CONTRATACIONES. PRECIO DEL CONTRATO.

VARIACIÓN DEL SISTEMA

CONTRACTUAL. DEBER DE COLABORACIÓN. BUENA FE. LEY DEL CONTRATO. RESERVAS.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. CONSUMIDOR FINAL. ACTOS INTERNOS DE LA
ADMINISTRACIÓN: EFICACIA.

Tomo 2, folio 193

En la ciudad de Santa Fe, a los treinta días del mes de octubre del año dos mil tres, se reunieron
en acuerdo los señores Jueces de la Cámara de lo Contencioso Administrativo N/ 1, doctores Luis Alberto
De Mattia y Federico José Lisa, con la presidencia del titular doctor Alfredo Gabriel Palacios, a fin de dictar
sentencia en los autos caratulados “‘SANTA FE CONSTRUCCIONES S.R.L.’ contra MUNICIPALIDAD
DE SANTA FE (Expte. C.S.J. 1899/96) sobre RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO”
(Expte. C.C.A.1 n/ 12, año 2001). Se resolvió someter a decisión las siguientes cuestiones: PRIMERA: ¿es
admisible el recurso interpuesto?; SEGUNDA: en su caso, ¿es procedente?; TERCERA: en consecuencia,
¿qué resolución corresponde dictar?. Asimismo se emitieron los votos en el orden que realizaron el estudio
de la causa, o sea doctores Lisa, Palacios y De Mattia.
A la primera cuestión el señor Juez de Cámara doctor Lisa dijo:
I.1. La Empresa “Santa Fe Construcciones S.R.L.” interpone recurso contencioso administrativo
contra la Municipalidad de Santa Fe con el objeto de que se “deje sin efecto” el decreto 56/96 -por el cual
se desestimó su reclamo de reconocimiento de diferencias por incremento de alícuota del I.V.A.- y la
resolución 1032/96 -mediante la cual se rechazó el recurso de reconsideración interpuesto contra el anterior-
; y, en consecuencia, se condene a la demandada al pago de la suma de pesos quinientos trece con 49/100
($ 513,49), con más intereses y costas.
Al efecto señala que resultó adjudicataria para la ejecución de la obra “Ejecución piso de hormigón
en el Centro de Artes y Exposiciones” por la suma de $ 20.199,46 (debió decir “$ 20.197,46”); y que
cumplió con todas las obligaciones a su cargo, haciendo entrega del certificado de obra en fecha 16.5.1995
por la suma de $ 20.710,95.
Explica que si bien el monto del referido certificado no coincidía con el contractual, tal diferencia
se debía a la aplicación del artículo 3 de la ley 24.468, que ordenó el aumento transitorio de la alícuota del
I.V.A. al 21%.
Agrega que el 19.5.1995 la Municipalidad aceptó en forma expresa y sin objeción alguna el
certificado en la forma presentada, es decir, con la variación incluida; y que, paralelamente, y siguiendo las
formalidades de ley, solicitó a la demandada (nota 235/95; del 18.5.1995) el reconocimiento y pago del
incremento transito rio de la alícuota general del Impuesto al Valor Agregado, cuyo monto alcanzaba a la
suma de $ 513,49.
Asimismo, señala que la Municipalidad le abonó a cuenta del certificado la suma de $ 20.197,46,
lo cual fue aceptado por ambas partes, quedando, por ende, un saldo cuyo pago ahora pretende.
Comenta que el reclamo fue rechazado con fundamento en que el contrato de obra pública base
del mismo, se ha perfeccionado después de la entrada en vigencia de la ley 24.468, y que la Municipalidad
no se encuentra obligada a soportar el traslado del mayor peso impositivo originado en el aumento
transitorio de la alícuota.
Argumenta en favor de sus tesis señalando que al I.V.A. siempre lo soporta el “consumidor final”,
en este caso la Municipalidad; que toda variación impositiva es un accesorio de la obligación tributaria, y
que seguirá el curso del principal, debiéndose -por ende- trasladar al “consumidor final”; que tal variación
se configuró mediante una ley nacional, resultando también independiente de las normas de adjudicación,
como así también del precio pactado en el contrato y de la fecha de suscripción del mismo; y que la
mencionada variación impositiva no implica variación de costos, ni beneficio alguno para el contratista, sino
que, por el contrario, es una obligación impositiva que la Municipalidad debe tributar en el carácter de
“consumidor final”
Refiere también a la aprobación sin objeción alguna del certificado de obra en el que se incluía la
variación impositiva; al pago “a cuenta” que consta en el recibo a que alude; y a la actitud adoptada por
la Administración provincial frente a situaciones similares, reconociendo sin más trámite el incremento
transitorio de la alícuota general del Impuesto al Valor Agregado.
Por otra parte, señala que la demandada es “consumidor final”, y obligada, por ende, a soportar
el pago del I.V.A., con sus variaciones; que ella es “agente de retención” y obligada a efectuar el pago de
lo retenido en la Dirección General Impositiva; y que, siguiendo el criterio de la Administración, pasaría de
agente de retención a obligado directo al pago de I.V.A., es decir, “consumidor final”, lo que -a su juicio-
implicará no sólo una alteración al sistema impositivo, sino que además la obligaría al pago de una
obligación que no le corresponde.
