ISSQN - Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza

ISS – TEORIA E PRÁTICA  - pág.
Autor: Reinaldo Luiz Lunelli
Distribuição: Portal Tributário® Editora www.PORTALTRIBUTARIO.com.br
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Observar que os órgãos reguladores estão constantemente alterando as declarações e

informativos obrigatórios e que as obrigações acessórias municipais apresentam
inúmeras diferenças de acordo com a legislação local.
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à respectiva ficha, consultando a página relacionada ao tópico.
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SOBRE O AUTOR E A OBRA
Reinaldo Luiz Lunelli é Contabilista, especialista em Planejamento e Gestão de

Negócios, Auditor, Consultor de Empresas com experiência contábil, tributária e
societária. Habilitação acumulada em controladoria, planejamento tributário e
recuperação de créditos fiscais extemporâneos. Professor universitário e membro da
redação dos sites Portal Tributário e Portal de Contabilidade. Autor de outras obras
técnicas, como o Manual Prático de Contabilidade e Manual de Obrigações Tributárias
Acessórias.
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cópia para uso exclusivo e pessoal do adquirente.
 Observar que todos os exemplos são meramente ilustrativos. Em situações reais,

verificar a adequação dos cálculos à efetiva realidade fiscal do contribuinte e legislação
vigente à época.
LEGISLAÇÃO
A maioria dos dispositivos legais citados está linkada para páginas da internet. Caso
deseje pesquisar, especificamente, determinada legislação ou ato legal, acesse o site
www.normaslegais.com.br (a pesquisa é gratuita e não exige cadastramento).
SIGLAS UTILIZADAS
CLT: Consolidação das Leis do Trabalho (Decreto-Lei 5.452/43)

CNAE: Classificação Nacional de Atividades Econômicas
ISS – Teoria e Prática © - Pág. 2
COFINS: Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Lei

Complementar 70/1991)
CPMF: Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (Lei 9.311/1996)
CSL ou CSLL: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Lei 7.689/1988)
DARF: Documento de Arrecadação de Receitas Federais
EPP: Empresa de Pequeno Porte
FCPJ: Ficha Cadastral da Pessoa Jurídica
GPS: Guia da Previdência Social
ICMS: Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a
Prestação de Serviços de Transporte Interestaduais e Intermunicipais e de Comunicação
(Lei Complementar 87/1996)
IN: Instrução Normativa
INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados
IR: Imposto de Renda
IRF: Imposto de Renda na Fonte4
IRPF: Imposto de Renda – Pessoa Física
IRPJ: Imposto de Renda – Pessoa Jurídica
ISS: Imposto Sobre Serviços (Lei Complementar 116/2003)
LALUR: Livro de Apuração do Lucro Real
LC: Lei Complementar
LCMEPP: Lei Complementar do Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de
Pequeno Porte (Lei Complementar 123/2006)
ME: Microempresa
OS: Ordem de Serviço
PASEP: Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIS: Programa de Integração Social (Lei Complementar 7/70)
RF: Região Fiscal
RFB: Receita Federal do Brasil
RIPI: Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Decreto 4.544/2002)
RIR/99: Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999)
RPS: Regulamento da Previdência Social (Decreto 3.048/1999)
SELIC: Sistema Especial de Liquidação e de Custódia
SRF: Secretaria da Receita Federal
SRRF: Superintendência Regional da Receita Federal
TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo
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Sumário
Introdução.........................................................................................................................2
1. Origem do ISS...............................................................................................................2
1.1. Conceito de Serviços..............................................................................................2
2. Objeto............................................................................................................................2
3. Competência Tributária................................................................................................2
3.1. A Responsabilidade e o Substituto Tributário........................................................2
4. Fato Gerador.................................................................................................................2
4.1. Momento da Incidência Fiscal...............................................................................2
5. Contribuinte..................................................................................................................2
5.1. Substituição Tributária do ISS...............................................................................2
6. Base de Cálculo............................................................................................................2
7. Alíquota do Imposto......................................................................................................2
8. Local da Prestação do Serviço.....................................................................................2
9. Estrutura e Mecanismo do ISS....................................................................................2
10. O ISS Segundo a Constituição Federal.....................................................................2
11. Retenção do ISS..........................................................................................................2

11.1. Observações quanto a Retenção do ISS...............................................................2
11.2. Desconto da Retenção do ISS...............................................................................2
12. Retenção do ISS no Simples Nacional.......................................................................2

12.1. Documentos Fiscais............................................................................................2
12.2. Retenção pelo Tomador dos Serviços.................................................................2
13. O ISS nas Sociedades Cooperativas...........................................................................2

13.1. Classificação........................................................................................................2
13.2. Ato Cooperativo e Ato Não Cooperativo.............................................................2
13.3. Incidência de ISS nas Cooperativas de Serviços Médicos...................................2
14. Considerações Adicionais...........................................................................................2

14.1. Planejamento do ISS............................................................................................2
14.2. A Magnitude Relativa do ISS...............................................................................2
14.3. ISS Gerado por Estabelecimento.........................................................................2
14.4. A Tributação das Subempreitadas pelo ISS.........................................................2
14.5. Não Incidência de ISS sobre Locação de Bens Móveis e Imóveis.......................2
14.6. Materiais Fornecidos na Construção Civil.........................................................2
14.7. Focos de conflito entre o ISS e o ICMS...............................................................2
15. Modelo de Livro de Apuração do ISS........................................................................2
16. Jurisprudências e Doutrinas......................................................................................2

16.1. Competência Tributária.......................................................................................2
16.2. Construção Civil..................................................................................................2
16.3. Serviços – Operações Bancárias.........................................................................2
16.4. Sociedade de Profissionais...................................................................................2
16.5. Cooperativas........................................................................................................2
16.6. Imunidade.............................................................................................................2
16.7. Isenção e Não Incidência.....................................................................................2
16.8. Local de Prestação dos Serviços..........................................................................2
16.9. Leasing.................................................................................................................2
16.10. Serviços de Franquia.........................................................................................2
Introdução
O objetivo do presente material é avaliar a extensão prática e teórica da Lei

Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o ISS - Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza. Não é nosso objetivo fazer grandes digressões no
campo do Direito Tributário, no entanto, foram incluídos alguns comentários próprios e
de outros autores e juristas, comparando inclusive, com os dispositivos revogados do
conhecido Decreto-Lei 406/68.
A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, vigente desde sua publicação em

01/08/2003, trouxe modificações para o imposto municipal sobre serviços de qualquer
natureza mencionado no art. 156, II da carta magna de 1988. O §3º do art. 156 do
referido texto legal ordena que uma lei complementar deveria dispor sobre três questões
relevantes sendo:
1. A fixação de alíquotas máximas e mínimas;

2. A exclusão das exportações de serviços da incidência do imposto e
3. A forma e condições em que isenções, incentivos e benefícios fiscais que seriam

concedidos.
Lamentavelmente a Lei Complementar 116 não cumpre o mandamento constitucional,

pois é omissa quanto à fixação de alíquotas mínimas e quanto às formas e condições em
que isenções, incentivos e benefícios fiscais seriam concedidos.
A imposição de alíquotas mínimas e a regulamentação dos benefícios fiscais

envolvendo o ISS eram medidas indispensáveis ao controle da indiscutível guerra fiscal
que se estabelece, principalmente, nas regiões metropolitanas brasileiras, onde grandes
bancos, seguradoras e empresas de vigilância prestam serviços na capital e se
estabelecem, juridicamente, em cidades satélites, onde a alíquota é consideravelmente
menor.
O silêncio do Legislador nos remete a intenção de não acabar com a guerra fiscal, pois
dela beneficiam-se, certamente, inúmeros grandes prestadores de serviços, entre eles
grandes bancos e empreiteiras.
Além desta grave omissão, a Lei Complementar 116 mostra-se tímida e destinada a não
mudar muita coisa no cenário do imposto municipal que, aliás, é o único imposto do
município que incide sobre a atividade econômica propriamente dita.
1. Origem do ISS
O ISS é fruto da preocupação dos Estados em substituir o Imposto Geral sobre o

Volume de Vendas por um imposto não cumulativo, que consiste em aplicar, aos bens e
serviços, um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens
e serviços. O ISS nasceu com combate aos efeitos econômicos do imposto sobre o
“volume de vendas” e com a concepção econômica de “serviços” como produto.
O imposto foi difundido com a aceitação do sistema pela União Européia, da qual
faziam parte diversos países com Alemanha, Bélgica, França, Itália, Luxemburgo e
Países Baixos, que recomendou e ofereceu suas características através de suas diretrizes:
Primeira e Segunda Diretrizes do Conselho da União Européia, ambas aprovadas em 11
de abril de 1967.
As duas Diretrizes da UE apresentaram a estrutura do imposto sobre o valor acrescido,

abrangendo a circulação de mercadorias que para nós é realizado através do ICMS.
Vários países, em uma única lei, adotaram assim, um tributo sobre a venda de
mercadorias e de serviços. Destacam-se: França, Alemanha, Uruguai, Holanda, Bélgica,
Luxemburgo, Equador, Itália, Peru e Argentina.
O Brasil, por exceção, entendeu melhor onerar essas vendas com dois impostos diversos
o ICM (como era intitulado na época) e o ISS, atribuindo competência tributária a duas
entidades políticas diferentes (Estados para o ICM e Municípios para o ISS), dando-lhe
legislação e denominação especificas para cada um dos tributos.
Com a edição da Constituição de 1988, o ISS não perdeu a sua denominação original,
mas o ICM, com o acréscimo de mais duas atividades em seu fato gerador, atividade
estas consubstanciadas no serviço de transporte interestadual e intermunicipal e no
serviço de comunicação, este tributo foi renomeado como imposto sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e serviços ou simplesmente ICMS.
Sendo assim, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), ou somente

Imposto Sobre Serviços – ISS, é da competência dos municípios (CF/88, art. 156, III) e
substituiu, com a Reforma Tributária feita pela Emenda nº 18, de 1965, o antigo
Imposto de Indústrias e Profissões, que constituía a principal fonte de receita tributária
municipal.
O Superior Tribunal de Justiça vinha entendendo que competente para a cobrança do

ISS seria o município em cujo território ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante
o local em que se encontra o estabelecimento prestador.
A Lei Complementar nº 116/03 manteve a regra de competência do art. 12 do Decreto-

Lei nº 406/68, embora tenha ampliado as exceções a essa regra. Em seu art. 3º
estabeleceu que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do
prestador, exceto nas hipóteses previstas em seus incisos, que indicam o local em que
será devido o imposto.
Na determinação de qual seja o município competente para a cobrança do ISS é de

grande importância saber o que se deve entender por estabelecimento prestador do
serviço.
Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte

desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que
configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-los as
denominações – sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de
representação ou contato, ou quaisquer nomenclaturas que venham a ser utilizadas.
1.1. Conceito de Serviços
Deve-se fazer uma distinção do conceito de serviços entre a linguagem comum e a

linguagem jurídica, conforme segue:
a) Linguagem Comum
Na linguagem comum a palavra serviço tem vários significados. A Academia das

Ciências de Lisboa registra em seu dicionário nada menos do que 34 significados. Em
todos eles, porém, geralmente se vê a idéia de ação que atende uma necessidade. Assim,
serviço é ação de ser útil; ato ou efeito de servir. É também o estado de quem se
disponibiliza ou atua em benefício de outrem. É ainda a atividade realizada nas fileiras
das forças armadas, e também o conjunto das funções ou tarefas executadas em
benefício ou por mando de outrem. Pode-se dizer então que serviço é ato ou efeito de
servir, de dar de si algo em forma de trabalho. Vê-se, assim, que está no núcleo do
conceito serviço, a idéia de ação humana destinada ao atendimento de outrem.
b) Linguagem Jurídica
Na linguagem jurídica em geral, como anota Maria Helena Diniz, serviço quer dizer o
exercício de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou
produtiva.
Pedro Nunes, em sua obra “Dicionário de Tecnologia Jurídica”, define serviço como:
“O exercício ou desempenho de quaisquer atividades, materiais ou

intelectuais, com o fim produtivo ou lucrativo; execução de
determinado trabalho físico ou mental. Duração deste trabalho.”
João Melo Franco e Herlander Antunes Martins, no “Dicionário de Conceitos e

Princípios Jurídicos”, registram três definições da palavra serviços:
“Serviços são situações jurídicas atinentes ao direito das

obrigações que consistem em ações de homens que satisfazem
imediatamente necessidades de outros homens.”
“Serviços consistem, essencialmente, em atividades humanas

valiosas.”
“Serviços em sentido econômico são ações de indivíduos que

satisfazem imediatamente necessidades de outros indivíduos. São
coisas, portanto, que não têm consistência material, que
constituem bens imateriais, incorpóreos, intangíveis.”
Aires Fernandino Barreto, em monografia sobre o tema ISS, parte da idéia do trabalho,
como um fazer, um conceito mais amplo, e doutrina com propriedade:
“É lícito afirmar, pois, que serviço é uma espécie de trabalho. É o

esforço humano que se volta para outra pessoa; é fazer
desenvolvido para outrem. O serviço é, assim, um tipo de trabalho
que alguém desempenha para terceiro. Não é esforço desenvolvido
em favor do próprio prestador, mas de terceiros. Os conceitos de
serviço supõem uma relação com outra pessoa, a quem se serve.
Efetivamente, se é possível dizer que se fez um trabalho “para si
mesmo”, não o é afirmar que se prestou serviço “a si próprio”.
Em outras palavras, pode haver trabalho, sem que haja relação
jurídica, mas só haverá serviço no bojo de uma relação jurídica.”
Como se vê, há claramente em todas as definições de serviço a idéia de atividade

destinada a atender diretamente necessidades humanas. No serviço há sempre uma
atividade que consiste em servir a outros e atender suas necessidades. É o próprio agir, a
própria atividade ou esforço humano, que serve e atende a necessidade de terceiros.
2. Objeto
O ISS onera a circulação de bens que não são mercadorias, isto é que não são bens
materiais ou corpóreos, os quais ocupam um lugar no espaço o imposto sobre serviços
onera a circulação de bens imateriais, incorpóreos a circulação (venda econômica) de
serviços. Onera a prestação, a título oneroso realizado por uma pessoa em favor da
outra, em que haja a transferência de um bem imaterial.
O conceito de serviço, como de mercadoria de produto, é inerentemente econômico. A

economia classifica os bens econômicos em duas classes:
 Bens Materiais, ou corpóreos, aqueles que têm uma extensão corpórea no

espaço, inclusive permanência nesse, como a mercadoria, o produto ou o material; e
 Bens Imateriais, ou incorpóreos, os quais carecem das referidas características,
como o trabalho e o serviço. Serviços, no sentido econômico, são bens imateriais
que estão na circulação econômica, opondo-se a tudo que constitua bem material ou
corpóreo.
Podem abranger não apenas o “fornecimento de trabalho” (serviços de advocacia, e

odontologia, datilografia, de administração, de cabeleireiro e etc.), mas também a
“locação de bens móveis” (máquinas, pianos, veículos, etc.), a “locação de espaço em
bens imóveis á título de hospedagem ou guarda de bens” (hotéis e pensões, armazéns
gerais e depósitos, etc.), e as “cessões de direito” (bilhetes de loteria, divertimentos
públicos, etc.).
Para a economia, o conceito de serviço se opõe ao de bem material ou corpóreo,

abrangendo quaisquer outras atividades que não constituam circulação de bens
corpóreos ou materiais. Trata-se de um conceito por oposição ao de bem corpóreo. Tudo
que não constitua bem material constitui outra modalidade de bem: O serviço. Este é um
bem econômico (utilidade) como qualquer outro embora com características peculiares.
Com tal entendimento de serviços a legislação fiscal passou a conceituar essa atividade
econômica onerando-a com o imposto.
A Segunda Diretriz da União Européia, de 11 de abril de 1967, conceituou prestação de

serviços pela oposição à atividade de transmissão de bens (transferência do poder de
dispor de um bem material como proprietário). Considera-se prestação de serviços,
dispõe a Diretriz, “toda operação que não constitua transmissão de bens”.
Para vários países, prestação de serviços é toda operação realizada por uma pessoa em
favor da outra (prestação), a título oneroso, diversa da transferência de domínio de um
bem material ou corpóreo, podendo consistir num fornecimento de trabalho, numa
cessão de direitos ou numa locação de bens. Prestação de serviços, assim é toda
operação realizada, mediante contraprestação, a título oneroso, distinta da transferência
de bens materiais.
No Brasil, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza tem por objeto a prestação
de serviços, tomado este vocábulo no seu sentido econômico. Portanto, O ISS tem por
objeto a prestação de serviços, assim considerada à operação habitual e econômica, de
uma pessoa para outra, de venda de bens imateriais, com ou sem o fornecimento de
material, lembrando que aqui a expressão “bens imateriais” também se opõe como
conceito, aos bens materiais ou corpóreos. Tudo quanto não for bem material pode ser
classificado como bem imaterial ou serviço.
De fato, o legislador brasileiro desde o inicio do ISS, considerou serviço diversas

operações, não apenas a de “fornecimento de trabalho”, mas, também a de “locação de
bens móveis” e a de “cessão de direito”. De fato o Código Tributário Nacional, a
primeira lei a tratar da matéria assim dispõe:
“Art. 71. (...)
§ 1º. Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:
I – O fornecimento de trabalho, com ou sem autorização de

maquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores
finais;
II – locação de bens móveis;
III – a locação de espaço de bens imóveis, a título de hospedagem

ou para guarda de bens de qualquer natureza.”
3. Competência Tributária
Competência tributária é a atribuição dada pela Constituição Federal, aos entes políticos
do Estado (união, governos estaduais e municípios) da prerrogativa de instituir tributos.
A competência tributária é indelegável. Se um dos entes políticos não exercer a sua

faculdade para instituir os tributos, nenhum outro ente poderá tomar o seu lugar. Não se
pode confundir Competência com Capacidade. Capacidade tributária ativa é justamente
o exercício da competência. Podemos dizer que competência é atributo e capacidade é o
exercício deste.
Em situações especiais, a solidariedade tributária é uma situação que pode ocorrer na

competência tributária: ela ocorre quando há mais de um sujeito ativo (credor) de uma
mesma obrigação tributária, cada qual com seu direito.
O imposto, em relação à discriminação constituição de rendas tributária, está no campo

de competência dos municípios.
De acordo com a Constituição Federal, de 1988, compete aos municípios instituir

