dispone en el art. 57 RIRPF que se entiende por obras e
instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con disca-
pacidad las que impliquen una reforma del interior de la misma, como modifi-
cación de los elementos comunes del edificio, que sirvan de paso necesario entre
la finca urbana y la vı́a pública, o las necesarias para la aplicación de dispositi-
vos electrónicos, que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de
promoción de su seguridad.
No se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva,
en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las
anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción, cuando:
• Se adquiera una vivienda habitual, habiendo disfrutado de la deducción por
adquisición de otras viviendas habituales anteriores.
• Para la enajenación de una vivienda habitual, si genera una ganancia pa-
trimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o
rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patri-
monial a la que se aplique la exención por reinversión.
La aplicación de esta deducción requerirá que el importe comprobado del patri-
monio del contribuyente al finalizar el perı́odo de la imposición exceda del valor
que arrojase su comprobación al comienzo del mismo, al menos en la cuantı́a de
las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financia-
ción.
Por ello, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimen-
tados durante el perı́odo impositivo por los elementos patrimoniales que, al final
del mismo, sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
Para los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el

contribuyente podrá seguir practicando esta deducción por las cantidades satisfe-
chas en el perı́odo impositivo para la adquisición de la que fue, durante la vigencia
del matrimonio, su vivienda habitual.
Respecto a las cuentas vivienda (art. 56 RIRPF), se consideran que se han des-
tinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente
las cantidades que se depositen en entidades de crédito, con el lı́mite de 9.040
e anuales, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que
los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición
o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
Este derecho a la deducción se perderá cuando:
a) El contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda
para fines diferentes a la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda
habitual.
b) Transcurran cuatro años, desde la fecha en que se abrió la cuenta, sin que
se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla
con las condiciones que determinan el derecho a la deducción.
e.) Deducción aplicable a las unidades familiares formadas por residentes

fiscales en Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico
Europeo (art. 67 y 77 LIRPF)
Se establece, con efectos 1 de enero de 2018, una nueva deducción en la cuota
ı́ntegra del impuesto a favor de aquellos contribuyentes que no pueden presentar
declaración conjunta por residir alguno de los otros miembros de la unidad familiar
en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo,
equiparando ası́ la cuota a pagar a la que hubiera soportado en el caso de que
todos los miembros de la unidad familiar hubieran sido residentes fiscales en España.
No obstante, esta deducción no es aplicable cuando alguno de los miembros de la
unidad familiar hubiera optado por tributar por el régimen especial para trabajadores
desplazados del IRPF o por la opción para contribuyentes en otros Estados miembros
de la Unión Europea del IRNR o adolezca de falta de NIF.
El contribuyente de IRPF podrá deducir de la cuota ı́ntegra de su declaración

individual el resultado de las siguientes operaciones:
1. Se suman:
Las cuotas ı́ntegras estatal y autonómica minoradas en las deducciones tanto
estatales como autonómicas (arts. 67 y 77 LIRPF) que correspondan a los
miembros de la unidad familiar contribuyentes del IRPF, junto con
las cuotas del IRNR correspondientes a las rentas obtenidas en territorio
español por los miembros no residentes de la unidad familiar.
2. Se determina la cuota lı́quida total en tributación conjunta de todos los miembros

de la unidad familiar como si fueran contribuyentes del IRPF (renta mundial)
pero para los miembros no residentes solamente se tienen en cuenta para este
cálculo las rentas positivas que excedan de las rentas negativas.
3. Se obtiene la diferencia entre la cuantı́a resultante del número 1 y la cuota resul-
tante del número 2:
Si el resultado de la diferencia es negativo, no hay derecho a deducción algu-
na, porque la tributación conjunta de la totalidad de miembros de la unidad
familiar resulta superior a la que corresponde en tributación individual de
cada uno de ellos.
Si el resultado de la diferencia es positivo, la cuantı́a de dicha diferencia
se deducirá de la cuota ı́ntegra estatal y autonómica, una vez efectuadas
las deducciones estatales y autonómicas que correspondan (arts. 67 y 77
LIRPF) aplicando las siguientes normas:
Uno. Se minorará la cuota ı́ntegra estatal del IRPF en la proporción que
representen las cuotas del IRNR respecto de la cuantı́a total prevista
en el número 1 anterior, y el resto minorará la cuota ı́ntegra estatal y
autonómica por partes iguales.
Dos. Si son varios los contribuyentes integrados en la unidad familiar,
la minoración se hará de forma proporcional.
Lı́mites
La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la
protección y difusión del patrimonio histórico español y de las ciudades, conjuntos y
bienes declarados patrimonio mundial (la inversión) no podrá exceder, para cada una
de ellas, del 10 % de la base liquidable total (general más ahorro).
Los lı́mites de la deducción por inversiones en actividades económicas se aplicarán

sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas ı́ntegras, estatal y autonómi-
ca o complementaria en el importe total de las deducciones por inversión en empresas
de nueva o reciente creación y por actuaciones para la protección y difusión del patri-
monio histórico español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados patrimonio
mundial.
Deducciones de las CC.AA. (Art. 77.1.c LIRPF): el caso de Cataluña

