Sobre cómo esconder la ideología en un proyecto de ley III: ¿Qué es La cláusula

general antielusión? 27-03-2019

En lo que sigue queremos explicar qué es una Cláusula General Antielusión (CGA) y
cuál es la función que cumple. Entonces entenderemos por qué las modificaciones
propuestas en el proyecto de “modernización tributaria” son parte de un intento de
privatización del derecho tributario, como hemos sostenido en las columnas
anteriores.

La función de una cláusula general antielusión

Según cómo operan las cosas en el mundo real, cuando A quiere intercambiar una cosa
con B; A le entrega la cosa a B y B entrega a A una cantidad de dinero en la que ambas
partes han convenido. A las partes lo que les interesa es lo que obtienen con el
intercambio: a A le interesa obtener el dinero que B le entregará, a B le interesa obtener la
cosa. Si alguien le preguntara a cualquiera de las partes qué están haciendo, ellas podrían
responder con un lenguaje normal: “estamos cambiando una cosa por otra”.

Desde el punto de vista de un abogado, sin embargo, “intercambiar” es un concepto

demasiado genérico. En muchos casos para saber cuáles son las reglas aplicables los
abogados necesitan saber qué tipo de intercambio es, a qué figura contenida en la ley ese
intercambio corresponde. Los abogados llaman “calificación jurídica” al esfuerzo de
clasificar algo que ocurre en el mundo real bajo las categorías del derecho. En el ejemplo
anterior, como se trata de un intercambio libremente convenido en el cual una parte
entrega una cosa y la otra una suma de dinero, la calificación que corresponde es la de
“compraventa”. Una vez calificado el intercambio entre A y B, el abogado puede
determinar qué reglas se le aplican, qué consecuencias legales tiene el hecho de que una
parte no cumpla lo que debe, etc.

Las partes mismas, por cierto, no necesitan calificar su contrato, pueden simplemente
intercambiar. Pero si desean lo pueden hacer. La calificación que las partes den al contrato
no importa mucho, porque en términos del derecho privado los contratos que las partes
celebren son usualmente un asunto que no afecta a nadie más: ellos podrán llamar a su
contrato “compraventa” o “leasing”, etc. Ya hemos visto que en el caso del derecho
tributario esto no es así. En muchos casos los tributos que una operación devengue
dependen de la calificación de esa operación. Entonces, lo que es esperable es que las
partes le darán a la operación no la calificación que le corresponde, sino la que minimiza
los tributos a pagar por ella.

Para enfrentar este problema, desde hace ya bastante tiempo diversos países han
introducido cláusulas generales antielusión. Se trata de reglas que autorizan a la
administración tributaria (por eso son “generales”) a recalificar operaciones de derecho
privado, cuando estas han sido calificadas por las partes con la finalidad de minimizar la
tributación que les corresponde (por eso “antielusión”). Estas cláusulas no autorizan a la
Administración a crear nuevos impuestos, solo a recalificar operaciones que han sido mal
calificadas por las partes para eludir el pago de impuestos.
En Chile, la inexistencia de una CGA tuvo como ya vimos la consecuencia de que en los
hechos se permitía recurrir a todo tipo de calificaciones jurídicas para eludir el pago de
impuestos. En la reforma tributaria de 2014 se introdujo por primera vez al derecho
chileno una CGA. Se hizo limitadamente, porque la administración tributaria no la puede
aplicar directamente sino que antes debe recurrir a los Tribunales Tributarios y Aduaneros
(TTA) para que éstos la apliquen. Esto constituye una anomalía que obstaculiza su
aplicación y que no existe en ninguna otra parte del mundo. Lo normal sería, tal como
contemplaba el proyecto original, que la norma se aplique directamente por la
administración y que los contribuyentes si creen que han sido ilegalmente tratados,
puedan recurrir a los tribunales. La CGA hoy vigente tiene otra limitación: no permite la
recalificación de cualquier operación, sino de aquellas que constituyan un abuso de las
formas jurídicas o simulación, lo que limita la posibilidad de discreción del funcionario
llamado a aplicarla.

Pese a estas notorias e inusuales limitaciones, para cierto sector de la derecha esto es un
problema. Dicen que la elusión tributaria es legal porque se trata de conductas legítimas
de los contribuyentes quienes, al adoptar una forma jurídica válida conforme al derecho
privado, pueden aprovechar lo que ellos consideran “vacíos” en la legislación o una “mala
redacción de la ley” para no cumplir literalmente con lo establecido en la ley tributaria y de
esa manera no tener deberes tributarios. Esto significa como ya hemos visto que para los
más ricos, que tienen a su disposición los medio para buscar y explotar cualquier posible
interpretación favorable, los tributos tienden a ser voluntarios.

Lo que va en el interés de los más ricos y de quienes los asesoran es entender que la
elusión es problemática sólo cuando los contribuyentes actúan con “malicia”, esto es, con
la intención de eludir de mala fe. Por lo anterior, prefieren que la elusión se “combata”
mediante técnicas opuestas a la de una CGA: la de las reglas especiales antielusión o la de
sanciones específicas en caso de comprobarse un ánimo malicioso. Como veremos en las
columnas que siguen a esta, esa es la forma en que el proyecto de ley del gobierno trata
este tema.