Impostos Sobre Serviços de Qualquer Natureza (art. 156, IV). Assim, qualquer serviço
seja de que natureza for, estão compreendidos na competência dos municípios, exceto
aqueles descriminados no art. 155, inciso I, “b”, do Texto Ápice.
Os municípios, privativamente, legislam sobre o ISS, cada qual dentro do respectivo

território, observadas as normas constantes da legislação hierarquicamente superior.
Salienta-se, apenas, que como no Distrito Federal está vedada a sua divisão em
municípios (art. 32), assim este tem competência para legislar e instituir o ISS em seu
espaço territorial (§ 1º), cabendo a ele sua arrecadação.
3.1. A Responsabilidade e o Substituto Tributário
Para melhor estudar a responsabilidade tributária, cabe inicialmente definir o vinculo

obrigacional e o sujeito passivo.
De acordo com Geraldo Ataliba:
"O vínculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo

nasce, por força de lei, da ocorrência do fato imponível. A
configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém
(aspecto pessoal), sua localização (aspecto espacial) e sua
consumação num momento fático determinado (aspecto temporal),
reunidos unitariamente determinam inexoravelmente o efeito
jurídico desejado pela lei: criação de uma obrigação jurídica
concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento preciso".
Portanto a relação Jurídíco-Tributária nasce do exaurimento do fato imponível, ou seja,

da transposição para o mundo real da hipótese abstrata determinada pelo legislador
como nascedouro da obrigação tributária.
Sob o aspecto pessoal se identificam os sujeitos da relação jurídica tributária, que são o
sujeito ativo e o sujeito passivo.
O Sujeito Ativo é aquele que tem a atribuição constitucional para criar o tributo, que
tem a titularidade do crédito tributário e o direito subjetivo de cobrar e arrecadar o
tributo.
O Sujeito Passivo é a pessoa física ou jurídica, privada ou pública que está em ligação
direta com a materialidade da hipótese legal de incidência tributária.
Assim o sujeito passivo é a pessoa natural ou jurídica obrigada ao cumprimento da

obrigação tributária.
De acordo com o artigo 121 do Código Tributário Nacional o sujeito passivo da

obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária, podendo ser contribuinte ou responsável.
Sujeito passivo será contribuinte, nos termos do inciso I do Parágrafo Único do citado
artigo, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo
fato gerador.
Por outro lado o sujeito passivo será responsável, nos termos do inciso II, quando, sem
revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
A responsabilidade tributária então pode ser conceituada como a obrigação do sujeito

passivo indiretamente ligado à situação prevista em lei como fato gerador do tributo, de
modo que este deve pagá-lo, liberando ou não o contribuinte de uma responsabilidade
residual. O objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade tributária é garantir o
recebimento do tributo.
Neste sentido a responsabilidade pode ocorrer por substituição, quando a lei tributária
atribuir o dever jurídico de pagar o tributo à pessoa diversa daquela que dá origem ao
fato gerador, mas que com ela possui relação jurídica, assumindo o lugar do
contribuinte.
Por outro lado a responsabilidade será por transferência quando a lei atribuir o dever de
pagar tributo à pessoa não vinculada ao fato gerador, tendo o mesmo sido anteriormente
atribuído à outra, sendo a transferência em decorrência de fato posterior à incidência da
obrigação tributária. A responsabilidade tributária por transferência, pode ser por
solidariedade, por responsabilidade dos sucessores e por responsabilidade de terceiros.
Note-se que a responsabilidade por substituição opera-se anteriormente ao fato gerador

enquanto na responsabilidade por transferência ocorre após o nascimento da obrigação
tributária
4. Fato Gerador
Em Direito tributário, fato gerador "é o fato ou conjunto de fatos a que o legislador
vincula o nascimento da obrigação jurídica de pagar um tributo determinado".
(definição de Amilcar Araújo Falcão, amplamente utilizada nos meios jurídicos).
Fatos geradores podem ser:
 Simples - constituídos de um só elemento

 Complexos - constituídos por um conjunto de fatos
 Instantâneos - quando se consuma em momento dado
 Periódicos - quando seu ciclo de formação se completa dentro de um

determinado período de tempo, como por exemplo, no caso do Imposto de Renda
(anual).
Em relação ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, dispõe a legislação maior:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre:
(...)
IV – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.

155, I, “b”, definidos em Lei Complementar.” (Constituição
Federal, de 1988)
“Art. 8º. O imposto, de competência dos Municípios sobre serviços

de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por
empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento
fixo, de serviços constante da lista anexa.” (Decreto Lei nº 406, de
1968)
Assim, a causa jurídica que dá lugar á incidência do ISS é a efetiva prestação dos
serviços definidos em Lei Complementar.
Prestação de serviços é a transferência onerosa, por parte de uma pessoa (empresa ou

profissional autônomo) à outra, de um bem imaterial. Traduz-se pela venda de bens
imateriais, de bens incorpóreos que se estão contemplados do círculo econômico
“produção-circulação”.
Tal prestação de serviços abrange tanto o fornecimento de trabalho como a locação de

bens móveis, a locação de espaço em bens imóveis com determinado objetivo e a cessão
de direitos. O fato de haver fornecimento de materiais não desnatura a espécie de
circulação e, em conseqüência, o respectivo fato gerador.
A expressão definida em Lei Complementar, contida na Constituição (art. 156, inciso

IV) esclarece que o instrumento legislativo compete para definir os serviços alcançados
pelo ISS é exclusivamente a Lei Complementar.
A Lei Complementar, instrumento jurídico de hierarquia intermediaria entre a

Constituição e a Lei Ordinária, terá a função de integrar a eficácia da norma
constitucional. Na elaboração de uma Lei Complementar, conforme salientou Ives
Gandra da Silva Martins, “a União empresta apenas seu aparelho legislativo como o
faz para a elaboração das Emendas á Constituição”. Somente mediante Lei
Complementar é que se pode definir os serviços tributáveis, ficando os Municípios na
dependência de tal escolha, para que, posteriormente, legislem sobre a matéria.
“A lei municipal não poderá fazer incidir o imposto sobre serviço não especificado” por
Lei Complementar, diz Carlos Medeiros Silva. Já no lembrar de Ruy Barbosa Nogueira,
“a União resolveu estabelecer o critério de que os serviços tributáveis pelos municípios
seriam os constantes de uma lista que elaborou”.
Em verdade, a competência tributária dos municípios, em relação ao ISS, é

complementada pela lista de serviços baixada pela Lei Complementar. Alguns paises
como a Dinamarca e a Bélgica, da mesma forma, oneram apenas os serviços incluídos
em uma listagem.
A lista de serviços, baixada por Lei Complementar, portanto, é taxativa ou exaustiva,

sendo vedado aos municípios ampliar as atividades indicadas pela lei hierarquicamente
superior á lei ordinária Municipal. Serviços tributados pelo ISS são somente os
constantes da lista de serviços. Esta, de fato, contém o rol integral dos serviços
alcançados pelo ISS.
Na Apelação nº 247.500-Santos, assim entendeu a 1ª Câmara ao examinar a atividade de

“desinsetização”, espécie do gênero “higienização”:
“A idéia de uma atividade (espécie) estar contida na outra

(gênero) não representa, de forma alguma, interpretação extensiva
ou analógica. Porque, na verdade, muito mais do que a
denominação impede pesquisar objetivamente a natureza dos
serviços prestados. A entender de outra forma, bastante ao
contribuinte adotar em sua atividade uma denominação não
expressamente indicada na lista, e ficaria imune ao tributo. Bem
por isso, adverte Aliomar Baleeiro (“Direito Tributário Brasileiro
“, pág. 270, 8ª ed.): ”Decreto, o artigo 97, do Código Tributário
Nacional, não tolera analogia para definição do fato gerador. Não
se pode incluir na lista categoria que nela inexiste. Mas o que
existe pode ser interpretado amplamente. Não deixa de ser taxativa
a lista se a interpretação, por exemplo, incluir o solicitado ao lado
do provisionado ou o parecerista ao lado do advogado (item n. 5),
o agente de propriedade autoral científica ao lado do que agência
e propriedade literária ou artística; a sauna ao lado da ducha
(item 26); análise científica a par da análise técnica (item 33);
figurinistas ao lado de modistas (item 45); encadernação de
manuscrito, documentos, mapas e jornais ao lado de encadernação
de livros e revistas do item 60, etc.” (TACSP, Apelação nº 247.500-

Santos, Ac. de 19.09.78, Primeira Câmara, Relator Nelson
Altemari, in JTACSP, Lex., vol. 58, pág. 29).”
Portanto, a lista de serviços, a que se refere à Constituição (art. 156, inciso IV) e o
Decreto-lei nº 406, de 1968, são taxativos. O município não pode fazer incidir o ISS
sobre serviços não constantes da lista.
No entanto, mesmo que um determinado serviço não conste da lista a que se refere a
Constituição (art. 156, inciso IV), ainda assim permanece dentro da competência
tributária do município, salientando-se que, tal serviço não definido na lista apenas não
é alcançado pelo ISS, por estar fora do alcance do poder fiscal tributário municipal.
Assim, nesta parte, já podemos concluir:
 Em razão do objeto do imposto, a Lei Complementar pode arrolar, como serviço,

qualquer bem imaterial, respeitada a discriminação constitucional de rendas
tributárias. Pode colocar, na lista, fornecimento de trabalho, locação de bens móveis,
locação de espaços em imóveis com determinado objeto, e até cessões de direitos. O
imposto é sobre serviços de qualquer natureza, sendo vedado, ao Legislador
complementar, colocar sob a incidência do ISS, serviços que estão compreendidos
na competência tributária dos Estados.
 Em razão do direito positivo, somente os serviços arrolados na lista aprovada
por Lei Complementar são tributáveis. O município, em relação aos serviços não
incluídos na lista da Lei Complementar, não recebe o poder fiscal para tributá-los.
 Mister se faz a existência de lei ordinária municipal para criar a respectiva

obrigação tributária. Lei Complementar apenas define a área do poder tributário dos
municípios, deixando para a lei ordinária do Poder Tributante a criação do tributo.
 Prestar serviços é executar, de forma habitual a venda onerosa de qualquer

serviço, realizado a título oneroso, com ou sem fornecimento de material, pouco
importando a designação dada ao contrato. Para a incidência do ISS, basta à
transferência do bem imaterial (serviços), a título oneroso, de uma pessoa para
outra.
4.1. Momento da Incidência Fiscal
O outro problema salientado é pertinente ao exato momento da incidência fiscal, isto é,

ao momento da exteriorização do fato gerador da obrigação tributária relativa ao ISS.
O legislador complementar silenciou quanto ao elemento temporal do fato gerador da

obrigação tributária, deixando de oferecer regra para o caso prático.
Em relação ao tempo, momento em que é provocado o nascimento da obrigação

tributária, cabe ao legislador complementar observar a natureza do respectivo fato
gerador, distinguindo as diversas situações, conforme a prestação se constitua em
fornecimento de trabalho, locação de bens móveis mu cessão de direitos.
Entende-se que, na hipótese de fornecimento de trabalho, o momento correto para a

incidência do ISS é aquele que o tomador recebe o serviço; no caso de locação de bens
móveis, o momento importante para o nascimento da obrigação tributária é aquele em
que o bem locado é colocado à disposição do locatário; e, por fim, na cessão de direitos,
o ISS deve ser exigido no momento em que o direito passa a ser exercido pelo
adquirente, ou seja, no momento da tradição da obrigação de prestar serviço.
A norma geral é a de, conforme Diretriz da UE, a obrigação tributária relativa ao

imposto sobre circulação de serviços nasce no momento em que se presta o serviço. Tal
regra, à evidência, não impede que certos serviços, de duração indeterminada ou cuja
execução temporária ultrapasse certo período de tempo, tenham fixado em lei certos
momentos como de “incidência”, parceladas, determinando ser devido o tributo por
ocasião de recebimentos parcelados do preço do serviço.
Diante do silencio da Lei Complementar, a regra a ser adotada na aplicação do ISS é a

de que este imposto é devido no momento da prestação do serviço, ou melhor, quando
se fornece o trabalho, se loca o bem móvel ou se sede o direito.
Certos elementos, como a data da celebração do contrato, a data do pagamento do preço

do serviço, etc., são irrelevantes para caracterizar o momento do nascimento da
respectiva obrigação tributária.
5. Contribuinte
Contribuinte é o sujeito passivo de uma obrigação tributária. Em termos comuns, é

aquele que deve, por previsão legal, pagar tributos ao fisco.
Definindo o ISS, a legislação considera contribuinte do imposto a pessoa do prestador

do serviço. Quem presta serviços, isto é quem vende bens imateriais, definidos como
serviços através da Lei Complementar, é contribuinte do ISS. Será a pessoa que fornece
trabalho, que loca bens móveis, que loca espaço em bens imóveis, para certos fins.
Como o ISS é um tributo sobre a circulação de bens imateriais, este onera a venda
econômica de serviço, ou penhor, a prestação de serviços realizada com caráter de
habitualidade e de modo autônomo independente, sem subordinação.
Assim, diante da sujeição passiva tributária relativa ao ISS, podemos dizer:
 São contribuintes do ISS todas as pessoas que prestam serviços, isto é, que
forneçam trabalho, aluguem bens imóveis ou cedam direitos. Os pressupostos para a
existência do contribuinte estão consignados nos seguintes elementos: efetiva
prestação de serviços; habitualmente da atividade; e autonomia no exercício da
atividade.
 Não são contribuintes do ISS as pessoas que realizam trabalho para si próprio.
No caso, inexistente venda, inexiste a circulação de serviços, elementos essenciais
para a ocorrência de fato gerador da obrigação tributária. O STF já decidiu que a
empresa imobiliária, realizando construção para si própria, ainda que para revenda,
não é tributável.
 Não são contribuintes do ISS as pessoas que prestam serviços com relação de
emprego, isto é que prestam serviços de natureza não eventual e sob dependência,
sejam empregados, servidores públicos, trabalhadores domésticos, serventuários de
justiça, trabalhadores avulsos e os diretores e membros de conselhos consultivos e
fiscal das sociedades.
 Não são contribuintes do ISS as pessoas que não praticam atividades em nome
próprio, como os diretores e membros de conselho consultivo e fiscal de sociedades.
Não prestam serviços na qualidade de empresa ou profissional autônomo.
 Não são contribuintes do ISS as pessoas jurídicas que exerçam atividades sem
fins lucrativos, como as sociedades civis e as associações civis ambas sem fins
lucrativos, pois estas estão fora da definição legal de empresa.
O ISS somente pode ser exigido das pessoas que executam, habitualmente e de forma
autônoma, a prestação de serviço a título oneroso. Exige a lei que a incidência do
imposto se restrinja a circulação de serviços, realizados por empresa ou por profissional
autônomo.
5.1. Substituição Tributária do ISS
A Lei Complementar nº 116 de 31/07/2003, publicada no Diário Oficial da União em

01/08/2003, revogou parcialmente o Decreto-Lei 406/68, passando balizar a criação
pelos municípios do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.
O referido diploma legal trouxe em seu artigo 6º duas espécies de substituição tributária
para o imposto, uma facultativa e outra obrigatória.
De fato o caput do artigo 6º faculta aos municípios e ao Distrito Federal instituírem em

suas respectivas legislações, a substituição tributária de acordo com os interesses locais.
É importante verificar sua redação:
“Art. 6 - Os municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão

atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e
aos acréscimos legais.”
Pela simples leitura salta aos olhos a expressão: "...excluindo a responsabilidade do

contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação...", a qual entendemos indicar que tanto o contribuinte
quanto o responsável por substituição devem estar situados no mesmo município, pois
somente assim a lei municipal pode excluir a responsabilidade ou atribuí-la
supletivamente ao contribuinte, ou seja, para que a lei municipal possa alcançar o
contribuinte e o responsável por substituição, ambos necessariamente devem estar
estabelecidos no território municipal.
Não fosse assim este comando normativo estaria a admitir a possibilidade de validade
extraterritorial da lei municipal tributária, o que contraria a Constituição Federal.
Já o parágrafo segundo do mesmo artigo 6º da Lei Complementar 116/2003, estabelece

as hipóteses de substituição tributária obrigatória, estando estabelecidas da seguinte
forma:
“§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são

responsáveis:
I o tomador de serviço ou intermediário de serviço proveniente do

exterior do País ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior do
País;
II A pessoa jurídica ainda que imune ou isenta, tocadora ou

intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04,
7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10
da lista anexa.”
O inciso I do parágrafo 2º do artigo 6º é decorrência direta do parágrafo 1º do artigo 1º

da Lei Complementar 116/2003, o qual dispõe sobre a incidência do Imposto Sobre os
Serviços proveniente do exterior do país ou ainda cuja prestação tenha se iniciado fora
do território nacional.
Esta é uma nova hipótese de incidência não prevista na no Decreto-Lei 406/68, sendo
necessário se estabelecer esta substituição, visto que a lei municipal tributária somente
tem validade território do município, e como o prestador é o contribuinte do imposto, se
não houvesse a responsabilidade do contratante ou intermediário o tributo não seria
pago.
Porém, a substituição tributária é a atribuição para terceiro do cumprimento da

obrigação principal que originalmente deveria ser efetuada pelo contribuinte.
Portanto o prestador para ser considerado contribuinte, deve estar submetido ao mesmo
ordenamento jurídico do tomador para que a obrigação do primeiro pudesse ser
atribuída ao segundo.
Em relação ao inciso II, convém identificar os serviços listados pelo dispositivo:
3.05 - Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas

de uso temporário.
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada,

de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras
obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços,
escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e
equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas
pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços,
que fica sujeito ao ICMS).
7.04 - Demolição.
7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas,

pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação
dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.09 - Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,

reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros
resíduos quaisquer.
7.10 - Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros

públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e
congêneres.
7.12 - Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de

agentes físicos,, químicos e biológicos.
7.14 -(VETADO)
7.15 -(VETADO)
7.16 - Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e

congêneres.
7.17 - Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
7.19 - Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de

engenharia, arquitetura e urbanismo.
11.02 - Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
17.05 - Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter

temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou
temporários, contratados pelo prestador de serviço.
17.10 - Planejamento, organização e administração de feiras,

exposições, congressos e congêneres.
Não se trata de mera coincidência estar presentes no rol e sujeito a retenção e

recolhimento pelo tomador, os serviços que normalmente são objeto de disputa entre os
municípios na guerra fiscal do Imposto Sobre Serviços. Trata-se de uma tentativa do
legislador por termo à guerra fiscal.
Por isto, devem dispensar especial atenção, os municípios quando forem estabelecer a
substituição tributária, pois eventuais excessos podem determinar graves problemas para
contribuintes e prefeituras.
De fato ao incorporar em seus ordenamentos jurídicos as disposições da Lei

Complementar 116/2003, os municípios deverão fazê-lo com muita cautela para não
aumentar a guerra fiscal em sua região, fato que em ocorrendo trará prejuízos para todos
os envolvidos (prefeituras, prestadores e tomadores de serviço).
6. Base de Cálculo
Em Direito Tributário, base de cálculo é a grandeza econômica sobre a qual se aplica a

alíquota para calcular a quantia a pagar. Por exemplo, na venda de bens do permanente,
a base de cálculo do IR é a diferença entre o valor da venda e o valor escriturado
contabilmente no momento da baixa.
Quanto à base de cálculo do ISS, o legislador, em princípio, escolheu o “preço do

serviço” (Art. 7° da Lei Complementar 116/2003), assim entendido todos os valores que
compõe o preço da prestação de serviços, incluído o valor do próprio imposto.
A base de cálculo do imposto é, pois, a valor bruto, sem dedução alguma, o total
auferido pelo fornecimento do trabalho (preço) pela locação do bem móvel (aluguel) a
determinado título (preço) ou pela cessão de direitos (preço), sem dedução alguma dos
materiais fornecidos pelo prestador do serviço e nem de despesas.
O ISS, portanto, recai sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços, sem
dedução de parcela componente alguma, nem de despesas, custos ou materiais
empregado na prestação de serviço. Os prontos socorros não podem deduzir nem o valor
dos medicamentos nem o valor dos alimentos fornecidos.
EXCEÇÃO
Em relação à base de cálculo do imposto, há apenas uma exceção - que se refere ao

valor dos materiais fornecidos por: prestador dos serviços de execução, por
administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou
elétrica. Inclui-se ainda a sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e
irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos. Os materiais utilizados na prestação de serviços
inerentes à reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e
congêneres, também fazem parte desta exceção.
Exemplo:
Interessante que alguns países, como o Uruguai, atenderam ao princípio da não

cumulatividade dos impostos sobre as vendas de mercadorias e serviços, que consiste
em aplicar aos bens um imposto exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços,
qualquer que seja o número de transações que intervenham no processo da produção e
da circulação anterior a base da imposição.
7. Alíquota do Imposto
A Lei Complementar nº 100, de 22.12.1999, publicada no Diário Oficial da União em