Las CC.AA. podrán establecer sus propias deducciones, como consecuencia del
ejercicio de la potestad normativa otorgada por la Ley 22/2009, por la que se regula el
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades
con Estado de Autonomı́a.
Haciendo uso de las competencias normativas asumidas, la Comunidad Autónoma

de Cataluña ha aprobado deducciones autonómicas que podrán aplicarse en sus
declaraciones de IRPF exclusivamente los contribuyentes que durante dicho ejercicio

hubieran tenido en ella su residencia habitual.
Estas deducciones son:
Deducción por nacimiento o adopción de hijos: 300 e en declaración conjunta o

150 e en declaración individual.
Deducción por viudedad: 150 e para los contribuyentes que queden viudos y 300
e por descendiente a cargo.
Deducción por inversión en vivienda habitual: con carácter general 7,5 %. Si se

trata de obras de adecuación de la vivienda habitual para personas con discapa-
cidad la deducción es del 15 %.
Deducción por inversión en vivienda habitual adquirida antes del

30/07/2011, la deducción será del 9 % para los contribuyentes que cumplan
alguna de las siguientes situaciones:
• Tener 32 años o menos de edad en la fecha de devengo del impuesto.

• Haber estado en paro 183 dı́as o más durante el ejercicio.
• Tener un grado de discapacidad igual o superior al 65 %.
• Formar parte de una unidad familiar que incluya al menos un hijo en la
fecha del devengo del Impuesto.
Esta deducción se podrá aplicar siempre que la base imponible total, menos el
mı́nimo personal y familiar, no sea superior a 30.000 e. En caso de tributación
conjunta, este lı́mite se computa de manera individual para cada uno de los
contribuyentes que tengan derecho a la deducción por haber realizado inversiones
en la vivienda habitual en el ejercicio.
Deducción por alquiler de vivienda habitual: 10 %, con el máximo de 300

e si se cumplen los siguientes requisitos:
• Que el contribuyente se halle en alguna de las siguientes situaciones:

◦ Tener menos de 32 años.
◦ Haber estado en paro durante 183 dı́as o más durante 2016.
◦ Tener un grado de discapacidad igual o superior al 65 %.
◦ Ser viudo o viuda y tener 65 años o más.
• Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro menos el mı́nimo
personal y familiar no supere los 20.000 e anuales.
• Que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 % de
los rendimientos netos del contribuyente.
• El lı́mite máximo es de 600 e anuales, si se trata de familias numerosas.
8.7. CUOTA DIFERENCIAL 413
Deducción por rehabilitación de vivienda habitual: 1,5 % de las cantidades

satisfechas en el perı́odo impositivo.
Deducción por pago de intereses de préstamos para estudios de master o

doctorado: el importe de los intereses pagados.
Deducción por donativos:
• 15 % de las cantidades donadas a entidades que tengan por finalidad el

fomento de la lengua catalana, con el lı́mite del 10 % de la cuota ı́ntegra
autonómica,
• 25 % de las cantidades donadas, con el lı́mite del 10 % de la cuota ı́ntegra
autonómica, a favor de centros de investigación adscritos a universidades
catalanas y los promovidos o participados por la Generalitat, que tengan
por objeto el fomento de la investigación cientı́fica y el desarrollo y la
innovación tecnológicos;
• 15 % de las cantidades donadas a favor de entidades vinculadas a la
ecologı́a y a la protección y mejora del medio ambiente, con el lı́mite
del 5 % de la cuota ı́ntegra autonómica.
Deducción por inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de

empresas en expansión del Mercado Alternativo Bursátil, el 20 % de las cantidades
invertidas durante el ejercicio con el lı́mite de 10.000 e.
Deducción por inversión en la adquisición de acciones de entidades de nueva

creación de un 30 % (sobre un máximo de 6.000 e) de les cantidades invertidas.
8.7. Cuota diferencial

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota lı́quida total del
impuesto, estatal y autonómica, en los siguientes importes:
La deducción por doble imposición internacional.
Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos

en esta ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo, que se explicarán en el
siguiente epı́grafe.
8.7.1. Deducción por doble imposición internacional (art. 80

LIRPF)
Cuando figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero entre las rentas del contribuyente, se deducirá la menor de las siguientes
cantidades:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos
o ganancias patrimoniales.
El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de la base

liquidable gravada en el extranjero.
Para este último caso, el tipo medio efectivo de gravamen, expresado con dos
decimales, es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la
cuota lı́quida total por la base liquidable. Como consecuencia, se deberá diferenciar
el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda.
Si se obtienen rentas del extranjero a través de un establecimiento permanente, se

practicará la deducción por doble imposición internacional, y, en ningún caso, resultará
de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición del art. 22 de la
LIS.
Ejemplo 12: Doble imposición internacional
D. Ramón Hernández tiene una base liquidable total de 800.000 e, de los que
150.000 e corresponden a un rendimiento obtenido en el extranjero integrado en
la base general, por el que ha pagado, por un impuesto en el paı́s de obtención,
el importe de 43.500 e. La cuota lı́quida total es de 165.000 e, ¿cuál será la
deducción a aplicar?
Base liquidable: 800.000 e.
Cuota lı́quida: 165.000 e.
Impuesto satisfecho en el extranjero: 43.500 e.
El tipo medio efectivo es de: (165.000 e/800.000 e) × 100 = 20,62 %;

