A HIERARQUIA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

FACE O PARADIGMA DO ESTADO CONSTITUCIONAL COOPERATIVO:

CONSIDERAÇÕES ACERCA DO VOTO DO MINISTRO GILMAR MENDES NO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 460.3201

THE HIERARCHY OF THE INTERNATIONAL TREATIES IN TAX MATTERS FACE

THE PARADIGM OF THE COOPERATIVE CONSTITUTIONAL STATE:
CONSIDERATIONS ABOUT THE VOTE OF MINISTER GILMAR MENDES AT THE
EXTRAORDINARY APPEAL Nº 460.320

Nathan de Freitas Fernandes

Graduado em Direito pela Unidade de Ensino Superior Vale do Iguaçu - UNIGUAÇU
(2015). Pós-graduado em Gestão Tributária pela Pontifícia Universidade Católica do
Paraná - PUCPR (2016-2017). Mestrando em Direitos Fundamentais e Democracia
no programa de Mestrado Interinstitucional UNIBRASIL-UNIGUAÇU.

Resumo

Considerando a atual celeuma jurisprudencial quanto ao

posicionamento hierarquico dos tratados internacionais em
matéria tributária, em decorrência dos questionamentos quanto
à recepção do art. 98 do Código Tributário Nacional pela
Constituição de 1988, sobretudo em decorrência das alterações
de posicionamento do Supremo Tribunal Federal, o presente
estudo se propõe a promover uma análise acerca da evolução
jurisprudencial no âmbito do Pretório Excelso, e, em especial, do
recente voto proferido pelo Ministro Gilmar Mendes no bojo do
Recurso Extraordinário nº 460.320, que, com vistas a abertura
constitucional do Estado Nacional, visando sua aproximação ao
arquétipo do Estado Constitucional Cooperativo, traz novos
contornos quanto a relação entre tratados internacionais face à
legislação infraconstitucional, em especial no que tange ao
reconhecimento da recepção da norma tributária em comento.
Palavras-chave: tratados internacionais; direito tributário;
hierarquia normativa; Estado Constitucional Cooperativo.

Abstract

Considering the current jurisprudential debate regarding the

hierarchical positioning of international tax treaties, due to the
questions regarding the reception of art. 98 of the National Tax

1 Trabalho apresentado em cumprimento às exigências da disciplina Estado Constitucional e

Democracia. Professor Dr. Marcos Augusto Maliska. Mestrado em Direitos Fundamentais e
Democracia. Mestrado Interinstitucional UNIBRASIL-UNIGUAÇU. Fevereiro de 2019.
 Code by the 1988 Constitution, especially as a result of the
changes in the position of the Federal Supreme Court, the
present study proposes to promote an analysis of the
jurisprudential evolution within the scope of the Praetorium
Excelso, and especially the recent vote by Minister Gilmar
Mendes in the sphere of Extraordinary Appeal nº 460,320, which,
with a view to the constitutional opening of the National State,
aiming at its approximation to the archetype of the Cooperative
Constitutional State, brings new contours as regards the relation
between international treaties in relation to infraconstitutional
legislation, which refers to the acknowledgment of receipt of the
tax rule in question.
Key-words: international treaties; tax law; normative hierarchy;
Cooperative Constitucional State.

1. INTRODUÇÃO

A despeito da problematização no tocante à hierarquia dos tratados

internacionais possui contornos específicos no que concerne à seara tributária, isso
em decorrência de expressa disposição contida no art. 98, do Código Tributário
Nacional, norma geral de direito tributário, acerca da preponderância dos tratados à
legislação infraconstitucional interna.
Considerando o posicionamento histórico do Supremo Tribunal
Federal nesse tocante, o recente julgamento do Recurso Extraordinário nº 460.320
traz novos contornos quanto à hierarquia e o status dos tratados internacionais face à
legislação infraconstitucional, bem como sobre as relações internacionais do Estado
Brasileiro, com vistas a aproximação de um conceito de Estado Constitucional
Cooperativo.
Portanto, ante o panorama delineado, propõe-se a realização da
presente pesquisa, que tem como escopo o estudo da hierarquia dos tratados
internacionais em matéria tributária, em decorrência da expressa previsão contida no
artigo 98 do Código Tributário Nacional acerca de sua preponderância sobre a
legislação infraconstitucional interna, com foco no paradigma do Estado Constitucional
Cooperativo, por meio da análise dos principais pontos do voto (condutor) proferido
pelo Ministro Gilmar Mendes no julgamento do Recurso Extraordinário nº 460.320/PR.
Nesse passo, a fim de desenvolvermos o estudo, iniciaremos
promovendo uma análise conceitual dos institutos que cerceiam o tema em voga,
tratando, em especial, das teorias monista e dualista e, na sequência, serão
abordados de forma mais específica os tratados em matéria tributária, iniciando as
discussões acerca da constitucionalidade de sua preponderância sobre a legislação
interna.
Por conseguinte, trataremos do conceito e aspectos pertinente a uma
compreensão inicial dos delineamentos do arquétipo do Estado Constitucional
Cooperativo, bem como das razões que motivam a cooperação intergovernamental.
Após, para fins de contextualização do panorama em estudo,
promoveremos uma análise acerca da evolução do entendimento do Supremo
Tribunal Federal no que concerne à hierarquia dos tratados internacionais em relação
ao ordenamento interno, e, por fim analisaremos os principais pontos do voto proferido
pelo Ministro Gilmar Mendes no bojo Recurso Extraordinário nº 460.320/PR, a fim de
se delinear os principais pontos que motivaram suas conclusões.

2. A HIERARQUIA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS FACE AO

ORDENAMENTO JURÍDICO INTERNO

Consoante leciona José Francisco Rezek, tratado se trata de “todo

acordo formal concluído entre sujeitos de direito internacional público, e destinado a
produzir efeitos jurídicos”2. Entretanto, a despeito da conceituação deduzida, impende
consignar que o instituto jurídico em tela encontra inúmeras definições de tratados,
tanto na doutrina pátria quanto na estrangeira, não sendo pertinente no estudo em
tela adentrarmos mais à fundo em tais meandros, de outro vértice, entendemos mais
produtivo apresentarmos o núcleo comum que decorre do consenso acerca dos
elementos que cerceiam a figura jurídica.
Nesse passo, em atenção ao enunciado núcleo comum, o tratado
pode ser definido como sendo um acordo de vontades entre pessoas de direito
internacional, que, conforme declina Saulo José Casali Bahia3, conta com três
elementos essenciais, quais sejam: a) o consentimento, haja vista que, em
decorrência da Soberania que é inerente aos Estados Nação, inexiste possibilidade
de imposição de normas entre eles; b) a personalidade internacional dos contratantes,
porquanto cuida-se de acordos encetados entre diferentes entes públicos Soberanos;

2 REZEK, José Francisco; Direito internacional público: curso elementar; São Paulo: Saraiva, 1995,
p. 14.
3 BAHIA, Saulo José Casali; Tratados internacionais no direito brasileiro; Rio de Janeiro: Forense,

2000, p. 2-3.
e iii) regência de acordo com as normas de direito internacional, ao passo em que o
controle da forma de manifestação do consentimento, bem como os efeitos jurídicos
decorrentes, ficam relegados à normatização que transcende a ordem jurídica interna
das partes.
Outrossim, além da questão atinente à sua conceituação, outra
celeuma advinda dos tratados consiste em se depreender se o direito internacional e
o direito interno pertencem ao mesmo ordenamento jurídico, ou se representam
ordenamentos independentes, estanques, do mesmo sistema jurídico, e, nesse passo,
cumpre destacarmos de forma breve as considerações em relação às teorias monista
e dualista.
Pois bem, sob a ótica da teoria monista, tanto o direito interno quanto
o internacional pertencem ao mesmo ordenamento jurídico, e, desse modo, esse
prescinde de uma fonte interna que reproduza seus mandamentos a fim de que possa
ter eficácia no plano interno, ou seja, a cerne desta corrente consiste na ideia de plena
integração entre direito interno e direito internacional. Ainda, destaca-se que a
doutrina monista se divide em três vertentes distintas, pugnando a primeira pela
primazia do direito interno, ao passo em que, em sentido diametralmente oposto, a
segunda prega a primazia do direito internacional, e, de forma conciliatória, a terceira,
denominada monista moderada, enunciando a paridade hierárquica, resolvendo
conflitos por meio da regra lex posterior derogat priori.4
De outro vértice, consoante a teoria dualista, o direito interno e o
direito internacional se tratam de duas ordens jurídicas distintas, que se ignoram e não
se sobrepõem. Assim, conforme prega, as normas jurídicas podem ser classificadas
de acordo com as relações sociais que tratam, distinguindo-se os diversos ramos do
direito, ou, então, de acordo com a vontade de que emanam.5
De igual sorte, assim como no caso da teoria monista, a dualista
também conta com mais de uma vertente, e, nesse passo, segundo pugna a corrente
dualista extremada, uma norma de direito internacional somente teria eficácia na
ordem interna no momento em que o mandamento nela contido fosse reproduzido por
meio de um ato normativo interno, momento no qual passaria a ter fonte interna (teoria

4 PINTO, Gustavo Mathias Alves; Tratados Internacionais em Matéria Tributária e sua Relação com o
Direito Interno no Brasil; Revista Direito GV, São Paulo, p. 135-164, 2008. Disponível em:
http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S1808-24322008000100007&script=sci_abstract&tlng=pt.
5 Idem.
da transformação). De outro vértice, a despeito de reconhecer o direito interno e o
direito internacional como pertencentes a ordenamentos distintos, a teoria dualista
moderada entende que a incorporação do direito prescindiria de fonte interna (teoria
da adoção), embora a internalização demandasse iter procedimental, com aprovação
congressual e promulgação executiva.6
Nesse passo, mister destacarmos que, consoante prega Hildebrando
Accioly, “somente depois de incorporadas ao ordenamento jurídico interno, podem as
normas de origem internacional criar direitos e deveres para os particulares, ainda que
antes disso tenha o estado em relação aos seus cocontratantes assumido suas
obrigações no plano internacional, por ratificação e depósito do instrumento próprio”.7
Embora a Constituição Federal tenha silenciado no tocante a teoria
vigente no sistema jurídico pátrio, o Pretório Excelso já se pronunciou anteriormente
sobre o tema do monismo e dualismo, consignando sua posição no bojo da Carta
Rogatória n° 8.279, ocasião na qual sustentou ter o sistema brasileiro adotado o
dualismo moderado, com base, entre outros, no julgamento do Recurso Extraordinário
n° 71.1548, reconhecendo a incorporação das normas provenientes de tratados ou
convenções internacionais ao ordenamento interno.
Entretanto, a despeito do teor do precedente que informa o
posicionamento em comento, destacamos que o voto proferido pelo Ministro Gilmar
Mendes no bojo do Recurso Extraordinário nº 460.320/PR traz um novo panorama
acerca da discussão em tela, em especial no tocante à teoria adotada quanto à
incorporação da norma internacional no ordenamento interno, consoante será
oportunamente trazido à baila no decorrer do presente estudo.
No que concerne à hierarquia normativa, de acordo com o
entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso
Exrtaordinário nº 466.343, o direito brasileiro adota uma “tripla hierarquia” ao passo
em que se reconhece três níveis hierarquicos distintos aos tratados internacionais.

6 PINTO, Gustavo Mathias Alves; Tratados Internacionais em Matéria Tributária e sua Relação com o
Direito Interno no Brasil; Revista Direito GV, São Paulo, p. 135-164, 2008. Disponível em:
http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S1808-24322008000100007&script=sci_abstract&tlng=pt.
7 ACCIOLY, Hildebrando; Manual de Direito Internacional Público; 20 ed.; São Paulo: Saraiva, 2012.

p. 239.
8 O Recurso Extraordinário nº 71.154 se trata de leading case acerca da matéria, no qual o Pretório

Excelso resolveu caso tratando de conflito entre a Lei do Cheque, de 1912, e a Lei Uniforme de Genebra
sobre os cheques, de 1931, reconhecendo que, a despeito de o direito interno e o internacional
pertencerem a ordenamentos distintos, em decorrência do referendo legislativo, a eficácia da norma
internacional não demandaria reprodução por ato normativo interno.
 Via de regra, os tratados em geral, que não versam sobre direitos
humanos, ingressam no ordenamento jurídico brasileiro com força de lei ordinária; de
outro vértice, os que versam sobre direitos humanos, mas que tenham sido aprovados
por procedimento ordinário, possuem status supralegal, situando-se hierarquicamente
entre as leis e a Constituição Federal; e, por fim, os que versam sobre direitos
humanos e que tenham sido aprovados por procedimento de emenda constitucional,
ingressarão no ordenamento com força de emenda, a teor do que dispõe o art. 5º, §3º,
da Carta Magna.
Quanto a interpretação dos tratados internacionais com status de lei
ordinária, mister transcrevermos a doutrina de Valerio de Oliveira Mazzuoli 9, o que
assevera que:

O problema da concorrência entre tratados internacionais e leis internas de

estatura infraconstitucional pode ser resolvido, no âmbito do direito das
gentes, em princípio, de duas maneiras. Numa, dando prevalência aos
tratados sobre o direito interno infraconstitucional, a exemplo das
constituições francesa de 1958 (art. 55), grega de 1975 (art. 28, § 1º) e
peruana de 1979 (art. 101), garantindo ao compromisso internacional plena
vigência, sem embargo de leis posteriores que o contradigam. Noutra, tais
problemas são resolvidos garantindo-se aos tratados apenas tratamento
paritário, tomando como paradigma leis nacionais e outros diplomas de grau
equivalente. Ou seja, havendo conflito entre tratado e lei interna a solução é
encontrada aplicando -se o princípio lex posterior derogat priori. O Brasil,
segundo a Egrégia Corte, enquadra-se nesse segundo sistema (monismo
nacionalista moderado). Há mais de vinte anos (desde 1977, com o resultado
do RE 80.004) vigora na jurisprudência do STF o sistema paritário, em que o
tratado, uma vez formalizado, passa a ter força de lei ordinária, podendo, por
isso, revogar as disposições em contrário, ou ser revogado (rectius: perder
eficácia) diante de lei posterior.

A despeito da inovação jurisprudencial, o entenidmento do Pretorio

Excelso é alvo de inúmeras críticas10, deduzidas, sobretudo, em relação às
consequências práticas do efeito paralisante, que ocorre nos casos de
incompatbilidade entre a norma supralegal do tratado e a norma interna ordinária, que
padecerá de eficácia, em que pese sua consonância com o texto constitucional,

9 MAZZUOLI, Valerio de Oliveira; A opção do judiciário brasileiro em face dos conflitos entre tratados
internacionais e leis internas; Revista Meio Jurídico, ano IV, n. 41, jan. 2001, p. 36-41.
10 Como se vê em: MALISKA, Marcos Augusto; Constituição e cooperação normativa no plano

internacional: reflexões sobre o voto do Ministro Gilmar Mendes no Recurso Extraordinário n. 466.343-
1; Espaço Jurídico, Joaçaba, v. 9, n. 2, p. 113-124, jul/dez. 2008 e SCHIER, Paulo Ricardo. Hierarquia
Constitucional dos Tratados Internacionais de Direitos Humanos e EC 45 – tese em favor da incidência
do tempus regit actum. In: CONGRESSO NACIONAL DO CONPEDI, 14., 2006, Florianópolis. Anais.
Florianópolis: Fundação Boiteux, 2006. p. 161.
subvertendo-se, desse modo, a supremacia da Constituição ao promover sua
interpretação conforme os tratados, e não o inverso.

3. A HIERARQUIA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA

TRIBUTÁRIA E O ART. 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

A despeito do exposto alhures no tocante à hierarquia de tratados

internacionais, impende destacarmos que, no âmbito do Direito Tributário, há
expressa previsão acerca da superioridade hierárquica dos compromissos exteriores
assumidos pelo Estado em relação ao ordenamento interno, consoante dispõe o art.
98, do Código Tributário Nacional, que dispõe o seguinte: “Art. 98. Os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha”.
Ora, em que pese a possibilidade de reconhecimento do núcleo de
direitos humanos que se encontra inserido em certos tratados em matéria tributária,
tais como aqueles que tratam de vedações à bitributação11, ou seja, de limitação ao
poder de tributar do Estado, que consoante esclarecido pelo Supremo Tribunal
Federal no Julgamento da ADI nº 939-7, se trata de direito fundamental do
contribuinte, o que poderia implicar na atribuição de status de emenda constitucional
a tais tratados, caso sejam aprovados pelo Congresso Nacional com quórum
qualificado, cingiremos a análise à interpretação da norma prevista no Código
Tributário Nacional.
Pois bem, em leitura atenta à norma retro mencionada depreende-se
que a mesma atribui, em matéria tributária, primazia aos tratados internacionais sobre
a legislação interna, destacando que os mesmos têm o condão de revogar ou
modificar as normas domésticas, sem, contudo, poderem ser revogados por estas,
disposição da qual se extrai seu status supralegal no sistema jurídico-tributário
nacional, sendo, nesse passo, o único dispositivo no ordenamento pátrio a atribuir, de
forma expressa, primazia do tratado sobre a legislação doméstica.

11Nesse sentido colhe-se o entendimento de Alberto Xavier e Helena de Araújo Lopes Xavier: “Ora, a
matéria tributária situa-se precisamente no cerne dos direitos e garantias constitucionais, pois não só
a própria Constituição assim o considera (art. 150, caput), como atinge de pleno direitos e garantias,
como a propriedade privada, a liberdade de comércio e a proibição do confisco”. In XAVIER, Alberto;
XAVIER, Helena de Araújo Lopes; Tratados: superioridade hierárquica em relação à lei face à
Constituição Federal de 1988; Revista de Direito Tributário, São Paulo, nº 66, jan. 1996, p. 40.
 Destaque-se, por oportuno, que ao referir-se à “legislação tributária”,
as disposições do art. 98 do Código Tributário Nacional, remetem a amplitude de seu
alcance ao conceito determinado pelo art. 96 do mesmo Código que, por sua vez
consigna que a legislação tributária compreende “as leis, os tratados e as convenções,
os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos ou relações jurídicas a eles pertinentes”, sendo, portanto, essas as normas
em relação as quais os tratados se sobrepõem.
Pois bem, compulsando detidamente os termos da norma em tela
podemos realizar duas inferências, em primeiro lugar, verifica-se que os tratados
internacionais “revogam ou modificam legislação tributária interna que lhes preceda”;
e, em segundo lugar, que os tratados internacionais prevalecem sobre legislação
doméstica que lhes sobrevenha.
Ocorre que, a compatibilização da norma em comento no âmbito do
sistema jurídico-tributário brasileiro nunca se deu de forma tranquila, tendo o
dispositivo sido alvo de inúmeras críticas pela doutrina tributarista nacional., tratando
a primeira delas acerca da imprecisão técnica de sua redação, haja vista a
impossibilidade de que as normas internalizadas por meio dos tratados revogassem
propriamente a legislação tributária doméstica.
Consoante declinado pela doutrina pátria, a expressão revogação
teria sido mal utilizada, sendo mais acertado que tivesse se referido à derrogação da
legislação tributária interna pelos tratados. Nesse diapasão, cumpre consignarmos a
lição de Alberto Xavier12, segundo o qual:

Observe-se, em homenagem à exatidão, que é incorreta a redação deste

preceito quando se refere à revogação da lei interna pelos tratados. Com
efeito, não se está aqui perante um fenômeno ab-rogativo, já que a lei interna
mantém a sua eficácia plena fora dos casos subtraídos à sua aplicação pelo
tratado. Trata-se, isso sim, de limitação da eficácia da lei que se torna
relativamente inaplicável a certo círculo de situações e pessoas, limitação
esta que caracteriza o instituto da derrogação decorre da relação de
especialidade entre tratados e leis.

Assim, forte na doutrina pátria depreende-se que, em verdade, o

Código Tributário Nacional se valeu de uma expressão que é gênero (revogação) ao
invés da espécie correta (derrogação), contendo, portanto, uma imprecisão

12 XAVIER, Alberto; XAVIER, Helena de Araújo Lopes; Tratados: superioridade hierárquica em

relação à lei face à Constituição Federal de 1988; Revista de Direito Tributário, São Paulo, nº 66,
jan. 1996, p. 102-103.
terminológica, de modo que, em havendo contrariedade entre a norma internacional e
a doméstica, esta não será revogada, mas permanecerá válida dentro do
ordenamento interno, ocorrendo, entretanto, a paralisação de sua eficácia em relação
aos atos e fatos conflitantes com a norma internacional, dada sua supralegalidade em
matéria tributária (efeito paralisante).
Neste caso, a despeito da existência da lei posterior, a mesma não
será dotada de eficácia e aplicabilidade, haja vista que sua conexão com o texto
constitucional, fonte fundamental de validade normativa de todo o ordenamento pátrio,
encontrar-se-á barrada pelo tratado que, tendo status supralegal, lhe é superior,
interpretação que, segundo a doutrina de Maria de Fátima Ribeiro13, encontra-se de
acordo com a teoria segundo a aprovação de compromisso internacional pelo
Congresso Nacional implica na assunção de obrigação consistente em não legislar de
maneira contrária ao conteúdo do acordo.
Assim, certo que manifestando concordância quanto a ratificação do
tratado, o Congresso Nacional de igual sorte reconhece seu impedimento quanto a
edição de normas posteriores que lhe sejam contrárias, de modo que, uma lei ordinária
que pretenda contradizer tratado anterior passa a ser igualmente ineficaz inaplicável,
sob o ponto de vista da Constituição que, ao atribuir ao Poder Legislativo a
competência para referendar acordos internacionais firmados pelo Presidente da
República, o fez excluindo a possibilidade de ab-rogação ou modificação do tratado
por meio de lei ordinária posterior.
Nesse mesmo passo, levando-se em consideração o status
supralegal das normas internacionais em matéria tributária, bem como o referido efeito
paralisante, não pairam dúvidas de que, em decorrência de sua posição hierárquica,
não seria possível que a legislação doméstica lhes derrogasse ou ab-rogasse,
confirmando-se a validade da parte final do dispositivo em estudo.
A segunda crítica deduzida pela doutrina pátria à primazia contida no
bojo do art. 98 do Código Tributário Nacional diz respeito à aparente
inconstitucionalidade de tal estipulação em sede de legislação infraconstitucional, ao
passo em que alguns doutrinadores, tais como José Alfredo Borges, Luciano Amaro,

13 RIBEIRO, Maria de Fátima; Comentários ao código tributário nacional: lei no 5.172, de

25.10.1966; Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 204.
Roque Antônio Carrazza14, questionam a constitucionalidade do art. 98 do Código
Tributário Nacional, argumentando acerca da impossibilidade de que uma lei
complementar, tal como fora recepcionada aquela, tratasse sobre hierarquia
normativa, ao passo em que, segundo os autores, este seria um campo reservado
com exclusividade à norma constitucional.
No entanto, ao que tudo indica, a crítica parece equivocar-se, haja
vista que ao dispor acerca da hierarquia das fontes normativas o Código Tributário
Nacional não teria extrapolado seu papel de lei complementar, que é justamente o de
complementar as normas constitucionais, e, no caso em tela, como norma geral de
direito tributário15, como autorizado pelo próprio texto constitucional no bojo do inciso
III de seu art. 146.
Assim, resta certo que a lei complementar poderia estabelecer o
primado do tratado sobre a legislação tributária doméstica, haja vista tratar-se a
hierarquia normativa matéria que constitui norma geral de direito tributário, devendo-
se, portanto, concluir que a previsão da primazia do tratado sobre as normas da
legislação tributária interna resguardou-se de expressa autorização constitucional.
Nesse mesmo diapasão encontra-se a doutrina de Sacha Calmon
Navarro Coêlho16, qual sustenta que “sempre se entendeu no Brasil que as normas
sobre vigência, interpretação e aplicação da legislação tributária são, por excelência,
normas gerais de direito tributário, de observância obrigatória pela União, Estados e
Municípios. Ao que o art. 98 do CTN encartado no capítulo que trata precisamente
dessas matérias harmoniza-se com a Constituição à perfeição”.
Pertinente, ainda, trazermos à baila o entendimento de José Souto
Maior Borges17, o qual afirma inexistir pertinência na presente discussão, porquanto
sustenta que a norma insculpida no bojo do art. 98 do Código Tributário Nacional
possui conteúdo meramente declaratório, sendo a suspensão da legislação interna
somente um dos efeitos decorrente do tratado, em razão de sua especialidade.

14 Conforme se vê em: BORGES, José Alfredo; Tratado internacional em matéria tributária como fonte
de direito; Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 27-28, jan./jul. 1984; AMARO, Luciano; Direito
Tributário Brasileiro; 17. ed.; São Paulo: Saraiva, 2011, e em CARRAZZA, Roque Antônio; Curso de
Direito Tributário Constitucional; 23. ed.; São Paulo: Malheiros, 2007.
15 BRONZATTO, Carlos Alberto; BARBOZA, Márcia Noll; Os efeitos do artigo 98 do código tributário

nacional e o processo de integração do Mercosul. Brasília: Senado Federal, 1996, p. 34.

16 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; Tratados internacionais em matéria tributária perante a

Constituição Federal de 1988; Revista de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, n. 59, p. 186.
17 BORGES, José Souto Maior; Isenções em tratados internacionais de impostos dos estados-

membros e municípios In MELLO, Celso Antônio Bandeira de (Org.); Direito tributário: estudos em
homenagem a Geraldo Ataliba; 1. v.; São Paulo: Malheiros, 1997.
 Desse modo, depreende-se que, em atenção ao disposto no art. 98
do Código Tributário Nacional, dado o efeito paralisante e ab-rogante dos tratados em
matéria tributária, nenhuma legislação que lhe seja contrária poderá ser aplicada sem
que antes se proceda à denúncia do instrumento convencional18.
Entretanto, cabe consignar que o Supremo Tribunal Federal vinha
adotando interpretação restritiva do dispositivo em comento, pugnando ser o mesmo
aplicável somente aos chamados tratados contrato, instrumentos bilaterais de
estipulação recíproca e concreta de prestações entre Estados com fins comuns, e não
aos tratados-normativos, que, diferentemente dos primeiros, criam normas de caráter
geral e abstrato, consoante manifestado por meio do julgamento do Recurso
Extraordinário nº 80.004, a despeito de qualquer restrição traçada pela dicção da
norma insculpida no art. 98 do Código Tributário Nacional.
O entendimento do Pretório Excelso será objeto de análise mais
minuciosa na sequência do presente estudo, somente cumprindo destacar no
presente momento que, de qualquer forma, mesmo nos casos de interpretação
restritiva, o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, confirma a primazia dos
tratados internacionais em relação à legislação tributária interna.
Tecidos os comentários acerca dos tratados internacionais em
matéria tributária, impende promovermos breve digressão acerca do Estado
Constitucional Cooperativo e sua relação com a cooperação normativa
intergovernamental.

4. ESTADO CONSTITUCIONAL COOPERATIVO E OS TRATADOS

INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

Estado Constitucional Cooperativo se trata de um conceito

multidisciplinar, afeto tanto à filosofia política quanto ao direito internacional, e diz
respeito a um Estado que se caracteriza por uma abertura aos processos de
cooperação internacional e supranacional, sobretudo nos planos normativo e político,

18BRONZATTO, Carlos Alberto; BARBOZA, Márcia Noll; Os efeitos do artigo 98 do código tributário
nacional e o processo de integração do Mercosul; Brasília: Senado Federal, 1996, p. 66.
fortemente determinados pela cooperação para a realização dos direitos humanos,
substituindo o conceito tradicional de Estado Constitucional Nacional19.
Consoante se colhe das lições de Peter Harbele20 acerca do conceito
de Estado Constitucional Cooperativo, este se trata do “Estado que justamente
encontra a sua identidade também no Direito Internacional, no entrelaçamento das
relações internacionais e supranacionais, na garantia da cooperação e
responsabilização internacional assim como no campo da solidariedade. Ele
expressa, com isso, a necessidade internacional de políticas de paz”.
Ademais, consoante consigna Peter Harbele, a cooperação realiza-se
tanto política quanto juridicamente, representando, sobretudo, um momento de
desenvolvimento de um “Direito Internacional Cooperativo” 21, e prossegue a doutrina
esclarendo que “O Estado Constitucional Cooperativo vive de necessidades de
cooperação no plano econômico, social e humanitário, assim como – falando
antropologicamente – da consciência de cooperação (internacionalização da
sociedade, da rede de dados, da opinião pública mundial, das demonstrações com
temas de política externa, legitimação externa)”. 22
Isso posto, certo que, segundo os termos delineados por Harbele,
esse novo Direito Internacional não se encontra mais restrito àquela função de
estabelecer regras de coexistência entre os Estados, mas ao contrário, surge como
um direito vinculante, responsável pela paz mundial que tem no Estado Constitucional
Cooperativo um novo sujeito de direito ao passo em que esse reconhece as
instituições da comunidade internacional como um importante local de debate e
resolução de problemas comuns à humanidade, visando não somente a busca pela
paz negativa, mas sim por uma paz positiva, calcada na ideia de cooperação.
Ademais, consoante destaca Peter Harbele, a cooperação
internacional no âmbito normativo se trata do momento de participação e cooperação
entre os Estados, sendo demarcada tanto por uma faceta processual jurídico-formal:
o Procedere, disposições para ações em comum; quanto por um lado jurídico-material:

19 MALISKA, Marcos Augusto; A cooperação internacional para os direitos humanos Entre o

direito constitucional e o direito internacional. Desafios ao estado constitucional cooperativo;
Disponível em:
http://www.publicadireito.com.br/conpedi/manaus/arquivos/anais/bh/marcos_augusto_maliska.pdf.
Acessado em: 17/02/2019.
20 HARBELE, Peter; Estado Constitucional Cooperativo; 1. ed.; Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 3-

4.
21 Ibidem, p. 6.
22 Ibidem, p. 19.
consistente em objetivos solidários, tais como “paz no mundo”, “justiça social”,
desenvolvimento de outros países, direitos humanos.23
No que concerne à relação entre o direito constitucional pátrio em face
à nova realidade do Estado Constitucional Cooperativo, principalmente o fenômeno
de sua abertura, bem como sobre o papel do Estado Constitucional Nacional nesse
contexto, Marcos Augusto Maliska24 assevera o seguinte, vejamos:

O direito constitucional, por sua vez, deve explicar normativamente qual é a

posição do Estado Constitucional Cooperativo e, em especial, qual é o papel
da Constituição Nacional desse Estado em face dessa nova realidade. A
Constituição aberta, que reconhece decisões (art. 4° inciso VII da CF
brasileira) e normativas internacionais (art. 4 inciso II e parágrafo único da CF
brasileira) traz novos problemas jurídicos para o direito constitucional. Talvez
possa se falar aqui também de um direito constitucional cooperativo em
substituição ao direito constitucional nacional. Esse seria aquele direito
constitucional que desconhece como área de atuação sua as normativas
internacionais e está essencialmente vinculado a uma concepção de
Constituição como ordem jurídica fundamental fechada do Estado Nacional.
Esse direito constitucional tem dificuldades para compreender algumas
normas da Constituição Brasileira, como a do art. 5 § 2°, que promove a
abertura para o exterior do sistema de direitos fundamentais, ou a do
parágrafo único do art. 4°, que conclama o país a buscar a integração com os
países latino-americanos. A Constituição Brasileira de 1988 fez uma opção
pelo Estado Constitucional Cooperativo e necessita de um Direito
Constitucional cooperativo que dê conta dessa opção.

Quanto a relação entre o Estado Constitucional Cooperativo e os

direitos humanos, Peter Haberle25 sustenta que a tarefa daquele junto à comunidade
jurídica internacional é justamente a de criar uma medida mínima de realidade material
e processual dos direitos fundamentais para estrangeiros e apátridas entre si, de
modo que os direitos humanos se encontram intrinsecamente ligados ao núcleo
axiológico da própria concepção do Estado Constitucional Cooperativo. Vejamos o
que sustenta Harbele:

A “força motriz” do tipo Estado constitucional não se mostra tão grande em

outro âmbito quanto na realização cooperativa dos direitos fundamentais.
Seus catálogos de direitos fundamentais tornam-se exemplo no âmbito
público mundial de duas maneiras: como esperança dos ‘cidadãos estatais’

23 HARBELE, Peter; Estado Constitucional Cooperativo; 1. ed.; Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 8.
24 MALISKA, Marcos Augusto; A cooperação internacional para os direitos humanos Entre o
direito constitucional e o direito internacional. Desafios ao estado constitucional cooperativo;
Disponível em:
http://www.publicadireito.com.br/conpedi/manaus/arquivos/anais/bh/marcos_augusto_maliska.pdf.
Acessado em: 17/02/2019.
25 HARBELE, Peter; Estado Constitucional Cooperativo; 1. ed.; Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p.

69-70.
 de terceiros Estados por direitos fundamentais para si mesmos e como
esperança por melhoria, em nível de direitos fundamentais, das pessoas
como ‘estrangeiros’ nesses Estados. O prestígio do Estado constitucional
cresce com sua força para a realização cooperativa dos direitos
fundamentais. A estatalidade ganha, aqui, um novo patamar de legitimação.
O “direito comum de cooperação” recebe dos direitos fundamentais os mais
fores impulsos, integra-os para “tarefas da comunidade” e tem neles um
garante confiável.

Pois bem, mister a este ponto trazermos à baila os ensinamentos de

Marcos Augusto Maliska26 no que tange a cooperação normativa internacional e sua
relação com a ordem constitucional nacional, vejamos:

A cooperação internacional no âmbito normativo relativiza o princípio da

supremacia da Constituição, não o subordinando as normas internacionais,
mas o compreendendo como uma estrutura aberta. Isso implica em dizer, sob
o ponto de vista do controle de constitucionalidade, que se faz necessário
demonstrar as condições de abertura do texto constitucional à cooperação
internacional, em especial nas hipóteses de possível incompatibilidade entre
o texto da Constituição e a redação de um ato normativo internacional. Essa
abertura, segundo a Constituição, se dá, em especial e, talvez,
exclusivamente, mas essa seria uma outra discussão, pelos Direitos
Humanos.

Assim, impende destacarmos que, com grande frequência, e de forma

quase absoluta, os tratados internacionais em matéria tributária dispõem acerca de
acordos para se evitar a bitributação, ou seja, a fim de se vedar a coincidência entre
a pretensão tributária por mais de um Estado, sobre um mesmo contribuinte e em
virtude da mesma circunstância, questão que, consoante consignado alhures no bojo
do presente estudo, pode ser considerada como matéria afeta a direitos humanos, em
decorrência do objetivo de defesa de direitos fundamentais do contribuinte.
Nesse passo, podemos afirmar que os acordos de bitributação se
tratam dos instrumentos normativos utilizados pelos Estados para fins de se evitar os
efeitos negativos decorrentes do fenômeno da bitributação, mediante o
estabelecimento de concessões mútuas em relação a suas respectivas competências
tributárias, internamente estabelecidas.
No que concerne ao panorama histórico da evolução dos tratados
internacionais de bitributação, Luis Eduardo Schoueri consigna que, tais espécies de

26 MALISKA, Marcos Augusto; A cooperação internacional para os direitos humanos Entre o

direito constitucional e o direito internacional. Desafios ao estado constitucional cooperativo;
Disponível em:
http://www.publicadireito.com.br/conpedi/manaus/arquivos/anais/bh/marcos_augusto_maliska.pdf.
Acessado em: 17/02/2019.
acordos começaram a ser adotadas já no final do século XIX, fenômeno que teria se
iniciado apenas entre Estados limítrofes, mas que, com o decorrer do tempo, e
principalmente após o desenvolvimento da globalização econômica no final da
Primeira Guerra Mundial, e a consequente construção de uma rede de acordos na
Europa Central, tendo se alastrado pelo resto do mundo após o fim da Segunda
Guerra Mundial. 27
Quanto ao cenário de evolução das discussões intergovernamentais
e supranacionais acerca dos tratados de bitributação, cumpre trazermos à baila o
escorço deduzido por Gustavo Mathias Alves Pinto28, que o sintetiza da seguinte
forma, vejamos:

Muito dessa evolução quanto aos acordos de bitributação pode ser atribuída
ao trabalho da Sociedade das Nações, que elaborou um modelo uniforme de
acordo de bitributação a ser seguido pelos países. Em 1921, quatro
especialistas em finanças públicas foram encarregados pelo Comitê
Financeiro da Sociedade das Nações de apresentar um relatório sobre os
problemas econômicos decorrentes da bitributação e quais seriam as
possíveis soluções para o problema.
Tais modelos foram aprovados, em 1928, por representantes de 28 Estados.
Em 1940, após diversas reuniões do Comitê Permanente de Assuntos
Fiscais, foi sugerida a revisão dos modelos de 1928, realizada em 1943,
quando consagraram-se os interesses dos países menos desenvolvidos, com
aceitação da tributação segundo o princípio da fonte. Essa situação não
tardou a mudar, uma vez que, encerrado o conflito mundial, quando os países
desenvolvidos puderam voltar a centrar suas tenções na discussão, surgiu
um novo modelo que privilegiava a tributação na residência.
A Organização das Nações Unidas procurou retomar os trabalhos da
Sociedade das Nações, tendo sido propostos o exame e a revisão dos
modelos na primeira reunião do Comissão de Finanças Públicas. Não
obstante, os trabalhos da organização nessa época restaram infrutíferos.
Somente em 1967, por influência dos trabalhos da Organização de
Cooperação e Desenvolvimento Econômicos, esta retomaria seus trabalhos
para a criação de um modelo de acordo de bitributação.
Em 1956, foi instituído um Comitê Fiscal com a tarefa de apresentar um novo
modelo de acordo de bitributação pela Organização Européia de Cooperação
Econômica, que posteriormente (1961) passaria a se chamar Organização de
Cooperação e Desenvolvimento Econômicos (OCDE). O Comitê Fiscal
concluiu seus trabalhos em 1963, apresentando um modelo de acordo de
bitributação, em que, à semelhança do modelo elaborado no pós-guerra pela
Sociedade das Nações, contemplava-se a tributação na residência. O Comitê
para Assuntos Fiscais existente na atualidade é a evolução deste Comitê
Fiscal, e ainda hoje continua a trabalhar na convenção-modelo e em seus
comentários.

27 SCHOUERI, Luís Eduardo; Tratados e convenções internacionais sobre tributação; Direito

Tributário Atual, São Paulo: Dialética, n. 17, 2003, p. 27.
28 PINTO, Gustavo Mathias Alves; Tratados Internacionais em Matéria Tributária e sua Relação com o

Direito Interno no Brasil; Revista Direito GV, São Paulo, p. 135-164, 2008. Disponível em:
http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S1808-24322008000100007&script=sci_abstract&tlng=pt.
 Nessa esteira depreende-se que, no que tange ao direito tributário, a
cooperação internacional tem como escopo não somente viabilizar a expansão das
operações comerciais transnacionais, que servem como propulsoras ao
desenvolvimento econômico, ao passo em que, promovem o fluxo (recíproco) de
capitais, bens, pessoas, tecnologia e serviços, mas também servir como instrumento
de proteção dos contribuintes quanto à bitributação internacional e de combate estatal
à evasão fiscal internacional, contribuindo, ainda, para o estreitamento das relações
culturais, sociais e políticas entre as nações29.
Tecidas as breves considerações acerca da relação entre o Estado
Constitucional Cooperativo e os tratados internacionais, e, em especial, os tratados
em matéria tributária, impende adentrarmos à análise do entendimento do Supremo
Tribunal Federal acerca da hierarquia de tais tratados, e, ao final, as razões do voto
do Ministro Gilmar Mendes no bojo do Recurso Extraordinário nº 460.320.

5. O POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL ACERCA DA

HIERARQUIA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

Compulsando cronologicamente o entendimento outrora exarado pelo

Supremo Tribunal Federal em relação ao tema hierarquia dos tratados internacionais,
e, mais especificamente, hierarquia dos tratados internacionais em matéria tributária,
depreende-se que o tema nem sempre foi, assim como ainda não o é, pacífica e
tranquilo, já tendo o Pretório Excelso alterado mais de uma vez seu posicionamento.
O posicionamento mais recente no âmbito do Supremo Tribunal
Federal decorre de voto de lavra do Ministro Gilmar Mendes, proferido no bojo do
Recurso Extraordinário nº 460.320/PR, entretanto, antes de adentrarmos à análise do
mérito do referido voto, impende retomarmos, ainda que de forma sucinta, os
entendimentos pretéritos do tribunal.
Nesse passo, destacamos que ao lavrar seu voto o próprio Ministro
Gilmar Mendes trataou de resgatar os posicionamentos pretéritos para fins de
contextualização da celeuma posta e, desse modo, cumpre-senos trazer a baila os
destaques delineados pelo magistrado.
De acordo com o Ministro, ainda sob a égide da Constituição de 1981

29BORGES, Antônio de Moura; Convenções sobre Dupla Tributação Internacional; Teresina:

EDUFPI, 1992, p. 154.
o Supremo Tribunal Federal já havia reconhecido a primazia dos tratados
internacionais, momento em que a jurisprudência e a doutrina brasileiras postulavam
um quase monismo jurídico, admitindo-se a validade e a aplicabilidade de tratado
ainda que em afronta à Constituição, caso tivesse sido devidamente aprovado e
ratificado antes do texto constitucional, cabendo citar como precedente o julgamento
da Extradição n° 7, de Relatoria do Ministro Canuto Saraiva, ocorrido em 07/01/1914,
vejamos:

Sob a Constituição de 1891, este Tribunal reconheceu o primado dos tratados

internacionais em face de legislação interna posterior. Emblemático, nesse
aspecto, é o julgamento da Extradição n.° 7, Rel. Min. Canuto Saraiva,
ocorrido em 7.1.1914, em que se anulou julgamento anterior para afastar a
aplicação dos requisitos para extradição da Lei nº 2.416, de 28.6.1911, em
proveito do tratado de extradição entre os governos do Brasil e do Império
Alemão, de 17.9.1877.30

Outrossim, destaca o Ministro que, mais especificamente em relação

a matéria tributária, na vigência da Constituição de 1937, o tribunal reconheceu a
preponderância das normas internacionais, consoante os termos do julgamento da
Apelação Cível nº 7.872/RS, de Relatoria do Ministro Philadelpho de Azevedo, em
11/10/1943, ocasião em que sustentou a primazia dos tratados em decorrência da
expressa previsão nesse tocante na Convenção de Havana, conforme se colhe:

Em matéria tributária, especificamente, a preponderância das normas

internacionais sobre normas internas infraconstitucionais já foi admitida por
este STF na vigência da Constituição de 1937, nos termos da Apelação Cível
7.872/RS, Rel. Min. Philadelpho de Azevedo, julgada em 11.10.1943.
Na oportunidade, a Corte manteve afastada a aplicação do imposto adicional
de 10% criado pelo Decreto nº 24.343, de 5.6.1934, em privilégio das
disposições de tratado entre o Brasil e o Uruguai, firmado em 25.8.1933 e
promulgado pelo Decreto nº 23.710, de 9.1.1934.
O eminente relator – que pouco depois seria nomeado Juiz da Corte
Internacional de Justiça em Haia – apreciou exaustivamente a questão, em
brilhante e minucioso voto, assim concluindo:
“[...] Na América, em geral, tem assim força vinculatória a regra de que um
país não pode modificar o tratado, sem o acordo dos demais contratantes;
proclama-o até o art. 10 da Convenção sobre Tratados, assinada na 6ª
Conferência Americana de Havana, e entre nós promulgada pelo Decreto
18.956, de 22 de outubro de 1929, embora não o havendo feito, até 1938, o
Uruguai, também seu signatário.
Esse era, aliás, o princípio já codificado por EPITÁCIO PESSOA que estendia
ainda a vinculação ao que, perante a equidade, os costumes e os princípios
de direito internacional, pudesse ser considerado como tendo estado na

30BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 460.320/PR. União Federal e Volvo
do Brasil Ltda. Relator: Gilmar Ferreira Mendes. 08 de abril de 1971. Supremo Tribunal Federal.
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=166999.
 intenção dos pactuantes (Código, art. 208); nenhuma das partes se
exoneraria e assim isoladamente (art. 210) podendo apenas fazer denúncia,
segundo o combinado ou de acordo com a cláusula rebus sic stantibus
subentendida, aliás, na ausência de prazo determinado. [...].” (Ação Cível n°
7.872/RS, Rel. Min. Philadelpho de Azevedo, julgada em 11.10.1943) (grifos
no original)31

Na sequência, destaca o eminente Ministro que o entendimento supra

esposado foi ratificado pelo Pretório Excelso sob a vigência da Constituição de 1946,
consoante se colhe do julgamento da Apelação Cível 9.587/RS, de Relatoria do
Ministro Lafayette de Andrada, ocasião na qual novamente se atribuiu preponderância
à norma internacional em detrimento da interna, revogando as leis que lhe fossem
anteriores, a despeito da impossibilidade de ser revogado pelas posteriores, salvo se
estas expressamente o fizessem ou a norma internacional fosse denunciada,
vejamos:

[...] as leis posteriores que alteram a vigorante naquela oportunidade ficam

sem aplicação nos produtos importados nos países signatários dessa
convenção. [...]
Já sustentei, ao proferir voto nos embargos na apelação cível 9.583, de 22
de junho de 1950, que os tratados constituem leis especiais e por isso não
ficam sujeitos às leis gerais de cada país, porque, em regra, visam justamente
à exclusão dessas mesmas leis.[...]
Sem dúvida que o tratado revoga as leis que lhe são anteriores, mas não
pode ser revogado pelas leis posteriores, se estas não se referirem
expressamente a essa revogação ou se não denunciarem o tratado.
A meu ver, por isso, uma simples lei que dispõe sobre imposto de consumo
não tem força para alterar os termos de um tratado internacional”. (Apelação
Cível n.° 9.587/RS, Rel. Min. Lafayette de Andrada, julgada em 21.8.1951)32

Justamente sob a égido do entendimento retromencionado é que foi

editada a Lei nº 5.172/66, denominada de Código Tributário Nacional, o qual previu
expressamente acerca da preponderância dos tratados internacionais sobre as
normas internas em matéria tributária em seu art. 98, que dispõe o seguinte: Art. 98.
Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.
Nesse passo, já na vigência da norma insculpida no Código Tributário
Nacional, e sob a égide da Constituição de 1967, com redação dada pela Emenda
Constitucional nº 1/69, o Pretório Excelso manifestou seu entendimento no tocante ao

31 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 460.320/PR. União Federal e Volvo
do Brasil Ltda. Relator: Gilmar Ferreira Mendes. 08 de abril de 1971. Supremo Tribunal Federal.
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=166999.
32 Idem.
acolhimento da teoria monista, tendo decidido, no bojo do Recurso Extraordinário nº
71.154/PR, de Relatoria do Ministro Oswaldo Trigueiro, que os tratados internacionais,
de forma geral, “têm aplicação imediata, inclusive naquilo em que modificam a
legislação interna”, destacando-se, ainda, a edição da súmula nº 575/STF, que prega
o seguinte: “à mercadoria importada de País Signatário do GATT, ou membro da
ALALC, estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida a
similar nacional”.33
Entretanto, com o julgamento do Recurso Extraordinário n° 80.004, o
Supremo Tribunal Federal veio a mudar seu tradicional posicionamento quanto à
relação entre direito interno e internacional reconhecendo a paridade entre ambos, e,
nesse passo, admitindo a possibilidade do afastamento de normas internacionais em
decorrência de normas internas posteriores (critério cronológico).
Pois bem, o que ocorreu foi que o novel posicionamento adotado pelo
Pretório Excelso surpreendeu os juristas internacionalistas ao passo em que se
mostrava contrário à doutrinária absolutamente majoritária quanto ao conflito entre
direito interno e internacional, representando verdadeira reviravolta na posição do
Tribunal34, e, desse modo, cabe mencionar os comentários tecidos acerca do caso
pelo Ministro Gilmar Mendes no bojo de seu voto no Recurso Extraordinário nº
460.320, vejamos:

No mencionado leading case, o voto vencedor do Min. Cunha Peixoto

assentou, com fundamento na teoria dualista de TRIEPEL, que “não há
nenhum artigo [na Constituição] que declare irrevogável uma lei positiva
brasileira pelo fato ter sua origem em um tratado”. A propósito do art. 98 do
CTN, manifestou-se o Min. Cunha Peixoto em obiter dictum:
[...] Como se verifica, o dispositivo refere-se a tratados e convenções. Isto,
porque os tratados podem ser normativos, ou contratuais. Os primeiros
traçam regras sobre pontos de interesse geral, empenhando o futuro pela
admissão de princípio abstrato, no dizer de Tito Fulgêncio. Contratuais são
acordos entre governantes acerca de qualquer assunto. O contratual, é, pois,
título de direito subjetivo.
Daí o art. 98 declarar que tratado ou convenção não é revogado por lei
tributária interna. É que se trata de um contrato, que deve ser respeitado pelas
partes. [...] (Voto do Min. Cunha Peixoto, RE 80.004/SE, DJ 29.12.1977)35

33 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 460.320/PR. União Federal e Volvo
do Brasil Ltda. Relator: Gilmar Ferreira Mendes. 08 de abril de 1971. Supremo Tribunal Federal.
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=166999.
34 DOLINGER, Jacob; As soluções da Suprema Corte brasileira para os conflitos entre o direito interno

e o direito internacional: um exercício de ecletismo; Revista Forense, Rio de Janeiro: Forense, n.

334, abr-jun. 1996, p. 91.
35 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 460.320/PR. União Federal e Volvo

do Brasil Ltda. Relator: Gilmar Ferreira Mendes. 08 de abril de 1971. Supremo Tribunal Federal.
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=166999.
 Ainda, importante destacar que em seu voto o Ministro Cunha Peixoto
descarta a aplicabilidade do art. 98 do Código Tributário Nacional, asseverando que a
referida norma somente se prestaria a tratar dos casos relacionados aos denominados
tratados contratuais, e não aos tratados normativos, razão pela qual, ante a grande
importância atribuída à tal distinção pelo Tribunal, mister tecermos breves comentários
acerca das espécies de tratados.
Pois bem, segundo dispõe Rodrigo Maitto36, os tratados normativos,
também denominados de tratados lei, são aqueles que têm por finalidade o
estabelecimento de normas jurídicas abstratas, das quais não decorre qualquer
relação sinalagmática previa; de outro vértice, os tratados-contrato são aqueles que
apresentam normas individuais e concretas, em decorrência das quais as partes
assumem direitos e deveres de forma recíproca, impondo deveres aos signatários e
regulando interesses comuns por meio de concessões mútuas.
Entretanto, a despeito de seu esforço no que tange à classificação
dos tratados, o próprio jurista assevera que, ante a precariedade dos argumentos em
prol de uma distinção, a classificação dos tratados entre normativos e contratuais
estaria em declínio37, no mesmo sentido, afirma Francisco Rezek38 que “a distinção
entre tratados contratuais e tratados normativos vem padecendo de uma incessante
perda de prestígio”.
Nesse passo, observa-se que, a despeito da diferenciação
chancelada pelo Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do Recurso
Extraordinário n° 80.004, a classificação dos tratados em normativos e contratuais há
fortes críticas.
Quanto ao período posterior à vigência da Constituição de 1988,
destaca-se que o Supremo Tribunal Federal voltou a discutir o tema afeto ao conflito
entre direito interno e internacional por meio do julgamento do HC nº 72.131/RJ, que
tinha como foco a análise quanto à possibildade de prisão civil do devedor como
depositário infiel na alienação fiduciária em garantia, oportunidade em que o Pretório
Excelso reafirmou seu posicionamento quanto à paridade entre norma interna e

36 MAITTO, Rodrigo; Aplicação de tratados internacionais contra a bitributação – qualificação de

partnership joint ventures; Série Doutrina Tributária, São Paulo: Quartier Latin, v. 1, 2006, p. 75-76.
37 Ibidem, p. 76.
38 REZEK, José Francisco; Direito internacional público: curso elementar; São Paulo: Saraiva, 1995,

p. 99.
internacional ante a atribuição de status de lei ordinária aos tratados internacionais,
de modo que eventuais conflitos normativos deveriam resolver-se pelo critério
cronológico, consoante prega o brocardo latino lex posterior derogat legi priori. 39
Ademais, destaca-se que o entendimento supra fora ratificado no bojo
do julgamento da MC/ADI nº 1.480/DF, tendo o Ministro Celso de Mello asseverado
que “o sistema constitucional brasileiro – que não exige a edição de lei para efeito de
incorporação do ato internacional ao direito interno (visão dualista extremada) –
satisfaz-se, para efeito de executoriedade doméstica dos tratados internacionais, com
a adoção de iter procedimental que compreenda a aprovação congressional e a
promulgação executiva do texto convencional (visão dualista moderada)”40.
Entretanto, ante a inclusão do §3º ao art. 5º, da Constituição de 1988,
por meio da Emenda Constitucional nº 45/2004, o Supremo Tribunal Federal veio a
promover uma revisão crítica de seu posicionamento no tocante aos tratados de
direitos humanos, consoante julgamento do Recurso Extraordinário nº 466.343/SP, de
Relatoria do Ministro Cezar Peluso, ocasião em que a maioria do Pleno se posicionou
no sentido de que as convenções internacionais de direitos humanos adentrariam o
ordenamento pátrio com status supralegal, ou seja, prevalecendo sobre a legislação
interna, e se submetendo unicamente à Constituição Federal.
A despeito do flagrante interesse do Pretório Excelso quanto à
evolução no tocante à abertura constitucional, o entendimento veio a sofrer duras
críticas em decorrência do “efeito paralisante” atribuído aos tratados supralegais,
consoante já abordado no bojo deste estudo.
Pois bem, tecidos os esclarecimentos pertinentes à contextualização
da questão em pauta no âmbito do Supremo Tribunal Federal, impende adentrarmos
a análise dos argumentos deduzidos pelo Ministro Gilmar Mendes no voto proferido
no Recurso Extraordinário nº 460.320/PR.

39 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 460.320/PR. União Federal e Volvo
do Brasil Ltda. Relator: Gilmar Ferreira Mendes. 08 de abril de 1971. Supremo Tribunal Federal.
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=166999.
40 Idem.
6. CONSIDERAÇÕES ACERCA DO VOTO DO MINISTRO GILMAR MENDES NO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 460.320/PR

O Recurso Extraordinário nº 460.320/PR trata de recurso interposto

pela União Federal em face de acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça,
por meio do qual sustentava a violação aos arts. 2º; 5º, II e §2º; 49, I; 84, VIII; 97; e
150, II, da Constituição de 1988, insurgindo-se contra a aplicação do art. 98 do Código
Tributário Nacional para “impedir que a lei ordinária (arts. 75, 76 e 77 da Lei n.°
8.383/1991 e o art. 756 RIR/1994) revogue um tratado-lei (Decreto n.° 77.053/1976
que ratificou a ‘Convenção entre o Brasil e a Suécia para Evitar a Dupla Tributação
em Matéria de Impostos sobre a Renda’”41.
Em sua tese a União defendia a impossibilidade de se atribuir
superioridade hierárquica entre tratados internacionais e leis ordinárias, asseverando
que “aplicar-se o art. 98 do CTN nessa hipótese implica em limitar o exercício do Poder
Legislativo, inclusive do próprio constituinte derivado, restrições estas que só seriam
cabíveis em texto constitucional, mas jamais em lei, ainda que lei complementar, o
que implica em ofensa frontal aos princípios constitucionais da separação dos poderes
e da legalidade (art. 2º e 5º, II, da CF/88)” (fl. 371)”42, cingindo-se, desse modo, a
questão constitucional à relação entre normas internas infraconstitucionais e tratados
internacionais em matéria tributária, e, mais especificamente, a recepção, ou não, da
norma insculpida no art. 98 do Código Tributário Nacional pela Constituição de 1988.
Pois bem, o Ministro Gilmar Mendes inicia seu voto traçando uma
contextualização histórica acerca do posicionamento da Corte Constitucional,
consoante tecemos alhures, destacando, ao final, o mais recente posicionamento do
Pretório Excelso, segundo o qual, ressalvados os tratados de direitos humanos,
pendia para o reconhecimento da paridade entre normas internas e normas
internacionais, e, com espeque nos argumentos lançados em seu voto no julgamento
do Recurso Extraordinário nº 466.343/SP, destaca a necessidade de abertura do
Estado Constitucional, asseverando que “não só o fenômeno da substituição de um
arcaico Estado voltado para si por um ‘Estado Constitucional Cooperativo’, como

41 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 460.320/PR. União Federal e Volvo
do Brasil Ltda. Relator: Gilmar Ferreira Mendes. 08 de abril de 1971. Supremo Tribunal Federal.
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=166999.
42 Idem.
identificado pelo Professor Peter Häberle, como o próprio texto da Carta Magna,
sobretudo com as alterações da EC 45/2004, exigem essa nova interpretação da
relação entre direito internacional e normas infraconstitucionais internas.”43
Outrossim, destaca as especificidades do âmbito tributário,
consignando, forte nas lições de Antônio de Moura Borges, que em especial nessa
seara “a cooperação internacional viabiliza a expansão das operações transnacionais
que impulsionam o desenvolvimento econômico – como o fluxo recíproco de capitais,
bens, pessoas, tecnologia e serviços –, combate a dupla tributação internacional e a
evasão fiscal internacional, e contribui para o estreitamento das relações culturais,
sociais e políticas entre as nações”, esclarecendo, ainda, que nessa espécie de
tratado, intimamente relacionada a questões afetas à Soberania estatal, “em geral, os
Estados abrem mão, ao menos inicialmente, de receita tributária para atingir
determinados fins, como o desenvolvimento das atividades transnacionais”.44
Assim, depreende-se que justamente em decorrência do longo e
complexo processo de negociação que tais tratados demandam, haja vista a
necessidade de se conciliar os interesses dos Estados e se permitir que o instrumento
atinja os objetivos de cada nação, é que o Ministro consigna a necessidade de que
tais normas fossem protegidas pelo princípio pacta sunt servanda.
Isso posto, impedir o afastamento de tais normas por meio de
legislação infraconstitucional (treaty override) tratar-se-ia de nada mais do que um
instrumento para se assegurar a manutenção da boa-fé e da segurança dos
compromissos internacionais, sobretudo daqueles firmado no âmbito do direito
tributário, em relação aos quais o descumprimento unilateral poderia ferir garantias
fundamentais dos contribuintes e ainda colocar em risco a cooperação articulada entre
os Estados Nação, conflitando com princípios insculpidos no bojo do art. art. 27 da
Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados45, razão pela qual afirmou que a
prepornderância dos tratados internacionais, além de não ferir os dispositivos tidos
por violados pela União Federal, se trata do entendimento mais adequado ao atual
panorama internacional, de abertura constitucional e cooperação supranacional – ou
ainda intergovernamental.

43 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 460.320/PR. União Federal e Volvo
do Brasil Ltda. Relator: Gilmar Ferreira Mendes. 08 de abril de 1971. Supremo Tribunal Federal.
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=166999.
44 Idem.
45 idem.
 Nesse passo, depreende-se que o entendimento ventilado pelo
Ministro busca alinhar as concepções do direito internacional – ou supranacional –
com as linhas teóricas que melhor se adequem à busca pela concretização da
abertura do Estado Constitucional Nacional à cooperação internacional, consoante
pressupostos de tal status delineados por Peter Harbele46, consoante referido alhures.
A este ponto cumpre transcrevermos os fundamentos declinados pelo
Ministro, vejamos:

Importante deixar claro, também, que a tese da legalidade ordinária, na

medida em que permite às entidades federativas internas do Estado brasileiro
o descumprimento unilateral de acordo internacional, vai de encontro aos
princípios internacionais fixados pela Convenção de Viena sobre o Direito dos
Tratados, de 1969, a qual, em seu art. 27, determina que nenhum Estado
pactuante “pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o
inadimplemento de um tratado”.
Portanto, parece evidente que a possibilidade de afastar a aplicação de
normas internacionais tributárias por meio de legislação ordinária (treaty
override), inclusive no âmbito estadual e municipal, está defasada com
relação às exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual cenário
internacional e, sem sombra de dúvidas, precisa ser refutada por esta Corte.
[...]
Especificamente, os arts. 49, I, e 84, VIII, da Constituição Federal, repetidos
com redação similar desde a Constituição de 1891 (respectivamente arts. 34,
12º; e 48, 16º da CF/1891), não demandam a paridade entre leis ordinárias e
convenções internacionais. Ao contrário, indicam a existência de normas
infraconstitucionais autônomas que não precisam ser perfiladas a outras
espécies de atos normativos internos, ao dispor:
[...] Na realidade, os mencionados dispositivos não tratam da mera
incorporação, no plano interno, mas da própria criação das normas
internacionais.47

Ademais, em leitura atenta aos fundamentos jurídicos ventilados

depreende-se que, além do reconhecimento acerca da preponderância do direito
internacional – ou supranacional, como destaca o Ministro –, o mesmo sustenta que
os atos emanados do Congresso Nacional e do Presidente da República não tratar-
se-iam de instrumentos de incorporação das normas internacionais ao ordenamento
interno, mas sim instrumentos de sua própria criação.
Ainda, prossegue asseverando que os tratados internacionais não se
confundem com os instrumentos de sua ratificação no âmbito do direito interno,
tratando-se, em verdade, de espécies normativos de per si, e, desse modo, consigna

46 HARBELE, Peter; Estado Constitucional Cooperativo; 1. ed.; Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p.
3-19.
47 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 460.320/PR. União Federal e Volvo

do Brasil Ltda. Relator: Gilmar Ferreira Mendes. 08 de abril de 1971. Supremo Tribunal Federal.
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=166999.
outra reviravolta no âmbito da jurisprudência pátria, qual seja, o afastamento das
perspectivas da teoria dualista, vejamos:

Ora, se o texto constitucional dispõe sobre a criação de normas internacionais

e prescinde de sua conversão em espécies normativas internas – na esteira
do entendido no RE 71.154/PR, Rel. Min. Oswaldo Trigueiro, Pleno, DJ
25.8.1971 – deve o intérprete constitucional inevitavelmente concluir: (i) que
os tratados internacionais constituem, por si sós, espécies normativas
infraconstitucionais distintas e autônomas, que não se confundem com as
normas federais, tais como decreto legislativo, decretos executivos, medidas
provisórias, leis ordinárias ou leis complementares; e (ii) que a Carta Magna
não respalda o paradigma dualista. [...]
Como exposto, o tratado internacional não necessita ser aplicado na estrutura
de lei ordinária ou lei complementar, nem ter status paritário com qualquer
deles, pois tem assento próprio na Carta Magna, com requisitos materiais e
formais peculiares. Dessa forma, à luz dos atuais elementos de integração e
abertura do Estado à cooperação internacional, tutelados no texto
constitucional, o entendimento que privilegie a boa-fé e a segurança dos
pactos internacionais revela-se mais fiel à Carta Magna.

Outrossim, avançando na análise dos fundamentos deduzidos

verifica-se que o voto busca ainda afastar as críticas no tocante à possibilidade de que
o art. 98 do Código Tributário Nacional, enquanto ato normativo que trata de normas
gerais de direito tributário, pudesse dispor acerca da hierarquia de normas tributárias,
sustentando que, além da existência de permissivo constitucional, consoante art. 146,
III, da Constituição de 1988, é premente a necessidade de existência de uma norma
que “garanta estabilidade dos tratados internacionais em matéria tributária, em
detrimento de legislação infraconstitucional interna superveniente [...]”48, e, nesse
aspecto, verifica-se que os argumentos acompanham o posicionamento da doutrina
de Carlos Alberto Bronzatto e Márcia Noll Barboza, referida alhures.
No que tange a celeuma concernente à classificação dos tratados em
normativos ou contratuais, trazida à baila pelo Ministro Cunha Peixoto no julgamento
do Recurso Extraordinário nº 80.004/SE, o Ministro Gilmar Mendes, seguindo
crescente linha doutrinária, sustenta que a recepção do art. 98 do Código Tributário
Nacional pela Cosntituição de 1988 “independe da desatualizada classificação em
tratados-contratos (contractual treaties, traités-contrats, rechtgeschäftlichen Verträge)
e tratados-leis (law-making treaties, traités-lois, rechtsetzende Verträge), que, aliás,
tem perdido prestígio na doutrina [...]”.

48BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 460.320/PR. União Federal e Volvo
do Brasil Ltda. Relator: Gilmar Ferreira Mendes. 08 de abril de 1971. Supremo Tribunal Federal.
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=166999.
 Neste ponto, cumpre destacarmos ainda que o dispositivo em
comento não traça qualquer distinção acerca de um ou de outro tipo de tratado, razão
pela qual se mostra razoável que, à luz dos dispositivos constitucionais que apontam
para a abertura normativa, seja o mesmo interpretado de modo a abarcar qualquer
espécie de tratado em matéria tributária, até porque tanto o trado contrato quanto o
normativo demandam complexas e extensas discussões entre os Estados Nação,
posicionamento que ainda prima pela aplicação do brocardo latino ubi lex non
distinguit, nec nos distinguere debemus, isto é, onde a lei não distingue, não devemos
distinguir.
Assim, com fulcro em todo o arcabouço de fundamentos ventilados, o
Ministro Gilmar Mendes conclui pela necessidade de reconhecimento da recepção da
norma insculpida no art. 98 do Código Tributário Nacional, vejamos:

[...] não se justifica a restrição da cooperação internacional pela República

Federativa do Brasil, resguardada no art. 4º, IX, da Carta Magna, em razão
de regramentos típicos do âmbito interno, aplicados analogicamente, como
reservas de iniciativa, distribuição de competências internas, ritos e
procedimentos legislativos.
Os acordos internacionais, de forma geral e na medida em que atendidos
seus específicos requisitos constitucionais, respeitam, a princípio, a
separação de Poderes, a autonomia dos entes federativos e o princípio da
legalidade. Na espécie, inexiste qualquer elemento concreto que enseje
violação aos arts. 2º, 5º, II e § 2º, da Constituição Federal, seja por parte do
acordo contra a bitributação entre Brasil e Suécia, seja por parte do
entendimento esposado pelo acórdão do STJ. [...]
Dessa forma, conclui-se que, na espécie: (i) não houve violação à reserva de
plenário prevista no art. 97 da Constituição Federal; (ii) o art. 98 do CTN foi
recepcionado pela Constituição Federal e sua subsunção, na espécie, não
ofende aos arts. 2º, 5º, II e § 2º, 49, I, 84, VIII, da Constituição Federal; mas
(iii) a extensão da isenção concedida pelo STJ ofendeu o art. 150, II, da Carta
Magna, por estender aos súditos suecos tratamento que não era concedido
aos nacionais brasileiros.

Isso posto, face ao reconhecimento quanto a necessidade de abertura

do Estado Constitucional às normas internacionais, na busca pela adequação ao
arquétipo do Estado Constitucional Cooperativo, verifica-se que o Ministro conclui que
não seria razoável a limitação da atuação do Estado no âmbito internacional, bem
como de sua cooperação intergovernamental, sendo, nessa esteira, forçoso o
reconhecimento quanto à recepção do art. 98 do Código Tributário Nacional, e, desse
modo, a preponderância das normas internacionais sobre as nacionais, em matéria
tributária, independentemente de sua classificação, representando verdadeiro marco
tanto no âmbito do direito internacional quanto tributário.
 No entanto, por fim cumpre destacar que, a despeito da evolução
jurisprudencial quanto à relação entre direito nacional e internacional que se extrai do
voto em tela, gize-se, fortemente calcada no conceito de Estado Constitucional
Cooperativo, o julgamento do Recurso Extraordinário nº 460.320/PR ainda não foi
encerrado, de modo que cumpre-nos aguardar sua conclusão a fim de se verificar qual
será o posicionamento adotado pelo Pretório Excelso.

7. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A matéria atinente à hierarquia dos tratados internacionais ainda se

trata de temática em evolução no âmbito do direito pátrio, destacando-se que a
interpretação dos tratados em matéria tributária, bem como sua relação com as
normas de direito interno, contam com contornos específicos, haja vista o disposto no
art. 98, do Código Tributário Nacional, que expressamente atribui preponderância ao
direito internacional.
Nessa esteira, a fim de possibilitarmos um melhor entendimento e
posicionamento teórico acerca das questões em pauta, trouxemos à baila breve
escorço acerca do Estado Constitucional Cooperativo, consoante estudos
desenvolvidos por Peter Harbele, por meio do qual se pôde estabelecer a relação de
tal conceito multidisciplinar a um modelo de Estado que, avocando a substituição do
conceito tradicional de Estado Constitucional Nacional, se caracteriza pela abertura
constitucional aos processos de cooperação internacional e supranacional, em
especial nos planos normativo e político, na busca pela paz positiva.
Assim, com esteio na base teórica em voga, foi possível verificar que
o posicionamento do Supremo Tribunal Federal acerca da hierarquia normativa dos
tratados internacionais em matéria tributária face à ordem jurídica infraconstitucional
pátria, ao postular pela adoção da teoria dualista passou a se afastar, mais
especificamente a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 80.004, da
concretização de tais ideias cooperativos, e, por conseguinte, do anseio constitucional
pela abertura supracional.
Nesse cenário, com intuito de motivar a evolução jurisprudencial
acerca das internalização das normas supranacionais, e especialmente pautado pelo
arcabouço teórico que define o Estado Constitucional Cooperativo, o Ministro Gilmar
Mendes profere seu voto no Recurso Extraordinário nº 460.320/PR.
 O posicionamento firmado pelo Ministro rompe não somente com a
posicionamento quanto à adoção da teoria dualista, ao reconhecer as normas
internacionais como espécies normativas autônomas, que não se confundem com os
atos normativos de internalização, e, portanto, somente passíveis de alteração por
outra da mesma espécie, mas, ainda, confirma a recepção da norma insculpida no art.
98 do Código Tributário Nacional, com o consequente reconhecimento acerca da
primazia das normas supranacionais ante a necessidade de manutenção da boa-fé e
da segurança nos compromissos internacionais, em observância à pacta sunt
servanda, sem diferenciação entre tratado contrato ou normativo.
Isso posto, compulsando os argumentos deduzidos pelo Ministro
depreende-se que o posicionamento ventilado, de fato, busca promover o
adensamento da cooperação do Estado Brasileiro no âmbito internacional, tomando a
abertura constitucional como meio para concretização dos princípios fundamentais da
República em suas relações internacionais, em especial consoante disposto no art.
4º, IX , da Constituição de 1988, na busca pela adequação ao arquétipo de Estado
Constitucional Cooperativo.
Entretanto, impende destacarmos que, em que pese a sinalização
quanto à evolução jurisprudencial em comento, o julgamento do Recurso
Extraordinário nº 460.320/PR ainda não foi encerrado, razão pela qual o tema ainda
se encontra pendente de conclusão, de modo que cumpre-nos aguardar qual será o
posicionamento que prevalecerá no Pretório Excelso.

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