2. Declarada, por la Presidencia de la Corte Suprema de Justicia, la admisibilidad del recurso
interpuesto (f. 41), comparece la Municipalidad de Santa Fe (f. 50) y contesta la demanda (fs. 53/58 vto.).
En el escrito de responde niega, en principio y en general, cada una de las afirmaciones expuestas
en la demanda, como así también el derecho y los hechos invocados y que no fueran expresamente
reconocidos.
Concretamente, niega que en fecha 19.5.1995 la Municipalidad haya aceptado en forma expresa
y sin objeción alguna el certificado en la forma presentada, es decir, con la variación incluida; y que en fecha
7.6.1995, y aún sin haberse resuelto la solicitud de reconocimiento, la Municipalidad haya abonado “a
cuenta” del certificado la suma de $ 20.197,46, y menos que dicho pago a cuenta haya sido aceptado por
ambas partes.
En este sentido señala que el aludido recibo es voluntario y unilateral respecto a su contenido; y
que el único documento justificativo del pago, del carácter y conceptos por los que se realiza, y la orden
dada por el funcionario habilitado al efecto, surge de la Liquidación de Gastos N / 10.637, la que, en su
primera parte, discrimina los conceptos a pagar y retenciones que corr esponden, aclarándose que
corresponde pagar la suma de $ 20.197,46, y que “está liquidado con el 18% del I.V.A.”.
Agrega que en la parte final de ese certificado obra la or den de pago dispuesta por el señor
Secretario de Hacienda, no constando que el pago se haya efectuado “a cuenta” del certificado; por el
contrario -dice- el importe hecho efectivo, que legal y contractualmente está obligada a pagar la
Municipalidad, fue recibido de conformidad y sin reserva alguna por la firma “Santa Fe Construcciones
S.R.L.”.
Por otra parte, expresa que la Municipalidad está exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado,
pero en lo que respecta a su aplicación se la equipara al “consumidor final”; que, sin embargo, no es ése el
motivo del rechazo de la pretensión de la actora, sino que la circunstancia de encontrarse ante un contrato
de obra pactado entre las partes por un precio global total, en el que debía estar incluido el I.V.A., cuya
variación debió haber sido puesta de manifiesto por la actora oportunamente, es decir, “previo a la
suscripción del contrato”.
En cuanto a lo sostenido por la recurrente en el sentido que la variación impositiva se configuró
como consecuencia de una ley nacional, resultando po r ende independiente de las normas de adjudicación,
del precio pactado, y de la fecha de suscripción, reitera que si se suscribe el contrato después de la entrada
en vigencia de la ley, no realizándose reserva alguna y no tratándose de una situación de imprevisión, no es
posible que la Administración asuma el costo de la negligencia de la empresa.
Al respecto, recuerda que el contrato fue celebrado el 12 de abril de 1995, esto es, con
posterioridad a la publicación de la ley modificatoria de la alícuota del I.V.A. y de su reglamentación (ley
24.468 y circular D.G.I. 1334), por lo que la actora tenía conocimiento de tales circunstancias y debió
prever esta incidencia.
Cita jurisprudencia y concluye que no puede hablarse entonces ni de excesiva onerosidad
sobreviniente, ni de imprevisión, ni de hecho del príncipe, ni de mayores costos. A esos efectos invoca
también los artículos 20 y 923 del Código Civil.
Destaca que el contrato quedó perfeccionado con la firma de ambas partes en el instrumento
respectivo; por lo que una interpretación diferente conculcaría el principio supletorio que rige en la órbita
del Derecho Administrativo a través del cual se impone que los convenios hechos en los contratos formen
para las partes una regla a la cual deben someterse como a la ley misma (artículo 1197, Código Civil).
En otro orden, refiere a que no puede afirmarse que el certificado haya sido “aprobado”, ya que
el trámite interno de la Administración no es sino el procedimiento en que ella forma su voluntad, en el cual
sólo producen estado, con efectos jurídicos individuales respecto de terceros, los actos administrativos que
son dictados después de dicho procedimiento, como consecuencia de una serie de actos internos de la
Administración que no afectan, modifican, crean, ni extinguen, derechos subjetivos de los administrados.
En ese sentido, dice que la voluntad de la Administración se ha manifestado en los actos
impugnados, “no por un yerro u opinión de un órgano interno...”; y que no puede afirmarse seriamente que
con el mero ingreso de una liquidación confeccionada erróneamente se haya reconocido la misma como
ajustada al contrato.
A mayor abundamiento, destaca que la Administración no asumió en el contrato la responsabilidad
por los rubros en cuestión y tampoco surge obligación alguna en tal sentido del Pliego de Bases y
Condiciones Generales, ni de la Ley de Obras Públicas; y finaliza afirmando que la publicación y vigencia
de la ley y su reglamento, con anterioridad a la firma del contrato, impiden considerar cumplidos los
requisitos establecidos doctrinaria y jurisprudencialmente para el acogimiento de la teoría de la imprevisión
-ni siquiera invocada-, la que tampoco es aplicable puesto que no se presenta el presupuesto de existencia
de una excesiva onerosidad.
Solicita, en resumen, se rechace el recurso; con costas.