23.12.1999, alterou a legislação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
(ISSQN) em dois aspectos: acrescentou novo item à lista de serviços (descrita no
Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, e Lei Complementar nº 56, de 15 de
dezembro de 1987) e fixou alíquota máxima de 5% para o imposto, que ora confirmada
posteriormente na edição da Lei Complementar 116/2003, ora vigente.
A fixação de alíquota máxima era uma "omissão" que existia nas leis anteriores. Tal
omissão acarretava excessos por parte de diversas prefeituras, deixando o contribuinte à
mercê de alíquotas abusivas de 8%, 10%, ou mais. Após a edição da aludida norma esse
abuso acabou.
Prescreve o texto da carta magna:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(..)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo

155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada ao inciso
pela Emenda Constitucional nº 03/93)
(...)
§ 3º. Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à lei

complementar.
I – fixar as suas alíquotas máximas;
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o

exterior. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 03/93)”
8. Local da Prestação do Serviço
A lei tributária tem vigência para o território do respectivo município, que é o titular do
imposto sobre serviços. Em princípio, essa lei devera atingir exclusivamente as
operações realizadas ou ocorridas dentro de seu respectivo território. “A priori”,
conforme propõe a II Diretriz da UE, deve-se considerar local da prestação de serviços
o lugar onde o serviço é prestado, o direito é cedido ou o bem móvel alugado seja
utilizado ou explorado.
A princípio, como o CTN silenciou quanto ao local a ser considerado como da prestação
de serviços, a incidência do ISS passou a obedecer ao princípio legal: o ISS é devido no
local da prestação, o direito cedido ou o bem alugado seja utilizado.
Mais tarde, o Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, veio regular a matéria,
mas tão somente para “empresas que realizem prestação do serviço em mais de um
Município” (art. 6º). Assim, a nova regra, do local considerado como da prestação do
serviço, passou a ser a seguinte:
 Para empresas que realizem prestação do serviço em um único Município: o

local onde se efetuar a prestação do serviço (onde o serviço é prestado, o direito
cedido ou o bem alugado seja utilizado), pois o CTN e o Ato Complementar nº 36,
eram omissos;
 Para empresas que realizem prestação do serviço em mais de um Município:
o O local onde se efetuar a prestação do serviço, caso de construção civil

ou quando os serviços forem prestados, em caráter permanente, por
estabelecimentos, sócio ou empregados da empresa, sediados ou
residentes no Município;
o Para os demais casos, “o local da sede da empresa”.
A partir de 01 de janeiro de 1969, o Decreto-lei nº 406, de 1968, passou a considerar

local da prestação de serviço:
 O local do estabelecimento prestador ou, na sua falta, o local do domicilio;

 O local onde se efetuar a prestação de serviço, para os casos de construção civil.
Ainda depois da publicação da Lei Complementar 116/2003, de uma maneira geral,

considera-se o imposto devido no local do estabelecimento do prestador ou na sua falta,
no local do domicílio do prestados dos serviços, como já era estabelecido.
A lei complementar procurou estabelecer de forma mais detalhada o local da prestação

dos serviços para fins de incidência do ISS, todavia, verifica-se que a redação do
dispositivo legal, embora mais ampla que a anterior, não soluciona todas as dúvidas e
questões:
“Art. 4° Considera-se estabelecimento prestador o local onde o

contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo
permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou
profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as
denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento,
sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas.”
Teremos ainda para local de incidência e recolhimento do ISS, os seguintes:
Local da execução dos serviços: serviços diversos de construção civil, cessão de mão de
obra, decoração, armazenagem, serviços congêneres de semeadura e adubação,
diversões lazer e entretenimento, transporte municipal, planejamento e organização de
feiras e exposições.
Local do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço: serviços originados

ou iniciados no exterior.
Em cada município, cujo território haja extensão de rodovia explorada: serviços de

exploração de rodovias, mediante cobrança de pedágios.
Em cada município, cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cubos,
dutos de qualquer natureza: serviços de locação, sublocação, arrendamento, direito de
passagem ou permissão de uso compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes,
cubos, dutos de qualquer natureza.
O art. 6º da Lei Complementar 116 prevê a possibilidade de que a responsabilidade seja

atribuída, mediante lei e de modo expresso, a terceira pessoa vinculada ao fato gerador.
Neste caso exclui-se a responsabilidade do contribuinte ou lhe é atribuída
responsabilidade supletiva, inclusive em relação à multa e aos acréscimos legais. Na
prática isto significa um uso mais in tensivo das retenções, a exemplo das que já vem
sendo determinadas nas legislações municipais.
Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão

atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total
ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa
e aos acréscimos legais.
§ 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao

recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos
legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na
fonte.
(...)
Anteriormente à edição da Lei Complementar nº 116/2003, o STJ manifestou

entendimento jurisprudencial que o local de recolhimento do ISS é onde são prestados
os serviços, conforme jurisprudência do Acórdão STJ 252.114-PR, mencionada em sua

íntegra a seguir:
Jurisprudência - Íntegra Acórdão - Acórdão STJ Resp 252.114 -

PR em 17.10.2002
O ISS é devido no local em que ocorreu o fato gerador do tributo.
Recurso Especial: nº 252.114 - PR (2000/0026431-8)

Relator: MINISTRO FRANCISCO PEÇANHA MARTINS
Recorrente: MUNICÍPIO DE CURITIBA
Advogado: (...)
Recorrido: (...)
Advogado: (...)
EMENTA TRIBUTÁRIO - ISS - SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO

GRÁFICA - MUNICÍPIO COMPETENTE PARA EXIGIR - LOCAL
DA REALIZAÇÃO DO FATO GERADOR - INTERPRETAÇÃO DO
ART. 12 DO DECRETO-LEI 406/68 - PRECEDENTES -
Consoante iterativa jurisprudência desta eg. Corte, o Município
competente para a cobrança do ISS é aquele em cujo território se
realizou o fato gerador, em atendimento ao princípio
constitucional implícito que atribui àquele Município, o poder de
tributar os serviços ocorridos em seu território. Executados os
serviços de composição gráfica em estabelecimentos localizados
em outros municípios, não tem a Municipalidade de Curitiba
competência para exigir ISS referente a esses fatos
geradores.Recurso especial não conhecido.
ACÓRDÃO - Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os

Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na
conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por
unanimidade, não conhecer do recurso. Votaram com o Relator os
Ministros Eliana Calmon (voto-vista), Franciulli Netto, Laurita
Vaz e Paulo Medina.
Brasília (DF), 17 de outubro de 2002 (Data do Julgamento).
MINISTRA ELIANA CALMON Presidente MINISTRO

FRANCISCO PEÇANHA MARTINS Relator
RELATÓRIO
EXMO. SR. MINISTRO FRANCISCO PEÇANHA MARTINS: A

Municipalidade de Curitiba manifesta o presente apelo especial,
fundado na alínea "a" do autorizativo constitucional, visando
desconstituir acórdão proferido pelo Tribunal de Alçada do
Paraná que, à unanimidade, negou provimento à remessa oficial e
à apelação interposta pela ora recorrente, nos autos de ação
mandamental, com pedido de liminar, impetrada por (...) com o
objetivo de não ser compelida a se cadastrar como contribuinte de

ISS junto à Prefeitura Municipal de Curitiba, tendo em vista que os
estabelecimentos prestadores de serviços estão localizados em
outros municípios.
O v. aresto, entendendo que a competência para exigir ISS é do

Município onde está localizado o estabelecimento prestador do
serviço, manteve a decisão de 1º grau, que concedeu a segurança
requerida.
Sobreveio o presente apelo especial em que a ora recorrente,

alegando contrariedade aos arts. 8º e 12 do D.L. 406/68, sustenta
que o local da prestação do serviço de composição gráfica é
efetivamente Curitiba, por isso que é onde os clientes finais
contratam e onde se dá a composição gráfica.
Contra-razões às fls. 132/150.
Inadmitido o apelo no Tribunal "a quo", subiram os autos a esta

eg. Corte, por força de agravo de instrumento por mim provido.
Dispensei o pronunciamento do Ministério Público Federal, nos

termos regimentais.
É o relatório.
VOTO
EXMO. SR. MINISTRO FRANCISCO PEÇANHA MARTINS

(Relator):
A Oitava Câmara Cível do Tribunal de Alçada do Paraná,

apreciando remessa necessária e apelação interposta pela
Municipalidade de Curitiba nos autos de ação mandamental
impetrada por (...), proferiu decisão resumida na ementa abaixo
transcrita (fls. 122):
"TRIBUTÁRIO. ISS. ESTABELECIMENTO PRESTADOR DE

SERVIÇO. COMPETÊNCIA. MUNICÍPIO ONDE ESTÁ
INSTALADO. A competência para exigir o ISS é do Município
onde a empresa está instalada e executa o serviço contratado."
Irresignado, o Município manifesta o presente apelo especial,

fundado tão-só na alínea "a" do autorizativo constitucional,
sustentando que a empresa está sujeita à incidência do ISS naquele
município, por isso que é o local "onde contrata os serviços,
prepara e discute com os clientes os modelos de formulários,
realiza a composição gráfica, estabelece o preço, local e data de
entrega dos formulários, onde completa o serviço com a entrega e
faz a cobrança, valendo-se de outro local, seu "parque gráfico",
apenas para realizar a impressão." Nada há que ser reformado no

v. aresto hostilizado, por isso que em consonância com a iterativa
jurisprudência desta eg. Corte a qual vem decidindo que o
Município competente para cobrar o ISS é aquele onde se realiza o
fato gerador, em atendimento ao princípio constitucional implícito
que atribui àquele Município, o poder de tributar os serviços
ocorridos em seu território.
É de ver, quanto ao tema, os seguintes julgados:
"EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. COMPETÊNCIA.LOCAL

DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES.
I - Para fins de incidência do ISS - Imposto Sobre Serviços -,

importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério
de fixação de competência do Município arrecadador e
exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do
art.12, alínea "a" do Decreto-Lei nº 406/68.
II - Embargos rejeitados."
(EREsp. 130.792-CE, D.J. 12.06.00, Rel. Min. Ari Pargendler)

"TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL.
ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.
FATO GERADOR. PRECEDENTES.
- Para fins de incidência do ISS - Imposto Sobre Serviços, importa

o local onde foi concretizado o fato gerador, ou seja, onde foi
prestado o serviço, como critério de fixação de competência do
Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário.
- Agravo regimental improvido." (AGREsp. 299.838-MG,

D.J.15.10.01, Francisco Falcão) "Tributário. ISS. Município
Competente para Exigir o Tributo.CTN, art. 127, II. Decreto-Lei
406/68 (art. 12, a).
1. É juridicamente possível as pessoas jurídicas ou firmas

individuais possuírem mais de um domicílio tributário.
2. Para o ISS, quanto ao fato gerador, considera-se o local onde se

efetivar a prestação do serviço. O estabelecimento prestador pode
ser a matriz, como a filial, para os efeitos tributários, competindo
o do local da atividade constitutiva do fato gerador.
3. Precedentes jurisprudenciais.
4. Recurso provido." (REsp. 302.330-MG, D.J. 22.10.01, Rel.Min.

Milton Luiz Pereira)
No caso, os serviços previstos no item 77 da Lista de Serviços

anexa ao D.L. 406/68 (composição gráfica), geradores do ISS
questionado, são executados em estabelecimentos localizados em
outros municípios, existindo em Curitiba apenas um escritório de
vendas com estoque de mercadorias.
Sobre o tema, destaco trecho do voto condutor do v. aresto

hostilizado, por elucidativo (fls. 124):
"(...) Sustenta o Apelante que a Apelada é empresa gráfica e por

isso obrigado ao registro no Cadastro de Prestadores de Serviços,
conforme o artigo 61 da Lei 6202/80.
Mas, nenhuma razão lhe assiste. Este tem ciência que não é no
Município de Curitiba que a Apelada está localizada com o seu
estabelecimento prestador de serviços, tanto que forneceu a ela o
alvará para a comercialização dos seus formulários, produzidos
em outro local e onde recolhe o tributo devido, conforme o
preceituado no artigo 12 do Dec. Lei 406/68. (grifei) Assim, a
competência para exigir o tributo é do Município, onde a empresa
acha-se instalada para o desempenho da atividade contratada e
que iniludivelmente não é o de Curitiba."
Ante o exposto, não conheço do recurso.
VOTO-VISTA
EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON
1. Discute-se nestes autos sobre o local de pagamento do ISS, se

prestados os serviços em local diverso da localização da sede da
empresa, com base nos arts. 8º e 12 do DL 406/68.
2. O relator considerou que, executados os serviços de composição

gráfica geradores do ISS em locais distintos da localização da sede
da empresa, situada em Curitiba, com um escritório de vendas
onde são estocadas as mercadorias, deve ser recolhido o imposto
no Município onde é executado o serviço, nos termos da
jurisprudência reiterada desta Corte.
E concluiu pelo não-conhecimento do recurso, expressão à qual

corresponde o improvimento, no entendimento do relator.
3. Pedi vista para me deter no estudo do tema, porque muitas são

as críticas à jurisprudência desta Corte, alegando-se que está ela
em testilha com o disposto no art. 12 do DL 406, assim redigido:
Art. 12 - Considera-se local da prestação do serviço: a) o do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, o do
domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local
onde se efetua a prestação.
Advirto que já tive oportunidade de votar, como relatora,

acompanhando a jurisprudência do STJ, como por exemplo, no
AgRgAG 196.490/DF, publicado no DJU de 29/11/99, o qual ficou
assim ementado:
"ISS - FATO GERADOR - DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO - AGRAVO

DESPROVIDO.
1. Interpretando-se o art. 12 do Decreto-lei n. 406/68, para fins de

cobrança do ISS, considera-se o domicílio tributário do local onde
se realizou o fato gerador (prestação do serviço) e não o do
estabelecimento do prestador.
2. Agravo Regimental desprovido."
A questão tem ocupado eminentes juristas que acompanham a Corte, porque o

entendimento da jurisprudência privilegiou a norma constitucional que deve prevalecer.
Com efeito, dispõe o art. 156, inciso III, da CF/88, que compete aos Municípios instituir
imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
Se assim é, não sendo dotada a lei municipal de extraterritorialidade, resulta claro que
só no município é possível arrecadar o ISS quando aí é prestado o serviço, este o fato
gerador da exação.
Sobre o tema, escreveu o Professor Marçal Justen Filho: “Considerando a natureza da

materialidade da hipótese de incidência do ISS, o aspecto espacial apenas poderia ser
um único: o local da efetiva prestação dos serviços”.
Como o tributo não incide sobre a potencialidade da prestação do serviço (sic) nem
sobre a inscrição cadastra para tanto, a vinculação da exigência fiscal a um evento dessa
ordem significaria inevitável desnaturação da incidência. Por outro lado, a definição
espacial da concretização do fato imponível do ISS introduz outro problema jurídico,
além daqueles considerados acerca da questão temporal.
Trata-se de uma disputa entre diversas entidades titulares de competência para a

tributação dos serviços. Definir local em que se concretiza o fato imponível significa
determinar a competência para sua tributação. (Revista Dialética de Direito Tributário n.
2/1995)
Roque Carrazza defende ponto de vista similar, lembrando que o art. 12 do DL 406 é
válido nos casos em que o serviço é prestado no próprio Município. Afirma o jurista: A
antinomia constitucional, porque, se de um lado prestigia o princípio da territorialidade
da tributação, harmonizando-se com o princípio da autonomia municipal (competência
para exigibilidade de seus próprios impostos), de outro, implica ofensa ao DL 406/68,
face mesmo município em que está o estabelecimento prestador. Critica o renomado
mestre a solução da norma infraconstitucional.
Assim, afastam-se por inconsistência, as críticas à jurisprudência do STJ, dentre as

quais está a do Professor José Eduardo Melo, quando afirma caber ao STF o julgamento
da causa em nível constitucional.
9. Estrutura e Mecanismo do ISS
O Imposto Sobre Serviços, tal como disciplinado no ordenamento jurídico brasileiro,

merece, ainda, alguns retoques, a fim de melhor poder atuar como receita tributária
municipal e eliminar algumas disparidades, estas provocadas de bi-tributação nacional e
internacional.
Não resta a menor dúvida de que os sistemas fiscais são resultantes de larga evolução,
determinada por acontecimentos políticos, sociais e econômicos, que se desenvolvem
em cada país ou em cada território.
Todavia, o fato não impede a existência de sistemas fiscais que caminhem para relativa
unificação. Nos serviços de assistência técnica ou de cessões de direito, mormente em
território de poderes tributantes diferentes, é importante haver uma norma unitária que
servisse para os dois territórios, quanto ao local em que se considera ocorrida a
prestação dos serviços, a fim de minorar os problemas da aplicação da legislação
tributária.
O ISS acha-se estruturado dentro dos três elementos essenciais da obrigação tributária: o
fato gerador (prestação de serviços), a base de cálculo (preço dos serviços) e o
contribuinte (prestador de serviço).
Principalmente diante da nova Constituição Federal de 1988, para um bom mecanismo

do ISS, o Legislador complementar deverá alterar a sua legislação, aparado algumas
arestas, ditando normas relativas ao contribuinte e aos elementos temporal e espacial do
fato gerador da obrigação tributária, aproveitando a oportunidade que se lhe apresenta
com o novo Texto Ápice.
Em relação ao contribuinte, necessário se faz que o Legislador complementar faça

referência expressa às três espécies genéricas de vendedor de bens imateriais (serviços)
utilizando os vocábulos: prestador de serviços, locador de bens móveis e cessionário de
direitos.
O Legislador complementar não pode regular o mecanismo do ISS sem ter em mente
esses três tipos de contribuintes, que são distintos.
Por outro lado, o Legislador complementar deve baixar normas relativas ao aspecto
espacial (alterando) e temporal (criando) relativas ao fato gerador do tributo, a fim de
evitar bi tributações.
Vale, ainda, salientar a necessidade da exata definição de aspecto espacial de incidência

do ISS, quando incidir sofre atividade tributada de característica complexa, ou seja, a
atividade-fim tributada, exige a consecução de uma ou mais atividades-meio, ou
acessórias, não tributadas, principalmente quando estas são exercidas em território
municipal diverso de onde é exercida aquela. Assim evita-se, a ocorrência de conflito de
competência impositiva ou de fiscal entre os municípios eventualmente envolvidos.
Consequentemente, diante do novo ângulo de abordagem o ISS seria mais bem aplicado
como Imposto Sobre Circulação, exigindo-se o tributo, em todos os casos, no local da
prestação do serviço, no local onde se exerce a atividade. Neste local, também se
concretizaria o consumo do serviço, facilitando a transferência econômica da carga
fiscal ao consumidor.
10. O ISS Segundo a Constituição Federal
Já tecemos anteriormente, algumas considerações sobre o ISS em face da nova

Constituição Federal, editada em 05 de outubro de 1988.
Mas a matéria é de extrema relevância, valendo a reiteração de seu exame, acrescida de

outras considerações, a seguir aduzidas.
O pressuposto constitucional do ISS, assim estava no art. 24, inciso II e parágrafos 4º,
do Texto Ápice de 1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 01/69:
“Art. 24. Compete aos municípios instituir imposto sobre:
(...)
II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na

competência da União ou dos Estados, definidos em lei
complementar.
(...)
§ 4º. Lei complementar poderá fixar as alíquotas máximas do

imposto de que trata o item II.”
Agora, com a edição da Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, o pressuposto

constitucional do ISS está redigido no art. 156, inciso IV e parágrafo 4º, incisos I e II, da
seguinte forma:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
IV – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.

