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LA FENOMENOLOGÍA DEL SOFT LAW EN EL ÁMBITO DEL DERECHO

TRIBUTARIO INTERNACIONAL
A propósito de las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE y su inserción en
los sistemas normativos nacionales

Por: Oscar M. Sánchez Rojas

Abogado por la Universidad de Lima
Diplomado en Relaciones Internacionales
por la Academia Diplomática del Perú.

1. Cuestiones introductorias

Cuando en el año 2001 mediante la ley Nº 27356 se introdujeron por primera vez en nuestra
legislación del Impuesto a la Renta las normas sobre Precios de Transferencia bajo el
influjo evidente de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia para
Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias 1 , muchas dudas afloraron
respecto de la asimilación legal de dichos lineamiento propuesto por un organismo de
carácter internacional del cual nuestro país, al igual que la mayoría de países
latinoamericanos excepto México, resulta exógeno. Dudas que se vieron acrecentadas
cuando en un artículo incorporado por el Decreto Legislativo Nº 945 de fecha 23 de
diciembre del 2003 a la Ley del Impuesto a la Renta, se estableció como fuente de
interpretación de las citadas normas a las directrices internacionales de la OCDE.

Sobre la base de nuestra realidad legislativa, emergieron entonces las medulares

interrogantes: ¿Cuál es el valor jurídico de las directrices de la OCDE? ¿Constituyen una
nueva fuente del Derecho Tributario Internacional? ¿ Pueden unas reglas no obligatorias ( o
no vinculantes) legitimar-legalizar conductas estatales? ¿Cómo se asimilan (insertan) en el
derecho interno? Son algunas de las cuestiones que suscitaron en nosotros un interés por
aproximarnos a una respuesta. Cuestiones, que por cierto, son vigentes en gran parte de

1
Contra lo que muchos puedan pensar, la regulación de los precios de transferencia no es un tema novedoso
en el plano internacional (la primera referencia puede hallarse en la reglamentación interpretativa de la
sección 482 del Código del Impuesto a la Renta de los EE.UU. de 1935), incluso a la fecha existe una
vigorosa tendencia crítica a estos instrumentos, desde la perspectiva del impuesto unitario o del “Global
formulary apportioment” de la Comisión Europea ver al respecto nuestro estudio: “Algunos apuntes para un
estudio del Impuesto Unitario a las Ganancias de las Empresas Transnacionales”en: Sánchez Rojas, Oscar.
“Tributación y Postmodernidad”, Ed. Pre-textos Legales. Serie Ensayos. Lima-2007.
ordenamientos latinoamericanos que contemporáneamente a nuestra legislación normaron
los Precios de Transferencia bajo la influencia de la OCDE, siendo el caso colombiano, a
través del “affaire” constitucional “Saldarriaga Sanín” donde abiertamente se han
discutido dichas cuestiones.

No obstante, una relativa validación del problema lo podemos encontrar en el desarrollo de

un novedoso fenómeno propio de la sociedad global y que han cuestionado la esencia
misma del Derecho Internacional, en particular del Derecho Tributario Internacional: El
Soft Law.

Al respecto, el profesor de la Universidad de Málaga, Ignacio Cruz Padial 2 señala

oportunamente lo siguiente: “Puede afirmarse que la globalización económica está
incidiendo en la configuración de las fuentes en que se fundamenta el Derecho Tributario.
Las nuevas “fuentes” (soft law) tienen la peculiaridad de que son establecidas siguiendo
unos cánones distintos a lo que podríamos considerar principios impositivos clásicos y, lo
más importante, se generan al margen y sin intervención directa de los Parlamentos de
cada País. Entre estas, en las que cada día se inspira más el actual Derecho Tributario,
podemos citar como más relevantes las Directrices sobre Precios de Transferencia para
Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, o los Modelos de convenios
para evitar la doble imposición según los principios que elabora el Comité Fiscal de la
OCDE.”

Reconociendo a las directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia como una

especie del denominado Soft Law, pretenderemos en este estudio un alcance ontológico
sobre esta última categoría en ciernes, su influjo en el Derecho Tributario y su asimilación
(inserción crítica) en las legislaciones internas. No si antes exponer acerca del estatus de la
OCDE como principal fuente productora de esta especie de “no derecho” que sin embargo
se irradia de tal forma en el mundo globalizado que resulta imprescindible, desde una
óptica doméstica como la nuestra, detenernos a meditar sobre sus alcances.

2. Acerca del estatus jurídico y real de la OCDE

2.1 La OCDE como sujeto del Derecho Internacional

La OCDE es una organización internacional de carácter intergubernamental 3 que al estar

constituida formalmente mediante un tratado, le otorga dicha circunstancia, su
reconocimiento legal, convirtiéndolo por tanto en sujeto del Derecho Internacional Público,
capaz de entrar en acuerdo con otros sujetos de derecho internacional como los Estados y
otros organismos internacionales.

2
Cruz Padial, Ignacio. “Globalización económica: sinónimo de desnaturalización tributaria·”, En Crónicas
Tributarias Nº 109/2003.
3
Debemos precisar que existen dos tipos principales de organizaciones internacionales; las organizaciones
intergubernamentales internacionales (IGOs), cuyos miembros pueden ser los Estados soberanos u otras
organizaciones intergubernamentales; y por otro lado, las organizaciones no gubernamentales (ONGs), que
son organizaciones privadas.
Dicha organización internacional reunió en sus inicios a los países más industrializados con
economía de mercado 4 . Tiene sus raíces en 1948, en la Organización para la Cooperación
Económica Europea que tuvo el objetivo de administrar el Plan Marshall para la
reconstrucción europea. En 1960, dicho planeamiento internacional había cumplido su
cometido y los países miembros acordaron invitar a Estados Unidos y Canadá en la
creación de una organización que coordinara las políticas entre los países occidentales, la
nueva organización recibió el nombre de Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico, cuya sede se encuentra en la ciudad de París.

Formalmente, el acto constitutivo de la OCDE es la Convención que para los efectos

firmaron un 14 de diciembre de 1960 los siguientes Estados: Alemania, Austria, Bélgica,
Dinamarca, España, Francia, Grecia, Irlanda Islandia, Italia, Luxemburgo, Noruega, Países
Bajos, Portugal, Reino Unido, Suecia, Suiza y Turquía. Algunos años después se
incorporaron Japón (1964), Finlandia (1969), Australia (1971) y Nueva Zelanda (1973).
Mucho tiempo después lo hicieron, algunos países que pertenecieran a la extinta órbita
socialista como Polonia ( 1996), República Checa (1995), la República Eslovaca y Hungría
(1996). En el mismo año fue aceptada la incorporación de Corea del Sur, mientras que por
Latinoamérica el único país miembro es México.