Abierta la causa a prueba (f. 59) y producida la que consta en el expediente, alegan las partes sobre
su mérito (fs. 159/160 y 161/166). Dictada (f. 167 vto.) y consentida la providencia de autos, se encuentra
la presente causa en estado de ser resuelta.
3. De conformidad al artículo 23, inciso a), de la ley 11.330, corresponde emitir pronunciamiento
sobre la admisibilidad del recurso.
Al respecto, no se han invocado, ni se advierten, razones que justifiquen apartarse del auto obrante
a foja 41 (C.S.J.P.: A. y S. T. 150, pág. 372).
Voto, pues, por la afirmativa.
A la misma cuestión, los señores Jueces de Cámara doctores Palacios y De Mattia coincidieron con
lo expresado por el señor Juez de Cámara doctor Lisa, y votaron en igual sentido.
A la segunda cuestión, el señor Juez de Cámara doctor Lisa dijo:
II.1. Adelanto que, a mi juicio, le asiste razón a la demandada, no sólo en cuanto a que el caso debe
ser analizado desde la teoría del contrato administrativo, sino también respecto de la procedencia misma del
recurso.
a. En aquel sentido, no puede soslayarse que la pretensión que la actora hace valer en esta instancia,
es una cuestión relacionada con el precio de las obras que la Administración debería -a su criterio- reconocer
y pagar en su carácter de “consumidor final”, como crédito emergente del contrato.
En esas condiciones, se torna trasladable al caso el criterio -que comparto- sentado por la Corte
Suprema de Justicia de la Provincia -como tribunal de lo contencioso administrativo- en autos “S.A.V.Y.C.”
(A. y S. T. 85, pág. 452), según el cual “la demanda que persigue el pago de un rubro que integraría el
precio del contrato, como las cuestiones vinculadas con el reconocimiento de mayores costos, multas
impuestas al contratista, indemnizaciones por daños causados al obrador, debe quedar comprendida en el
amplio espectro de ‘todo lo que sea modo de ejecución o consecuencia del mismo ’ (Bezzi, O. M. ‘El
contrato de obra pública’, pág. 410)”.
La conclusión que se impone es, pues, que la pretensión tiene carácter contractual, y que, por ende,
adquieren especial relevancia los inveterados criterios del máximo Tribunal de la Nación acerca, en primer
lugar, de que “la ley de la licitación o ley del contrato es el pliego en donde se especifican el objeto de las
contrataciones y los derechos y obligaciones del licitante, de los oferentes y del adjudicatario" (Fallos
308:618; 314:491; 316:382); seguidos por la Corte local en reiteradas oportunidades (por todas,
“Busaniche”, A. y S. T. 127, pág. 254).
En el citado precedente “Busaniche”, el Alto Tribunal local recordó que, coincidente con aquel
criterio general, “tuvo ocasión de pronunciarse respecto de una pretensión de variación del sistema
contractual previsto en las bases de la licitación (A. y S. T. 113, págs. 309/353) sost eniendo que ‘es por ello
que la tesis de la modificación posterior de los aspectos sustantivos del contrato -en el caso, modificación
del sistema de contratación, que de ajuste alzado habría pasado a ser mixto- repugna al mecanismo de
selección de oferentes mediante licitación. En efecto, es también criterio recibido por este Tribunal local que
la modificación de algún elemento del contrato, salvo que se halle dirigida a reconducir el contrato a los
términos originales, no es admisible porque se podrían sanear por este medio deficiencias que los oferentes
debieron prever y computar al determinar el precio de la oferta (criterio de A. y S. T. 88 pág. 95),
burlándose el objeto esencial de todo procedimiento de selección’; es decir -concluyó- que ‘se afectarían
las bases de los procedimientos de selección por licitación pública violando la igualdad y efectiva
competencia de los concurrentes (C.S.J.N. ‘Dulcamara’, voto del Dr. Fayt, considerando 12)”.
En segundo lugar, igualmente adquiere particular trascendencia en el caso el criterio -
oportunamente citado por la demandada- según el cual “a quien contrata con la Administración se impone
un comportamiento oportuno, diligente y activo, que obliga a poner de manifiesto las circunstancias
susceptibles de modificar las cláusulas contractuales, a los efectos de que el órgano estatal pueda evaluar
si conviene al interés público celebrar el contrato o dejar sin efecto la licitación, además de que no resulta
viable procurar la modificación del precio con ulterioridad al hecho que se concurrió a consumar” (C.S.J.N.:
causa “Radeljak”, Fallos: 311:2831; en similar sentido “Vicente Robles”, Fallos: 316:382, citado).
Tal criterio ha sido también seguido por la Corte local, la que reiteradamente a señalado que “....no
puede dejar de advertirse que, en una relación que supone la colaboración entre las partes como lo
es la obra pública, la oportuna y eficaz comunicación de los aspectos que puedan alterar el contenido de
la relación constituye un deber de ellas, que surge de la buena fe con que deben conducirse en la ejecución
del contrato”; recordando que “similar criterio han sustentado la Suprema Corte de Justicia de la Provincia
de Buenos Aires (‘Ripa, Carlos Jorge c. Instituto de la Vivienda’, D.J.B.A. 123-391) y la Cámara de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (‘Ottonello-Santoro S.A.C. c. Corporación del
Mercado Central s/ cobro de pesos’, publicado en R. A. P., Nro. 87, págs. 112/113) al afirmar que:
‘El principio de buena fe contractual impone al contratista un comportamiento oportuno, diligente y
activo, antes que displicente ... Ello lo obligaba a poner de manifiesto ante la Administración del modo
más inmediato posible la aparición de circunstancias que a su juicio impo nían la modificación de la
cláusula contractual, a fin de que ésta pudiese a su vez decidir si, ante la nueva situación, convenía al interés
público el mantenimiento del contrato o su limitación’” (“Bonfanti di Biasio”, A. y S. T. 140, pág. 1,
“Carlucci”, A. y S. T. 159, pág. 377).
