5.5.

FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N.° 25859 el artículo 32
referido a las formas de pago, se mantuvo sin modificación hasta el 31 de
diciembre de 1998 cuando, en virtud del artículo 6 de la Ley N' 27038, se sustituyó
su texto. Posteriormente, el primer y segundo párrafos fueron sustituidos por el
artículo I del Decreto Legislativo N.° 930; asimismo, en virtud del artículo 13 del
Decreto Legislativo N.° 953, se incorporaron a su texto los dos últimos. En
general, se retiró de los medios de pago a la moneda extranjera y se precisó en el
listado el débito en cuenta corriente o de ahorros.

El texto vigente es el sustituido por el artículo 2 del Decreto Legislativo N.° 969;
respecto del anterior, se agregó la tarjeta de crédito; asimismo, se modificó la
regulación de los otros medios (antes se refería a la ley); también se reguló sobre
la tarjeta de crédito y el cálculo de los intereses cuando los cheques no se hagan
efectivos por causas no imputables al deudor tributario o al tercero. (Huamaní,
2013, p.396)

El artículo 32° del Código Tributario establece claramente que el pago de la deuda
tributaria se realizará en moneda nacional (moneda nacional de curso legal: Sol),
y que para efectuar el pago se podrán utilizar los siguientes medios:

 Dinero en efectivo;
 Cheques (deberán expresarse en moneda nacional);
 Notas de Crédito Negociables (deberán expresarse en moneda nacional);
 Débito en cuenta corriente o de ahorros;
 Tarjeta de crédito;
 Otros medios que la Administración Tributaria apruebe (deberán
expresarse en moneda nacional).

Así, en general, no constituyen medios de pago o medio de extinción de la

obligación tributaria: la letra de cambio (RTF N.° 8007-2-2001), la dación en pago
de derechos (RTF N.° 6656-I-2005), los Bonos de Reconstrucción y de Desarrollo
(RTF N.° 6820-2-2005), etc.

a) Pago mediante cheques bancarios.

La entrega de cheques bancarios, emitidos de acuerdo con las especificaciones

y formalidades establecidas por la Administración vía Resolución (en el caso
de la SUNAT, véase fundamentalmente el artículo 3 de la Resolución de
Superintendencia No 100-97iSUNAT, modificada), producirá el efecto de
pago siempre que se hagan efectivos (para cubrir el monto girado, obviamente,
se debe contar con fondos a su disposición: RTF N.° 291-2-96)

Cuando los cheques bancarios no se hagan efectivos por causas no imputables

al deudor tributario o al tercero que cumpla la obligación por aquél (véase
como ejemplos los casos reseñados en las RTF N.° 1326-5-2002 y 2899-4-
2002), no surtirán efecto de pago. En este caso, sin embargo, si el pago fue
realizado hasta la fecha de vencimiento del plazo a que se refiere el artículo
29 del Código, la Administración Tributaria requerirá únicamente el pago del
tributo, aplicándose el interés moratorio a partir de la fecha en que vence dicho
requerimiento. Si el pago se hubiera efectuado después del vencimiento del
plazo previsto en el citado artículo, no se cobrarán los intereses que se
hubieran generado entre la fecha del pago y la fecha en que vence el
requerimiento.

b) Pago mediante notas de crédito negociables

Las Notas de Crédito Negociables (NCN) son documentos valorados emitidos

por la Administración Tributaria (por, entre otros, saldos a favor de
exportadores, por pagos indebidos o en exceso, etc.), a la orden del
contribuyente y que sirven para el pago de impuestos, sanciones e intereses
que constituyan ingreso del Tesoro Público.

Para el caso de los tributos cuya recaudación corresponde a la SUNAT, estos

documentos valorados están regulados en el Decreto Supremo N.° 126-94-EF,
 y la forma y el lugar de pago se encuentran normados en la Resolución de
Superintendencia N.° 100-97/SUNAT.

c) Pago mediante débitos en cuenta corriente o de ahorro

Como se sabe, el artículo 29 del Código Tributario ha establecido que la

Administración Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podrá autorizar,
entre otros mecanismos, el pago mediante débito en cuenta corriente o de
ahorros, siempre que se hubiera realizado la acreditación en las cuentas que
ésta establezca previo cumplimiento de las condiciones que señale mediante
Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. En su virtud se han
estado dictado normas para habilitar tal forma de pago (véase las Resoluciones
de Superintendencia N.° 1 09 -2000/SUNAT y 260 -200 4 I SUNAT, y
modificatorias).