Actualmente 16 países aspiran a ser miembros plenos, teniendo el estatus de miembros

observadores: Chile 5 , Brasil, China y Rusia.

Los objetivos y compromisos planteados en su acto fundacional, sucintamente podemos

resumir en los siguientes puntos:

Objetivos:

Realizar la mayor expansión posible de la economía y el empleo y un progreso en el

nivel de vida dentro de los países miembros, manteniéndola estabilidad financiera y
contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial.
Contribuir a una sana expansión económica en los países miembros, así como no
miembros, en vías de desarrollo económico.
Contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no
discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales.

4
Es importante resaltar este término, pues provee el contenido ideológico que subyace en la conformación
voluntaria de los Estados, y que más adelante nos servirá para comprender la influencia de los actos de la
OCDE en países no conformantes, pero suscritos a la noción de la economía de mercado.
5
Debemos indicar que en Sudamérica, Chile es el país que más ha avanzado para efectos de superar el status
de miembro observador y convertirse en miembro pleno de la OCDE. De hecho, el país sureño ha suscrito
algunos importantes instrumentos legales con dicho organismo, como el Punto Nacional de Contacto (PNC)
que es una instancia gubernamental , cuyo objetivo es velar por el cumplimiento de las recomendaciones de la
OCDE, siendo el punto más crítico de control, el referido al tema del medio ambiente, que de alguna manera,
es quizás el factor que más a retrasado su configuración como miembro pleno.
Compromisos de los Países miembros:

Promover la utilización eficiente de los recursos económicos;

En el terreno científico y técnico, promover el desarrollo de sus recursos, fomentar
la investigación y favorecer la formación profesional;
Perseguir políticas diseñadas para lograr el crecimiento económico y la estabilidad
financiera interna y externa para evitar que aparezcan situaciones que pudiera poner
en peligro su economía o la de otros países;
Continuar los esfuerzos por reducir o suprimir los obstáculos a los intercambios de
bienes y de servicios y a los pagos corrientes y mantener y extender la
liberalización de los movimientos de capital.

En ese cometido, las materias fundamentales que aborda la OCDE son las siguientes:
administración pública, agricultura, alimentación, asistencia al desarrollo, asuntos
financieros y fiscales, ciencia y tecnología, comercio, economía, educación, trabajo,
energía, inversión, medio ambiente, libre competencia, salud, transporte y turismo.

Los Órganos de la OCDE

Desde un plano político la estructura organizativa de la OCDE es la siguiente:

El Consejo, compuesto por todos los países miembros, es el órgano del cual
emanan todos los actos de la Organización. Éste puede sesionar a nivel de Ministros
o de Representantes Permanentes (embajadores). El Consejo elige anualmente un
Presidente y dos Vice-Presidente, elige también al Secretario General.
El Secretariado General, formado por el Secretario General y 4 Secretarios
Generales adjuntos, es el órgano ejecutivo de la Organización. En la actualidad, el
secretario general es el Sr. Donald Johnston.
Los Comités, creados por Decisiones del Consejo, realizan sus tareas
permanentemente conforme a los objetivos y metas que el propio Consejo les
asigne, en función de áreas de trabajo específicas. Así hay comités sobre política
económica, comercio, medio ambiente, etc. Actualmente hay funcionado alrededor
de 40 comités.
Los Grupos de Trabajo, también creados por Decisión del Consejo,
complementan las actividades, en temas muy específicos, de algunos Comités. Son
órganos adjuntos a estos. Los Comités y Grupos de Trabajo preparan los
antecedentes y formulan las proposiciones que fundamentan los actos que el
Consejo adopta.

Los Actos de la OCDE

Son los diversos instrumentos que expresan la manifestación de voluntad de la

Organización. Cada uno de ellos tiene diversos alcances normativos.
 • Las Decisiones (hard Law), son manifestaciones de voluntad del Consejo de
Ministros de la organización, que son vinculantes para los miembros una vez que
son ratificados por éstos, conforme a sus respectivos ordenamientos
constitucionales.
• Los Acuerdos Internacionales Tradicionales (hard law), son instrumentos
adoptados en el marco de la Organización. Son vinculantes para las partes
contratantes conforme a las condiciones establecidas en el Acuerdo y conforme a la
normativa que rige los Tratados.
• Las Declaraciones (soft law), son textos solemnes negociados en el marco de la
Organización, adoptados a alto nivel, generalmente por ministros de los países
miembros reunidos a propósito de un Consejo de Ministros de la Organización. Se
refieren a compromisos sobre políticas a seguir en varios ámbitos. No son actos
formales de la OCDE, ni son obligatoriamente vinculantes para los miembros de la
Organización. Sin embargo, su aplicación es monitoreada por los respectivos
Comités de la OCDE.
• Las Recomendaciones y otros instrumentos o acuerdos (soft law), son
instrumentos negociados y adoptados informalmente en el marco de la Organización
por los países miembros. Se refiere a detallados códigos de conducta, directrices,
lineamientos y otros instrumentos, cuyos contenidos son compartidos por todos
los países conformantes. No son actos formales de la Organización ni son
vinculantes, pero su implementación es monitoreada por órganos de la OCDE.

2.2 La OCDE como actor del escenario internacional

Las Relaciones Internacionales como una disciplina posterior al DIP nos da una concepción
un tanto diferente de los componentes subjetivos del escenario internacional. En esa línea,
Barbé 6 nos introduce a su estudio previniéndonos que si bien el Sistema Internacional
responde a la lógica sistémica en cuanto se basa en la noción de unidades interactivas, lo
cierto es que en la sociedad globalizada dichas relaciones no son sólo inter-estatales.

En efecto, los actores (unidades) del contexto mundial vigente, no definen su calidad sobre
la base de su naturaleza jurídica, sino a partir de su capacidad para cumplir funciones
asignadas y obtener objetivos propuestos en el sistema. Borbé cree que esta definición se
ajusta a las necesidades de la actual sociedad internacional en la que los terrenos de juego
y las políticas realizadas son múltiples y diversas. Aunque ello no significa que todo acto
transnacional confiera inmediatamente categoría de actor. Dicha categoría se mide a partir
de la influencia, efectivamente ejercida, por el actor en cuestión en el concierto mundial.