Es oportuno señalar que, en su act ual integración, el criterio expuesto ha sido recientemente
ratificado por el Alto Tribunal local (“Sucesión Werner Grassle”, A. y S. T. 186, pág. 366); y, asimismo,
adecuadamente examinado por la doctrina.
Así, Julio Rodolfo Comadira destaca que “si el oferente no cumple, entonces, con la diligencia
colaboradora que le es exigible, de acuerdo con las circunstancias del caso y la magnitud de los intereses
en juego, las dudas interpretativas que se puedan originar durante el desarrollo contractual se deben
resolver, pues, en su contra, y en favor, por tanto, del interés inspirador del accionar administrativo”.
Esta conclusión -añade este autor- es, por lo demás, “coherente con la consideración del interés
público como estándar de interpretación propio de la relación jurídico-administrativa. Idea ésta, cabe
destacar, ahora positivizada expresamente por el art. 2, inc. c, de la ley 25.188 de ética pública, que impone
a los funcionarios públicos velar en todos sus actos por los intereses del Estado, o rientados a la satisfacción
del bienestar general, privilegiando, de esa manera, el interés público sobre el particular” (Comadira, Julio
rodolfo; “La licitación pública (nociones, principios, cuestiones)”, Depalma, ps. 34 y ss., Buenos Aires,
2000; y en “Derecho Administrativo” (Acto Administrativo. Procedimiento Administrativo. Otros
Estudios)”, 2da. Edición actualizada y ampliada, Lexis-Nexis, Abeledo-Perrot, ps. 284 y ss., Buenos Aires,
2003).
Es por ello que resulta verdaderamente apropiada al caso la cita que la demandada efectúa del
mencionado fallo recaído in re “Radeljak” (citado), con los que el sub judice guarda, en sus aspectos
relevantes, substancial similitud fáctica y jurídica.
En efecto, a la luz de ese precedent e, es posible afirmar que la noción de “ley de la licitación” o “ley
del contrato” no se limita al pliego, sino que se extiende también “a las notas de aclaración o reserva que
en el caso correspondan y resulten aceptadas por las partes al perfeccionarse el contrato respectivo”
(considerando 5/, segundo párrafo, in fine); por lo que si se comprueba, como en esa causa, que “la firma
del contrato -sin reservas- tuvo lugar ... después de la publicación de la ley que instituyó el tributo al valor
agregado ... y su reglamentación”, corresponde desestimar la pretensión del recurrente de que, en definitiva,
“se altere posteriormente el contrato, por vía jurisdiccional, ya que las circunstancias que alega no podría
ignorarlas al ser anteriores a su conclusión (art. 20, Cód. Civil)” (considerando 6/).
Ya con anterioridad a ese pronunciamiento, la Corte local -aunque con distinta integración- había
desechado una pretensión formulada en circunstancias similares a las de ese caso y, por tanto, a las de autos.
Efectivamente, en el caso “Gardebled” (A. y S. T. 39, pág. 294), el Alto Tribunal local señaló -en
consideraciones que, reitero, estimo trasladables al sub examine- que “queda en claro que no hay
divergencias en cuanto al significado que tiene el pliego de condiciones como documento fundamental para
la elección del contratista en el contrato de obra pública. Es por ello que siendo la ley del contrato (Manuel
M. Diez, ‘Derecho Administrativo’, T. II, pág. 488), sus cláusulas deben cumplirse estrictamente”.
Aclaró que cobraba “singular interés para la dilucidación de la causa establecer a cargo de quién,
la empresa oferente o la Dirección Provincial de Vialidad, se hallaba la obligación de prever la eventual
gravitación del nuevo tributo sobre los precios establecidos”; y agregó que “no cabe considerar el I.V.A.
a la fecha de las licitaciones como hecho imprevisto ni imprevisible, desde el momento que su sanción por
la ley 20.631 y su publicación el 31 de diciembre de 1973, comportaba tanto para la Administración, como
para los interesados en la licitación abierta en el transcurso de 1974, el deber de conocimiento y la
inexcusabilidad de su ignorancia establecidos en el artículo 20 del Código Civil. De manera que siendo el
interés eventualmente afectado el perteneciente a la oferente en cuanto una alícuota mayor a su cargo
pudiera modificar los precios resultado del cálculo de gastos necesarios para componer y a su vez efectuar
la oferta y ante la evidencia de que la obra se ejecutaría temporalmente bajo la vigencia del nuevo impuesto,
pudo y debió la actora formular sus reservas y co nsultas a la Dirección Provincial de Vialidad ant es de la
presentación”.