155, I, “b”, definidos em lei complementar
§ 4º. Cabe á lei complementar:
I – fixar as alíquotas máximas dos impostos previstos nos incisos

III e IV;
II – excluir da incidência do imposto previsto no inciso IV

exportação de serviços para o exterior.”
Também é indispensável a transcrição do referido art. 155, I, “b”, que dispõe o seguinte:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I – impostos sobre:
(...)
b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior;”
Do confronto destes textos constitucionais, o revogado e o em vigor, denota-se que

houve uma grande modificação na competência e na abrangência dos “serviços”
alcançados pelo ISS Municipal.
Antes, sob a vigência da Constituição Federal de 1967/69, o ISS incidia apenas sobre
aqueles serviços que não fossem da competência da União ou dos estados e que fossem
definidos em Lei Complementar.
Ou seja, os municípios não podiam tributar com o ISS os serviços de comunicação e

transporte, salvo aqueles realizados estritamente dentro de seu território, pois aqueles
eram submetidos ao poder fiscal da União; e, quanto aos Estados, o fornecimento de
mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito a imposto
sobre circulação de mercadorias.
Agora, com a edição da Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, a situação foi

alterada. Em primeiro lugar, com a nova Carta Magna, foi retirada da competência
tributária impositiva da União, o poder fiscal de instituir Impostos Sobre Serviços de
Comunicação e de Transporte e distribuída aos Estados e ao Distrito Federal.
Em contra partida a redução da competência dos estados, para não mais poderem cobrar
o ICMS sobre os serviços com o fornecimento de mercadorias não submetidos ao ISS,
por não estarem definidos na lista, a área de abrangência do poder fiscal os municípios
foi substancialmente aumentada.
Agora, estes podem instituir esta exação sobre qualquer serviço ou de qualquer
natureza, desde que não alcancem os previstos no art. 155, I, ”b”, da Constituição
Federal, de 1988, e desde que definidos em Lei Complementar.
O ISS, desta forma, não é mais um imposto geral incidente sobre serviços gerais, mas
um sobre qualquer serviço e de qualquer natureza, ora definidos em Lei Complementar.
Assim, toda situação fática definida em Lei Complementar como submetida àquela
cobrança rigorosa, constitui-se em um dos elementos discriminadores de sua obrigação
tributária, compondo a definição de seu fato gerador. Isto se deve a fato de que, o que se
tributa com o ISS é a situação fática de efetiva prestação de serviços, a venda de
serviços, ou a circulação de bem imaterial, ou seja, o que caracteriza o fato gerador do
ISS não é simplesmente o serviço, mas a efetiva prestação de serviço definido em Lei
Complementar.
Finaliza-se este ponto dizendo, que a competência espacial para instituir o ISS é
deferida aos Municípios e ao Distrito Federal, sobre a prestação de serviços ocorrida em
seu espaço territorial; e, a União, sobre a prestação de serviços ocorrida dentro do

espaço territorial dos Territórios Federais.
11. Retenção do ISS
A retenção do ISS será realizada nos serviços prestados em que o imposto seja devido
no local de prestação do serviço, em conformidade com os incisos I ao XXII, artigo 3º,
da Lei Complementar nº 116/03, nos casos em que os serviços são prestados em local
diferente (outro município) do estabelecimento prestador (sede, filial, escritório).
Conforme artigo 3º da Lei Complementar 116 de 31/07/2003, incisos de I a XXII, o ISS

deve ser recolhido no local da prestação do serviço, independentemente do local do
estabelecimento do prestador de serviço (sede, filial, escritório). Portanto, o ISS deve
ser retido nas seguintes situações:
 Do estabelecimento tomador ou do intermediário do serviço.
O tomador de serviço é a pessoa jurídica que contrata o serviço permanentemente em

suas dependências, ou seja, o serviço é contratado para ser prestado diariamente, todos
os dias do mês, uma terceirização da atividade junto a contratante, nesse caso, o ISS é
devido no local da prestação do serviço.
O que não ocorre quando, por exemplo, o prestador de serviço é contratado pela
empresa para fazer a manutenção das máquinas no estabelecimento contratante, o qual
vem periodicamente ou quando chamado, e se desloca do seu estabelecimento para
prestar o serviço, não se caracterizando o contratante como tomador de serviço, neste
caso o ISS é devido no estabelecimento do prestador de serviço, mesmo que seja em
outro município, bem como não é devida qualquer retenção do ISS no município em
que é realizado o serviço.
 Na instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas (item 3.05).

 Na execução da obra:
o por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção
civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive
sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem, irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem, instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos (item 7.02);
o no acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia,
arquitetura e urbanismo (item 7.19);
 Na demolição (item 7.04);
 Nas edificações em geral de estradas, pontes, portos e congêneres (item 7.05);
 Na execução de varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem,
separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer (item 7.09);
 Na execução de Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres (item 7.10);
 Na execução de decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores (item 7.11);
 No controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos,
químicos e biológicos (item 7.12);
 No florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres (item
7.16);
 Na execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres

(item 7.17);
 Na limpeza e Dragagem (item 7.18);
 Nos serviços onde o bem estiver guardado ou estacionado (item 11.01);
 Dos bens ou do domicílio das pessoas vigiadas (item 11.02);
 Do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem (item
11.04);
 Execução dos serviços de lazer, diversão, lazer, entretenimento e congêneres
(subitens do item 12, exceto subitem 12.13);
 Do município onde está sendo executado o transporte ( item 16.01);
 Do estabelecimento tomador da mão-de-obra ou na falta de estabelecimento
onde ele estiver domiciliado, nos serviços descritos pelo subitem 17.05
( fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de
empregados e trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de
serviços);
 Da feira, exposição, congresso ou congênere a que ser referir o planejamento,
organização e administração (item 17.10);
 Do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário
(item 20);
o No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.4, considera-se ocorrido
o fato gerador e devido o imposto em cada município em cujo território
haja extensão de ferrovia e rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de
qualquer natureza, objetos e locação, sublocação, arrendamento, direito
de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
o No caso dos serviços a que se refere o item 22.01 da lista de serviços
(pedágio e serviço de conservação das rodovias), considera-se ocorrido o
fato gerador e devido o imposto em cada município em cujo território
haja extensão de rodovia explorada.
o Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do
estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas,
excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.
Nas demais prestações de serviços, não relacionadas nos itens 01 a 22, artigo 3º da LC
116/2003, o local de recolhimento do ISS deve ser o local do estabelecimento do
prestador ou na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador (matriz,
filial, escritório, etc).
11.1. Observações quanto a Retenção do ISS
A retenção está prevista no art. 6º, da Lei Complementar nº 116 de 2003. Para fins de
retenção do ISS deve ser observado o seguinte:
A retenção do ISS será realizada nos serviços prestados em que o imposto seja devido
no local de prestação do serviço, em conformidade com incisos de I ao XXII, artigo 3º
LC 116/03 ( relação acima citada), nos casos em que os serviços são prestados em local
diferente (outro município) do estabelecimento prestador (sede, filial, escritório).
Outro fator importante para a retenção do ISS é o de que deve haver previsão de
retenção na Lei do Município em que foi prestado o serviço, caso não haja previsão não
é devida a retenção.
Na prática, a empresa prestadora de serviço deve manter cópia da Lei municipal de cada
município em que presta serviço, objetivando conhecer a legislação específica para a
emissão da Nota Fiscal com retenção ou não. Deve observar, também, se a retenção
exigida pelo município está relacionada com os serviços constantes os incisos I ao
XXII, art.3º, LC 116/03, pois poderá pagar indevidamente o ISS na sede e o imposto ser
devido no local de execução do serviço.
Já a empresa que contrata o serviço também deve ficar atenta aos casos em que é
obrigatória a retenção do ISS, bem como, também, manter cópia da Lei Municipal em
que está estabelecida, a fim de acompanhar a legislação de seu município, pois mesmo
que não faça a retenção é obrigada a efetuar o recolhimento do imposto com juros e
multas.
11.2. Desconto da Retenção do ISS
A partir de 01.07.2007, com a vigência da parte tributária da Lei do Super Simples,

haverá nova modalidade de retenção do ISS, conforme parágrafo 6º do artigo 18 da Lei
Complementar nº 123/2006.
No caso dos serviços previstos no § 2º do art. 6º da Lei Complementar nº 116, de 31 de

julho de 2003, adiante listados, prestados pelas microempresas e pelas empresas de
pequeno porte, o tomador do serviço deverá reter o montante correspondente na forma
da legislação do município onde estiver localizado, que será abatido do valor a ser
recolhido na forma do § 3º do art. 21 da LC 123/2006:
 I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou

cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
 II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos
serviços descritos nos subitens da lista anexa à LC 116/2003, a seguir listados:
o 3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso
temporário.
o 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação,
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a
instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos;
o 7.04 – Demolição.
o 7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem,
separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
o 7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
o 7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de
agentes físicos, químicos e biológicos.
o 7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e
congêneres.
o 7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.

o 7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de
engenharia, arquitetura e urbanismo.
o 11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
o 17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário,
inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários,
contratados pelo prestador de serviço.
o 17.10 – Planejamento, organização e administração de feiras, exposições,
congressos e congêneres.
12. Retenção do ISS no Simples Nacional
O ISS devido pelas ME e EPP, optantes pelo Simples Nacional deve ser recolhido
juntamente com os demais impostos, mediante documento único de arrecadação (DAS),
que é obtido após aplicação das alíquotas e normas previstas na Lei Complementar 123,
de 14 de dezembro de 2006.
A Resolução CGSN 5, de 30 de maio de 2007, estabelece que os Estados, o Distrito

Federal e os Municípios, poderão adotar valores fixos mensais, para o recolhimento do
ISS devido por ME que aufira receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$
120.000,00 (cento e vinte mil reais), ficando a empresa sujeita a esses valores durante
todo o ano-calendário.
No entanto, tendo as ME e EPP valores fixados ou não, a regra geral não se aplica
quando o imposto for devido no local da prestação do serviço ou no local do
estabelecimento tomador, se este for um município distinto da sede do prestador. Neste
caso, o tomador terá que realizar a retenção do imposto na fonte, e o recolhimento
efetuado em nome do tomador e por meio de documento de arrecadação do Município,
obedecendo às normativas da Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003.
12.1. Documentos Fiscais
A prestação de serviços sujeita ao ISS, das ME e EPP optantes pelo Simples Nacional,
será realizada com a utilizarão a Nota Fiscal de Serviços, ou outro documento fiscal
autorizado pelo Município da sua circunscrição fiscal.
Para as notas fiscais onde o recolhimento do ISS será efetuado pelo próprio prestador,
com a utilização do Documento de Arrecadação do Simples Nacional - DAS é
obrigatória à inutilização dos campos destinados à base de cálculo e ao imposto
destacado, de obrigação própria, fazendo constar, no campo destinado às informações
complementares ou no próprio corpo do documento fiscal, as expressões:
a) "Documento emitido por ME ou EPP optante pelo Simples Nacional"; e
b) "Não gera direito a crédito fiscal de ICMS e de ISS".
A prestação de serviços, sujeita ao ISS retido na fonte, realizado pelas ME e EPP,

também serão realizados com a utilizarão a Nota Fiscal de Serviços, no entanto, neste
caso se faz necessário o destaque do valor da base de cálculo e o referido valor do
imposto nos campos específicos ou no corpo da nota fiscal emitida.
Para as notas fiscais onde o houve o destaque do ISS, o recolhimento será efetuado em
nome do tomador dos serviços e com a utilização do documento de arrecadação do
município em que será efetuada a arrecadação, obedecendo as normas vigentes e datas
de recolhimento, fixadas pela legislação municipal.
12.2. Retenção pelo Tomador dos Serviços
É importante salientar que no caso dos serviços prestados pelas ME e EPP, o tomador
do serviço deverá reter o valor do ISS de acordo com a legislação do município onde
estiver localizado, sendo este valor devidamente deduzido do montante a ser recolhido
na parcela do Simples Nacional correspondente.
Exemplo:
Suponhamos que a “Empresa A”, situada no município de São Paulo e optante pelo
Simples Nacional, tenha prestado serviços sujeitos ao ISS à “Empresa B”, situada no
município de Curitiba, pelo valor de R$ 10.000,00 e tributados à alíquota de 5%.
Assim teremos:
O prestador dos serviços (Empresa A) emitirá documento fiscal ao tomador, no valor de

R$ 10.000,00 e destacará nos campos específicos a base de cálculo (R$ 10.000,00) e o
valor do ISS devido (R$ 10.000,00 * 5% = R$ 500,00).
Considerando que a legislação municipal de Curitiba menciona a necessidade da

retenção do ISS devido, e mesmo que a prestadora não tenha efetuado tal destaque; fica
o tomador (Empresa B) obrigado à retenção e ao recolhimento do ISS, gerando a
prestadora dos serviços (Empresa A) um crédito que, quando segregada a receita como
sujeita a retenção na fonte, não será considerado pelo aplicativo do cálculo o percentual
do ISS no cômputo do valor devido do Simples Nacional.
13. O ISS nas Sociedades Cooperativas
As sociedades cooperativas estão regulamentadas nos termos da Lei 5.764/71 e suas

atividades previstas em alguns preceitos constitucionais, entre os quais se destaca o teor
do art. 146, inciso III, alínea “c”, que fixa competência à lei complementar estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária sobre o “adequado tratamento
tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas”. Não foi, ainda,
promulgada lei complementar atinente ao tratamento tributário das cooperativas.
A palavra Cooperativa, derivado do latim “cooperativus”, de cooperari (cooperar,

colaborar, trabalhar com outros), segundo o próprio sentido etimológico, é aplicado na
terminologia jurídica para designar a organização ou sociedade, constituída por várias
pessoas, visando melhorar as condições econômicas de seus associados.
Deve-se registrar, por oportuno, que as cooperativas não estão inseridas no capítulo
constitucional das imunidades e a previsão de “adequado tratamento tributário”, indica,
como sinal, que deverá haver um tratamento tributário incidente sobre as operações
dessas instituições, nem que seja um tratamento especial. Trata-se, portanto, de norma
de eficácia limitada, desprovida de quaisquer efeitos enquanto não regulamentadas por
legislação infraconstitucional, no caso, lei complementar.
As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias de

natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados,
distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características: prestação de
assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da
cooperativa; desempenhar em benefício comum, uma determinada atividade econômica,
propondo-se mediante aos princípios de auto-ajuda, solidariedade, democracia,
economia, liberdade, igualdade, altruísmo e de progresso social, a obterem a sua
realização econômica; não tem um fim em si mesmo, sendo uma entidade de prestação
de serviço, não possuidora de uma expectativa de lucro, visando apenas à realização dos
serviços e do atendimento prestado ao associado.
São as cooperativas realmente uma espécie de sociedade, mas nunca uma sociedade
empresária. Trazem na sua essência a filosofia de apoio aos menos favorecidos,
possibilitando uma melhor distribuição de renda do que qualquer outro sistema possa
oferecer, sendo um meio atual de progresso para uma sociedade mais justa, baseado em
uma essência democrática. Pode-se salientar que é uma empresa possuidora de uma
dupla natureza, sendo ela a econômica e a social de seus associados.
13.1. Classificação
As sociedades cooperativas poderão adotar por objeto qualquer gênero de serviço,

operação ou atividade, assegurando o direito exclusivo e exigindo-lhes a obrigação do
uso da expressão “cooperativa” em sua denominação.
 Singulares: São constituídas pelo número mínimo de 20 (vinte) pessoas físicas,

sendo excepcionalmente permitida a admissão de pessoas jurídicas que tenham por
objeto as mesmas ou correlatas atividades econômicas das pessoas físicas ou, ainda,
aquelas sem fins lucrativos. As cooperativas singulares se caracterizam pela
prestação direta de serviços aos associados;
 Federações: São as cooperativas centrais ou federações de cooperativas, as
constituídas de, no mínimo, 3 (três) singulares, podendo, excepcionalmente, admitir
associados individuais. As cooperativas centrais e federações de cooperativas
objetivam organizar, em comum e em maior escala, os serviços econômicos e
assistenciais de interesse das filiadas, integrando e orientando suas atividades, bem
como facilitando a utilização recíproca dos serviços;
 Confederações: As confederações de cooperativas são as constituídas, pelo

menos, de 3 (três) federações de cooperativas ou cooperativas centrais, da mesma ou
de diferentes modalidades. As confederações de cooperativas têm por objetivo
orientar e coordenar as atividades das filiadas, nos casos em que o vulto dos
empreendimentos transcender o âmbito de capacidade ou conveniência de atuação
das centrais e federações.
As cooperativas se classificam também de acordo com o objeto ou pela natureza das

atividades desenvolvidas por elas ou por seus associados.
13.2. Ato Cooperativo e Ato Não Cooperativo
Em recente decisão, o STJ decidiu da seguinte forma:
COOPERATIVAS MÉDICAS. 1. As Cooperativas organizadas para

fins de prestação de serviços médicos praticam, com
características diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados
consistentes no exercício de suas atividades em benefício dos seus
associados que prestam serviços médicos a terceiros; b) atos não
cooperados de serviços de administração a terceiros que adquiram
seus planos de saúde. 2. Os primeiros atos, por serem típicos atos
cooperados, na expressão do art. 79, da Lei nº 5.764, de 16 de
dezembro de 1971, estão isentos de tributação. Os segundos, por
não serem atos cooperados, mas simplesmente serviços
remunerados prestados a terceiros, sujeitam-se ao pagamento de
tributos, conforme determinação do art. 87 da Lei nº 5.764/71. 3.
As cooperativas de prestação de serviços médicos praticam, na
essência, no relacionamento com terceiros, atividades empresariais
de prestação de serviços remunerados. 4. Incidência do ISS sobre
os valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não
associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. Atos
não cooperados. 5. Recurso provido.
REsp 254.549/CE – 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, j.