6
Borbé, Esther. “Relaciones Internacionales”, Edi. Tecnos, Madrid-1999, pag.117-122. Cap. III La
Disciplina de las Relaciones Internacionales: Génesis y Marco Académico. Lectura recogida en el material de
enseñanza del Curso de Introducción a las Relaciones Internacionales preparado por los embajadores Javier
Alcalde y Alejandro Deustua en el marco del I Diplomado en Relaciones Internacionales llevado a cabo por la
Academia Diplomática del Perú. Lima –2007.
Como podemos ver, la aproximación funcional a los actores internacionales se basa en
criterios amplios. Al respecto, un buen autor como García Segura 7 , nos agrega un factor tal
vez relativo pero importante: la autonomía, “ El actor internacional es aquella unidad del
sistema internacional que goza de habilidad para movilizar recursos que le permitan
alcanzar sus objetivos, que tiene capacidad para ejercer influencia sobre otros actores del
sistema y que goza de cierta autonomía”.

La diversificación de los tipos de actores internacionales implica también que no exista un

criterio unificador formal. Pues cada uno de estos actores está ligado a necesidades
concretas y temporales (evolución de la agenda internacional). De ahí por ejemplo que
desde la década de los setentas y ochentas (del siglo pasado) organismos internacionales
intergubernamentales como la OCDE, y desde la otra orilla, organismo internacionales no
gubernamentales como Oxfam, Attac, Greenpeace y otros, marcan la agenda sobre distintos
aspectos de la sociedad contemporánea como el comercio justo, los asuntos
medioambientales, la fiscalidad internacional y otros temas medulares.

Pero si bien los actores internacionales suelen ser muchas veces relativos y temporales
(hasta el cumplimiento de sus objetivos), no por eso pueden involucrarse a entidades más
efímeras. Philip Taylor define por eso a los actores no estatales con un criterio más
restrictivo, como “transnacionales mundialmente organizadas” en alusión a los actores
internacionales más importantes y permanentes.

Es sumamente importante, una vez asentada las condiciones de partida (capacidad,

habilidad y autonomía), establecer limitaciones al concepto mismo de “actor
internacional”. Veíamos al inicio de este acápite, que si bien, el sistema internacional no se
reducía a las relaciones interestatales, sí es reconocible el papel central de la lógica
subyacente en dicha interrelación. Lo que nos lleva a situar al actor-estado como punto de
referencia. Sin que ello quiera decir que el estado se considere, por definición, como el
actor más importante.

Russet y Starr, citados por Esther Barbé 8 , para establecer la calidad de “actor
internacional” se deben dar tres elementos:

La unidad debe llevar a cabo funciones continuadas y significativas (en el sentido

de impacto continuado en el sistema interestatal).
La unidad es tomada en consideración por parte de los elaboradores de la política
exterior y , en consecuencia, tiene impacto en la política interior.
La unidad tiene cierto grado de autonomía o libertad a la hora de tomar decisiones.

Desde estos condicionamientos es posible dibujar un cuadro de actores con mayor

preponderancia en la escena internacional, básicamente en 2 polos; las organizaciones
intergubernamentales, creadas y animadas por los Estados, pero que han adquirido, frente a

7
García Segura, C. “La evolución del concepto de actor en la Teoría de las Relaciones Internacionales”
Pappers Nº 41, 1993, pp 13-32.
8
Op. Cit. pag. 118
ellos, el mínimo de autonomía necesaria para desempeñar una función específica, y por otro
lado, desde el sector privado, las “fuerzas transnacionales”donde se encuentran ejemplos
muy numerosos, (ONG’s, Empresas Multinacionales, entre otros) que ejercen una
influencia más o menos graves sobre la decisión de otros actores, especialmente Estados.

Tipología de Actores Internacionales

Los Estados
Organizaciones intergubernamentales
Fuerzas transnacionales:
Organizaciones No Gubernamentales (ONGs)
Firmas Multinacionales

En esta tipología la OCDE es un organismo intergubernamental que cumple con las

condiciones básicas para constituirse en uno de los “actores” más preponderantes del
sistema internacional (influencia, capacidad, continuidad y autonomía).

¿A alguien le puede caber duda de la influencia que la OCDE ejerce en la economía, la

fiscalidad y la política a nivel mundial? Objetivo que se vislumbraba desde su origen en la
convención internacional que le da creación, lo que es casi una consecuencia por
antonomasia de la conjunción de las economías capitalistas más industrializadas de post-
guerra, y que en nuestros tiempos tiene una influencia globalizada con el auge de la
economía de mercado y el fin formal, hace más de una década, de la órbita socialista
piloteada por la extinta URSS. Hace poco un académico amigo me comentaba en tono
irónico que la OCDE se había convertido en algo así como “el gran legislador del mundo
capitalista”, aunque por la puerta trasera (backdoor rules) como se reconoce en la misma
página web de la institución para América Latina 9 “ La OCDE es un foro donde la presión
que ejercen entre sí los países miembros, puede actuar como un incentivo poderoso, incluso
en países no miembros, para mejorar las políticas sectoriales (la fiscalidad por ejemplo) e
implementar “leyes flexibles” o instrumentos no obligatorios (soft-law), y que puede en
ocasiones conducir a acuerdos formales o negociaciones.

El Centro para la Cooperación con los Países No miembros sirve como foco central para
establecer contactos con dichos países exógenos, actualmente mantiene relación con más
de 70 de estos países, siendo de su principal interés, las economías en transición de Europa
Central y Europa del Este.

Pero la OCDE no sólo es una entidad muy influyente, sino que muy activa en cuanto a la
generación de información y análisis, que desde mi punto de vista es un pilar
fundamental que explica su importancia y también poder. Durante más de 40 años, es una

9
El Centro de la OCDE en México para América Latina. www.oecd.org
de las fuentes más grandes y fiables de estadísticas comparativas 10 y de datos económicos y
sociales. Las bases sociales de la OCDE cubren áreas diversas como cuentas nacionales,
indicadores económicos, fuerza laboral, comercio, inversiones, fiscalidad, medioambiente,
etc.

3. Cuestión Previa: Una crítica a la noción tradicional de fuente en el Derecho

Internacional Público

El Derecho Internacional es un sistema en constante transformación. En su desarrollo, y en

la medida que trata de adaptarse a la dinámica de los distintos actores de la sociedad
internacional, se han incorporado, tanto en la estructura teórica como institucional, nuevos
elementos de análisis, pero también escenarios de debate, siendo uno de los más ardorosos
el que respecto a la vigencia del concepto de fuente en el DIP.

Tradicionalmente se ha entendido que las fuentes del DIP son las que enumera el artículo
38º del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia (CIJ):
a) Las convenciones internacionales, sean generales o particulares, que establecen
reglas expresamente reconocidas por los Estados litigantes.
b) La costumbre internacional como prueba de una práctica generalmente aceptada
como derecho.
c) Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas (sic).
d) Las decisiones judiciales y las doctrinas de los autores de mayor competencia de las
distintas naciones, como medio auxiliar para la determinación de las reglas de
derecho.