El artícu1o en comentario completa señalando que los débitos en cuenta

corriente o de ahorro del deudor tributario, surtirán efecto siempre que se
hubiera realizado la acreditación en la cuenta correspondiente de la
Administración Tributaria.

d) Pago mediante tarjeta de crédito

Con la modificación de diciembre de 2006 se ha incluido esta modalidad de

pago: mediante tarjeta de crédito, el mismo que se sujetará a los requisitos,
formas, procedimientos y condiciones que establezca la Administración
Tributaria. El pago con tarjeta de crédito surtirá efecto siempre que se hubiera
realizado la acreditación en la cuenta correspondiente de la Administración
Tributaria. (Huamaní, 2013, p. 400)

e) Pago en especie o servicios

El pago en especie (bienes, mercancía, artículos, etc.; en buena cuenta, vía

dación en pago), aunque en la antigüedad fue una de las formas usuales de
pago de tributos, hoy en día es excepcional y su aceptación es restringida.
 Nuestra legislación señala que mediante decreto supremo refrendado por el
Ministro de Economía y Finanzas se podrá disponer el pago de tributos en
especie; los mismos que serán valuados, según el valor de mercado en la fecha
en que se efectúen.

Los gobiernos locales (municipios provinciales y distritales), mediante

ordenanza municipal, podrán disponer que el pago de sus tasas y
contribuciones se realice en especie (valuados según el valor de mercado).
Excepcionalmente, tratándose de impuestos municipales podrán disponer el
pago en especie a través de bienes inmuebles (bienes susceptibles de
inscripción en el Registro de Predios a cargo de la Superintendencia Nacional
de los Registros Públicos), debidamente inscritos en registros públicos, libres
de gravámenes y desocupados; siendo el valor de los mismos el valor de
autoavalúo del bien o el valor de tasación comercial del bien efectuado por el
Consejo Nacional de Tasaciones, el que resulte mayor. (Huamaní, 2008,
p.400)

5.5.1. Modalidades de pago

En cuanto a las modalidades de pago, resulta siendo necesario hacer una

diferenciación respecto de las formas de pago o medios de pago que se
abordó en los párrafos anteriores, ya que los términos aparentemente
similares pueden conllevar a una confusión de la naturaleza de las
instituciones en el Derecho Tributario.

Las formas o medios constituyen aquellas vías o mecanismos (con que

cuenta el deudor tributario) y que han sido autorizados por la Ley para
efectuar el pago, de tal manera que si no se hubiera establecido como un
medio o forma de pago, así tenemos como ejemplo al cheque, éste no sería
un medio válido de pago, y no se podría efectuar el pago utilizando ese
medio. Es decir, si bien es cierto, el pago es poner a disposición del fisco
el adeudo tributario, para que éste surta efecto se debe realizar utilizando
las formas o medios previamente aprobados. (Robles, 2008)
Cosa distinta son las modalidades del pago, pues en relación a estas,
podemos mencionar que si bien es cierto como medios de pago puede
efectuar en dinero en efectivo, cheques, notas de crédito negociables,
débito en cuenta corriente, entre otros, éstos pueden ser: i) Pago Total, ii)
Pago Parcial, iii) Pago Fraccionado, iv) Pago Anticipado, v) Pago a
Cuenta, vi) Pago Indebido y también vii) Pago en Exceso.

a) Pago Total: Es el pago efectuado en una sola armada del tributo

adeudado. O de ser el caso de la deuda tributaria.

b) Pago Fraccionado: El Código Tributario establece que:

“Se puede conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para

el pago de la deuda tributaria con carácter general,
excepto en los casos de tributos retenidos o percibidos, de
la manera que establezca el Poder Ejecutivo. En casos
particulares, la Administración Tributaria está facultada a
conceder aplazamiento o fraccionamiento para el pago de
la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite, con
excepción de tributos retenidos o percibidos, siempre que
dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantías
que aquélla establezca mediante Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar, y con los
siguientes requisitos: (…). El incumplimiento de lo
establecido en las normas reglamentarias, dará lugar a la
ejecución de las medidas de cobranza coactiva, por la
totalidad de la amortización e intereses correspondientes
que estuvieren pendientes de pago. (…)”.

c) Pago Parcial: Llamado también “Pago Incompleto”, significa que la

obligación tributaria ya nació, y el contribuyente efectúa un pago
parcial del total de la deuda tributaria. Como sabemos en materia
tributaria, de acuerdo a lo señalado por el Artículo 37° del Código
 Tributario, el órgano competente para recibir el pago no puede negarse
a admitirlo, aun cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria. Por
ello, el pago parcial se da en cualquier caso en que se paga un monto
inferior al debido sea por el tributo, la multa o el interés. Debemos
notar que en materia tributaria no se trata de un acuerdo entre acreedor
y deudor, sino que por ley el acreedor se encuentra obligado a recibir
el pago aunque éste no sea el total debido.

d) Pago Anticipado: Este se efectúa antes que nazca la Obligación

Tributaria, esto es antes que se realice el hecho imponible, en este
sentido, el artículo 45 del MCTAL indica que “Los pagos anticipados
deben ser expresamente dispuestos o autorizados por la ley. En los
impuestos que se determinan sobre la base de declaraciones juradas,
la cuantía del anticipo se fijará teniendo en cuenta las estimaciones
del contribuyente”.

En este mismo sentido, el artículo 36° del CT-CIAT establece que

“Los pagos anticipados deberán establecerse o autorizarse
expresamente por ley, y se ingresarán de acuerdo a las normas
generales que establezca la Administración Tributaria”.

Vemos un agregado al MCTAL, si bien es cierto la exigencia de

anticipos de pago solamente podrá establecerse o autorizarse en norma
expresa por ley, se atribuye a la Administración Tributaria la
definición de las formalidades para el ingreso de los mismos al fisco.

Nuestro Código Tributario guarda silencio en relación a los anticipos,

no obstante ello, los menciona en diferentes artículos, aunque sin
diferenciar su naturaleza jurídica de los pagos a cuenta. Consideramos
que sería conveniente que el legislador peruano se pronuncie sobre los
anticipos, ya que tanto el MCTAL como el CT-CIAT precisan
claramente que para que exista obligación de pago de anticipos, se
debe cumplir con el principio de legalidad.
Ello debido a que justamente cuando se trata de anticipos la obligación
tributaria todavía no ha nacido y en ese sentido, no se podría en estricto
regular temas como la obligación de pago del anticipo, el
devengamiento automático de intereses por los anticipos impagos, ni
la comisión de infracciones de deberes de naturaleza formal de
anticipos, en la medida en que no se ha otorgado a la Administración
Tributaria la potestad de regular los anticipos.

Sino, veamos que señala el artículo 50° de nuestro Código Tributario

“La SUNAT es competente para la administración de tributos internos
y de los derechos arancelarios”, veamos el artículo 28° de la misma
norma, cuando precisa que “La Administración Tributaria exigirá el
pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las
multas y los intereses”, aquí no encajan los “anticipos”; de otro lado,
el artículo 32° precisa las formas de pago de la deuda tributaria. Nos
preguntamos ¿los anticipos son parte de la deuda tributaria?, creemos
que la respuesta es no. El artículo 30° indica que “El pago de la deuda
tributaria será efectuada por los deudores tributarios…”. Entonces
tenemos claro que el pago es de la deuda tributaria, y los anticipos al
no ser parte de la deuda tributaria, deberían tener una regulación
específica.

Por ejemplo en el caso del Impuesto a la Renta se denomina Pagos a

Cuenta a los pagos que técnicamente son Anticipos y no Pagos a
Cuenta, pues se abonan al fisco antes que nazca la obligación de pago
del Impuesto a la Renta. Por ejemplo, los llamados pagos a cuenta
efectuados durante todos los meses del ejercicio 2007, corresponden
en estricto a pagos anticipados, ya que el Impuesto a la Renta que es
un tributo de periodicidad anual nace el 31 de diciembre del 2007,
razón por la cual todos los pagos efectuados durante el ejercicio 2007
técnicamente constituyen “pagos anticipados” y no pagos a cuenta.
(Robles, 2008)
 En relación a los pagos anticipados, no obstante lo que hemos señalado
en los párrafos anteriores, el Tribunal Fiscal con la RTF 4435-4-2003
del 08-08-03 ha establecido que los pagos anticipados –mensuales- del
Impuesto a la Renta constituyen obligaciones tributarias; así lo indica
la sumilla correspondiente “….toda vez que si bien no se trata de un
tributo, sino de un anticipo del tributo definitivo, tales pagos a cuenta
constituyen “obligaciones tributarias”, por lo que el declarar cifras o
datos falsos al respecto influye en la determinación de la obligación
tributaria, lo que se encuentra tipificado como infracción en el
dispositivo mencionado”.

e) Pago a Cuenta: Constituye el pago efectuado luego del nacimiento de

la Obligación Tributaria.

f) Pago Indebido: El Código Civil señala en el artículo 1267 que “El

que por error de hecho o de derecho entrega a otro algún bien o
cantidad en pago, puede exigir la restitución de quien la recibió”. Por
ello, el pago indebido constituye el pago que no se debe, y es por eso
que al efectuarlo se constituye la figura del “Pago Indebido”.

En materia tributaria, el tratamiento del Pago Indebido es el siguiente:

i) El pago puede ser indebido desde que se efectúa o, ii) Puede devenir
en esa condición por desaparecer su causa. Por otro lado, si el deudor
efectúa un pago no debido al acreedor tributario, puede repetir contra
éste. Si es un tercero quien realiza el pago no debido, el Tribunal Fiscal
ha establecido que sólo el deudor tributario puede pedir la devolución
y no un tercero ajeno a la relación jurídica tributaria. Finalmente, la
solicitud de devolución planteada en vía de acción se tramita como
procedimiento no contencioso, mediante una solicitud a la
Administración Tributaria.

Sobre el Pago en Exceso, éste se da cuando se paga una cantidad de

dinero mayor a la debida. Por ejemplo, si se efectuó mal el cálculo del
monto de la deuda tributaria debida, y se paga una cantidad mayor a la
 efectivamente adeudada. Se calcula mal el impuesto y se paga de más.
Por otro lado, hay pagos que devienen en exceso, ejemplo, pagos a
cuenta o anticipos, cuando se termina el ejercicio y se calculó en
exceso, en ese momento el pago deviene en exceso.

5.6. EFECTOS DEL PAGO DE LA DEUDA

Ahora bien, se tiene por cierto que el pago es el medio por excelencia de la
extinción de la obligación tributaria (artículo 27 del CT), en este sentido, respecto
del sujeto acreedor, el pago satisface el interés del acreedor, al obtener éste la
prestación debida que esperaba; respecto del sujeto deudor, el pago tiene un efecto
liberatorio en tanto constituye el medio por el cual el deudor se libera del vínculo
jurídico que lo ligaba al acreedor, y respecto de la propia obligación tributaria,
tiene un efecto extintivo, pues al haberse cumplido con la prestación debida, se
extingue el vínculo jurídico existente. (Robles, 2008)

En consecuencia, se tiene tres puntos resaltantes como consecuencia del pago de

la deuda tributaria:

 Respecto del acreedor, el pago satisface su interés.

 Respecto del deudor, el pago tiene un efecto liberatorio.
 Respecto de la obligación, tiene un efecto extintivo.

BIBLIOGRAFIA:

Robles, C. P. (2008). El pago de la deuda tributaria como medio de extinción de la

obligación tributaria. Recuperado de:
http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2008/01/08/el-pago-de-la-deuda-tributaria-
como-medio-de-extincion-de-la-obligacion-tributaria/

Huamaní, R. (2013). Código Tributario Comentado. Lima: Jurista Editores E.I.R.L.