¿Cómo opera una regla especial antielusión?

Las cláusulas especiales son distintas a la CGA. Ellas suponen que hay un error o defecto
del legislador o la ley. Cuando ocurre, la elusión del contribuyente muestra que hay un
caso en que no se debe tributar, y por eso es necesario cambiar la ley especialmente en
ese caso para que ahora si tribute. “Eludir” el impuesto antes de la regla especial no tiene
nada de objetable.

Todo esto puede parecer algo incomprensible, pero se aclara con un ejemplo real.
Miremos lo que se discutió en el caso Bahía con Fisco, que marcó un hito al declarar que
eludir era un derecho de los contribuyentes, que es precisamente lo que se la CGA negó y
que la “modernización” del gobierno quiere restablecer.

Se trataba de un complejo turístico (“Los Jardínes de Bahía Inglesa”) que entregaba a sus
clientes dos boletas distintas. La primera boleta correspondía al arriendo del lugar (la
cabaña, por ejemplo) y la segunda, correspondía al arriendo de los muebles dentro de ese
lugar (las camas de la cabaña, etc). La idea era que detrás del negocio (detrás del letrero
que decía “Los Jardines de Bahía Inglesa”) había dos empresas distintas: una dueña y
arrendadora de los inmuebles (de la cabaña) y otra dueña y arrendadora de los muebles
(las camas etc). Todo esto era para decir que el negocio de Los Jardines de Bahía Inglesa
no correspondía al “arriendo de inmueble amoblado”, y por consiguiente no pagaba IVA.

Desde el punto de vista del derecho civil no hay aquí ilícito alguno: las personas son libres
para adoptar la forma jurídica que les resulte más conveniente, y es también
perfectamente lícito que una empresa que ofrece servicios hoteleros se divida en dos, una
que arrienda inmuebles y otra que arrienda muebles. El punto, como podrá notar
cualquier lector, es que de este modo se dejaba sin aplicación la ley tributaria. Para la
Corte Suprema de la época (la sentencia final es del año 2003), todo esto no fue un
problema. En un célebre considerando de la sentencia, la Corte sostuvo que la elusión
consistía “en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico,
especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente,
como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legítima a la que se optó”. En
otras palabras, mientras usted se acoja a la ley civil y realice contratos válidos, aunque
éstos dejen sin aplicación la ley tributaria, no hay problema. Es decir, usted tributa solo si
le da a sus acciones una calificación jurídica que las hace tributar. Bajo esta comprensión,
la ley tributaria es, en buena medida, opcional.

En esta lógica, el problema de la elusión se puede solucionar de dos maneras. La primera

es una regla especial antielusión, es decir, una regla referida a un caso ya detectado que

dispusiera, por ejemplo, que cuando dos o más contribuyentes prestan partes de un

servicio que globalmente puede ser descrito como “arriendo de inmuebles amoblados”

esta última operación devengará IVA. La segunda manera de enfrentar la elusión es

mediante una norma prohibitiva, una que sancionara a quienes tuviesen la intención de

eludir usando ilícitamente las formas del derecho civil. Como se ve, ninguna de esas dos

alternativas resuelve el problema. La primera no lo hace porque bastaría con encontrar

una figura distinta a la del arriendo para volver a hacer la “trampa” y la segunda porque la

sanción supone una utilización ilícita del derecho civil, lo que en el caso no existió porque

en términos del derecho civil no hay ilicitud en elegir una forma en vez de otra. Como

ninguna de estas dos opciones soluciona el problema, los sistemas jurídicos comparables

al chileno, y el chileno con la reforma de 2014 recurrió a una tercera opción: la de una

cláusula general antielusión. Esto es lo que el proyecto del gobierno quiere modificar.

¿Cómo opera una cláusula general antielusión?

Una cláusula general antielusión entonces es la consecuencia de entender que el

cumplimiento de la ley tributaria no es opcional. El derecho tributario es parte del derecho
público, no del derecho privado, y cumple la función de fijar los deberes que nos debemos
unos a otros según lo establecido en la ley. Por consiguiente, la obligación legal de pagar
impuestos no puede quedar entregada a la voluntad de los contribuyentes que consientan
en pagar sus impuestos.

Como decíamos al principio, una cláusula general antielusión autoriza a la administración

a recalificar, cuando corresponda, las operaciones que realizan las partes. En el caso Bahía
con Fisco la administración habría interpretado que, en substancia, el complejo turístico
Los Jardines de Bahía Inglesa arrendaba inmuebles amoblados y habría entonces aplicado
en esa operación el IVA correspondiente. Para justificar esta posición todo lo que la
administración necesitaba hacer era atender a la naturaleza económica del negocio
contenida en el hecho imponible del IVA: un complejo turístico arrienda a sus clientes
inmuebles amoblados, eso es lo que buscan los clientes y esa es la forma en que ese
negocio se realiza normalmente. Las dos sociedades y las dos boletas etc. existían para
eludir la descripción “arriendo de inmueble amoblado” que estaba gravada con IVA. Que la
operación sea recalificada sólo para efectos tributarios quiere decir que desde el punto de
vista del derecho civil y comercial, los contratos siguen siendo válidos, no fueron nunca
nulos y no tienen por qué ser así declarados para que se apliquen los impuestos que
corresponden. En términos técnicos y según la legislación vigente en Chile desde el año
2015, se trata de un caso de abuso de las formas jurídicas.

La CGA tiene por función cobrar los impuestos establecidos en la ley tributaria, no busca
sancionar ni castigar a nadie. A menos, claro, que uno crea que cobrar impuestos es una
forma de castigar. Hay por cierto posiciones extremas que sostienen esto. Si el gobierno
ha asumido una postura como esta, sería útil que lo dijera explícitamente.

Una explicación detallada de lo que propone el proyecto

Ahora y en las dos columnas que siguen intentaremos explicar tan claramente como nos
sea posible el contenido relevante del proyecto. El proyecto pretende modificar el artículo
4º del Código Tributario, que aunque no pertenece a la CGA, fija la relación entre el
derecho tributario y el derecho privado. Conforme al artículo 4º hoy vigente, las categorías
del derecho tributario valen para el derecho tributario. El proyecto quiere cambiarlo para
subordinar el derecho tributario al derecho civil.

De acuerdo con el texto vigente, las normas del Código Tributario rigen para la aplicación
e interpretación del Código Tributario y otras reglas tributarias, y de ellas no se siguen
consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o
leyes. Es decir, el derecho tributario tiene una lógica propia, una que vale para el derecho
tributario y no para el resto del derecho privado. El artículo 4º busca dejar a salvo las
consecuencias civiles de los actos, contratos o de las exigencias de otras leyes, que digan
relación con la forma en que se aplican, interpretar o generan obligaciones legales entre
privados. Vale decir, la lógica de aplicación, interpretación o generación de obligaciones
es una para el derecho tributario y otra para el derecho privado; la primera no condiciona
la segunda.

Esto muestra que la CGA no condiciona o afecta la “autonomía de la voluntad”, esto es, la
libertad que tienen los particulares para desarrollar sus negocios. El artículo 4º muestra
que la situación es exactamente la contraria: cada uno puede realizar los actos y contratos
que desee, y las consecuencias civiles de esos actos y contratos serán las que
corresponden conforme al derecho civil; pero la aplicación del derecho tributario no
depende del derecho civil.

La función de la CGA y su regulación actualmente vigente es coherente con esto. El efecto

de su aplicación es el cobro de los impuestos debidos y la recalificación no tiene
consecuencias civiles, sino solo tributarias. En términos tributarios, el complejo turístico
Los Jardines de Bahía Inglesa pagaría la totalidad del IVA que corresponde; pero frente a la
ley civil, en el caso Bahía con Fisco seguirá habiendo dos sociedades una que arrienda
inmuebles vacíos y otra que arrienda muebles.

La reforma propone modificar el artículo 4º, incorporándole un inciso (o párrafo) 2º, que
establece:

“Sin perjuicio de lo anterior, la interpretación y aplicación de las disposiciones tributarias,

de los actos jurídicos y de los contratos, deberá considerar las normas del derecho
común. En consecuencia, el intérprete debe considerar las normas y criterios
interpretativos recogidos por el ordenamiento jurídico común, entre los que se encuentran
los principios generales del derecho”.

La reforma aquí descansa en estas frases, las que comienzan con “sin perjuicio” y “en
consecuencia”. Recuérdese lo que el inciso primero ya ha declarado: que el derecho
tributario tiene normas y propias, que entonces valen para la interpretación y aplicación
de las normas tributarias, sin que tengan consecuencias civiles. Ahora, el gobierno quiere
declarar que, “sin perjuicio” de que existan esas normas propias tributarias, ellas “deben
considerar las normas del derecho común”. Pero “deben considerar” es una expresión
notoriamente ambigua. Por eso es importante lo que el inciso 2º propuesto indica a
continuación. “En consecuencia”, la administración tributaria y a los Tribunales Tributarios
y Aduaneros (que son “el intérprete”) deberán interpretar conforme a las normas y
criterios del derecho civil, incluidas las reglas de interpretación que se aplican a esa área
del derecho. Interpretados conforme a las normas y principios del Código Civil, como ya
hemos visto, hay dos sociedades en Bahía con Fisco, una de las cuales arrienda los
inmuebles y otra los muebles, de modo que no se devenga IVA.

Es decir, lo que la modificación del artículo 4º pretende hacer es derogar el inciso primero;
pero el gobierno no lo explicita. Eso parecería demasiado beneficioso para unos pocos, y
aunque el gobierno con esta reforma quiera servir sus intereses, no quiere hacerlo de
modo evidente. Por eso, prefiere agregar una regla redactada con lenguaje de abogados
para introducir, sin que se note mucho, una regla incoherente que en el inciso 2º niega lo
que declara en el inciso 1º.

Fernando Atria y Maite Gambardella

Fernando Atria, Presidente de la fundación La Casa Común.y Maite Gambardella, Abogada,
Colaboradora de la fundación La Casa Común. Eldesconcierto.cl