Debemos agregar que en numerosa doctrina se habla también del ius cogens como aquellas
normas que la comunidad internacional en su conjunto entiende de obligado acatamiento y
que sólo pueden ser revocadas por otra norma del mismo carácter. Estas disposiciones están
reflejadas en los artículos 53 y 64 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados, aunque son muy discutidas, al extremo que algunos países no reconocen su
existencia.

Hasta aquí está expuesto como ya lo dijimos, la noción tradicional de las “fuentes del
Derecho Internacional Público”, sin embargo se reconoce también que la enumeración de
las fuentes atribuidas a este artículo, además de no establecer una jerarquía entre ellas,
tampoco es exhaustiva. Al respecto el profesor mexicano Mauricio del Toro Huerta 11 ,
asevera que incluso la propia noción de “fuente” se considera ambivalente, equívoca e
incompleta, pues no contempla otras formas o procedimientos de creación normativa como
ciertos actos unilaterales de los Estados, algunos comportamientos recíprocos, así como
determinados actos de organizaciones internacionales.

10
Veremos más adelante cuan trascendente es dicha “información” para un adecuado control fiscal de los
Precios de Transferencia.
11
Del Toro Huerta, Mauricio Iván. “El Soft Law y las nuevas perspectivas del Derecho Internacional”,
Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM, 2006.
Por esta fundamental razón, en la actualidad se le atribuye al artículo 38 del Estatuto de la
CIJ un carácter relativo. 12 Desde esta perspectiva la doctrina de avanzada habla más de
procesos de formación de normas (International lawmaking) que de “fuentes”, donde el
soft law puede encajar de un modo crítico si consideramos que los principales problemas
que suscita el uso de este tipo de “normas” derivan de la forma en que son producidas y los
medios para dotarlas de cierto grado de coercibilidad aun su naturaleza no vinculante.

4. El Soft Law: esbozos nocionales

Si bien la expresión soft law ha sido utilizada por la doctrina en relación con diferentes
contextos normativos, se dice que el término fue acuñado por Lord McNair para tratar de
describir enunciados formulados como principios abstractos que devenían en operativos a
través de su aplicación judicial. Sin embargo, es en el Derecho Internacional donde dicho
término ha sido acogido con más relevancia y no menos debate doctrinario. 13

En efecto, el desarrollo del soft-law, se explica por el carácter estructural de la sociedad

postmoderna y otras razones de tipo ideológico y político que no son siempre fáciles de
reconocer e identificar. La doctrina reconoce que el fenómeno del soft-law surgió como
respuesta a los nuevos planteamientos teóricos motivados por el nuevo orden económico
internacional, provocando el revisionismo de la teoría tradicional de las fuentes del derecho
internacional y del papel de los actos de las organizaciones internacionales.

Dicen Caamaño y Calderón 14 , que entre las “nuevas fuentes” quizá la que mayor interés y
controversia suscitan, debido a sus singulares características, son las denominadas
“backdoor rules” (o soft law). Este tipo de “normas” son producidas sin intervención
directa (o autoridad delegada) de los Parlamentos Nacionales. Algunas organizaciones
internacionales como la OCDE y la OMC, e instituciones internacionales como el Banco
Mundial o el Fondo Monetario Internacional, elaboran por sí mismas una serie de reglas,
directrices, lineamientos, catálogos, códigos de conducta, etc., con el objeto de establecer o
codificar una serie de parámetros uniformes a nivel internacional que tanto los países
miembros como los no miembros de tales organizaciones deben seguir, reformando si es
12
Recuérdese que el Estatuto de la CIJ fue redactado en 1920, en el contexto de una época muy particular en
la evolución del derecho internacional, que evidentemente, en los albores del siglo XXI necesita una urgente
contemporización.
13
Un primer nivel de debate lo podemos apreciar en la propia terminología del concepto. Usualmente se
traduce como “Derecho blando”, aunque dicha acepción es severamente cuestionado por lingüistas de la talla
de Luis Gonzáles de la Dirección General de Traducción de la Comisión Europea. (ver Soft y blando:
contagio léxico y empobrecimiento semántico” en www@ec.europa.eu ) quien sugiere el término “Derecho
Indicativo”. Se han propuesto también términos como “Derecho flexible”, incluso “No derecho” o “Pre-
derecho”, aunque estos dos últimos conceptos trascienden lo nominativo para delinear aspectos más
conceptuales como veremos más adelante. Sin embargo, es el anglo-neologismo del Soft-law, el término que
la doctrina en castellano ha preferido mantener sin traducción alguna, aunque el término “law” evoque la
“obligación jurídica”, lo que ha llevado a muchos a resistirse a verlo empleado en relación con fenómenos
donde ésta no se verifique.
14
M.A. Caamaño Anido y J.M. Calderón Carrero. “Globalización económica y Poder Tributario: ¿Hacia un
nuevo Derecho Tributario?” Universidad de la Coruña. 2005. Trabajo financiado con el Proyecto
correspondiente al Programa General de Investigación de la Xunta de Galicia.
necesario su legislación interna a tal efecto. Ejemplos de este tipo de “backdoor rules” lo
constituyen los Modelos de Convenio para evitar la doble imposición recomendada por el
Comité Fiscal OCDE, o las Directrices sobre Precios de Transferencia o sobre
competencia fiscal perniciosa elaboradas por este mismo Comité, las 40 Recomendaciones
en materia antiblanqueo del Financial Actino Task Force OCDE, o las propias directrices
que utiliza el FMI o el Banco Mundial cuando negocian con los diferentes gobiernos
estatales el otorgamiento de créditos internacionales.
Es así, que el soft-law ( o legislación blanda ) la integran instrumentos que contienen reglas
de conducta que no resultan jurídicamente obligatorias para sus destinatarios pero que están
concebidos para desplegar efectos jurídicos tales como influenciar la conducta de los
Estados miembros y no miembros.

Desde un criticismo más extremo, Iñigo Valverde 15 considera que lo que se pretende
validar con la concepción del soft-law es un “....derecho de naturaleza incierta, menos
vinculante, menos seguro, que se traduce en una armonización ficticia y una transposición
aleatoria (de las normas) en los ordenamientos nacionales”.

Justifico estas citas de tres prominentes profesores españoles, pues nos permitirá discernir
desde sus ventajas y carencias conceptuales, la ontología misma de esta novedosa figura en
el ámbito del Derecho Internacional Tributario.

Redefiniendo a Boyle 16 , podemos decir que el soft law puede caracterizarse por lo
siguiente:

No es jurídicamente vinculante (not binding) aunque no deja por ello de

producir determinados efectos jurídicos.
No es aplicable mediante sanciones.