18.09.2000
a) Do Ato Cooperativo
Os atos cooperativos nos termos definidos pelo seu art. 79 da Lei 5.764/71.
São os atos praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e
pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais,
não sendo operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria. Não implica operação de mercado, estando ligadas estes atos apenas ao fim
da própria cooperativa.
Estes atos giram em torno de um objeto compactuado contratualmente, ou seja, de um

acordo de vontades entre os associados. A cooperativa atende no trabalho de seu objeto,
atendendo não interesses lucrativos, mas apenas aqueles compactuados com seus
associados. Em um exemplo básico, temos uma sociedade de prestação de serviços
médicos, onde a cooperativa se limita a buscar o trabalho médico, mas o médico na
realidade é quem efetua o serviço e contrata. Desta forma a cooperativa não pratica o
fato gerador necessário e essencial para a exigência do ISS. Para a sua exigibilidade é
necessário e imprescindível que exista uma relação com terceiros.
Quem presta o serviço baseado em uma atividade definida em lei complementar a qual
consta na lista de serviços é o médico, sendo este a pessoa sobre a qual seria devido o
ISS. Assim, a cooperativa médica, por exemplo, não presta serviços ao cliente final, não
faz gerar o fato gerador da obrigação tributária de prestação de serviços.
A cooperativa neste caso é apenas uma sociedade meio, para atingir objetivos finais. É
como se a cooperativa ocupasse o lugar de uma secretária que faz a intermediação das
atividades entre os médicos, e o cliente final.
Para melhor entendimento, elaboramos um esquema detalhado da operação envolvendo

quatro partes, sendo: o paciente (cliente), a secretária (cooperativa), o médico
(cooperado) e o laboratório (cooperado). Nesta operação, como nas cooperativas, a
secretária é quem cobra do cliente final e apenas repassa os valores que competem a
cada profissional que prestou serviço ao cliente, no nosso exemplo, o médico e o
laboratório que são entes cooperados.
ESQUEMA REPRESENTATIVO
Pode-se citar como exemplos de atos cooperativos, dentre outros, os seguintes:
 A entrega de produtos dos associados à cooperativa, para comercialização, bem

como o repasse efetuado pela Cooperativa a eles, decorrentes dessa comercialização,
nas cooperativas de produção;
 O fornecimento de bens e mercadorias a associados, desde que vinculadas á
atividade econômica do associado e que sejam objeto de cooperativa;
 As operações de beneficiamento, armazenamento e industrialização de produto

do associado nas cooperativas de produção agropecuária;
 Atos de cessão ou usos de casas, nas cooperativas de habitação;
 Fornecimento de créditos aos associados das cooperativas de crédito.
b) Do Ato Não Cooperativo
Os atos não-cooperativos são aqueles que importam em operação com terceiros não
associados. São exemplos, dentre outros, os seguintes (Lei nº 5.764, de 1971, arts. 85,86
e 88);
 A comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias ou de

pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores, pecuaristas ou
pescadores, para complementar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou
para suprir capacidade ociosa de suas instalações industriais;
 De fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender aos
objetivos sociais;
 De participação em sociedades não cooperativas, públicas ou privadas, para

atendimento de objetivos acessórios ou complementares;
 As aplicações financeiras;
 A contratação de bens e serviços de terceiros não associados.
Os resultados das operações das cooperativas com não associados, mencionados nos
artigos 85 e 86 da Lei nº 5.764/71, serão levados à conta do Fundo de Assistência
Técnica, Educacional e Social e serão contabilizados em separado, de molde a permitir
cálculo para incidência de tributos.
13.3. Incidência de ISS nas Cooperativas de Serviços Médicos
Atualmente, as cooperativas são regidas pela Lei nº 5.764/71, que define a política
nacional de cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas.
A Constituição de 1988 versa, em alguns dispositivos, sobre regras gerais a respeito das
cooperativas. Prevê o inciso XVIII do artigo 5º que a criação de associações e, na forma
da lei, a de cooperativas independe de autorização, sendo vedada a interferência estatal
em seu funcionamento. A alínea c, do inciso III, do artigo 146 dispõe que a lei
complementar irá dar adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas. Determina o parágrafo 2º, do artigo 174, que a lei apoiará e
estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo. O inciso VI do artigo
187 indica que a política agrícola será planejada e executada na forma da lei, com
participação efetiva no setor de produção, envolvendo produtores e trabalhadores rurais,
bem como dos setores de comercialização, de armazenamento e de transportes, levando
em conta, especialmente o cooperativismo.
Prescreve o inciso VIII do artigo 192 que o funcionamento das cooperativas de crédito e
os requisitos para que possam ter condições de operacionalidade e estruturação das
próprias instituições financeiras.
O ISS tem previsão no Decreto-Lei nº 406/68, que estabelece o fato gerador, a base de
cálculo e os contribuintes do citado imposto, além dos serviços que serão tributados pela
exigência municipal. Determina o artigo 4º da Lei 5764/71 que as sociedades
cooperativas são sociedades de pessoas, tendo natureza civil, não ficando sujeitas à
falência.
Para que haja a incidência do ISS é preciso que o serviço seja prestado para terceiros e
não por conta própria. As cooperativas não sofrem a incidência do ISS, pois prestam
serviços para o associado. O artigo 4º da Lei nº 5764/71 é expresso no sentido de que as
cooperativas são constituídas para prestar serviços aos associados.
Se a cooperativas fazem a intermediação para que os associados prestem os serviços,

não está sujeita ao ISS, pois não presta serviços para terceiros, mas para os próprios
associados. Sendo os serviços prestados aos associados não há circulação de serviços.
Não existe bem imaterial na etapa da circulação econômica a ser tributado pelo ISS.
A jurisprudência já esclareceu que o ISS não incide sobre serviços prestados para a
própria pessoa e não para terceiros. O STF entendeu que a empresa imobiliária que
realiza construção para si própria, ainda que para revenda, não é tributada pelo imposto
municipal (1ª T, RE78.927-RfJ, j. 23.8.74, rel. Min. Aliomar Baleeiro, 4.10.74, p.
7.258), ainda que tenha por objetivo a revenda (STJ, 2ª T, Resp 39.735-9-RJ, j.
21.10.96, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJU 1 11.11.96, p. 43.688).
No caso de transportes, se a pessoa transporta pessoas ou bens para si próprio não presta
serviços, pois apenas o transporte para terceiros provoca a incidência do ISS (STF, TPO,
RE 101.339-7-SP, j. 14.3.84, rel. Min. Moreira Alves, JSTF-Lex 68/280).
Na lista do Decreto-Lei nº 406/68 não há previsão de incidência sobre serviços de

cooperativas. Não se tributa na referida lista “serviços de cooperativas”. Logo, não pode
haver incidência do ISS sobre os serviços das cooperativas, pois estas não prestam
serviços a terceiros, mas aos próprios associados.
O STF entende que a lista de serviços é taxativa e não meramente exemplificativa (TP,
RE 96.963-2-PR, j. 19.4.83, rel. Min. Alfredo Buzaid, RTJ 103/1.099). Logo, o ISS não
pode incidir sobre serviços não especificados na lista, como os de cooperativas.
O cooperado não tem vínculo empregatício com a cooperativa (art. 90 da Lei nº

5.764/71 e parágrafo único do artigo 442 da CLT). É autônomo o cooperado. Determina
o inciso IV, do parágrafo 15 do artigo 9º do Regulamento da Previdência Social
(Decreto nº 3.048/99) que o trabalhador associado à cooperativa que, nessa qualidade,
presta serviços a terceiros é trabalhador autônomo.
Sobre o seu serviço incide o ISS, pois este imposto não incide sobre serviços prestados
com relação de emprego, mas por trabalhadores autônomos que prestam serviços com
habitualidade.
Se o cooperado prestar alguns dos serviços descritos na lista anexa ao Decreto-Lei nº

406/68, terá a incidência do ISS.
Recebe o cooperado em razão do serviço que presta e não em função do capital

investido na sociedade cooperativa. Sobre o preço do seu serviço (art. 9º do Decreto-Lei
nº 406/68) é que incidirá o ISS, desde que tal serviço esteja previsto na lista de serviços,
como, por exemplo, o serviço de médicos (item 1), de assistência médica (item 5), de
engenheiros e arquitetos (item 89), de dentistas (item 90), de psicólogos (item 92) etc.
O fato gerador do ISS é a prestação de serviços por empresa (art. 8º do Decreto-Lei nº

406/68). Entretanto, em relação à cooperativa não existe preço do serviço, pois não há
serviço prestado pela cooperativa, nem há a fixação em unidades monetárias do valor do
serviço prestado.
A taxa de administração cobrada pela cooperativa não representa preço do serviço, pois
a cooperativa não presta serviços a terceiros, mas para os associados. Assim, inexiste a
incidência do ISS.
Em especial quando se trata de uma federação que tem como associados outras
cooperativas, aqui tratadas como singulares, as quais (No caso de cooperativas de
serviços médicos) prestam serviços aos médicos que também são entes cooperados,
conforme ilustrado a seguir.
Atos cooperativos são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes
e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos
objetivos sociais (art. 79 da Lei nº 5764/71). O ato cooperativo não implica operação de
mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria (parágrafo único
do artigo 79 da Lei nº 5764/71). Logo, sobre o ato cooperativo não se pode exigir o ISS,
pois o serviço é efetivamente prestado pelo associado a terceiros e não pela cooperativa.
A Lei Complementar mencionada pela alínea c, do inciso III, do artigo 146 da

Constituição até o momento não foi editada. Enquanto isso é recepcionado o artigo 87
da Lei nº 5764/71, com eficácia de Lei Complementar, permitindo a incidência de
tributos, como o ISS, sobre os resultados das operações das cooperativas com não
associados.
A cooperativa seria contribuinte do ISS se prestasse serviço a terceiros e não aos seus
associados, desde que os serviços estivessem previstos na LC 116/2003. Entretanto, a
finalidade da cooperativa não é prestar serviços para terceiros, mas para os associados.
Não se confunde, pois, os atos da cooperativa com os atos dos profissionais que a
compõem, e que em nosso caso encontram-se no terceiro nível de associados. Os atos da
sociedade cooperativa (Federação) visam exclusivamente organizar e planejar o labor de
suas cooperadas (Singulares), conforme esquema representativo.
Esta é a atividade fim, pela qual a Cooperativa Federação nada aufere de receitas, pois
apenas propicia aos seus membros a oportunidade de operar independentemente e as
singulares em favor dos médicos cooperados que operam autonimamente. Desta forma,
diversamente da atividade de outros tipos de empresas, a sociedade cooperativa não e
prestadora de serviços, uma vez que o trabalho é executado pelos médicos cooperados.
Por isto, a sociedade é considerada como um prolongamento da atividade dos

cooperados, não se confundindo com qualquer outro tipo de societário, inclusive com as
sociedades civis, ainda que estas também possam operar no ramo de prestação de
serviços. Nestas sociedades os sócios exercem seus atos em nome da pessoa jurídica,
enquanto que nas cooperativas, ao contrário, os atos são realizados em nome do médico
que está prestando o serviço.
Na constatação de que as cooperativas médicas são sociedades criadas para prestar

serviços a seus associados, cabe a definição do critério quantitativo do Imposto Sobre
Serviços, para definir qual a repercussão econômica do tributo sobre a sociedade, para
concluir-se pela existência ou não da incidência tributária.
O art. 7 da Lei Complementar nº 116 define como base de cálculo, com exceção feita
aos serviços de construção civil (subitens 7.02 e 7.05 da nova lista de serviços) e de
cessão de direito de uso (subitem 3.04 e 7.05 da nova lista de serviços), que merecem
especial atenção por parte do legislador complementar; é justamente o preço do serviço
prestado, sem qualquer outra variável.
Neste sentido, cabe verificar que a cooperativa é sociedade prestadora de serviços a seus
associados. Qual o preço dos serviços prestados pela cooperativa, ou qual a repercussão
econômica destes serviços perante a sociedade?
Uma vez que tais sociedades têm por característica essencial o retorno do seu resultado
aos associados, bem como o custeio de suas despesas por estes, tem-se por
conseqüência a inexistência de preço pelos serviços prestados, bem como de base de
cálculo do Imposto Sobre Serviços. Inexistindo base de cálculo, impossível o
enquadramento da atividade da cooperativa na regra geral de incidência tributária do
Imposto Sobre Serviços, o que caracteriza a não incidência do mesmo.
É bem verdade que os critérios de determinação da base de cálculo do ISS não estão
expressos na lei complementar, porém, isso não significa que a base de cálculo do
imposto poderá ser manipulada arbitrariamente pelos municípios.
A inexistência de um enunciado expresso em lei complementar não inibe a aplicação

dos princípios constitucionais tributários. Portanto a não incidência dá-se de forma
absoluta, não podendo os itens 4.22 e 4.23 da lista anexa à Lei Complementar nº 116
alterar a natureza jurídica das cooperativas para justificar uma eventual cobrança de ISS
sobre suas atividades.
14. Considerações Adicionais
14.1. Planejamento do ISS
Um correto planejamento do ISS requer o conhecimento da legislação municipal

específica. Como são quase 6.000 municípios no Brasil, fica difícil uniformizar um
padrão para todos os contribuintes.
Entretanto, tendo em vista as modificações do ISS previstas na Lei Complementar

116/2003, determinadas prestadoras de serviços poderão viabilizar uma ou mais
alternativas de planejamento a seguir:
1. Filial em município com menor alíquota do ISS: se a empresa presta serviços em

diversos municípios, poderá ser interessante criar filiais para atendimento de clientes
estabelecidos em municípios cuja alíquota seja menor que a matriz. Observar que o
artigo 3 da LC 116/2003 estipula para diversos serviços que o imposto é devido no
local da prestação.
2. Operações de vendor: as operações que exigirem financiamento dos serviços
poderão ser realizadas pelo sistema de vendor, onde o agente financeiro (banco)
efetua o pagamento á vista para o fornecedor e cobra á prazo, com juros, do cliente.
Ganha-se a redução dos custos tributários sobre a parcela dos juros cobrados na
fatura, já que esta é emitida pelo valor á vista. Há impacto ainda em outros tributos,
como PIS, COFINS, IRPJ, CSLL e Simples Nacional, e, em alguns casos, no INSS
(11% retido sobre a nota fiscal).
3. Não inclusão na base de cálculo: para o cálculo do ISS, nos serviços previstos
nos itens 7.02 e 7.05, da lista de serviços anexa a Lei Complementar 116/2003, não
se incluem na base de cálculo do ISS o valor dos materiais produzidos pelo
prestador de serviços fora do local da prestação de serviços, que ficam sujeitos ao
ICMS, ou seja: os materiais produzidos fora da obra civil pelo próprio prestador de
serviços e fornecidos com destaque do ICMS não têm incidência de ISS. (art. 7, § 2,
I, da LC 116/2003).
4. Serviços com emprego de bens móveis: a atividade afeta à locação de bens
móveis que figurava na lista do Decreto-Lei nº 56/87, no item 79, foi vetada, o que
implica, em nosso entendimento, que tais operações não são mais tributáveis a partir
da vigência da Lei Complementar 116/2003, ou seja, a partir de 01.08.2003. Desta
forma, ao prestar serviços que envolvam utilização de bens móveis, os contratantes
poderão estipular preços distintos para cada contratação (um preço para serviços, o
outro para locação temporária dos equipamentos). A base tributável será o preço dos
serviços.
14.2. A Magnitude Relativa do ISS
Uma avaliação importante é identificar os serviços sobre os quais incidem ISS, e sua
magnitude no volume de débitos gerados.
Exemplo:
Este quadro leva o gestor a algumas reflexões:
1. Quais as características do Serviço A que geram uma carga tributária

significativa no ISS?
2. A alíquota do ISS dos serviços A, B e C está respaldada por consulta á Secretaria
Municipal de Finanças ou foi adotada por um critério aleatório?
3. Os concorrentes dos serviços A, B e C têm adotado alguma prática fiscal no ISS
diferente da nossa companhia?
4. Existe fornecimento de materiais nos serviços A, B, C? Se existem, qual sua
magnitude e qual o tratamento fiscal aplicável? Os materiais estão inclusos na base
de cálculo do ISS, em tais produtos?
5. Como a carga fiscal dos serviços A e B, que representam quase 100% do ISS
gerado na empresa, poderia ser minimizada, utilizando-se opções viáveis de
planejamento?
6. É possível combinar os serviços A, B e C, para formar um novo serviço “D”, de
forma a minimizar o custo fiscal global do ISS?
7. Qual a relevância dos custos dos serviços A e B para os respectivos
compradores?
8. Que outras considerações, no contexto das atividades e serviços da empresa são
cabíveis para avaliação do ISS?
14.3. ISS Gerado por Estabelecimento
Uma análise importante é o comparativo do ISS gerado em determinado período, por

estabelecimento, para constatar possíveis distorções do imposto.
Exemplo:
O quadro de exemplificação nos leva aos seguintes questionamentos:
1. O ISS gerado na matriz é historicamente inferior à alíquota máxima de 5%. Qual

a origem de tal distorção? Há exclusão na base de cálculo ou serviços com alíquotas
diferenciadas?
2. Na filial 2, o ISS gerado é exatamente o mesmo da alíquota mínima. A legislação
municipal onde está instalado a filial permite a adoção de tal alíquota para os
serviços prestados por aquela filial? Caso positivo, há possibilidade de transferir
determinados serviços executados na matriz e na filial 3 para a filial 2?
3. Porque na filial 3 há uma distorção estatística do ISS gerado, sendo superior á
alíquota máxima de 5%?
4. Que outras considerações, no contexto das atividades da empresa (tanto na
matriz quanto nas filiais) são cabíveis para avaliação do ISS gerado?
Nem sempre será muito óbvio fazer as perguntas, e muito menos respondê-las, mas o
importante é que haja informações suficientes, compreendendo desde o departamento
fiscal como o comercial, para analisar a situação do ISS de forma individualizada, por
serviço.
O gestor tributário precisa evitar os famosos chavões do tipo “nós sempre fizemos assim
e sempre estava certo” ou “os nossos concorrentes estão há 10 anos prestando serviços e
soubemos pelos clientes deles que o ISS é de 5%, não adianta mudar”, “cuidado para
não inventar novidades, pois o pessoal do fisco vem aqui para incomodar”, etc.
14.4. A Tributação das Subempreitadas pelo ISS
A Lei Complementar 116/2003, ao disciplinar os serviços de construção civil, apresenta

alguns problemas de interpretação, relacionados especialmente com a vigência ou não
da dedução do valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.
A questão é saber se essa dedução continua aplicável ou se teria sido revogada como
conseqüência da revogação, pela Lei Complementar nº 116, do inciso IV do artigo 9º do
Decreto-lei nº 834 e do veto presidencial ao inciso II do parágrafo 2º do artigo 7º da Lei
Complementar nº 116, que possibilitava aos prestadores de serviços excluir da base de
cálculo do imposto o valor das subempreitadas sujeitas ao Imposto Sobre Serviços.
Se, de fato, houve revogação, postula-se que os empreiteiros de construção civil

poderiam deduzir as subempreitadas, tendo em vista de que base de cálculo do imposto
é o preço dos serviços, e não outra grandeza qualquer. Ou teriam que submeter essa
parcela à tributação como conseqüência do entendimento de que o valor das
subempreitadas seria receita bruta do empreiteiro?
Ao analisar a questão sob a ótica do critério fixo aplicável aos profissionais liberais e às
sociedades profissionais, entende o autor desta obra que os parágrafos 1º e 3º do artigo
9º do Decreto-lei nº 406 continuam em pleno vigor. Os mesmos fundamentos aplicam-
se à questão da construção civil. Na redação original o parágrafo 2º do artigo 9º do
Decreto-lei nº 406/68 dispunha:
"Na execução de obras hidráulicas e de construção civil o imposto

será calculado sobre o preço deduzido das parcelas
correspondentes; a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros,
quando fornecido pelo prestador dos serviços; b) ao valor das

subempreitadas já tributadas pelo imposto."
O artigo 3º, inciso IV do Decreto-lei nº 834, de 8 de setembro de 1969, apenas adaptou -