Ası́, 20,62 % × 150.000 e = 30.930 e
Deducción por doble imposición internacional: 30.930 e, que es la menor

de las dos cantidades (de 43.500 e y de 30.930 e).
8.7.2. Deducciones a la cuota diferencial

Una vez practicadas a la cuota lı́quida total las deducciones, compensaciones fis-
cales (ambas explicadas anteriormente) y las retenciones y pagos a cuenta (explicados
en el siguiente epı́grafe), se obtendrá como resultado la cuota diferencial.
Sobre la cuota diferencial, se deberá minorar la deducción por maternidad explicada

a continuación, determinando ası́ el resultado de la declaración; es decir, la cantidad a
ingresar a Hacienda o la cantidad a devolver por Hacienda.
8.7. CUOTA DIFERENCIAL 415
Cuota lı́quida total

Deducciones
– Deducciones por doble imposición internacional
– Retenciones (incluidas las de la Directiva 2003/48/CE del Consejo)
– Ingresos a cuenta
– Pagos fraccionados
= Cuota diferencial
– Deducción por maternidad
– Deducción por familia numerosa o personas discapacitadas a cargo
= Resultado de la declaración
(a ingresar (+) o a devolver (–))
Deducción por maternidad (arts. 81 LIRPF y 60 RIRPF)

Mediante esta deducción, se podrá minorar la cuota diferencial hasta en 1.200
e anuales por cada hijo menor de tres años las mujeres con derecho a la
aplicación del mı́nimo por descendientes (ya explicado en el epı́grafe 4), que realicen
una actividad por cuenta propia o ajena, por la cual estén dadas de alta en el régimen
correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.
Para supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente,

la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los
tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil. Si la inscripción
no es necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la
fecha de resolución judicial o administrativa que se declare.
En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de

forma exclusiva al padre, o tutor, que cumpla los requisitos anteriores, tendrá derecho
a la deducción pendiente.
Esta deducción se aplicará proporcionalmente al número de meses en que

se cumplan de forma simultánea los requisitos el último dı́a del mes, y tendrá
como lı́mite para cada hijo, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social
y mutualidades de carácter alternativo devengadas en cada perı́odo impositivo con
posterioridad al nacimiento, adopción o acogimiento.
Sin embargo, se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria

el abono anticipado de esta deducción para contribuyentes que coticen los plazos
mı́nimos establecidos reglamentariamente. Para ello, el abono de la deducción de
forma anticipada se efectuará por un importe de 100 e mensuales por hijo.
Esta deducción se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales

cuando el contribuyente hubiera satisfecho gastos por la custodia de menores de
tres años en guarderı́as o centros de educación infantil autorizados, entendiéndose
por gastos de custodia las cantidades abonadas a guarderı́as y centros de educación
infantil por la preinscripción y matrı́cula de dichos menores, la asistencia, en horario

general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses
completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos.
El incremento de la deducción se calculará de forma proporcional al número de

meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos para tener derecho a
la deducción por maternidad y a este incremento, y tendrá como lı́mite para cada
hijo tanto las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y mutualidades
devengadas en cada periodo impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción,
como el importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho periodo
a la guarderı́a o centro educativo en relación con ese hijo.
No obstante, en el periodo impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el

incremento podrá resultar de aplicación respecto de los gastos incurridos con poste-
rioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquel en el que pueda
comenzar el segundo ciclo de educación infantil.
8.7.2.1. Deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a

cargo (art. 81.bis de la LIRPF)
Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena
por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad So-
cial o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes
deducciones:
Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mı́ni-
mo por descendientes, hasta 1.200 e anuales.
Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mı́nimo
por ascendientes, hasta 1.200 e anuales.
Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme

parte de una familia numerosa, o por ser un ascendiente separado legalmente,
o sin vı́nculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por
alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mı́nimo por descendientes,
hasta 1.200 e anuales.
En caso de familias numerosas de categorı́a especial, esta deducción se incremen-
tará en un 100 %.
Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones

previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas
y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el
régimen general y los regı́menes especiales de la Seguridad Social o por el régimen
de clases pasivas del Estado, ası́ como los contribuyentes que perciban prestaciones
análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen
especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos
8.8. PAGOS A CUENTA Y RETENCIONES 417
por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen
especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por
situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad
Social.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de

las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia
numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
Con efectos desde el 5 de julio de 2018, se introducen modificaciones en el artı́culo