Una forma de entender la primera característica es constrastarlo con el hard-law, el cual es

vinculante. En ese sentido los tratados, son por definición, siempre del tipo hard-law
porque son siempre vinculantes.

Esta característica de vinculabilidad la podemos entender desde el principio del “pacta

sunt servanda” y la regulación contemplada en la Convención de Viena sobre el Derecho
de los Tratados. Según esta última, las fuentes básicas del Derecho Internacional son la
costumbre y los tratados, ambos sujetas al principio de coerción, cuestión fundamental en
la que al hablar del soft-law sería imposible aplicar, según lo que señala Luis Colin
Villavicencio 17 “porque precisamente su carácter es evitar el “pavor” de los Estados al
principio de la coerción y por lo tanto facilitar la negociación y el diálogo de instrumentos
que de otra manera manera serían materialmente imposible siquiera de centrar su
propósito y alcances”. (Función pragmática”.
15
Cita extraída del Foro virtual DOIS (Documents Information Science) en http://.liu.edu/dois/data/articles.
16
Boyle A. “Some Reflection on the Relationship of Treaties and Soft Law” Oct. 1999. Traducción de
Guillermo Colín Villavicencio para su estudio “El Soft Law, ¿una fuente formal más del Derecho
Internacional., Revista electrónica www.tuobra.unam.mx
17
Colin Villavicencio, Guillermo. Op. Cit. pág. 2
En cuanto a que el soft-law no es aplicable mediante sanciones, debemos indicar que en el
mundo de los hechos se relativiza dicho aserto, pues si bien no es sancionable mediante las
formas tradicionales, existe lo que he dado en llamar una especie de “soft coerción” que
tiene sus propios canales de sanción. Caamaño y Calderon explican con claridad esta
aseveración: “Ciertamente en el contexto actual de globalización económica cada vez con
mayor frecuencia e intensidad los diferentes Estados se ven obligados a reformar su
ordenamiento siguiendo el soft law, dado que en caso contrario pueden sufrir determinado
tipo de contramedidas por parte de las organizaciones e instituciones que las han dictado,
como por ejemplo, la inclusión en una “lista negra” (blacklisting), sanciones económicas,
obstaculización de las operaciones con el país incumplidor por parte de un bloque de países
que establecen legislación a tal efecto (Vrg. “contramedidas” fiscales como la propuesta
por el Comité Fiscal de la OCDE en relación con los países que figuran en su blacklisting),
o simplemente la suspensión de los pagos de un crédito internacional.”

• Puede consistir en normas generales o principios, pero también en reglas

específicas.

Debemos indicar que si bien, en su origen, se identificaba al soft law como especie de
normas programa cuyo contenido era esencialmente formulado a través de principios y
objetivos que promovían la práctica estatal en una determinad dirección, su evolución
según refiere Shelton 18 , hizo que algunos instrumentos de Soft Law pueden contener
contenidos normativos específicos que son más fuertes (harder) que otros instrumentos
convencionales.

Otro tipo de soft law pueden no tener la intención de tener un efecto normativo, pero
promueven, sirviendo en prospectiva como catalizador de acciones futuras. (lex ferenda). 19

• Ideología Flexible

Desde Kelsen, el derecho como ideología ha sido un tópico recurrente, del cual el soft law,
como orden normativo no jurídico pero eficaz, no escapa. Es así que valorarlo, defenderlo,
ampliarlo o negarlo pasa por un proceso de ideologización evidente. En un interesante
artículo, el profesor David Kennedy de la Universidad de Harvard 20 se preguntaba si el soft
law “politizará” el derecho internacional o permitirá su flexibilidad. La respuesta pareciera
no estar en la elección dicotómica que nos sugiere Kennedy, sino más bien en la conjunción
de ambos factores, en una politización de la razón práctica o la ideología flexible de la que
hablaba el pensador postmoderno Gianni Vattimo.

18
Shelton, Dinah. “Law, Non Law and the problem of Soft Law”, en http://www.asil.org.
19
En esta acepción el soft law puede ser entendido como un pre-derecho en contraposición a la lex lata o ley
vigente.
20
David Kennedy, “El Derecho Internacional: Un vocabulario disciplinar para la crítica y la reforma” en el
libro recopilatorio “Rompiendo moldes en el derecho internacional”. Ed. Reei, Madrid, 2002. El autor es
titular de la Cátedra Henry Shattuck de la Facultad de Derecho de la Universidad de Harvard.
Para efectos dialécticos proponemos la cita de tres autores, maximalistamente críticos al
fenómeno del soft law. Dice Barberis citado por Iván del Toro: “No es conveniente hablar
de la existencia de un “orden jurídico intermedio” basado en la existencia de normas
diferentes, clase o naturaleza, pues el concepto de validez de cualquier norma (sea jurídica
o no) no está sujeta a graduación (...), en ese sentido, o es derecho o no lo es. De esta
forma, la idea de un derecho blando no aparece como razonable, siendo el soft law un
producto de intereses políticos que buscan otorgar obligatoriedad a ciertos actos para
satisfacer sus propios intereses”.

Un autor peruano, Leysser L. León 21 sostiene lo siguiente: “Uno de los muchos aspectos
típicos del common law es la prácticamente inexistente tendencia a la codificación. Y
distintamente de lo que se podría creer, la alternativa a la codificación no es sólo el derecho
de matriz jurisprudencial, sino también una forma de legislación que se denomina soft law,
que tiene como característica, su “debilidad”. Son reglas que no imponen ni regulan nada,
sino que conceden grandes libertades y poderes a sujetos o grupos que obran para su propio
beneficio económico, y que parecen haber sido diseñadas a la medida de éstos. Los agentes
del mercado con más poder económico “prefieren”, naturalmente, el soft law, porque en
ausencia de toda fuerza reguladora del sistema jurídico, están en condición de crear las
reglas del juego en el que ellos mismos participan”.

Desde la otra orilla, autores como W. Riphagen parten de la premisa que el derecho no es el
único sistema normativo que rige la conducta humana, por tanto en la sociedad
internacional no todos los problemas pueden y deben encontrar una solución jurídica del
tipo hard law, sino que, por el contrario, en ocasiones instrumentos no vinculantes ofrecen
mejores soluciones, sea porque reflejan un mayor consenso de la comunidad internacional,
por llenar algunas lagunas o vacíos, por establecer criterios de interpretación o por ser la
única vía de acuerdo posible.