La Co rte dijo también que tal conclusión no se altera por “la incertidumbre en que pudo hallarse
la empresa frente a quién en definitiva debería hacer frente al tributo, porque ello... pudo ser materia de
previa consulta y, en todo caso, preverse como alternativa los precios con el incremento relativo”; lo
contrario -expresó- “de accederse a la postulación del reclamante, podría llevar, vulnerando el principio de
la necesaria igualdad que debe presidir la licitación, a lesionar los derechos de los demás oferentes que
cotizaron precios superiores tal vez incluyendo la previsión relativa al cargo del nuevo impuesto”.
Consideró que “tampoco podemos hablar de una modificación indirecta originada por una
autoridad no contratante al disponer un acto ‘cuyo fin no ha sido el de introducir variaciones a los derechos
o a las obligaciones establecidas en el contrato, pero que, sin embargo, hacen su ejecución más difícil, más
onerosa o menos remuneratoria’ (M.M. Diez, op. cit. T. II, pág. 529). Tal sería el caso de nuevos
impuestos, que sólo pueden dar lugar a indemnización en el caso que ‘el acto general, ley o reglamento,
hubiera alterado completamente la economía del contrato’ (Ibid. pág. 529)”.
Y concluyó que “superfluo resulta señalar que, a diferencia con la situación que fundamenta el
reclamo, debe tratarse de actos sobrevinientes y causa de alteración completa de la economía del contrato,
situaciones que en la especie no se han invocado y menos probado”.
Como se dijo, más allá de que aquí no se trata de un “impuesto nuevo”, y más allá -también- de
que, según se verá, en el caso la omisión no se instala en la formulación de la oferta sino en la celebración
del contrato (suscripto sin reservas), las consideraciones vertidas por la Corte en “Gardebled” -
anteriormente transcriptas- también resultan de particular interés para la solución de la causa; al igual que
las expresadas por ese Máximo Tribunal -con integración parcialmente diferente a la actual- en autos
“Cobraco” (A. y S. T. 151, pág. 1), en los que concluyó -por las razones a las que en lo pertinente
corresponde remitir mutatis mutandi- que “aunque se considerara que la contratista fue lo suficientemente
previsora al tiempo de la oferta, es claro que no lo fue al tiempo de suscribir el contrato, oportunidad ésta
en la que ninguna reserva hizo respecto de un mayor costo ...”.
b. No es dudoso que a la luz de las consideraciones precedentes corresponde -como se adelantó-
rechazar el recurso.
En efecto, surge de las constancias de la causa que por resolución 81 del 21.2.1995 la
Municipalidad de Santa Fe convocó a Concurso Público de Precios para el día 16.3.1995, a efectos de la
construcción de la obra “Ejecución piso de hormigón en el Centro de Artes y Exposiciones” (fs. 33/34;
expte. adm. 52-S-1995), la que fue adjudicada a la actora mediante resolución 151 del 23.3.1995 (fs. 42/44;
expte. adm. cit.).
Ese mismo día (23.3.1995) se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina (n/ 28.109;
obrante en fotocopias a fojas 50/53 y 58/61; expte. adm. cit.) la ley 24.468, por cuyo artículo 3 se “crea un
fondo especial para el equilibrio fiscal que será constituido por un adicional con asignación específica de tres
puntos sobre la alícuota del Impuesto al Valor Agregado, que regirá por el término de un año”.
Por su parte, la Dirección General Impositiva dictó, el mismo 23.3.1995, la Circular 1334
(A.D.L.A. LV-C-3647; Publicación: B.O. 27/3/95, ver también informe de foja 86 de autos), por la cual
aclara, respecto del artículo 3 de la ley 24.468, que deberá entenderse que la vigencia del mismo comprende
el período 1 de abril de 1995 al 31 de marzo de 1996, ambas fechas inclusive; y que lo allí dispuesto no
implica un impuesto adicional e independiente, sino de un incremento transitorio de la alícuota general, por
lo que la tasa general del impuesto al valor agregar será del veintiuno por ciento (21%), para los hechos
imponibles que se perfeccionen en el período señalado.
A su vez, surge que el día 7.4.1995 la demandada comunicó a la actora la adjudicación decidida
a su favor, con expresa constancia de que lo es “en un todo de acuerdo con la documentación que integra
el Pliego de Bases y Condiciones, Especificaciones Técnicas y demás documentación obrante en el
expediente citado ut supra, y por el precio unitario que cotizaran en vuestra oferta, la que fuera aceptada”.
Se la invita, asimismo, a concurrir para la firma del contrato respectivo (nota 83; f. 45, expte. adm. cit.).
Dicho contrato -reconocido a foja 85 vt o. de autos- se suscribió el 12.4.1995 (f. 46/vto.), no
surgiendo de él, ni de ninguna otra constancia, que la actora haya efectuado reserva alguna respecto del
mencionado aumento de alícuota (por el que reclamó el 18.5.1995; f. 57, expte. adm. cit.).
Por el contrario, conforme la cláusula segunda, el contratista declaró que conoce y acepta en todas
sus partes todos los documentos mencionados en la cláusula primera, su oferta, “las demás normas dictadas,
así como la totalidad de las actuaciones que obran agregadas en el expediente referido”, en dicha cláusula,
y que “forman parte del presente contrato”.
Asimismo, y en lo que ahora es de interés, surge que por la cláusula tercera se convino que el
contratista ejecutara la obra referida “por el sistema de ‘Unidad de Medida’, no sujeto a actualizaciones”,
estableciéndose expresamente que el precio “será fijo y no reconocerá variaciones de costos por ningún
concepto, no pudiendo la contratista pedir cambios o modificaciones de los mismos,..., el que asciende a
la suma de pesos veinte mil ciento noventa y siete con cuarenta y seis centavos ($ 20.197, 46), de acuerdo
a su oferta aceptada y precio establecido en el artículo 4 de la Resolución 138/95..., y a la planilla de
cómputo y presupuesto que se glosa al presente como parte integrante de él...”.
Se hizo constar, además, que todo conflicto que se suscite entre las partes con motivo de la
interpretación y/o cumplimiento del presente acuerdo de voluntades se resolverá por aplicación de sus
disposiciones, en la integridad de los documentos que lo componen, y, subsidiariamente, por aplicación de
las normas contenidas en la ley provincial de obras públicas 5188 y su decreto reglamentario 822/61.
En ese orden, es insoslayable la mención a los artículos 36 y 37 del Pliego de Bases y Condiciones,
según los cuales “el contratista no podrá pedir cambios o modificaciones en los precios básicos contractuales
que contuviere su presupuesto, por erro res, omisiones y/o imprevisiones de su parte”, disponiéndose que
“el precio de la obra ofertada será fijo, no reconociéndose variaciones por ningún concepto”.
En consecuencia, por aplicación al caso de los criterios expuestos en el considerando II.1.a.
precedente, corresponde rechazar el recurso, pues ni en concepto de mayores costos -ajenos al régimen
contractual como se ha comprobado-, ni con base en la teoría de la imprevisión, podría acogerse el pedido.
En este último sentido, puede aclararse que, en principio, no sería posible exigir que la actora haya
efectuado las “aclaraciones y consultas” a que refiere el artículo 6 del Pliego, pues ellas eran susceptibles
de ser efectuadas hasta con un día de anterioridad a la fecha de apertura de las propuestas, es decir, en el
caso, hasta el 15.3.1995, cuando aún no había sido publicada la ley 24.468 ni su reglamentación.
Sin embargo, a la fecha de suscripción del contrato sí pudo -y debió- efectuar reservas sobre el
punto, en vez de convenir expresamente condiciones contractuales incompatibles con su posterior reclamo,
el que -en definitiva- tampoco compatibiliza con el criterio ya expuesto según el cual “no resulta viable
procurar la modificación del precio con ulterioridad al hecho que se concurrió a consumar” (“Radeljak”,
citado).
A su vez, y más allá de que le asiste razón a la demandada acerca de que no fue invocada la teoría
de la imprevisión, no puede soslayarse que tampoco se advierte un desequilibrio económico-financiero
substancial que -en concurrencia con una imposibilidad de previsión (lo que también es extraño al caso)-
hubiese autorizado al Tribunal a excepcionalmente modificar, por aplicación de aquella teoría, un elemento
tan esencial del contrato como es el precio.
Conclusión de lo hasta ahora expuesto es que, para el análisis del caso no puede prescindirse -como
en definitiva lo hace la actora- de la decisiva circunstancia según la cual el aumento de la alícuota del
Impuesto al Valor Agregado, y su reglamentación, fue lo suficientemente anterior a la suscripción del
contrato como para justificar al menos una reserva; suscripción ésta que -con independencia de si configura
o no al hecho imponible- debe t omarse de conformidad a los criterios jurisprudenciales -a que ya he referido
y comparto- tanto de la Corte nacional (autos “Radeljak”, citados), como de la local (autos “Cobraco”,
citados).
De ello se sigue también que carecen de decisividad en el caso las pruebas aportadas por la actora
tendentes a demostrar que en distintos ámbitos administrativos se autorizó a aplicar los incrementos
operados en las respectivas alícuotas impositivas (resolución D.P.V. y U. 1658/95, f. 91; resolución D.P.V.
y U. 3978/95, f. 92; decreto provincial 1611/95, fs. 135/137; y decreto nacional 1312/93, fs. 138/141), pues
de ninguno de esos elementos de prueba surge que tal reconocimiento corresponda efectuarse aun en el
supuesto, como el de autos, en que el respectivo incremento surja con anterioridad a la celebración de un
contrato que -sin que contemplara dicho incremento- se suscriba sin reserva alguna.
Tal es el criterio que puede extraerse también del mencionado caso “Radeljak”, en el cual el Alto
Tribunal nacional restó decisividad al reconocimiento post erior que, en esa causa, había hecho la demandada
respecto de la mayor alícuota del Impuesto al Valor Agregado dispuesta por ley 21.376.
Efectivamente, consideró que tal circunstancia no modificaba su conclusión -negativa a los intereses
de la actora- “toda vez que esta norma legal (refiere a la ley 21.376) fue sobreviniente a la firma del
contrato” (considerando 7, segundo párrafo, in fine).
Es que, se reitera, como lo expresó la Corte local en autos “Gardebled” (A. y S. T. 39, pág. 294),
para proceder al reconocimiento “debe tratarse de actos sobrevinientes y causa de alteración completa de
la economía del contrato”, situaciones que -al igual que en esa causa- en la especie no se han invocado y
menos probado.
2. Ahora bien: el carácter contractual que corresponde reconocer a la pretensión ejercida por la
recurrente no autoriza a prescindir sin más de los aspectos tributarios que naturalmente también presenta
la cuestión.
Al respecto, puede señalarse que, contrariamente a lo que estima la actora (f. 26), el rechazo de
su pretensión ni implica obligarla “al pago de una obligación que no le corresponde”, ni supone substraer
a la Municipalidad de su condición de “consumidor final”.
Es cierto que en el Impuesto al Valor Agregado es el “consumidor final” sobre el que recae el
impuesto (art. 22, ley 20.631), revistiendo tal carácter en el caso de la obra pública la Administración, quien
en definitiva debe soportarlo (Procuración del Tesoro de la Nación, dictámenes 154:321; 143:307; C.S.J.P.
“Gardebled”, A. y S. T. 76, pág. 430; “Laromet”, A. y S. T. 79, pág. 107; “S.A.V.Y.C.”, A. y S. T. 79, pág.
120; “Busaniche”, A. y S. T. 85, pág. 81; etc.; en igual sentido, C.S.J.N.: “Radeljak”, considerando 7,
primer párrafo).
Pero también es cierto que aunque este tributo “es un gravamen al consumo, ... desde el punto de
vista jurídico, el contribuyente es cada uno de los que realizan actos imponibles” (Carlos M. Giuliani
Fonrouge, “Derecho financiero”, 6a. Edición, Depalma, pág. 1017, Buenos Aires, 1997).
En ese orden, la Corte Suprema de Justicia de la Provincia, a los fines de despejar la confusión que
suele suscitarse entre quién es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, nacimiento del hecho imponible
y carácter que asume el ente público, analizó exhaustivamente la mecánica del impuesto al valor agregado
a fin de encontrar claridad en la cuestión debatida.
Así lo hizo en autos “S.A.V.Y.C.” (A. y S. T. 84, pág. 452), expresando que “en materia tributaria
la configuración del hecho imponible significa la descripción del momento en que acaece el presupuesto que
genera la obligación fiscal, esto es, el instante en que se verifica el hecho generador del gravamen (aspecto
temporal), y en el caso del impuesto al valor agregado el supuesto legal aparece, y con ello el nacimiento
de la obligación, desde el momento de la aceptación del certificado de obra, parcial o total, o de la
percepción del precio total o parcial, o de facturación, el que fuere anterior (art. 5, inc. e de la ley 20.631),
aun cuando este impuesto se liquida y abona sobre la base de declaraciones juradas anuales”.
Agregó que “el artículo 4/ de la ley que estableció el I.V.A. refiere al destinatario del tributo, o sea,
la persona (sujeto pasivo del impuesto o contribuyente) respecto de la cual se verifica el hecho generador,
determinando el mencionado artículo que reviste tal carácter quien realiza la obra, incluso si ésta es para un
‘consumidor final no inscripto’ e independiente del fenómeno de traslación económica que puede producir
el tributo atento a su peculiaridad”.
Y aclaró: “que el consumidor final sea quien deba ‘soportar’ el gravamen cuando paga el precio
-porque el impuesto va ‘por dentro’ y, por ende, no se exterioriza- no exime al contratista de su condición
de contribuyente que surge por imperio de la ley”.
Precisamente -señaló- “es característica de este tributo de imposición al consumo que el sujeto
pasivo del mismo no coincide con la persona del consumidor, atento a que en este tipo de gravámenes no
es frecuent e distinguir una equivalencia entre el titular de la capacidad tributaria evidenciada a través del
consumo y la persona sometida al poder del Estado (contribuyente). Ello porque juega un papel
preponderante en esta modalidad impositiva el fenómeno de la traslación (artículo 22, ley 20.631), que es
ajeno a la relación jurídica tributaria”.
Y, como lo sostiene Aldo César Hugo Nieva, “la no traslación de la carga tributaria no
compromete al orden público, ni surge de ninguna exigencia legal. Es una facultad que el particular puede
ejercerla o no. Y si resolviera trasladar la carga impositiva, debe hacerlo en tiempo oportuno” (Nieva, Aldo
César Hugo; “No es modificable un contrato por incidencia del impuesto al valor agregado”, L.L. 1990-
C-1).
En suma, así como la Corte nacional concluyó en que la responsabilidad de la demandada en su
carácter de ‘consumidor final’ del tributo (art. 22, ley 20.631) “es independiente del ingreso a la Dirección
General Impositiva del débito fiscal de la contratista” (“Radeljak”); y así como la Corte local -en autos
“S.A.V.Y.C.” (último citado)- consideró que “las disposiciones legales citadas anteriormente ponen de
manifiesto que S.A.V.Y.C. es el sujeto responsable o contribuyente del impuesto...”, corresponde arribar
a la misma conclusión en el sub judice, en el que -por lo demás, y como bien lo recuerda la demandada- las
normas contractuales ponían expresamente a cargo del contratista “todos los gastos que originen los
trabajos, incluyendo ... impuestos y tasas de cualquier índole...” (Pliego de Bases y Condiciones, artículo
31).
3. Resta analizar lo aducido por la actora en orden a que se habría aprobado el certificado de obra
en el que se incluía la variación impositiva, lo que implica, a su criterio, la aceptación expresa del incremento
de la alícuota; refiere también -con cita del recibo B 0000-00000019 del 7.6.1995- a que se habría efectuado
un “pago a cuenta” (f. 25).
Al alegar, básicamente insiste en el planteo, señalando que la aprobación del referido certificado,
sin objeción alguna a la inclusión de la variación de alícuota del I.V.A., emana de una autoridad competente
y debidamente autorizada por la Administración municipal, por lo que -concluye- dicha aprobación es
totalmente válida y como tal perfecciona el hecho imponible, generando así la obligación tributaria a cargo
del Ente municipal (f. 159 vto.).
Al respecto señalo que no es dudoso que el hecho imponible se configuró dentro del período a que
refiere la ley 24.468 y la Circular 1334 (D.G.I.); ello no es materia de discusión.
En tales condiciones, los aspectos referidos a qué secuencia concreta -siempre dentro de ese
período- fue la idónea para configurar al hecho imponible, se torna en verdad irrelevante a la luz de las
consideraciones expresadas en el punto anterior.
Por ello, y como se adelantó, resta analizar la incidencia que podría tener la invocada “aprobación”.
Considero que tampoco le asiste razón a la actora en este punto.
Es cierto que de conformidad a las constancias de la causa el señor Verificador de Obras entendió
que el certificado presentado por la actora -que efectivamente contempla el incremento de la alícuota- “no
presenta observación alguna”; y que lo propio hizo el señor Director Subrogante de la Dirección de
Construcciones (f. 11/vto.; expte. adm. 242-S-1995).
Sin embargo, y como se expresa en esas mismas actuaciones, esos actos no son técnicamente de
“aprobación” sino de mera “información”; de hecho, el propio señor Verificador de Obras “informó” que
el certificado no presenta observación, proveyendo el señor Secretario de Obras Públicas que “con lo
informado” sean giradas las actuaciones a Dirección de Finanzas.
Como bien lo señala la demandada, se trat an de meros actos internos de la Administración, de suyo
ineficaces para incidir directamente en las esferas jurídicas de los particulares, y -puede agregarse- menos
aún idóneos para substituir a los órganos competentes de administración activa.
En este sentido, debe destacarse que fue en el ámbito de la Dirección de Finanzas en el que se
practicó la Liquidación de Gastos 10.637, la que no incluye el incremento, expresamente consigna que se
liquidaba el 18% de I.V.A., y a cuyo pie obra la respectiva orden de pago suscripta por el señor Secretario
de Hacienda, y a su dorso el respectivo recibo oficial -otra vez- sin reserva alguna de la Empresa (f. 13/vto.;
expte. adm. último citado; ver reconocimiento a foja 85 de autos).
En rigor, admitir la posición de la actora implicaría poco menos que investir de potestades
hacendales a órganos con competencia principalmente técnica en materia constructiva; y la impensable
posibilidad de considerar que su actuación al respecto bastaría para desplazar la competencia de los órganos
específicamente predispuesto s para nada menos que comprometer el erario municipal.
Es más, vincularía incluso al propio Tribunal de Cuentas, el que oportunamente solicitó
aclaraciones en razón de que la factura del proveedor es por un importe total de $ 20.710,95 (f. 19; expte.
adm. últ. cit.); y, en fin, al propio Intendente Municipal, llamado para resolver en definitiva el reclamo
formulado al respecto.
Es claro, pues, que ninguno de los actos administrativos internos invocados (los de la Dirección
de Contrataciones) alcanza para proceder al reconocimiento del derecho postulado, restando señalar que
la invocada factura “B-0000-00000267” (f. 18; expte. adm. últ. cit.), y el inoficioso recibo extendido “a
cuenta” por la propia Empresa (obrante a foja 17; expte. adm. últ. cit.) carecen en el caso de la pretendida
eficacia jurídica, en especial, frente al ya mencionado recibo oficial extendido por la Administración y
suscripto sin aclaraciones de ningún tipo por aquélla, y frente a las restantes constancias de la causa.
Lo hasta aquí expuesto basta para sellar la suerte adversa del recurso, cuya improcedencia
propongo se declare, con costas a la recurrente.
Voto, pues, por la negativa.
A la misma cuestión, los señores Jueces de Cámara doctores Palacios y De Mattia, expresaron
similares fundamentos a los vertidos por el señor Juez de Cámara doctor Lisa, y votaron en igual sentido.
A la tercera cuestión, el señor Juez de Cámara doctor Lisa dijo:
Atento el resultado obtenido al tratar las cuestiones anteriores corresponde declarar improcedente
el recurso interpuesto; con costas a la recurrente.
Así voto.
A la misma cuestión, los señores Jueces de Cámara doctores Palacios y De Mattia dijeron que la
resolución que correspondía adoptar era la propuesta por el señor Juez de Cámara doctor Lisa y así votaron.
En mérito a los fundamentos del acuerdo que antecede, la Cámara de lo Contencioso
Administrativo N/ 1 RESOLVIÓ: Declarar improcedente el recurso interpuesto; con costas a la recurrente.
Registrarlo y hacerlo saber.
Con lo que concluyó el acto, firmando los señores Jueces de Cámara por ante mí, doy fe.
Fdo. DE MATTIA. PALACIOS. LISA. Barraguirre (Secretario)