81 bis de la LIRPF, para ampliar hasta en 600 e anuales la cuantı́a de los lı́mites
establecidos para las deducciones por familia numerosa, por cada uno de los hijos que
formen parte de la familia que exceda de tres (cinco en familia numerosa de categorı́a
especial) y crear la deducción de 1.200 e anuales por cónyuge no separado legalmente
con discapacidad siempre que no tenga rentas anuales –excluidas las exentas– que
superen los 8.000 e anuales y no tengan derecho a las deducciones por descendiente o
ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación de mı́nimo por descendientes
o ascendientes, respectivamente.
Por último, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado

de esta deducción.
8.8. Pagos a cuenta y retenciones

Los pagos a cuenta son cantidades deducibles de la cuota lı́quida total:
a) Por terceros, como consecuencia de haber satisfecho determinadas rentas al con-

tribuyente, en los casos de:
Retenciones.
Ingresos a cuenta (pagos en especie).
b) Por el propio contribuyente:
Pagos fraccionados.
Retenciones e ingresos a cuenta, que deba efectuar el propio contribuyente.
8.8.1. Normas generales para retenciones e ingresos a cuenta

En el capı́tulo I del Tı́tulo VII del RIRPF (arts. 74 a 79) se regulan los aspectos
generales sobre las retenciones e ingresos a cuenta. Las personas o entidades,
que satisfagan o abonen las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, están
obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del
IRPF correspondiente al perceptor.
También aparecerá la obligación de retener en las operaciones de transmisión de

activos financieros y de transmisión o reembolso de acciones o participaciones de
IIC.
Corresponderá practicar retención o ingreso a cuenta, dependiendo de si las rentas
se abonan en especie o no; si son abonadas en especie, habrá que practicar un
ingreso a cuenta; y para el resto de supuestos, se practicará una retención .
Con carácter general, están obligados a retener o ingresar a cuenta, sobre
las rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas y entidades jurı́dicas, incluidas las comunidades de propietarios
y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan
rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas fı́sicas, jurı́dicas y demás entidades no residentes en territorio
español, que operen en él, mediante establecimiento permanente.
d) Las personas fı́sicas, jurı́dicas y demás entidades no residentes en territorio
español, que operen sin mediación de establecimiento permanente, en cuan-
to a los rendimientos del trabajo que satisfagan, como otros rendimientos
sometidos a retención ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para
la obtención de rentas del art. 24.2 LIRNR.
Están sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital mobiliario.
c) Los rendimientos de las actividades económicas: de actividades profesiona-
les, de actividades agrı́colas y ganaderas, de actividades forestales y de las
actividades empresariales, que determinen su rendimiento neto por el méto-
do de estimación objetiva.
d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmi-
siones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital
o patrimonio de las IIC, las ventas de derechos de suscripción, ası́ como
las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes
públicos.
e) También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas,
independientemente de su calificación:
• Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de
bienes inmuebles urbanos.
• Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de
la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles,
negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los
procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de
imagen.
• Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en

juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados
a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o
servicios.
En general, el importe de la retención es el resultado de aplicar a la ba-

se de retención el tipo de retención que corresponda, explicado en el siguiente
subepı́grafe. Y la base de retención es la cuantı́a total que se satisfaga o abone,
sin perjuicio de lo previsto en los arts. 93 y 97 del RIRPF, respecto de los ren-
dimientos de capital mobiliario y las ganancias patrimoniales de transmisiones o
reembolsos de acciones o participaciones de IIC.
La obligación de retener, con carácter general, nace en el momento en que se satis-
facen o abonan las rentas correspondientes. Y en los supuestos de rendimientos
del capital mobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o
reembolso de acciones y participaciones de IIC (arts. 94 y 98 RIRPF).
8.8.2. Cálculo de las retenciones

Las reglas de cálculo de las retenciones se encuentran establecidas en los artı́culos 80
a 101 del RIRPF, modificados algunos preceptos mediante el Real Decreto 861/2008,
de 23 de mayo, por el que se modifica el RIRPF en materia de pagos a cuenta sobre
los rendimientos del trabajo y de actividades económicas, el Real Decreto 2004/2009 y
por el Real Decreto 1788/2010.
Rendimientos del trabajo (arts. 80 a 89 RIRPF)

La retención a practicar es el resultado de aplicar a la cuantı́a total de las retribu-
ciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención siguiente:
Con carácter general, el tipo de retención determinados en el art. 86 del RIRPF.
El determinado, respecto al procedimiento especial aplicable a perceptores de

prestaciones pasivas, regulado en el art. 89.A del RIRPF.
El 35 % para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores

y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas y demás miembros
de otros órganos representativos.
El 15 % para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, colo-

quios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias,
artı́sticas o cientı́ficas, si se cede el derecho a su explotación.
El 15 % por los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo

cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los dos últimos casos ante-
riores.
A partir del 5 de julio de 2018 (Ley 6/2018 de 3 de julio de los PGE) se reducen
en un 60 % las retenciones por los diferentes conceptos para rendimientos obtenidos
en Ceuta y Melilla que tengan derecho a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta
y Melilla.
Existe un lı́mite cuantitativo excluyente de la obligación de retener, es

decir, que no se practicará retención sobre los rendimientos del trabajo, cuya cuantı́a
no supere el importe anual establecido en la tabla siguiente, en función del número de
hijos y otros descendientes, ası́ como también, de la situación del contribuyente.
A partir del 5 de julio de 2018, y establece las siguientes cuantı́as:

No de hijos u otros descendientes
Situación del contribuyente 0 1 2 ó más
a
1 ) Contribuyente soltero, viudo, divor- — 15.168 e 16.730 e
ciado o separado legalmente
2a ) Contribuyente, cuyo cónyuge no ob- 14.641 e 15.845 e 17.492 e
tenga rentas superiores a 1.500 e anua-
les, excluidas las exentas
3a ) Otras situaciones 12.643 e 13.445 e 14.251 e
El procedimiento general para calcular las retenciones sobre rendimientos del tra-
bajo será mediante la determinación de:
La base para calcular el tipo de retención, que es el resultado de minorar
la cuantı́a total de las retribuciones del trabajo, según lo dispuesto en el art. 83.2
del RIRPF.
El mı́nimo personal y familiar para calcular el tipo de retención, aplican-

do las especialidades de que los descendientes se computan por la mitad, excepto
si el contribuyente tiene derecho a la aplicación de la totalidad del mı́nimo fami-
liar; y el retenedor no deberá tener en cuenta la circunstancia de que no procede
aplicar el mı́nimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los as-
cendientes o descendientes que generen este derecho, presenten declaración por
este impuesto con rentas superiores a 1.800 e (art. 84 RIRPF).
La cuota de retención, explicado a continuación.
El tipo previo de retención y el tipo de retención, siendo el primero el

resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota de re-
tención por la cuantı́a total de las retribuciones del trabajo, expresándose en
números enteros.
Y el tipo de retención, expresado con dos decimales, se obtendrá multiplicando
por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia positiva entre el importe
previo de la retención y la cuantı́a de la deducción por obtención de rendimientos
del trabajo o actividades económicas (art. 80.1 bis RIRPF), por la cuantı́a total
de las retribuciones del art. 83.2 RIRPF.
El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la

cuantı́a total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta
las regularizaciones del art. 87 del RIRPF. Para calcular la cuota de retención se
realizarán las siguientes operaciones:
• A la base para calcular el tipo de retenciones le aplican los tipos que se
indican en la siguiente escala para el periodo del 1 de enero de 2018 hasta
el dı́a 31 de diciembre de 2018:
Base para calcular Cuota de Resto base para calcular Tipo
el tipo de retención retención el tipo de retención aplicable
hasta euros euros hasta euros porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 19,00
12.450,00 2.365,50 7.750,00 24,00
20.200,00 4.225,50 15.000,00 30,00
35.200,00 8.725,50 24.800,00 37,00
60.000,00 17.901,50 En adelante 45,00
• La cuantı́a resultante se minorará en el importe derivado de aplicar al mı́ni-
mo personal y familiar para calcular el tipo de retención la escala prevista,
sin que pueda resultar negativa, como consecuencia de tal minoración y
teniendo en cuenta las especialidades ya indicadas.
Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo satisface anualidades por
alimentos a favor de los hijos por decisión judicial (siempre que su importe
sea inferior a la base para calcular el tipo de retención), para calcular la cuota de
retención, se aplicará esta escala separadamente al importe de dichas anualidades
y al resto de la base para calcular el tipo de retención; y la cuantı́a total resultante
se minorará en el importe derivado de aplicar la escala al importe del mı́nimo
personal y familiar para calcular el tipo de retención incrementado en 1.980 e
anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
Según el Real Decreto 2004/2009 vigente desde el 1 de enero de 2010, en el caso
de que la cuantı́a total de retribuciones del trabajo del art. 83.2 del RIRPF fuera
inferior a 22.000 e anuales, la cuota de retención, tendrá como lı́mite máximo el
resultado de sumar a la cuantı́a de la deducción por obtención de rendimientos
del trabajo para calcular el tipo de retención (art. 85 bis LIRPF, teniendo en
cuenta el pagador la base para calcular el tipo de retención en lugar de la base
imponible del impuesto), el importe resultante de aplicar el porcentaje del 43 %
a la diferencia positiva entre el importe de la cuantı́a total de retribución y el que
corresponda de los mı́nimos excluidos de retención del art. 81 RIRPF.
Ejemplo 13: Cálculo de retenciones

D. Luis Parejo, casado con un hijo de 2 años, va a percibir unos rendimientos
ı́ntegros del trabajo de 22.500 e con unos gastos deducibles de 950 e. Su cónyuge
obtiene rentas anuales superiores a 1.500 e. ¿Procederá practicar retención? En
caso afirmativo, ¿cuál es el tipo de retención y la retención anual a practicar
dependiendo de las circunstancias?
Sı́, procede practicar retención porque según las circunstancias del contri-
buyente (3a situación, cónyuge con rentas superiores a 1.500 e anuales y un
descendiente), la cuantı́a total de retribuciones del trabajo del Sr. Parejo (22.500
e) supera el importe excluido de la obligación de retener del artı́culo 81 LIRPF
que asciende a 12.607 e.
Cálculo del tipo de retención:
Cuantı́a total de las retribuciones: 22.500 e
Cotizaciones de la Seguridad Social: 950 e
Base para calcular el tipo de retención = 22.500 – 950 = 21.550 e
Cáculo gravámen escala general (art. 85 RIRPF):
• Base para cálculo: 21.550

• Hasta 20.200,00 e: 4.225,50 e
• Resto (21.550 e – 20.200,00 e) × 30 % = 405,00 e
Aplicación de la escala general: 4.225,50 + 405,00 = 4.630,50 e
Mı́nimo personal y familiar:
• Mı́nimo del contribuyente: 5.550 e

• Mı́nimo 1er descendiente: 2.400 e/2 = 1.200 e
• Mı́nimo adicional menor de 3 años: 2.800 e/2 = 1.400 e
• Mı́nimo personal y familiar total: 8.150 e
Aplicación escala a MPF: 8.150 × 19 % = 1.548,50 e
Cuota de retención: 4.630,50 – 1.548,50 = 3.082,00 e

Cuota de retención 3.216
Tipo retención = × 100 = × 100 = 13,9677 %
Cuota total retribuciones 22.500
Tipo de retención expresado con dos decimales: 13,70 %
Retención anual a practicar por el retenedor: 22.500 × 13,70 % = 3.082,50 e.
Rendimientos del capital mobiliario (arts. 90 a 94 RIRPF)

La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el
resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19 %. Este porcentaje
se dividirá entre dos cuando se trate de rendimientos a los que sea de aplicación la
correspondiente deducción, procedentes de sociedades que operen efectiva y material-
mente en Ceuta y Melilla.
Con carácter general, la base de retención sobre los rendimientos del capital
mobiliario estará constituida por la contraprestación ı́ntegra exigible o satisfecha.
Para el caso de amortización, reembolso o transmisión de activos financieros,

constituirá la base de retención la diferencia positiva entre el valor de amortización,
reembolso o transmisión y el valor de adquisición o suscripción de dichos activos.
Cuando la obligación se origine por quedar sujeta a retención la parte del precio
equivalente al cupón corrido en las transmisiones de activos financieros, efectuadas
dentro de los treinta dı́as inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón cuando
se cumplan los requisitos del art. 75.3.e del RIRPF, constituye la base de retención la
parte del precio equivalente al cupón corrido del valor transmitido.
Para otros rendimientos del capital mobiliario regulados en el art. 25.4 de la LIRPF,
se aplica la reducción de un 30 % del art. 26.2 de la LIRPF, en rendimientos netos con
un perı́odo de generación superior a dos años o que se califiquen reglamentariamente
como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la base de retención se
calculará aplicando sobre la cuantı́a ı́ntegra de tales rendimientos las reducciones que
resulten aplicables.
En percepciones derivadas de contratos de seguro y rentas vitalicias y otras

temporales que tengan por causa la imposición de capitales, ası́ como también añade
el Real Decreto 1788/2010 los supuestos de reducción de capital social con devolución
de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones (según el art. 75.3.h
de la LIRPF), la base de retención será la cuantı́a a integrar en la base imponible
calculada de acuerdo con la ley del IRPF.
Cuando la obligación de retener tenga su origen en el ajuste secundario derivado de

las operaciones en las que el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado,
previstas en el art. 16.8 de la LIS, constituirá la base de retención la diferencia entre
el valor convenido y el valor de mercado.
Rendimientos de actividades económicas (art. 95 RIRPF)
Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se

aplicará el tipo de retención del 15 % sobre los ingresos satisfechos.
Sin embargo, si el contribuyente inicia el ejercicio de una actividad profesional, el
tipo de retención será del 7 % en el perı́odo impositivo de inicio de actividades y en
las dos siguientes, siempre que no hubiera ejercido ninguna actividad profesional
el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para el caso de rendimientos satisfechos a recaudadores municipales, mediadores

de seguros, que utilicen los servicios de auxiliares externos, y delegados comer-
ciales de la entidad pública empresarial Loterı́as y Apuestas del Estado, el tipo
de retención será del 7 %.
A estos porcentajes se aplicará el 60 % cuando los rendimientos tengan derecho
a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
Para los casos en que los rendimientos sean contraprestación de una actividad
agrı́cola o ganadera, se aplicarán los siguientes tipos de retención:
• Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura: 1 %

• Resto: 2 %
Aplicando estos porcentajes sobre los ingresos ı́ntegros satisfechos, con excepción
de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones.
Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad forestal, el tipo

de retención será del 2 % sobre los ingresos ı́ntegros satisfechos, con excepción de
subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones.
Si los rendimientos son contraprestación de una de las actividades económicas,

calificadas en los siguientes grupos y epı́grafes de la Sección Primera de Tarifas
del IAE, y se determine el rendimiento neto de la misma mediante el método
Estimación Objetiva, se aplicará el tipo de retención del 1 % sobre los ingresos
ı́ntegros satisfechos.
Ganancias patrimoniales (arts. 96 a 99 RIRPF)

En las ganancias patrimoniales, derivadas de las transmisiones o reembolsos de
acciones y participaciones de IIC, la retención a practicar sobre éstas será el resultado
de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19 %. La base de retención estará
constituida por la cuantı́a a integrar en la base imponible, calculadas según la LIRPF.
Respecto a otras ganancias patrimoniales, premios en metálico y ganancias patrimo-

niales, derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos,
la retención a practicar será del 19 % de su importe.
Otras rentas (arts. 100 y 101 RIRPF)