corrigiu, na verdade - o dispositivo anterior, substituindo a expressão "execução de
obras hidráulicas e de construção civil" por "prestação dos serviços a que se referem os
itens 19 e 20 da lista anexa".
Ora, é fora de dúvida que o artigo 9º e seus parágrafos não foram revogados
expressamente, porque a eles não se refere o artigo 10 da Lei Complementar nº 116.
Aliás, tais dispositivos não só não foram revogados como foram expressamente
mantidos.
O intérprete deve, aqui, socorrer-se, entre outros processos, dos trabalhos parlamentares,
como elemento de interpretação, e verificar que o projeto aprovado na Câmara dos
Deputados continha expressamente a revogação do artigo 9º do Decreto-lei nº 406 e,
portanto, dos seus parágrafos. Tal menção, contudo, não passou no Senado Federal,
tendo sido excluído o artigo 9º dentre as disposições revogadas. Portanto, o legislador
foi claro ao manter o dispositivo.
Atente-se que a Lei Complementar nº 97, de 26 de fevereiro de 1998, que disciplina a

elaboração, redação, alteração e consolidação das leis, e que dispõe, em seu artigo 9º,
com a redação dada pela Lei Complementar nº 107:
"A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou

disposições legais revogadas."
Quanto ao Decreto-Lei nº 834, conclui-se que a lei que dá nova redação a dispositivo
anterior incorpora-se à lei original, tendo caráter autônomo em relação ao seu próprio
veículo. Por essa razão seria necessário revogar expressamente a lei anterior para se ter
revogado apenas o dispositivo alterado. Parece evidente que a nova redação do
parágrafo 2º do artigo 9º do Decreto-lei nº 406 pelo artigo 3º, inciso IV do Decreto-lei
nº 834 teve em vista apenas e tão somente sua adaptação à nova numeração da lista de
serviços aprovada, na ocasião, pelo próprio Decreto-lei nº 834.
Não houve alteração de substância, de conteúdo. O dispositivo permaneceu íntegro, com

a mesma essência anterior. Ora, disposição meramente adaptativa de outra, meramente
corretiva, mesmo que revogada, não pode ter o efeito de revogar a lei anterior,
especialmente quando não haja, como no caso, incompatibilidade entre a três normas.
Observe-se também o seguinte: a se admitir a circunstância de que o Decreto-lei nº 834

não foi, nessa parte, norma meramente adaptativa ou corretiva do parágrafo 2º do artigo
9º, mas sim revogadora dele, então ter-se-ia que admitir que a Lei Complementar nº 116
estaria agora revogando norma há muito tempo inoperante e ineficaz. Com efeito, a Lei
Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, que também aprovou nova lista de
serviços, procedeu à adaptação apenas e tão somente do parágrafo 3º do artigo 9º do
Decreto-lei nº 406, mas não do seu parágrafo 2º.
Com isso, os itens da lista citados no parágrafo 2º passaram a se referir à limpeza de

chaminé e saneamento ambiental e congêneres (itens 19 e 20 da lista de serviços do
Decreto-lei nº 834). Não obstante, mantida a essência da norma, continuou ela sendo
aplicada aos itens de construção civil, pelo mecanismo de adaptação ou integração.
Finalmente, teorizando que a norma tivesse sido revogada e que não houvesse projeto
de lei sobre o tema, ainda assim é possível entender que os empreiteiros de construção
civil possam deduzir da sua base de cálculo o valor das subempreitadas já tributadas
pelo imposto. Faz-se necessário aqui distinguir entre preço de serviço e ingresso de
recurso. Nem todo ingresso é preço e, por isso, nem todo ingresso é tributado pelo ISS,
especialmente se trata de valor já tributado na pessoa de quem efetivamente prestou os
serviços, ou seja, na pessoa de quem praticou o fato gerador.
Em conclusão: cabe ao gestor tributário analisar a ótica sob a jurisprudência e demais

elementos de direito, para confirmar tais entendimentos e levar adiante os
procedimentos compatíveis, em juízo ou fora dele.
14.5. Não Incidência de ISS sobre Locação de Bens Móveis e Imóveis
O artigo 1º da Lei Complementar nº 116/2003, dispõe que o ISS tem como fato gerador
a prestação de serviços constante na Lista anexa.
A locação de bens imóveis ou móveis não constitui uma prestação de serviços, mas
disponibilização de um bem, seja ele imóvel ou móvel para utilização do locatário sem a
prestação de um serviço.
Também não consta na lista de serviços anexa à Lei Complementar que a locação de
bens imóveis ou móveis como prestação de serviço. A locação de bens móveis iria fazer
parte do item 3.01 (Locação de bens móveis) da lista da Lei Complementar 116/2003,
no entanto foi vetada pelo Presidente da República.
Adiante, a transcrição da razão ao veto pela presidência:
Item 3.01 da Lista de serviços
"3.01 – Locação de bens móveis."
Razões do veto
Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à

incidência do imposto merecem reparo, tendo em vista decisões
recentes do Supremo Tribunal Federal. São eles:
O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto

por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a
constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens
móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis"
constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-
Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei
Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, é
inconstitucional (noticiado no Informativo do STF no 207). O
Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo
Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha

interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia
constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da
tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o
tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os
institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios,
descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis,
práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são
de observância inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista
de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado,
fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional)
incidência do imposto sob locação de bens móveis.
Dessa forma a locação de imóveis, locação de carros, máquinas e outros bens não têm a
incidência do ISS por não se caracterizar serviço e não ter previsão de incidência em Lei
Complementar. Porém, se a empresa locar máquinas com operador, carros com
motorista haverá a incidência do ISS, pois há a prestação do serviço.
A empresa deve atentar para que em um contrato ceda em locação a máquina e em outro
contrato a cessão da mão-de-obra, sendo que haverá apenas a incidência do ISS sobre a
mão-de-obra.
14.6. Materiais Fornecidos na Construção Civil
O § 2º do art. 7º, LC 116/03, estabelece que não se incluem na base de cálculo do

imposto sobre serviços de qualquer natureza: o valor dos materiais fornecidos pelo
prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta
Lei Complementar.
O item 7.02 está assim redigido:
“Execução por administração, empreitada ou subempreitada de

obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação,
drenagem, irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem,
instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de
serviços fora do local da prestação do serviço, que fica sujeito ao
ICMS).”
O item 7.05 está assim redigido:
“Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,

portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação
do serviço, que fica sujeito ao ICMS).”
O fato de se observar é que não inclui na base de cálculo do ISS o valor dos materiais
fornecidos que são produzidos pelos prestadores de serviço, fora do local da prestação
que ficam sujeitos ao ICMS.
A Lei Complementar 116/2003, não inovou em nada o assunto, por isso o ISS é devido
sobre o total da mão-de-obra mais os materiais adquiridos e empregados na construção
(cimento, ferro, areia, pedra e etc), ficando de fora apenas os materiais produzidos pela
própria empresa, fora do local de serviço, sobre os quais terá a incidência do ICMS
(exemplo: placas de concreto de um barracão pré-moldado produzido pela prestadora de
serviço).
Para evitar a tributação do ISS sobre os materiais é aconselhável, adquiri-los

diretamente em nome do proprietário, que evitará também a tributação da COFINS e do
PIS. E se o proprietário for uma empresa industrial ou comercial poderá se creditar do
ICMS sobre os materiais de construção em 48 meses (1/48).
Contabilmente, o cliente entrega um adiantamento à contratada e esta compra os

materiais necessários à execução da obra em nome do cliente, refletindo o seguinte
lançamento:
1. Pela entrega do dinheiro à contatada pelo cliente:
2. Pelo pagamento dos materiais de construção em nome do cliente
O valor dos materiais de construção não transita pela conta contábil de Receitas da
empresa contratada, pois ocorreu um simples repasse de numerários do cliente para que
a contratada adquirisse os materiais necessários à realização da construção.
Sendo, dessa forma, tributado apenas o valor do serviço, para fins de ISS, PIS,
COFINS, IRPJ e CSSL, que realmente é a receita. E o cliente, ainda, tem direito ao
crédito de 1/48 de ICMS, sobre o valor dos materiais de construção repassado
diretamente em seu nome.
JURISPRUDÊNCIA
“Tributário – ISS – Base de cálculo. A base de cálculo do ISSQN é o custo do serviço

em sua totalidade, não devendo ser deduzido o valor dos materiais adquiridos de
terceiros. Recurso provido”
(Resp nº 242.335-PR, STJ – 1ª Turma, unânime, Rel. Min. Garcia Vieira, publ.
21/08/00, p. 100 / Rcte Município de Curitiba; Rcda: Contribuinte)
14.7. Focos de conflito entre o ISS e o ICMS
Os principais focos de conflitos entre a legislação do ISS (Lei Complementar 116/2003)

e o ICMS são com relação ás atividades de:
1. desenvolvimento de software;
2. provimento de acesso à internet; e
3. na indústria gráfica.
A regra da LC 116/2003 (artigo 1º, parágrafo 3º) é a de que os serviços listados ficam
sujeitos apenas e tão somente ao ISS, salvo se a própria lista contiver exceção no
sentido de que o ICMS seja devido sobre o fornecimento de mercadorias, em cada caso.
Salvo as exceções expressas na própria lista, apenas o ISS é devido, ainda que a
prestação envolva fornecimento de mercadorias. Portanto, os casos em que o ICMS
incide sobre mercadorias e o ISS sobre serviços são expressos e específicos. Em todos
os demais, apenas o ISS é devido, ainda que haja fornecimento de materiais.
a) Software
O software apresenta o problema, extremamente complexo, de saber se, como bem

imaterial, incorpóreo, inclui-se no conceito de mercadoria, bem móvel objeto de
mercância ou no de serviço.
Na pendência da legislação anterior, o Supremo Tribunal Federal (STF) acolheu a tese

de que o software é serviço, sujeito ao ISS, quando desenvolvido por encomenda direta
do adquirente/consumidor; e é mercadoria, sujeita ao ICMS, quando desenvolvido para
ser vendido em série (software de prateleira).
Os Estados, alguns deles, embora exigindo o ICMS sobre o software em geral, adotam
base de cálculo de alguma forma representativa apenas do valor do suporte físico. A LC
116/2003 adota o conceito de software como prestação de serviço puro, já que não faz
qualquer ressalva quanto à incidência do ICMS, e nem mesmo quanto a se tratar de
software de encomenda ou de prateleira. Portanto, a solução do conflito, na ótica da LC
116/2003, foi de considerar o software como prestação de serviço puro e simples.
b) Provedor de Acesso
Não nos parece possível a incidência do ISS sobre a atividade do provedor de acesso
por falta de previsão expressa
Em relação às listas de serviços anteriores (Decreto-lei nº 406, Decreto-lei nº 834 e LC

56/1987), a atual apresenta a vantagem de caracterizar especificamente os serviços de
elaboração de programas de computador, inclusive jogos eletrônicos (item 1.04) e
licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação (item 1.05).
O provimento de acesso à internet e demais atividades ligadas à rede também

apresentam pontos altamente polêmicos e de grande complexidade. O principal é saber
se os provedores de acesso prestam serviço de comunicação, sujeito ao ICMS, ou
serviço de qualquer natureza, eventualmente tributável pelo ISS.
A Lei Geral de Telecomunicações parece resolver essa pendência em desfavor do ICMS

ao definir, em seus artigos 60 e 61, que se trata de serviço de valor agregado e não de
telecomunicação. Essa também parece ser a tendência atual da jurisprudência, conforme
decisão da Segunda Turma do STJ no Recurso Especial nº 456.650-PR, que teve como
relatora a ministra Eliana Calmon, para quem o provedor de acesso não presta serviço
de comunicação. Há, contudo, uma decisão da Primeira Turma do mesmo STJ, em
sentido oposto (Recurso Especial nº 323.358-PR, relatado pelo ministro José Delgado).
Não nos parece possível a incidência do ISS sobre a atividade do provedor puro de
acesso, por falta de previsão expressa e específica na lista de serviços. Não obstante,
entendemos que muitas outras atividades ligadas à rede sujeitam-se ao ISS, desde que
prestadas em caráter oneroso. São desse teor o próprio fornecimento de software, a
intermediação de negócios, os jogos eletrônicos, o desenvolvimento de páginas
eletrônicas, o fornecimento de música etc.
Quanto ao software fornecido na internet, via download, e mesmo quanto a músicas e

jogos eletrônicos, surge a mesma dúvida de saber se o mesmo trata-se de serviço de
qualquer natureza ou de mercadoria (mercadoria virtual). Parece-nos que o mais
adequado à hipótese é o conceito de “serviço virtual”, sujeito ao ISS.
c) Indústria Gráfica
No item relativo à indústria gráfica (13.05), a LC 116/2003 repete a disciplina anterior,

ao falar em composição gráfica, sem se referir à finalidade do serviço em relação ao
tomador ou ao fornecimento de materiais. Aliás, o fornecimento de materiais seria
irrelevante para caracterizar os serviços. A dúvida está em saber se composição gráfica
abrange também impressão, como tem sido a tendência da jurisprudência (Súmula nº
156 do Superior Tribunal de Justiça, STJ).
Quando da tramitação do projeto que resultou na Lei Complementar nº 116, aventou-se

a inclusão da impressão gráfica nos itens respectivos, o que não foi acolhido.
Entendemos, por ora, que a confecção de impressos gráficos está sujeita ao ISS, salvo se
destinados à comercialização ou industrialização posterior, hipótese em que incide
apenas o ICMS.
15. Modelo de Livro de Apuração do ISS
A seguir destacamos um modelo de Livro Registro de Prestação de Serviços, preenchido

para a apuração do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), para o mês
em que faz referência, conforme segue:
No caso apresentado não houveram retenções realizadas e nem foram prestados serviços
cujo ISS é devido em município diferente de onde a empresa está situada.
16. Jurisprudências e Doutrinas
Neste capítulo estão sintetizadas várias informações jurídicas para auxiliar o

entendimento dos contribuintes, dentre elas, algumas doutrinas e jurisprudências, todas
relativas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
16.1. Competência Tributária
"ISS - COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA - LC 116/2003. 1. Decisão agravada que,

equivocadamente, decidiu à questão tão-somente à luz do art. 12 do Decreto-lei
406/68, merecendo análise a questão a partir da LC 116/2003. 2. Interpretando
o art. 12, "a", do Decreto-lei 406/68, a jurisprudência desta Corte firmou
entendimento de que a competência tributária para cobrança do ISS é do
Município onde o serviço foi prestado. 3. Com o advento da Lei Complementar
116/2003, tem-se as seguintes regras: a) o ISS é devido no local do
estabelecimento prestador (nele se compreendendo o local onde o contribuinte
desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário,
e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para
caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento,
sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que
venham a ser utilizadas); e b) na falta de estabelecimento, no local do domicílio
do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC
116/2003. 4. Hipótese dos autos em que não restou abstraído qual o serviço
prestado ou se o contribuinte possui ou não estabelecimento no local da
realização do serviço, de forma que a constatação de ofensa à lei federal
esbarra no óbice da Súmula 7/STJ. 5. Agravo regimental não provido." (AgRg
no A INSTRUMENTO Nº 903.224 - MG. RELATORA MINISTRA ELIANA
CALMON. Data de decisão: 11/12/2007 Data de publicação: 07/02/2008 (DJ
07.02.2008 p. 1)
O entendimento manifestado no julgado em comento é o primeiro sinal de que o

Superior Tribunal de Justiça (STJ) pode rever o posicionamento da Primeira Seção que
se consolidou, em 7 de Abril de 2000 no julgamento dos Embargos de Divergência em
Recurso Especial - EREsp nº 130.172.
Desde então restou pacificado que para fins de incidência do ISS importa o local onde
foi concretizado o fato gerador, como critério para a fixação de competência do
Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor
do artigo 12, alínea "a" do Decreto-Lei nº 406/1968.
Como dito, a decisão que pacificou e uniformizou o entendimento do STJ foi proferida
pela Primeira Seção nos Embargos de Divergência nº 130.172. Nesse julgado,
interpretando o artigo 12 do Decreto-Lei n. 406/68, ficou decidido que para fins de
cobrança do ISS, considera-se o local onde se realizou o fato gerador (prestação do
serviço) e não o do estabelecimento do prestador.
Segundo o Ministro Relator a interpretação harmoniza-se com o disposto no artigo 156,

III, da Constituição Federal, que atribui ao Município o poder de tributar as prestações
ocorridas em seus limites territoriais. Naquela oportunidade argumentou o Relator:
"Embora a lei considere local da prestação de serviço o do estabelecimento

prestador (Artigo 12 do Decreto-lei nº 406/68), ela pretende que o ISS pertença
ao Município em cujo território se realizou o fato gerador."
"É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a

imposição do tributo (ISS), para que se não vulnere o princípio constitucional
implícito que atribui àquele (município) o poder de tributar as prestações
ocorridas em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de
extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no
território de município onde não pode ter voga."
Consolidou-se assim uma jurisprudência que vem norteando os demais casos da espécie
julgados pela Seção. Note-se que o Superior Tribunal de Justiça faz interpretação
diferente da literalidade do artigo 12 do Decreto-lei nº. 406/1968, sem, entretanto,
declará-lo inconstitucional de forma expressa. O problema é que esse entendimento não
leva em conta que o referido artigo 12 do Decreto-lei nº 406/1968 foi revogado pela Lei
Complementar nº. 116/2003.
Por isso a relevância da Decisão ora destacada nesse Boletim (Agravo de Instrumento
nº. 903.224, interposto contra decisão do TJ/MG que não admitiu recurso especial).
Parece que, finalmente, o STJ admitiu que aquela interpretação foi consolidada à luz de
legislação pretérita, agora revogada.
16.2. Construção Civil
 Recurso Especial –ISS – Construção civil
A Construção civil abrange as obras que se identificam pela material empregado e a

técnica utilizada. A forma da edificação é secundária. O D.L. nº 406/68 concede isenção
de imposto sobre serviços quando a obra é contratada com empresa concessionária de
serviço público. RE-78900-BA(STF) acórdão 6700/ES REL. Luiz Vicente Cernichiaro,
17.12.90 STJ
 Tributário – ISS – Transporte de pedras
A competência para exigir o ISS sobre o transporte de pedra bruta e pó de pedra e do

Município onde a empresa está instalada, ainda que provisoriamente. O mero transporte
de pedra não se caracteriza como construção civil. RESP- 6642/ES; Recurso Especial
Acórdão 6642/ES REL. Garcia Viera,17/02/92 - STJ
 Tributário . ISS. Competência para a sua exigência . Sede do Estabelecimento

prestador
A competência para exigir o ISS e do Município onde estabelecida a empresa

prestadora. Acórdão RESP- 17648/SP ; Recurso Especial REL. César Asfor Rocha,
29/11/93 – STJ
 ISS – Serviços de Engenharia Consultiva – Pedido de Reconhecimento de

Isenção Repelido.
Só estão isentos do ISS a execução de obras hidráulicas ou de construção civil e os seus

respectivos serviços de engenharia consultiva, ou seja, os serviços de engenharia
consultiva relativas, concernentes e que dizem respeito a execução de obras hidráulicas
ou de construção civil . Os serviços de engenharia consultiva prestados pela recorrida a
obra já construída por outra ou outras empresas não estão abrangidos pela isenção
prevista no Artigo11 do decreto-lei n. 406/88. Acórdão RESP- 35146/RJ ; Recurso
Especial – REL.Garcia Vieira, 02/08/93 STJ.
 Tributário e Processual. ISS. Construção Civil. Local da Prestação do Serviço.