Reconocen que la realidad internacional y la formación de normas internacionales se

desenvuelven en el marco de un proceso dinámico en constante evolución, donde la
atención debiera ponerse más que en el resultado en el proceso, en la dinámica de operación
de la sociedad internacional, esto es, en el movimiento previo o alterno a la constatación de
la norma de carácter jurídico. Del Toro Huerta considera que con el soft law, se abre un
abanico más rico de posibilidades y procesos de creación normativa que si bien, dada la
naturaleza de la propia comunidad internacional, encuentran en los tratados 22 y en la
costumbre las formas principales de generación de derechos y obligaciones internacionales,
también existen otros supuestos que no sólo deben verse como eslabones menores de una
cadena que necesariamente derivaría en tratados o costumbre, sino que tiene un carácter
independiente, en virtud de su propia naturaleza.

El mismo autor resalta ciertas ventajas del soft law, como reducir los costos propios de las
negociaciones convencionales, evitar la revisión parlamentaria en el derecho interno y
excluir los riesgos derivados del incumplimiento y las consecuencias de la responsabilidad
internacional en el marco de los mecanismos institucionales de solución de controversias.

21
Leysser L.León, “La reforma del Código Civil vista en serio”
Además que la creciente adopción de instrumentos soft law permite la participación de
actores no estatales, tales como organizaciones no gubernamentales, lo que en ocasiones
otorga más legitimidad a las normas derivadas de tales procesos. De esta forma, en ciertos
casos a la falta de obligatoriedad directa se contrapone la legitimidad y el amplio
consenso del soft law, por lo que los Estados, si bien no están formalmente vinculados por
tales disposiciones, cumple tales expectativas de comportamiento en busca de
reconocimiento, credibilidad y confianza de los actores internacionales, aunque por
supuesto, se entreabre la puerta para el informalismo propio del relativismo estatal.

Pero desde la línea justificatorio, no sólo se enumera las ventajas o posibles bondades del
soft law sino que se contraponen ciertos defectos del hard law, dice Del Toro Huerta “Que
lo anterior supone que, pese a su carácter obligatorio, la exigibilidad de las normas
internacionales (hard law) ante instancias judiciales (internacionales o nacionales)
encuentra problemas que cuestionan precisamente su naturaleza hard, problemas que han
merecido en no pocas ocasiones que se tache de inoperante e ineficaz al derecho
internacional en su conjunto”.

Desde esta perspectiva, el carácter hard o soft de las normas internacionales, no estarían
directamente relacionados con el grado de su cumplimiento. Normas soft pueden gozar de
alto prestigio, amplio consenso y espontánea observancia; mientras normas hard pueden
requerir de muchos esfuerzos diplomáticos o largos procesos jurisdiccionales antes de
alcanzar su pleno cumplimiento, o incluso resultar imposible la exigibilidad del mismo. De
igual manera, en los procedimientos de solución de controversias, los órganos encargados
de resolver las diferencias, en especial los de naturaleza jurisdiccional, toman en
consideración no sólo instrumentos del denominado hard law sino también instrumentos de
soft law que se encuentran relacionados con los derechos y obligaciones en conflictos.

Desde un criticismo más extremo, Iñigo Valverde 23 considera que lo que se pretende
validar con la concepción del soft-law es un “....derecho de naturaleza incierta, menos
vinculante, menos seguro, que se traduce en una armonización ficticia y una transposición
aleatoria (de las normas) en los ordenamientos nacionales.

Con todo lo expuesto, podemos aproximarnos a un concepto, o al menos dotarlo de un

significado en base a su contenido. Así la expresión soft law busca describir la existencia de
fenómenos normativos caracterizados por carecer de fuerza vinculante aunque no carente
de efectos jurídicos o al menos concierta relevancia jurídica. Ello supone la existencia de
una normatividad relativa en el sistema internacional.

5. Problemática de la inserción de las Directrices sobre Precios de Transferencia de la

OCDE en el derecho nacional

Del toro explica que un aspecto neurálgico a considerar del soft law es el hecho que aun a
falta de mecanismos institucionales de control y cumplimiento, tales instrumentos de
carácter internacional pueden producir efectos directos en el ámbito de legislaciones

23
Cita extraída del Foro virtual DOIS (Documents Information Science) en http://.liu.edu/dois/data/articles.
internas de países exógenos a los centros de producción de dichas reglas o directrices, aun
cuando, este tipo de efectos terminen orillando aspectos constitucionales de los estados
afectados que es importante prevenir. Pues al no estar incorporadas en los ordenamientos
internos de modo formal no pueden tener fuerza ni efecto vinculante, ni la ley puede dársela
por la vía indirecta de establecerlas como pautas interpretativas obligatorias como sin
embargo se está dando en las legislaciones de Latinoamérica como veremos en la
descripción de los puntos críticos a tratar en adelante, y que la Sentencia Saldarriaga Sanín
de Colombia, ya convertido en un “leading case”, ha prevenido constitucionalmente.

Seguidamente abordaremos la problemática de la inserción del soft law sobre precios de

transferencia vía la remisión directa e indirecta que hace el derecho interno.

5.1 Remisión indirecta: Las Directrices sobre Precios de Transferencia como fuente de
interpretación de normas internas

Dos casos nos pueden ilustrar sobre este tipo de remisión, el inciso h) del artículo 32-A de
la nuestra ley del Impuesto a la Renta dice: “Fuentes de Interpretación 24 Para lo
dispuesto en este artículo (Precios de Transferencia) 25 , serán de aplicación las guías
sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones
Fiscales, aprobadas por el Concejo de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones
aprobadas por esta ley”.

De igual modo, el artículo 260-9 del Estatuto Tributario Colombiano establece:

“Interpretación. Para la interpretación de lo dispuesto en este capítulo (Precios de
Transferencia), serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas
Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Concejo de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE, en tanto las
mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta ley”.

Una primera y elemental observación que podemos hacer es que conforme al principio de
legalidad en materia tributaria, sólo la ley puede ser fuente de tributos, y a ella corresponde
definir los elementos esenciales de la obligación tributaria, Y si bien del principio de
legalidad no se deriva la exigencia de que la ley desarrolle hasta en el más mínimo detalle
la obligación tributaria, no es menos cierto que la concreción de los elementos de
indeterminación que resulten admisibles en la ley, corresponde a quien de acuerdo con la
Constitución pueda ejercer una potestad de regulación de carácter reglamentario (
usualmente el órgano ejecutivo).

24
En el caso peruano, este esquema legislativo rompe abiertamente el principio de legalidad, si consideramos
que de conformidad con la Norma III del Código Tributario las únicas fuentes admitidas en el Derecho
Tributario son las disposiciones constitucionales, las leyes tributarias y normas de rango equivalente, las leyes
orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales, los decretos supremos y
las normas reglamentarias, la jurisprudencia, las resoluciones de carácter general emitidas por la
Administración Tributaria, la doctrina jurídica y los tratados internacionales aprobados por el Congreso y
ratificados por el Presidente de la República.
25
El contenido del paréntesis es nuestro.
Se produce, de esta manera, para la creación y aplicación de un tributo, una articulación de
fuentes formales del derecho, en los términos previstos en la Constitución.

Ahora bien, si de las normas glosadas se colige el carácter de normas interpretativas de

las directrices de la OCDE, tales reglas delimitarían las posibilidades interpretativas que
pudieran derivarse de las normas tributarias internas sobre precios de transferencia, y en esa
medida, supone una restricción al contenido de la ley a cuya interpretación se aplica.
Desvalorizando por ende el principio de que para la creación y aplicación de los tributos
deben articularse las fuentes formales del derecho, en los términos previstos en la
Constitución. Esto también en el sentido de que la norma interpretativa debe tener la misma
jerarquía y está sujeta a las mismas condiciones que la norma interpretada, se incorpora a
ella y tiene que tener su mismo nivel jerárquico. No podría por tanto el soft law sobre
precios de transferencia de la OCDE, cuyo rango normativo no es reconocido por la
Constitución, tenerse como interpretativo de la ley u otra norma tributaria.

En esa misma línea, para el caso colombiano, la Sentencia Saldarriaga Sanín ha dejado
sentado que “ si ese fuese el alcance de la remisión (interpretativa) 26 , la norma acusada
ciertamente resultaría contraria a la Constitución, no solamente porque permitiría que una
norma legal sea interpretada de manera auténtica por una norma que no tiene fuerza de
ley, sino porque, además, se lesionaría el principio de legalidad tributaria, en la medida en
que el sentido de una ley que afecta los elementos esenciales de un tributo sería fijado por
una norma que no tiene rango de ley”.

Por otro lado, una postura más restrictiva diría que la remisión que hace la norma a las
Guías sobre Precios de Transferencia de la OCDE no pretende que en base a éstas se fije de
manera general el sentido de las normas tributarias internas relativas a precios de
transferencia, sino que sirvan de pautas de interpretación de esas normas en su aplicación al
caso concreto.

No obstante este razonamiento minimalista, éste no es suficiente para superar la objeción

derivada del carácter imperativo que tiene la remisión, bien lo dice la sentencia Saldarriaga
Sanín “...porque la interpretación en los casos concretos terminaría por convertirse en una
regla general de interpretación que se incorporaría a la ley interpretada, y por otro lado,
dado el carácter imperativo que se desprende de la ley, ya no se trataría de una mera
opción interpretativa, sino una fijación de sentido de carácter vinculante”.

Desde esa perspectiva, no podrían las administraciones tributarias interpretar cualquier

norma interna sobre precios de transferencia de manera distinta a aquella que resulte de la
Directrices de la OCDE. Si ello ocurriera así, paradójicamente se estaría desconociendo el
principio de legalidad que impone una manera específica de interpretar la ley, dado que le
fija como único sentido posible el contenido de dichas directrices, lo que es en sí una
aparente contradicción, pues no se desvirtúa el carácter eminentemente inconstitucional de
dicha remisión.

26
El contenido del paréntesis es nuestro
5.2 Remisión Directa:

En este caso la propia legislación interna remite directamente al soft law a efectos de
configurar jurídicamente algún tipo de categoría tributaria. Es el caso colombiano respecto
de “jurisdicciones de menor imposición fiscal”, tema que fuera discutido en sede
constitucional ampliamente en el caso Saldarriaga Sanín.

En efecto, La Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 introdujo en el Estatuto Tributario

Colombiano las reglas sobre Precios de Transferencia. Así en su artículo 260-6 establece lo
siguiente: “Jurisdicción de menor imposición fiscal. Salvo pruebe en contrario, se
presume que las operaciones entre residentes o domiciliados en Colombia y residentes o
domiciliados en países o jurisdicciones de menor imposición en materia de impuesto sobre
la renta, son operaciones entre vinculados económicamente o partes relacionadas en las
que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que
hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.”...”Para el efecto
son jurisdicciones de menor imposición aquellas que señale la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, o el Gobierno Nacional”.

Sin embargo la remisión La primera observación que hace el Tribunal Constitucional

Colombiano es de naturaleza terminológica pues no obstante que la referida ley remite a la
OCDE para el señalamiento de las jurisdicciones de menor imposición, dicha organización
no produce en la actualidad listados en función de esa denominación. Sino más bien hace
referencia a “jurisdicciones de baja o nula imposición”. Desde esa perspectiva el concepto
aludido en primer término (jurisdicción de menor imposición) presenta un primer problema
en su determinación, en la medida que sería susceptible de interpretarse en un rango que va
desde su asimilación a los paraísos fiscales, hasta la posibilidad de incluir en el mismo
concepto a cualquier jurisdicción a la que de alguna manera le sea atribuible un menor nivel
de tributación en relación con determinados estándares.

Si bien es válido que el derecho colombiano dilucide la indeterminación terminológica a la

que aludiéramos en el párrafo precedente, lo importante para el objeto de este estudio es
centrarnos en el concepto de paraísos fiscales, que es una denominación generalizada y
ampliamente difundida en el panorama internacional.

Desde esa misma generalidad podemos considerar que una determinada jurisdicción puede
calificarse como un paraíso fiscal cuando ofrece ventajas tributarias atractivas para el
capital y la actividad financiera de personas no residentes en ella, al amparo de legislación
laxa en materia de controles y poco transparente en relación con la información que se
suministre a terceros Estados.

Sin embargo, esta generalidad solo fue un preámbulo de un gran debate internacional sobre
el asunto, donde diversos organismos internacionales y los propios estados han participado
en forma activa.

Respecto a la OCDE, este organismo en su reporte de 1988, identificó cuatro criterios para
determinar si una jurisdicción puede ser calificada como paraísos fiscal:
 • Ausencia de impuestos nominales sobre renta.
• Carencia de intercambio efectivo de información con terceros países en relación con
sus contribuyentes.
• Falta de transparencia en la aplicación de normas administrativas o legislativas.
• No exigencia de actividad real a particulares o a empresas domiciliadas en esa
jurisdicción fiscal; porque ello sugiere que se pretende atraer inversiones o
transacciones que acuden por razones puramente tributarias.

En función de ello, ese mismo reporte de la OCDE recomendó la adopción de un listado de

paraísos fiscales. Es así que en su reporte del año 2000, este organismo elaboró un listado
con 35 jurisdicciones que cumplían con los criterios antes referidos. El reporte anual del
año 2001, sin embargo, consideró que el criterio de carencias de operaciones reales ya no
sería utilizado para la elaboración de la lista, siendo que en adelante esta nómina incluiría a
“paraísos fiscales no cooperadores”. Por lo que en abril del 2002, la OCDE hizo pública
una lista de siete (7) jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales no cooperadores
(reducido a seis jurisdicciones en el 2003).

Observamos como es que el concepto de paraíso fiscal en la OCDE ha devenido en una

suerte de dualidad entre “cooperadores y no cooperadores”, lo que sin duda obedece a
criterios e intereses propios usualmente negociados en el seno de la organización. En este
punto es importante citar la sentencia constitucional: “ ...la experiencia ha mostrado cómo,
a partir de criterios generales, el concreto señalamiento de un país o de una jurisdicción
como paraísos fiscal, depende en gran medida de consideraciones de tipo político 27 . Así, el
sistema de evaluación y la correspondiente calificación opera de manera diversa según se
trate de Estados o de jurisdicciones que pertenezcan o no a la OCDE. Por otra parte, la
inclusión, la no inclusión, o la exclusión de los listados que se elaboran para la OCDE
obedece a procesos de negociación que se adelantan con los diversos países y a los
compromisos que éstos decidan hacer con los criterios generales”.

La gran pregunta fluye casi naturalmente en cuanto a que si un país exógeno a la OCDE( en
nuestro caso Colombia) puede hacer suyo (vinculatoriamente) una lista de paraísos fiscales
elaborado en base a negociaciones y consideraciones de carácter netamente político que
responde a los objetivos singulares de dicha organización, lo cual cuenta con un amplio
margen de discrecionalidad para incluir o excluir a una determinada jurisdicción de sus
listados.

La respuesta pareciera ser negativa desde una óptica constitucional, puesto que la ley que la
vincule habría limitado el ámbito de las competencias del Estado exógeno. En esta línea de
razonamiento la aludida sentencia ha dejado en claro que sin perjuicio de la utilidad que
pueda tener para identificar a los paraísos fiscales y para la adopción de medidas
defensivas, no resulta acorde con la Constitución transferir la capacidad de definir aspectos
sustantivos de la política de estado( fiscal, comercio exterior, relaciones internacionales) a
un ente internacional del cual no se forma parte...” O dicho de manera más precisa, es
contrario a la Constitución deferir al señalamiento de un ente internacional la determinación
27
El subrayado es nuestro
de asuntos en los cuales existe un alto grado de discrecionalidad y que tiene directa
incidencia en la política de comercio exterior del país...No quiere decir que no sea posible
en ningún caso, que la ley haga remisiones a la actividad de un organismo internacional que
como la OCDE ha desarrollado amplios estudios sobre determinada materia: sin embargo
tales remisiones no deben comprometer la autonomía del estado en el manejo de su política
fiscal...”.

Expuestas las consideraciones del Tribunal Colombiano, observamos como es que la

remisión directa (vinculante) al soft law para definir un hecho o condición tributaria
(paraísos fiscales en nuestro caso) pervierte el principio de legalidad y resulta por ende
abiertamente inconstitucional. Situación que podemos hacer extensiva a otros ámbitos,
pues estamos con el soft law de por medio, mellando la propia capacidad de los estados de
definir sus políticas oficiales (fiscales, de relaciones internacionales, comercio exterior,
etc.). Lo entiende así la legislación peruana, que a diferencia de la colombiana, no remite a
la OCDE, sino que elabora su propia lista de paraísos fiscales aun cuando recurra al
eufemismo de la misma OCDE, llamándolos territorios considerados de baja o nula
imposición fiscal. Que dicho sea de paso, no son 35 ni 6 (“paraísos fiscales no
colaboradores”)como propicia la OCDE, sino 43 de acuerdo al propio criterio del Estado
peruano.

Pero si bien la determinación del concepto de “paraísos fiscal” por parte de un órgano
externo puede limitar ejercicio soberano de un Estado respecto a sus políticas sectoriales
como la fiscal, el panorama es aún más crítico si como colación de ello atenta contra la
legalidad de la estructura misma del impuesto. Lo que podemos observar en la legislación
colombiana cuando deniega la deducción del gasto en el Impuesto a la Renta en caso se
opere con entidades localizadas en paraísos fiscales establecidos por la OCDE, o cuando se
estipula la retención en la fuente del impuesto a la renta de las mismas entidades que sean
considerados paraísos fiscales por la OCDE.

Lo crítico en este aspecto resulta preguntarse entonces si puede remitirse a la OCDE, para
que a su arbitrio, sin examen del legislador legítimo en materia impositiva de carácter
nacional y por fuera del escrutinio constitucional, señale las reglas que conduzcan a
desconocer al contribuyente la deducción de sus costos o gastos, o que por obra de la
OCDE queden expuestos a ser gravados hechos nuevos y sujetos que no ejercen actividad
en el país (retenciones). La respuesta negativa pareciera ser evidente si nos atenemos al
respeto al principio de legalidad y a la reserva correspondiente de los componentes
principales del tributo.

6. A modo de conclusión

Cuando al inicio de este estudio nos preguntábamos acerca de cuál era el valor jurídico del
soft law en la forma de las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE, a esta
alturas de nuestro análisis podemos responder que en estricto no tienen un valor jurídico
determinado, al menos para los países exógenos a ese organismo, puesto que aun en ciernes
la revisión del concepto de fuente en el derecho internacional, no puede ser considerado
como tal. Por lo tanto dicho tipos de reglas(no vinculantes) no puede legalizar o legitimar
conductas estatales. No obstante este aserto fundamentalista, lo cierto es que en la realidad,
la gran mayoría de ordenamientos tributarios de los países latinoamericanos se ven
directamente influenciados por las directrices de la OCDE en el tema de Precios de
Transferencia vía la remisión directa o indirecta a dichas reglas (backdoor rules), lo que
como hemos demostrado en nuestro estudio, resultaría contrario a las propias
Constituciones estatales pues lesionan el principio fundamental de legalidad. Sin contar que
dichas directrices responden a una las condiciones del soft law: su “ideología flexible” por
cuanto son creadas discrecionalmente a partir de negociaciones, intereses y políticas
propias de la OCDE, que no necesariamente son las nuestras. Lo que no obsta para
reconocer la enorme importancia de dichos lineamientos que buscan determinar el real
beneficio económico de las operaciones de intercambio internacional, con el objeto de
salvaguardar la integridad de las bases gravables de las obligaciones tributarias. Por lo que
en todo caso debemos valorarlas como lo que son: fuente de referencia no vinculante que
responde a una tendencia internacional, bastante articulada, bastante técnica pero tendencia
al fin, que dicho sea de paso, no resulta unívoca para ajustar los precios de transferencia
entre partes vinculadas, si tomamos en cuenta nuevos modelos alternos como el “Global
Formulary Apportioment” de la Comunidad Europea.