La retención que se practicará sobre los rendimientos procedentes del arrendamien-
to o subarrendamiento de inmuebles urbanos, será el resultado de aplicar el porcentaje
del 19 %, sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA.
Cuando el inmueble esté situado en Ceuta o Melilla, este porcentaje se dividirá por dos.
Este mismo porcentaje, del 19 %, es aplicable sobre los ingresos ı́ntegros satisfechos,
será también la retención a practicar sobre los rendimientos procedentes de la propie-
dad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento o
subarrendamiento de bienes muebles, negocios o minas (Art. 75.2.b RIRPF).
Respecto a la retención a practicar sobre los rendimientos procedentes de la cesión

del derecho a la explotación del derecho de imagen, será el resultado de aplicar el tipo
de retención del 24 % sobre los ingresos ı́ntegros satisfechos.
8.8.3. Ingresos a cuenta (arts. 102 a 108 RIRPF)

La obligación de practicar ingreso a cuenta surge cuando se satisfacen las retribu-
ciones en especie.
a) Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo: el pagador debe

efectuar un ingreso a cuenta, que se calcula aplicando al valor de las retribuciones
en especie el porcentaje correspondiente al tipo de retención para rendimientos
del trabajo, ya mencionados y recogidos en el art. 80 del RIRPF.
No existe obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones
satisfechas por promotores de planes de pensiones, de previsión social empresarial
y mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible.
b) Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del capital mobiliario: la cuantı́a

del ingreso a cuenta correspondiente por las retribuciones en especie se calcula
aplicando el porcentaje del 19 % al resultado de incrementar un 20 % el valor de
adquisición o coste para el pagador de la retribución en especie.
Cuando la obligación de ingresar a cuenta se trate de operaciones cuyo valor
convenido sea distinto del valor normal de mercado, constituirá la base de ingreso
a cuenta la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.
c) Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie de actividades económicas: la

cuantı́a del ingreso a cuenta correspondiente por las retribuciones satisfechas en
especie, se calculará aplicando a su valor de mercado, el porcentaje dispuesto
en el art. 95 RIRPF, explicado en los apartados anteriores, en referencia a las
retenciones para actividades económicas.
d) Ingresos a cuenta sobre determinadas ganancias patrimoniales: la cuantı́a del

ingreso a cuenta correspondiente a realizar por los premios satisfechos en especie,
que constituyan ganancias patrimoniales, será el resultado de aplicar el porcentaje
del 19 %, al resultado de incrementar en 20 % el valor de adquisición o coste para
el pagador.
Y para la cuantı́a del ingreso a cuenta correspondiente a realizar por ganan-
cias patrimoniales en especie derivadas de los aprovechamientos forestales de los
vecinos en montes públicos, se aplicará el porcentaje del 20 %, previsto en las
retenciones explicadas anteriormente.
e) Ingresos a cuenta sobre otras rentas: la cuantı́a del ingreso a cuenta sobre las ren-
tas en especie por arrendamientos y subarrendamientos de inmuebles y derechos
de imagen y otras rentas (arts. 100 y 101 RIRPF), se calculará aplicando a su

valor de mercado el porcentaje previsto en los mismos.
f) Ingresos a cuenta sobre derechos de imagen: para supuestos en los que proceda la
imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, se deberá efectuar un
ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie.
Cuando la contraprestación es en especie, su valoración se efectúa de acuerdo al
art. 43 de la LIRPF, de valoración de rentas en especie, practicando el ingreso a
cuenta sobre dicho valor. El porcentaje será del 19 %.
8.8.4. Pagos fraccionados (arts. 109 a 112 RIRPF; arts. 99.7

y 101.11 LIRPF)
Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a auto-
liquidar e ingresar trimestralmente en el Tesoro los pagos fraccionados, debiéndolo
realizar dentro de los veinte primeros dı́as de los meses de abril, julio y octubre (refe-
ridos a los trimestres 1◦ , 2◦ , y 3◦ , respectivamente) y dentro de los 30 primeros dı́as de
enero (para el 4◦ trimestre); con excepción de:
a) Los profesionales, cuando, al menos, el 70 % de los rendimientos de la actividad,

en el año anterior, hayan estado sometidos a retención o ingreso a cuenta.
b) Los titulares de explotaciones agrı́colas, ganaderas o forestales, cuando, al me-

nos, el 70 % de los rendimientos de la actividad, en el año anterior, sin incluir
subvenciones ni indemnizaciones, hayan estado sometidos a retención o ingreso a
cuenta.
Los contribuyentes deberán ingresar en cada plazo, las cantidades determinadas,
según lo previsto en el art. 110 del RIRPF:
Por las actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en

cualquiera de las modalidades: el 20 % del rendimiento neto correspondiente
al perı́odo de tiempo transcurrido desde el primer dı́a del año hasta el último
dı́a del trimestre al que se refiere el pago fraccionado.
Por las actividades en el método de estimación objetiva: el 4 % de los ren-
dimientos netos resultantes de la aplicación de dicho régimen, en función de
los datos-base del primer dı́a del año a que se refiere el pago fraccionado, o
del dı́a en que éstas hubiesen comenzado, en caso de inicio de actividades.
No obstante, el porcentaje será del 3 %, en el supuesto de actividades con
sólo una persona asalariada; y del 2 %, cuando no se disponga de personal
asalariado.
Y por las actividades agrı́colas, ganaderas, forestales o pesqueras en cual-
quier método de determinación del rendimiento neto: el 2 % del volumen de
ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemni-
zaciones.
Estos porcentajes se reducirán en un 60 % para las actividades económicas con

derecho a la deducción en la cuota por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
Para el cálculo y presentación de los pagos fraccionados, se podrá hacer a través

de la cumplimentación del modelo fiscal 131, consistente en la liquidación trimestral
del IRPF de aquellas actividades económicas en estimación objetiva; y mediante la
cumplimentación del modelo 130 en los mismos términos que el anterior, pero en
referencia a las actividades económicas en estimación directa.
Al igual que los pagos fraccionados, se presentará la declaración anual del IRPF a
través del modelo D-100, aplicable a todos los contribuyentes con carácter general, y
cuyo uso es obligatorio para contribuyentes que no puedan usar el modelo simplificado.

Ley General Tributaria y fundamentos del sistema impositivo español

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Doble Grau en Administració i Direcció d‘Empreses

I Ley General Tributaria 3

II Impuesto sobre el Valor Añadido 115

3. IVA: Operac. exteriores y regı́menes especiales 157

III Impuesto sobre Sociedades 207

5. IS: Cálculo de la Cuota Diferencial 251

IV Impuesto sobre la Renta de Personas Fı́sicas 285

7. Actividades económicas y variaciones patrimoniales 323

8. IRPF: Determinación del resultado 377

Ley General Tributaria

Fundamentos del sistema

1.1. Fundamentos del sistema impositivo

Los artı́culos 31.3 y 133 de la Constitución reconocen el principio de reserva de ley en

Se desprende del artı́culo 133 de la Constitución española, por una parte, la

En este mismo artı́culo se reproduce el mapa de titularidad y competencia de las

En consecuencia, la traslación del contenido del artı́culo 133 de la Constitución se

((1. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al

2. Las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir

Con relación a los principios que rigen el sistema tributario, se establecen en el

((La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica

Principios en materia tributaria que se invocan en el artı́culo 31.1 de la Constitución

((Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con

Y, por último, es relevante destacar el artı́culo 6 de la LGT, en cuanto a la im-

Del mismo modo se recogen en la Constitución la capacidad y potestad para

De la totalidad de los tı́tulos competenciales previstos en el apartado 1 del artı́cu-

((1.a En cuanto regula las condiciones básicas que garantizan la igualdad en el

8.a En cuanto se refiere a la aplicación y eficacia de las normas jurı́dicas y a la

18.a En cuanto adapta a las especialidades del ámbito tributario, la regulación

1.1.3. El poder tributario

1.1.3.2. Ámbito autonómico

Las comunidades de régimen general o común (todas, exceptuando al Paı́s Vasco y

Todas estas potestades se reconocen en la Ley orgánica de financiación de las

Se ha de tener en cuenta que la Constitución ampara y respeta los derechos

En el régimen foral (aplicable al Paı́s Vasco y Navarra), el sistema de financiación

La recaudación de estos impuestos queda en poder de dichos territorios y, por su

El artı́culo 1 de la LGT define el objeto y ámbito de aplicación de esta ley y,

Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente para las comunida-

1.1.3.3. Ámbito local

1.1.4. Los tributos

((Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con

En este sentido, el Tribunal Constitucional, en no pocas ocasiones, ha reconocido

El citado artı́culo 31.1 ha de interrelacionarse con el artı́culo 133.1 y 2 de la Cons-

Artı́culo 133.1 de la Constitución española:

((La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusiva-

Artı́culo 133.2 de la Constitución española:

((Las comunidades autónomas y las corporaciones locales podrán establecer

El objetivo de la recaudación de los distintos tributos no es otro que la intención

– Los impuestos son la principal fuente de ingresos de la Administración Públi-

1.1.5. Sistema impositivo estatal

((El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las

Ley general tributaria (58/2003, del 17 de diciembre).

Ley general presupuestaria.

Las leyes que regulan cada tributo.

Los reglamentos que desarrollan las leyes tributarias.

Ası́, los impuestos estatales se pueden clasificar en impuestos directos e indirec-

1.1.5.1. Impuestos directos:

Siguiendo esta clasificación, los principales impuestos directos actualmente existen-

Impuesto sobre la renta de las personas fı́sicas (IRPF). Este impuesto

Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). Este impuesto recae

Impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD). Este impuesto recae sobre

Impuesto sobre el patrimonio (IP). A efectos del IP se considera patrimonio

Impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito. Creado por

Impuesto para la sostenibilidad energética. Creado por la Ley 15/2012, de