Prova. Juntada com a Apelação. Recurso Especial apenas por Negativa de Vigência
à Lei Federal (DL 406/68)
Reputando o acórdão recorrido inviável a juntada de documentos na apelação, em sede

do recurso especial, aventar o tema de fundo cuja apreciação dependeria exatamente, da
prova pretendida. Acórdão RESP 4353/SP ; Recurso Especial – REL. Hélio Mosimann
07/06/93 STJ.
I – Processual – Nulidade – Repetição do Ato – Ausência de Prejuízo (CPC Art. 249,

Parag. 1.).
II –Tributário – Imposto sobre Serviços – DL 406/68 – Incorporação de Imóveis –

Incidência – Tabela Anexa ao DL 406/68 – Item 32.
I – Mesmo em se reconhecendo nulidade, não se repetira o ato, quando não se constatar

prejuízo as partes (CPC – Art. 249, § 1.).
II - Na incorporação, fundem-se dois contratos: compra e venda e empreitada.
Assim, o construtor – incorporador e, também, empreiteiro. Sua atividade constitui

‘‘Execução por Administração, Empreitada ou Subempreitada, de construção civil,
correspondendo ao tipo fiscal descrito no item 32 da tabela anexa ao DL
406/68.Imposto sobre serviço devido. Segurança denegada. Acórdão RESP- 15301/RJ;
Recurso Especial - REL. Humberto Gomes de Barros 28/04/93 STJ
 Tributário – ISS – Construção Civil – Fornecimento de Argamassa – (DL 406/68

– Tabela Anexa – ITEM 32).
O preparo e fornecimento de argamassa para Construção Civil, mediante a elaboração

de concreto, em iguais circunstâncias. A suposta qualificação técnica diferenciada, no
fornecimento de concreto e irrelevante, para os fins da incidência do ISS (tabela anexa
ao DL 406/68 – ITEM 32).
Por unanimidade, dar provimento ao recurso.
 Tributário – ISS- Construção Civil – Não incidência.
- Não esta sujeita à incidência do ISS a empresa que, em terreno seu constrói imóveis,
por conta própria, para revenda.
- Recurso não conhecido.
 Tributário. Instalação de paredes divisórias. ISS. Incidência.
A instalação de paredes divisórias, sendo considerada como serviços complementares de

Construção Civil, está sujeita ao ISS, a teor do disposto no par. 1. Do ART. 8. Do
Decreto-lei nº 406/68.
Recurso Improvido.
 Recurso Especial. Tributário. Imposto sobre serviços. Limpeza Urbana.
Dissídio Jurisprudencial não satisfaz a norma regimental, de forma a demonstrar

dissídio entre julgados. Os serviços de limpeza urbana não podem ser confundidos com
obras de Construção Civil, estas sim, isentas do ISS.
Por unanimidade, não conhecer do recurso.
 Tributário. ISS. Local do Recolhimento. Serviços de paisagismo. Obra já

concluída.
A regra geral sobre a competência para instituir o tributo (ISS) e a do local onde se situa
o estabelecimento prestador, excepcionando-se os casos de Construção Civil, em que a
competência tributária se desloca para o local da prestação.
Por unanimidade, conhecer do recurso, e dar-lhe provimento.
 Tributário e Processual Civil. ISS. Ausência de pré-questionamento. Divergência

pretoriana não demonstrada.
- Não se conhece de recurso especial cuja matéria não tenha sido devidamente pré-
questionada.
- A divergência pretoriana há que ser demonstrada analiticamente, não bastando a mera

juntada de copias das ementas dos acórdãos ditos paradigmáticos.
Por Unanimidade, não conhecer do recurso.
 Tributário – Imposto sobre serviços – DL 406/68 – Incorporação de imóveis –

incidência – tabela anexa ao DL 406/68 – item 32.
- Na incorporação, fundem-se dois contratos: compra e venda e empreitada. Assim, o

construtor – incorporador e, também, empreiteiro. Sua atividade constitui "execução por
administração, empreitada ou subempreitada, de Construção Civil", correspondendo ao
tipo fiscal descrito no item 32 da tabela anexa ao DL 406/68. Imposto sobre serviço
devido. Segurança denegada.
Por unanimidade, negar provimento ao recurso.
 Tributário. Serviços de Construção Civil do centro de exposição e convenções

do Estado de Pernambuco.
Empresa publica sujeita ao regime jurídico de direito privado. ISS. Isenção.

Impossibilidade. Inteligência do Artigo 11 do Decreto-lei 406/68.
I – Consoante o disposto no Artigo 11 do Decreto-lei 406/68, a execução de obras de

Construção Civil, fica isenta do ISS, quando contratada com a União, Estados, Distrito
Federal, Municípios e autarquias e empresas concessionárias de serviços públicos, não
integrando a enumeração contida no referido dispositivo nem as sociedades de
economia mista, nem as empresas publicas.
II – Sendo a empresa de obras publicas do Estado de Pernambuco (EMOPE), empresa

publica sujeita ao regime jurídico de Direito privado, cujo patrimônio não se confunde
com o do próprio estado, esta fora da relação taxativa do Artigo 11 do Decreto-lei
406/68, que concede Isenção do ISS.
III – Recurso desprovido, sem discrepância.
Por unanimidade, negar provimento ao recurso.
 Tributário. ISS. Construção Civil.
I – A empresa que, em terreno seu, constrói imóveis, por conta própria, para renda, não
esta sujeita ao pagamento do ISS. Aplicação das SUM. 282/STF e SUM. 356/STF e do
ART. 255 e parágrafos do RISTJ.
II – Recurso Especial não conhecido.
Por unanimidade, não conhecer do recurso.
 Tributário. ISS. Terraplanagem.
Os serviços de terraplanagem se incluem no âmbito da construção civil, sujeitando ao

imposto sobre serviços a empresa que os explore, ainda que não qualificada
tecnicamente para esse efeito (CTN, Art.118); Local da prestação do serviço, nesse
caso, e aquele onde efetuar a prestação (DEL 406/1968, Art. 12, "B"). Recurso especial
conhecido e provido
Por unanimidade, conhecer do recurso e dar-lhe provimento.
 Processual civil. Recurso especial. Agravo Regimental. Matéria Constitucional.

Não seguimento.
I - Acórdão que firmou o entendimento de não ter sido o Parág. 2º, do Art. 9, do DEL.
406, de 1966, com a redação dada pelo DEL. 834/69, recepcionado pela nova ordem
constitucional, não pode ser apreciado pela via do Recurso Especial, por enfrentar tema
posto na Carta Magna.
II - Definição de base de cálculo no ISSQN referente a serviço de construção civil.

Dedução do valor dos matérias fornecidos e do valor das subempreitadas já tributadas.
III - Entendimento do Acórdão recorrido no sentido de que, na espécie, há isenção

parcial, o que, a teor do Art. 151, III, da CF, não mais se permite que seja concedida
pela União para atingir exação tributária municipal.
IV - Matéria de natureza constitucional que se tornou básica para o que foi decidido.
Impossibilidade de enfrentar os dispositivos infraconstitucionais vinculados ao
disciplinamento supra em recurso especial, em face da preponderância daquela decisão.
Recurso especial não admitido. Agravo regimental improvido.
Por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental.
 Tributário - Fornecimento de Concreto para Construção – ISS – Súmula 167.
O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, para caminhões, é

prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS. (Súmula 167).
Por unanimidade, dar provimento ao recurso.
 Constitucional. Tributário. Mandado de Segurança Preventivo.
I - O ordenamento jurídico contemporâneo agasalha a possibilidade do mandado de

segurança preventivo para evitar ação fiscal.
II - Há necessidade, contudo, do contribuinte demonstrar a ameaça da ação fiscalizadora

com razão de situação fática concretizadas (aquisição de bens, contratos firmados, obras
executadas, etc.) ou a serem consolidadas.
III - O mandado de segurança preventivo não deve ser transformado em via processual
para se discutir a interpretação da lei em tese.
IV - Empresa que apenas afirma, com base em seu estatuto em seu estatuto social, ser
exploradora do ramo de construção civil , não tem direito líquido e certo, em sede de
mandado de segurança preventivo, de se ver afastada da atividade fiscal cobradora de
ICMS sobre material de construção adquirido em outro Estado. Há necessidade que, no
curso do mandado de segurança preventivo, comprove que adquiriu mercadoria em
outro Estado, que tal mercadoria será empregada em obra que está construída e se a
referida sobra existe, ou se tem , para o futuro, contrato de tal espécie a cumprir.
V - A ameaça exercida pela atividade vinculada e impessoal da fiscalização só se

caracteriza em face de situações concretas.
Recurso especial improvido.
 Processual Civil e Tributário – ISS – Serviços de Construção Civil – Local do

recolhimento – interpretação do Art. 12 do D. L. 406/68 – negativa de vigência de
Lei Federal não Configurada – divergência Jurisprudencial não comprovada –

precedentes.
O Município competente para a cobrança do ISS é aquele em cujo território se realizou

o fato gerador, em atendimento ao princípio constitucional implícito que atribuí àquele
Município, o poder de tributar os serviços ocorridos em seu território. Na comprovação
da divergência jurisprudencial impõe-se que os paradigmas colacionados e o acórdão
recorrido tenham enfrentado tema idêntico, à luz da mesma legislação federal, porém
dando-lhes soluções distintas.
A lei federal (art. 12, D. L. 406/68) pretende que o ISS pertença ao Município que
recebe a prestação do serviço, fato gerador do tributo.
Violação à lei federal não configurada.
Recurso não conhecido.
 Tributário. ISS. Cobrança. Competência. Município da Ocorrência do Fato

Gerador. Art. 12 do D. L. 406/68. Agravo Desprovido.
Trata-se de agravo de instrumento interposto contra decisão que negou seguimento a

recurso especial, ao argumento de que a decisão recorrida encontra-se em sintonia com
a jurisprudência desta corte.
O v. arresto guerreado restou ementado da seguinte forma; "Mandado de segurança –

recolhimento de ISS – fato gerador no distrito federal – centro de exposições de
Brasília.
Podem as pessoas jurídicas possuir mais de um domicílio Tributário, prevalecendo, para

fins de cobrança do ISS, o do local da atividade constitutiva do fato gerador, no caso, o
Distrito Federal. Precedentes do STJ."
DECIDO. O apelo raro não merece prosperar. A jurisprudência desta corte, consolidada
no âmbito das duas Turmas de Direito Público, firmou-se no mesmo sentido da r.
decisão recorrida, como se pode ver dos julgados a seguir transcritos, assim sumariados:
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – ISS – Serviços de Construção Civil – I
Negativa de Vigência de Lei Federal não Configurada – Divergência Jurisprudencial
não comprovada – Presidentes. O Município competente para a cobrança do ISS é
aquele em cujo território se realizou o fato gerador, em atendimento ao princípio
constitucional implícito que atribui àquele Município, o poder de tributar os serviços
ocorridos em seu território.
Na comprovação da divergência jurisprudencial impõe-se que os paradigmas

colacionados e o acórdão recorrido tenham enfrentado tema idêntico, à luz da mesa
legislação federal, porém dando-lhes soluções distintas.
Á lei federal (art. 12, D. L. 406/68) pretende que o ISS pertença ao Município que
recebe a prestação do serviço, fato gerador do tributo.
Violação à lei federal não configurada.
Recurso não conhecido.
 Tributário. ISS. Sua Exigência pelo Município em cujo território se verificou o

fato gerador. Interpretação do Art. 12 do decreto-lei nº 406/68.
Embora a Lei considere local da prestação de serviço, o do estabelecimento prestador

(Art. 12 do decreto-lei nº 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao Município em
cujo território se realizou o fato gerador.
É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição

do tributo (ISS), para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui
àquele (Município) o poder de tributar as prestações em seu território.
A Lei Municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos
sobre um fato ocorrido no território de Município onde não se pode ter voga.
Recurso a que se nega provimento, indiscrepantemente.
 Tributários. ISS. Processual Civil. Embargos a Declaração. Dedução do valor de

materiais de Construção Empregados pelas Subempreitadas.
1 – Da base de cálculo do ISS não deve ser deduzido o valor dos materiais de
construção utilizados pela prestadora do serviço. 2 – A base de cálculo para apuração do
total do tributo devido é o custo do serviço em sua totalidade. 3 – Embargos de
declaração recebidos para o suprimento de omissão apontada no acórdão. 4 – Acórdão
complementado em qualquer modificação em sua conclusão. (STJ – EDResp
123.528/SP – 1ª T – Rel. Min. José Delgado – DJ 16.03.98, p. 41).
16.3. Serviços – Operações Bancárias
 ISS. Serviços Bancários Acessórios.
Os serviços de datilografia, estenografia, secretaria e expediente inserem-se no

procedimento ordinário das operações bancárias, sendo serviços auxiliares e acessórios,
não revestidos de autonomia necessária para caracterização de serviço individualizável e
gerador do tributo municipal. Precedentes do c. STF. Recurso improvido.
 Tributário. ISS. Serviços Bancários de Custódia de Valores Mobiliários (Ações).

Não Incidência.
Não há incidência de ISS sobre os serviços bancários de custódia de valores mobiliários.
Não admite-se interpretação analógica da lista de serviços que acompanha o Decreto-lei

nº 406/68, alterado pelo decreto-lei nº 834/69, visto que a mesma é taxativa e não
exemplificativa.
Recurso improvido (REsp 102.291/SP, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, D. J. 18.11.96).
 Tributário. ISS. Serviços acessórios prestados por bancos. Não incidência. Lista
anexa ao decreto-lei nº 406/68. Taxatividade.
Os serviços bancários não incluídos na lista anexa ao decreto-lei nº 406/68 não possuem
caráter autônomo, pois inserem-se no elenco das operações bancárias originárias,
executadas, de forma acessória, no propósito de viabilizar o desempenho das
Atividades-fim inerentes as instituições financeiras.
A lista de serviços anexa ao decreto-lei nº 406/68 é taxativa, não se admitindo, em

relação a ela, o recurso a analogia, visando a alcançar hipóteses de incidência diversas
das ali consignadas.
Recursos improvido, sem discrepância.
 Tributário – ISS – Operações Bancarias – Recebimento de carne – transferência

de fundos.
As atividades de recebimento de carnês e transferência de fundos inscrevem-se no

universo das operações bancarias. Não é possível individualizá-las e dar-lhes
autonomia, como fatos geradores de ISS.
 ISS – Serviços Bancários Acessórios.
Os serviços de datilografia, estenografia, secretaria e expediente inserem-se no

procedimento originarão das operações Bancárias, sendo serviços auxiliares e
acessórios, não revestidos de autonomia necessária para caracterização de serviço
individualizável e gerador do tributo Municipal.
Precedentes do C. STF.
Recurso Improvido.
 Depósito Bancário. Não constitui serviço em si, capaz de surgir como fato
gerador de tributo municipal.
Inexistência de contrariedade à Constituição e aos Decretos Lei nºs 406/68 e 834/69.

Recurso Extraordinário não conhecido. Acórdão nº 69.780. Rel. Min. Raphael Barros
Monteiro DJU de 25.09.70. Natureza: Recurso Extraordinário.
 Imposto de Serviço. Depósito Bancário não Remunerado.
Não está sujeito ao referido imposto. Se tributável fosse, como instrumento das
operações de crédito subseqüentemente realizadas, somente poderia ser objeto de
incidência do imposto federal. Recurso Extraordinário da Prefeitura, não conhecido.
Acórdão nº 68.672. Real. Luiz Gallotti. DJU de 12.06.70. Natureza: Recurso
Extraordinário.
16.4. Sociedade de Profissionais
 Sociedade de Profissionais - Imposto Sobre Serviços
Sociedade Civil, composta de profissionais de qualificações diversas, que prestam

serviços mistos. Cálculo do imposto. Ausência de afronta à lei federal. RE não
conhecido. Acórdão 81.193 Real. Min. Bilac Pinto. DJU de 17.02.78.
 Imposto Sobre Serviços. Sociedade Civil de Profissionais de qualificações

diversas.
Tratamento Tributário favorecido (art. 9º, parágrafos 1º e 3º do DL. 406/68, modificado

pelo DL. 834/69). Ausência de afronta à lei federal, que não autoriza a distinção
pretendida pelo Fisco Municipal. Precedente do STF (RE 81.193, DJ 17.02.78) RE não
conhecido. Acórdão nº 88.531. Rel. Min. Xavier de Albuquerque. DJU de 24.04.78.
 ISS. Base de Cálculo na Prestação de Serviços de Sociedade de Profissionais.
Tributação na forma fixa, face a interpretação conjugada do Decreto–Lei nº 406/68, art.

