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ROSA N. D’AURIZIO
MIGUEL Á. FERNÁNDEZ
LUIS R. GUTIERREZ
INTRODUCCIÓN
Un aspecto de difícil encuadramiento, tanto en el impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) como en
el impuesto sobre los bienes personales, es determinar el tratamiento que corresponde asignar a la tenencia de
inmuebles, urbanos y rurales, atento a la similitud de las bases imponibles de ambos gravámenes.
Al respecto, resulta conveniente abordar el análisis tomando en consideración la normativa aplicable en
ambos tributos, ya que en varias ocasiones observaremos que el tratamiento en un impuesto está
condicionado por el que recibe en el otro.
Por razones metodológicas, hemos decidido realizar el análisis según el tipo de sujeto que es titular de
cada inmueble y atento sea el carácter de este, urbano o rural. En consecuencia, y respecto de este último
aspecto, será necesario tener en claro cuándo los inmuebles deben ser clasificados como urbanos o rurales.
COSAS Son inmuebles por su naturaleza las cosas que se encuentran por sí
Objetos materiales mismas inmovilizadas, como el suelo y todas las partes sólidas o fluidas
susceptibles de tener un que forman su superficie y profundidad: todo lo que está incorporado al
valor. suelo de una manera orgánica, y todo lo que se encuentra bajo el suelo
Las cosas son muebles e sin el hecho del hombre (art. 2314).
BIENES inmuebles por su
El conjunto naturaleza, por accesión Son inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentran
de los bienes o por su carácter realmente inmovilizadas por su adhesión física al suelo, con tal que esta
de una representativo (art. adhesión tenga el carácter de perpetuidad (art. 2315).
persona 2313). Son también inmuebles las cosas muebles que se encuentran puestas
constituye su intencionalmente, como accesorias de un inmueble, por el propietario de
patrimonio éste, sin estarlo físicamente (art. 2316).
Inmueble Explotado Sí Sí
urbano (por la PF) Art. 2, inc. c) Art. 17, inc. a) y 19, inc. k)
Explotación unipersonal Participación en la explotación
Inexplotado No Sí
Art. 17, inc. a) y 19, inc. a)
Arrendado No Sí
Art. 17, inc. a) y 19, inc. a)
Inmueble Explotado Sí Sí
rural (por la PF) Art. 2, inc. c) Art. 17, inc. a) y 19, inc. k)
Explotación unipersonal Participación en la explotación
Inexplotado Sí No
Art. 2, inc. e) Art. 21, inc. f)
Exento
Arrendado Sí No
Art. 2, inc. e) Art. 21, inc. f)
Exento
Inmueble Explotado Sí No
urbano (por la PF) Art. 2, inc. h) Art. 26, último párrafo
Establecimiento estable. Ingresa el
responsable sustituto
Inexplotado No Sí
Art. 17, inc. b) y 19, inc. a)
Ingresa el responsable sustituto
Arrendado Sí No
Art. 2, inc. h) Art. 26, último párrafo
Establecimiento estable. Ingresa el
responsable sustituto
Inmueble Explotado Sí No
rural (por la PF) Art. 2, inc. h) Art. 26, último párrafo
Establecimiento estable. Ingresa el
responsable sustituto
Inexplotado Sí No
Art. 2, inc. h) Art. 26, último párrafo
Establecimiento estable. Ingresa el
responsable sustituto
Arrendado Sí No
Art. 2, inc. h) Art. 26, último párrafo
Establecimiento estable. Ingresa el
responsable sustituto
Inmueble Explotado Sí No
urbano (por la Soc.) Art. 2, inc. a) No es persona física
Inexplotado Sí No
Art. 2, inc. a) No es persona física
Sin cómputo de mínimo exento
Arrendado Sí No
Art. 2, inc. a) No es persona física
Inmueble Explotado Sí No
rural (por la Soc.) Art. 2, inc. a) No es persona física
Inexplotado Sí No
Art. 2, inc. a) No es persona física
Sin cómputo de mínimo exento
Arrendado Sí No
Art. 2, inc. a) No es persona física
Inmueble Explotado Sí No
urbano (por la Soc.) Art. 2, inc. h) La sociedad no es sujeto del impuesto
Establecimiento estable. Ingresa el
responsable sustituto
Inexplotado No Sí
No constituye establecimiento Art. 26, segundo párrafo
estable por no ejercer actividad Presunción
económica
Arrendado Sí No
Art. 2, inc. h), segundo párrafo Art. 26, último párrafo
Establecimiento estable. Ingresa el
responsable sustituto
Inmueble Explotado Sí No
rural (por la Soc.) Art. 2, inc. h), tercer párrafo La sociedad no es sujeto del impuesto
Establecimiento estable. Ingresa el
responsable sustituto
Inexplotado Sí No
Art. 2, inc. h), tercer párrafo Art. 26, último párrafo
Establecimiento estable. Ingresa el
responsable sustituto
Arrendado Sí No
Art. 2, inc. h), tercer párrafo Art. 26, último párrafo
Establecimiento estable. Ingresa el
responsable sustituto
VALUACIONES DE INMUEBLES
Impuesto a la ganancia mínima presunta
La ley del gravamen en su artículo 4, inciso b), establece las pautas, que se sintetizan a continuación, para
la valuación de los inmuebles (exceptuando expresamente a aquellos que tengan el carácter de bienes de
cambio):
1. Inmuebles adquiridos: costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio.
2. Inmuebles construidos: al valor del terreno se le adicionará el costo de construcción.
3. Obras en construcción: al valor del terreno se le adicionará el importe de cada una de las sumas
invertidas hasta la fecha de cierre del período que se liquida.
4. Mejoras: su valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 para las obras
construidas o en construcción, según corresponda.
La actualización de los valores procederá solo en los casos en que su origen sea anterior al mes de abril de
1992; ello en virtud de la limitación establecida por el artículo 39 de la ley 24073.
Además, en el caso de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, dicho valor deberá disminuirse
en la medida de la amortización ordinaria que resulte computable con arreglo a las disposiciones de la ley de
impuesto a las ganancias.
Finalmente, la ley prescribe que el valor a computar para cada uno de los inmuebles, determinado de
acuerdo con los párrafos precedentes, no podrá ser inferior al de la base imponible -vigente a la fecha de cierre
del ejercicio que se liquida- correspondiente a la determinación de los impuestos inmobiliarios o tributos
similares. Este valor se tomará, asimismo, en los casos en que no resulte posible determinar el costo de
adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio.
Una situación especial se verifica en el caso de “inmuebles rurales”. En efecto, la norma indica que el valor
determinado de conformidad con lo arriba descripto se reducirá en el importe que resulte de aplicar el 25%
sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario
provincial, o en $ 200.000, el que resulte mayor. En estos casos, la base imponible del impuesto inmobiliario
que constituye el valor mínimo conforme a lo indicado en el párrafo anterior deberá ser reducida en idénticos
términos para efectuar la comparación. Veamos un ejemplo:
Resulta oportuno advertir que la normativa utiliza dos parámetros diferentes a efectos de tomar el valor
asignable al inmueble rural y la base para calcular la detracción del 25%, ya que en el primer caso debe
utilizarse la base imponible del impuesto inmobiliario, en tanto que para el segundo se toma en cuenta el valor
fiscal.
La aludida reducción de $ 200.000 para los inmuebles rurales, incorporada por la ley 25123 (BO:
28/7/1999), ha generado interpretaciones diversas en cuanto a su aplicación, las que, no obstante el tiempo
transcurrido y la pérdida de significatividad del importe computable, aún subsisten. La cuestión controvertida
consiste en determinar si el cómputo de la reducción corresponde por cada parcela -entendido ello como una
unidad catastral, equivalente a un “inmueble”- o este deberá aplicarse al conjunto de parcelas que constituya
una explotación. Adelantamos nuestra adhesión al segundo criterio.
Como se anticipó, el artículo 4, inciso b), párrafo cuarto de la ley del IGMP remite a las leyes catastrales
locales, esto es, de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con el objeto de determinar en
qué casos deberá entenderse que un inmueble reviste el carácter de rural. Al respecto, su parte final dispone:
“Se entenderá que los inmuebles revisten el carácter de rurales, cuando así lo dispongan las leyes catastrales
locales”.
Surge con claridad del texto de la ley que la única finalidad que ha tenido el legislador para remitir a las
normas catastrales ha sido la de establecer el carácter de rural de los inmuebles. Hemos desarrollado este
aspecto en la parte inicial del presente trabajo y allí advertimos que la legislación catastral denomina “parcela”
a cada unidad con identidad registrada.
No parece razonable entender que la legislación catastral local deba, además, ser el soporte normativo que
habilite a interpretar que la ley del gravamen, al hablar de “inmueble”, se refiere a “parcela” y, a posteriori,
concluir que cada fracción con identidad catastral constituye un inmueble respecto del cual es viable aplicar la
reducción de $ 200.000 a su valor. En este plano de análisis advertimos:
* En la ley del IGMP, el legislador utiliza la expresión “inmuebles”. En ningún momento se refiere a
“parcelas”.
* Esta última expresión -parcelas- resulta ajena a la metodología que fija la ley a la hora de practicar la
valoración de los inmuebles rurales en los términos del artículo 4, inciso b).
* La remisión a las normas catastrales locales que efectúa el citado artículo en su cuarto párrafo, in fine,
tiene, como se dijo, la única finalidad de determinar cuándo un inmueble debe ser considerado rural y,
además, es preexistente a la modificación incorporada por la ley 25123 que habilita la alternativa de la
reducción de $ 200.000.
* Difícilmente el texto legal pretenda que cada “parcela” (unidad catastral) compute la reducción. Bastaría
con subdividir el inmueble tantas veces como sea necesario para reducir su valor impositivo a cero y, de
este modo, eludir el tributo.
La interpretación descripta encuentra asimismo aval en dos pronunciamientos de la Dirección de Asesoría
Técnica de la AFIP-DGI, a saber:
Dictamen (DI ATEC) 23/2008 (30/4/2008): interpreta que la reducción en la valuación de inmuebles
rurales es un importe único deducible por inmueble, con independencia de la cantidad de parcelas que lo
conformen y prescindiendo de que estas hayan sido adquiridas en distintas fechas (criterio que, a su vez,
fue convalidado por sendos pronunciamientos de la Dirección Nacional de Impuestos y de la Dirección
General de Asuntos Jurídicos dependientes de la Subsecretaría de Ingresos Públicos).
Dictamen (DI ATEC) 32/2008 (20/6/2008): a los efectos de la reducción en la valuación de inmuebles
rurales establecida en el artículo 4, inciso b) de la ley de IGMP, corresponde tomar a todas las parcelas
que integran una única explotación como un único inmueble, con independencia de la cantidad de parcelas
que lo conformen.
Impuesto sobre los bienes personales
La valuación de los inmuebles depende del lugar donde esté ubicado.
En el caso de los bienes situados en el exterior, el artículo 23 de la ley establece que debe aplicarse el
valor de plaza al 31 de diciembre de cada año.
El artículo 25 del decreto reglamentario, por su parte indica cuáles son las constancias que sirven para
respaldar dicha valuación, citando a la certificaciones extendidas por los correspondientes organismos de
aplicación o por los profesionales habilitados para ello en dicho país. Dicha documentación debe contar con la
pertinente legalización por parte de la autoridad consular argentina.
Para los inmuebles ubicados en el país la valuación aplicable responde a las siguientes pautas:
Terrenos: se debe tomar el costo de adquisición incrementado en su caso, con los gastos necesarios para
dicha compra (gastos de escritura, comisiones inmobiliarias, etc.). En el supuesto en que la incorporación
al patrimonio se hubiera producido con anterioridad a abril de 1992, también corresponde actualizarlo con
los índices que a tal efecto establece la AFIP (Consulta N° 13/2004).
El valor así obtenido no debe ser menor al de la base imponible vigente al 31 de diciembre de cada año
fijada a los efectos del pago del impuesto inmobiliario o tributos similares, o al valor fiscal determinado a
la fecha citada. Sin embargo, el artículo 14 del decreto reglamentario cuando alude a esta comparación, lo
hace tomando en cuenta exclusivamente la base imponible antedicha. Esta dualidad no afecta la mayor
parte de los casos, ya que en la mayoría de las jurisdicciones ambos guarismos coinciden.
Inmuebles adquiridos: se debe tomar el costo de adquisición incrementado con los gastos necesarios,
actualizado de corresponder. A dicho importe se le detrae la amortización del edificio, aplicando la tasa
anual del 2% acumulativa a los años de permanencia en el patrimonio. Cabe aclarar que, a los fines de la
amortización de la construcción, en el año de adquisición se computa el trimestre de alta. A los efectos de
establecer qué parte del costo resulta atribuible al edificio, se debe aplicar sobre dicho costo el porcentaje
que representa el edificio en el avalúo fiscal, a la fecha de incorporación al patrimonio. Ante la falta de la
valuación fiscal al momento de la compra, el contribuyente debe efectuar un justiprecio del valor atribuible
a cada uno de los conceptos (edificio y terreno).
El valor así obtenido será sometido a la misma comparación que hemos analizado en el caso de los
terrenos.
Inmuebles construidos: al valor del terreno se debe adicionar el costo de la construcción, que en su caso
deberá actualizarse, desde la fecha de cada inversión hasta la fecha de finalización de la construcción, y
desde allí al 30/4/1992, inclusive. El valor de la edificación debe amortizarse en similares términos al
aplicado a los inmuebles adquiridos.
El valor del terreno actualizado de corresponder, más el valor de la construcción actualizado y amortizado,
se debe comparar con la valuación fiscal desarrollada en el ítem “terrenos”.
Construcciones en curso: se aplican similares pautas a las descriptas en el rubro “inmuebles construidos”,
aunque la amortización recién operará en el momento en que la construcción se finalice y el bien esté
habilitado. Atento a sus características no cabe la comparación con la valuación fiscal ya que al tratarse de
una obra no finalizada, no existe el mayor valor reconocido por la autoridad provincial o municipal.
Mejoras: un aspecto no contemplado en la ley de marras es el relativo a la caracterización de la mejora.
Por ese motivo aparece pertinente la utilización del principio contenido en el artículo 147 (DR) del
impuesto a las ganancias, el cual se halla habilitado por el dispositivo incorporado en el artículo 31 (DR)
del impuesto sobre los bienes personales (aplicación supletoria del impuesto a las ganancias).
En tal sentido, se consideran mejoras las erogaciones que impliquen un importe superior al del 20% del
valor residual del bien sobre el cual se han realizado, en la medida en que no constituyan reparaciones
ordinarias que hagan al mero mantenimiento del inmueble.
Debemos tener en cuenta que, ya que las mejoras tienen un carácter accesorio, la amortización debe
practicarse en el lapso de vida útil que reste al bien beneficiario de la mejora, a la fecha de su habilitación.
En lo que respecta a la valuación, rigen plenamente los principios expuestos en “inmuebles construidos” o
“construcciones en curso.”
Suele ocurrir que a la fecha de determinación del tributo, la valuación fiscal no haya incorporado el valor
atribuible a la mejora. En tal caso, para efectuar la comparación entre valores homogéneos es necesario
sumar a la valuación fiscal el valor de las erogaciones realizadas para obtener la mejora.