9º, parágrafo 3º, com a redação do decreto-lei nº 834/69 e lei do Município de São Paulo
nº 7.410/69. Recurso Extraordinário que se não conhece, com base na súmula ns. 400,
1ª parte, 369, 279, 282 e 356. Acórdão nº 85.363. Rel. Min. Thompson Flores. DJU de
03.12.76.
 Imposto Sobre Serviços – ISS. Dec.-Lei nº 406/68, § § 1º e 3º do art. 9º,

Sociedade de profissionais.
O tratamento fiscal mais favorecido, relativo ao imposto sobre serviços, previsto nos § §
1º e 3º, do art. 9º do Dec. – Lei nº 406/68, modificado pelo Dec. –Lei nº 834/69,
somente é concedido quando a sociedade civil é constituída por profissionais habitados
de uma mesma categoria. Procedentes do S.T.F. RE conhecido e provido. Acórdão nº
99.266-9. Rel. Min. Rafael Mayer. DJU de 13.05.83.
 Imposto Sobre Serviços. Sociedade Civil. Profissionais de qualificações

diversas. Benefício fiscal.
Decreto-lei nº 406/68, art. 9º, § 3º (redação do decreto-lei nº 834/69). O art. 9º, § 3º c/c
o art. 1º do DL 406/68 (redação do DL 834/69), assegura tributação do ISS, na forma
fixa, quer às sociedades uni-profissionais, quer às pluriprofissionais. Precedentes do
STF. RE não conhecido. Acórdão nº 96.475-4. Rel. Min. Rafael Mayer. DJU de
04.06.84.
 Cuida-se de recurso especial interposto com base no Art. 105, III, "a" e "c", da
CF, contra Acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, assim
ementado:
"ISS – Sociedades de Profissionais.
As denominadas ‘sociedades de profissionais’ têm direito ao tratamento previsto no § 3º

do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, recepcionado pela nova ordem constitucional, posto
que nada mais fala do que estabelecer a forma de tributação, não havendo instituído
qualquer redução de base de cálculo, mas apenas a fixação da mesma" (fls. 16).
A decisão agravada negou trânsito ao apelo especial porque discute questões de

competência do STF, com sede própria em recurso extraordinário.
Assim sendo, a controvérsia guarda nítido caráter constitucional; porquanto, transcende

o alcance da via especial eleita.
Correta a decisão, nego provimento ao agravo.
 Trata-se de recurso especial interposto por Caltec Engenharia Ltda. Com

fundamento no art. 105, III, alíneas "a", "b" e "c", do permissivo constitucional,
contra acórdão da Terceira Câmara do Tribunal de Alçada Cível do Estado do Rio de
Janeiro, assim ementado:
"Tributário. Imposto sobre serviços. Mandado de Segurança preventivo.
Impetração voltada para obstar a incidência da Lei Municipal nº 208 de 30.12.1993,

sobre atividade de sociedades uniprofissionais ao argumento de sua
inconstitucionalidade.
O dispositivo legal no qual os impetrantes baseiam sua pretensão, o parágrafo 3º do

artigo 9º do Decreto-lei 406/68, não mais vigora, ante o contido nos artigos 156, VI,
150, II da Constituição Federal e artigo 34, caput e parágrafo 3º do Ato das Disposições
Transitórias Constitucionais.
Denegação da ordem." (fls. 243).
Sustenta a recorrente, em síntese, que o Decreto-lei nº 406/68 teria sido recepcionado

pela atual Constituição Federal e que, ao impedir a tributação pelo regime fixo anual
(art. 9º, § 2º), o Tribunal de Origem teria negado vigência ao referido diploma
normativo.
Argumentou, ainda, que o v. arresto hostilizado considerou válida a Lei nº 2.080/93 (lei
municipal), em detrimento ao mencionado Decreto-lei nº 406/68, com forma da lei
complementar, violando flagrantemente o princípio constitucional da hierarquia das leis.
Finalmente, alegou dissídio jurisprudencial com arresto de outro Tribunal.
Instado, o douto Ministério Público Federal manifestou-se pelo não conhecimento do

apelo extremo, nestes termos:
O recurso especial não reúne os pressupostos de conhecimento.
Prima facie, verifica-se que o acórdão recorrido analisou o tema de modo a confrontar a
legislação municipal em face da Carta Política, aplicando princípios nela previstos.
De outra parte, os recorrentes não apontaram, de forma clara e precisa, os dispositivos

de lei federal que teriam sido violados.
 Trata-se de recurso especial interposto pelo município do Rio de Janeiro, com

fundamento no art. 105, III, alínea "c", do Tribunal de Alça Civil do Estado do Rio
de Janeiro, assim ementado:
"Direito Tributário. ISS. Sociedades uniprofissionais. Base de cálculo fixada pelos arts.
29 e 8º da Lei Municipal nº 691, de 24.12.84, em consonância com a Lei Complementar
nº 406/68, art 9º, § 3º, recepcionada, no particular, pela C.F. de 88. Não incidência da
Lei Municipal 2080/93." (fl. 137).
Sustenta o recorrente, em síntese, divergência jurisprudencial com arestos do Tribunal

de Alçada do Estado do Paraná, aduzindo que: "o § 3º do art. 9º do Dec.-lei nº 406/68
concedia simples benefício fiscal, não recepcionado pela Carta de 1988, e a revogação
do art. 29 da Lei nº 691/84 – que incorporava o privilégio ao ordenamento local – veio
extingui-lo em respeito ao princípio da igualdade tributária" e que "tal alteração
legislativa, portanto, veio adequar a tributação do ISS aos princípios da capacidade
contributiva e da isonomia tributária, e não agredi-los".
Instado, o douto Ministério Público Federal Manifestou-se pelo não conhecimento do

apelo extremo, nestes termos:
O recurso especial não reúne os pressupostos de conhecimento.
Prima facie, verifica-se que o acórdão recorrido analisou o tema de modo a confrontar a
legislação municipal em face da Carta Política, aplicando princípios nela previstos.
O dissídio jurisprudencial, trazido como fundamento desta iniciativa, refere-se,

igualmente, a questões de índole magna.
De ver é, portanto, que a matéria refoge à análise desta sede, a quem foi confiada a
missão de unificar o direito federal (art. 105, III, da CF/88)."
 Tributário. ISS. Sociedade de Profissionais Liberais. Dec. 406/68.
Não tendo os sócios habitação para o pleno exercício das atividades da sociedade de
profissionais liberais, esta não pode gozar da benesses do decreto 406/68, Art. 9., par. 3.
Recurso provido.
 ISS – Sociedade de Profissionais – Receita Bruta – Auditoria e Contabilidade.
As sociedades, cujos serviços constam dos itens 1, 4, 8, 25, 52 88, 89, 90, 91 e 92 da
lista anexa ao decreto-lei nº 406/68, ficam sujeitas ao recolhimento do ISS na forma
privilegiada, definida pelo artigo 9º, parágrafo 3º do referido decreto-lei.
Recurso impróvido.
 ISS – Sociedade de Profissionais – Receita Bruta – Auditoria e Contabilidade
As sociedades, cujos serviços constam dos itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da
lista anexa ao decreto-lei nº 406/68, ficam sujeitas ao recolhimento do ISS na forma
privilegiada, definida pelo artigo 9º, parágrafo 3º do referido decreto-lei. Recurso

impróvido. (STJ – REsp 69.524-MG –1ª - Rel. Min. Garcia Vieira –DJU 14.12.1998 –
p. 92).
16.5. Cooperativas
 ISS. Cooperativa.
Não incidência sobre a atividade desta do disposto no decreto-lei nº 406/68, n 167 16 da

lista a ele anexa, uma vez que, em face da interpretação dada pelas instâncias ordinárias,
a cláusulas estatutárias não exerce a mencionada entidade qualquer espécie de
recrutamento, colocação ou fornecimento de mão-de-obra. Recurso Extraordinário não
conhecido. Acórdão nº 81.966. Rel. Min. Lietão de Abreu. DJU. DE 15.04.77. Natureza:
Recurso Extraordinário.
 ISS. Serviços de Intermediação. Operações de câmbio.
É devido ISS por sociedade corretora de câmbio, com base no item 58, da lista de
serviços (na redação dada pelo Decreto-Lei nº 834/69) a que se refere o art. 8º, do
Decreto-Lei nº 406/68, uma vez que a atividade profissional por ela prestada ao
comprador do câmbio (e que é o fato gerador do ISS) não se confunde com a operação
de câmbio, que se realiza entre partes contratantes (e cujo fato gerador é o previsto no
art. 63, II, do CTN). Embora com a intermediação obrigatória de firma individual ou
sociedade corretora devidamente autorizadas pelo Banco Central do Brasil. Recurso
Extraordinário conhecido e provido. Acórdão nº 88.648-6. Rel. Min. Moreira Alves.
DJU de 01.06.79. Natureza: Recurso Extraordinário.
 ISS. Cooperativa.
Não incidência sobre sua atividade, bem analisada atuação que desenvolve, não
exercendo recrutamento, colocação ou fornecimento de mão de obra. Dispositivo do art.
20 do Código Civil não pré-questionado. Procedentes da Corte. RE não conhecido.
Acórdão nº 97.059-2. DEJU de 13.05.83. Rel. Min. Oscar Corrêa. Natureza: Recurso
Extraordinário.
 Imposto Sobre Serviços. ISS. Instituição de ensino. Imunidade tributária.

Hipótese em que ocorre.
Tendo sido comprovado que a recorrente – Fundação Cultural de Belo Horizonte –

atendia aos requisitos no art. 14 do CTN, é de se lhe reconhecer o benefício fiscal
previsto no art. 19, III, "c", da Constituição Federal, corresponde ao art. 9º, IV, "c", do
C.T.N. Precedentes. Acórdão nº 97.797-0. Real. Min. Aldir Passarinho. DJU de
11.11.83. Natureza Recurso Extraordinário.
16.6. Imunidade
 Imposto Municipal de Serviços. Imunidade de Editores.
Estão protegidos pela imunidade do art. 19, III, "d", da CF, quanto ao imposto municipal
de serviços, os editores que publicam revista técnicas ou científicas.
 Imunidade Tributária dos Estabelecimentos de Educação.
Não perdem as instituições de ensino pela remuneração de seus serviços, desde que
observem os pressupostos dos incisos, I, II e III do art. 14 do CTN. Na expressão
"instituições" se incluem os estabelecimentos de ensino, que não proporcionem
percentagens, participação em lucros ou comissões a diretores e administradores. RE
não conhecido. Acórdão nº 93.463-4. Rel. Min. Cordeiro Guerra. DJU de 14.05.82.
Natureza: Recurso Extraordinário.
16.7. Isenção e Não Incidência
 Obras de construção civil contratadas com empresa pública.
Isenção não reconhecida, sem negação de vigência do art. 11 do decreto-lei nº 406/68.

RE não conhecido. Acórdão nº 88.185. Rel. Min. Rodrigues Alkemin. DJU de 12.12.77.
 Isenção sobre serviços que compreendem estudos geotécnicos, projetos de

pavimentação, fiscalização e controle geométrico da execução.
Alcance do art. 11 do Dec.-Lei nº 406/68. Caráter interpretativo da lei complementar nº

22/74. Precedentes do STF. RE provido. Acórdão nº 91.642-3. Rel. Min. Djaci Falcão.
DJU de 19.11.79.
 Isenção para obras hidráulicas ou de construção civil contratadas com empresas

concessionárias de serviços públicos (art. 11 do Decreto-Lei nº 406, de 32.12.68, e
art. 1º da Lei complementar nº 22, de 09.12.74).
Não se aplica tal isenção a serviços de construção contratados com a Petrobrás. Acórdão
nº 06.06.80. Natureza: RE.
 Isenção sobre serviços que compreendem estudos geotécnicos, projetos de

pavimentação, fiscalização e controle geométrico da execução.
Alcance do art. 11 do Dec.-lei nº 406/68. Caráter interpretativo da lei complementar nº

22/74. Precedentes do STF. RE provido. Acórdão nº 91.642-3. Rel. Min. Djaci Falcão.
DJU de 19.11.79.
 Isenção para obras hidráulicas ou de construção civil contratadas com empresas

concessionárias de serviços públicos (art. 11 do Decreto-Lei nº 406, de 32.12.68, e
art. 1º da lei complementar nº 22, de 09.12.74).
Não se aplica tal isenção a serviços de construção contatados com a Petrobrás. Acórdão
nº 90.810-2. Rel. Min. Decreto Miranda. DJU de 06.06.80. Natureza: RE.
 Serviços aerofotogramétrica.
Isenção prevista no art. 11 do Decreto-lei nº 406/68, com a redação da Lei

complementar 22/74. Razoável entendimento da lei, a vista do caso concreto. RE não
conhecido. Acórdão nº 98.437-2. Rel. Min. Francisco Rezak. DJU de 12.08.83.
 Concessionária de serviço público.
Isenção de ISS, nos termos do artigo 11 do Decreto-lei nº 406/68. RE conhecido e

provido. Acórdão nº100.203-4. Rel. Min. Oscar Corrêa. DJU de 27.10.83.
16.8. Local de Prestação dos Serviços
 Imposto – Serviços de qualquer natureza - Construção civil (montagem

industrial)
Tributo devido no local da prestação dos serviços – Recurso provido para este fim. Ap.
325.525-4ª Câm. Rel. BENINI CABRAL – J. 29.8.84- v. u. JTACSP.
 Imposto. Serviços de qualquer natureza
Local da prestação dos serviços é o do estabelecimento prestador – Hipótese em que

apesar da transferência para outro local em caráter precário, a administração efetiva da
empresa (contratação, execução dos serviços, almoxarifado e vestuário de todo o
pessoal), permaneceria nesta – Decreto-lei 406, de 1968, artigo 12, a-Anulatória
improcedente. Ap. 273.166-7ª Câm. TACSP – relator ALVES FERREIRA-J. 9.12.80.
 Contribuintes e Responsáveis
O contribuinte do ISS é o prestador do serviço, na forma do art. 10, Dec.-lei nº 406/68.

É a empresa, em sentido amplo, ou profissional autônomo que exercer, em caráter
permanente ou eventual, economicamente, quais quer das atividades tipificadas na lista,
acrescenta o art. 67 da Lei nº 5.040/75, modificada pela Lei nº 6.062/83.
 ISS. Contribuinte e responsável.
Aquele é o prestador do serviço (Decreto-Lei nº 406, de 31.12.68, art. 10), mas a lei
pode atribuir a responsabilidade pelo pagamento do tributo a terceiro, vinculado ao fato
gerador (Lei nº 5.172, de 24.1066 – Código Tributário Nacional – art. 128). Há por
concluir que, definido o contribuinte no citado art. 10 do decreto-lei nº 406, nenhum
óbice se criou à legislação municipal reguladora para estabelecer os casos de extensão
ou substituição da responsabilidade tributária, nos termos do princípio geral
estabelecido no supra transcrito art. 128. (ac. Da 6ª Câmara do TAC-SP, JTA 18/22).
16.9. Leasing
Uma decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no fim de agosto de
2008 inovou na disputa sobre a incidência do Imposto Sobre Serviços nas operações de
leasing e manteve uma cobrança movida pelo município de gaúcho Santo Antônio da
Patrulha contra a Volkswagen Leasing. Pela primeira vez, o tribunal manifestou-se sobre
a questão do local de incidência do tributo e entendeu que a cobrança deve ocorrer no
município onde o veículo financiado foi entregue, em Santo Antonio, e não naquele
onde está a sede da instituição, em São Paulo.
A discussão sobre o local de arrecadação do ISS sobre operações de leasing não era
abordada no STJ por motivos processuais, ele acabou afastado pela discussão da própria
constitucionalidade da tributação. Depois de uma onda de ações movidas por

municípios gaúchos contra bancos de leasing a partir de 2003, em 2005 chegaram ao
STJ às primeiras ações questionando o tema, mas vieram com uma novidade: algumas
afirmavam que, constitucionalmente, o leasing é imune ao ISS. Como o STJ não possui
competência para temas constitucionais, parou de admitir os recursos, e a questão sobre
o local de arrecadação foi deixada de lado.
Mas o STJ, na decisão do ministro Castro Meira, conheceu parcialmente o recurso

ajuizado pelo banco da montadora e admitiu rever o tema do local de arrecadação,
apesar de considerar impossível analisar a questão da incidência. O Tribunal de Justiça
do Rio Grande do Sul (TJRS) havia admitido a constitucionalidade da cobrança do ISS
e designou como local de arrecadação o município gaúcho. "A interpretação conferida
pelo Tribunal de Justiça está em consonância com o entendimento do STJ ao analisar o
tema", afirmou o ministro, mencionando vários precedentes do STJ pelos quais a
cobrança do ISS deve ocorrer no local da prestação do serviço, e não onde está a sede
do prestador.
Atuando na mesma causa para outros bancos de leasing, advogados afirmam que a
decisão da primeira turma foge à regra do que já foi proferido no STJ. Até agora, as
decisões negaram como um todo conhecer das decisões dos tribunais, pois uma vez que
a corte não conhece o julgamento da questão da incidência, a disputa do local de
tributação fica imediatamente prejudicada e não é julgada. Segundo os juristas, no
momento a disputa sobre a incidência do ISS do leasing aguarda julgamento no pleno
do Supremo, em um recurso sob a relatoria do ministro Eros Grau.
16.10. Serviços de Franquia
EMENTA: Apelação. Execução Fiscal. Cobrança ISSQN. Atividade originada através

de concessão de contrato de franquia. A natureza dos serviços prestados não desautoriza
a cobrança do tributo, por haver previsão legal na lista geral dos serviços a ele sujeitos.
Apelo improvido.
No cumprimento das obrigações, o contribuinte pode confrontar-se com exigências

diferentes das constantes deste manual, principalmente no âmbito estadual e municipal.
Sugestões e comentários sobre esta obra poderão ser feitos diretamente com o autor
através do endereço reinaldo@portaldecontabilidade.com.br
A relação completa de nossas obras eletrônicas na área contábil está em

http://www.portaltributario.com.br/obras.htm
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ISSQN - Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza

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ISS – TEORIA E PRÁTICA  - pág.

Autor: Reinaldo Luiz Lunelli

Distribuição: Portal Tributário® Editora www.PORTALTRIBUTARIO.com.br

 Atenção: esta obra é atualizável. Recomendamos baixá-la periodicamente em seu

Observar que os órgãos reguladores estão constantemente alterando as declarações e

Dica: para localizar rapidamente uma palavra, tecle CTRL + L

SOBRE O AUTOR E A OBRA

Reinaldo Luiz Lunelli é Contabilista, especialista em Planejamento e Gestão de

 Direitos autorais REGISTRADOS. A cópia, reprodução, distribuição ou

 Observar que todos os exemplos são meramente ilustrativos. Em situações reais,

CLT: Consolidação das Leis do Trabalho (Decreto-Lei 5.452/43)

COFINS: Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Lei

8. Local da Prestação do Serviço.....................................................................................2

9. Estrutura e Mecanismo do ISS....................................................................................2

10. O ISS Segundo a Constituição Federal.....................................................................2

11. Retenção do ISS..........................................................................................................2

12. Retenção do ISS no Simples Nacional.......................................................................2

13. O ISS nas Sociedades Cooperativas...........................................................................2

14. Considerações Adicionais...........................................................................................2

15. Modelo de Livro de Apuração do ISS........................................................................2

16. Jurisprudências e Doutrinas......................................................................................2

O objetivo do presente material é avaliar a extensão prática e teórica da Lei

A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, vigente desde sua publicação em

1. A fixação de alíquotas máximas e mínimas;

3. A forma e condições em que isenções, incentivos e benefícios fiscais que seriam

Lamentavelmente a Lei Complementar 116 não cumpre o mandamento constitucional,

A imposição de alíquotas mínimas e a regulamentação dos benefícios fiscais

O ISS é fruto da preocupação dos Estados em substituir o Imposto Geral sobre o

As duas Diretrizes da UE apresentaram a estrutura do imposto sobre o valor acrescido,

Sendo assim, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), ou somente

O Superior Tribunal de Justiça vinha entendendo que competente para a cobrança do

A Lei Complementar nº 116/03 manteve a regra de competência do art. 12 do Decreto-

Na determinação de qual seja o município competente para a cobrança do ISS é de

Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte

1.1. Conceito de Serviços

Deve-se fazer uma distinção do conceito de serviços entre a linguagem comum e a

Na linguagem comum a palavra serviço tem vários significados. A Academia das

“O exercício ou desempenho de quaisquer atividades, materiais ou

João Melo Franco e Herlander Antunes Martins, no “Dicionário de Conceitos e

“Serviços são situações jurídicas atinentes ao direito das

“Serviços consistem, essencialmente, em atividades humanas

“Serviços em sentido econômico são ações de indivíduos que

“É lícito afirmar, pois, que serviço é uma espécie de trabalho. É o

Como se vê, há claramente em todas as definições de serviço a idéia de atividade

O conceito de serviço, como de mercadoria de produto, é inerentemente econômico. A

 Bens Materiais, ou corpóreos, aqueles que têm uma extensão corpórea no

Podem abranger não apenas o “fornecimento de trabalho” (serviços de advocacia, e

Para a economia, o conceito de serviço se opõe ao de bem material ou corpóreo,

A Segunda Diretriz da União Européia, de 11 de abril de 1967, conceituou prestação de

De fato, o legislador brasileiro desde o inicio do ISS, considerou serviço diversas

“Art. 71. (...)

§ 1º. Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:

I – O fornecimento de trabalho, com ou sem autorização de

II – locação de bens móveis;

III – a locação de espaço de bens imóveis, a título de hospedagem

A competência tributária é indelegável. Se um dos entes políticos não exercer a sua

Em situações especiais, a solidariedade tributária é uma situação que pode ocorrer na

O imposto, em relação à discriminação constituição de rendas tributária, está no campo

De acordo com a Constituição Federal, de 1988, compete aos municípios instituir

Os municípios, privativamente, legislam sobre o ISS, cada qual dentro do respectivo

3.1. A Responsabilidade e o Substituto Tributário

Para melhor estudar a responsabilidade tributária, cabe inicialmente definir o vinculo

De acordo com Geraldo Ataliba:

"O vínculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo