ImpuestoSobreSociedades1 1 PDF

ributación
2015
Impuesto sobre
sociedades (1)
Régimen general
Comentarios y casos prácticos
5.ª edición
Ediciones
Fernando Borrás Amblar
José Vicente Navarro Alcázar
base de datos jurídica
Norma
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Tributación,
Contabilidad, Laboral,
Civil, Mercantil, Penal
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Impuesto sobre
sociedades (1)
Régimen general
5.ª edición
Actualizado a 20 de abril de 2015
AUTORES:
Fernando Borrás Amblar
(Inspector de Hacienda del Estado)
José Vicente Navarro Alcázar

(Inspector de Hacienda del Estado)
P.º Gral. Martínez Campos, 5 28010 MADRID Tel. 914 444 920
Gran de Gràcia, 171 08012 BARCELONA Tel. 934 150 988
Alboraya, 23 46010 VALENCIA Tel. 963 614 199
Ponzano, 15 28010 MADRID Tel. 914 444 920
www.cef.es info@cef.es 902 88 89 90
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Esta obra es fruto del análisis y de los estudios, estrictamente personales, del autor.
Los comentarios que se efectúan a lo largo de este libro constituyen la opinión perso-
nal del autor. El autor no aceptará responsabilidades por las eventualidades en que
puedan incurrir las personas o entidades que actúen o dejen de actuar como conse-
cuencia de las opiniones, interpretaciones e informaciones contenidas en este libro.
«Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta

obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la ley.
Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos) si necesita fotocopiar o escanear
algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)»
© Edita: CENTRO DE ESTUDIOS FINANCIEROS

Imprime: COYVE, S.A.
I.S.B.N.: 978-84-454-3018-7 (Obra completa)
978-84-454-3019-4 (Tomo I)
Depósito Legal: M. 13.413-2015
SUMARIO
PÁGINA
Presentación ..................................................................................................................... 7
Unidad 1. Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La

contabilidad y la declaración del impuesto sobre sociedades. Natu-
raleza y ámbito de aplicación del impuesto ......................................... 9
Unidad 2. El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de

entidad patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades.
Exenciones subjetivas: total y parcial. Residencia y domicilio fiscal 27
Unidad 3. La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la base

imponible. Estimación de rentas en el método de estimación indirecta.
Presunción de obtención de rentas ......................................................... 61
Unidad 4. El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Dife-

rencias. Reflejo contable de los activos y pasivos por impuesto dife-
rido. La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades 85
Unidad 5. Imputación temporal de ingresos y gastos ........................................... 121
Unidad 6. Correcciones de valor: amortizaciones. Libertad de amortización.

Incentivos fiscales en materia de amortizaciones para entidades de
reducida dimensión. Régimen fiscal de determinados contratos de
arrendamiento financiero ......................................................................... 165
Unidad 7. Correcciones de valor: pérdidas por deterioro de valor de elementos

patrimoniales. Provisiones y otros gastos ............................................. 245
Unidad 8. Gastos no deducibles. Gastos por donaciones. Limitación a la dedu-

cibilidad de gastos financieros ................................................................ 323
Unidad 9. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales de valoración en

los supuestos de transmisiones lucrativas y operaciones societarias . 369
www.cef.es 5
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS
Unidad 10. Reglas de valoración: operaciones vinculadas. Cambios de residen-

cia, operaciones realizadas con personas o entidades residentes en
paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención. Reglas especiales .. 467
Unidad 11. Exención para evitar la doble imposición de dividendos y rentas

derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos
propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
Exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un estable-
cimiento permanente ................................................................................ 549
Unidad 12. La reducción de rentas procedentes de determinados activos intan-

gibles. La obra benéfico-social de las cajas de ahorros. La reserva de
capitalización ............................................................................................. 591
Unidad 13. La compensación de bases imponibles negativas. Periodo impositivo

y devengo del impuesto. Tipos de gravamen y determinación de la
cuota íntegra .............................................................................................. 625
Unidad 14. La deducción por doble imposición internacional jurídica y econó-

mica ............................................................................................................. 675
Unidad 15. Bonificaciones ............................................................................................ 711
Unidad 16. Deducciones para incentivar la realización de determinadas activi-

dades ........................................................................................................... 725
Unidad 17. El pago fraccionado. Deducción de las retenciones y pagos a cuenta.

La obligación de retener e ingresar a cuenta ........................................ 805
Unidad 18. Gestión del impuesto ................................................................................ 873
Índice sistemático ........................................................................................................... 903
6 www.cef.es
PRESENTACIÓN
Con este libro, Impuesto sobre sociedades. Comentarios y casos prácticos, publicamos un manual
de consulta de este impuesto, pieza clave de la tributación empresarial. La obra, fruto de una larga expe-
riencia, persigue que tanto los alumnos como los gerentes y los gestores de las empresas tengan un co-
nocimiento completo de este tributo.
Este primer volumen, que comprende las primeras 18 Unidades, abarca el estudio del régimen ge-
neral del impuesto. El segundo, que recogerá las Unidades 19 a 40, contendrá el estudio de los regíme-
nes especiales.
Este manual, totalmente actualizado, incluye los comentarios a la Ley 27/2014, de 27 de noviem-
bre (BOE de 28 de noviembre), que es la nueva Ley del impuesto sobre sociedades. La misma, con un
carácter integrador, establece la regulación del impuesto sobre sociedades para todas las personas jurí-
-
racterísticas y cumplan los requisitos previstos en el Título II de la citada norma.
el mercado inmobiliario.
derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades

residentes y no residentes en territorio español, en las condiciones que se determinan.
www.cef.es 7
material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, de valores representativos de

la participación en el capital o en los fondos propios de las entidades y de los valores repre-
sentativos de deuda.
exclusivamente para pymes, como reducciones para la determinación de la base imponible.
Pero el impuesto sobre sociedades ha estado en permanente ebullición normativa. En estos momen-
tos, con una nueva ley del impuesto, podemos decir que tenemos un impuesto de sociedades acorde con
los países de nuestro entorno, estabilizado y moderno, si bien no se tiene armonizada la determinación
de una base imponible consolidada, pero tiempo habrá para ello.
Teniendo todo ello presente, con la intención de hacer comprensible el impuesto y las novedades
introducidas en el mismo por la nueva normativa, presentamos este manual, con numerosos ejemplos
prácticos en cada uno de los preceptos comentados, que va a resultar de gran utilidad para estudiosos
y profesionales del derecho tributario y que permitirá profundizar en el conocimiento de la regulación
legal del impuesto sobre sociedades, pieza básica de la tributación empresarial y de la política económi-
ca, siendo nuestro objetivo que esta obra sirva de ayuda a todos los que estudian, utilizan o tengan que
aplicar las normas de dicho impuesto.
Contabilidad y Tributación
editada por el CEF.- que comentan las novedades legislativas, y cuyas opiniones y textos se han tenido
en cuenta para elaborar el contenido de esta edición.
Los autores
8 www.cef.es
NORMATIVA APLICABLE.
ESTRUCTURA DEL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES.
LA CONTABILIDAD Y
LA DECLARACIÓN
UNIDAD
DEL IMPUESTO SOBRE
1
SOCIEDADES. NATURALEZA
Y ÁMBITO DE APLICACIÓN
DEL IMPUESTO
El estudio de esta Unidad lo vamos a realizar con el siguiente esquema:
1. Introducción.
2. Disposiciones aplicables.
3. Estructura del impuesto sobre sociedades.
4. La contabilidad y la declaración del impuesto sobre sociedades.
5. Naturaleza del impuesto sobre sociedades.
6. Ámbito de aplicación espacial.
1. INTRODUCCIÓN
La normativa básica del impuesto sobre sociedades (IS) viene recogida en los siguientes textos legales:
que pueda dictarse en desarrollo de la ley (punto 3 de la disp. derog. única).
a 3).
www.cef.es 9
2. DISPOSICIONES APLICABLES
textos legales:
-
llamos (punto 3 de la disp. derog. única).
-
sis de tres cuestiones:
10 www.cef.es
Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La contabilidad
y la declaración del impuesto sobre sociedades. Naturaleza
F. Borrás Amblar y ámbito de aplicación del impuesto
2.1. NORMAS QUE CONSERVAN SU VIGENCIA
adaptación del sector petrolero al marco comunitario.
-
siones generadoras de empleo.
-
siones creadoras de empleo.
-
y del orden social.
-
-
www.cef.es 11
actividad económica.
bancarias.
2.2. MODIFICACIONES PRESUPUESTARIAS
2.3. OTRAS DISPOSICIONES APLICABLES
Normas emanadas de los regímenes tributarios forales. -
relativas a la regulación y gestión del IS.
12 www.cef.es
Tratados y convenios internacionales. -

titución sobre los tratados y convenios internacionales:
de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido.
3. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO

± Ajustes positivos y negativos al resultado contable
Reducción de rentas por determinados activos intangibles (art. 23)
Reserva de capitalización (art. 25)
RENTA DEL PERIODO

Compensación bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores (art. 26)
BASE IMPONIBLE (art. 10)

× Tipo de gravamen (art. 29)
CUOTA ÍNTEGRA (art. 30)

Deducciones para evitar la doble imposición internacional
Deducciones por doble imposición internacional jurídica (art. 31)
Deducciones por doble imposición internacional económica (art. 32)
Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33)

Prestación de servicios públicos locales (art. 34)
CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA

Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades sujetas a límite
Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (art. 35)
Deducciones por creación de empleo (art. 37)

Creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38)
.../...
www.cef.es 13
.../...
Límite × (Cuota íntegra Deducciones por doble imposición internacional -

ciones)
-
vos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, salvo para las deducciones del artículo 35
de la ley que es de 18 años.
Pagos a cuenta (art. 41)

Pagos fraccionados (art. 40)
Retenciones e ingresos a cuenta (arts. 41 y 128)
(art. 125.3)
Intereses de demora
CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER
Resultado contable del ejercicio. Es el resultado de la contabilidad que tienen que lle-
contable.
Renta del periodo
Base imponible
-
dos impositivos anteriores (art. 26 de la LIS).
Cuota íntegra
tipo de gravamen que corresponde al contribuyente.
Cuota íntegra ajustada positiva
-
nes para incentivar la realización de determinadas actividades.
Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. -
(art. 35 de la LIS).
14 www.cef.es
Pagos a cuenta.
En oca-
Cuota diferencial.
4. LA CONTABILIDAD Y LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIE-

DADES
Los contribuyentes de este impuesto deben llevar la contabilidad de acuerdo con lo previsto en el
en Unidades posteriores.
4.1. FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES
los administradores de las sociedades en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del
Precisiones
Los administradores de las sociedades deben formular las cuentas anuales en el plazo máximo de tres
meses contados a partir del cierre del ejercicio social.
www.cef.es 15
normales o abreviados.
A) Balance y estado de cambios de patrimonio neto abreviados
al menos dos de las circunstancias siguientes:
euros.
cincuenta.
B) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada
las circunstancias siguientes:
euros.
-
cientos mil euros.
doscientos cincuenta.
16 www.cef.es
Precisiones
La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado contable de la entidad y en él está incluido el

gasto por el IS.
4.2. APROBACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES
Precisiones
La junta general ordinaria se reunirá necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejer-
cicio, para, en su caso, aprobar las cuentas del ejercicio anterior.
4.3. PRESENTACIÓN Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES EN EL REGISTRO

MERCANTIL
Precisiones
Las cuentas anuales se presentarán, para su depósito, en el Registro Mercantil del domicilio social en
el plazo de un mes desde su aprobación.
www.cef.es 17
4.4. DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
del periodo impositivo.
Formulación de cuentas anuales Plazo máximo de tres meses a partir del cierre del ejercicio social
Aprobación de cuentas anuales Dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente
Presentación y depósito de las cuentas Plazo de un mes desde su aprobación

en el Registro Mercantil
Declaración del IS Plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses de la conclu-
sión del periodo impositivo
deberemos ingresar o de la que tendremos que solicitar la devolución en el momento de presentación de
-
dientes para que la cantidad a ingresar o a devolver sea la correcta. Estas anotaciones contables se inte-
temporarias la analizamos en una Unidad posterior de este libro.
18 www.cef.es
Páginas
Balance: activo .................................................................................................................................. 3y4

Balance: patrimonio neto y pasivo ................................................................................................ 5y6
Cuenta de pérdidas y ganancias .................................................................................................... 7y8
Estado de cambios en el patrimonio neto ..................................................................................... 9, 10 y 11
Liquidación ....................................................................................................................................... 12 y ss.
-
namos el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de la contabilización del IS.
Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias .........................................................................................
Aumentos Disminuciones
Correcciones por el IS ..........................................................
Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes del IS ....................................................................
-
didas y ganancias (excluida la corrección por el IS).
5. NATURALEZA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
directo
-
personal
complementario del IRPF

-
proporcional que los incrementos en base imponible implican incre-

mentos proporcionales en cuota.
www.cef.es 19
periódico -
sintético -
6. ÁMBITO DE APLICACIÓN ESPACIAL
los puntos que la constituyen se encuentran en una distancia de 12 millas náuticas de los
-
-
6.1. REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES POR RAZÓN DEL TERRITORIO
20 www.cef.es
País Vasco
de abril.
Navarra
6.1.1. Normativa aplicable en el País Vasco
siguientes:
Volumen de operaciones Lugar de realización de las Dónde van los recursos

Normativa aplicable
del ejercicio anterior operaciones en el ejercicio actual obtenidos por el IS
7.000.000 Indiferente La del País Vasco Al País Vasco
.../...
www.cef.es 21

Normativa aplicable
.../...
> 7.000.000 La del País Vasco Al País Vasco
> 7.000.000 La del Estado (LIS) Al Estado
> 7.000.000 Operaciones en territorio común La del País Vasco Para ambas Administraciones, en
- proporción a la cifra de negocios
raciones
> 7.000.000 Operaciones en territorio común La del Estado (LIS) Para ambas Administraciones, en
proporción a la cifra de negocios
total de operaciones
7.000.000 Indiferente La del Estado (LIS) Al Estado
> 7.000.000 La del País Vasco Al País Vasco
y en el País Vasco, independien- proporción a la cifra de negocios
temente del porcentaje
volumen 2 de esta obra.
6.1.2. Normativa aplicable en Navarra
22 www.cef.es
-
llaremos a continuación.
La normativa aplicable según el convenio económico con Navarra viene establecida por dos pará-
siguientes:

Normativa aplicable
7.000.000 Indiferente La de Navarra A Navarra
> 7.000.000 La de Navarra A Navarra
> 7.000.000 Operaciones en territorio común La de Navarra Para ambas Administraciones, en

operaciones
total de operaciones
7.000.000 Indiferente La del Estado (LIS) Al Estado
> 7.000.000 La de Navarra A Navarra
y en Navarra, independiente- proporción a la cifra de negocios
mente del porcentaje
realiza en el volumen 2 de esta obra.
www.cef.es 23
6.1.3. Islas Canarias
las siguientes normas:
-
sión de las dotaciones practicadas debe realizarse durante los cinco años siguientes al 1 de
-
piélago canario.
-
-
el volumen 2 de esta obra.
6.1.4. Ceuta y Melilla
6.2. TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES
Existen dos tipos de convenios:
6.2.1. Convenios bilaterales de doble imposición
24 www.cef.es
de legislación de Normacef -
6.2.2. Convenios multilaterales
normativa comunitaria.
-
-
Estado miembro.
-
www.cef.es 25
EL HECHO IMPONIBLE.
CONCEPTO DE ACTIVIDAD
ECONÓMICA Y CONCEPTO
DE ENTIDAD PATRIMONIAL.
CONTRIBUYENTES DEL
UNIDAD
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
2
EXENCIONES SUBJETIVAS:
TOTAL Y PARCIAL. RESIDENCIA
Y DOMICILIO FISCAL
1. El hecho imponible en el impuesto sobre sociedades.

2. Supuestos que no constituyen renta.
3. Supuestos de exención objetiva.
4. Concepto de actividad económica y concepto de entidad patrimonial.
5. Atribución de rentas.
6. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades.
7. Exenciones subjetivas: total y parcial.
1. EL HECHO IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
«Constituirá el hecho imponible la obtención de renta (dimensión objetiva u objeto del

impuesto)..., por el contribuyente (dimensión subjetiva)».
hallamos la subsanación precisa (el ámbito temporal se establece en los arts. 10.1 y 26 de la LIS y el
ámbito espacial, como hemos visto en la Unidad anterior, se delimita en el art. 2 de la LIS).
www.cef.es 27
contribuyente, precisa que ello será así «cualquiera que fuere su fuente u origen», destacando el carácter
El apartado segundo del artículo 4 de la LIS recoge, en dos supuestos de regímenes especiales, cómo
se entiende obtenida la renta. Así:
uniones temporales de empresas (UTE) (arts. 43 a 47 de la LIS) se entenderá por obtención

-
obtención de renta el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en

la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente.
Estos dos regímenes especiales son objeto de estudio en las Unidades dedicadas a los regímenes
especiales establecidos en la LIS.
2. SUPUESTOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA
mismo mediante la enumeración expresa de supuestos de no sujeción.
Para determinar las partidas que no constituyen renta hemos de estar, con carácter general, a lo dis-
puesto en la normativa contable (art. 10.3 de la LIS). Ahora bien, a lo largo del articulado de la LIS son
numerosos los preceptos que, con una u otra fórmula, establecen supuestos de no sujeción. Veamos:
texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones (RDleg.

1/2002, de 29 de noviembre), no integrará en la base imponible la diferencia entre el
impositivo.
-
nes otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca, ni
las rentas derivadas de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo
que cumplan los requisitos establecidos.
imponible del importe de las revalorizaciones contables, salvo cuando se lleven a cabo en
virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir dicho importe en el resul-
tado contable.
-
28 www.cef.es
El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad
patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblar
acuerdo con planes aprobados por la Administración forestal competente cuyo periodo de
de ahorros, ni de los gastos de mantenimiento de esta.
de ayudas de la política agraria comunitaria, así como de la política pesquera comunitaria,
la constitución de sociedades mixtas en terceros países.

Se incluye en dicha disposición la no integración de las rentas positivas derivadas de la
percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio,
inundación o hundimiento, de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades
económicas, la percepción de ayudas al abandono de la actividad de transporte por carre-
Vamos a analizar a continuación algunos de los supuestos, relacionados anteriormente, que no cons-
tituyen renta sujeta al IS:
-
tas de ellas derivadas.
Según lo dispuesto en el artículo 14.8 de la LIS no se integrarán en la base imponible las subven-
ciones otorgadas por la Administración pública a las sociedades de garantía recíproca y a las sociedades
Tampoco se integrarán en la base imponible las rentas que se deriven de las subvenciones anterio-
En este momento tenemos que anticipar que, simultáneamente a la no integración en la base imponible de
-
-
-
dades de garantía recíproca.
obligatoria.
2. Pago de deudas tributarias mediante la entrega de bienes histórico-artísticos.
El artículo 19.5 de la LIS establece que no se integrarán en la base imponible las rentas positivas o
artículo 125.2 de la LIS y de las deudas tributarias a que s
www.cef.es 29
El pago de deudas tributarias, y en particular las deudas derivadas de las liquidaciones por el IS, se
el artículo 73 de la Ley 16/1985, y en el artículo 125.2 de la LIS, en relación al IS.
En los casos en que el pago de deudas tributarias se efectúe por una sociedad con bienes integrantes del
suceder que la salida de esos bienes (por el pago de la deuda tributaria) le produzca una plusvalía, al ser el
importe de la deuda tributaria que se paga superior al valor contable del inmovilizado que se da en pago.
En estos casos, la renta positiva obtenida no se integra en la base imponible de la entidad.
EJEMPLO 1
Una sociedad tiene en su activo un inmueble, inscrito en el Registro General de Bienes Histórico-Artísticos,
-
€ €
El artículo 19.6 de la LIS establece que no se integrarán en la base imponible las subvenciones concedi-
de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por
la Administración forestal competente, siempre que el periodo de producción medio, según la especie que
4. Subvenciones a la política agraria y pesquera comunitaria y ayudas públicas.
La disposición adicional tercera de la LIS recoge los siguientes supuestos de no integración de ren-
tas positivas en la base imponible:
30 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
sión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países.
-
dación o hundimiento, de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
normativa reguladora de la concesión de dichas ayudas.
aprueba las bases reguladoras de la concesión de ayudas a transportistas autónomos por

carretera que abandonen la actividad.
el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades, siempre

que se trate de animales destinados a la reproducción.
Alcance de la no integración de la renta positiva en la base imponible
Para determinar el importe de la renta que no se integrará en la base imponible se tiene que tener
en cuenta:
afectos a las actividades.
-
nible la diferencia negativa.
EJEMPLO 2
www.cef.es
Caso a)
Caso b) € € -
Caso c) € €
3. SUPUESTOS DE EXENCIÓN OBJETIVA
Una de las principales novedades de la Ley 27/2014 ha sido el establecer, en su artículo 21, la exen-
ción sobre los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores, tanto de valores de sociedades
requisitos:
según los siguientes casos:
Además si los valores son de sociedades extranjeras, se tiene que cumplir que la entidad par-
con ese país un convenio de doble imposición, que le sea de aplicación y que contenga cláu-
sula de intercambio de información.
La exención establecida en el artículo 21 de la LIS va a ser objeto de análisis en Unidades poste-

riores, sin embargo, en este momento, hacemos una referencia general a los tipos de rentas procedentes,
32 www.cef.es
F. Borrás Amblar
exclusivamente, del extranjero, al establecerse para los mismos, tanto la exención, como la deducción
por doble imposición internacional, siempre que cumplan los requisitos establecidos.
Los tipos de rentas procedentes del extranjero pueden ser los siguientes:
permanente.
Para estas rentas que provienen del extranjero, la LIS ha establecido dos sistemas de tributación,
que son incompatibles y por los que tendrá que optar, en su caso, el contribuyente:
Método de exención. Las rentas que provienen del extranjero, si cumplen los requisitos
establecidos en los artículos 21 o 22 de la LIS, y la entidad opta por el mismo, se encuen-
tran exentas del IS. Las rentas extranjeras, en los casos establecidos en los artículos 21 y
22, solo tributan en el extranjero.
Método de imputación, con deducción en la cuota. Las rentas que provienen del extran-
jero, en otro caso, se integrarán en la base imponible y tienen derecho a la deducción por
doble imposición internacional establecida en los artículos 31 y 32 de la LIS.
Con carácter general, podemos decir que los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables a
estas entidades no tienen la consideración de gasto deducible para la entidad donante; no obstante, ten-
en una Unidad posterior).
Por otra parte, los donativos, donaciones o aportaciones irrevocables de bienes pueden producir
una ganancia patrimonial o una renta positiva en la entidad donante, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 17.2 de la LIS.
Pues bien, el artículo 23 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, declara exentas las ganancias patri-
-
ciones adicionales de la Ley 49/2002, algunas de las que a continuación se indican:
[art. 16 a)]:
www.cef.es 33
de 7 de julio, de cooperación internacional para el desarrollo, con forma jurídica de

fundación o asociación declarada de utilidad pública.
autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las comunidades
autónomas y de las entidades locales [art. 16 b)].
novena).
-
de las rentas derivadas en la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condi-
venta, adquiridos a título oneroso entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de diciembre de 2012.
artículo 42 del CCo.
www.cef.es
F. Borrás Amblar
11 de mayo, y la citada norma fue convalidada por la Ley 8/2012, de 30 de octubre.
4. CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA Y CONCEPTO DE ENTIDAD

PATRIMONIAL
-
dad patrimonial, como entidad que no tiene actividad económica, dejando para otros preceptos la esti-
mación de rentas, que anteriormente recogía el artículo 5 del texto refundido de la LIS.
Precisiones
La estimación de rentas se integra dentro de la determinación de la base imponible por el método de

estimación indirecta, en el artículo 123 de la Ley 27/2014.
El artículo 5.1 de la LIS dice que:
«Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de
-
ducción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica,
únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato
laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los
criterios establecidos en el artículo 42 del CCo, con independencia de la residencia y de la obli-
gación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se deter-
minará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo».
que, aunque no había sido establecido de manera concreta en ninguna ley del IS, era sabido por todos.
A continuación precisa, en dos supuestos, cuándo se entiende que existe una actividad económica,
de la siguiente manera:
únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con con-
trato laboral y jornada completa.
De esta manera se elimina uno de los requisitos establecidos con anterioridad en la
que tener un local donde desarrollaban la actividad. Ahora solo se necesita, de manera obje-
tiva, la utilización para su ordenación de una persona, con contrato laboral y jornada completa.
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-
terios del artículo 42 del CCo. Se precisa que el concepto de actividad económica se deter-
minará teniendo en cuenta a todas las entidades que formen parte del grupo.
Las dos precisiones establecidas introducen algunas dudas, que deben ser resueltas de modo inmediato.
De esta manera, para el resto de actividades que no sea el arrendamiento de inmuebles, no se pre-
cisa que se utilice para su ordenación una persona, con contrato laboral y jornada completa. Así, para la
venta de inmuebles, o para la gestión de valores, para que sea actividad económica, no se necesita la uti-
lización de una persona con contrato laboral y jornada completa. Sin embargo, deberá determinarse, si
estas sociedades son entidades patrimoniales, según veremos posteriormente, y en caso de que lo sean,
nos indica la ley que estas entidades no realizan una actividad económica.
Asimismo, en un grupo de sociedades, de acuerdo con el artículo 42 del CCo, puede que alguna de
las entidades del grupo no realice una actividad económica, y, sin embargo, el grupo, en el que esa mer-
cantil está incluida, sí que realice una actividad económica.
El concepto de entidad patrimonial siempre ha sido utilizado en el IS, sin embargo, en normas ante-
riores, para referirse al mismo, se remitía al artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto
sobre el patrimonio (LIP).
El concepto de entidad patrimonial viene establecido en la Ley 27/2014, en el artículo 5.2, en los
Primero. Se establecen las dos siguientes precisiones:
manera, el concepto de actividad económica establecido en el párrafo anterior.
Segundo. Se establece que se entiende por entidad patrimonial «aquella en la que más de la mitad
actividad económica».
Tercero. Se establece cómo se tiene que delimitar el valor del activo, de los valores y de los elemen-
tos patrimoniales no afectos a una actividad económica, del siguiente modo:
«El que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o,
de los balances consolidados, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios
establecidos en el artículo 42 del CCo, con independencia de la residencia y de la obligación
de formular cuentas anuales consolidadas».
-
tes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a
dos periodos impositivos anteriores».
36 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Cuarto. Se precisa que no se computan como valores los siguientes:
«a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

-
das como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la activi-
dad constitutiva de su objeto.
disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad
Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte
de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del CCo, con inde-
pendencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas».
No obstante existen determinados preceptos que impiden o matizan su aplicación a las entidades patri-
moniales. Destacamos, en este momento, las siguientes referencias:
-
ción, establece que la exención de la renta positiva en la transmisión de una entidad, cum-
pliendo los requisitos de porcentaje y tiempo de tenencia de la participación, no se aplicará
a aquella parte de la renta derivada de la transmisión de la participación, en una entidad que
tenga la consideración de patrimonial. En estos casos, la renta exenta se limita al incremento
tenencia de la participación.
-
tivas, establece que no podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas,
en los casos en que exista una transmisión de participaciones de una entidad patrimonial y
concurran las dos siguientes circunstancias:
de entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del periodo impositivo al

que corresponda la base imponible negativa.
base imponible negativa.
lar la renta derivada de la transmisión de la participación, en las sociedades que tengan la

consideración de patrimoniales, el valor de la transmisión a computar será, como mínimo,
el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del último
balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían
a efectos del IP o por el valor de mercado si este fuere inferior.
www.cef.es 37
-
cida dimensión, que no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de
entidad patrimonial.
-
consideración de patrimonial.
5. ATRIBUCIÓN DE RENTAS
El Título II de la LIS, dedicado al hecho imponible, concluye con el artículo 6 titulado «Atribución
Según ambos preceptos, determinadas entidades (fundamentalmente entes carentes de personalidad
se consideran directamente obtenidas por los correspondientes socios, herederos, comuneros o partíci-
no puede ser contribuyente de ningún impuesto sobre la renta. A este respecto, si bien el artículo 35 de
-
dad jurídica puedan ser contribuyentes de los distintos impuestos, lo supedita al reconocimiento expreso
en tal sentido por la legislación propia de cada impuesto, y así se contempla en el ámbito de la imposi-
ción indirecta [IVA, impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y
excluidas del ámbito subjetivo del IS, son las contempladas en el artículo 6.1 de la LIS:
-
dades que «carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio sepa-
rado, susceptibles de imposición», como, por ejemplo, la comunidad formada por los copropietarios de
un buque, conforme al artículo 589 del CCo, etc. No obstante, existen determinadas entidades sin perso-
como veremos en el epígrafe siguiente, entre los contribuyentes del IS [letras a) a l) del apartado 1 del
art. 7 de la LIS].
art. 7.1 de la LIS), entre las que se incluyen las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, que
no son contribuyentes del IS.
Tenemos que hacer una referencia a las sociedades civiles.
38 www.cef.es
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La sociedad civil es una agrupación de personas, normalmente autónomos, que se unen para desa-
rrollar una actividad económica o una actividad no mercantil, no adoptando una forma que necesaria-
mente la hace mercantil (sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada).
El Código Civil (CC), en su artículo 1.669, distingue dos tipos de sociedades civiles: aquellas que
mantienen los pactos sociales reservados y aquellas que dan publicidad a sus pactos sociales. Las prime-
ras carecen de personalidad jurídica, mientras que las segundas sí tendrían personalidad jurídica.
En el texto refundido de la LIS, las sociedades civiles, tuvieran o no personalidad jurídica, tributa-
Las sociedades agrarias de transformación son sociedades civiles con personalidad jurídica
(RD 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto de las sociedades agrarias de transfor-
mación) y siempre han estado sujetas al IS, sin ninguna especialidad.
tengan la consideración de contribuyentes del IS.
En la Ley 27/2014, son contribuyentes del IS:
de agosto.
Por ello, no son contribuyentes del IS las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, tengan o no
Sin embargo, las sociedades civiles con objeto mercantil tributarán en el IS para ejercicios que se
las sociedades civiles sujetas al IS.
Todo lo anterior lo podemos resumir en el siguiente cuadro:
Tipo de sociedad civil Tributación en 2015 Tributación a partir de 2016
Atribución de rentas Atribución de rentas

Atribución de rentas
6. CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
-
tos sujetos pasivos de uno y otro impuesto. La delimitación del ámbito de sujeción en cada uno de ellos
es, pues, una tarea fundamental.
www.cef.es 39
-
ción de la personalidad jurídica. Sin embargo, el criterio de la personalidad jurídica no ha sido aplicado
de manera taxativa, existiendo excepciones tanto por exceso, al sujetarse al IS ciertas entidades sin per-
jurídica. En esta línea se mueve la Ley 27/2014.
cerrada de todos ellos con base en dos criterios:
para delimitar los contribuyentes del IS, con la única excepción de las sociedades civiles
-
-
que carecen de personalidad jurídica, sí son contribuyentes del IS [letras b) a l) del art. 7.1
De esta manera, en la LIS, se hace referencia a la delimitación del contribuyente en los siguientes
artículos:
Por otra parte, existen en la Ley 27/2014 tres preceptos que nos indican la sujeción al IS de distintas
formas jurídicas que pueden tener las entidades. Estos preceptos son los siguientes:
nos indica que están exentas, total o parcialmente, y por ello son contribuyentes del IS.
para distintas formas jurídicas societarias, normalmente incluidas en los dos artículos ante-
riores. No obstante, esas formas jurídicas societarias, al indicar el precepto el tipo de gra-
vamen al que tributan, son contribuyentes del IS.
personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil».
Precisiones
Las sociedades civiles con objeto mercantil tributarán en el IS para ejercicios que se inicien a partir del
1 de enero de 2016 (disp. trans. trigésima cuarta de la Ley 27/2014).
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El dato de la personalidad jurídica resulta, pues, decisivo para determinar la sujeción al IS.
Nos vamos a referir a continuación a temas generales sobre la personalidad jurídica de las entidades
y la sujeción al IS, siguiendo el siguiente esquema:
Veamos cada uno de los apartados anteriores.
El artículo 35 del CC establece que son personas jurídicas las corporaciones, asociaciones y fun-
mercantiles o industriales, a las que la ley concede personalidad jurídica propia, independiente de la de
cada uno de los asociados.
Por su parte, la doctrina civilista considera que la personalidad jurídica se forma por la concurren-
cia de dos elementos:
físicas que la componen.
queda investido de personalidad jurídica.
La entidad o sustrato es un sujeto de derecho, en el sentido de que, como sabemos, el ordenamiento

jurídico lo conceptúa punto de referencia de normas jurídicas. Si además obtiene el reconocimiento del
ordenamiento jurídico es persona jurídica. En este momento nace un contribuyente del IS.
La naturaleza del ente (o sustrato) ha servido para distinguir entre entes de tipo asociativo y entes
de tipo fundacional. Los primeros están estructurados con base en una colectividad de personas y los
(municipios) o por la voluntad de las personas manifestada en un acto constitutivo. Los entes funda-
cionales nacen en virtud de la voluntad del fundador manifestada en los actos de fundación y dotación
o institucional (fundación), pero no hay persona jurídica.
El reconocimiento en nuestro derecho se produce, con carácter de generalidad, por la concurrencia

de los requisitos legales exigidos, según el tipo de entidad de que se trate, y un acto de autoridad, que
suele concretarse en una inscripción registral. En las personas jurídicas de tipo administrativo el recono-
cimiento de la personalidad viene dado en la disposición que las crea, como regla general, e igualmente
no son personas jurídicas administrativas. El acto de inscripción registral, la ley, la disposición adminis-
trativa, o la resolución administrativa en el marco de la ley, son los sistemas que nuestro derecho conoce
de reconocimiento de una entidad, y, por tanto, de concesión de la personalidad jurídica.
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Así, por ejemplo, las fundaciones tienen personalidad jurídica desde la inscripción de la escritura
-
ceso de formación (art. 13 de la Ley 50/2002) no son contribuyentes del IS en cuanto que se encuentran
en el lapso temporal entre el otorgamiento de la escritura fundacional y su inscripción en el Registro de
-
dación todos los actos necesarios para la inscripción y conservación del patrimonio y los que no admi-
tan demora.
Ni las sociedades en formación [arts. 36 a 38 del texto refundido de la LSC (RDleg. 1/2010)] ni las
sociedades devenidas irregulares (art. 39 de la citada norma) son contribuyentes del IS.
La constitución de las sociedades de capital exige escritura pública e inscripción en el Registro Mer-
cantil (art. 20 del RDleg. 1/2010). Asimismo, de acuerdo con el artículo 33 de la citada norma, con la
inscripción registral la sociedad adquirirá la personalidad jurídica que corresponda al tipo social elegido.
Una vez otorgada la escritura pública por los fundadores y hasta que sea inscrita en el Registro Mer-
cantil, estamos en una sociedad en formación, y por los actos y contratos celebrados en nombre de la
sociedad antes de su inscripción en el Registro Mercantil responderán solidariamente quienes los hubie-
-
terior asunción de los mismos por parte de la sociedad (art. 36 del RDleg. 1/2010).
La sociedad en formación no es contribuyente del IS, pues carece de personalidad jurídica. A par-
tir de la inscripción nace la personalidad jurídica, y desde ese momento es contribuyente del impuesto
y tributará por los resultados de las operaciones concluidas durante la fase de formación, siempre que la
Por otra parte, si hubiera habido algún acto o contrato que no hubiera sido condicionado a la ins-
cripción, que hubiera producido rentas, deberá ser declarado por los fundadores, por la sociedad en for-
-
tura sin que se haya solicitado su inscripción, estamos ante una sociedad devenida irregular, y en este
caso se aplican las normas de la sociedad colectiva o, en su caso, las de la sociedad civil, si la sociedad
en formación hubiera iniciado o continuado las operaciones. En este caso, tampoco las sociedades deve-
nidas irregulares son contribuyentes del IS por carecer de personalidad jurídica y se aplicarán las normas
Precisiones
Las sociedades de capital adquieren la personalidad jurídica desde la inscripción en el Registro

Mercantil.
.../...
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.../...
Por los actos y contratos suscritos en nombre de la sociedad con anterioridad a la inscripción puede
suceder:
posterior asunción de los mismos. En este caso, las rentas producidas por los mismos tributa-
rán en sede de la sociedad.
rentas.
Analizamos a continuación la personalidad jurídica y, por ende, la sujeción al IS de las entidades

eclesiásticas católicas, según el Acuerdo de 3 de enero de 1979, la Ley orgánica 7/1980, de 5 de julio,
de libertad religiosa y el Acuerdo de 10 de octubre de 1980. La personalidad jurídica de las entidades
eclesiásticas la tienen los siguientes entes:
Iglesia organice (conferencias episcopales regionales...), vicarías, arciprestazgos. A todas

estas entidades se les reconoce personalidad jurídica civil, siempre que la tengan canónica,
necesidad de trámite alguno.
Se les reconoce personalidad jurídica civil, siempre que la tengan canónica y se inscriban
en el registro correspondiente del Estado.
inscripción en el correspondiente registro del Estado.
En el Acuerdo de 10 de octubre de 1980, sobre aplicación del IS a las entidades eclesiásticas, se
de las entidades eclesiásticas el de diócesis o provincia religiosa que comprenda todas las actividades y
de bienes que se produzcan entre las entidades integradas en un mismo sujeto pasivo no darán lugar a
tributación en ningún impuesto.
Pero para ello se tienen que solicitar por la diócesis o provincia, y tal decisión debe mantenerse
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Por otra parte, el artículo 22.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
integradas, a efectos del IS, en un sujeto pasivo cuyo ámbito sea una diócesis o una provincia religiosa».
Por ello nos encontramos que tanto las diócesis o las provincias eclesiásticas como las distintas
casas que dependen de las mismas tienen personalidad jurídica. Por ello, en principio, tanto las diócesis
o provincias eclesiásticas, como las distintas casas de las que ellas dependen, al tener personalidad jurí-
dica, son contribuyentes del IS.
No obstante como dijimos anteriormente, las diócesis o provincias eclesiásticas pueden solicitar que
solo sean ellas los contribuyentes del IS, agrupando las actividades y rendimientos de todas las casas y
personas morales inferiores de las que ellas dependan.
Precisiones
marzo.
En caso de existir el reconocimiento por el Ministerio de Hacienda, los contribuyentes del IS son las
diócesis o provincias eclesiásticas que integrarán a varias casas. Por ello, las casas o las personas
morales integradas en una diócesis o provincia, aun teniendo personalidad jurídica y siendo contribu-
La tipología de las entidades con personalidad jurídica es amplia. Junto a las sociedades mercantiles
tenemos el sector público (estatal, autonómico o local) con su diferente forma de organización (socie-
dades estatales, organismos autónomos, Administraciones públicas). En todos los casos estamos ante
personas jurídicas contribuyentes del IS, por más que algunas de ellas sean declaradas exentas, como
posteriormente veremos (art. 9 de la LIS).
partidos políticos, sindicatos, asociaciones sin ánimo de lucro, etc.); las de base fundacional (fundacio-
IS, aunque están declaradas exentas, como posteriormente veremos (art. 9 de la LIS).
Asimismo mencionamos que el Real Decreto-Ley 9/2009, de 26 de junio, sobre reestructuración banca-
-
nada bancaria, entidad que tiene personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus
-
a las sociedades agrarias de transformación, que tienen personalidad jurídica y están reguladas en el Real
Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el estatuto que regula las sociedades agrarias
de transformación.
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En el artículo 7.1, letras c) a l), de la LIS se contiene una enumeración de aquellas entidades que,
aun careciendo de personalidad jurídica, son contribuyentes del IS. Son las siguientes:
c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, reguladora de

las instituciones de inversión colectiva. El reglamento fue aprobado por el Real Decreto
1309/2005, de 4 de noviembre.
Los fondos de inversión, tanto mobiliaria como inmobiliaria, carecen de personalidad jurí-
artículos 52 a 54 de la LIS.
-
paciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial
regional.
Las UTE constituyen un sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, deter-
minado o indeterminado, para el desarrollo o ejercicio de una obra, servicio o suministro.
Carecen de personalidad jurídica propia pero son contribuyentes del IS, tributando según el
e) Los fondos de capital-riesgo y fondos de inversión colectiva, regulados por la Ley 22/2014,
de 4 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inver-
sión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras.
Los fondos de capital-riesgo son patrimonios separados sin personalidad jurídica, perte-
necientes a una pluralidad de inversores, cuya gestión y representación corresponde a una
sociedad gestora que ejerce facultades de dominio sin ser propietaria del fondo (art. 30 de
la Ley 22/2014).
Carecen de personalidad jurídica propia pero son contribuyentes del IS, tributando según el
f) Los fondos de pensiones, regulados en el Real Decreto legislativo 1/2002, de 29 de noviem-

bre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos
de pensiones.
Los fondos de pensiones son patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento
a los planes de pensiones. Carecen de personalidad jurídica pero son contribuyentes del IS,
g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de

marzo, de regulación del mercado hipotecario.
-
ciente de liquidez, carecen de personalidad jurídica, pero son contribuyentes del IS, tribu-
h) Los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre
hipotecaria.
Los fondos de titulización hipotecaria son patrimonios separados, carentes de personalidad
jurídica, cuyo activo está integrado por participaciones hipotecarias y su pasivo por valores
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Los fondos de titulización de activos, de naturaleza similar a los fondos de titulización hipo-
tecaria, carecen como estos de personalidad jurídica, pero son contribuyentes del IS, tribu-
j) Los fondos de garantía de inversiones, regulados por la Ley 24/1988, de 28 de julio, del
mercado de valores. Dichos fondos se declararon totalmente exentos del IS [art. 9.1 c) de
la LIS].
k) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, reguladas por la Ley 55/1980,
-
lación autonómica correspondiente. Son contribuyentes del IS y tributan de acuerdo con lo
establecido en el artículo 112 de la LIS.
Hemos de citar, por último, entre los contribuyentes del IS carentes de personalidad jurídica, a los
grupos de sociedades, pues el artículo 56 de la LIS los considera como tales.
- Sociedades anónimas.
- Sociedades de responsabilidad limitada.
- Sociedades colectivas.
- Sociedades comanditarias simples o por acciones.
- Sociedades anónimas laborales.
- Sociedades de inversión mobiliaria.
- Sociedades gestoras de patrimonio.
- Sociedades de inversión inmobiliaria.
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de derecho público con personalidad jurídica.
religiosas y sus federaciones).
– El fondo de reestructuración ordenada bancaria.
entes asociativos:
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jurídica.
-
des anteriores).
7. EXENCIONES SUBJETIVAS: TOTAL Y PARCIAL
-
ciones subjetivas existentes en el IS, siendo estas las siguientes:
Exención total. Para las entidades que se detallan en el apartado 1 del artículo 9 de la LIS.
Exención parcial. Para las entidades que se detallan en los apartados 2, 3 y 4 del artículo
9 de la LIS.
Analicemos cada una de ellas.
7.1.1. Ámbito subjetivo de la exención
De acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1 de la LIS, gozan de exención absoluta las siguien-
tes entidades:
de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
inversiones.
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-
logo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las agencias estatales para la mejora de los ser-
vicios públicos, así como aquellos organismos públicos que estuvieran totalmente exentos
de este impuesto y se transformen en agencias estatales.
-
nal y materias relacionadas.
En relación con los organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y
adicional decimotercera de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, ha dado nueva
Además, la disposición derogatoria única de la Ley 6/1997, de 14 de abril, deroga los artículos 4 y
-
6.5», así como la triple variedad de organismos autónomos: administrativos, industriales y comerciales.
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Con todo ello, a partir de la Ley 6/1997, de 14 de abril, el sector público estatal estará compuesto por:
-
tado 1, de la Ley 6/1997, antes relacionadas.
Pues bien, según el artículo 9.1 de la LIS, gozarán de exención total todas las entidades integran-
tes del sector público, excepto las entidades públicas empresariales y las sociedades de capital público
(íntegramente participadas por entidades del sector público).
Las entidades públicas empresariales son organismos públicos a los que se encomienda la realiza-
susceptibles de contraprestación (art. 53 de la Ley 6/1997, de 14 de abril). Es precisamente la naturaleza

-
ceptibles de contraprestación, esto es, de actividades que se realizan para el mercado.
-
rales, que el sector público queda, ante el IS, dividido en dos grupos:
realizan actividades económicas para el mercado: entidades públicas empresariales y socie-

dades de capital público. Estas entidades están sujetas y no exentas.
-
des económicas para el mercado: administración en sentido propio, organismos autónomos
y exentas.
Puede apreciarse que el criterio que divide, frente al IS, a las entidades del sector público en los
grupos de entidades exentas y no exentas se basa en la función económica de las mismas. Esta función
construyendo la exención sobre criterios emanados de la realidad económica. Es correcta, por otra parte,
esta coincidencia entre formas jurídicas y realidades económicas, de manera tal que la pretendida con-
traposición entre realidad económica y jurídica, con todas sus secuelas en el campo de la interpretación
de las normas tributarias, no tiene, las más de las veces, otro fundamento que la contemplación sesgada
del ordenamiento tributario.
7.1.2. Régimen de la exención
Las entidades incluidas en el artículo 9.1 de la LIS gozan de exención total en el IS. En relación con
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(art. 118.1 de la LIS).
llevarán contabilidad pública.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de
la condición de entidad exenta, total o parcialmente, a efectos del IS, de acuerdo con el artículo 9 de la LIS.
Por último tenemos que decir que sí resultan obligadas, como cualquier otro contribuyente, a practicar
retenciones, a presentar las declaraciones tributarias por las retenciones practicadas, a efectuar los ingre-
sos a cuenta por las retenciones y a cumplir con el deber de colaboración con la Administración tributaria.
a las que les sea aplicable la Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
Capítulo XIV del Título VII de la LIS, de los siguientes entes:
Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
sindicatos de trabajadores.
Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.
-
tivo 1/1994, de 20 de junio.
-
nidades autónomas, así como las autoridades portuarias.
Su estudio se realiza en otras Unidades de esta obra; así las entidades sin ánimo de lucro a las que
les sea aplicable la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, en la Unidad 35, las entidades parcialmente exen-
tas del Capítulo XIV del Título VII de la LIS, en la Unidad 30, y los partidos políticos, en la Unidad 36.
No obstante, nos vamos a referir a dos cuestiones:
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La exención parcial al IS es, en los tres casos, a las rentas que procedan de la realización de
rentas se determina en las siguientes normas:
-
tas) y en el artículo 7 (explotaciones exentas), ambos artículos de la Ley 49/2002.
exentas se detallan en el artículo 110 de la Ley 27/2014.
orgánica 8/2007, de 4 de julio.
La respuesta es que estas entidades tienen que presentar declaración, en la que integrarán
la totalidad de sus rentas, las exentas y las no exentas (art. 124.3 de la Ley 27/2014).
de la Ley 27/2014, para periodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015, siendo la
Título VII de la LIS (los del apartado 3 del art. 9 de la LIS), no tendrán obligación de
presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
anuales.
Por otra parte, la Ley 49/2002 y la Ley orgánica 8/2007 indican lo siguiente:
rentas, exentas y no exentas.
políticos vendrán obligados a presentar y suscribir declaración por el IS con relación a las
rentas no exentas.
En relación con los partidos políticos, entendemos que tendrán que declarar la totalidad de sus ren-
tas, las exentas y las no exentas, tal y como indica el artículo 124.3 de la Ley 27/2014.
8. RESIDENCIA Y DOMICILIO FISCAL
siendo la residencia del contribuyente el elemento diferenciador de la forma de sujeción prevista en el IS.
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de los contribuyentes. Analicemos ambos conceptos.
concurra alguno de los siguientes requisitos:
-
sonal de las personas jurídicas la determinada por su nacionalidad.
dirección, o en que radique su principal establecimiento o explotación».
a repetir lo que matiza el precepto en cuanto a que se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección
El tercer párrafo del artículo 8.1 de la Ley 27/2014 establece una de las presunciones incluidas en
circunstancias:
(Esta presunción se introdujo en el texto refundido de la LIS, por la Ley 36/2006, de 29 de noviem-
La presunción establecida es iuris tantum, y admite prueba en contrario de que la entidad acredite
lo siguiente:
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razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros motivos.
-
cal o de nula o baja tributación y su actividad va a ser la gestión de valores u otros activos que están,
En relación con la prueba que tiene que aportar el contribuyente de que su constitución y operativa
-
mentado en la doctrina comunitaria y tiene, asimismo, un amplio contenido doctrinal.
centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios, en otro caso, se estará al lugar en
que radique dicha gestión o dirección.
de los contribuyentes del IS.
Precisiones
gestión administrativa y la dirección de los negocios.
como tal el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado de la entidad.
entidades contribuyentes del IS, el cual viene delimitado por las normas sustantivas (civiles o mercan-
tiles) que las regulan.
En el ámbito civil, impera lo que la doctrina denomina la «libre sumisión» del domicilio social
la entidad o al reconocido en los estatutos o reglas de fundación.
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Así, el artículo 6 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones, establece que estas deberán
nacional y que tendrán su domicilio estatutario en el lugar donde se encuentre la sede de su patronato o,
bien, en el lugar donde desarrollen principalmente sus actividades, y si se trata de fundaciones inscritas
del territorio nacional.
entidades en el lugar donde se halle el centro de su efectiva administración y dirección o donde radique
su principal establecimiento o explotación.
En suma, el domicilio social puede venir determinado, bien por libre decisión de las partes, cuando se
-
-
-
cios, lo que la doctrina mercantil denomina «el principio de realidad o radicación efectiva del domicilio».
-
rial de la misma delegación de la AEAT, ya se ubique en el ámbito territorial de delegación de la AEAT
distinto. La única obligación que tiene es poner en conocimiento de la delegación de la AEAT de su
-
-
-
-
ción efectiva.
plazo de un mes desde que se produzca dicho cambio. La comunicación, en el ámbito de competencias
en el artículo 10 de este reglamento.
Administración del Estado, surtirá efectos desde su presentación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo
www.cef.es
no necesita autorización o acuerdo favorable de la Administración tributaria, de forma que, una vez pre-
correspondiente al nuevo domicilio.

-
nuevo órgano competente, excepto en las actuaciones y procedimientos de inspección y de

declaración de responsabilidad tributaria.
anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos (en
relación con la competencia del órgano administrativo) al mes siguiente de su presentación
(es decir, no es inmediata), salvo que en ese mes inicie un procedimiento de comprobación
-
rior que los viniese tramitando, en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del
Todo ello es válido sin perjuicio de la comprobación, por parte de la Administración tributaria, de
a propuesta de la Administración viene recogida en la siguiente normativa:
– El delegado de la AEAT donde tenga el domicilio actual el obligado tributario siem-

pre que se promueva el traslado a otro domicilio en el ámbito territorial de la misma
delegación especial.
– El delegado especial de la AEAT cuando el domicilio declarado y aquel al que se
promueva el traslado se encuentren en el ámbito territorial de la delegación especial
y exista discrepancia entre las delegaciones afectadas.
de 28 de diciembre).
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F. Borrás Amblar
– El delegado especial de la AEAT donde tenga el domicilio actual el obligado tribu-

tario excepto que en el cambio de domicilio exista discrepancia entre las distintas
delegaciones especiales afectadas.
– En los casos en que exista discrepancia entre las distintas delegaciones afecta-
Contribuyentes.
-
trales adjuntos ejercerán la competencia respecto de los obligados tributarios asigna-
dos por el titular de la delegación.
-
mitación y terminación), efectos y especialidades:
órgano de la misma o distinta Administración tributaria afectada. Si se inicia por una comu-
el plazo de 15 días, podrán solicitar que se tramite el procedimiento con las especialidades
-
tración y mediante el examen físico y documental de los hechos. Los órganos competentes
obligado tributario para que en el plazo de 15 días pueda alegar y presentar los documentos
www.cef.es
Tercera. Efectos:
-
-
alteración de las circunstancias que motivaron la resolución.

-
-
bio de domicilio tendrá efectos frente a la Administración tributaria a partir del día siguiente
a la terminación del mes.
Las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas pueden solicitar que se inicie el
siguientes:
mes desde que la solicitud de inicio tenga entrada en el órgano competente.

-
-
cal a una comunidad autónoma distinta a la del domicilio declarado. En el plazo de 15 días
pueden presentar las alegaciones oportunas.
-
rias, se requerirá informe favorable de las Administraciones tributarias de las comunidades
autónomas afectadas por la propuesta de resolución.
-
nidades autónomas, artículo 51 de la Ley 25/2003, de 15 de julio (convenio económico con
Navarra), y artículo 66 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo (convenio económico con el País
Vasco).
-
ran intervenido en la tramitación.
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F. Borrás Amblar
Se trata de supuestos respecto de los que se introduce alguna variación a las reglas generales esta-
-
-
butación que la citada ley regula:
-
tivamente centralizadas las tareas de gestión y dirección.
al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones, les impone la obligación de establecer una delega-
ostentando la representación del grupo la sociedad dominante, quien deberá cumplir con las obligaciones
Esto no obstante, todas y cada una de las sociedades del grupo deben cumplir con las obligaciones tri-
Tanto en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el concierto económico con la comu-
nidad autónoma del País Vasco, como en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba
un criterio básico a efectos de la distribución de competencias entre la Administración del Estado y las
diputaciones forales del País Vasco y Navarra, tanto para determinar la normativa aplicable (la foral o
la estatal) como a efectos de la exacción del IS.
En efecto, sabemos que para las entidades con volumen de operaciones no superior a 7.000.000 de
www.cef.es
del IS y que, en los supuestos de tributación conjunta a las Administraciones estatal y forales, se aplica
al volumen de operaciones.
-
nicar a ambas Administraciones, estatal y forales, tal circunstancia, siempre que el cambio de domici-
43.4 de la Ley 25/2003, de 15 de julio).
Administraciones tributarias, estatal y forales, se resolverán por la respectiva junta arbitral (arts. 43.6 de
la Ley 12/2002 y 51 de la Ley 25/2003, de 15 de julio).
60 www.cef.es
LA BASE IMPONIBLE:
CONCEPTO. REGÍMENES
DE DETERMINACIÓN DE LA
BASE IMPONIBLE. ESTIMACIÓN
UNIDAD
DE RENTAS EN EL MÉTODO
3
DE ESTIMACIÓN INDIRECTA.
PRESUNCIÓN DE OBTENCIÓN
DE RENTAS
1. Base imponible: concepto.

2. Regímenes de determinación de la base imponible.
3. Estimación de rentas en el método de estimación indirecta.
4. Presunción de obtención de rentas.
1. BASE IMPONIBLE: CONCEPTO
de la LGT] por lo que ha de ser establecida y delimitada necesariamente por una ley formal.
objeto imponible.
-
€
componentes que intervienen en la formación de aquella.
www.cef.es 61
importe de la renta en el periodo de la imposición minorada por la compensación de bases imponibles

negativas de ejercicios anteriores».
incorpora tanto la renta positiva del periodo como las rentas de periodos anteriores en la medida en que
-
Renta del periodo

Compensación bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
Base imponible
-
terior de esta Unidad.
2. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
Dichos regímenes son los tres siguientes:
62 www.cef.es
La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la
base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas
bien se realizan algunas matizaciones:
base imponible el método de estimación objetiva.
2.1. MÉTODO DE ESTIMACIÓN DIRECTA
y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
de la siguiente forma:
RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO (determinado de acuerdo con normas contables)

± Ajustes positivos y negativos al resultado contable (según la Ley 27/2014)
RENTA DEL PERIODO

BASE IMPONIBLE (art. 10.3 de la Ley 27/2014)
www.cef.es 63
2.2. MÉTODO DE ESTIMACIÓN OBJETIVA
ley determine su aplicación.
No somos pioneros a nivel europeo en la determinación de la base imponible por el método de esti-
-
que determine esta ley».
2.3. MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA
El régimen de estimación indirecta de bases imponibles es subsidiario del régimen de estimación
El régimen de estimación indirecta de bases imponibles solo resulta de aplicación cuando concurra
alguna de las causas enumeradas en el artículo 53 de la LGT. Estas causas son:
régimen de estimación indirecta si hay medios de prueba que permitan establecer con cer-
que lleva su contabilidad en debida forma y con veracidad.
64 www.cef.es
trascendencia tributaria.
– Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
estimación indirecta cuando imposibilite a la Administración conocer los datos necesarios
de su incidencia en la graduación de las sanciones tributarias.
-
plimiento sustancial de obligaciones contables o registrales en los siguientes supuestos:
o de los registros establecidos por la normativa tributaria.
derechos.
-
-
pección de los Tributos no pueda comprobar si la contabilidad recoge operaciones
de las que se tenga información cruzada.
www.cef.es 65
Esta circunstancia determinante del incumplimiento sustancial de obligaciones conta-
-
-
-
gruencia antes aludida.
indirecta.
-
-
la base imponible por el método de estimación indirecta. Todo ello a salvo de que puedan
aportarse otros medios de prueba para la determinación de la base imponible.
3. ESTIMACIÓN DE RENTAS EN EL MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA
Precisiones
En el método de estimación indirecta, las cesiones de bienes y las prestaciones de servicios se presu-
mirán retribuidas por su valor de mercado.
de bienes y derechos y en las prestaciones de servicios se establecía en el artículo 5 y era de aplicación

-
mación directa como indirecta.
66 www.cef.es
-
-
-
mente lo prohíba».
iuris tantum -
establece una doble presunción iuris tantum:
3.1. ÁMBITO OBJETIVO DE LA PRESUNCIÓN. INCOMPATIBILIDAD CON LA

VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
aplicable.
www.cef.es 67
Precisiones
Las cesiones de bienes y las prestaciones de servicios entre partes vinculadas se valoran por su valor
de mercado y no cabe aplicar la presunción.
iuris
tantum
3.2. LA PRUEBA EN CONTRARIO
La presunción de onerosidad admite prueba en contrario. Mas se trata de probar un hecho negativo:
-
nistrativos prueban en contra de la presunción.
La lucha contra la presunción se presenta francamente difícil. Y esto es de suma importancia en un
3.3. VALORACIÓN DEL HECHO PROBADO
-
-
68 www.cef.es
previstos en el a
se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de
libre competencia».
4. PRESUNCIÓN DE OBTENCIÓN DE RENTAS
iuris tantum
propiedad del contribuyente cuando ostente la posesión de los mismos.
-
tas presuntas:
corresponde a otro u otros.

-
4.1. ESTUDIO DE LAS PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 121 DE

LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
www.cef.es 69
-
les cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabili-
de adquisición».
en contabilidad.
esta segunda presunción la Administración tributaria se libera de la carga de probar que el contribuyente
es el titular de los elementos descubiertos.
La no titularidad por parte del contribuyente de los elementos que presuntamente le atribuye la Admi-
de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes y derechos no registrados en libros de
hacen referencia a la tasación pericial contradictoria.
-
tas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas
-
-
grar la base imponible.
otro pasivo autént
70 www.cef.es
han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los bienes y derechos respecto de los que el contribu-
la disposición adicional decimoctava de la LGT».
información:
como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
de noviembre.
-
-
La presunción establece que se entiende que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los
bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en plazo la obligación de
La prueba en contrario que destruiría la presunción sería la acreditación de que los bienes y derechos
cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas
www.cef.es 71
Esta presunción de rentas no declaradas debe ser precisada y debe ser puesta en relación con la
-
-
En relación con los contribuyentes que no presentaron declaración tributaria especial y que pre-
Precisiones
La aplicación de la presunción establecida en el artículo 121.6 de la LIS determina la comisión de una

infracción muy grave, sancionándose con el 150 % de la base de la sanción.
importe de la base de la sanción.
o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liqui-
dable o la cuota íntegra.
por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no jus-
un régimen de infracciones y sanciones en el caso de no presentar en plazo o presentar de forma inco-
72 www.cef.es
4.2. CUANTIFICACIÓN DE LAS RENTAS PRESUNTAS
rentas presuntas por los tres siguientes motivos:
-
jero en plazo.
A) Rentas presuntas derivadas del descubrimiento de activos ocultos
-
-
EJEMPLO 1
La sociedad «X, SA» adquirió en 20X0 un solar por 500.000 euros, que no es contabilizado a causa de la ocul-
entonces su valor real de mercado 750.000 euros.
Su imputación se realizará en el ejercicio 20X0 (como veremos a continuación).

La diferencia entre el valor de adquisición y el valor real de mercado del solar en el momento en el que es
descubierto por la Inspección constituye una renta aún no realizada.
Técnicamente solo debe someterse a gravamen con base en la presunción el coste originario del ele-
-
-
tas negativas.
www.cef.es 73
La determinación de la renta presunta parte del valor de adquisición del elemento total o parcial-
la LGT.
de la LGT.
los importes abonados.
EJEMPLO 2
La sociedad «X, SA» adquirió en 20X0 un elemento para su inmovilizado que no es contabilizado.
oportuno dictamen pericial, lo valora en 260.000 euros.
en contabilidad.
20X0 20X1 20X2
Valor adquisición activo oculto ............................................................ 250.000

Deudas contraídas no contabilizadas ................................................... (100.000)
Cancelación de deudas no contabilizadas ........................................... 25.000 25.000
Rentas presuntas .................................................................................... 150.000 25.000 25.000
74 www.cef.es
B)
EJEMPLO 3
Activo Patrimonio neto y pasivo
Activos diversos .................................... 1.000.000 Capital ..................................................... 250.000

Reservas .................................................. 300.000
Deudas terceros ..................................... 450.000
Total activo ............................................ 1.000.000 Total patrimonio neto y pasivo ......... 1.000.000
euros en el citado ejercicio.
en un ejercicio prescrito. En este caso, tal y como dice la Consulta de la DGT 0847/2003, de 19 de junio, si el
sujeto pasivo prueba que corresponden a un ejercicio prescrito, no procedería la imputación. Con todo, la
apreciación de la prueba, tal y como dice la constatación de la DGT anteriormente detallada, deberá valo-
rarse en el curso del procedimiento inspector.
La Sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 5 de octubre de 2012 dice lo siguiente en un recurso de casación
-
tabilizó en un ejercicio prescrito, no se podría imputar al último periodo no prescrito».
no se pruebe que su adquisición fue con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en
EJEMPLO 4
corriente en Suiza, con un saldo de 15.000.000 de euros. La mercantil no presentó el modelo de información
.../...
www.cef.es 75
.../...
¿Podría la Inspección, en un procedimiento de comprobación e inspección de carácter general, regularizar
de euros, y su imputación se realizaría al ejercicio 2012, como veremos en el epígrafe siguiente.
4.3. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE LAS RENTAS PRESUNTAS
Analicemos de forma separada la imputación temporal de las rentas presuntas en los tres casos que
hemos detallado en el epígrafe anterior.
A) Rentas presuntas derivadas del descubrimiento de activos ocultos
impositivo se entiende obtenida.
que corresponde a otro u otros distintos.
tales elementos ocultos debió ser anterior.
El contribuyente puede asimismo probar que los elementos ocultos descubiertos fueron adquiridos
76 www.cef.es
-
-
mismo se puede decir de las mercaderías. Las cuentas a cobrar de clientes pueden imputarse al ejerci-
es determinable.
-
mentos públicos solamente hacen prueba contra terceros del hecho que motiva su otorgamiento y de la
-
público por razón de su cargo.
elemento descubierto.
-
-
precio de adquisición.
EJEMPLO 5
otorgamiento el precio convenido, no aportándose ninguna prueba adicional.
La renta presunta correspondiente se imputará al periodo impositivo más antiguo no prescrito, en el momento
de la inspección, toda vez que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.218 del CC, la escritura pública
www.cef.es 77
contribuyente
-
EJEMPLO 6
La sociedad «T, SA» tiene en la cuenta número (400), «Proveedores», en el pasivo, la cantidad de 1.350.000
Por otra parte, aporta las cuentas anuales de la entidad de los 10 ejercicios anteriores, acreditando la conta-
que no, no aportando prueba alguna de que las rentas corresponden al ejercicio en que realizó la anotación
que no esté prescrito en el momento de la actuación inspectora.

-
-
drían que valorar en el procedimiento inspector, tal y como dice la Consulta de la DGT 0847/2003, de 19 de junio.
prescritos susceptibles de regularización.
78 www.cef.es
Precisiones
En el caso de que una entidad no presentara en plazo la declaración informativa sobre bienes y dere-
chos en el extranjero del ejercicio 2015 (entre 1 de marzo y 30 de marzo de 2016), los bienes y
derechos que tuviera en el extranjero se imputarían al periodo 2012, que es el periodo más antiguo,
no prescrito, en el que ha estado en vigor dicho apartado.
En el caso de que se descubrieran bienes o derechos en el extranjero, durante 2015 o ejercicios siguien-
tes, y el obligado tributario no hubiera presentado la declaración informativa, se imputarán al ejercicio
2012, en cuanto este ejercicio no estuviera prescrito, y en el caso de que 2012 estuviera prescrito,
al último que no esté prescrito y en el que esté en vigor el artículo 121.6 de la LIS (o el art. 134.6 del
texto refundido de la LIS).
4.4. EFECTOS DERIVADOS DE LA INTEGRACIÓN EN BASE IMPONIBLE DE LAS

RENTAS PRESUNTAS
-
das las amortizaciones imputables al tiempo transcurrido desde la incorporación del bien al patrimonio
www.cef.es 79
-
pondido de haberse contabilizado en el ejercicio de su imputación temporal.
EJEMPLO 7
es descubierta por la Inspección, que regulariza la situación tributaria de la entidad incrementando la base
imponible positiva declarada por esta para 20X0 en 100.000 euros.
La sociedad «X, SA», tras la regularización de la Inspección, decide contabilizar la máquina registrando como
Código Cuenta Debe Haber
(223) Maquinaria ................................................................................. 100.000

(113) Reservas voluntarias ................................................................. 100.000
(113) Reservas voluntarias (100.000 × 0,2 × 2) ..................................... 40.000

(682) Amortización del inmovilizado material (100.000 × 0,20) ....... 20.000
(282) Amortización acumulada del inmovilizado material .......... 60.000
aplicación del artículo 11.3 de la LIS.
salvo que de ello se derive una menor tributación, de imputar el gasto al ejercicio de la depreciación, por
aplicación de los artículos 11.3 y 121.7 de la LIS.
en un ejercicio ya prescrito.
-
rado a la base imponible la renta presunta correspondiente al valor de los elementos patrimoniales des-
80 www.cef.es
EJEMPLO 8
La sociedad «X, SA», por su parte, consigue probar a la Inspección, no solo que el elemento patrimonial
oculto por la Inspección, decide su incorporación a la contabilidad registrando como amortización acumu-
-
La sociedad «X, SA», ganada la prescripción de la renta presunta, procederá contablemente como sigue al
(22) Inmovilizado material .............................................................. 250.000

(113) Reservas voluntarias (250.000 × 0,12 × 5) .................................... 150.000

-
cación de los artículos 11.3 y 121.5 de la LIS.
Ni el cargo en la cuenta de «Reservas voluntarias» contabilizado por importe de 150.000 euros, ni la dota-
-
cia permanente.
www.cef.es 81
4.5. AFLORACIÓN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES OCULTOS Y ELIMINACIÓN

DE PASIVOS FICTICIOS SIN MEDIAR ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
En el epígrafe anterior hemos supuesto que el juego de las presunciones establecidas en el artículo
e investigación de la situación tributaria del contribuyente.
EJEMPLO 9
La sociedad «X, SA» es propietaria de un elemento para su inmovilizado adquirido en enero de 20X0, que

(113) Reservas voluntarias (300.000 × 0,10 × 6) ................................... 180.000
(300.000 × 0,10 × 7)
-
ria correspondiente.
€).
reservas (la amortización correspondiente a los ejercicios 20X0 a 20X5) y parte con cargo a la
.../...
82 www.cef.es
.../...
€ no tributaron).
× 0,1 ×
negativo por importe de 30.000 euros (el gasto contable contabilizado es de 30.000 €).
En el bien entendido que la amortización correspondiente a la parte del valor de adquisición incorporado
a la base imponible como renta presunta en 20X3 mediante declaración complementaria, registrada como
gastos y pérdidas de otros ejercicios (100.000 × 0,10 × 5 = 50.000 € -
de los ejercicios de la depreciación (art. 11.3 de la LIS).
www.cef.es 83
EL RESULTADO CONTABLE Y LA
BASE IMPONIBLE. NORMATIVA
CONTABLE. DIFERENCIAS.
REFLEJO CONTABLE DE
LOS ACTIVOS Y PASIVOS
UNIDAD
POR IMPUESTO DIFERIDO.
4
LA CONTABILIZACIÓN DEL
GASTO POR EL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES
1. El resultado contable y la base imponible.

2. Normas contables para la determinación del resultado contable.
3. Diferencias entre el resultado contable y la base imponible.
5. La contabilización del gasto del impuesto sobre sociedades.
1. EL RESULTADO CONTABLE Y LA BASE IMPONIBLE
El artículo 10.1 de la LIS establece que la base imponible estará constituida por el importe de la
renta en el periodo de la imposición minorada por la compensación de bases imponibles negativas de
Por su parte, en el método de estimación directa, el artículo 10.3 de la LIS establece lo siguiente:
«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante

la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con la normas previstas en el CCo, en las demás leyes relativas a dicha determinación
y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
En esquema, la determinación de la base imponible por el método de estimación directa se realiza

de la siguiente forma:
www.cef.es 85
RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO (determinado de acuerdo con normas contables)

± Ajustes positivos y negativos al resultado contable (según la Ley 27/2014)
RENTA DEL PERIODO

BASE IMPONIBLE (art. 10.3 de la Ley 27/2014)
Es decir, tenemos que partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas conta-
-
cen en la Ley 27/2014, determinando, de esa manera, la renta del periodo.
La renta del periodo se minorará, en su caso, en la compensación de bases imponibles negativas

que tenga la entidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26 de la LIS. El resultado será la base
imponible del periodo, determinada por el método de estimación directa.
la base imponible, son independientes, pero ambas están muy relacionadas.
El artículo 131 de la LIS establece lo siguiente: «A los efectos de determinar la base imponible, la
-
-
bles solo a los efectos de determinar la base imponible, nunca para determinar el resultado contable de
la entidad.
De esta dualidad de normas se deduce lo siguiente:
-
pendientes y autónomas, que son:
por lo tanto, pueda inmiscuirse o interferir en el derecho contable.
ni viceversa, ya que cada uno de ambos cuerpos normativos tiene su ámbito de actuación
propio:
una información que puede ser muy útil a efectos tributarios, pues en los documentos contables se repre-
sentan las operaciones realizadas y la verdadera situación patrimonial y de los resultados de la empresa.
86 www.cef.es
El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades
En este sentido, para la determinación de la base imponible del IS se parte del resultado que se derive
-
adaptar dichos datos a los principios que rigen el impuesto.
Las normas contables, las reglas y principios de contabilidad, determinan el resultado contable,
-
cipios básicos regirán las relaciones entre base imponible y resultado contable:
-
table determinado por aplicación de las reglas y principios de contabilidad legal y regla-
mentariamente establecidos.
prevalecen sobre aquellas para la determinación de la base imponible.

-
Una cuestión de interés hace referencia a la aplicación del artículo 10.3 a los contribuyentes
del IS que no tienen obligación de llevar contabilidad de acuerdo con la normativa mercantil. El
artículo 120 de la LIS establece en su apartado 1 que «los contribuyentes de este impuesto deberán
llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el CCo o con lo establecido en las normas por
las que se rigen».
De acuerdo con el citado precepto, las entidades que no estén obligadas a llevar su contabilidad de
acuerdo con el CCo, no deberán hacerlo a efectos tributarios. No obstante, entendemos que la base impo-
nible será el resultado contable a que se hubiera llegado por aplicación del CCo y sus normas de desa-
2. NORMAS CONTABLES PARA LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO

CONTABLE
La LIS efectúa una remisión en bloque al derecho mercantil y contable para la determinación de la
-
-
pecto de las contables.
La base imponible se regula de modo compartido por el derecho mercantil y contable y por el dere-
-
ble, analizando su rango y fuerza normativa.
www.cef.es 87
-
tado contable y a las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Las normas de desarrollo reglamentario pueden serlo de muy distinto rango. Conocer cuáles son y
qué nivel de aplicabilidad presentan es una tarea fundamental. Además, es preciso determinar el órgano
interpretativo de la normativa mercantil y contable, que no es otro que el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas (ICAC), y establecer en qué medida sus resoluciones y disposiciones interpretati-
A) Normas de rango legal
Como normas de rango legal debemos citar:
la Ley 31/2014, de 3 de diciembre.
Las normas básicas, aplicables con carácter general a todos los empresarios, en materia de conta-
formal como la material.
cuentas anuales, determinadas especialidades que tienen su origen en la naturaleza social del titular de la
-
de 3 de diciembre, con fecha de entrada en vigor el 24 de diciembre de 2014.
-
dido de la LAC, si bien el deber de someter las cuentas anuales a auditoría de cuentas solo afecta a deter-
minados contribuyentes.
Las normas referidas anteriormente conforman el núcleo básico y de general aplicación en materia
refundido de la LSC serán aplicadas preferentemente a las del CCo tratándose de sociedades anónimas
-
ran debido ubicarse en el CCo.
En este bloque armónico podemos distinguir:
-
-
tabilidad, así como el valor probatorio de la misma. Esta parte del derecho contable está
88 www.cef.es
artículos 25 a 33, ambos inclusive, y es aplicable a la totalidad de los empresarios, sean

individuales o sociales.
-
males de la contabilidad que contemplan las particularidades de la empresa de titularidad
social, tales como son las concernientes al plazo de formulación de cuentas anuales (art. 253)
y a la estructura de las cuentas anuales (arts. 253 a 262).
artículos 34 a 41, ambos inclusive.
formal como material, relativas a las cuentas anuales de los grupos de sociedades. Esta parte
que deban formular cuentas anuales.
legislativo 1/2011, aplicable a todas las sociedades sometidas al deber de auditar sus cuentas.
aludidas, deriva de tres elementos ordenadores:
naturaleza de las normas y en su ubicación sistemática.
Este elemento es muy importante, porque descarta la idea de dualidad de normas contables
según que el titular de la empresa sea una persona física o una sociedad mercantil. Las nor-
-
midad con esta ley y con lo previsto en el CCo».
Asimismo, el artículo 260 del mismo cuerpo legal, en relación con el contenido de la memo-
ria, establece que deberá contener, además de las indicaciones del CCo, las establecidas en
la ley y en los desarrollos reglamentarios, detallando el contenido mínimo.
-
ter supletorio, sino de manera directa y principal, lo que es perfectamente lógico y consecuente puesto
www.cef.es 89
B) Normas de desarrollo reglamentario
formulación de cuentas anuales consolidadas (NOFCAC).
refundido de la LAC.
Asimismo hay que tener en cuenta las adaptaciones sectoriales de contabilidad a diversos sectores y
adaptaciones sectoriales y las resoluciones pueden verse en la página web www.icac.meh.es.
de 23 de diciembre).
de diciembre).
-
tro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
-
90 www.cef.es
-
tro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.
registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales

sobre el deterioro del valor de los activos.
funcionamiento.
Por último, nos tenemos que referir a las contestaciones del ICAC a las consultas planteadas.
El ICAC tiene la competencia interpretativa de la normativa contable. En la medida en que la base

imponible se determina partiendo del resultado contable, la interpretación que de la normativa contable-
mercantil realice el ICAC tendrá valor de interpretación administrativa de las normas, sin que la Admi-
nistración tributaria pueda discutirla.
Este planteamiento, entendemos, no se ve alterado por lo dispuesto en el artículo 131 de la LIS,

según el cual, a los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria podrá
determinar el resultado contable aplicando las normas contables.
-
tración tributaria deberá aplicar esta conforme al criterio del ICAC, por ser este el criterio administra-
tivo aplicable a todos los efectos.
C) Otras normas aplicables
-
mas de funcionamiento que afecten a las entidades de crédito, a las sociedades y agencias de valores, a
las sociedades y fondos de inversión, a las entidades aseguradoras, etc., y que comprenden, entre otros,
los aspectos contables, dado que contienen normas sobre valoración, estructura, terminología y funcio-
namiento de las cuentas.
tienen determinadas entidades públicas, constituyen normas de desarrollo reglamentario, en los térmi-
nos del artículo 10.3 de la LIS, que sirven para determinar el resultado contable sobre el que se asienta
la determinación de la base imponible.
Por ello habrá que tener en cuenta las normas dictadas por las siguientes entidades públicas de carác-
circulares posteriores.
www.cef.es 91
Por último, en otro orden de cuestiones y con carácter general, también habrá que tener en cuenta
(NIIF), que están contenidas en las siguientes disposiciones:
-
ción de las NIC en el ámbito de la comunidad.
con las NIC.
3. DIFERENCIAS ENTRE EL RESULTADO CONTABLE Y LA BASE IMPONIBLE
Como vimos en los epígrafes anteriores, la base imponible, en el método de estimación directa, se
calcula corrigiendo el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas contables, en los pre-
ceptos establecidos en la Ley 27/2014.
-
lisis en las Unidades posteriores de esta obra. No obstante, nos tenemos que referir a los mismos aunque
Partimos de que todos los hechos económicos están contabilizados. En distintos preceptos de la
Ley 27/2014 nos vamos a encontrar que la misma indica que un gasto o un deterioro contabilizado no
en la Ley 27/2014, con el resultado contable, las podemos agrupar en tres tipos:
LIS, que determinan la valoración a valor de mercado de distintas operaciones societarias o de las ope-
raciones vinculadas.
Las diferencias de imputación nos las encontramos en el artículo 11 de la LIS.
Segundo. Las diferencias pueden ser positivas o negativas, según la operación aritmética (sumar o
restar) que realicemos partiendo del resultado contable para determinar la base imponible.
92 www.cef.es
deducible, para determinar la base imponible tendríamos que «sumar» y, por ello, la diferencia es positiva.
sido contabilizado para determinar el resultado contable. En el caso de que el ingreso contabilizado no
diferencia es negativa.
En resumen, las diferencias pueden ser positivas o negativas según el siguiente esquema:
Concepto Está contabilizado Cómo es la diferencia
Gasto Sí No + (positiva)
Gasto No Sí
Ingreso Sí No
Ingreso No Sí + (positiva)
Son diferencias permanentes aquellas diferencias al resultado contable para determinar la base impo-
EJEMPLO 1
Año Amortización contable Diferencias (temporaria)
20X0 .................................. 50.000 20.000 + 30.000

20X1 .................................. 50.000 20.000 + 30.000
20X2 .................................. 0 20.000
20X3 .................................. 0 20.000
20X4 .................................. 0 20.000
Total ................................. 100.000 100.000 0
www.cef.es 93
-
tes al resultado contable para determinar la base imponible, indicando si son aumentos o disminuciones.
2015 se publicará normalmente durante el mes de mayo de 2016):
Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

Correcciones por el IS
Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de impuestos
Detalle de otras correcciones al resultado contable
-
.............................................................................................
......................................................................................
3. Operaciones a plazos (art. 11.4 de la LIS) ...............................................................................
4. Recuperación del valor de elementos patrimoniales (art. 11.6 de la LIS) ..........................
.........................................................................
6. Ajustes (art. 11.12 de la LIS) ......................................................................................................
7. Imputación de quitas y esperas (art. 11.13 de la LIS) ............................................................
.........
...........................
.............................................
[art. 12.3 b) de la LIS] .................................................................................................................

12. Libertad de amortización de gastos de investigación y desarrollo [art. 12.3 c) de la LIS] ..
13. Libertad de amortización sin mantenimiento de empleo (disp. trans. 23 de la LIS) ........
.....................
.............
...............
...........
(art. 13.1 de la LIS) ......................................................................................................................
(art. 104 de la LIS) .......................................................................................................................
inmovilizado intangible [art. 13.2 a) de la LIS] ......................................................................
[art. 13.2 b) de la LIS] .................................................................................................................

.......
23. Adquisición de participaciones en entidades no residentes (disp. trans. 16 de la LIS) ...
de la LIS) ......................................................................................................................................
.../...
94 www.cef.es

.../...
25. Provisiones y gastos por pensiones (art. 14.1 y 2 de la LIS) .................................................
..........................................
27. Gastos por donativos y liberalidades [art. 15 e) de la LIS] ...................................................
.....................................
.......................................
.............................................
.........................................................
32. Revalorizaciones contables (art. 17.1 de la LIS) .....................................................................
.......................
34. Ingresos por donaciones y legados de terceros (art. 17.3 de la LIS) ...................................
..
la LIS) ...........................................................................................................................................
......................................
38. Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles (art. 23 de la LIS) .
...
40. Reserva de capitalización (art. 25 de la LIS) ...........................................................................
(art. 105 de la LIS) .......................................................................................................................

POR APLICACIÓN DE REGÍMENES ESPECIALES
Título VII de la LIS) ....................................................................................................................
............................................................................................
Título VII de la LIS) ....................................................................................................................
.....................................................
(art. 99 de la LIS) .........................................................................................................................
de la LIS) ......................................................................................................................................
..........................................................
..........
..........................................
.../...
www.cef.es 95

.../...
.............................
la LIS) ...........................................................................................................................................
..................................................
..........................................
55. Reserva para inversiones en Canarias (Ley 19/1994) ............................................................
-
rio español [art. 38 de la Ley del impuesto sobre la renta de no residentes (LIRNR)] ....
.............................
-
mobiliario (Ley 11/2009) ............................................................................................................
59. Integración de rentas socios de SOCIMI (art. 10 de la Ley 11/2009) ...................................
...........................
con deducción por doble imposición (art. 31.2 de la LIS) ....................................................
62. Subvenciones públicas incluidas en el resultado del ejercicio no integrables en la base

imponible ....................................................................................................................................
63. Sociedades de inversión de capital variable (SICAV). Reducciones de capital y distribu-

ción de la prima de emisión ......................................................................................................
ÚLTIMOS AJUSTES
..............................
de pérdidas y ganancias, para determinar la base imponible.
En esto consiste, fundamentalmente, el IS y su análisis se efectuará en toda la obra.
4. REFLEJO CONTABLE DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFE-

RIDO
corriente y por impuesto diferido.
Asimismo hace referenc -

rencias permanentes.
96 www.cef.es
Con todo, como hemos visto anteriormente, las diferencias entre el resultado contable y la base
imponible pueden ser permanentes y temporarias.
Son diferencias permanentes aquellas diferencias al resultado contable para determinar la base impo-
Son diferencias temporarias, según indica la norma 13.ª de registro y valoración, las derivadas de
Valoración contable Diferencia
Valor en libros Temporaria
Por supuesto, la valoración contable de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio es su valor

en los libros de contabilidad.
siguiente esquema:
Concepto Es un activo/es un pasivo Cómo es la diferencia
................................ Activo + (positiva)

................................ Pasivo
................................ Activo
................................ Pasivo + (positiva)
Sin embargo, las diferencias temporarias, según nos indica la norma 13.ª de registro y valoración
resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios
temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto,
revierten en periodos subsiguientes.
computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y
www.cef.es 97
Las diferencias temporarias pueden ser:
Deducibles
pasivos de los que se derivan.
Imponibles
pasivos de los que se derivan.
anotaciones contables:
¿Cómo es la diferencia la
Anotación contable que tendrá lugar
primera vez que surge? diferencia temporaria
-
POSITIVA Deducible
-
Imponible
-
tes anotaciones contables:
Si la diferencia revierte
Anotación contable que tendrá lugar
de ejercicios anteriores y es: temporaria
-
Reversión de una deducible
-
POSITIVA Reversión de una imponible
Si tenemos una diferencia positiva, origina un cargo en alguna de las siguientes cuentas:
Si nace en el ejercicio
Si revierte de ejercicios anteriores
98 www.cef.es
Si tenemos una diferencia negativa, origina un abono en alguna de las siguientes cuentas:
Si nace en el ejercicio
Si revierte de ejercicios anteriores
Normalmente, la manera de determinar las diferencias temporarias es comparar gastos e ingresos
los activos y pasivos y llegaríamos al mismo resultado.
el siguiente:
Elemento que genera la diferencia temporaria
De activo De pasivo
- -
es MAYOR
Implica ajuste + Implica ajuste –
- -
es MENOR
Implica ajuste – Implica ajuste +
EJEMPLO 2
.../...
www.cef.es 99
.../...
Valor contable ............................................................. 85.000

..................................................................... 90.000
EJEMPLO 3
Valor contable ............................................................. 85.000

(100.000 – 100.000) ............................................................................. 0
→ →
EJEMPLO 4
→ →
EJEMPLO 5
→ →
100 www.cef.es
5. LA CONTABILIZACIÓN DEL GASTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
de pérdidas y ganancias, y en ella debe estar incluida la contabilización del gasto por el IS.
Por otra parte, para determinar el gasto del IS, hay que partir del resultado contable y aplicar la nor-
mativa contenida en la Ley 27/2014, determinando diferencias, permanentes o temporarias, y, con ello,
de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 b) de la LIS.
Por ello, el momento en que se tiene que aplicar con mayor intensidad el IS es desde el cierre del
Para determinar el gasto del IS y contabilizarlo, antes de la formulación de cuentas, tenemos que
partir de que todos los hechos imponibles están contabilizados y que lo único que falta por contabilizar
es el gasto del IS. Esa cuantía es el resultado contable antes de impuestos.
A partir de aquí, se determinan las diferencias entre el resultado contable antes de impuestos,
aplicando la Ley 27/2014, y llegaremos a la base imponible. Posteriormente aplicaremos el tipo
de gravamen, las deducciones de la cuota correspondientes, y nos dará como resultado el impuesto
corriente.
nos dará el impuesto diferido.
Las cuentas de impuesto corriente y el impuesto diferido se cancelarán con la cuenta de resultado
En esquema, la determinación del gasto del IS y de la cuota diferencial sería la siguiente:
Determinación de la cantidad a pagar o a devolver del IS
Resultado contable antes de impuestos

±
±
Renta del ejercicio

Compensación de bases imponibles negativas ejercicios anteriores
Base imponible
× Tipo de gravamen
Cuota íntegra
Cuota líquida [ ]
Retenciones y pagos a cuenta
www.cef.es 101
La cuota líquida va a ser el impuesto corriente, que lo contabilizaremos en la cuenta (6300).
Por otra parte, se contabilizará el efecto impositivo de las diferencias temporarias, con cargo o abono
a la cuenta (6301), «Impuesto diferido».
Las cuentas (6300), «Impuesto corriente», y la (6301), «Impuesto diferido», se cancelarán con cargo
Las cuentas contables a utilizar son las siguientes:
(6300), «Impuesto corriente».

(6301), «Impuesto diferido».
(4740), «Diferencias temporarias deducibles».
EJEMPLO 6
la cuota por 50.000 euros. Los pagos a cuenta y retenciones ascienden a 100.000 euros.
Resultado contable (antes de impuestos) .................................................... 1.000.000

s ............................................................................ + 200.000
.............................................................................
.../...
102 www.cef.es
.../...
Renta del ejercicio ........................................................................................... 1.200.000

– Compensación bases imponibles negativas ............................................
Base imponible ................................................................................................. 1.200.000
Tipo de gravamen ...........................................................................................
Cuota íntegra .................................................................................................... 336.000
...................................................................
Cuota líquida .................................................................................................... 286.000
....................................................................
............................................................................................. 186.000
(6300) Impuesto corriente .................................................................... 286.000

(473) .................. 100.000
(4752) 186.000
(129) Resultado del ejercicio .............................................................. 286.000

(6300) Impuesto corriente ...................................................................... 286.000
(4752) 186.000
(57–) Tesorería ..................................................................................... 186.000
EJEMPLO 7
.../...
www.cef.es 103
.../...

........................................................................... + 200.000
............................................................................. + 300.000
............................................
Base imponible ................................................................................................ 1.500.000
Tipo de gravamen ...........................................................................................
Cuota íntegra ................................................................................................... 420.000
...................................................................
Cuota líquida ................................................................................................... 370.000
....................................................................
............................................................................................. 270.000

(473) ..................... 100.000
(4752) 270.000
(4740) ....................................... 84.000

(6301) ....................................................................... 84.000

(6301) ....................................................................... 84.000
104 www.cef.es
EJEMPLO 8
........................................................................... + 200.000
.............................................................................
Renta del ejercicio ............................................................................................ 900.000
............................................
Base imponible ................................................................................................ 900.000
Tipo de gravamen ...........................................................................................
Cuota íntegra ................................................................................................... 252.000
...................................................................
Cuota líquida ................................................................................................... 202.000
....................................................................
............................................................................................. 102.000

(473) ..................... 100.000
(4752) 102.000
(6301) ....................................................................... 84.000

(479) ...................................... 84.000
.../...
www.cef.es 105
.../...

(6301) ....................................................................... 84.000
EJEMPLO 9
Resultado contable (antes de impuestos) .................................................... 900.000
........................................................................... + 100.000
............................................................................. + 100.000
............................................
Base imponible ................................................................................................ 1.100.000
Tipo de gravamen ...........................................................................................
Cuota íntegra ................................................................................................... 308.000
...................................................................
Cuota líquida ................................................................................................... 258.000
....................................................................
............................................................................................. 168.000

(473) ..................... 90.000
(4752) 168.000
.../...
106 www.cef.es
.../...
(479) ...................................... 28.000

(6301) ....................................................................... 28.000

(6300) ...................................................................... 28.000
(6301) Impuesto corriente ..................................................................... 258.000
EJEMPLO 10
Resultado contable antes de impuestos .......................................................

............................................................................ + 100.000
.............................................................................
Renta del ejercicio ...........................................................................................
...................................... 0
Base imponible ................................................................................................
.../...
www.cef.es 107
.../...
Tipo de gravamen ...........................................................................................

Cuota íntegra ...................................................................................................
...................................................................
Cuota líquida ...................................................................................................
.................................................................... 72.000
.........................................................................
(4709) ... 72.000

(473) ..................... 72.000
(4745) (900.000 × .................. 252.000

(6301) ........................................................................... 252.000
(6301) ...................................................................... 252.000

(129) Resultado del ejercicio ............................................................... 252.000
Las entidades de reducida dimensión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de la LIS,
son aquellas en las que el importe neto de la cifra de negocios en el periodo impositivo anterior es infe-
rior a 10.000.000 de euros.
El tipo de gravamen de las entidades de reducida dimensión es igual que el tipo general del impuesto.
No obstante, para 2015, el tipo de gravamen es el que indicamos a continuación de acuerdo con lo esta-
108 www.cef.es
Base imponible Tipo de gravamen
.........................................................................................
Resto ........................................................................................................................
La disposición transitoria trigésima cuarta, apartado k), establece que, para los periodos iniciados
en 2015, las empresas con una cifra de negocios inferior a 5.000.000 de euros y una plantilla media infe-
rior a 25 empleados tributarán al tipo de gravamen del 25 %.
las empresas que reúnan al menos dos de las circunstancias siguientes:
y el punto tercero de ambas normas establece lo siguiente:
corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades
«Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gra-
vamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente
con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo.

-
darán lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por

impuesto diferido».
Por ello, con carácter general podemos decir que en las entidades de reducida dimensión el efecto
impositivo de las diferencias temporarias deducibles o imponibles se calculará aplicando el tipo del 25 %.
EJEMPLO 11
.../...
www.cef.es 109
.../...
Contabilizar el gasto del IS en el ejercicio 20X0.
de la LIS.
Resultado contable antes de impuestos ....................................................... 360.000

........................................................................... + 20.000
............................................................
............................................................. + 100.000
Renta del ejercicio ........................................................................................... 400.000
...................................... 0
Base imponible ................................................................................................ 400.000
Cuota íntegra (300.000 × × ...................................................
Cuota íntegra (75.000 + 28.000) .......................................................................... 103.000
.......................................................................
Cuota líquida ................................................................................................... 103.000
..................................................................... 40.000
............................................................................................. 63.000

(473) ..................... 40.000
(4752) 63.000
(6301) ...................................................................... 20.000

(479) (80.000 × ..................... 20.000
.../...
110 www.cef.es
.../...
(4740) (100.000 × ...................... 25.000

(6301) ........................................................................... 25.000

(6301) ...................................................................... 5.000
(6300) Impuesto corriente ......................................................................... 103.000
Las especialidades de la contabilización en las microempresas son las siguientes:
el activo por el precio de adquisición de dicha opción.
contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liqui-
contabilizado por los importes a cuenta devengados deberá aumentarse o disminuirse en
pública. A tal efecto, la cuenta a utilizar será, únicamente, la cuenta (6300), «Impuesto
corriente».
www.cef.es 111
siguiente información:
-
promisos adquiridos en relación con estos incentivos.
-
cicio, como la cuota resultante de la liquidación del IS. El tipo de gravamen en 2015 es del 25 % [disp. trans.
EJEMPLO 12
Una entidad que cumple los requisitos para ser considerada como microempresa tiene un resultado econó-
mico antes de impuestos de 90.000 euros.
Resultado contable antes de impuestos ....................................................... 90.000

............................................................................ + 2.000
............................................................ – 30.000
............................................................. + 4.000
Renta del ejercicio ........................................................................................... 66.000
– Compensación de bases imponibles negativas ...................................... –
Base imponible ................................................................................................ 66.000
Cuota íntegra (66.000 × ............................................................................. 16.500
....................................................................... 1.250
Cuota líquida ................................................................................................... 15.250
– Retenciones y pagos a cuenta .................................................................... 4.000
............................................................................................. 11.250
.../...
112 www.cef.es
.../...

(57) Tesorería ..................................................................................... 4.000

(4752) 11.250
ser el 25 %.
El problema que nos planteamos es cómo afecta el cambio de tipos impositivos a los activos y pasi-
vos diferidos que tengamos contabilizados en las cuentas:
La solución es que tenemos que adecuar los saldos de las cuentas a los tipos impositivos en los que
van a revertir las diferencias temporarias o los créditos por pérdidas a compensar, con cargo o abono a
www.cef.es 113
EJEMPLO 13
Cuentas Saldos de las cuentas
(4740) 105.000
(479) 70.000
(4745) 203.000
(633) ........... 33.000

(4740) × 375.000] .... 11.250
(479) × 725.000] .... 21.750
(479) × 250.000] ... 7.500

(638) ............ 7.500
se producen por los siguientes motivos:
114 www.cef.es
computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y
EJEMPLO 14. Caso de ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto
un precio de adquisición de 200.000. Al cierre del ejercicio su valor razonable es de 220.000. (Tipo de gra-
................................................................................. 200.000
(57 Tesorería ........................................................................................... 200.000
....................................................................... 20.000
(900) .. 20.000
(220.000 200.000)
(900) .. 20.000
(133) ............ 20.000
.../...
www.cef.es 115
.../...
Diferencia temporaria Pasivo diferido

Años Valor en libros
imponible
Año 1 220.000 200.000 20.000 5.000
(8301) ........................................................................... 5.000
(479) ................ 5.000
(133) ......... 5.000

(8301) ........................................................................... 5.000
× 20.000) . 15.000
× 20.000) ... 5.000
............................................................................. 10.000
(900) ... 10.000
(900) .. 10.000
(133) ............ 10.000
.../...
116 www.cef.es
.../...
(57–) Tesorería .............................................................................................. 230.000

............................................................................. 230.000
(479) ............................................. 5.000

(8301) ........................................................................... 5.000
(8301) ........................................................................... 5.000

(133) ............ 5.000
(133) ............ 30.000

(802) -
bles para la venta ....................................................................... 30.000
(802) -
bles para la venta ....................................................................... 30.000
(763) .................... 30.000
carácter de comercial cuando:
www.cef.es 117
En caso de no cumplir las condiciones anteriores la permuta será no comercial.
EJEMPLO 15. Permuta no comercial
Activo recibido .......................................................................... 70.000

Amortización acumulada del activo entregado ................... 30.000
Activo entregado ....................................................................... 100.000
Cuenta (4740)
Años Valor en libros Diferencia temporaria deducible
Año 20X0 70.000 80.000 + 2.500
Año 20X1 52.500 60.000
Año 20X2 35.000 40.000
Año 20X3 17.500 20.000
Año 20X4 0 0
.../...
118 www.cef.es
.../...
(4740) ....................................... 2.500

(6301) ...................................................................... 2.500
(6301) ...................................................................... 625

(4740) ....................................... 625
EJEMPLO 16. Permuta comercial
Una empresa permuta un inmovilizado material por otro de la misma naturaleza pero que va a representar
diciembre de 20X0.
Activo recibido .......................................................................... 80.000

Amortización acumulada del activo entregado ................... 30.000
Activo entregado ....................................................................... 100.000
(771) .............. 10.000
grupo (7).
– Valor contable del entregado.

.../...
www.cef.es 119
.../...
120 www.cef.es
UNIDAD
5 IMPUTACIÓN TEMPORAL
DE INGRESOS Y GASTOS
1. Introducción.
2. Regla general de imputación temporal: criterio de devengo.
3. Criterios especiales de imputación temporal aprobados por la Administración a propuesta
del contribuyente.
4. Excepciones a la regla general de imputación temporal derivadas del principio de inscrip-
ción contable.
5. Operaciones a plazos o con precio aplazado.
6. Reversión de gastos que no han sido deducibles.
7. Recuperación de los deterioros o correcciones de valor.
8. Elementos patrimoniales transmitidos con pérdidas.
10. Rentas imputadas por contratos de seguros de vida. Los denominados seguros unit linked.
11. Rentas negativas por la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones
inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores de deuda a entidades del mismo grupo, en
el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
12. Rentas negativas por la transmisión de participaciones en el capital a entidades del mismo
grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
13. Rentas negativas por la transmisión de un establecimiento permanente a entidades del mismo
grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
14. Integración de las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos de deudores no vincu-
lados, no adeudados por entidades de derecho público, y las dotaciones o aportaciones a
sistemas de previsión social que hubieran generado activos por impuesto diferido.
www.cef.es 121
15. Ingresos correspondientes al registro contable de quitas y esperas. Imputación en el deudor.

16. Traslado de las diferencias analizadas en esta Unidad a la declaración del impuesto sobre
sociedades.
1. INTRODUCCIÓN
Una de las diferencias que se pueden producir entre el resultado contable y la base imponible puede
ser debida a la imputación. En esta Unidad se va a analizar cuál es el criterio de imputación de los ingre-
sos y gastos con carácter general y cuáles son los criterios especiales que se establecen en el IS en rela-
ción con la imputación temporal.
La normativa aplicable viene establecida en el artículo 11 de la LIS, en el artículo posterior a la

determinación de la base imponible, a nuestro entender, mucho mejor integrado que en la normativa
precedente.
El precepto tiene 13 apartados, que lo convierten en un artículo largo y complicado. No obstante,

es un artículo fundamental en el IS, y algunos de los criterios de imputación establecidos requerirán,
para su comprensión e integración en el impuesto, conceptos que se analizan en Unidades posteriores.
2. REGLA GENERAL DE IMPUTACIÓN TEMPORAL: CRITERIO DE DEVENGO
El apartado 1 del artículo 11 de la LIS establece la regla general de imputación temporal en los
siguientes términos:
«Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputa-

rán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa conta-
ble, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación
entre unos y otros».
En la redacción del artículo 11.1 de la LIS puede observarse la existencia de una notable similitud
con lo que establece el PGC. Así, dentro del marco conceptual de la contabilidad, en su punto 3.º, que
hace referencia a los principios contables, se indica lo siguiente:
«La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y valoración de los elementos de

las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que
se indican a continuación:
122 www.cef.es
F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos
En relación con el principio de devengo, el PGC dice lo siguiente:
«Los efectos de las transacciones económicas o hechos económicos se registrarán cuando
que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro».
-
rios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, en su inciso último
dice lo siguiente:
-
tos devengados en este, estableciéndose en los casos que sea pertinente una correlación entre
ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la
No obstante lo anterior, con carácter general, los principios generales de registro y valoración vie-
nen establecidos a nivel legal en la normativa contable, en los artículos 34 y 38 del CCo.
La referencia expresa del artículo 11.1 de la LIS al principio de devengo, con arreglo a la norma-
tiva contable, era necesaria, a pesar de que el artículo 10.3 de la LIS ya se remita a la normativa contable
para determinar el resultado contable, por cuanto que establece el principio de devengo, con el rango de
imputación contable, con base en lo establecido en los artículos 34.4 y 38 i) del CCo, de acuerdo con el
un concepto del mismo de una manera precisa y concreta.
el artículo 11.1 de la LIS, entendemos que tres características deben concurrir para conceptuar el devengo:
La conjunción de estas tres características debe conceptuar el principio de devengo, tarea por otra
parte difícil y sencilla a la vez, que no plantea problemas en la mayoría de los casos. Con todo, existen
posiciones doctrinales que delimitan el mismo, dependiendo en muchos casos de la actividad económica
en la que nos movamos.
un alquiler cobrado por anticipado se devengue durante el tiempo de duración, o lo mismo de un gasto
-
cación de los ingresos y los gastos al periodo de tiempo de duración de los contratos de arrendamiento.
Otros temas en relación con la percepción de ingresos por profesiones liberales, abogados, arqui-
tectos, etc. Un ingreso por una provisión de gastos no es un ingreso contable. En este caso, tanto los
ingresos, como los gastos en relación con la provisión, se deberían llevar al momento del devengo. No
www.cef.es 123
obstante, si entre los gastos incluidos se comprenden los honorarios profesionales, entendemos que sí
está ocurriendo un hecho imponible por la facturación de los ingresos y debe imputarse al ejercicio en
que ocurran los mismos, es decir, en el momento de facturación del ingreso.
3. CRITERIOS ESPECIALES DE IMPUTACIÓN TEMPORAL APROBADOS POR

LA ADMINISTRACIÓN A PROPUESTA DEL CONTRIBUYENTE
-
tados de la empresa, esta, de acuerdo con lo dispuesto en el CCo, utilice contablemente criterios de
imputación temporal de ingresos y gastos que no respeten la debida correlación entre unos y otros, esto
es, que se separen de la regla general de imputación temporal establecida en el apartado 1 del artículo
11 de la LIS.
-
ciales de imputación temporal de ingresos y gastos a su aprobación por la Administración tributaria, en
la forma y términos reglamentariamente establecidos (arts. 31 y 32 del RIS). (En tanto no se publique la
nueva norma reglamentaria).
En todo caso, estos criterios especiales de imputación temporal, aplicados a efectos contables y cuya
-
cionales siguientes, contemplados en la normativa mercantil:
proporcionar las cuentas anuales. En cuyo caso «en la memoria deberá señalarse esa falta
-
mentan), la no aplicación de los principios contables. También en estos casos, «en la memoria
-
El procedimiento establecido para la aprobación por la Administración tributaria de criterios espe-

ciales de imputación temporal de ingresos y gastos, utilizados contablemente por la empresa, responde
al siguiente esquema:
al menos, seis meses a la conclusión del primer periodo impositivo en el que se pretenda su
La solicitud formulada, de la que podrá desistir en cualquier momento el contribuyente,

deberá contener la siguiente información:
propuesto, con expresión de su naturaleza e importancia relativa.
de la norma contable «obligatoria» que motiva su aplicación.
124 www.cef.es
-
-
-
puesto, y acreditación de que de su aplicación no se deriva una tributación inferior.
de la AEAT.
La Administración tributaria competente podrá recabar del contribuyente los antecedentes,
-
con anterioridad al trámite de audiencia preceptivo.
que estime pertinentes.
el mismo que el competente para la instrucción del procedimiento. La resolución que ponga
solicitud.
-
lado por el contribuyente en el curso del procedimiento (si, como no puede ser de
que utiliza contablemente, no parece muy factible que en el curso del procedimiento
pueda formularse un segundo criterio especial alternativo al planteado en el escrito
de solicitud).
La resolución deberá ser dictada dentro del plazo de seis meses contados a partir de la fecha
de presentación de la solicitud o, en su caso, desde la fecha de subsanación de la misma a
requerimiento de la Administración, entendiéndose aprobado el criterio de imputación tem-
poral de ingresos y gastos utilizado por el contribuyente de no recaer resolución expresa
dentro de plazo. Opera, pues, el silencio administrativo positivo.
manera tal que, a pesar de la desestimación, el contribuyente podrá seguir utilizando el

criterio de imputación temporal a efectos contables. Corresponderá al auditor de cuentas
Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas].

La aprobación del criterio de imputación temporal utilizado contablemente solo tiene efec-
-
nistración tributaria. Tanto la empresa como el auditor y la Administración tributaria deben
decidir si un determinado criterio de imputación temporal es acorde al principio de imagen
-
www.cef.es 125
cales y la decisión de la empresa, valorada por el auditor, solo tiene efectos contables, aun-
-
poral de ingresos y gastos diferente al del devengo está condicionada a su llevanza a efec-
tos contables.
Se sigue de esto que si, una vez aprobado por la Administración tributaria el criterio de
imputación temporal diferente al del devengo, el contribuyente lo dejara de utilizar con-
como hemos dicho anteriormente, la Administración tributaria no acuerda la concesión al

contribuyente de un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al del
efecto debe seguirse el procedimiento previsto en los artículos 31 y 32 del RIS.
4. EXCEPCIONES A LA REGLA GENERAL DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DERI-

VADAS DEL PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE
Según el PGC, de acuerdo con el principio de registro o de inscripción contable, «las transacciones
económicas y los hechos económicos deben registrarse cuando ocurran».
-
tación temporal (el de devengo), no plantea ningún problema la asunción del principio de registro (o
de inscripción) a efectos contables; de esta forma el ingreso o el gasto, contabilizados en el ejercicio de
¿Pero qué ocurre cuando los ingresos o los gastos no se contabilizan en el ejercicio de su devengo
contable? Las causas pueden ser muchas, pero pensemos principalmente en que la causa fuera un error
contable o cambios en criterios contables. En estos casos, la Hacienda pública delimita la imputación
El artículo 11.3.1.º de la LIS recoge el principio de inscripción contable en los siguientes términos:
-
mente (contabilizados o inscritos) en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta
de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, con la única salvedad de lo
previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de
forma acelerada.
La libertad de amortización viene recogida en la LIS en los siguientes artículos:
a la libertad de amortización condicionada a la creación de empleo.
La amortización de forma acelerada viene recogida en la LIS en los siguientes artículos:
126 www.cef.es
dimensión.
en un ejercicio distinto del de devengo, puede ocurrir que el ingreso o el gasto se conta-
bilicen antes o después del ejercicio de devengo, y el artículo 11.3 de la LIS establece las
siguientes precisiones:
– En el caso de que los ingresos se contabilicen en la cuenta de pérdidas y ganancias

o en una cuenta de reservas en un ejercicio posterior al de devengo o que los gastos
se contabilizaran en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en
un ejercicio anterior, se establece lo siguiente:
- Los ingresos contabilizados en pérdidas y ganancias o en una cuenta de reserva
realizará en el ejercicio de devengo.

- Los gastos contabilizados en pérdidas y ganancias o en una cuenta de reserva
realizará en el ejercicio de devengo.
en una cuenta de reservas en un ejercicio posterior al de devengo o que los ingresos

se contabilizaran en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en
un ejercicio anterior, se establece lo siguiente:
- Los gastos contabilizados en pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas
será el periodo de su inscripción contable, siempre que de ello no se derive

una tributación inferior a la que hubiera correspondido de su imputación al
periodo de devengo. Si existiera una tributación inferior, su imputación será
el ejercicio de devengo.
- Los ingresos contabilizados en pérdidas y ganancias o en una cuenta de reser-
será el periodo de su inscripción contable, siempre que de ello no se derive

una tributación inferior a la que hubiera correspondido de su imputación al
periodo de devengo. Si existiera una tributación inferior su imputación será
el ejercicio de devengo.
Todo lo anterior lo resumimos en el siguiente esquema:
Contabilización
(en pérdidas y ganancias o en reservas)
Antes del periodo de devengo Al periodo de devengo

Gastos
Después del periodo de devengo Al periodo de su inscripción (salvo tributación inferior)
Antes del periodo de devengo Al periodo de su inscripción (salvo tributación inferior)

Ingresos
Después del periodo de devengo Al periodo de devengo
www.cef.es 127
Gastos
Periodo impositivo Antes del devengo En el devengo Después del devengo
Contabilización X X X
X X
(Salvo tributación inferior)
Ingresos
Periodo impositivo Antes del devengo En el devengo Después del devengo
Contabilización X X X
X X
(Salvo tributación inferior)
Con independencia de lo señalado anteriormente, el artículo 17.1, párrafo segundo, de la LIS (que
será analizado en la Unidad 9 posterior) establece que «las variaciones de valor originadas por la aplica-
de pérdidas y ganancias».
Con ello, los activos y pasivos que se tienen que valorar a valor razonable, y que son los estableci-
dos, con carácter general, en el artículo 38 bis del CCo, y en particular, según el PGC, parte de los activos
para la venta), los gastos, o los ingresos, que se lleven a cuentas de patrimonio neto, no tendrán trascen-
tributación inferior.
con la LGT, las obligaciones tributarias prescriben a los cuatro años.
fecha estuviera ya prescrito el periodo impositivo de su devengo, determina una tributación inferior para
la Administración tributaria, pues su imputación al periodo impositivo del devengo mediante la presen-
tación de una declaración complementaria no resulta ya posible.
Por ello, la contabilización de un gasto de un ejercicio prescrito produce menor tributación y no será
deducible en el ejercicio de su inscripción contable.
128 www.cef.es
EJEMPLO 1
La sociedad «FESA, SA» contabiliza en un determinado ejercicio la cantidad de 1.250.000 euros que corres-
plazo de declaración del ejercicio en que se devengó el citado gasto.
-
butación, toda vez que el gasto de 1.250.000 euros nunca podría llevarse al ejercicio de su devengo, al estar
este prescrito.
en el año de su contabilización cuando, no estando prescrito a dicha fecha el periodo impositivo de su

devengo, si lo está cuando la Administración tributaria procede a realizar las funciones de comproba-
ción e investigación.
Entendemos que la carga de la prueba corresponde al contribuyente y si prueba que con la impu-
gasto sería correcta.
No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 120 de la LIS, la Administración

tributaria podrá comprobar e investigar todas las circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
En este sentido, podrá regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se integren en
la base imponible en los periodos impositivos objeto de comprobación, aun cuando los mismos deriven
de operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos.
Esta facultad de la Administración, según establece la disposición adicional décima de la LIS, resul-
tará de aplicación en los procedimientos de comprobaciones de inspección ya iniciados a la entrada en
vigor de la Ley 27/2014, en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado la propuesta de liquidación.
En segundo lugar, consideramos que se producirá una tributación inferior cuando tengamos bases
imponibles negativas pendientes de deducir, o deducciones de la cuota pendientes de integrar y estas se
perdieran por el transcurso del tiempo para su aplicación. Es decir, si en un ejercicio contabilizamos un
mayor ingreso, o no contabilizamos unos gastos y con ello estamos posibilitando la aplicación de esas
-
cicio, producirá, sin lugar a dudas, una menor tributación.
Sin embargo, tenemos que analizar con la Ley 27/2014 el plazo de aplicación de las bases imponi-
pendientes a 1 de enero de 2015 (disp. trans. vigesimoprimera de la LIS), se pueden deducir

en los periodos impositivos siguientes, sin plazo, con el límite que establece el artículo 26 de
la LIS.
enero de 2015, se podrán deducir, sin plazo, en los periodos impositivos siguientes (disp.
trans. vigesimotercera de la LIS).
www.cef.es 129
se podrán deducir, sin plazo, en los periodos impositivos siguientes (arts. 31 y 32 de la LIS).
periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, o en los 18 años,
si se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 39 de la LIS.
Por lo anterior, entendemos que, a partir de la Ley 27/2014, solo las deducciones para la realiza-
si en un determinado ejercicio se contabilizaran ingresos antes de su devengo o no se contabilizaran

gastos devengados en el mismo y, con ello, se posibilitara la aplicación de deducciones para la realiza-
del plazo de su aplicación, se estaría produciendo una menor tributación.
EJEMPLO 2
La sociedad «CESA, SA» contabiliza en el ejercicio 20X1 la cantidad de 1.500.000 euros que corresponden
a gastos del ejercicio 20X0. Con ello se posibilitó que la base imponible del ejercicio 20X0 fuera positiva y
se aplicaran 225.000 euros de deducciones pendientes para la realización de determinadas actividades, que
-
cicio del devengo impediría la aplicación de los 225.000 euros por las deducciones para la realización de
determinadas actividades, y, por ello, ha dado lugar a una menor tributación.
En el ejercicio 20X1, se tendría que realizar un ajuste positivo por importe de 1.500.000 euros.
cuando esta responde a un error contable, no es una opción del contribuyente, sino que deberá realizarse
siempre que no determine una menor tributación que la que hubiera correspondido de prevalecer la impu-
tación al ejercicio del devengo.
Incluso si de la imputación en el ejercicio de la contabilización resultara una tributación superior a

la que hubiera correspondido de haberse contabilizado correctamente, el contribuyente no podrá optar
por la imputación en el ejercicio del devengo, viniendo obligado a soportar esa mayor tributación deri-
vada de su error contable.
EJEMPLO 3
La sociedad «BELA, SA» presenta los siguientes resultados antes de impuestos:
20X0 ................................................................................................................... + 500.000 euros

20X1 ............................ ....................................................................................... – 500.000 euros
.../...
130 www.cef.es
.../...
En el año 20X1 se descubre que, por un error del jefe de contabilidad, una factura de gastos de 700.000 euros
correspondiente al ejercicio 20X0 no había sido contabilizada. Como en el ejercicio 20X1 no se esperaba obte-
ner un resultado positivo, se decidió que se contabilizaría en el ejercicio 20X2, siendo de esa manera gasto
contable en el ejercicio 20X2.
En el ejercicio 20X2 se ha obtenido un resultado, antes de impuestos y antes de contabilizar dicha factura,
de 1.100.000 euros.
Determinar cuál sería la correcta imputación del gasto, sabiendo que no tiene deducciones pendientes de
aplicar de ejercicios anteriores.
Análisis de la imputación del gasto que incorpora la factura al año de su contabilización, año 20X2.
Ejercicios 20X0 20X1 20X2
Resultado contable ................................................................................ + 500.000 500.000 + 1.100.000
Factura .................................................................................................... 700.000
Base imponible negativa ejercicios anteriores .................................. 400.000
Base imponible del ejercicio ................................................................ 500.000 500.000 0
La entidad tendría pendientes 100.000 euros del ejercicio 20X1, para compensar en ejercicios siguientes.
En conjunto, de los ejercicios 20X0 y 20X2, la entidad tributa por una base conjunta de 500.000 euros.
Análisis de la imputación del gasto que incorpora la factura al año de su devengo, año 20X0.
Ejercicios 20X0 20X1 20X2
Resultado contable ................................................................................ + 500.000 500.000 + 1.100.000
Factura .................................................................................................... 700.000
Base imponible negativa ejercicios anteriores ................................... 200.000

500.000
Base imponible del ejercicio ................................................................ 200.000 500.000 400.000
En conjunto, de los ejercicios 20X0 y 20X2, la entidad tributa por una base conjunta de 400.000 euros.
Conclusión. En esta ocasión, el gasto incorporado a la factura de 700.000 euros, contabilizado en el ejerci-
cio 20X2, será deducible en el ejercicio de su inscripción contable, es decir, en el 20X2, ya que no produce
menor tributación. En este caso ha provocado en el conjunto de los años una mayor tributación, y, por ello,
no es aplicable lo establecido en el artículo 11.3 de la LIS. Y el gasto sería deducible en el ejercicio de su
contabilización.
www.cef.es 131
4.1. PARTICULARIDADES EN LA IMPUTACIÓN TEMPORAL CUANDO SE TRATE

DE CAMBIOS DE CRITERIOS CONTABLES
errores y estimaciones contables», dice, en relación con cambios en criterios contables, lo siguiente:
«Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que solo procederá de acuerdo con
lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se
calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información».
«El ingreso o el gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplica-
ción, en el ejercicio que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto
acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, se imputará directamente en el patrimo-
nio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que
se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto».
Es decir, si se produce un cambio de criterios contables, y el mismo provoca mayores ingresos, o

menores gastos, que los que fueron contabilizados en años anteriores, se tendrá que realizar una ano-
tación contable abonando la cuenta de reservas. Asimismo, si el cambio de criterios contables provoca
disminuir los ingresos, o aumentar los gastos, que ya fueron contabilizados en años anteriores, se tendrá
que realizar una anotación contable cargando la cuenta de reservas.
-
les, el artículo 11.3.2.º de la LIS nos indica un criterio particular de imputación, de la manera siguiente:
«Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios

de criterios contables, se integran en la base imponible en el periodo impositivo en que los
mismos se realicen».
«No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos o abonos a reser-
vas que estén relacionados con ingresos y gastos, respectivamente, devengados y contabilizados
de acuerdo con criterios contables existentes en periodos anteriores, siempre que se hubieran
integrado en la base imponible en dichos periodos.
Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo
con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable».
Con ello, la imputación de los cargos o abonos a reservas provocada por cambios de criterios con-
no contabilizado en los mismos, con cargo a reservas; la imputación de ese mayor gasto se
producirá en el ejercicio de la contabilización del mismo.
imponible en ejercicios anteriores, con abono a reservas; la imputación de ese menor gasto
132 www.cef.es
no se producirá en el ejercicio de la contabilización del mismo. El gasto ya fue devengado

y contabilizado de acuerdo con el anterior criterio contable y la imputación del mismo fue
correcta. Asimismo, cuando en ejercicios posteriores se contabilice el gasto que falta, por
supuesto, no contabilizado en ejercicios anteriores, con abono a reservas; la imputación de

ese mayor ingreso se producirá en el ejercicio de la contabilización del mismo.
imponible en ejercicios anteriores, con cargo a reservas; la imputación de ese menor ingreso
no se producirá en el ejercicio de la contabilización del mismo. El ingreso ya fue devengado
y contabilizado de acuerdo con el anterior criterio contable y la imputación del mismo fue
correcta. Asimismo, cuando en ejercicios posteriores se contabilice el ingreso que falta, por
el nuevo criterio contable, no se integrará en la base imponible del ejercicio.
esquema:
Contabilización, abonando o cargando la cuenta de reservas
Si se produce un mayor gasto cargando la cuenta de reservas Al ejercicio de su contabilización
Si se produce un mayor ingreso abonando la cuenta de reservas Al ejercicio de su contabilización
Si se produce un menor gasto, devengado, contabilizado e integrado en No hay integración por el cambio de criterio.
base imponible en ejercicios anteriores, abonando la cuenta de reservas La imputación del gasto fue correcta
Si se produce un menor ingreso, devengado, contabilizado e integrado No hay integración por el cambio de criterio.
en base imponible en ejercicios anteriores, cargando la cuenta de reservas La imputación del ingreso fue correcta
EJEMPLO 4
La mercantil «NAVA, SA», que se constituyó hace tres ejercicios, cambia el criterio contable para amortizar
las inversiones inmobiliarias y ello le provoca en el ejercicio 20X4 mayor gasto de 800.000 euros. La anota-
ción contable que realiza es la siguiente:

(282) Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias .. 800.000
Determinar el ejercicio de la imputación del mayor gasto por la amortización de las inversiones inmobilia-
rias por el cambio de criterio contable.
Al ser un cambio de criterio contable se aplica la precisión establecida en el artículo 11.3.2.º de la LIS.
Al determinar en el ejercicio 20X4 un mayor gasto, que no fue devengado, contabilizado e integrado de
acuerdo con el anterior criterio contable, los 800.000 euros serían imputables en el ejercicio 20X4.
www.cef.es 133
EJEMPLO 5
La mercantil «BEMA, SA», que se constituyó hace tres ejercicios, cambia el criterio contable para amortizar
las inversiones inmobiliarias y ello le provoca en el ejercicio 20X4 menor gasto de 200.000 euros. La anota-
ción contable que realiza es la siguiente:
(282) Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias .. 200.000

Determinar el ejercicio de la imputación del menor gasto por la amortización de las inversiones inmobilia-
rias por el cambio de criterio contable.
Al ser un cambio de criterio contable se aplica la precisión establecida en el artículo 11.3.2.º de la LIS.
Al determinar en el ejercicio 20X4 un menor gasto, que fue devengado, contabilizado de acuerdo con el anterior
criterio contable e integrado en la base imponible, en el ejercicio 20X4, no hay integración de cantidad alguna,
los 200.000 euros ya fueron imputados en ejercicios anteriores de acuerdo con el anterior criterio contable.
Por otra parte, cuando se vuelvan a amortizar las inversiones inmobiliarias en posteriores ejercicios, la amor-
200.000 euros.
5. OPERACIONES A PLAZOS O CON PRECIO APLAZADO
5.1. OPERACIONES CALIFICADAS COMO A PLAZOS O CON PRECIO APLAZADO
reúnan los siguientes requisitos:
mediante un solo pago.
superior al año.
Cumplidos esos dos requisitos la operación se considera a plazos o con precio aplazado. Por ello,
en cualquier operación que reúna esos dos requisitos, el contribuyente puede aplicar el criterio de impu-
tación que establece el artículo 11.4 de la LIS.
futura, estaremos, para el contribuyente que entrega el solar, en una operación con pago aplazado, siempre
que entre el devengo de la entrega del solar y la exigibilidad de la obra futura transcurra más de un año.
La LIS establece dos precisiones para los casos en que con posterioridad a que una operación se
134 www.cef.es
En estos casos, la renta pendiente de imputación se entenderá obtenida en dicho momento.
créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible.
5.2. IMPUTACIÓN TEMPORAL EN LAS OPERACIONES A PLAZOS O CON PRECIO

APLAZADO
precio aplazado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.4 de la LIS, es la siguiente:
-
dientes cobros.
los cobros. No obstante, los contribuyentes pueden optar por aplicar el criterio de devengo.
Tenemos que recordar que el criterio contable, para todo tipo de operaciones, es el de devengo.
Por ello, si la entidad opta por aplicar para las operaciones a plazos el criterio de devengo, como el
criterio contable es el mismo, no tendría que realizar ningún ajuste al resultado contable.
-
rio contable es el de devengo, la entidad debería realizar el año de la operación con precio aplazado un
ajuste negativo al resultado contable (que generaría una diferencia temporal negativa), para determinar
la base imponible.
La citada diferencia temporal negativa revertirá, con signo positivo, en cada uno de los ejercicios
siguientes a medida que fueran exigibles los cobros.
Por ello, si una entidad realiza una operación a plazos o con precio aplazado y no integra en su
declaración del IS ningún ajuste negativo a su resultado contable para determinar la base imponible, es
que está optando por el criterio de devengo.
Pero qué ocurre en los casos en que una entidad realiza una operación a plazos o con precio apla-
zado y no presenta declaración por el IS. En una comprobación posterior, la Administración tendría que
integrar la renta, por la operación a plazos, por el criterio de la exigibilidad de los cobros, dado que este
es el criterio general de imputación, para este tipo de operaciones.
La aplicación del criterio de la exigibilidad requiere dos operaciones:
El criterio especial de imputación temporal para las operaciones a plazos o con precio aplazado se
aplica automáticamente, sin ningún requisito previo, y opera salvo que la empresa opte por aplicar el
criterio de devengo.
www.cef.es 135
EJEMPLO 6
Una inmobiliaria vende un inmueble, cuyo coste de producción fue de 1.000.000 de euros, el 25 de septiem-
bre de 20X0. El precio de venta fue de 1.900.000 euros y se acuerda pagar 400.000 euros en el momento de la
entrega y el resto en pagos semestrales de 300.000 euros.
en función de la exigibilidad de los cobros.
La entidad inmobiliaria, en el momento de la venta, el 25 de septiembre de 20X0, realizaría el siguiente

asiento contable:
Cuenta Debe Haber
Tesorería ................................................................................................................. 400.000

Deudores por ventas aplazadas .......................................................................... 1.500.000
Inmuebles ............................................................................................................... 1.000.000
..................................................................................... 900.000
La venta realizada se considera, según el artículo 11.4 de la LIS, una venta aplazada, y la entidad, si ella
-
creto, sin ningún requisito adicional.
Año Exigibilidad del cobro
20X0 .................................... 400.000 189.473,68 (400.000 × 900.000/1.900.000)
20X1 .................................... 600.000 284.210,53 (600.000 × 900.000/1.900.000)
20X2 .................................... 600.000 284.210,53 (600.000 × 900.000/1.900.000)
20X3 .................................... 300.000 142.105,26 (300.000 × 900.000/1.900.000)
Suma .................................. 1.900.000 900.000
Los ajustes que tendría que realizar, todos ellos diferencias temporales, serían:
Año Diferencia temporal Cuenta (479)
20X0 ....................... 900.000 189.473,68

20X1 ....................... 284.210,53 + 284.210,53 + 71.052,63
20X2 ....................... 284.210,53 + 284.210,53 + 71.052,63
20X3 ....................... 142.105,26 + 142.105,26 + 35.526,32
Los saldos de la cuenta (479), «Pasivos por diferencias temporarias deducibles», resultan del siguiente cálculo:
20X0 ........................................................................ 710.526,32 × 0,25 = 177.631,58 (saldo acreedor)

20X1 ........................................................................ 284.210,53 × 0,25 = 71.052,63
20X2 ........................................................................ 284.210,53 × 0,25 = 71.052,63
20X3 ........................................................................ 142.105,26 × 0,25 = 35.526,32
Suponem
136 www.cef.es
5.3. EFECTOS DEL ENDOSO, DESCUENTO O COBRO ANTICIPADO
El artículo 11.4 de la LIS entiende obtenida la renta pendiente de imputación a consecuencia de una
operación a plazos o con precio aplazado «en el caso de producirse el endoso, descuento o cobro antici-
pado de los importes aplazados».
La interpretación de este precepto nos obliga a exponer algunas ideas sobre el endoso y el descuento.
todo endoso tiene carácter traslativo. A su vez, no solo el endoso transmite el crédito cambiario; tam-
bién la cesión ordinaria, aunque con efectos diversos. En función del efecto traslativo, distinguimos
Ley cambiaria), naciendo el derecho cambiario en un nuevo titular, ahora bien, el endosante tiene la res-
ponsabilidad de reembolsar la letra si no es atendida a su vencimiento, salvo si se hubiera insertado la
cláusula «sin mi responsabilidad» (art. 18 de la Ley cambiaria). El endoso legitima al nuevo titular. El
endoso limitado, ya para apoderamiento, ya para garantía, no transmite la propiedad de la letra ni por
tanto el derecho cambiario renace en el endosatario.
concede un préstamo a un cliente que le transmite un crédito contra un tercero para pago de la deuda
que contrae. Como quiera que la cesión es para pago (pro solvendo) y no en pago (pro soluto), si el
crédito no es atendido, el cliente cedente deberá reembolsar el capital más los intereses, cuya suma
es igual al nominal del crédito; de aquí que la cesión del crédito en el fondo cumpla una función de
garantía. El descuento más usual es el de letras de cambio, pero, en rigor, cabe descontar cualquier
crédito ya esté o no incorporado a un título-valor. En el descuento cambiario el endoso pleno es el
instrumento jurídico.
A la vista de estas breves explicaciones sobre el endoso y el descuento, podemos abordar algunas
cuestiones que plantea la LIS.
solo puede ser al pleno, porque el endoso limitado no varía las circunstancias económico-
-
trapartida contable es dinero, estamos ante el descuento, por tanto, so pena que la LIS haya
querido dar el mismo valor a los términos endoso y descuento, lo cual en principio no debe
suponerse, la contrapartida podrá ser de cualquier naturaleza. Así, el endoso de efectos para
pago de suministros de proveedores, para pago de sueldos o bien para pago de dividendos
determinará que se entienda obtenida la renta. El descuento, desde esta perspectiva, sería
un caso particular en el que la contrapartida es dinero.
causa de imputación de la renta a la base imponible, habida cuenta sus efectos jurídicos, ha de interpre-
tarse que está comprendida bajo la expresión «cobro anticipado» del artículo 11.4 de la LIS. En efecto,
la cesión de créditos es una forma de transmisión de créditos, regulada en el artículo 1.520 y siguientes
del CC, que libera de toda responsabilidad al cedente. En el endoso o en el descuento, el cedente deberá
pagar el importe del crédito si el deudor no lo hace, pero no en la cesión de créditos, de manera tal que si
el endoso y el descuento determinan la integración en la base imponible de la renta pendiente de impu-
tación, con mayor motivo habrá de hacerlo la cesión de créditos.
www.cef.es 137
EJEMPLO 7
Con fecha 21 de diciembre de 20X0, la sociedad «A» vende a la sociedad «B» una nave industrial por importe
de 750.000 euros, con las siguientes condiciones de pago:
último día de cada mes a partir de enero de 20X1.
Calcular la imputación temporal del resultado de la operación en los siguientes supuestos alternativos:
letras a sus respectivos vencimientos.
fecha 2 de mayo de 20X1 endosa la totalidad de las letras pendientes de vencimiento a un proveedor
suyo.
En el primer supuesto la sociedad «A» procedería como sigue:
Fiscalmente, como consecuencia de seguir el criterio de exigibilidad de los cobros a efectos de impu-
Resultado de la operación ............................................................................. 265.000

Resultado imputable a 20X0 [350.000 × (265.000/750.000)] ................................ 123.666,67
Ajuste extracontable negativo ....................................................................... 141.333,33
Y daría lugar a un abono en la cuenta (479), «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», por
importe de 35.333,33 euros (141.333,33 × 0,25).
Cobros: 12 × 25.000 = 300.000

265.000
Ajuste: 300.000 × = 106.000
750.000
Que será una diferencia temporal positiva que daría lugar a un cargo en la cuenta (479), «Pasivos por
diferencias temporarias imponibles», por el importe de 26.500 euros (106.000 × 0,25).
Cobros: 4 × 25.000 = 100.000

265.000
Ajuste: 100.000 × = 35.333,33
750.000
.../...
138 www.cef.es
.../...
Que será una diferencia temporal positiva que daría lugar a un cargo en la cuenta (479), «Pasivos por
diferencias temporarias imponibles», por importe de 8.833,33 euros (35.333,33 × 0,25). Con lo que la
cuenta (479) tendría saldo 0 euros.
siguientes:
20X0 ...................................... 265.000 123.666,67

20X1 ...................................... 106.000 + 106.000 + 26.500
20X2 ...................................... 35.333,33 + 35.333,33 + 8.833,33
En el segundo supuesto la sociedad «A» procedería como sigue:
Resultado de la operación ............................................................................. 265.000

Resultado imputable a 20X0 [350.000 × (265.000/750.000)] ................................ 123.666,67
Ajuste extracontable negativo ....................................................................... 141.333,33
importe de 35.333,33 euros (141.333,33 × 0,25).
ajuste extracontable positivo por el siguiente importe:
265.000
400.000 × = 141.333,33
750.000
es decir, por el mismo importe que el ajuste extracontable negativo practicado el año anterior.
importe de 35.333,33 euros.
siguientes:
20X0 ..................................... 265.000 123.666,67 141.333,33 35.333,33

20X1 ..................................... 141.333,33 + 141.333,33 + 35.333,33
www.cef.es 139
5.4. EFECTOS EN EL DETERIORO DE LOS CRÉDITOS EN EL CASO DE QUE NO SE

PRODUJERA EL COBRO DEL PAGO APLAZADO
El criterio de imputación que se establece para las operaciones a plazo o con precio aplazado es el
de la exigibilidad de los cobros.
Por ello, en caso de que no se efectuaran los cobros de los pagos aplazados, estos, como son exigi-
bles, deberían integrase, en todo caso, en la base imponible del impuesto.
Por otra parte, la entidad tendría un crédito que no ha sido satisfecho y, por ello, podría dotar el
correspondiente deterioro por créditos de dudoso cobro que, de acuerdo con lo establecido en el artículo
No obstante lo anterior, recordamos que el artículo 11.4 de la LIS establece que:
importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio
establecido en este apartado, hasta que esta se realice».
Con ello, hasta que no se integre en la base imponible el importe de los pagos aplazados, no será
deducible el deterioro de los créditos de dudoso cobro por los impagos por operaciones a plazos.
6. REVERSIÓN DE GASTOS QUE NO HAN SIDO DEDUCIBLES
El artículo 11.5 de la LIS establece lo siguiente: «No se integrará en la base imponible la reversión
Se trata de una cuestión obvia, pero la LIS nos lo indica con toda claridad. Veamos lo que nos dice
art. 13.2 a) de la LIS, es un gasto no deducible]. Ello provocará una diferencia temporaria deducible,
Con ello, tenemos que el valor contable de ese bien se verá afectado por el deterioro contabilizado,
-
imponible. Ese es el momento de la reversión del gasto que no fue deducible, que ha provocado un mayor
-
cando que la reversión del gasto no se integrará en la base imponible.
EJEMPLO 8
Una sociedad tiene un terreno cuyo precio de adquisición fue 10.000.000 de euros. En 2015, dota un deterioro
de ese terreno por importe de 2.500.000 euros, sobre la base de una valoración realizada por una sociedad
de tasación. En el año 2016, transmite el terreno por 8.500.000 euros.
.../...
140 www.cef.es
.../...
el artículo 13.2 a) de la LIS.
siendo de 10.000.000 de euros.
(8.500.000 1.500.000 (8.500.000

10.000.000) y, por ello, deberíamos hacer un ajuste negativo de 2.500.000 euros, ya que contablemente
por 1.500.000 euros.
7. RECUPERACIÓN DE LOS DETERIOROS O CORRECCIONES DE VALOR
-
ción valorativa o el deterioro realizado a los activos en ejercicios anteriores, revertirá con un abono a
la cuenta de pérdidas o ganancias o a una cuenta de reservas, si así se indica. Es decir, revertirá con un
ingreso contabilizado en la cuenta de pérdidas o ganancias o con un aumento del patrimonio neto.
Pero la norma contable solo lo establece cuando es la misma entidad la que contabiliza el gasto por
la corrección de valor o el deterioro del activo y en la que posteriormente el activo recupera el valor.
Pero qué ocurre si el activo se transmite a otra entidad. La recuperación del valor del activo no tiene
efectos contables en la sociedad que ha transmitido el bien, porque el bien ya no lo tiene, y tampoco
tiene efectos en la sociedad que ha adquirido el bien, ya que la misma lo habrá adquirido por un precio
de adquisición que será su valor contable.
relación con el deterioro o corrección de valor que tenía en la sociedad transmitente, no tiene efectos en
la contabilidad de ambas sociedades.
Pues bien, el artículo 11.6 de la LIS tiene en cuenta los efectos de la reversión de las correcciones
de valor o de los deterioros cuando el activo ha sido transmitido a una sociedad vinculada con la entidad
que contabilizó la corrección de valor o el deterioro, y dice lo siguiente:
-
ble se imputará en la base imponible del periodo impositivo en el que se haya producido dicha
reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella».
-
ticó la corrección de valor, de acuerdo con lo establecido en el PGC, la sociedad tendrá que contabilizar
la reversión con un abono a la cuenta de pérdidas y ganancias o con un aumento del patrimonio neto.
www.cef.es 141
Pero si la recuperación del valor del activo tiene lugar en sede de la entidad vinculada a la que origi-
nariamente contabilizó el deterioro o la corrección de valor, no computará resultado alguno en su cuenta
deberá incrementar su base imponible en el importe correspondiente a la recuperación de valor, mediante

un ajuste extracontable positivo, que será una diferencia temporaria deducible.
será mayor que el valor contable del mismo.
-
calmente deducibles, y, por ello, este precepto queda muy limitado en su aplicación.
EJEMPLO 9
La sociedad «ASA» tiene unas existencias en su activo (por ejemplo, lingotes de oro), con un valor contable
de 10.000.000 de euros. El valor del oro en el ejercicio 20X0 sufre una bajada de cotización y la mercantil con-
Momentos después, transmite los lingotes de oro a una sociedad vinculada, «BSA», por el valor de mercado
del mismo, es decir, por 8.000.000 de euros.
La sociedad «BSA» contabiliza las existencias de los lingotes de oro por su precio de adquisición, es decir,
tiene la mercantil «BSA» tienen un valor de 11.200.000 euros.
La mercantil «ASA» contabilizó en 20X0 2.000.000 de euros por el deterioro de los lingotes de oro, que fue-
La mercantil «BSA», por la recuperación del valor de los lingotes de oro en el ejercicio 20X1, no tiene que
realizar ninguna anotación contable. No obstante, por aplicación del artículo 11.6 de la LIS, tendrá que rea-
lizar un ajuste positivo, exclusivamente, de 2.000.000 de euros, dado que los mismos fueron gasto deducible
en la sociedad «ASA».
8. ELEMENTOS PATRIMONIALES TRANSMITIDOS CON PÉRDIDAS
El artículo 11.6 de la LIS, segundo párrafo, va más allá y nos indica lo siguiente: «La misma regla
se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubie-
ran sido nuevamente adquiridos».
recuperación de valor de un deterioro o una corrección de valor tanto en la entidad que practicó la correc-
ción o el deterioro o en otra vinculada a la misma.
Para que la regla de imputación opere, han de concurrir las siguientes circunstancias:
142 www.cef.es
-
mitió o por otra vinculada a la misma.
Cuando concurran estas circunstancias, la entidad adquirente (originaria o vinculada) deberá prac-
ticar un ajuste extracontable positivo, como diferencia temporal, igual al importe de las pérdidas deriva-
das de la primera transmisión.
EJEMPLO 10
Sea la sociedad «A» que posee un elemento patrimonial con el siguiente valor contable:
Valor de adquisición ....................................................................................... 1.500.000

Amortización acumulada .............................................................................. 250.000
Valor contable .................................................................................................. 1.250.000
250.000 euros.
1. Que el elemento patrimonial es recomprado por la sociedad «A» por 1.000.000 de euros.
2. Que el elemento patrimonial es adquirido por una entidad vinculada a la sociedad «A» por 1.000.000
de euros.
3. Que el elemento patrimonial es recomprado por la sociedad «A» por 1.100.000 euros.
1. La sociedad «A» deberá practicar un ajuste extracontable positivo, como diferencia temporal, incremen-
tando su base imponible en el importe de las pérdidas computadas por ella misma cuando transmitió el
elemento patrimonial, esto es, en 250.000 euros.
2. La entidad vinculada a la sociedad «A» deberá practicar un ajuste extracontable positivo, como diferencia
temporal, incrementando su base imponible en el importe de las pérdidas computadas por la sociedad
«A» cuando transmitió el elemento patrimonial, esto es, en 250.000 euros.
3. La sociedad «A» deberá practicar un ajuste extracontable positivo, por importe de 150.000 euros, dado que
el valor del elemento patrimonial transmitido era de 1.250.000 euros y lo vuelve a adquirir por 1.100.000
euros.
La diferencia temporal solo revertirá en el periodo impositivo en el que se transmite o se dé de baja en con-
tabilidad (pérdida irreversible) el elemento patrimonial cuya adquisición ha motivado los ajustes.
En los casos en que la recompra se produzca por un mayor valor al que fue transmitido, la diferen-
cia entre el precio de la recompra y el precio de la primera transmisión se restará a la pérdida computada,
siendo esta cantidad la que se deberá incrementar en la base imponible.
Hemos de tener en cuenta que ambas reglas de imputación contenidas en el apartado 6 del artículo 11
de la LIS no son excluyentes y pueden operar conjuntamente, pudiendo concurrir en un mismo supuesto.
Las circunstancias que deben producirse para que operen los dos supuestos previstos en el artículo
11.6 de la LIS son las siguientes:
www.cef.es 143
vinculada a la misma.
No obstante lo anterior, casi todos los deterioros o correcciones de valor de elementos patrimonia-
les, de acuerdo con el artículo 13.2 de la LIS, son no deducibles. Por ello, es difícil la concurrencia de
ambos supuestos.
Hay que tener en cuenta que la transmisión, con pérdidas, se puede realizar a un tercero o a una enti-
dad vinculada. En el caso de que se produjera una transmisión a una entidad vinculada, si con posterio-
ridad el valor del elemento patrimonial se recuperara, ya se estarían dando las condiciones para aplicar
el artículo 11.6 de la LIS.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que en los puntos 9, 10 y 11 de este artículo 11 de la LIS, que
analizaremos a continuación, se establece la no integración de las rentas negativas que se pongan de mani-
intangible, valores representativos de deuda, valores negativos en la participación en el capital y transmi-

siones de establecimientos permanentes cuando la entidad adquirente sea una entidad del mismo grupo
de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del CCo. Este precepto, a nuestro enten-
der, se aplicará con carácter prioritario al precepto establecido en el apartado 6 del artículo 11 de la LIS.
También, hay que tener en cuenta que el concepto de entidades vinculadas es un concepto más amplio
que el de entidades del grupo mercantil, en el sentido del artículo 42 del CCo. Es decir, toda entidad que
forme parte del grupo en el sentido del artículo 42 del CCo es una entidad vinculada, pero no a la inversa.
La recuperación de valor que debe integrarse en la base imponible es el incremento de valor que
experimente el inmovilizado transmitido y nuevamente adquirido, hasta el límite del valor contable por
el que se hallaba contabilizado en el momento de realizarse la primera transmisión, de manera tal que no
necesariamente toda la pérdida deberá integrarse en la base imponible, sino solamente la diferencia entre
dicho valor contable y el valor contable derivado de la adquisición, en cuanto que, claro está, la referida
diferencia sea cubierta por una recuperación de valor. Cuando el adquirente es una entidad vinculada
ambos valores contables coinciden y, en tal caso, el importe íntegro de la recuperación de valor deberá
integrarse en la base imponible.
EJEMPLO 11
La sociedad anónima «A, SA» posee un terreno por importe de 1.400.000 euros y se lo vende a una sociedad
vinculada, «B, SA», por importe de 1.000.000 de euros. Es decir, la sociedad «A, SA» tiene una pérdida de
400.000 euros. El valor de mercado del terreno en el momento de la venta es de 1.000.000 de euros.
transmitido es de 1.500.000 euros.
La operación se tiene que valorar a valor de mercado de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la LIS.
El valor de mercado en el momento de la transmisión hemos dicho que es de 1.000.000 de euros.
.../...
144 www.cef.es
.../...
No obstante lo anterior, el artículo 11.6 de la LIS establece que «la misma regla se aplicará en el supuesto de
pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubiesen sido nuevamente adquiridos».
En este caso se produce una transmisión y, el mismo día, una adquisición, por una vinculada. Luego se pro-
duce el supuesto de hecho de adquisición por una entidad o una vinculada de un elemento patrimonial con
Por ello, la sociedad «B, SA» tendría que hacer un ajuste positivo de 400.000 euros, ya que por el artículo
11.6 de la LIS tiene que hacer un ajuste positivo al comprar el mismo elemento patrimonial de una venta
con pérdidas.
La recuperación de valor debe producirse, obviamente, estando ya el elemento patrimonial en el

patrimonio de la entidad que lo transmitió o en el de otra entidad vinculada. Una recuperación de valor
producida antes es irrelevante, puesto que la misma tributará en sede del adquirente tercero con ocasión
de la segunda transmisión. Cuestión diferente es el momento en el que debe producirse la vinculación. A
nuestro entender la vinculación debe producirse en el momento de la segunda transmisión, o de la primera
transmisión si ya en esta actúa como entidad adquirente una entidad vinculada, y debe existir también
cuando se produzca la recuperación de valor. Si la recuperación de valor se produce una vez que la rela-
ción de vinculación ha dejado de existir, no procederá la integración de la misma en la base imponible.
Cuando el elemento patrimonial de inmovilizado ha sido adquirido por un tercero, la hipótesis que
contempla el segundo párrafo del artículo 11.6 de la LIS es que el elemento patrimonial sea objeto de
una nueva transmisión, ya en favor de la primera entidad transmitente o de una entidad vinculada con la
misma. No se contempla explícitamente el caso en el que la entidad adquirente tercera o bien otra ulte-
rior adquirente tercera haya pasado, posteriormente, a la situación de vinculada con la entidad transmi-
entenderse comprendido en su ámbito de aplicación, porque es lo mismo adquirir el elemento patrimo-

nial que adquirir el capital social de la entidad propietaria del mismo. En este caso, la recuperación de
valor que habría de tomarse en consideración se calcularía desde el valor de adquisición de la participa-
ción hasta el valor contable del elemento patrimonial de inmovilizado en el momento de su transmisión.
La integración de la recuperación de valor en la base imponible de la entidad en cuyo patrimonio se

halla el elemento patrimonial que determinó la pérdida no implica que el mismo adquiera un nuevo valor,
pero los ingresos que en el futuro se reconozcan contablemente deberían integrarse en la base imponible
de manera tal que se evite una doble imposición. En consecuencia, la anterior transmisión del elemento
patrimonial motivará, por lo general, el reconocimiento contable de un ingreso equivalente a la recupe-
ración de valor o mayor, de manera tal que dicho ingreso deberá excluirse de la base imponible hasta el
importe de la recuperación de valor. Igualmente, si la recuperación de valor integrado en la base impo-
nible se difumina posteriormente, deberá integrarse en la base imponible con carácter negativo.
9. PROVISIONES NO APLICADAS A SU FINALIDAD
El apartado séptimo del artículo 11 de la LIS establece que:
cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que
la hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible».
www.cef.es 145
-
tir del resultado contable, corregido por aplicación de las normas previstas en la misma. Como ya sabe-
mos, el resultado contable es fruto de la aplicación de las normas mercantiles de naturaleza contable,
de manera tal que, sin ninguna ambigüedad, se trata de una magnitud jurídicamente determinada. Pues
bien, cuando una provisión pierde su fundamento, es decir, se extingue el hecho que motivó su dotación,
su saldo debe abonarse a la cuenta de pérdidas y ganancias y, por tanto, engrosará el resultado contable,
integrándose de esta manera en la base imponible.
norma de registro y valoración 15.ª y vienen recogidas en las cuentas de los subgrupos (14), «Provisio-
nes a largo plazo», subgrupo (49), cuenta (499), «Provisiones por operaciones comerciales», subgrupo
(52), cuenta (529), «Provisiones a corto plazo», y subgrupo (58), cuenta (585), «Provisiones».
En todas ellas, excepto en «Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovili-
zado», cuenta (143), el movimiento contable cuando ha desaparecido el hecho que motivó su dotación,
es decir, por el exceso de dotación, nos dice que se cargará la cuenta de la provisión con abono a una
cuenta a la cuenta (795), «Exceso de provisión». Por ello, en estos casos, no existirá el presupuesto de
hecho para poder aplicar el punto 7 del artículo 11 de la LIS, ya que el exceso de la provisión se ha lle-
vado a una cuenta del grupo (7).
En relación con la «Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado»,

cuenta (143), se dotará cuando se incurra en esta obligación en el momento de adquirir el inmovilizado
o surja como consecuencia de utilizar el inmovilizado con el propósito distinto a la producción de exis-
tencias del siguiente modo:
(21) Inmovilizado material ............................................................................

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmo-
(143)
vilizado .....................................................................................................
Cuando se incurra en la obligación como consecuencia de haber utilizado el inmovilizado para

producir existencias, su movimiento será análogo al señalado en la cuenta (142), «Provisión para otras
responsabilidades», es decir que se dotará periódicamente con cargo a gastos sin perjuicio de su actua-
para actualizar la obligación y será imputada a resultados a través de la amortización de inmovilizado

que se ha incluido como mayor importe del mismo, el valor actual de la provisión. Es decir, en este caso,
tampoco sería de aplicación el punto 7 del artículo 11 de la LIS.
Tan solo podríamos encontrarnos que en una combinación de negocios, en un proceso de reestruc-
turación empresarial, la desaparición de la causa que motivó la provisión en la sociedad transmitente se
cancelara con abono a una cuenta de reservas. Normalmente, la sociedad adquirente deberá dar de alta
-
visión hubiera desaparecido, la sociedad adquirente no tendría que contabilizar la provisión y su anula-
ción entraría a formar parte del coste de la combinación de negocios. No obstante, en algún caso, podría
suceder que la desaparición del motivo de la provisión se cancelara con abono a una cuenta de reservas;
en este caso, si el gasto que motivó la provisión fue deducible, el cargo a reservas se tendría que compu-
tar como ingreso del ejercicio, de acuerdo con el punto 7 del artículo 11 de la LIS.
146 www.cef.es
10. RENTAS IMPUTADAS POR CONTRATOS DE SEGUROS DE VIDA. LOS

DENOMINADOS SEGUROS UNIT LINKED
El apartado 8 del artículo 11 de la LIS establece un régimen especial de imputación temporal de

-
ria de tales seguros o bien tenga reconocido un derecho de rescate con la particularidad de que, además,
asuma el riesgo de la inversión de las provisiones asociadas al contrato de seguro en cuestión.
Una operación de seguro de vida es aquella por la que el asegurador, a cambio de la prima que
perciba, se obliga a entregar un capital o una renta de la cuantía convenida a las personas previamente
pactado en el contrato.
Los elementos personales de estos seguros, además del asegurador que es aquel que asume el riesgo
pactado en el contrato a cambio de la prima, son el asegurado, que es aquel sobre el que recae el riesgo;
del asegurador cuando tenga lugar la contingencia asegurada.
asegurador se obliga a pagar un capital pactado en el contrato al fallecimiento del asegurado, cualquiera
que fuese la fecha en que tenga lugar el mismo. En esta modalidad de contrato de seguro hay una cer-
teza de que ocurrirá la contingencia y la única incertidumbre es la fecha en la que tendrá lugar. Están
también los denominados seguros mixtos en los que el asegurador se obliga a pagar un capital o una
a pagar un capital, si se produce el fallecimiento del asegurado dentro del mismo periodo de tiempo. En
esta última modalidad, en la medida en que prime el riesgo de supervivencia sobre el de muerte, estare-
importante componente de ahorro en la medida en que el destino de las primas es constituir el capital
estipulado en el contrato.
Si, además, en ambas modalidades de seguros el riesgo de la inversión de las provisiones técnicas
asociadas a los mismos es asumido por el tomador del seguro, aun cuando por la normativa aseguradora
estos contratos tengan la condición de seguros de vida, no cabe duda de que, desde un punto de vista
LIS respecto de tales contratos de seguro.
reconocido un derecho de rescate y, además, asuma el riesgo de la inversión de las provisiones técnicas
el artículo 19.8 de la LIS para el mismo es la siguiente:
parte de la misma que corresponda a retribuir servicios prestados por la entidad aseguradora.
-
-
miento que resulte en el momento de la percepción de cantidades de estos contratos.
www.cef.es 147
Por otra parte, en cuanto al tratamiento contable de tales contratos de seguro es muy posible que
-
cerse en contabilidad ejercicio a ejercicio.
Así las cosas, en el caso de que contablemente se reconociese en la cuenta de pérdidas y ganancias
activos en los que se han invertido las primas satisfechas a la entidad aseguradora, el criterio contable
de imputación temporal de los ingresos asociados a esta inversión coincidiría con el establecido a efec-
base imponible del contribuyente.
Por el contrario, si el criterio contable fuese reconocer un resultado en el momento del rescate de la
póliza o bien cuando se perciban cantidades de la entidad aseguradora como consecuencia de que tenga
lugar la contingencia cubierta con el seguro, en tal caso el criterio contable de imputación temporal de los
-
tación contable, lo que exigirá realizar ajustes positivos al resultado contable en cada periodo imposi-
tivo por la diferencia de valores liquidativos de los activos afectos a la póliza de seguro para determinar
la base imponible correspondiente a cada uno de ellos, y ajustes negativos, por igual importe global, en
aquellos otros periodos impositivos posteriores en los que se reconozca contablemente el resultado de
ingresos cuando el contrato de seguro sea un instrumento para atender los compromisos por pensiones
que haya asumido el contribuyente con sus trabajadores en los términos de la disposición adicional pri-
mera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de planes y fondos de pensiones, en cuyo caso no
impositivo, de los activos afectos a la póliza de seguro.
11. RENTAS NEGATIVAS POR LA TRANSMISIÓN DE ELEMENTOS DEL INMO-

VILIZADO MATERIAL, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILIZADO
INTANGIBLE Y VALORES DE DEUDA A ENTIDADES DEL MISMO GRUPO,
EN EL SENTIDO DEL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO DE COMERCIO
Una de las cuestiones más importantes que ha introducido la Ley 27/2014 se encuentra en el artículo
de los elementos patrimoniales» y considera no deducibles las siguientes pérdidas por deterioro:
-
zado intangible, incluido el fondo de comercio.
en los fondos propios de entidades.
Pues bien, si contabilizamos una pérdida por deterioro de los conceptos anteriores, será gasto con-
148 www.cef.es
deteriorado será mayor que el valor contable del mismo, que se ha visto disminuido por la corrección
de valor efectuada.
cuando los elementos patrimoniales deteriorados se transmitieran a terceros. En ese momento, la ganan-
EJEMPLO 12
La sociedad «ASA» tiene un terreno en su activo con un valor contable de 2.000.000 de euros. El valor del
Pasados unos meses transmite el terreno por un precio de 1.300.000 euros, obteniendo una ganancia de
100.000 euros, ya que su valor contable era de 1.200.000 euros.
La mercantil «ASA» contabilizó 800.000 euros por el deterioro del terreno, que fue gasto contable, pero no
importe de 200.000 euros (800.000 ×

Cuando «ASA» transmite el terreno, contabiliza una ganancia de 100.000 euros (1.300.000 1.200.000). Sin
embargo, la mercantil «ASA» ha tenido una pérdida de 700.000 euros (1.300.000 2.000.000), ya que el valor
Por ello, la sociedad «ASA», en el momento de la transmisión del terreno, tendrá que realizar un ajuste nega-
tivo de 800.000 euros, que es la reversión del gasto por deterioro que no fue deducible en el momento de su
contabilización.
Con ello podemos decir que las pérdidas por deterioro de los elementos patrimoniales que no se consi-
El artículo 11.9 de la LIS, en relación con dos de los deterioros que no se consideran deducibles,
establece una cautela en las rentas negativas producidas en las transmisiones de inmovilizados materia-
les, inversiones inmobiliarias, inmovilizados intangibles y valores representativos de deuda, cuando el
adquirente fuera una sociedad del grupo de entidades en el sentido del artículo 42 del CCo.
La cautela establecida es que la imputación de la renta negativa, en la sociedad transmitente, se

imputará en el periodo impositivo siguiente:
Por supuesto, la imputación de la renta negativa en la sociedad, que transmitió el inmovilizado o

los valores de deuda a una vinculada, se realizará en el periodo impositivo en que suceda cualquiera de
las tres circunstancias anteriores, con independencia de que hubieran transcurrido más de cuatro años
de la transmisión primera.
www.cef.es 149
EJEMPLO 13
La sociedad «ASA» tiene un terreno en su activo con un valor contable de 2.000.000 de euros. El valor del
-
-
calmente deducible.
Pasados unos meses, en el mismo periodo 20X0, transmite el terreno a la sociedad «BSA», que forma parte
del grupo, por un precio de 1.200.000 euros, no obteniendo ni ganancia ni pérdida contable, ya que su valor
contable era de 1.200.000 euros.
La mercantil «BSA» transmite el terreno a un tercero, que no forma parte del grupo en el año 20X2, por un
precio de 1.500.000 euros.
La mercantil «ASA» contabilizó en 20X0 800.000 euros por el deterioro del terreno, que fue gasto contable,
Cuando «ASA» transmite el terreno, no contabiliza ni ganancia ni pérdida alguna. Sin embargo, la mercan-
til «ASA» ha tenido una pérdida de 800.000 euros (1.200.000
era de 2.000.000 de euros.
La citada pérdida, por el artículo 11.9 de la LIS, no se puede imputar al año 20X0. La pérdida se tendrá que
imputar en el año 20X2, cuando el terreno ha sido vendido por la mercantil «BSA» a un tercero ajeno al grupo.
El artículo 11.9 de la LIS precisa una cuestión adicional para los casos en que los elementos patri-
moniales transmitidos sean amortizables.
En estos casos, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a estas circunstancias, en los
periodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método utili-
zado respecto de los referidos elementos.
EJEMPLO 14
La sociedad «ASA» tiene una patente en su activo con un valor contable de 1.000.000 de euros, generada en
el ejercicio 20X0. El inmovilizado intangible tiene una duración de 10 años, y se amortiza contablemente, de
El valor de la misma en el año 20X2, por unas tasaciones efectuadas, ha sufrido una pérdida de valor de un
Pasados unos meses, en el mismo periodo 20X2, transmite la patente a la sociedad «BSA», que forma parte
del grupo, ya que va a ser utilizada por ella, por un precio de 320.000 euros, no obteniendo ni ganancia ni
pérdida contable, ya que su valor contable era de 320.000 euros.
La mercantil «ASA» contabilizó en 20X0 480.000 euros por el deterioro de la patente, que fue gasto contable,
.../...
150 www.cef.es
.../...
La pérdida de los 480.000 euros en la mercantil «ASA» se producirá cuando suceda una de las tres circuns-
tancias que establece el artículo 11.9 de la LIS.
No obstante, como la patente es amortizable, se puede anticipar la inclusión de la pérdida contable, en los
periodos de tiempo que restan de vida útil.
De esta manera, como restan 8 años de vida útil, cada uno de los años podrá integrar en la base imponible
un ajuste negativo de 60.000 euros (480.000/8).
12. RENTAS NEGATIVAS POR LA TRANSMISIÓN DE PARTICIPACIONES EN

EL CAPITAL A ENTIDADES DEL MISMO GRUPO, EN EL SENTIDO DEL
ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO DE COMERCIO
Como vimos en el epígrafe anterior, el artículo 13 de la LIS considera no deducibles las siguientes
pérdidas por deterioro:
-
en los fondos propios de entidades.
Al no ser deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en
el capital o en los fondos propios de entidades, podemos decir que las citadas pérdidas por deterioro de
los valores serán deducibles cuando se transmita la participación.
-
cibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos en el capital, permitiera la deducibi-
que forme parte del mismo grupo mercantil, en el sentido del artículo 42 del CCo.
El apartado 10 del artículo 11 de la LIS establece una cautela en relación con las rentas negativas
generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos
propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades, según los
criterios establecidos en el artículo 42 del CCo.
La cautela establecida es que la imputación por la sociedad transmitente de la renta negativa,

minorada en la renta positiva de la transmisión a terceros, siempre que no se pruebe que la transmisión
a terceros ha tributado efectivamente, al menos, a un tipo del 10 %, se imputará en el periodo imposi-
tivo siguiente:
rte del grupo de sociedades.
www.cef.es 151
Por supuesto, la imputación de la renta negativa, minorada en la renta positiva de la transmisión a

terceros, siempre que no se pruebe que la transmisión a terceros ha tributado efectivamente, al menos, a
un tipo del 10 %, en la sociedad que transmitió los valores a la vinculada, se realizará en el periodo impo-
sitivo en que suceda cualquiera de las dos circunstancias anteriores, con independencia de que hubieran
transcurrido más de cuatro años de la transmisión primera.
Es decir, en el ejercicio que se transmitan los valores a una sociedad que no forme parte del grupo,
en principio, se podrá integrar por la primera entidad que transmitió las acciones la renta negativa.
No obstante, si en la segunda transmisión se obtiene una renta positiva, el contribuyente deberá pro-
bar que esa renta positiva ha tributado efectivamente, al menos, al tipo del 10 %.
En caso de que no se probara, la cuantía que podrá integrar en la base imponible es la renta negativa
minorada en el importe de la renta positiva obtenida en la segunda transmisión, sin que, por supuesto, la
cuantía pueda exceder del importe negativo de la primera transmisión.
EJEMPLO 15
euros. La mercantil «BE, SA» tuvo pérdidas contables por importe de 200.000 euros, y «ATRO, SA» conta-
bilizó en el ejercicio 2014 un deterioro por la pérdida de valor de las acciones de «BE, SA» por importe de
100.000 euros.
En el ejercicio 2015, «ATRO, SA» decide transmitir las acciones de «BE, SA» a la mercantil «CO, SA» por
«CO, SA» forma parte del mismo grupo mercantil según el artículo 42 del CCo, si bien no realiza la declara-
ción del IS por el Régimen Especial de Grupos de Sociedades.
Por su parte, la mercantil «CO, SA» vende en 2016 las acciones de «BE, SA» a un tercero por importe de 950.000
En 2015, «ATRO, SA», por la venta de las acciones de «BE, SA» a la mercantil «CO, SA», tuvo una pérdida
-
cicio 2015.
En el ejercicio 2016, «CO, SA» vende las acciones de «BE, SA» a un tercero, con una ganancia de 50.000 euros,
cantidad que integra en la base imponible, pero no puede probar que la citada renta ha tributado, efectiva-
De acuerdo con lo establecido en el artículo 11.10 de la LIS, en 2016, «ATRO, SA» podría integrar la renta
negativa generada en la transmisión, es decir, 100.000 euros, siempre que probara que las rentas positivas
obtenidas por la transmisión de las acciones a una sociedad tercera han tributado efectivamente a un tipo
que podrá integrar en la base imponible es la renta negativa, minorada en el importe de las rentas positivas
de la transmisión de las acciones a la sociedad tercera.
Es decir, podrá integrar una renta negativa de 50.000 euros (100.000 50.000).
152 www.cef.es
El apartado 10 del artículo 11 de la LIS establece, por último, dos precisiones:
de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de cola-

boración análogas a estas situadas en el extranjero».
-
ción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de
reestructuración acogida en el régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título
VII de la LIS».
Es decir, la imputación de las rentas negativas por transmisiones a empresas del grupo, en el sentido
del artículo 42 del CCo, tendrá las siguientes concreciones:
formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.
consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial.
12.1. OBTENCIÓN DE RENTAS NEGATIVAS Y PERCEPCIÓN DE DIVIDENDOS

DESDE EL 2009
En otro orden de cuestiones, el artículo 11.10 de la LIS hay que ponerlo en relación con el ar tículo
21.7 de la LIS para ver la compatibilidad o incompatibilidad entre ambos y su orden, coherente, de
aplicación.
-
tamos. Pero entendemos que es necesario que en este momento se analicen ambos preceptos, con inde-
pendencia de su posterior comentario en la Unidad 11, donde analizamos el artículo 21 de la LIS.
El artículo 21.7 de la LIS hace referencia a la minoración de las rentas negativas por la transmisión
de participaciones y establece lo siguiente:
«El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una
de la entidad participada a partir del periodo impositivo que se haya iniciado en el año 2009,
valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apar-

tado 1 de este artículo».
Precisión establecida en el artículo 21.7 de la LIS
Las rentas negativas generadas por la transmisión de participaciones en una entidad se minorarán por
el importe de los dividendos percibidos desde el 2009 (siempre que no hayan minorado el valor de la
participación y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención por dividendos).
www.cef.es 153
Los requisitos para aplicar el artículo 21.7 de la LIS son los siguientes:
-
pios de una entidad residente.
EJEMPLO 16
20X1, ha percibido un dividendo anual de 400.000 euros, que generaron la aplicación de la exención del
artículo 21 de la LIS.
En 20X3, se vende la participación a un tercero por 7.000.000 de euros.
Comentar las incidencias de los hechos anteriores.
Pérdida contable: 3.000.000 de euros (7.000.000 10.000.000).

Fiscalmente, por aplicación del artículo 21.7 de la LIS (las pérdidas se minoran en el importe de los dividen-
dos que dieron lugar a la aplicación de la exención del art. 21.1 de la LIS).
2.200.000 euros ( 3.000.000 + 800.000).
La mercantil «ASA» deberá hacer un ajuste positivo de + 800.000 euros, que se tratará de una diferencia
permanente.
Los artículos 11.10 y 21.7 de la LIS son compatibles, siempre que se den los requisitos para la apli-
cación de ambos.
El orden lógico de su aplicación sería en primer lugar la aplicación del artículo 21.7 de la LIS, dado
que la diferencia que genera es permanente, y en segundo lugar aplicar el artículo 11.10 de la LIS, diferen-
cia que es temporal y que revertirá cuando las acciones se transmitan a un tercero ajeno al grupo mercantil.
EJEMPLO 17
Con los mismos datos del ejemplo 16 anterior, pero en el caso de que las acciones se transmitieran en 20X3
por 7.000.000 de euros a una sociedad del grupo según el artículo 42 del CCo.
Hay compatibilidad entre el artículo 21.7 y el 11.10 de la LIS.

10.000.000).
Sabemos que por la citada pérdida se tiene que hacer una diferencia positiva por la totalidad del importe,
dado que la pérdida ha sido generada por una transmisión de acciones a una sociedad del grupo mercantil.
En el caso que se razonara de esa forma solo aplicaríamos el artículo 11.10 de la LIS.
Sin embargo, entendemos, que parte de esa diferencia es permanente, por aplicación del artículo 21.7 de la
LIS y esa parte de la diferencia nunca va a revertir.
Por ello, consideramos que, en primer lugar, aplicamos el artículo 21.7 de la LIS y, en segundo lugar, el
.../...
154 www.cef.es
.../...
2.200.000 euros ( 3.000.000 +

+ 800.000). Ajuste positivo de + 800.000 euros, que se tratará de una diferencia permanente.
En segundo lugar aplicamos el artículo 11.10, y la imputación de la pérdida de 2.200.000 euros se integrará
cuando las acciones se vendan a un tercero ajeno al grupo mercantil (otro ajuste + 2.200.000 euros, que se
tratará de una diferencia temporal).
Cuando las acciones se vendan a un tercero, se tendrá que probar si la renta obtenida tributa efectivamente,
importe de la renta positiva obtenida en la segunda transmisión.
13. RENTAS NEGATIVAS POR LA TRANSMISIÓN DE UN ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE A ENTIDADES DEL MISMO GRUPO, EN EL SENTIDO DEL
ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO DE COMERCIO
El apartado 11 del artículo 11 de la LIS establece que:
«Las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente,

cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios esta-
blecidos en el artículo 42 del CCo, con independencia de la residencia y de la obligación de
formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el periodo impositivo en que el estable-
cimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien
cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el caso de cese de la actividad
del establecimiento permanente».
El citado precepto hay que ponerlo en relación con el párrafo 2 del artículo 22 de la LIS que esta-
blece que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través
de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.
Por ello, no estaría perfectamente diseñada la norma cuando, habiendo establecido la no integración
en la base imponible de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento per-
manente, excepto en el caso de transmisión, permitiera la integración de las rentas negativas generadas
en la transmisión de un establecimiento permanente cuando el adquirente sea una sociedad que forme
parte del mismo grupo mercantil, en el sentido del artículo 42 del CCo, en el ejercicio que se contabiliza
la pérdida por la transmisión.
rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente, cuando el adquirente sea

una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del CCo.
El nuevo criterio de imputación de las rentas negativas generadas en la transmisión de un estableci-

miento permanente, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los cri-
terios establecidos en el artículo 42 del CCo, es que su imputación tendrá lugar en el periodo impositivo
en que el establecimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos al grupo, o en el periodo imposi-
tivo en el que la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
www.cef.es 155
El nuevo criterio de imputación no será aplicable en el caso de cese de la actividad del estableci-
miento permanente.
Precisiones
Las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente entre entidades

de un mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del CCo, se imputarán en el periodo impositivo en que
el establecimiento permanente se transmita a terceros ajenos al grupo, o cuando la sociedad transmi-
tente o la adquirente salgan del grupo mercantil.
Los requisitos que tienen que darse para aplicar este nuevo criterio de imputación son los siguientes:
-
cantil, en el sentido del artículo 42 del CCo (con independencia de la residencia de las enti-
dades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas).
EJEMPLO 18
La mercantil «A, SA» tiene un establecimiento permanente en Francia, el cual, en el ejercicio 20X0, no ha
funcionado de manera satisfactoria, estando previsto que el establecimiento permanente obtenga pérdidas.
-
tido del artículo 42 del CCo, con el objetivo de organizar mejor sus negocios en el extranjero, contabilizando
«A, SA» una pérdida de 200.000 euros.
Comentar las incidencias de los hechos anteriores.
Las rentas negativas generadas por la transmisión de un establecimiento permanente en el extranjero a una
sociedad del grupo, en el sentido del artículo 42 del CCo, serán deducibles cuando el establecimiento se trans-
mita a terceros ajenos al grupo o en el periodo que la sociedad transmitente o la adquirente salgan del grupo.
ajuste positivo de + 200.000 euros (se trata de una diferencia temporal).

Los 200.000 euros serán deducibles y revertirá el ajuste realizado en 20X0, cuando el establecimiento se trans-
mita a terceros ajenos al grupo o en el periodo que la sociedad transmitente o la adquirente salgan del grupo.
EJEMPLO 19
.../...
156 www.cef.es
.../...
1.º «B, SA» transmite el establecimiento permanente a una sociedad ajena al grupo mercantil con una
ganancia de 300.000 euros.
2.º «B, SA» no transmite el establecimiento permanente, pero «B, SA» deja de formar parte del grupo
mercantil.
3.º «B, SA» no transmite el establecimiento permanente, pero «A, SA» deja de formar parte del grupo
mercantil.
1.º En 20X1, «B, SA», por la transmisión del establecimiento permanente, tendría una ganancia de 300.000
euros que integraría en la base imponible (con carácter general, estarían exentas) y «A, SA» realizaría un
ajuste negativo de 200.000 euros (reversión de la pérdida de 200.000 € del 20X0, que se integra en 20X1,
por haberse transmitido el establecimiento permanente a un tercero ajeno al grupo).
2.º En 20X1, «B, SA», por dejar de formar parte del grupo, no integraría cantidad alguna por el estableci-
miento permanente que es de su propiedad y «A, SA» realizaría un ajuste negativo de 200.000 euros
(reversión de la pérdida de 200.000 € del 20X0, que se integra en 20X1).
3.º En 20X1, «A, SA» deja de formar parte de grupo y realizaría un ajuste negativo de 200.000 euros (rever-
sión de la pérdida de 200.000 € del 20X0, que se integra en 20X1. «B, SA» no integrará cantidad alguna
por el establecimiento permanente que adquirió).
14. INTEGRACIÓN DE LAS DOTACIONES POR DETERIORO DE CRÉDITOS Y

OTROS ACTIVOS DE DEUDORES NO VINCULADOS, NO ADEUDADOS
POR ENTIDADES DE DERECHO PÚBLICO, Y LAS DOTACIONES O APOR-
TACIONES A SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL QUE HUBIERAN GENE-
RADO ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
El apartado 12 del artículo 11 de la LIS establece lo siguiente:
«Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insol-
vencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de dere-
cho público, y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo
13.1 a) de esta ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14
de esta ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su
caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base
imponible de acuerdo con lo establecido en esta ley, con el límite del 70 % de la base imponible
positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el
artículo 25 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
Las cantidades no integradas en un periodo impositivo serán objeto de integración en los
periodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer
lugar las dotaciones correspondientes a los periodos impositivos más antiguos».
Recordamos que este precepto se introdujo en el texto refundido de la LIS, con efectos de los perio-
de noviembre.
www.cef.es 157
en el texto refundido de la LIS, diversos puntos. La consulta hay que tenerla en cuenta para el análisis
de la normativa contenida en la Ley 27/2014.
las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social viene regulada en los apartados 1 y 2 del
-
calmente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1 de la LIS, genera un gasto contable que no
cobre, va a generar un ingreso contable, por la eliminación del deterioro contabilizado, y como el gasto no
-
taciones que amparaban las dotaciones realizadas, habría una disposición de la provisión y, según el
artículo 14.1, párrafo segundo, de la LIS, esos gastos serán deducibles en el periodo impositivo en que
se abonen las prestaciones.
El punto 12 del artículo 11 de la LIS nos dice que las dotaciones por deterioro de créditos por insol-
vencias de deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público
y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1 a) de esta ley, así
como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta ley, correspondientes a
dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, y que hayan gene-
rado activos por impuesto diferido, se van a integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido
en la ley, pero con una limitación en la base imponible.
El límite es el siguiente: 70 % de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación

de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas.
Con ello, la integración de las dotaciones por deterioro de créditos por insolvencias (que posterior-
mente detallaremos) o por aportaciones a sistemas de previsión social no puede dar una base imponible
negativa.
Precisiones
Exclusivamente para los periodos iniciados en 2015, la disposición transitoria trigésima cuarta, en su
letra h), establece un límite específico.
Exclusivamente para periodos iniciados en 2015, la disposición transitoria trigésima cuarta, en su

letra h), establece, en cuanto al límite, para su integración en la base imponible, lo siguiente:
«El límite es la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de

bases imponibles negativas.
158 www.cef.es
No obstante, dicha integración estará sometida a los límites señalados en la letra g) de

la disposición transitoria trigésima cuarta, cuando se den las circunstancias allí establecidas.
-
ridas dotaciones y a la compensación de bases imponibles negativas».
Los límites establecidos en la letra g) de la disposición transitoria trigésima cuarta son los que esta-
ban establecidos el ejercicio anterior, siendo estos los siguientes:
Importe neto de la cifra de negocios los 12 meses anteriores Límite
Base imponible previa a su integración y a la com-

0 Importe neto de la cifra de negocios < 20.000.000
pensación de bases imponibles negativas
20.000.000 Importe neto de la cifra de negocios < 60.000.000

a la compensación de bases imponibles negativas
60.000.000 Importe neto de la cifra de negocios

B) Conceptos a los que se aplica
Primero. En relación con las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de
las posibles insolvencias, tienen que ser:
b) No adeudados por entidades de derecho público.

c) La deducibilidad no se tiene que producir por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1 a)
de esta ley.
Segundo. A las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación,

derivadas de la aplicación del artículo 14.1 y 2 de esta ley.
C) En este punto concretamos
1. El artículo 13.1 de la LIS dice que serán deducibles las pérdidas por deterioro de las posibles
insolvencias de deudores cuando concurra alguna de las cuatro circunstancias que enumera en las letras
a), b), c) y d).
de la obligación».
Por ello, aquellas pérdidas por deterioro de insolvencias de deudores en las que no hubiera transcu-
estas dotaciones por deterioro no se les podrá aplicar el artículo 11.12 de la LIS. En estos casos, cuando
-
cal y su integración en la base imponible no tendrá ninguna limitación.
www.cef.es 159
2. El precepto tampoco se aplica a los deterioros de créditos de deudores vinculados con el

contribuyente.
3. El precepto tampoco se aplica a los deterioros de créditos adeudados por entidades de derecho
público.
4. Por ello, el precepto establecido en el artículo 11.12 de la LIS se aplica a aquellos deterioros de
créditos contabilizados, que no sean de menos de seis meses, que no sean de deudores vinculados ni de
-
lización de un impuesto diferido.
Por ello, entre los créditos cuyo deterioro no es deducible por el artículo 13.1 de la LIS nos encon-
tramos, exclusivamente, los correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clien-
tes y deudores.
-
vados de las posibles insolvencias».
en el texto refundido de la LIS, y que actualmente recoge el artículo 11.12 de la LIS, nos dice que «incluye
a cualquier tipo de activo que se haya adquirido como consecuencia de impagos de los derechos de cré-
dito de que procedan, con independencia de que se trate de inmuebles u otro tipo de activos».
con los referidos activos derivados de las posibles insolvencias de deudores.
EJEMPLO 20
La mercantil «ASA» contabilizó en el ejercicio 20X0 una pérdida por deterioro por importe de 200.000 euros,
correspondiente a una estimación global de los créditos adeudados; por ello, el gasto contabilizado no fue
(+ 200.000 €), siendo considerado por la entidad como una diferencia temporaria deducible.
Asimismo contabilizó el correspondiente activo por impuesto diferido, por importe de 50.000 euros (200.000 ×
× 0,25). La mercantil decide revertir la citada cantidad de 200.000 euros en el ejercicio 20X2.
ajuste negativo al resultado contable por importe de 200.000 euros.

-
ble positiva previa a su integración, a la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles
positivas.
160 www.cef.es
EJEMPLO 21
La mercantil «ASA» contabilizó en ejercicios anteriores aportaciones a fondos de pensiones internos por
importe de 4.000.000 de euros que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1 y 2 de la LIS, no fue-
ron deducibles en el IS, contabilizando, asimismo, el impuesto diferido por importe de 1.000.000 de euros
-
plieron las condiciones establecidas al haberse producido la jubilación de las mismas.
En el ejercicio 20X2, la base imponible previa a la integración de las aportaciones a sistemas de previsión social,
a la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas asciende a 1.500.000 euros.
embargo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.12 de la LIS, se podrán integrar, con el límite del
-
ción de bases imponibles positivas.
Es decir, de los 2.000.000 de euros solo se van a poder integrar en la base imponible, minorándola, 1.050.000
euros. El resto queda pendiente para ejercicios posteriores.
-
calmente deducibles, y que generan activos por impuesto diferido, va a ser posible, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 130 de la LIS, que generen un crédito exigible frente a la Administración tri-
butaria, en las condiciones establecidas en el precepto.
15. INGRESOS CORRESPONDIENTES AL REGISTRO CONTABLE DE QUITAS

Y ESPERAS. IMPUTACIÓN EN EL DEUDOR
-
tables derivados de las quitas y esperas en el deudor, consecuencia de la aplicación de la Ley concursal
(Ley 22/2003, de 9 de julio).
marzo, en el texto refundido de la LIS, con efectos de 1 de enero de 2014.
Normalmente, como consecuencia de las quitas y esperas que se producen en los procesos concur-
sales, el deudor tiene un ingreso, bien sea como consecuencia de la quita, o bien sea por la espera, ya
que las cantidades adeudadas se van a satisfacer dentro de un periodo de tiempo y las mismas se tienen
que contabilizar por el coste amortizado, al tipo de interés pactado.
-
peras, en la base imponible del deudor, es a medida que proceda registrar con posterioridad gastos
-
rrafo primero).
www.cef.es 161
No obstante, en los casos en los que el ingreso contable por las quitas o esperas fuera superior al im-
de registrar derivados de la misma deuda (art. 13.11 de la LIS, párrafo segundo).
Precisiones
La imputación fiscal de los ingresos contables derivados de las quitas o esperas se realizará a medida
que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda, hasta el límite
del citado ingreso.
En los casos en los que el ingreso contable por las quitas o esperas fuera superior al importe total
de los gastos financieros pendientes de registrar, su imputación se realizará proporcionalmente a los
gastos financieros registrados en cada periodo respecto de los gastos financieros totales pendien-
tes de registrar.
EJEMPLO 22
La mercantil «A, SA», en proceso concursal, tiene unas deudas por importe de 2.000.000 de euros. En el con-
partes iguales en cada uno de los 5 años.
1.600.000 euros, ha quedado aplazada a 5 años sin ningún tipo de interés.
de los que se imputarán 100.000 euros cada uno de los 5 años.
EJEMPLO 23
La mercantil «A, SA», en proceso concursal, tiene unas deudas por importe de 5.000.000 de euros. En el con-
de multiplicar el capital pendiente en el momento inicial de cada uno de los años por 1,01.
.../...
162 www.cef.es
.../...
anual, siendo el valor actual a coste amortizado 3.330.129,90 euros [3.500.000 × (1,01)-5]; con lo cual tiene un
ingreso extraordinario en el momento actual de 169.870,10 euros.
los mismos que el ingreso extraordinario obtenido por la mercantil «A, SA», y se imputan en cada uno de
los años de la siguiente manera:
Año 1 (3.330.129,10 × 0,01) ................................................................................... 33.301,29

Año 2 (3.363.431,19 × 0,01) ................................................................................... 33.634,30
Año 3 (3.397.065,50 × 0,01) ................................................................................... 33.970,65
Año 4 (3.431.036,15 × 0,01) ................................................................................... 34.310,36
Año 5 (3.465.346,51 × 0,01) ................................................................................... 34.653,46
Total .................................................................................................................. 169.870,10
uno de los 5 años siguientes se imputará la siguiente cantidad:
Año 1 (1.669.870,10 × 33.301,29/169.870,10) ............................................................. 327.360,90

Año 2 (1.669.870,10 × 33.634,30/169.870,10) ............................................................. 330.634,60
Año 3 (1.669.870,10 × 33.970,65/169.870,10) ............................................................. 333.940,90
Año 4 (1.669.870,10 × 34.310,36/169.870,10) ............................................................. 337.280,50
Año 5 (1.669.870,10 × 34.653,46/169.870,10) ............................................................. 340.653,20
Total .................................................................................................................. 1.669.870,10
16. TRASLADO DE LAS DIFERENCIAS ANALIZADAS EN ESTA UNIDAD A LA

DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En esta Unidad han sido analizadas las diferencias existentes por los criterios de imputación de ren-
-
sultado contable.
Las diferencias hay que trasladarlas al modelo de declaración que cada año se publica mediante orden
año siguiente al periodo de liquidación.
No obstante, no disponemos en el momento de redactar esta Unidad del modelo de declaración corres-
pondiente al ejercicio 2015, y estimamos por aplicación de los diferentes preceptos de la Ley 27/2014,
que acabamos de exponer, que las correcciones al resultado contable de la cuenta de pérdidas y ganan-
cias, en esta materia, van a sufrir numerosos cambios con respecto al último modelo de declaración apro-
bado (ejercicio 2013).
A continuación exponemos en relación con los temas que han sido objeto de análisis en esta Unidad
las diferencias de imputación que consideramos pueden existir:
www.cef.es 163
Detalle de correcciones al resultado contable en materias de esta Unidad Aumentos Disminuciones
1. Gastos por operaciones con acciones propias, como gastos por emisión, honorarios,
comisiones, etc. (art. 11.3 de la LIS) .......................................................................................
2. Errores contables (art. 11.3 de la LIS) ....................................................................................
3. Operaciones a plazos (art. 11.4 de la LIS) .............................................................................
4. Recuperación de valor de elementos patrimoniales (art. 11.6 de la LIS) ..........................
5. Rentas negativas (art. 11.9, 10 y 11 de la LIS) .......................................................................
6. Ajustes (art. 11.12 de la LIS) ....................................................................................................
7. Imputación de quitas y esperas (art. 11.13 de la LIS) ..........................................................
8. Otras diferencias de imputación temporal de ingresos y gastos (art. 11 de la LIS) ........
164 www.cef.es
CORRECCIONES DE VALOR:
AMORTIZACIONES. LIBERTAD
DE AMORTIZACIÓN. INCENTIVOS
FISCALES EN MATERIA DE
AMORTIZACIONES PARA
UNIDAD
ENTIDADES DE REDUCIDA
6 DIMENSIÓN. RÉGIMEN FISCAL

DE DETERMINADOS CONTRATOS
DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO
1. Introducción.
2. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones.
3. Reglas generales de la amortización.
4. Cuestiones a tener en cuenta para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.
5. Métodos de amortización legalmente admitidos.
6. Régimen transitorio de amortización.
7. Supuestos especiales de amortización reconocidos.
9. Libertad de amortización.
sociedades.
1. INTRODUCCIÓN
de inmovilizado ni las partidas que integran el precio de adquisición o coste de producción. Esto se debe
a que la determinación de la base imponible viene establecida en el apartado 3 del artículo 10 de la LIS.
www.cef.es 165
Como sabemos, la base imponible se determina a partir del resultado contable derivado de la apli-
cación de las normas establecidas al efecto en el CCo, demás leyes sobre la materia y disposiciones
reglamentarias dictadas en su desarrollo, de tal manera que los conceptos de inmovilizado (material o
inmaterial) y precio de adquisición o coste de producción, entre otros relacionados con el cálculo del
Las normas de naturaleza contable-mercantil reguladoras de la materia que nos ocupa, a las que
habremos de acudir para precisar los conceptos precitados, son las siguientes:
intangible) viene recogida en los siguientes preceptos:
-
ter general.
27/2014 y no se publique un nuevo reglamento del IS).
de amortización para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003
y el 31 de diciembre de 2004 (en vigor por la disp. trans. decimotercera, párrafo 3, de la LIS).
Precisiones
Para activos que fueron actualizados, la normativa aplicable está contenida en el artículo 11 del Real
Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, y en el artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio,
para los activos que fueron actualizados por el Real Decreto-Ley 7/1996, o en el artículo 9 de la Ley
16/2012, de 27 de diciembre, para los que fueron actualizados por la citada norma.
2. REQUISITOS PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LAS AMORTIZACIONES
-
gible, está condicionada a que resulten efectivas y se hallen contabilizadas.
2.1. REQUISITO DE LA EFECTIVIDAD
por los elementos correspondientes del inmovilizado, material o inmaterial, la cual puede deberse a su:
166 www.cef.es
F. Borrás Amblar
El apartado 1 del artículo 12 de la LIS considera que la depreciación es efectiva cuando sea el resul-
tado de aplicar alguno de los métodos siguientes:
la LIS y 2 del RIS].
2.2. REQUISITO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE
responde al siguiente esquema:
-
mente en la cuenta de pérdidas y ganancias.
-
cio anterior a aquel en el que se produce la depreciación efectiva, en los términos que veía-
corresponde la depreciación efectiva.

-
salvo que de ello se derive una menor tributación a la que hubiera resultado de su imputa-
-
cales que permiten la libertad o la aceleración de las amortizaciones, al margen del requisito de efectivi-
correspondiente fondo de amortización.
www.cef.es 167
hacen los artículos 102 y 106.7 de la LIS para la operatividad de la aceleración de las amortizaciones
que en tales artículos se regula.
3. REGLAS GENERALES DE LA AMORTIZACIÓN
Cualquiera que sea el método elegido para la amortización del inmovilizado, material o intangible,
han de respetarse las siguientes reglas generales:
3.1. AMORTIZACIÓN ELEMENTO POR ELEMENTO (ART. 1.3 DEL RIS)
La amortización se practicará elemento por elemento.
Esta regla es una consecuencia necesaria del principio de efectividad. Si no se asigna la amortiza-
ción a cada elemento patrimonial en concreto, resultará imposible determinar si se ha cumplido o no con
el requisito de efectividad.
En la práctica contable no es corriente encontrar en el balance tantos fondos de amortización cuan-

-
Los grupos homogéneos de elementos. Constituyen grupos homogéneos de elementos a

efectos de su amortización:
En todo caso, resulta necesario que pueda determinarse la amortización acumulada corres-
pondiente a cada uno de los elementos integrantes del considerado grupo homogéneo.
Las instalaciones técnicas o instalaciones complejas especializadas. -
deradas como un único elemento a efectos de su amortización las instalaciones técnicas o
este tipo de instalaciones.
3.2. COMIENZO DEL PERIODO DE AMORTIZACIÓN (ART. 1.4, PRIMER PÁRRAFO,

DEL RIS)
El inicio de las amortizaciones tiene lugar:
desde su puesta en condiciones de funcionamiento, esto es, desde que estén disponibles para
su utilización, una vez superados, en su caso, los periodos de prueba, entendemos.
168 www.cef.es
F. Borrás Amblar
sean susceptibles de producir ingresos.
del inmovilizado, material o inmaterial, al proceso productivo.
Cuando el comienzo del periodo de amortización de un elemento patrimonial no coincida con el ini-
cio de un periodo impositivo, la amortización imputable al citado periodo impositivo se calculará apli-
cando la siguiente fórmula:
×
365
en que comienza el periodo de amortización.
3.3. LOS ELEMENTOS DEBERÁN AMORTIZARSE DENTRO DEL PERIODO DE SU

VIDA ÚTIL (ART. 1.4, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL RIS)
La amortización practicada superado el periodo de vida útil del elemento considerado no responde
al principio de depreciación efectiva.
vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar

el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particu-
lar, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil será el periodo concesional, cuando este sea
inferior a la vida económica del activo.
La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de
uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte
de uno o más usuarios.
artículo 1 del RIS, a considerar como tal «el periodo en que, según el método de amortización adoptado,
A estos efectos, como valor residual tomaremos el importe que se espera recuperar por la venta del
elemento del inmovilizado material una vez quede fuera de servicio. Si bien, en aplicación del principio
no se tomará en consideración.
-
biliaria no va a estar predeterminada, sino que va a depender del método de amortización que respecto
del mismo se adopte.
www.cef.es 169
Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible sí se establece un concepto de «vida
Esta norma supone el mantenimiento de la denominada regla de la amortización mínima. Los ele-
mentos del inmovilizado, material o intangible e inversiones inmobiliarias, se entienden mínimamente
amortizados en el importe de la depreciación efectiva que sufran en función del método de amortización
adoptado y, por ende, de su vida útil.
Sin embargo, los efectos negativos de esta regla de la amortización mínima se ven considerablemente
reducidos por el nuevo régimen de imputación temporal de ingresos y gastos diseñado en el artículo 11.3
-
se derive una tributación inferior y con el límite del periodo de prescripción (la deducción de un gasto impu-
Mención aparte merece el periodo de amortización de las grandes reparaciones. El RIS ha añadido
-
establecido reglamentariamente la adecuación a la normativa contable, es decir, el mayor gasto por amor-
tización del elemento del inmovilizado en el que se ha efectuado una gran reparación, contabilizado de
3.4. CONTINUIDAD DE LAS AMORTIZACIONES (ART. 1.6 DEL RIS)
simultáneamente, distintos métodos de amortización respecto de un mismo elemento. Elegido un método

de amortización para un determinado elemento del inmovilizado, material o inmaterial, este deberá man-
de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del inicialmente adoptado.
3.5. BASE PARA LA AMORTIZACIÓN (ART. 1.2 DEL RIS)
Con carácter general, será base para el cálculo de la amortización cualquiera que sea el método ele-
gido, el precio de adquisición o coste de producción del elemento del inmovilizado, material o intangi-
ble e inversio
170 www.cef.es
F. Borrás Amblar
El precio de adquisición o coste de producción se determinará aplicando las normas de registro y
-
trucción o vuelo, en cuyo caso la empresa podrá optar por:
-
cará la siguiente fórmula:
Valor catastral suelo

×
Valor catastral total
de la construcción en el año de adquisición, que podrá probar por cualquiera de los

métodos admitidos en derecho.
parte atribuida a la construcción, en cuyo caso la empresa atenderá a tales valores.
En cualquiera de los casos, entendemos, la Administración podrá corregir las distribuciones abusi-
vas de valor entre suelo y vuelo, establecidas o no en contrato, aplicando los métodos de valoración pre-
vistos en el artículo 18.4 de la LIS, que serán analizados en una Unidad posterior.
3.6. PLAZO DE AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA

ÚTIL DEFINIDA (ARTS. 12.2 DE LA LIS Y 1.5 DEL RIS)
-
diendo a la duración de la misma, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.2 de la LIS.
abonada por el derecho de traspaso se amortizaría en seis años.
3.7. AMORTIZACIÓN DE LAS RENOVACIONES, AMPLIACIONES O MEJORAS

(ART 1.7 DEL RIS)
El único precepto de la LIS y del RIS que regula la amortización de las renovaciones, ampliacio-
referidos elementos. Su análisis se realizará en un epígrafe posterior de esta Unidad.
www.cef.es 171
4. CUESTIONES A TENER EN CUENTA PARA LOS PERIODOS INICIADOS A

PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2015
del 1 de enero de 2015, hay que tener en cuenta cinco cuestiones:
-
zación con referencia a 33 elementos.
de amortización. El régimen transitorio de la aplicación de la misma viene recogido en la disposición

transitoria decimotercera de la LIS y será analizado posteriormente.
Precisiones
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015, se tiene que aplicar la
nueva tabla de amortización establecida en el artículo 12.1 de la LIS. En la disposición transitoria deci-
motercera de la LIS se establecen los criterios para aplicar la nueva tabla para elementos adquiridos
con anterioridad.
tercero, del punto 1, de la disp. trans. decimotercera de la LIS).
Tercera. Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real
pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades

en las condiciones allí establecidas (punto 2 de la disp. trans. decimotercera de la LIS).
Cuarta. En los periodos 2015 y siguientes, hay que tener en cuenta que tiene que revertir el gasto
empresas que tributen en el régimen general al 70 % de la amortización contable del inmovilizado mate-
-
riormente, se podrá deducir de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida
útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo que se inicie dentro del año 2015.
172 www.cef.es
F. Borrás Amblar
EJEMPLO 1
Una sociedad adquirió una maquinaria por importe de 100.000 euros el 2 de enero de 2013, ejercicio en el
que tributa en el régimen general, al igual que el ejercicio siguiente. La empresa contabiliza las amortizacio-
Amortización contable: 20.000 euros (100.000 ×
deducir a partir del primer periodo que se inicie dentro del año 2015 de la siguiente forma:
de 2013, que nos dice, entre otras cuestiones, cuándo y cómo se recupera la amortización que no hubiera
elemento patrimonial terminara su vida útil en 2013 o 2014.
En estos casos, dice la consulta que, a partir del primer periodo impositivo que se inicie dentro del
año 2015, se podrá deducir la décima parte de dicha amortización, si opta por la deducción durante el
plazo de 10 años, o bien deducir la totalidad de su importe, dado que la vida útil del elemento patrimo-
la disposición transitoria trigésima séptima que establece una deducción de la cuota íntegra del 5 %
(2 % para periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015) de las cantidades que se
integren en la base imponible del periodo impositivo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en
los periodos 2013 o 2014.
El apartado 1 de la disposición transitoria trigésima séptima de la LIS establece lo siguiente:
«Deducción por reversión de medidas temporales.
1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del

artículo 29 de esta ley y les haya resultado de aplicación la limitación a las amortizaciones esta-
blecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas
-
vidad económica, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 5 % de las cantida-
des que integren en la base imponible del periodo impositivo de acuerdo con el párrafo tercero
del citado artículo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos
que se hayan iniciado en 2013 y 2014.
www.cef.es 173
5. MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN LEGALMENTE ADMITIDOS
de amortización.
-
zado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, son los siguientes:
la LIS y 2 del RIS].
de la LIS y 5 del RIS].
Analicemos cada uno de estos métodos de amortización:
5.1. MÉTODO DE AMORTIZACIÓN SEGÚN LA TABLA ESTABLECIDA EN LA LEY

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La tabla de amortización viene establecida en el artículo 12.1 a) de LIS, y la detallamos a continuación:
Tipo de elemento
................................................................................... 100
.............................................................................................. 34
......................................................... 30
............................................................................. 100
Centrales nucleares ................................................................................ 60
Centrales de carbón ............................................................................... 50
.............................................................................. 30
Otras centrales ........................................................................................ 40
............................................................................. 68
......................... 50
..................... 30
... 100
.../...
174 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Tipo de elemento
.../...
....... 40
Cables ....................................................................................................... 30
Resto instalaciones ................................................................................. 20
Maquinaria .............................................................................................. 18
............................................................. 14
.................................... 25
.................................................................................. 20
Elementos de transporte interno .......................................................... 20
......................................................... 14
Autocamiones ......................................................................................... 10
Mobiliario ................................................................................................ 20
................................................................................................... 8
................................................................................................ 4
............................................................................. 8
................................................................. 6
Otros enseres ........................................................................................... 14
Equipos electrónicos ............................................................................... 10

Equipos para procesos de información ................................................ 8
..................................................... 6
..................................................................................................... 6
Otros elementos ....................................................................................... 20
www.cef.es 175
En la tabla no se indica ninguna instrucción para la aplicación de la misma, por ello, de acuerdo
con lo que establece el artículo 2 del RIS, en la aplicación del método lineal para los elementos,
EJEMPLO 2
20X0 ..................... 100.000 15.000 15.000 85.000

20X1 ..................... 20.000 35.000 65.000
20X2 ..................... 20.000 55.000 45.000
20X3 ..................... 20.000 75.000 25.000
20X4 ..................... 20.000 95.000 5.000
20X5 ..................... 5.000 100.000 0
Precisiones
Los coeficientes de la tabla de amortización pueden incrementarse por los siguientes motivos:
(disp. trans. decimotercera de la LIS). (Multiplicación de los coeficientes × 1,1). Su deducibili-

dad fiscal requiere la inscripción contable.
de los coeficientes × 2 y multiplicación de los coeficientes × 1,5 para elementos del inmovi-
-
ción contable.
176 www.cef.es
F. Borrás Amblar
EJEMPLO 3
en el RIS.
Como el bien se adquirió en un ejercicio en que tributaba en régimen de reducida dimensión, la aceleración
en régimen general.
-
ción con el periodo de adquisición del elemento:
dimensión.
Una vez determinados los hechos que se dan en cada uno de los elementos a amortizar y las caracterís-
www.cef.es 177
Precisiones
entienden multiplicados por 1,1 hasta el final de su vida útil.

-
dimensión.
la LIS.
El artículo 2 del RIS establece las siguientes precisiones:
amortizar cada año la cantidad que se estime conveniente, y por cambiar de año en año el
El método de amortización es siempre el lineal.

-
En el método lineal se establecen cuatro peculiaridades:
de la LIS, tendrán la consideración de un gasto contabilizado antes de su devengo contable y, por ello,
178 www.cef.es
F. Borrás Amblar
EJEMPLO 4
De acuerdo con los datos propuestos, realizamos el siguiente cuadro de diferencias:
Periodo
20X0 ................................................... 50.000 20.000 + 30.000

20X1 ................................................... 50.000 20.000 + 30.000
20X2 ................................................... 20.000
20X3 ................................................... 20.000
20X4 ................................................... 20.000 20.000
El párrafo 2 del artículo 2.1 del RIS establece que:
«A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del artículo 11 de la ley del impuesto,
cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún periodo imposi-
-
posteriores periodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo pre-
Recientemente, se ha dado a conocer el proyecto de RIS. En el último párrafo del artículo 4.1 del
-
«A efectos de aplicar lo previsto en el párrafo 3.1º del artículo 11 de la LIS, cuando un

elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún periodo por un importe
cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en la letra a) anterior, corresponde al periodo

impositivo citado en primer lugar, hasta el importe de la amortización que hubiera correspon-
www.cef.es 179
Con ello, el proyecto de reglamento nos está indicando que en el caso de que en un periodo imposi-
-
devengo.
EJEMPLO 5
Una entidad adquirió una maquinaria el 1 de enero del ejercicio 20X0 por importe de 100.000 euros. Ese año
Este año 20X4, la empresa decide dotar una amortización de 84.000 euros, es decir, contabiliza en el ejercicio
solo ha contabilizado 4.000 euros en cada uno de los ejercicios, el importe que le queda en cada uno
EJEMPLO 6
Una entidad adquirió una maquinaria el 1 de enero del ejercicio 20X0 por importe de 100.000 euros. Ese año
Este año 20X4, la empresa decide dotar una amortización de 52.000 euros, es decir, contabiliza en el ejercicio
(52.000 – 20.000).
180 www.cef.es
F. Borrás Amblar
vendrá dado por la siguiente fórmula:
H
mín + (C – Cmín) ×
8
Cmín
de la tabla.
C
EJEMPLO 7
del tiempo de utilización intensiva del elemento dentro del periodo impositivo.
EJEMPLO 8
durante 4 meses al año.
× 8 + 24,86 ×
www.cef.es 181
Cuarta. Elementos patrimoniales adquiridos usados. Cuando se trata de elementos del inmovili-
zado material adquiridos usados, el apartado 4 del artículo 2 del RIS establece dos regímenes alternati-
deducible por el método lineal.
Con carácter inicial, el artículo establece que no se consideran elementos patrimoniales usados los
A) Operando sobre el precio de adquisición del elemento usado
EJEMPLO 9
× 0,15 × 2 = 30.000 euros.
B) Operando sobre el precio de adquisición o coste de producción originario
A su vez este régimen admite una doble variante:
Operando sobre el precio de adquisición o coste de producción originario cierto.

Cuando se conozca el precio de adquisición o coste de producción originario del elemento
será el resultado de aplicar a dicho precio de adquisición o coste de producción originario
Operando sobre el precio de adquisición o coste de producción originario determi-

nado pericialmente.
Cuando no se conozca el precio de adquisición o coste de producción originario el con-
-
calmente deducible igual al resultado de aplicar a dicho valor de adquisición estimado
182 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Este segundo régimen alternativo, en cualquiera de sus dos variantes, solo tiene sentido cuando el
valor de adquisición originario, cierto o tasado, sea superior al doble del precio de adquisición usado
del elemento.
EJEMPLO 10
Precio de adquisición elemento usado ................................................. 50.000 50.000

Valor de adquisición originario (cierto o tasado) ............................... 120.000 80.000
× 0,12 × 2 = 12.000
× 0,12 = 14.400
× 0,12 × 2 = 12.000
× 0,12 = 9.600
adquisición del elemento usado.
-
tos adquiridos usados, que hace referencia a los elementos adquiridos usados entre entidades del mismo
www.cef.es 183
EJEMPLO 11
Una sociedad, «A, SA», ha adquirido de la entidad «B, SA», que forma parte del mismo grupo de socieda-
2.000.000 de euros. El precio de adquisición originario para la entidad «B, SA» fue de 200.000 euros.
Determinar la amortización a practicar por la entidad «A, SA».
en nuestro caso, el precio de adquisición usado (2.000.000 de €) fuera superior al originario (200.000 €).
2.000.000 × 0,03 = 60.000 euros
5.2. MÉTODO DE AMORTIZACIÓN A PORCENTAJE CONSTANTE
El artículo 12.1 b) de la LIS establece que la amortización responde al requisito de depreciación

-
-
tiene en el artículo 3 del RIS.
-
ciente y está constituida por el valor pendiente de amortización o valor contable del elemento patrimonial.
-
ponde al siguiente esquema:
parámetros:
a ocho años.
amortización lineal elegido.
184 www.cef.es
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párrafo del apartado 1 del artículo 3 del RIS dispone que «el importe pendiente de amortizar en el periodo
La vida útil del elemento patrimonial viene dada por el periodo de amortización correspondiente al
EJEMPLO 12
Sea un ordenador adquirido por 100.000 euros en 20X0.

Amortizar a porcentaje constante en el menor tiempo posible.
En la tabla, elementos comunes, el ordenador indica:
Periodo
1 100.000 37.500 62.500

2 62.500 23.437,50 39.062,50
3 39.062,50 14.648,44 24.414,06
4 24.414,06 24.414,06 0
Por otra parte, en este método, cuando se tenga una base pendiente de amortización inferior a una cuota
lineal (100.000 ×
Con el mismo ejemplo, dado que la tabla para ese elemento nos indica:
Imaginemos que quisiéramos amortizarlo en 5 años.
.../...
www.cef.es 185
.../...
elemento en 5 años).
Periodo
1 100.000 40.000 60.000

2 60.000 24.000 36.000
3 36.000 14.400 21.600
4 21.600 8.640 12.960
5 12.960 12.960 0
cuota lineal (100.000 × 0,20).
tres cuestiones:
-
-
dos nuevos como a los adquiridos usados.
-
cuando se trate de elementos adquiridos usados. Recordemos que el régimen especial de

amortización de elementos adquiridos usados anteriormente estudiado solo opera dentro
deducible.
-
cientes de la tabla de amortización, tenemos que recordar, pueden incrementarse por los
siguientes motivos:
186 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
-
tes × 1,1).
× × 1,5
para elementos del inmovilizado intangible del art. 13.3 de la LIS).
Precisiones
que pueden ser el 1,1 o el 1,5 o el 2, ya que esa multiplicación determina un nuevo periodo de
amortización.
EJEMPLO 13
Una empresa de reducida dimensión ha adquirido una maquinaria el 2 de enero de 2015, para la cual la tabla
5.3. MÉTODO DE AMORTIZACIÓN POR NÚMEROS DÍGITOS
El artículo 12.1 c) de la LIS establece que la amortización responde al requisito de depreciación
www.cef.es 187
Este método de amortización puede determinar tanto cuotas de amortización decrecientes como cre-
cientes y su regulación se contiene en el artículo 4 del RIS.
La mecánica del método de amortización por números dígitos es la siguiente:
años que constituyen la vida útil o periodo de amortización elegido para el elemento
patrimonial.
método dos variantes:
Se ordenan los valores numéricos asignados a cada uno de los años que integran la
vida útil o periodo de amortización elegido en sentido creciente.
Se ordenan los valores numéricos asignados a cada uno de los años que integran la
vida útil o periodo de amortización elegido en sentido decreciente.
EJEMPLO 14
Sea un endoscopio adquirido por 1.000.000 de euros.
deducible.
.../...
188 www.cef.es
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.../...
Periodo
1 7 250.000,01
2 6 214.285,72
3 5 178.571,43
4 4 142.857,14
5 3 107.142,85
6 2 71.428,55
7 1 35.714,29
28 1.000.000
tenemos que tener en cuenta tres cuestiones:
-
mente aprobada, tanto a los que entran en funcionamiento por primera vez como a los adquiri-
tabla de amortización, tenemos que recordar, pueden incrementarse por los siguientes motivos:
× 1,1).
× × 1,5
para elementos del inmovilizado intangible del art. 13.3 de la LIS).
Precisiones
que pueden ser el 1,1 o el 1,5 o el 2, ya que esa multiplicación determina un nuevo periodo de
amortización.
degresivo de suma de dígitos.
www.cef.es 189
EJEMPLO 15
Una empresa de reducida dimensión ha adquirido una maquinaria el 2 de enero de 2015, para la cual la tabla
-
tizar los bienes en el menor tiempo posible.
unidad superior, en nuestro caso 3 años.
×
×
×
5.4. MÉTODO DE AMORTIZACIÓN SEGÚN PLAN ESPECIAL APROBADO POR LA

ADMINISTRACIÓN
El artículo 12.1 d) de la LIS prevé, para aquellos casos en que el contribuyente considere que la
depreciación efectiva de alguno de sus elementos del inmovilizado no se corresponde con la amortiza-
-
tante y números de dígitos, la posibilidad de que se compute como amortización el importe que la entidad
que deberá ser aceptado por la Administración.
El plan especial de amortización se fundamenta en la concurrencia permanente de circunstancias

determinantes de una depreciación, técnica o económica, distintas a las contempladas en la tabla de amor-
de amortización que las que se derivan de los otros métodos admitidos legalmente, pero también puede
proponerse un alargamiento de la vida útil y menores cuotas de amortización.
a salvo el derecho del contribuyente de amortizar a su tenor, corriendo con la carga de la prueba de la
190 www.cef.es
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En todo caso, el contribuyente y la Administración tributaria quedan recíprocamente vinculados

por el plan especial de amortización aprobado, eso sí, solo en cuanto que los hechos determinantes de su
aceptación se vieran corroborados por la realidad, tal cual esta se presenta.
-
mentos del inmovilizado, material o inmaterial, y su regulación se contiene en el artículo 5 del RIS, que
establece el siguiente procedimiento para su concesión o aprobación.
del contribuyente dentro de los siguientes plazos, a elección del contribuyente:
elemento.
La solicitud formulada, de la que podrá desistir en cualquier momento el contribuyente, deberá con-
tener la siguiente información:
y la actividad de afectación.
-
tantes y su distribución temporal.
propuesto.
El órgano competente para instruir el procedimiento será, en función de la adscripción del contri-
buyente (según se trate o no de gran empresa):
-
cia de Inspección.
La Administración tributaria competente podrá recabar del contribuyente los antecedentes, infor-
-
tes que considere oportunos en cualquier momento del procedimiento, con anterioridad al trámite de
audiencia preceptivo.
www.cef.es 191
-
tribuyente quien dispondrá de un plazo de 15 días para formular alegaciones y aportar la documentación
El órgano competente para resolver es el mismo que el competente para la instrucción del procedi-
La resolución deberá ser dictada dentro del plazo de tres meses contados a partir de la fecha en que
la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano competente o, en su caso, desde
la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de la Administración, entendiéndose aprobado el
5.5. MÉTODO DE AMORTIZACIÓN SEGÚN JUSTIFICACIÓN EJERCICIO A EJER-

CICIO
Cuando la amortización contabilizada supere la que se determine conforme a los métodos anterio-
responde a la efectividad de la depreciación sufrida.
principal campo de aplicación en el ámbito del inmovilizado inmaterial, habida cuenta que los elementos
de esta naturaleza suelen ser, con frecuencia, derechos con vigencia temporal limitada y con situaciones
192 www.cef.es
F. Borrás Amblar
6. RÉGIMEN TRANSITORIO DE AMORTIZACIÓN
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, introduce en el artículo 12.1 a) una tabla de amortización con
referencias a 33 elementos.
de amortización. El régimen transitorio de la aplicación de la misma viene recogido en la disposición

transitoria decimotercera de la LIS y destacamos lo siguiente:
método de amortización.
coincidan aplicarán la nueva tabla de amortización y los elementos se amortizarán durante

-
enero de 2015.
distinto del lineal y en aplicación de la nueva tabla de amortización al elemento le corres-

pondiera un plazo de amortización distinto, podrán aplicar el método de amortización lineal
del primer periodo impositivo que comience a partir del 1 de enero de 2015.
que se puedan originar a raíz de la entrada en vigor de la LIS, se contabilizarán como un

-
cientes por la aplicación de la nueva tabla integrada en la LIS no se trata de un cambio en
el criterio contable.
indica que los cambios de estimación contable tendrán carácter prospectivo.
-
tizaciones para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2015:
(párrafo tercero, del punto 1, de la disp. trans. decimotercera de la LIS).
disposición transitoria trigésima séptima que establece una deducción de la cuota íntegra
del 5 % (2 % para periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015) de
las cantidades que se integren en la base imponible del periodo impositivo, derivadas de las
amortizaciones no deducidas en los periodos 2013 o 2014.
www.cef.es 193
siguientes:
Periodo
2013 ........................................... 20.000 14.000 6.000

2014 ........................................... 20.000 14.000 6.000
A 1 de enero de 2015, nos encontramos con los siguientes datos:
euros.
Periodo
2015 ........................................... 60.000 72.000 12.000
194 www.cef.es
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Periodo
2015 ........................................... 20.000 24.000 4.000

2016 ........................................... 20.000 24.000 4.000
2017 ........................................... 20.000 24.000 4.000
Una mercantil que tributa en el régimen general del impuesto, dedicada a remolque en telesillas, adquirió
-
establecido en la tabla.
las siguientes:
Periodo
2012 ........................................... 200.000 200.000

2013 ........................................... 200.000 140.000 60.000
2014 ........................................... 200.000 140.000 60.000
A 1 de enero de 2015, nos encontramos con los siguientes datos:
En este caso tiene dos opciones de amortización:
Opción a)
€).
Periodo
2015 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29

2016 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29
2017 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29
2018 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29
2019 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29
.../...
.../...
www.cef.es 195
.../...
Periodo
.../...
2020 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29
2021 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29
2022 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29
2023 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29
2024 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29
2025 ........................................... 35.461 46.099,29 10.638,29
2026 ........................................... 9.929 12.907,81 2.978,81
(10.638,29 € es la amortización en 11,28 años de 120.000).
Opción b)
Periodo
2015 ........................................... 35.461 47.461 12.000

2016 ........................................... 35.461 47.461 12.000
2017 ........................................... 35.461 47.461 12.000
2018 ........................................... 35.461 47.461 12.000
2019 ........................................... 35.461 47.461 12.000
2020 ........................................... 35.461 47.461 12.000
2021 ........................................... 35.461 47.461 12.000
2022 ........................................... 35.461 47.461 12.000
2023 ........................................... 35.461 47.461 12.000
2024 ........................................... 35.461 47.461 12.000
2025 ........................................... 35.461 35.461
2026 ........................................... 9.929 9.929
196 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
tización lineal.
Periodo
2014 ........................................... 40.000 28.000 12.000
los 7,33 años que le quedan.
Periodo
2015 ........................................... 8.185,54 9.822,65 1.637,11

2016 ........................................... 8.185,54 9.822,65 1.637,11
2017 ........................................... 8.185,54 9.822,65 1.637,11
2018 ........................................... 8.185,54 9.822,65 1.637,11
2019 ........................................... 8.185,54 9.822,65 1.637,11
2020 ........................................... 8.185,54 9.822,65 1.637,11
2021 ........................................... 8.185,54 9.822,65 1.637,11
2022 ........................................... 2.701,22 3.241,45 540,23
.../...
www.cef.es 197
.../...
7. SUPUESTOS ESPECIALES DE AMORTIZACIÓN RECONOCIDOS
prueba de que la amortización computada se corresponde con la depreciación efectiva. Requisito este,
Analizamos seguidamente tales supuestos especiales.
7.1. AMORTIZACIÓN DE LAS RENOVACIONES, AMPLIACIONES O MEJORAS DE

ELEMENTOS PATRIMONIALES DEL INMOVILIZADO MATERIAL
mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alarga-
material, distinguiendo dos situaciones según que tales gastos activables determinen un alargamiento o
no de la vida útil estimada del activo. Veamos:
que continuará amortizándose según el método de amortización que se venía aplicando con
-
mas, en proporción a la propia amortización de este.
198 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Amortización contable del periodo

correspondiente al valor anterior del elemento
× 100
Valor contable del elemento anterior a las
Entendiendo que:
-
siderar será la que se corresponda con la depreciación efectiva según el método de amorti-
zación adoptado de entre los legalmente admitidos.
EJEMPLO 19
importe de 50.000 euros.
Periodo
1 ................................................. 50.000 100.000 83.333,33

2 ................................................. 50.000 60.000 66.666,67
3 ................................................. 50.000 36.000 50.000
4 ................................................. 50.000 21.600 33.333,33
5 ................................................. 50.000 32.400 16.666,67
250.000 250.000 250.000
Periodo
4 ...........................................
5 ...........................................
.../...
www.cef.es 199
.../...
Periodo
4 ........................................... 25.000 20.000 33.333,33

5 ........................................... 25.000 30.000 16.666,67
50.000 50.000 50.000
7.
l estimada del activo determinará la amortización

-
El método de amortización adoptado deberá seguir siendo el mismo que el inicialmente elegido
las amortizaciones).
7.2. AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS REVALORIZADOS EN VIRTUD DE NORMAS

LEGALES O REGLAMENTARIAS DE NATURALEZA CONTABLE
a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado
-
grafe precedente, al que ahora nos remitimos.
7.3. AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS ACTUALIZADOS
Las entidades pueden tener elementos actualizados por dos normas:
la que algunas entidades pueden tener algunos elementos del inmovilizado en sus balances
200 www.cef.es
F. Borrás Amblar
periodo de actualización de balances comprendido entre la fecha de cierre del balance del
la LIS].
En relación con la amortización de los elementos actualizados, su regulación viene contenida en

las siguientes normas:
régimen para la amortización de los elementos patrimoniales revalorizados al amparo de la actualiza-

ción de balances.
Han de diferenciarse dos partes en el nuevo valor del elemento actualizado:
-
tizará en los periodos impositivos que resten para completar la vida útil del elemento
correspondiente al valor anterior del elemento patrimonial practicada en cada periodo

impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el
valor contable (valor neto contable) que el elemento patrimonial tenía con anterioridad
a la actualización. Esto es:
Amortización contable del

periodo correspondiente al
valor anterior del elemento
× Incremento neto de valor
Valor contable del elemento
anterior a la actualización
de balances
El régimen de amortización previsto es, por lo tanto, idéntico al establecido para la amortización
-
-
lorizaciones contables realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su
importe en el resultado contable.
Segunda. Respecto de los elementos actualizados por el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 28 de
«El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará,

a partir del primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015, durante
aquellos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial, en los mismos térmi-
www.cef.es 201
Precisiones
El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización realizadas al amparo de la

Ley 16/2012 se amortizará a partir del 1 de enero de 2015, en los años que resten para completar la
-
bién les será de aplicación la nueva tabla de amortización.
7.4. AMORTIZACIÓN EN LOS SUPUESTOS DE FUSIÓN, ESCISIÓN, TOTAL O

PARCIAL, Y APORTACIÓN
El apartado 9 del artículo 1 del RIS establece que en los supuestos de fusión, escisión, total o parcial,
-
dos que resulten amortizables lo sean con arreglo a alguna de las dos alternativas siguientes:
8. AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL

DEFINIDA
El punto 2 del artículo 12 de la LIS establece lo siguiente: «El inmovilizado intangible con vida útil
Con carácter previo al análisis del precepto, vamos a realizar una referencia de carácter general al
inmovilizado intangible.
de registro o reconocimiento contable contenidos en el marco conceptual de la contabilidad, cumpla el
siguientes:
transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
202 www.cef.es
F. Borrás Amblar
En ningún caso se reconocerán como inmovilizado intangible los gastos ocasionados con motivo del
establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales,
las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente.
-
ción la tendrá que realizar la empresa de acuerdo con los criterios contables.
sobre una base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible
efectivo para la empresa.
anualmente.
En otro caso, es decir, cuando haya un límite previsible
carácter general para los inmovilizados intangibles.
-
rioro del inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
comercio.
Con carácter general hay que tener en cuenta dos cuestiones:
-
zado. Es decir, por el principio de inscripción contable, si el gasto por la amortización
netos de efectivo para la empresa, y, normalmente, ese tiempo del cual se espera generar
-
www.cef.es 203
atiende, como así debe ser, a la duración del mismo.
establecen en el apartado 1 del artículo 12 de la LIS, para que la amortización cumpla el requisito de la
efectividad. Si bien lo más normal es que se aplique el método lineal, en función de su duración.
-
dida por deterioro. En este caso, tal y como indica el artículo 13.2 a), la pérdida por deterioro del inmo-
EJEMPLO 20
EJEMPLO 21
El contrato de arrendamiento tiene una duración de 5 años. La entidad contabiliza como amortización del
× ×
el ejercicio 20X1.
EJEMPLO 22
por un perito independiente.
.../...
204 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
Por otra parte, la pérdida por deterioro de la licencia por importe de 200.000 euros en el ejercicio 20X2, por
140.000 euros.
grupo en el sentido del artículo 42 del CCo. El artículo 12.2 de la LIS no hace ninguna precisión con
sentido del artículo 42 del CCo, habrá que tener en cuenta el artículo 18 de la LIS, en relación con el
valor de mercado del mismo.
aplicable a activos intangibles adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 2015, y establece lo siguiente:
-
ción a los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, adquiridos en periodos impositivos
iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 a entidades que formen parte con la adquirente
del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del CCo, con
Precisiones
vida útil definida adquiridos antes del 1 de enero de 2015 a entidades que formen parte de mismo grupo
refundido de la LIS, que recordamos era el siguiente:
Serán deducibles hasta el límite de la décima parte de su importe las dotaciones para la amortiza-
en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del CCo.
Este último requisito no es aplicable respecto del precio satisfecho por la transmitente, cuando, a su
vez, adquirió el inmovilizado intangible a personas o entidades no vinculadas.
www.cef.es 205
EJEMPLO 23
La entidad «ASA» pagó por una propiedad industrial a una entidad del mismo grupo, «BSA», la cantidad
de 1.500.000 euros, con un periodo de utilización de 10 años, el 2 de enero de 2013.
siguientes supuestos:
a) «BSA» pagó por la propiedad industrial hace 4 años 300.000 euros.
€), en el caso que contabili-
por la misma.
artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. En los periodos 2015 y siguientes, hay que tener en
de la disp. derog.].
empresas que tributen en el régimen general al 70 % de la amortización contable del inmovilizado mate-
-
riormente, se podrá deducir de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida
útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo que se inicie dentro del año 2015.
Asimismo, también habrá que tener en cuenta el apartado 1 de la disposición transitoria trigésima
séptima que establece una deducción de la cuota íntegra del 5 % (2 % para periodos impositivos que se
inicien a partir del 1 de enero de 2015) de las cantidades que se integren en la base imponible del periodo
impositivo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos 2013 o 2014.
9. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN
La libertad de amortización permite al empresario determinar libremente las dotaciones a la amortiza-
puedan acogerse a esta medida, con independencia de la depreciación que hayan sufrido, siempre, claro
está, que la amortización acumulada no supere el valor del elemento amortizable que constituya la base de
amortización.
La libertad de amortización viene recogida en el IS en la siguiente normativa:
206 www.cef.es
F. Borrás Amblar
de cooperativas.
transitoria decimotercera de la LIS, los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada
-
tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar

dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
En el artículo 12.3 de la LIS se establece que la libertad de amortización se podrá aplicar en los
siguientes casos:
una actividad de investigación y desarrollo.

-
das las amortizaciones de los elementos que disfruten de la libertad de amortización.
hasta el límite de 25.000 euros, referido al periodo impositivo.
aplicar la libertad de amortización.
-
tización y a su integración en la base imponible en diferentes periodos impositivos.
la totalidad del valor. Sin embargo, contablemente, se practicará la dotación a la amortización siguiendo
uno de los métodos establecidos.
-
blecido en el artículo 11.3 de la LIS.
realice la dotación a la amortización contable del bien, o, en su caso, cuando se transmita el elemento.
En este sentido, el párrafo último del artículo 12.3 de la LIS establece que «las cantidades aplicadas a la
www.cef.es 207
EJEMPLO 24
-
zación 250.000 euros en 20X0.
20X0 ............................................................... 20.000 250.000 230.000

20X1 ............................................................... 40.000 + 40.000
20X2 ............................................................... 40.000 + 40.000
20X3 ............................................................... 40.000 + 40.000
20X4 ............................................................... 40.000 + 40.000
............................................................. 180.000 250.000 70.000
-
tización contabilizadas incrementan la base imponible.
anotación contable:
Debe
..................................................................................... 120.000
Amortización acumulada elementos de transporte ............. 180.000
Elementos de transporte .......................................................... 250.000
........................................................ 50.000
Que resulta de realizar la siguiente liquidación:
Precio enajenación .......................................................................................... 120.000

Valor neto contable ......................................................................................... 70.000
Precio de adquisición .................................................. 250.000

Amortización contable ................................................ 180.000
Resultado contable .......................................................................................... 50.000
.../...
208 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
Precio enajenación .......................................................................................... 120.000

Valor fiscal ....................................................................................................... 0
Precio de adquisición .................................................. 250.000

Gasto fiscal por amortización .................................... 250.000
Resultado fiscal ............................................................................................... 120.000
esultado contable, 50.000 € €).
A continuación vamos a analizar las empresas y los elementos del inmovilizado que pueden aplicar
la libertad de amortización.
9.1. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN EN EL ÁMBITO DE LAS SOCIEDADES

LABORALES
La letra a) del apartado 3 del artículo 12 de la LIS establece, respecto de las sociedades anónimas labo-
rales y las sociedades limitadas laborales, una libertad de amortización en relación con los elementos del
inmovilizado, material, intangible e inversiones inmobiliarias, por ellas adquiridos con el siguiente alcance:
que sean adquiridos, nuevos o usados, durante los cinco primeros años contados a partir de la
de la sociedad anónima laboral o limitada laboral.
amortización mínima, esto es, los elementos acogidos no se entienden necesariamente amor-
tizados en el importe de la depreciación efectiva mínima en función del método de amorti-
zación elegido.
9.2. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN EN EL ÁMBITO DE LAS ACTIVIDADES DE

INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO
-
pendencia tecnológica y aumentar la competitividad de nuestras empresas y, en general, de nuestra
www.cef.es 209
-
riormente dediquemos a las deducciones de la cuota nos remitimos.
Analicemos cada uno de ellos:
La letra b) del apartado 3 del artículo 12 de la LIS establece, en el ámbito de las actividades de inves-
tigación y desarrollo, una libertad de amortización con el siguiente alcance:
afectación.
-
minada amortización mínima, esto es, los elementos acogidos no se entienden nece-
sariamente amortizados en el importe de la depreciación efectiva mínima en función
del método de amortización elegido.
afectación y siendo posible o admisible la afectación parcial del inmueble a la acti-
-
rior al año natural se atenderá al tiempo de duración del mismo.
210 www.cef.es
F. Borrás Amblar
EJEMPLO 25
gastos.
-
tos de I+D.
× 0,02 = 12.000 euros.
Aceleración de la amortización en 10 años: (800.000 – 200.000) × 0,10 = 60.000 euros.
Amortización contable: 100.000 × 0,12 = 12.000 euros.
Elemento
Inmueble .............................................................................. 12.000 60.000

Maquinaria .......................................................................... 12.000 100.000
................................................ 150.000 150.000
..................................................................................... 174.000 310.000
www.cef.es 211
-
cipio de prudencia valorativa.
intangible, establece los siguientes criterios:
-
curran los requisitos que se citan:
-
cido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
del proyecto o proyectos de que se trate.
industrial.
inmaterial coincide, en principio, con su régimen contable.
Ahora bien, la letra c) del apartado 3 del artículo 12 de la LIS establece, respecto de los elementos
-
-
que ya gozan, individualmente, de la libertad de amortización.
EJEMPLO 26
.../...
212 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
Amortización del inmueble × 0,02] ................................... 12.000

......................................................................... 12.000
............................................................................. 150.000
...................................................................... 174.000
Amortización de los gastos de I+D (174.000 × 0,20) ....................................... 34.800
×
ello, el gasto contable tiene la contrapartida de un ingreso por el mismo importe.
× 0,10 = 60.000 euros.
Amortización contable: 100.000 ×

contable tiene la contrapartida de un ingreso por el mismo importe.
Amortización contable: 174.000 × 0,20 = 34.800.
de la misma).
-
174.000 – 12.000 – 12.000 = 150.000 euros
.../...
www.cef.es 213
.../...
Elemento
Inmueble ......................................................... 0 60.000
Maquinaria ..................................................... 0 100.000
........................... 0
.................................... 34.800 150.000

................................................................ 34.800 310.000
9.3. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN EN EL ÁMBITO DE LAS EXPLOTACIONES

ASOCIATIVAS PRIORITARIAS DE CARÁCTER AGRARIO DE LA LEY 19/1995
La letra d) del apartado 3 del artículo 12 de la LIS establece, respecto de las entidades que tengan
con los elementos del inmovilizado, material o intangible, por ellas adquiridos con el siguiente alcance:
nuevos o usados, durante los cinco primeros años contados a partir de la fecha en que la
-
-
ción mínima, esto es, los elementos acogidos no se entienden necesariamente amortizados en
el importe de la depreciación efectiva mínima en función del método de amortización elegido.
9.4. ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO MATERIAL NUEVOS, CUYO VALOR UNI-

TARIO NO EXCEDA DE 300 EUROS
El artículo 12.3 e) de la LIS ha incluido, para todas las empresas, la libertad de amortización para
los elementos que tengan las siguientes características:
En el caso de que el periodo impositivo tuviera una duración inferior al año, el límite será el siguiente:
25.000 euros ×
214 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Con la introducción de esta libertad de amortización, para todas las empresas, ha sido suprimida la
para empresas de reducida dimensión.
EJEMPLO 27
9.5. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN EN EL ÁMBITO DE LAS ENTIDADES MINERAS
El artículo 90 de la LIS establece la libertad de amortización para las entidades mineras.
que posteriormente dedicamos al régimen especial de la minería, comentamos a continuación los aspec-
tos más destacados del mismo, siendo estos los siguientes:
LIS.
La libertad de amortización es para dos tipos de inversiones:
-
-
elemento considerado, ya sea adquirido nuevo o usado.
La libertad de amortización será aplicable respecto de las inversiones acogibles durante el

plazo de 10 años contados a partir del inicio del primer periodo impositivo en cuya base
recurso geológico considerado.
www.cef.es 215
9.6. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN EN EL ÁMBITO DE LAS SOCIEDADES COO-

PERATIVAS
-
perativas, establece, respecto de las cooperativas protegidas y especialmente protegidas, una libertad de
sean adquiridos durante los tres primeros años contados a partir de la fecha de inscripción
de la entidad en el registro de cooperativas correspondiente.
amortizados los elementos correspondientes en el importe de la depreciación efectiva mínima,

en función del método de amortización elegido.
-
caciones obligatorias al fondo de reserva obligatoria y participación del personal asalariado.
crédito.
9.7. CANTIDADES PENDIENTES DE APLICAR POR LA LIBERTAD DE AMORTI-

ZACIÓN ESTABLECIDA EN LA DISPOSICIÓN ADICIONAL UNDÉCIMA DEL
TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
el punto segundo de la disposición transitoria decimotercera de la LIS.
que se regulan las cantidades correspondientes a la libertad de amortización pendientes de aplicar.
-
ción para las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias
que se indicaban en la norma).
La disposición transitoria decimotercera de la LIS, en su punto segundo, establece lo siguiente:
«Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real
-
tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán

aplicar dichas c
216 www.cef.es
F. Borrás Amblar
aplicar las cantidades pendientes para los periodos impositivos que se inicien dentro de 2015, en los
-
guna limitación para la aplicación de las cantidades pendientes de aplicar por libertad de
amortización.
siguientes limitaciones, para las cantidades pendientes de aplicar:
- -
-
mantenimiento de empleo)
- -
-
sin mantenimiento de empleo)
-
-
-
carán el límite del 40 % de la base imponible previa a su aplicación, a la integración a que
podrán aplicar el 20 %, hasta el importe de la diferencia entre el 20 % y las cantidades que

hubieran sido aplicadas en el mismo periodo impositivo.
Las mismas limitaciones serán de aplicación para las inversiones en curso realizadas hasta el
-
10. INCENTIVOS FISCALES EN MATERIA DE AMORTIZACIONES PARA

ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSIÓN
Unidad de este manual.
una parte, siendo un régimen especial, se aplican por numerosas empresas, y, por otra, por la facilidad
de pasar a tributar del régimen de entidades de reducida dimensión al régimen general, al superar los
www.cef.es 217
10.000.000 de euros de cifra de negocios, o viceversa; y tenemos que conocer qué pasa con los incenti-
Tenemos que hacer una precisión fundamental: si una entidad adquiere un bien y este entra en fun-
cionamiento en un periodo impositivo que tributa en el régimen de entidades de reducida dimensión,
con independencia de que en periodos posteriores tribute, o no, en el régimen de reducida dimensión.
siguientes en el régimen de entidades de reducida dimensión.
Precisiones
dimensión, los incentivos fiscales en materia de amortizaciones para los elementos adquiridos en ese
periodo se mantendrán hasta el final de su vida útil, con independencia de que en periodos posterio-
y se encuentran en los siguientes preceptos:
empleo.
-
zación para los elementos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del
inmovilizado intangible.
10.1. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN CON CREACIÓN DE EMPLEO
El artículo 102 de la LIS establece la libertad de amortización, en una determinada cuantía, para las
inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, siempre que la
realice la inversión, se incremente en relación con la plantilla media total de los 12 meses anteriores, y
el incremento de plantilla se mantenga durante otros 24 meses.
La cuantía de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobi-
120.000 × (Incremento de la plantilla media y mantenido)
218 www.cef.es
F. Borrás Amblar
sea de reducida dimensión, al cumplir los requisitos establecidos en el artículo 101 de la LIS.
-
nes inmobiliarias, afectos a actividades económicas.
Asimismo, el precepto nos indica que también se aplicará a las siguientes formas de adquirir los
inmovilizados materiales o inversiones inmobiliarias:
impositivo, siempre que la puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su
conclusión.
Segunda. La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los

elementos.
Con ello, los elementos que puedan acogerse a la libertad de amortización, en la cuantía determi-
nada, podrán aplicar la misma desde su entrada en funcionamiento, pero, asimismo, podrán aplicar el
periodo impositivo en el que se realice la inversión, en relación con la plantilla media de los 12 meses
anteriores, y el incremento de plantilla se tiene que mantener durante otros 24 meses.
Determinar la media de la plantilla Determinar la media de la plantilla total Determinar la media de la plantilla total
total del año 20X0 (12 meses)
www.cef.es 219
120.000 × (Incremento de la plantilla media y mantenido)
La aplicación de la libertad de amortización es desde la entrada en funcionamiento, sin embargo,
la previsión de incremento del empleo del siguiente.
la obligación de incrementar o mantener la plantilla media.
EJEMPLO 28
Una empresa que tiene la consideración de empresa de reducida dimensión ha adquirido el 1 de abril de
-
-
superarlos, en el año 20X2.
120.000 × 3,5 = 420.000 euros
imponible
20X1 ............................... 30.000 400.000 370.000
En el caso de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla, se deberá
los intereses de demora correspondientes.
-
quidación correspondiente al periodo impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación. Es
decir, nunca se realizarán declaraciones complementarias.
220 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Como decíamos anteriormente, la libertad de amortización se puede aplicar desde la entrada en fun-
amortización, de una manera provisional.
Si posteriormente incumplimos la obligación de incrementar o de mantener la plantilla, procedere-

-
tamente, y los intereses de demora, en el periodo impositivo en que se haya incumplido la obligación.
EJEMPLO 29
mantenerlos, e incluso superarlos, en el año 20X2.

-
× 3,5), superior
20X2 es de 2,5 trabajadores.
En el ejercicio de incumplimiento de la obligación de incrementar la plantilla media, es decir, en 20X2, ten-
correspondientes.
120.000 × 2,5 = 300.000 euros
Con ello, dado que en el ejercicio 20X1 aplicamos por libertad de amortización 400.000 euros, en principio,
amortización (100.000 €) le tendremos que aplicar la aceleración de la amortización, multiplicando por 2 el
conjunta de ambos preceptos.
10.2. ACELERACIÓN DE LOS COEFICIENTES DE AMORTIZACIÓN PARA LOS

ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO MATERIAL, DE LAS INVERSIONES
INMOBILIARIAS Y DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE
siguientes elementos:
www.cef.es 221
actividades económicas.
-
vidades económicas.
-
tes a los fondos de comercio, afectos a actividades económicas.
sea de reducida dimensión, al cumplir los requisitos establecidos en el artículo 101 de la LIS.
Asimismo, el precepto nos indica que también se aplicará a las siguientes formas de adquirir los
inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias o inmovilizados intangibles:
impositivo, siempre que la puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su
conclusión.
artículo 12.1 de la LIS es la siguiente:
............................................................................................................................................... ×2
de comercio ........................................................................................................................................ × 1,5
razón de los elementos patrimoniales afectos a la actividad.
que tributa en el régimen de entidades de reducida dimensión, es decir, cumpliendo los

requisitos establecidos en el artículo 101 de la LIS, la multiplicación por 2 (o por 1,5) de
222 www.cef.es
F. Borrás Amblar
tribute, o no, en el régimen de reducida dimensión.

-
lineales de amortización nunca va a poder aplicarse para estos elementos, incluso si tribu-
EJEMPLO 30
Una empresa de reducida dimensión ha adquirido el 2 de enero de 2015 un equipo para procesos
de información para el cual la tabla de amortización establece:
× 2).
Una empresa que tributa en el régimen general del impuesto en 2015 adquirió en el año anterior,
en el que tributaba en régimen de reducida dimensión, una maquinaria para la cual la tabla de amortiza-
ción establece:
el RIS.
× 2).
Como el bien se adquirió en un ejercicio en que tributaba en el régimen de reducida dimensión, la acelera-
tribute en el régimen general.
10.3. UTILIZACIÓN CONJUNTA DE LOS DOS INCENTIVOS FISCALES EN LAS

EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN
Los artículos 102 y 103 de la LIS son compatibles siempre que los elementos cumplan los requisi-
tos establecidos en los mismos.
El problema que puede surgir es el siguiente: una empresa que aplica la libertad de amortización
del artículo 102 de la LIS, en una cuantía determinada, no cumple el requisito de incrementar la plantilla
media, cuando determina la norma, o no cumple el requisito del mantenimiento de la misma.
www.cef.es 223
En estos casos, en el año del incumplimiento se tendrá que calcular nuevamente la cuantía del gasto
correcto.
EJEMPLO 31
Una entidad que tributa en el régimen de reducida dimensión adquiere el 1 de abril de 20X1 un inmo-
20 trabajadores. En 20X1, ha incrementado la plantilla en 3,5, que piensa mantener, e incluso aumen-
tar, en 20X2.
-
cio 20X0, solo ha aumentado en 2,5 personas.
-
mente 2.
en las liquidaciones del IS.
120.000 × 3,5 = 420.000 euros
-
-
20X1 ............................... 30.000 400.000 370.000
LIS, siendo 300.000 euros (120.000 × 2,5).
× ×
× 0,20).
.../...
224 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
20X1 ............. 30.000 315.000 285.000 370.000 + 85.000*
20X2 ............. 40.000 20.000 + 20.000 * Se regularizan 85.000 euros

*
20X1 ............. 30.000 315.000 285.000 370.000 + 85.000*
20X3 ............. 40.000 20.000 + 20.000

*
LIS, siendo 240.000 euros (120.000 × 2).

×
× ×
× 0,20), en cada uno de

los ejercicios.
20X1 ............. 30.000 264.000 234.000 285.000 + 51.000*
20X2 ............. 40.000 32.000 + 8.000 + 20.000 12.000*
20X3 ............. 40.000 32.000 + 8.000 + 20.000 12.000*

* En la declaración del ejercicio 20X4, para determinar la base imponible, se tienen que sumar 27.000 euros (51.000 12.000
www.cef.es 225
11. AMORTIZACIÓN DE BIENES ADQUIRIDOS MEDIANTE CONTRATOS DE

ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Los contratos de arrendamiento, desde el punto de vista contable, pueden ser de dos clases:
Las anotaciones contables que se tendrán que realizar por el arrendatario, de acuerdo con la norma
-
damiento operativo:
pagado al arrendador por el contrato de arrendamiento efectuado.

-
cado como operativo se tratará como gasto anticipado que se imputará a resultados a
-
micos derivados del activo arrendado.
el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual del arrenda-
miento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye la opción de com-
Precisiones
«En la medida en que, por las condiciones económicas de la operación, de acuerdo con
igual tratamiento corresponderá en el ámbito fiscal».
226 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Los gastos por contratos de arrendamiento operativo no tienen ninguna especialidad en cuanto a la
de reducida dimensión), y por ello se analiza en esta Unidad.
en el artículo 106 de la LIS, la vamos a analizar basándonos en el siguiente esquema:
recuperación del bien.
11.1. REQUISITOS SUBJETIVOS DE LOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO

FINANCIERO
édito, con independencia de
www.cef.es 227
En relación con el arrendatario, no se establece ninguna precisión en el precepto, no obstante pode-

mos decir que tendrá que desarrollar una actividad económica de cualquier naturaleza, industrial, comer-
cial, agrícola, pesquera, artesanal, de servicios o profesional.
11.2. REQUISITOS OBJETIVOS DE LOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO

FINANCIERO
Analicemos cada uno de los requisitos:
una duración mínima de los siguientes años:
Analizamos a continuación algunas cuestiones que afectan al cumplimiento de este requisito de
-
mente resultan de aplicación:
febrero de 1998 y la Resolución del TEAC de 10 de octubre de 2007 dicen que la subrogación
las cantidades satisfechas a la entidad de leasing, es decir, no se podrá deducir las cantidades
parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien más una penaliza-
-
plimiento de uno de los requisitos o características esenciales de tales contratos.
-
computará entre
228 www.cef.es
F. Borrás Amblar
B)
Los apartados 3 y 4 del artículo 106 de la LIS establecen las características de las cuotas de arren-
-
tratos diferenciando tres partes:
de compra.
recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo
contractual.
una precisión para los contratos cuyos periodos anuales de duración se inicien dentro del año 2015,
siendo esta la siguiente:
-
-
ciero correspondiente a la recuperación del coste del bien sea igual o creciente a lo largo del
periodo contractual.
coste del bien, caso de bienes inmuebles, o del 10 % de dicho coste, tratándose de bienes inmue-
Precisiones
El importe anual de la parte de cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación

del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual.
Asimismo, tenemos que recordar que la Ley 11/2009, de 26 de octubre, incorporó la disposición
-
contratos vigentes que se hubieran iniciado dentro de los periodos 2009 a 2015. En estos casos, el importe
del 10 %, caso de bienes inmuebles o establecimientos permanentes.
-
zad
www.cef.es 229
Precisiones
contratos de arrendamiento financiero iniciados antes de 2009 y que se encuentren en vigor

dentro de los años 2009, 2010 y 2011, como a los que se inicien dentro de los años 2009, 2010
y 2011.
del bien deban permanecer constantes o tener el carácter de creciente a lo largo del periodo
algún periodo impositivo iniciado dentro de los años 2009, 2010 y 2011, para dicho periodo y
los siguientes hasta el vencimiento del contrato.
Analizamos a continuación algunas cuestiones que afectan al cumplimiento de las características
actualmente resultan de aplicación:
cumpla el requisito de que la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste
del bien se mantenga constante o sea creciente, por cómputo anual, a lo largo de todo el
periodo contractual, aquellas entregas a cuenta, dinerarias o en especie, deberán distribuirse
entre las cuotas a satisfacer.
a la adquisición del bien sean crecientes, al contrato de arrendamiento no se podrá aplicar
integrar la parte del activo no susceptible de amortización en el valor de la opción de compra.
-
tización, parcial o totalmente, cuando la parte no amortizable se incorpore íntegramente al
valor de la opción de compra, el importe de las cuotas del contrato de leasing será deduci-
ble en su totalidad, siempre y cuando se cumplan todas las condiciones establecidas.
11.3. CONTENIDO DEL RÉGIMEN
El contenido del régimen viene establecido en los puntos 5 y 6 del artículo 106 de la LIS y distingue,
230 www.cef.es
F. Borrás Amblar
A)
del bien
-
ción del coste de terrenos, solares o de otros activos no amortizables o, en el caso de elementos
amortizables parcialmente (inmuebles), el importe correspondiente a la recuperación del coste
-
ración del coste de bienes amortizables o, en el caso de elementos amortizables solo parcial-
mente (inmuebles), el importe correspondiente a la recuperación del coste del bien imputable
que corresponda al citado bien.

-
Resumen
Deducibilidad de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recu-

peración del bien (art. 115.6 del texto refundido de la LIS):
correspondiente a la recuperación del bien, con el límite del doble de la amortización lineal
-
tas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del bien.
parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del bien
ensión.
.../...
www.cef.es 231
.../...
-
tiva entrada en funcionamiento de aquel. La fecha de puesta en condiciones de funcionamiento deter-
-
diatos y sucesivos en los que resultará deducible con el mismo límite.
Según establece el punto 7 del artículo 106 de la LIS, la deducción de la parte de la cuota de arren-
amortización lineal (o triple para empresas de reducida dimensión), no estará condicionada a su imputa-
ción contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
EJEMPLO 32
es de 100.000 euros.
parte correspondiente a la recuperación del coste del bien, son, por cómputo anual, las siguientes:
2015 ........................................... 370.000 120.000 250.000

2016 ........................................... 370.000 70.000 300.000
2017 ........................................... 370.000 20.000 350.000
asciende a 100.000 euros.
.../...
232 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
-
car por la empresa.
1.000.000 × 0,15 = 150.000
2 × 150.000 = 300.000
Límite
del bien
2015 ............ 150.000 250.000 300.000 250.000

2016 ............ 150.000 300.000 300.000 300.000
2017 ............ 150.000 350.000 300.000 300.000 50.000
2018 ............ 150.000 100.000 300.000 150.000 0
2019 ............ 150.000 0 + 150.000
2020 ............ 150.000 0 + 150.000
2021 ............ 100.000 0 + 100.000
.......... 1.000.000 1.000.000 1.000.000 0
€), junto con

la opción de compra, no supera los 150.000 euros.
En el ámbito de las empresas de reducida dimensión, el límite para la aceleración de la amortización
EJEMPLO 33
El mismo ejemplo anterior, pero suponiendo que el elemento ha sido adquirido por una empresa de redu-
cida dimensión en el ejercicio 2015.
.../...
www.cef.es 233
.../...
1.000.000 × 0,15 = 150.000
3 × 150.000 = 450.000
Con ello confeccionamos el siguiente cuadro:
Límite
del bien
2015 ............ 150.000 250.000 450.000 250.000

2016 ............ 150.000 300.000 450.000 300.000
2017 ............ 150.000 350.000 450.000 350.000
2018 ............ 150.000 100.000 100.000 + 50.000
2019 ............ 150.000 0 + 150.000
2020 ............ 150.000 0 + 150.000
2021 ............ 100.000 0 + 100.000
.......... 1.000.000 1.000.000 1.000.000 0
11.4. ANÁLISIS DE PROBLEMAS QUE PUEDEN PLANTEARSE
En estos casos, dado que el régimen especial establecido en el artículo 106 de la LIS es un régi-
men obligatorio, si el contrato y las cuotas de arrendamiento cumplen las características establecidas
en el artículo 106, su aplicación no es renunciable, y lo tendremos que aplicar con carácter obligatorio
(Consulta de 2 de noviembre de 2001).
-
cal la cuota correspondiente a la recuperación del bien con el límite del triple de la amortización lineal
234 www.cef.es
F. Borrás Amblar
EJEMPLO 34
leasing
-
car por la empresa.
2015 .................................... 120.000 120.000 0 1.000.000

2016 .................................... 120.000 120.000 0 1.000.000
2017 .................................... 370.000 120.000 250.000 750.000
2018 .................................... 370.000 70.000 300.000 450.000
2019 .................................... 350.000 20.000 350.000 100.000
1.000.000 × 0,15 = 150.000
2 × 150.000 = 300.000
Con ello confeccionamos el siguiente cuadro:
Límite
del bien
2015 ............ 150.000 0 300.000 0 + 150.000

2016 ............ 150.000 0 300.000 0 + 150.000
2017 ............ 150.000 250.000 300.000 250.000
2018 ............ 150.000 300.000 300.000 300.000
2019 ............ 150.000 350.000 300.000 300.000 50.000
2020 ............ 150.000 100.000 300.000 150.000
2021 ............ 100.000 + 100.000
.......... 1.000.000 1.000.000 1.000.000 0
www.cef.es 235
como pago a cuenta, un bien usado. Con anterioridad vimos cuál era el criterio de la Administración en el
parte de las cuotas del contrato que corresponda a la adquisición del bien sea creciente, es decir, si en el
contrato de arrendamiento se indica que la primera cuota implica el incumplimiento del carácter cons-
tante o creciente de la cuantía anual de la recuperación del coste, el contrato no será de arrendamiento
todas las cuotas la parte correspondiente a una entrega inicial de un elemento usado, y que el citado
44.000 euros.
meses, empezando en el mes de enero de 2015. El resumen de los pagos anuales a efectuar es el siguiente:
(02-01-2015) ......... Entrega camión usado 44.000 100.000

2015 ....................... 41.000 15.000 26.000 74.000
2016 ....................... 41.000 8.000 33.000 41.000
2017 ....................... 41.000 2.000 39.000 2.000
..................... 123.000 25.000 142.000
La entidad ha realizado todas las anotaciones contables por la adquisición del bien en régimen de arrendamiento
traordinario de 9.000 euros.
.../...
236 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
del bien fueran crecientes.
(02-01-2015) .................. 44.000

2015 ................................ 26.000 11.673 37.673
2016 ................................ 33.000 14.816 47.816
2017 ................................ 39.000 17.511 56.511
.............................. 142.000 44.000 142.000
11.673 = 26.000 × 44.000/98.000

14.816 = 33.000 × 44.000/98.000
17.511 = 39.000 × 44.000/98.000
La dotación a la amortización contabilizada por la entidad, supongamos que la entidad utiliza el método
144.000 × 0,16 = 23.040 euros
2 × 23.040 euros = 46.080 euros
Límite
del bien
2015 ............ 23.040 37.673 46.080 37.673

2016 ............ 23.040 47.816 46.080 46.080 1.736
2017 ............ 23.040 56.511 46.080 46.080 10.431
2018 ............ 23.040 2.000 46.080 14.167 + 8.873
2019 ............ 23.040 + 23.040
2020 ............ 23.040 0 + 23.040
2021 ............ 5.760 0 + 5.760
.......... 144.000 144.000 144.000 0
.../...
www.cef.es 237
.../...
€), junto
con la opción de compra (2.000 €), no supera la amortización contabilizada.
11.5. ANTICIPACIÓN DEL MOMENTO TEMPORAL DE LA DEDUCIBILIDAD DE

LAS CUOTAS CORRESPONDIENTES A LA RECUPERACIÓN DEL BIEN
en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento.
-
ciero sobre un bien en construcción, el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento puede
ser anticipado a través de una comunicación a la Administración.
El artículo 106.8 de la LIS establece que las entidades arrendatarias podrán optar, mediante una
-
mente se establezcan, por establecer que el momento temporal de la puesta en condiciones de funciona-
del activo, atendiendo al cumplimiento simultáneo de los tres siguientes requisitos:
A falta de nueva disposición reglamentaria, el reglamento establece en el artículo 49 que la comu-
y la trigésima, para dar respuesta a las autorizaciones administrativas de anticipación del momento tem-
La disposición transitoria vigesimonovena de la LIS establece que para los elementos patrimoniales
respecto de los cuales se hubiera obtenido la correspondiente autorización administrativa en virtud de lo esta-
de la aplicación de lo dispuesto en el referido artículo, por la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012.
La disposición transitoria trigésima de la LIS establece lo siguiente:
238 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
dido de la LIS, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, no resultará de aplicación
en la medida en que constituya ayuda de Estado incompatible en los términos previstos por la
11.6. SUPUESTOS DE PÉRDIDA O INUTILIZACIÓN DEFINITIVA DEL BIEN
El último párrafo del apartado 8 del artículo 106 de la LIS establece los efectos tributarios en los
En estos casos, no se integrará en la base imponible del arrendatario la diferencia positiva entre la
cantidad deducida en concepto de recuperación del coste del bien y su amortización contable.
al contribuyente, estando debidamente acreditada, no debe integrarse en la base imponible del arrenda-
tario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en concepto de recuperación del coste del bien y
su amortización contable.
12. INCENTIVOS FISCALES PARA LA RENOVACIÓN DE LA FLOTA MERCANTE:

AMORTIZACIÓN ACELERADA
está condicionado para su aplicación a la previa imputación contable del gasto en la cuenta de pérdidas
y ganancias, son los siguientes:
12.1. ELEMENTOS OBJETO DE AMORTIZACIÓN
-
rio interpretativo baste lo dispuesto en el artículo 2.4 del RIS, que considera elemen-
tos de inmovilizado material usados aquellos que no sean puestos en condiciones de
funcionamiento por primera vez.
si dichos elementos han sido encargados en virtud de un contrato de construcción

suscrito dentro de dicho periodo (1 de enero de 1999 a 31 de diciembre de 2003),
siempre que la puesta a disposición del adquirente sea anterior al 31 de diciembre de
acelerada en las empresas de reducida dimensión.
www.cef.es 239
cuyo importe sea superior al 25 % de su valor de adquisición y que se realicen antes

del 31 de diciembre de 2003.
matriculación y registro marítimo de buques:
marino, los remolcadores de altura, los buques de apoyo y los dedicados al suminis-
tro a dichas plataformas que no estén registrados en otra lista.
-
mercancías o de ambos.
-
dos a los servicios de puertos, radas y bahías.
12.2. REQUISITOS RESPECTO AL CONTRIBUYENTE ADQUIRENTE O ARRENDA-

TARIO A CASCO DESNUDO
-
-
men o al previsto en el artículo 106 de la LIS.
Se posibilita su arrendamiento a casco desnudo, debiendo concurrir en este caso los siguientes
requisitos:
tal actividad.
entre el cómputo de la amortización acelerada y la depreciación efectiva, con el diferimiento

que conlleva la amortización acelerada. La diferencia entre los valores actuales determina
del equivalente en subvención neta de una ayuda a la inversión.
durante al menos las dos terceras partes del plazo del contrato de arrendamiento.
-
tes independientes.
240 www.cef.es
F. Borrás Amblar
requisito evita la posibilidad de acogerse a una amortización acelerada respecto de un activo

que formaba parte del patrimonio de un grupo de entidades relacionadas entre sí en la forma
prevista en el artículo 18 de la LIS.
embarcación o artefacto naval proceda de fondos propios de la Agrupación Española o Euro-

pea de Interés Económico.
12.3. REQUISITOS RESPECTO A LA CONCESIÓN DEL BENEFICIO FISCAL
-
lerada, libertad de amortización, deducciones en la cuota), debe solicitarse y obtenerse su concesión del
elemento patrimonial.
cuenta que, desde el punto de vista del interés general, el proyecto presenta un interés econó-
-
tiempo, se podrá entender desestimada la solicitud, esto es, opera el silencio administrativo
negativo.
12.4. REQUISITOS RESPECTO A LA CUANTIFICACIÓN DEL BENEFICIO FISCAL
Como regla especial, la amortización puede realizarse antes de la puesta en condiciones de funcio-
Como ya se ha señalado con anterioridad, en el supuesto de que el adquirente del bien lo adquiriese
-
ción adicional cuarta o al previsto en el artículo 106 de la LIS.
www.cef.es 241
12.5. REQUISITOS RESPECTO A LA CONTABILIZACIÓN DEL GASTO
Según establece la disposición adicional cuarta, apartado 2, letra c), de la LIS, la deducción de
de la LIS.
de la amortización o transmisión del elemento que disfrutó de la amortización acelerada.
12.6. REGULARIZACIÓN DEL INCENTIVO FISCAL POR INCUMPLIMIENTO
-
-
ciones que procedieran.
antes mencionados.

contable. Las diferencias hay que trasladarlas al modelo de declaración que cada año se publica mediante
del año siguiente al periodo de liquidación.
-
didas y ganancias, en esta materia, van a sufrir numerosos cambios con respecto al último modelo de
242 www.cef.es
F. Borrás Amblar
......................................
.........................................................
de la LIS] .................................................................................................................................................
..........
5. Libertad de amortización sin mantenimiento de empleo (disp. trans. 23 de la LIS) ...................
................................
7. Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización (art. 102 de la LIS) .........................
8. Empresas de reducida dimensión: amortización acelerada (art. 103 de la LIS) ...........................
......................
www.cef.es 243
CORRECCIONES DE VALOR:
PÉRDIDAS POR DETERIORO
UNIDAD
DE VALOR DE ELEMENTOS
7
PATRIMONIALES.
PROVISIONES Y
OTROS GASTOS
1. Breve referencia a la normativa contable.

2. Pérdida por deterioro de valor de elementos patrimoniales (art. 13 de la LIS).
3. Provisiones y otros gastos.
sociedades.
1. BREVE REFERENCIA A LA NORMATIVA CONTABLE
En el PGC, en relación con las pérdidas de valor de determinados elementos del activo, corriente o
no corriente, y en relación con determinados eventos que pueden incidir en la empresa, se recogen dos
conceptos: el deterioro de valor y las provisiones.
El deterioro de valor es la expresión contable de las correcciones de valor motivadas por las pérdi-
das debidas al deterioro de los elementos del activo, corriente o no corriente.
Las cuentas de los distintos subgrupos (que después mencionaremos) recogen el deterioro de valor
elemento patrimonial.
Las provisiones y contingencias (norma 15.ª del PGC) son, con carácter general, obligaciones lega-
les, contractuales, implícitas o tácitas, que en la fecha de cierre del ejercicio son indeterminadas en cuanto
a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.
Vienen recogidas en el subgrupo (14) (aunque también existen provisiones en otros subgrupos, como
www.cef.es 245
El PGC recoge el deterioro de valor para los siguientes activos en los subgrupos que se indican:
Posteriormente, haremos referencia a la contabilización de las pérdidas por deterioro de valor y de

las provisiones.
cter general la normativa contable en materia de pérdidas por

-
246 www.cef.es
Correcciones de valor: pérdidas por deterioro de valor de
F. Borrás Amblar elementos patrimoniales. Provisiones y otros gastos
dotación de determinadas pérdidas por deterioro y provisiones que está contenida en:
-
nes está supeditada al principio de inscripción contable, en los términos del artículo 11.3 de la LIS, con
dotación de provisiones:
-
-
cal de determinadas dotaciones contables.
-
nida, incluido el correspondiente a fondos de comercio y, residualmente, el fondo de comer-
Por otra parte, la normativa contable establece que la desaparición de las circunstancias que ha-
bilitaron o motivaron un deterioro de valor o una provisión supondrá la contabilización del ingreso
-
deducibilidad de la dotación contable del deterioro de valor o de provisiones, estas no hubieran sido, en
la determinación de la base imponible en la medida en que, en su día, la dotación a la provisión corres-
provisiones, que agrupamos en dos grandes apartados:
2. PÉRDIDA POR DETERIORO DE VALOR DE ELEMENTOS PATRIMONIALES

(ART. 13 DE LA LIS)
El artículo 13 de la LIS tiene tres puntos, que hacen referencia a las siguientes pérdidas por dete-
rioro de valor:
www.cef.es 247
incluido el fondo de comercio.
-
diente a los fondos de comercio (art. 13.3).
refundido de la LIS.
Por ello, con carácter general, podemos decir que cualquier otra pérdida por deterioro de valor esta-
blecida en el PGC, y que se dote la correspondiente pérdida por deterioro de valor, es decir, se contabi-
Por último, tenemos que recordar que en cualquier pérdida por deterioro de valor rige el principio
de inscripción contable establecido en el artículo 11.3 de la LIS, y por ello, cualquier pérdida por dete-
deducible. No obstante, como analizaremos a continuación, se exceptúa el principio de inscripción con-
-
res extranjeros.
2.1. PÉRDIDAS POR DETERIORO DE CRÉDITOS DERIVADAS DE INSOLVENCIAS

DE DEUDORES
obviamente, con su valor nominal.
Esto no obstante, la realidad muestra con frecuencia situaciones en las que se puede apreciar, con
mayor o menor objetividad, cómo la probabilidad de cobro de un crédito ha disminuido. Ante un hecho
a valorar el deterioro, minorando los resultados del ejercicio, por un importe equivalente a la parte del
crédito que se presume incobrable.
-
ciones contables serían las siguientes:
248 www.cef.es
En el momento en que los deudores no atienden al vencimiento de los recibos o del efecto aceptado
se realizaría la siguiente anotación contable:
(436) Clientes de dudoso cobro ......................................................................

(431) Clientes, efectos comerciales a cobrar .................................................
(694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales ....

(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales ............
En ejercicios siguientes la anulación del deterioro daría lugar a la siguiente anotación contable:
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales ............

(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales ...
anotación:
(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables ....................................

(430) Clientes ....................................................................................................
2.1.1. Régimen general de la pérdida por deterioro por insolvencias de deudores
y prestaciones de servicios, establecen que al menos al cierre del ejercicio deberán efectuarse las correc-
ciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de
un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado
como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que
ocasionen una reducción o retraso en los -
dos por la insolvencia del deudor.
www.cef.es 249
La pérdida por deterioro del valor de estos activos será la diferencia entre su valor en libros y el
efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.
Pues bien, el apartado 1 del artículo 13 de la LIS establece unos supuestos tasados para la deducibi-
El artículo 13.1, primer párrafo, de la LIS establece cuatro circunstancias que determinan que el
el delito de alzamiento de bienes).
A) Créditos morosos
entre la de vencimiento de la obligación y la de devengo del impuesto. Lo normal es que la obligación

tenga señalado vencimiento, en otro caso, tratándose de obligaciones no sometidas a condición, habrá
de estarse a los preceptos civiles o mercantiles, según la naturaleza de la obligación.
-
gación cuyo cumplimiento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado que los
plazo, pero de su naturaleza y circunstancias se dedujera que ha querido concederse al deudor, los tri-
antes del pronunciamiento judicial el exacto vencimiento en aquellas obligaciones puras comprendidas
tribunal la establece.
Es fácil comprender que esta indeterminación, aunque transitoria, se aviene mal con la celeridad del
-
-
minos de gracia y cortesía.
250 www.cef.es
cobro y provisionado como tal, también podrán serlo los intereses devengados, que deberán ser conta-
bilizados como ingreso.
EJEMPLO 1
Una empresa, cuyo periodo impositivo coincide con el año natural, tiene un crédito frente a un cliente por
importe de 100.000 euros, con vencimiento el 1 de octubre de 20X0 y una cláusula contractual según la cual
el impago de la obligación a su vencimiento motivará el abono de los correspondientes intereses de demora
-
diente, tanto por el principal del crédito como por los intereses devengados a dicha fecha según lo pactado,
contabilizados como ingreso.
A 31 de diciembre de 20X1 tampoco se ha hecho efectivo el crédito, procediendo igualmente la empresa
a contabilizar como ingreso los intereses devengados, contabilizando un deterioro por el mismo importe.
Periodo Gasto contable Ajuste extracontable
20X0 .................................... 101.250 1 + 101.250

5.000 2
20X1 .................................... 106.250 3 101.250
1 100.000 + (100.000 × 0,05)/4.

2 100.000 × 0,05.
3 Entendemos que si el principal resulta afectado por una presunta insolvencia también los intereses, a pesar de la literalidad de
la norma que exige el transcurso de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
B) Créditos en los que el deudor esté declarado en situación de concurso: créditos concursales
El artículo 13.1 b) de la LIS recoge como una de las circunstancias de la deducibilidad de la conta-
bilización del deterioro por insolvencias el que el deudor esté declarado en situación de concurso.
lo siguiente:
jurídica.
-
dose en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus compromi-
sos exigibles.
acreedores. Si el deudor fuera persona jurídica, será competente para decidir sobre la soli-
citud el órgano de administración o de liquidación.
www.cef.es 251
-
damiento y su estado de insolvencia, que podrá ser actual o inminente. Se encuentra en
estado de insolvencia inminente el deudor que prevea que no podrá cumplir regular y pun-
tualmente sus obligaciones.
título por el cual se haya despachado ejecución o apremio sin que del embargo resultasen
bienes libres bastantes para el pago, o en la existencia de alguno de los hechos que se deta-
-
nará la solicitud de concurso y, si la estimara completa, proveerá conforme a los artículos
del concurso presentada por cualquier otro legitimado, el juez ordenará la formación de la
a la conclusión y, en su caso, a la reapertura del concurso.

-
-
cará en el BOE.
-
citudes hubiera sido la presentada por el propio deudor y en los demás casos tendrá la con-
sideración de necesario.
Pues bien, una vez publicado en el BOE, el deudor está en situación de concurso (voluntario o
necesario) y el deterioro del crédito por insolvencias contabilizado tendrá la consideración de gasto
C) Créditos litigiosos
D) Créditos en los que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes
en los que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
23 de noviembre, del Código Penal (CP) y es uno de los supuestos en los que se reputa la quiebra de
-
nes, sin que deba esperarse a que recaiga sentencia judicial, el crédito puede ser considerado como
de dudoso cobro.
252 www.cef.es
2.
A continuación, los párrafos siguientes del apartado 1 del artículo 13 de la LIS delimitan negati-
-
llos créditos afectados por las circunstancias contempladas en la norma.
-
tes créditos:
amplio, comprendiendo todos aquellos entes que, con personalidad jurídico-pública o con personalidad
jurídico-privada, desarrollan la acción de la Administración pública, dado que, gestionando el ente de
que se trate el interés público, es de presumir que cumplirá todos sus compromisos y que, además, en
aras del citado interés público, no va a desaparecer en situaciones de crisis económica.
sea mayoritaria la participación, directa o indirecta, de la Administración del Estado o de sus organis-
mos autónomos y demás entidades estatales de derecho público. Las sociedades estatales se regirán por
las normas de derecho mercantil, civil o laboral.
Partiendo de la Constitución y a tenor de lo establecido en la Ley del Tribunal de Cuentas y en la
personalidad jurídica, hay un núcleo, que por realizar una gestión pública, representada en unas cuentas,
y la gestión, que es pública, en el sentido de que fomenta el interés público de cualquier clase que este
sea. En este grupo conviven personas jurídico-públicas y personas jurídico-privadas, pero ambas ges-
por una norma de derecho administrativo. En esta interpretación, las sociedades estatales creadas como
www.cef.es 253
jurídica se adquiere de conformidad con normas de derecho privado.
No obstante, los casos de los créditos adeudados por entidades de derecho público que sean recla-
mados judicialmente o sometidos a un procedimiento arbitral, que verse sobre su existencia o cuantía,
sí serán deducibles.
B) Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que
estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por
Excepcionalmente este supuesto de exclusión, con la salvedad expresamente recogida, va a operar

en todo caso, aun cuando medie un procedimiento arbitral o judicial acerca de la propia existencia o de
la cuantía del crédito provisionado.
la pérdida por deterioro que hubiera sido contabilizada, salvo en los casos en que estas personas jurídicas
estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación, en los términos
C) Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y

deudores
EJEMPLO 2
Con fecha 31 de diciembre de 20X0, la entidad «PORTA, SA» ha cargado en la cuenta (694), «Pérdidas por
deterioro de créditos», las siguientes cantidades:
a) 8.000 euros que le adeudaba «NAVEGALIA, SA» que fue declarada en situación concursal el 1 de
febrero de 20X0. La deuda está avalada por el único socio de dicha entidad que goza de reconocida
solvencia.
b) 7.500 euros que le adeuda una sociedad estatal vencidos el 30 de octubre del año anterior y que no
han sido satisfechos por diferencias en la conciliación del saldo.
d) 2.000 euros de una sociedad declarada en situación concursal el 30 de noviembre de 20X0.
-
cursal desde mayo de 20X0, no habiéndose producido la apertura de la fase de liquidación.
-
cede su abono.
.../...
254 www.cef.es
.../...
(5.000 + 3.000 + 6.000 + 5.000), correspondientes a los apartados c), e), g) e i).
de créditos por insolvencias basadas en estimaciones globales del riesgo de impagados (art. 13.1, tercer
Pues bien, este método de pérdidas por deterioro por insolvencias basado en la estimación global
Así, las empresas de reducida dimensión van a poder simultanear dotaciones individualizadas del
deterioro de créditos por insolvencias, según estudiábamos anteriormente, con pérdidas por deterioro de
créditos basadas en estimaciones globales del riesgo de fallidos.
El régimen de este método de dotación global, compatible como se ha dicho con el método de dota-
contable en los términos previstos en el artículo 11.3 de la LIS, es el siguiente:
existentes a la conclusión del periodo impositivo, excluidos los que se citan a continuación:
-
ran realizado por la pérdida por el deterioro de valor.
-
das por deterioro no tengan el carácter de deducible según lo dispuesto en el citado precepto.
EJEMPLO 3
dudoso cobro» por importe de 955.000 euros.

Incluidos en la citada cantidad se encuentran los siguientes deudores:
.../...
www.cef.es 255
.../...
ha dotado la provisión por insolvencias.
Se pregunta si la sociedad puede dotar alguna cantidad basada en estimación global del riesgo, de acuerdo
La entidad puede contabilizar una pérdida por deterioro por insolvencias basadas en estimaciones globa-
dimensión.
................................. 955.000
Deudores a los que se ha dotado provisión individualmente ................. – 300.000
(100.000 + 155.000) ............
Saldo restante .................................................................................................. 400.000
El saldo al cierre del ejercicio de la pérdida por deterioro contabilizada por el método global no
Esto es, las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias no son acumulativas.
EJEMPLO 4
que se indican, computables como base de cálculo para la contabilización global por deterioro de créditos
20X0 ................................................................................................................... 1.000.000

20X1 ................................................................................................................... 750.000
20X2 ................................................................................................................... 1.500.000
20X3 ................................................................................................................... 1.250.000
20X4 ................................................................................................................... 1.000.000
.../...
256 www.cef.es
.../...
Periodo Provisión deducible Provisión aplicada Saldo provisión
20X0 ............................................................... 10.000 10.000

20X1 ............................................................... 2.500 7.500
20X2 ............................................................... 7.500 15.000
20X3 ............................................................... 2.500 12.500
20X4 ............................................................... 2.500 10.000
C) Pérdida de la condición de empresa de reducida dimensión
Cuando una entidad pasa de ser considerada en un determinado periodo impositivo como empresa
de reducida dimensión a perder en el ejercicio siguiente tal consideración, el saldo de la provisión para
insolvencias dotado con base en el método de estimación global del riesgo de fallidos previsto en el ar-
-
mer periodo impositivo en el que la entidad pierde su condición de empresa de reducida
dimensión.
-
tanto nuevos gastos por este concepto.
2.1.2. Régimen especial del deterioro de créditos por insolvencias en las entidades
El último párrafo del artículo 13.1 de la LIS habilita al reglamento para que establezca las circuns-
tancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de créditos de las entidades
apartado 1 del artículo 13 de la LIS, regula la deducción de las dotaciones a la provisión para la cober-
Las entidades de crédito y las sucursales en España de entidades de crédito extranjeras deberán
embre. El capítulo segundo de la citada norma, denominado

-
www.cef.es 257
de los activos y su cobertura contable.
formular sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las normas establecidas por el
Banco de España, y a las sucursales de las entidades de crédito residentes en el extranjero
que operen en España.
Criterio general. Son deducibles las dotaciones correspondientes a las coberturas del riesgo de
crédito, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas del Banco de España.
Excepciones. No serán deducibles las dotaciones correspondientes a las pérdidas o deterioro
que se citan a continuación, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial
que verse sobre su existencia o cuantía:
b) Los garantizados por derechos reales, pactos de reserva de dominio y derecho de

retención, cuando el objeto de los citados derechos reales sean viviendas terminadas.
No obstante, sí serán deducibles las dotaciones practicadas por pérdida o deterioro
c) Los garantizados por depósitos dinerarios o contratos de seguro de crédito o caución.

d) Los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación. A continuación
se entiende producida la renovación.

e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas, excepto si se hallan en situación
de concurso, insolvencia judicialmente declarada o cualquier otra circunstancia debi-
damente acreditada que evidencie una reducida posibilidad de cobro.
f) Los adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empre-
-
tos concursales, insolvencia judicialmente declarada o cualquier otra circunstancia
debidamente acreditada que evidencie una reducida posibilidad de cobro.
de diciembre, en la parte que corresponda a operaciones de garantía real o cuyas dota-

ciones estarían excluidas de la deducción por incurrir en ellas algunas de las demás
circunstancias descritas en los párrafos a) a f) anteriores, así como los garantizados por
otras entidades del mismo grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del CCo.
h) Tratándose de la cobertura riesgo-país, no serán deducibles las dotaciones relativas a:
– La parte del crédito no dispuesta por el deudor.
que afecte a operaciones interbancarias.
258 www.cef.es
Por otra parte, se establece expresamente que no serán deducibles las dotaciones basadas en estima-
ciones globales, incluso estadísticas, del riesgo de crédito.
No obstante, se matiza que sí será deducible el importe de la cobertura genérica que no se corres-
inmuebles.
2.1.3. Régimen especial del deterioro de valor de los instrumentos de deuda valo-
rados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria
y los fondos de titulización de activos
El último inciso del artículo 13.1 de la LIS establece que las normas que se establezcan para la dedu-
-
ciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado
valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de tituliza-
ción hipotecaria y los fondos de titulización de activos.
2.1.4. Integración de las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos de

deudores no vinculados, no adeudados por entidades de derecho público, a los
que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.1 a), que hubieran
generado activos por impuesto diferido
insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entida-

des de derecho público, y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto
en el artículo 13.1 a) de esta ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados
1 y 2 del artículo 14 de esta ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas
de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto
diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta ley, con
la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta ley y a la compensación de

www.cef.es 259

periodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán, en primer
Este precepto, en su conjunto, ha sido objeto de comentario en el análisis realizado al mismo en la

Unidad 5. Ahora, vamos a entrar nuevamente en él haciendo referencia exclusivamente a la integración
de los deterioros de créditos de deudores no vinculados, no adeudados por entidades de derecho público,
siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.1 a) de la LIS.
A) ¿Qué nos quiere decir la norma?
de noviembre.
insolvencias de deudores viene regulada en el artículo 13.1 de la LIS.
-
calmente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1 de la LIS, genera un gasto contable que no
cobre, va a generar un ingreso contable por la eliminación del deterioro contabilizado, y, como el gasto no
El punto 12 del artículo 11 de la LIS nos dice que las dotaciones por deterioro de créditos por insol-
vencias de deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público
y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1 a) de esta ley, que
no han resultado deducibles y que han generado activos por impuesto diferido, se van a integrar en la
base imponible de acuerdo con lo establecido en la ley, pero con una limitación en la misma.
de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponible negativas.
Con ello, la integración de las dotaciones por deterioro de créditos por insolvencias (que posterior-
mente detallaremos) no puede dar una base imponible negativa.
Precisiones
Para los periodos iniciados en 2015, la disposición transitoria trigésima cuarta, en su letra h), esta-
blece un límite específico.
260 www.cef.es

-
ban establecidos en el ejercicio anterior, siendo estos los siguientes:
Importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses anteriores Límite
0 Importe neto de la cifra de negocios < 20.000.000 Base imponible previa a su integración y a la com-


B) Conceptos a los que se aplica
En relación con las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles
insolvencias, estas tienen que ser:
de esta ley.
y que hubieran generado activos por impuesto diferido, en cada uno de los supuestos.
C) En este punto concretamos
1. El artículo 13.1 de la LIS dice que serán deducibles las pérdidas por deterioro de las posibles
insolvencias de deudores cuando concurra alguna de las cuatro circunstancias que enumera en las letras
a), b), c) y d).
Por ello, aquellas pérdidas por deterioro de insolvencias de deudores en las que no hubiera transcu-
estas dotaciones por deterioro no se les podrá aplicar el artículo 11.12 de la LIS. En estos casos, cuando
en el ejercicio siguiente, el deudor sigue sin pagar y han transcurrido más de seis meses, el gasto será
www.cef.es 261
2. El precepto tampoco se aplica a los deterioros de créditos de deudores vinculados con el

contribuyente.
3. El precepto tampoco se aplica a los deterioros de créditos adeudados por entidades de derecho
público.
4. Por ello, el precepto establecido en el artículo 11.12 de la LIS se aplica a aquellos deterioros de
créditos contabilizados, que no sean de menos de seis meses, que no sean de deudores vinculados ni de
-
bilización de un impuesto diferido.
Por ello, entre los créditos cuyo deterioro no es deducible por el artículo 13.1 de la LIS nos encon-
tramos, exclusivamente, los correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clien-
tes y deudores.
incluido en el texto refundido de la LIS, y que actualmente recoge el artículo 11.12 de la LIS, nos
los derechos de crédito de que procedan, con independencia de que se trate de inmuebles u otro tipo
con los referidos activos derivados de las posibles insolvencias de deudores.
EJEMPLO 5
correspondiente a una estimación global de los créditos adeudados; por ello, el gasto contabilizado no fue
(+ 200.000 €), siendo considerado por la entidad como una diferencia temporaria deducible. Asimismo
contabilizó el correspondiente activo por impuesto diferido, por importe de 50.000 euros (200.000 × 0,25).
-
ble positiva previa a su integración, a la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles
positivas.
262 www.cef.es
puede generar un crédito exigible frente a la Administración tributaria, en las condiciones establecidas
2.2. DETERIOROS NO DEDUCIBLES
El artículo 13.2 de la LIS establece uno de los principales conceptos por el que la determinación de
-
en los fondos propios de las entidades.
del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias, del inmovilizado intangible, incluido el fondo
la normativa contable, provocarán un gasto no deducible.
Por ello, las únicas pérdidas por deterioro que van a ser deducibles son las pérdidas por deterioro
de las existencias y las pérdidas por deterioro de créditos, estas últimas con las limitaciones que hemos
detallado en el epígrafe 2.1 de esta Unidad.
La contabilización de una pérdida por deterioro de un activo supondrá que el valor contable de los
dice cómo se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor contable de los elementos y su
-
rioro pueden ocurrir, posteriormente en el tiempo, dos situaciones:
Que se produzca la transmisión de estos activos.
en el año que se contabilizó la pérdida por deterioro.

No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que en los casos en que la transmisión se
realice a una entidad del grupo, en el sentido del artículo 42 del CCo, y produzca una pér-
dida, la misma no se integrará en la base imponible hasta que el activo no se transmita a
terceros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11, puntos 11 y 12, de la LIS.
Que se produzca la amortización de los activos, en el caso de que sean amortizables.
medida que se vayan amortizando, se producirá la reversión parcial de la pérdida por deterioro.
www.cef.es 263
Pero, con independencia de lo anterior, también puede producirse un aumento del valor de los cita-
dos activos. En estos casos, contablemente, se registrará un ingreso, pero el citado ingreso no se integrará
2.2.1. Contabilización de las pérdidas por deterioro
Contablemente el deterioro de valor del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del
(690/691/692) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible, material

o inversiones inmobiliarias ......................................................
(290/291/292) Deterioro de valor del inmovilizado intangible, material o
inversiones inmobiliarias .........................................................
En los casos en que en ejercicios posteriores se recuperara el valor de los activos, se realizaría la
siguiente anotación contable:
(290/291/292) Deterioro de valor del inmovilizado intangible, material o

inversiones inmobiliarias .........................................................
(790/791/792) Reversión del deterioro del inmovilizado intangible, mate-
rial o inversiones inmobiliarias ...............................................
Los valores mobiliarios, normalmente, se van a contabilizar en las siguientes cuentas:
264 www.cef.es
Con independencia de lo anterior, la norma de registro y valoración de los valores mobiliarios, de
Préstamos y Otros a valor Grupo, multigrupo Disponible

Vencimiento Negociación
partidas a cobrar razonable y asociadas para la venta
...................
Renta variable ..........
www.cef.es 265
renta variable, en los apartados 2 y 3).
cierre), la manera de determinar el deterioro y a qué cuenta, de pérdidas y ganancias o de patrimonio

neto, se abona la pérdida por deterioro calculado.
Veamos, a través de un esquema, la valoración inicial, la valoración al cierre del ejercicio, la forma
de determinar el deterioro y si el ajuste por la valoración posterior se abona, o carga, a pérdidas y ganan-
Préstamos y partidas a cobrar. Se integrarán en esta categoría los siguientes conceptos:
Cuantía determinada o determinable.
> 1 año y no comerciales
Inicial Valor nominal (potestativo)
Final Coste amortizado. Valor nominal (igual criterio)

Interés a pérdidas y ganancias con interés efectivo de
la operación o de mercado para operaciones similares.
Deterioro
un crédito se ha deteriorado por un evento acaecido después de su reconocimiento inicial.
valorados colectivamente). Cuentas (595) y (490).

Probabilidad y tipo de interés efectivo inicial/fecha de cierre.
Todo a pérdidas y ganancias.
Precisiones
Normalmente, será difícil que un valor mobiliario se integre dentro de esta categoría, ya que, como
hemos detallado, aquí se deben integrar los créditos comerciales o no comerciales.
Inversiones mantenidas a vencimiento. Se integrarán en esta categoría los siguientes

conceptos:
cobros determinados o determinables.

– Con la intención y capacidad de mantenerlos hasta vencimiento.
266 www.cef.es
Valoración
Inicial
Final Coste amortizado.

Variaciones a pérdidas y ganancias.
Deterioro
de un crédito se ha deteriorado por un evento acaecido después de su reconocimiento
inicial.
Como sustituto del valor actual se puede usar el valor de mercado en vez de descuento, si
tenga la intención de mantener hasta el vencimiento.
EJEMPLO 6
-
miento, cuyo coste de adquisición fue de 300.000 euros.
Contabilizar las operaciones en los dos siguientes casos:
En el momento de la adquisición:
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo .................. 300.000

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros ................. 300.000
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo .................. 10.000

(761) Ingresos de valores representativos de deuda ...................... 10.000
.../...
www.cef.es 267
.../...
(696) Pérdidas por deterioro de participaciones de deuda a largo

plazo ............................................................................................ 100.000
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo ................... 100.000
Se integrarán en esta categoría los siguientes con-

ceptos:
– Activos que se originen o adquieran con el propósito de venderlos en el corto plazo.
Valoración
Inicial
adquisición.
Final
Variaciones de valor a pérdidas y ganancias.
En esta categoría se integrarán, normalmente, los valores mobiliarios, coticen o no coticen,

siempre que no sean de empresas del grupo asociadas que se adquieran con la intención de
venderlos a corto plazo.
EJEMPLO 7
La sociedad «ASA» adquiere, el 14 de marzo de 20X0, 10.000 acciones de una sociedad que cotiza en Bolsa a
para negociar.
a) A 31 de diciembre de 20X0, las acciones cotizan a 14 euros.

b) A 31 de diciembre de 20X0, las acciones cotizan a 8 euros.
.../...
268 www.cef.es
.../...
En el momento de la adquisición, 14 de marzo de 20X0:
(540) -
trimonio ...................................................................................... 100.000
(669) ........................................................... 1.000
(540) -
trimonio [10.000 × ......................................................... 40.000
(7630) ...................................... 40.000
(6630) Pérdidas de cartera de negociación ........................................ 20.000

(540) -
trimonio ........................................................................................ 20.000
En esta
-
vado considerado de forma independiente (por ejemplo, bonos diferenciados al precio de
unas acciones o la evolución de un índice bursátil).
Valoración
Inicial
Final
En esta
categoría se integrarán las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo
-
les del PGC.
www.cef.es 269
Con carácter general podemos decir que:
– Empresas multigrupo son aquellas que están gestionadas por alguna o algunas empre-
sas del grupo.
-
tiva por tener una participación en ellas, presumiendo tal concepto cuando se tenga
Valoración
Inicial
Aportaciones no dinerarias → Permuta no comercial.
Final Coste – Deterioro.
Deterioro → Valor en libros no será recuperable.
-
-
en el balance de la participada.
En esta categoría se integrarán los valores del grupo (participación

asociadas (participación -
tión común).
EJEMPLO 8
La empresa «ASA» realiza una inversión en mayo de 20X0 en acciones de la empresa «BELA, SA» por un
Contabilizar las operaciones anteriores.
.../...
270 www.cef.es
.../...
El patrimonio neto y los fondos propios de «BELA, SA» son los siguientes:
Patrimonio neto a 01-01-20X0 Patrimonio neto a 31-12-20X0
Fondos propios ...................................... 8.000.000 Fondos propios ...................................... 7.800.000

................ 2.000.000 ................ 1.000.000
Subvenciones, donaciones ................... 0 Subvenciones, donaciones ................... 0
Total ........................................................ 10.000.000 Total ........................................................ 8.800.000
(2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo ......... 3.500.000

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros ................. 3.500.000
Valoración a 31 de diciembre de las acciones de «BELA, SA»:
Patrimonio neto a 31 de diciembre ............................................................... 8.800.000

............................................................... 3.600.000
Total .................................................................................................................. 12.400.000
(696) Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos

de patrimonio neto a largo plazo, empresas del grupo ....... 400.000
(293) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en par-
tes vinculadas .............................................................................. 400.000
En esta categoría se integrarán los siguien-

tes conceptos:
– Los que no se hayan incluido en ninguna de las categorías anteriores.

– Nunca créditos por operaciones comerciales y no comerciales.
www.cef.es 271
Valoración
Inicial
Derechos mayor coste, dividendos e intereses devengados no vencidos se separan.
Final
Deterioro A pérdidas y ganancias, pero solo por la parte que se minore el precio de adquisición,
nunca por el valor abonado a patrimonio neto.
con carácter residual, nos la vamos a encontrar en muchos casos.
EJEMPLO 9
El 1 de marzo de 20X0, una mercantil adquiere en Bolsa 8.000 acciones de «REPSOL» a 22 euros la acción,
Contabilizar la operación.
En el momento de la compra realizará la siguiente anotación contable:
(250)
patrimonio (8.000 × 22 + 200) ....................................................... 176.200
(804) ... 56.200

× 15)
(250)
patrimonio ................................................................................... 56.200
.../...
272 www.cef.es
.../...
Por el efecto impositivo de la actualización anterior:
(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles .................. 16.860

(0,30 × 56.200)
(8301) Impuesto diferido ....................................................................... 16.860
Por la imputación a patrimonio neto:
(133)
para la venta ............................................................................... 39.340
(8301) Impuesto diferido ...................................................................... 16.860
(804) .. 56.200
Activo no corriente Patrimonio neto
-
instrumentos de patrimonio ................ 120.000 nancieros disponibles para la venta ... 39.340
Activos por diferencias temporarias de-

ducibles ................................................... 16.800
EJEMPLO 10
La sociedad «ASA» adquiere, el 2 de mayo de 20X0, 2.000 acciones de la entidad «BELA, SA», sociedad
que no cotiza en Bolsa, a un precio de 70 euros por acción (la sociedad «BELA, SA» tiene 200.000 acciones).
a) El valor razonable a 31 de diciembre de cada una de las acciones de «BELA, SA» es de 80 euros.
b) El valor razonable a 31 de diciembre de cada una de las acciones de «BELA, SA» es de 60 euros y el
patrimonio neto de la entidad «BELA, SA» es el siguiente, en las fechas que se detallan a continuación:
Patrimonio neto a 01-01-20X0 Patrimonio neto a 31-12-20X0
Fondos propios ............................... 13.000.000 Fondos propios ............................... 13.200.000

......... 800.000 ......... (1.400.000)
Subvenciones, donaciones ............ 200.000 Subvenciones, donaciones ............ 200.000
Total ................................................. 14.000.000 Total ................................................. 12.000.000
.../...
www.cef.es 273
.../...
Contabilización en el momento de la adquisición a 2 de mayo de 20X0:
(250)
patrimonio [(2.000 × ..................................................... 138.300
(250)
patrimonio .................................................................................. 21.700
(900) .. 21.700

(479) Diferencias temporarias imponibles (0,30 × 21.700) ................. 6.510
(900) .. 21.700
(133)
para la venta ................................................................................ 15.190
(804) .. 18.300
(479)
patrimonio ................................................................................... 18.300
(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles .................. 5.490

(0,30 × 18.300)
.../...
274 www.cef.es
.../...
(133)
para la venta ............................................................................... 12.810
(804) .. 18.300
EJEMPLO 11
Con los mismos datos que en el supuesto anterior, pero la entidad «ASA» considera que la pérdida de valor
«ASA» realiza la anotación contable del deterioro de las acciones con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias.
-
tamente a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El asiento contable en este caso hubiera sido:
(6632) Pérdidas de disponibles para la venta ................................... 18.300

(250)
patrimonio ................................................................................... 18.300
deducibles de acuerdo con lo establecido en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 13 de la LIS.
2.2.2. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e
2 del artículo 13 de la LIS establecen que no serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro:
-
La contabilización de una pérdida por deterioro de un activo supondrá que el valor contable de los
www.cef.es 275
-
rioro pueden ocurrir, posteriormente en el tiempo, dos situaciones:
Que se produzca la transmisión de estos activos.
en el año que se contabilizó la pérdida por deterioro.

No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que en los casos en que la transmisión se
realice a una entidad del grupo, en el sentido del artículo 42 del CCo, y produzca una pér-
dida, la misma no se integrará en la base imponible hasta que el activo no se transmita a
terceros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11, punto 11, de la LIS.
Que se produzca la amortización de los activos, en el caso de que sean amortizables.
medida que se vayan amortizando, se producirá la reversión parcial de la pérdida por deterioro.
Veamos algunos ejemplos:
EJEMPLO 12
euros, de acuerdo con una tasación pericial efectuada. El precio de adquisición del terreno fue de 1.000.000
de euros.
La mercantil ha contabilizado un gasto contable de 300.000 euros, que, de acuerdo con lo establecido en el
La contabilización de la pérdida por deterioro del terreno, al ser un gasto no deducible, supone que el valor
EJEMPLO 13
.../...
276 www.cef.es
.../...
alguna, ya que lo ha transmitido por su valor contable.
terreno es de 1.000.000 de euros.
En el caso de que la transmisión del terreno se hubiera realizado a una sociedad del grupo, en el sentido del
-
-
ciones en el mismo determinadas.
EJEMPLO 14
Una entidad adquirió el 2 de enero de 2015 una maquinaria por importe de 500.000 euros, que amortiza lineal-
determina una valoración de la maquinaria de 180.000 euros. La entidad contabiliza, en el año 2016, la amor-
tización de la misma por importe de 100.000 euros y una pérdida por deterioro de la misma de 120.000 euros.
La mercantil ha contabilizado un gasto contable de 120.000 euros, que, de acuerdo con lo establecido en el
La contabilización de la pérdida por deterioro de la maquinaria, al ser un gasto no deducible, supone que
300.000 euros.
EJEMPLO 15
por el método lineal en el periodo que le queda de vida útil.
× -
.../...
www.cef.es 277
.../...
Amortización Gasto por Provisión por

Ejercicio Ajustes
contable amortización deterioro
2015 .................................. 100.000 100.000

2016 .................................. 100.000 100.000 120.000 + 120.000
2017 .................................. 60.000 100.000 40.000
2018 .................................. 60.000 100.000 40.000
2019 .................................. 60.000 100.000 40.000
Independientemente de lo anterior, también puede producirse un aumento del valor de los elementos del
inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizados intangibles o de los valores de renta varia-
ble que en un periodo anterior se contabilizó la pérdida por deterioro.
En estos casos, contablemente, se registrará un ingreso, pero el citado ingreso no se integrará en la base impo-
EJEMPLO 16
300.000 euros, de acuerdo con una tasación pericial efectuada. El precio de adquisición del terreno fue
del terreno de 850.000 euros.
negativo de 150.000 euros.
Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado
Sin embargo, las pérdidas por deterioro de esos activos, contabilizadas en los periodos impositivos
278 www.cef.es
La disposición transitoria decimoquinta establece lo siguiente:
-
-
se integrarán en la base imponible del IS del periodo impositivo en que se produzca la recupe-
ración de su valor en el ámbito contable.
-
Es decir, cuando se produzca la reversión de una pérdida por deterioro de uno de los activos cita-
citados, como, por otra parte, siempre se había producido.
-
pondiente a fondos de comercio, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 13.3 de la LIS.
El citado precepto, que va a ser analizado en un epígrafe posterior de esta Unidad, establece la deduci-
bilidad del precio de adquisición de los mismos, con un límite anual máximo de la veinteava parte de
su importe.
Por ello, si se contabilizó una pérdida por deterioro de un inmovilizado inmaterial de vida útil inde-
que han transcurrido desde que se contabilizó la pérdida por deterioro.
EJEMPLO 17
del inmovilizado intangible tiene el mismo valor de 500.000 euros, y puede ser utilizado para la obtención
de ingresos.
www.cef.es 279
2.2.3. Pérdidas por deterioro de los valores de renta variable
artículo 13 de la LIS establece que no serán deducibles las pérdidas por deterioro de los valores repre-
sentativos de la participación en el capital o en los fondos propios de las entidades.
Hay que tener en cuenta que el citado precepto ya estaba en vigor para periodos que se iniciaran a
-
ciones por deterioro de créditos de valores de renta variable, ya sea que coticen en Bolsa de valores
-
calmente, y todo gasto contabilizado por el deterioro de los valores de renta variable va a dar lugar a
un ajuste positivo.
desde el punto de vista contable, como inversiones mantenidas a vencimiento (en estos casos no existiría
deterioro contable) o como inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas,
EJEMPLO 18
como disponibles para la venta con un cargo por importe de 35.000 euros, de acuerdo con lo establecido en
la norma de registro y valoración 9.ª del PGC.
siguientes preceptos:
octubre.
EJEMPLO 19
de 3.000.000 de euros. El balance de la sociedad «BSA» en el momento de la adquisición presenta unos fon-
dos propios de 1.000.000 de euros. La diferencia con el precio de adquisición de la participación se debe a la
.../...
280 www.cef.es
.../...
Los fondos propios de la sociedad «BSA» han aumentado en 100.000 euros en 2015, ya que la sociedad «BSA»
-
cado inmobiliario no se recupera y la sociedad «ASA» contabiliza el deterioro de las acciones de «BSA» por
un importe de 400.000 euros.
2013 de acuerdo con los siguientes preceptos:
octubre.
La reversión de la pérdida por deterioro de los valores se va a producir, como indica el artículo 13.2
el caso de los valores, su deducibilidad solo se va a producir cuando se transmitan los mismos por un
importe inferior al precio de su adquisición. No obstante, hay dos precisiones:
grupo, en el sentido del artículo 42 del CCo, la pérdida se diferirá hasta que los valores se
transmitan a una entidad ajena al grupo mercantil (art. 11.12 de la LIS).
hayan minorado el valor de la participación y hayan tenido derecho a la deducción por doble
EJEMPLO 20
participaciones.
.../...
www.cef.es 281
.../...
de la LIS.
Gasto contable Ajuste
100.000 0 + 100.000
Pérdida contable Ajuste
0 100.000 – 100.000
EJEMPLO 21
sociedad «CSA», sociedad que pertenece al grupo mercantil formado por «ASA» y «BSA, en el sentido
de la LIS.
100.000 0 + 100.000
la transmisión no produce ninguna pérdida contable, ya que se transmiten por 900.000 euros; sin embargo,
de 1.000.000 de euros y se han transmitido por 900.000 euros.
grupo mercantil.
282 www.cef.es
EJEMPLO 22
participaciones.
percibió 50.000 euros (25.000 € -

ron lugar a la deducción por doble imposición interna.
de la LIS.
100.000 0 + 100.000
1.000.000 de euros y se han transmitido por 925.000 euros.

-
tivas generadas por la transmisión de participaciones en una entidad residente se minorarán por el importe
de los dividendos percibidos desde el 2009 (siempre que no hayan minorado el valor de la participación y
hayan tenido derecho a la deducción por doble imposición interna).
Por ello, la renta negativa obtenida, 75.000 euros, se tendrá que minorar en 50.000 euros, importe de los divi-
Por este motivo, la renta negativa es de 25.000 euros (– 75.000 + 50.000)
acciones.
En resumen:
Ajuste
25.000 – 25.000 – 50.000
www.cef.es 283
La disposición transitoria decimosexta de la LIS, en relación con las pérdidas por deterioro de los
valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades generadas
-
-
cibles de la base imponible del IS de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12
del texto refundido de la LIS, en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero
se integrarán en la base imponible del periodo en el que el valor de los fondos propios al cierre
del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta
las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al
cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por
-
dades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por
deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividen-
deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.

2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la partici-
pación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado
a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de
en la base imponible del IS del periodo impositivo en que se produzca la recuperación de su
Por ello, podemos decir que la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos
de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, generadas en periodos impositivos
acuerdo con lo establecido en el artículo 12.3 del texto refundido de la LIS, con indepen-
dencia de su imputación contable, se integrarán:
– En el periodo impositivo en el que los fondos propios al cierre superen a los del ini-
cio, en proporción a la participación (teniendo en cuenta las aportaciones y las reduc-
ciones de capital).
– Cuando se repartan dividendos, por el importe de los mismos, excepto que dicha dis-
tribución no tenga la condición de ingreso contable.
capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que
284 www.cef.es
no haya resultado de aplicación el artículo 12.3 del texto refundido de la LIS, en el periodo
impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
En este punto tenemos que recordar que el deterioro de valores de renta variable venía regu-
– Valores que cotizan en mercados secundarios organizados, con excepción de los valo-
Para estos valores, según la disposición transitoria cuadragésima primera del texto
refundido de la LIS, la reversión del deterioro se producirá en el periodo impositivo
en el que se produzca su reversión contable.
– Valores que no cotizan en mercados secundarios, con excepción de los valores de
grupo, multigrupo o empresas asociadas. Era de aplicación el artículo 12.3, párrafo
inscripción contable y tenía como límite la siguiente diferencia:
– Valores de grupo, multigrupo o de empresas asociadas, coticen o no coticen en mer-

cados secundarios. Era de aplicación el artículo 12.3, párrafo segundo y siguientes,
del texto refundido de la LIS. Se trataba de un régimen especial para determinar la
-
gen de su tratamiento contable. Con ello, el gasto por deterioro contabilizado, en su
de las dos diferencias siguientes:
- Primera diferencia:
-
deducibles
- Segunda diferencia (exceso de valoración):
Valor de la participación (minorado en cantidades deducidas en perio-
tácitas existentes en el momento de la adquisición de la participación y

que subsistan)
Precisiones
Para determinar los fondos propios al inicio y al final del ejercicio, habrá que tener en cuenta las amplia-
ciones y las reducciones de capital realizadas en el ejercicio. El valor de los fondos propios al inicio y
al final, los gastos no deducibles y las plusvalías tácitas hay que calcularlos en proporción al porcen-
taje de participación.
Veamos algunos ejemplos, teniendo en cuenta que la reversión se podrá producir en los ejercicios
disposición transitoria decimosexta de la LIS.
www.cef.es 285
EJEMPLO 23
En el año 2012, la mercantil « -

-
limitación alguna.
-
Comentar la incidencia de los hechos anteriores.
EJEMPLO 24
La sociedad «ASA» realizó un cargo en el año 2012 en la cuenta (696), «Pérdidas por deterioro de partici-
EJEMPLO 25
.../...
286 www.cef.es
.../...
a los fondos propios al inicio en las siguientes cantidades:
a) 100.000 euros.
b) 144.000 euros.
c) 200.000 euros.
a) 100.000 euros.
b) 144.000 euros.
EJEMPLO 26
importe de 1.000.000 de euros.
cierre no han superado a los del inicio.
hubiera sido de las siguientes cantidades:
a) 100.000 euros.
b) 200.000 euros.
c) 300.000 euros.
ha repartido dividendos a «ASA». Por ello, revertirán las siguientes cantidades y «ASA» tendrá que hacer
a) 100.000 euros.
b) 200.000 euros.
www.cef.es 287
EJEMPLO 27
importe de 2.000.000 de euros.

-
reparto de dividendos, los fondos propios al cierre han superado a los del inicio en 200.000 euros.
y, además, la sociedad «BSA» ha repartido dividendos a «ASA» por 50.000 euros.
positivo de 250.000 euros.
de 50.000 euros.
-
FINIDA, INCLUIDO EL CORRESPONDIENTE A LOS FONDOS DE COMERCIO
El artículo 13.3 de la LIS establece que será deducible el precio de adquisición del inmovilizado
de la veinteava parte de su importe.
Y precisa dos cuestiones:
-
vilizado intangible.
Con carácter general hay que tener en cuenta lo siguiente:
una pérdida por deterioro. En este caso, tal y como indica el artículo 13.2 a) de la LIS, la pér-
dida por deterioro del inmovilizado intangible incluido el fondo de comercio no es deducible
288 www.cef.es
EJEMPLO 28
EJEMPLO 29
realizado a la marca indica que tiene un valor de 340.000 euros y contabiliza como pérdida por deterioro de
la marca la cantidad de 200.000 euros.
positivo de 170.000 euros.
Para terminar con el análisis de este precepto nos vamos a referir a dos cuestiones:
grupo en el sentido del artículo 42 del CCo. El artículo 13.3 de la LIS no hace ninguna precisión con
del grupo en el sentido del artículo 42 del CCo, tal y como se hacía en la normativa anterior. No obs-
valor de mercado del mismo.
siguiente:
-
cación a los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, adquiridos en periodos impo-
adquirente del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42
del CCo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
www.cef.es 289
Precisiones
El régimen fiscal establecido en el artículo 13.3 de la LIS no es aplicable a los activos intangibles con
vida útil definida adquiridos antes del 1 de enero de 2015 a entidades que formen parte del mismo
grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del CCo.
texto refundido de la LIS, que recordamos era el siguiente:
Serán deducibles hasta el límite de la décima parte de su importe las dotaciones para la amortización
en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del CCo.
Este último requisito no es aplicable respecto del precio satisfecho por la transmitente, cuando, a su
vez, adquirió el inmovilizado intangible a personas o entidades no vinculadas.
EJEMPLO 30
La entidad «ASA» pagó por la propiedad de marca a una entidad del mismo grupo, «BSA», la cantidad de
1.500.000 euros, el 2 de enero de 2013.
siguientes supuestos:
a) «BSA» pagó por la marca hace 4 años 300.000 euros.

b) «BSA» no pagó cantidad alguna por la marca de su propiedad.
b) En el segundo supuesto, no podrá deducirse cantidad alguna, dado que la sociedad «BSA» no pagó nada
por la misma.
Los apartados d) y e) de la citada disposición transitoria establecen límites máximos para la deduci-
estos los siguientes:
290 www.cef.es
importe.
-
ración de fondo de comercio, el límite anual máximo es la cincuentava parte de su importe.
2.4. DEDUCIBILIDAD DEL FONDO DE COMERCIO FINANCIERO DE ENTIDADES

NO RESIDENTES
La disposición transitoria decimocuarta de la LIS mantiene la deducibilidad del fondo de comercio
Es decir, la disposición transitoria decimocuarta mantiene la deducibilidad del fondo de comercio

-
El precepto constaba de un supuesto de hecho y de un mandato:
residente cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 del texto
refundido de la LIS, por encima de su valor teórico contable, cuando la diferencia, total o
parcial, entre ambas magnitudes corresponda a un fondo de comercio.
Las participaciones de las entidades no residentes tienen que cumplir el requisito de que sus rentas
puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 del texto refundido de la LIS. Los requisitos
que habilitan para la exención de las rentas procedentes de participaciones de entidades no residentes,
según el artículo 21 del texto refundido de la LIS, son los siguientes:
análoga al IS español. Se considera cumplido este requisito cuando la entidad participada

sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble
imposición internacional y contenga la cláusula de intercambio de información.
21 del texto refundido de la LIS concreta cuándo se entiende cumplido este requisito.
dos ocasiones, quedando limitado el incentivo a participaciones extranjeras adquiridas hasta unas deter-
minadas fechas, según sean de valores de la UE o de fuera de la UE.
www.cef.es 291
territorio español que reúnan los requisitos para que sus rentas puedan acogerse a la exención
establecida en el artículo 21 del texto refundido de la LIS. Sí es de aplicación el incentivo
de la LIS.
-
-
sentativas de entidades residentes en algún Estado no miembro de la UE, distinguimos:
propios de entidades residentes en otro Estado no miembro de la UE. Sí podrá aplicarse

la deducción cuando se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las
combinaciones transfronterizas de empresas, en los términos establecidos en los apar-
En esquema, la aplicación del artículo 12.5 del texto refundido de la LIS queda limitada a las adqui-
siciones de participaciones de las entidades residentes en los países que se indican, entre las fechas que
Residencia de la entidad Fecha de adquisición
Desde el 1 de enero de 2002 al 21 de diciembre de 2007.
En países miembros de la UE
Desde el 21 de diciembre de 2007 respecto a adquisiciones relacionadas con una obli-
gación irrevocable convenida antes del 21 de diciembre de 2007.
Desde el 1 de enero de 2002 al 21 de diciembre de 2007.
Desde el 21 de diciembre de 2007 respecto a adquisiciones relacionadas con una obli-

gación irrevocable convenida antes del 21 de diciembre de 2007.
En países no miembros de la UE
Desde el 21 de diciembre de 2007 al 21 de mayo de 2011, de adquisiciones que con-
292 www.cef.es
-
bros de la UE, como de países no miembros de la UE. Su aplicación será mientras las participaciones
No obstante, para adquisiciones de participaciones realizadas con posterioridad al 21 de diciembre
también darán derecho a la deducción respecto a las adquisiciones relacionadas con una obligación irre-
Por último, en relación con las adquisiciones de participaciones mayoritarias sobre entidades resi-
LIS, a condición de que se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinacio-
nes transfronterizas de empresas.
Para estas últimas adquisiciones es importante notar que la participación adquirida ha de conferir la
Sin embargo, no se indica qué es una combinación transfronteriza de empresas ni la forma en que
debe demostrarse la existencia de obstáculos jurídicos explícitos. La norma solo indica que se deberá
ha anulado las decisiones de la Comisión que declararon ilegal la amortización del fondo de comercio
3. PROVISIONES Y OTROS GASTOS
contenido:
Primero. Establece la no deducibilidad de los gastos por provisiones y fondos internos para la cober-
tura de contingencias idénticas o análogas a los planes y fondos de pensiones.
Segundo. Establece la no deducibilidad de los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al per-
No obstante serán deducibles:
-
dido de la Ley de planes de pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social
www.cef.es 293
carácter extraordinario, por aplicación del artículo 5.3 d) del texto refundido de la Ley de
planes de pensiones.
prestaciones.
actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los
texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones.
Tercero. Establece la no deducibilidad de los siguientes gastos asociados a provisiones:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
económicos que se espera recibir de los mismos.

-
tuales y no meramente tácitas.
d) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, uti-
lizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.
Cuarto. Establece la deducibilidad de los gastos correspondientes a actuaciones medioambienta-

les, de acuerdo con un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
-
nible (es decir, serán deducibles) en el periodo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a
Sexto. Establece que los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumento
se produzca la entrega de los mismos.
Séptimo. Establece que son gastos deducibles los relativos a las provisiones técnicas de las entida-
des aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Asi-
mismo será deducible, con el mismo límite, la reserva de estabilización, aun cuando no se haya integrado
en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Octavo. Establece que son deducibles los gastos por provisiones técnicas efectuadas por las socie-
dades de garantía recíproca.
294 www.cef.es
Noveno. Establece que son deducibles los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de
reparación y revisión, así como las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones
de ventas, con el siguiente límite:
Gastos de ejercicio y 2 anteriores

×
Ventas con garantía del ejercicio y 2 anteriores
El concepto de provisión contable viene establecido en la norma de registro y valoración 15.ª del
PGC. Contablemente las provisiones surgen de disposiciones legales, contractuales, o por una obliga-
ción implícita o tácita.
La contabilización de las provisiones viene recogida en los subgrupos (14) (provisiones a largo
www.cef.es 295
ejercicio:
Cargo a una cuenta de gasto (puede ser la cuenta de gastos

............................................................................
Provisión a largo plazo o provisión a corto plazo ................
y (529)
Por el pago o el exceso de provisión se realizaría la siguiente anotación contable:
(14), (499) y (529) Provisión a largo plazo o provisión a corto plazo ................
(57) .....................................................................................
(795) ..................................................................
En el caso de que cuando se pagara el gasto fuera mayor que la provisión se realizaría la siguiente
anotación contable:
(14), (499) y (529) Provisión a largo plazo o provisión a corto plazo ................
Cargo a la cuenta de gasto correspondiente .........................
(57) .....................................................................................
deducible, salvo los casos que se establecen en algunos de los puntos del artículo 14 de la LIS, que no
Hay que tener en cuenta que las provisiones contables pueden surgir de disposiciones legales, con-
tractuales, o por una obligación implícita o tácita.
-
nes derivadas de obligaciones implícitas y tácitas, y esta norma, de carácter general, entendemos que es
Para el análisis del artículo 14 de la LIS nos vamos a referir a las siguientes cuestiones:
-
misos por pensiones y asimilados.
deducibles.
precepto establece algunas condiciones, a saber:
296 www.cef.es
– Las provisiones por actuaciones medioambientales.

– Las provisiones técnicas de entidades aseguradoras.
– Las provisiones técnicas de sociedades de garantía recíproca.
– Las derivadas de las garantías por reparación y revisión y gastos accesorios por devo-
luciones de ventas (hay que tener en cuenta que se establece que no son deducibles
las provisiones por el riesgo de devoluciones de venta).
Analicemos cada uno de los puntos anteriores:
3.1. COBERTURA PARA LOS COMPROMISOS POR PENSIONES Y ASIMILADOS
Los puntos 1 y 2 del artículo 14 de la LIS regulan la deducibilidad, o no, de las contribuciones de
los promotores a planes de pensiones y las contribuciones análogas a las de los planes de pensiones, en
los siguientes términos:
14 de la LIS, siendo estas las siguientes:
-
ticas o análogas de los planes y fondos de pensiones (punto 1 del art. 14 de la LIS).
-
Antes de analizar cada una de ellas, tenemos que hacer referencia brevemente a su regulación en el
por las contribuciones realizadas por los empleadores están allí contenidas.
través de la formalización de un plan de pensiones, o bien mediante contratos de seguro,

incluidos los planes de previsión social empresarial.
empresario con el personal de la empresa vinculados a las contingencias previstas en el
los que ha integrado la LIS en su art. 14.3).
se cubra mediante fondos internos o instrumentos similares que supongan el mantenimiento

por parte de la empresa de la titularidad de los recursos constituidos.
Analicemos cada una de las contribuciones a planes de pensiones o asimilados.
www.cef.es 297
El artículo 14.2, párrafo segundo, de la LIS establece que serán deducibles las siguientes
contribuciones:
empresarial
-
rio por aplicación del artículo 5.3 d) del texto refundido de la Ley de planes de pensiones.
El único requisito exigido es que dichas contribuciones se imputen a cada partícipe en la parte
correspondiente. Pues bien, el artículo 14.2 de la LIS excepciona el requisito de imputación a los partí-
Las contribuciones exceptuadas de imputación son las realizadas por el promotor para garantizar
-
promotoras de un plan de pensiones de empleo pueden realizar aportaciones sin límite para garantizar
las prestaciones en curso, siendo tales aportaciones extraordinarias deducibles sin que sea necesaria su
imputación a los partícipes.
Las contribuciones de las empresas a los planes y fondos de pensiones de sus empleados son un
gasto derivado de la aplicación al proceso productivo del factor trabajo que se rige por el principio de
-
mente deducible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2 de la LIS, pero la imputación temporal
de las mismas se rige por lo dispuesto en el artículo 11.1 de la LIS.
La contrapartida del referido gasto es una retribución de trabajo personal, en especie, que se valo-
-
mismo, recordamos que el trabajador se deducirá el citado importe de su base imponible (arts. 51 y 53
-
taciones correspondientes del fondo de pensiones, estas serán consideradas como rendimientos del tra-
B) Contribuciones para contingencias análogas a las de los planes de pensiones
En estos casos, también el empleador realiza una aportación a un fondo, normalmente a través de
un contrato de seguro, para cubrir contingencias análogas a las de los planes y fondos de pensiones. En
estos casos, para ser deducibles, se tendrán que cumplir los siguientes requisitos:
contribuciones.
298 www.cef.es
y, de esta forma, para que las contribuciones realizadas por los promotores sean deducibles, se tiene que
generar un derecho irrevocable a la percepción de prestaciones futuras para el empleador, y el empleador
no puede tener la titularidad y la gestión de los recursos. Es decir, no puede constituir un fondo interno
o instrumentos similares que supongan el mantenimiento por parte de la empresa de la titularidad de los
recursos constituidos.
Pero, además, las contribuciones se tienen que imputar a las personas a quienes se vinculan las pres-
taciones. En estos casos, al igual que si se tratara de fondos y planes de pensiones, se genera una retribu-
se produzca el evento (jubilación, etc.) y el trabajador perciba las prestaciones correspondientes, estas
No obstante lo anterior, tenemos que matizar que en los contratos de seguro, pese a que hay impu-
tación y, por tanto, retribución en especie, no hay derecho a la reducción de la base imponible más que
empresarial, citadas en el apartado anterior; contratos de seguros con mutualidades de trabajadores o, por
último, seguros colectivos de dependencia con primas pagadas por la empresa, supuesto poco frecuente).
Lo general es que no haya reducción de la base imponible.
C) Contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE
relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan
los siguientes requisitos:
planes de pensiones, es decir:
futuras.
contribuciones.
3.1.2. Aportaciones no deducibles
Las aportaciones no deducibles son las siguientes:
Primero. Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénti-
cas o análogas de los planes y fondos de pensiones (punto 1 del art. 14 de la LIS). Como vimos ante-
www.cef.es 299
compromisos sobre pensiones y asimilados se cubra mediante fondos internos o instrumentos similares
que supongan el mantenimiento por parte de la empresa de la titularidad de los recursos constituidos.
En estos casos, al no cumplir uno de los requisitos establecidos en el artículo 14.2 de la LIS, el
Pero hay que tener en cuenta, asimismo, que, aunque no lo diga expresamente el artículo 14.1 de la
LIS, si las contribuciones para contingencias análogas a las de los planes de pensiones no cumplen los
No obstante lo anterior, en estos casos, la empresa y el empleado pactarán si hay imputación, pues
-
siones ambas posibilidades.
Por otra parte, la deducibilidad de las aportaciones realizadas en el IS dependerá del cumplimiento
de los tres requisitos, uno de los cuales es la imputación, aunque normalmente irán juntos.
El último párrafo del punto 1 del artículo 14 de la LIS establece que estos gastos serán deducibles
en el periodo impositivo en el que se abonen las prestaciones.
Es decir, en el periodo impositivo en que por el fondo interno (el fondo controlado por el propio
empleador), o por cualquier otro fondo (en el caso de que no fuera interno pero incumpliera otro de los
dos requisitos del art. 14.2 de la LIS), se abonarán al empleado por las contingencias acaecidas.
En estos casos, en el ejercicio en que se abonen las prestaciones serán gasto para el empleador e
ingreso para el trabajador que las percibe.
Segundo. Los gastos relativos a retribuciones a largo plazo del personal, mediante sistemas de apor-
A modo de cie-
rre, el artículo 14.2 de la LIS establece que cualquier gasto que corresponda con una retribución a largo
plazo del personal, mediante una aportación establecida, que normalmente deberá realizar el empleador,
trabajador cuando transcurran los años y para lo que el empleador deberá realizar una aportación, no es
3.1.3. Integración de las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social que

hubieran generado activos por impuesto diferido
insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades

de derecho público, y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el
artículo 13.1 a) de esta ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del
artículo 14 de esta ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión
social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se inte-
la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización

establecida en el artículo 25 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
300 www.cef.es

periodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán, en primer
¿Qué nos quiere decir la norma?
de noviembre.
Como hemos visto anteriormente, la no deducibilidad de las dotaciones o aportaciones a sistemas
-
gan las prestaciones que amparaban las dotaciones realizadas, habría una disposición de la provisión, y,
según el artículo 14.1, párrafo segundo, de la LIS, esos gastos serán deducibles en el periodo impositivo
en que se abonen las prestaciones.
El punto 12 del artículo 11 de la LIS nos dice que las dotaciones o aportaciones a sistemas de pre-
visión social y, en su caso, prejubilación derivadas de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14
de esta ley, y que hayan generado activos por impuesto diferido, se van a integrar en la base imponible
de acuerdo con lo establecido en la ley, pero con una limitación en la base imponible.
de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas.
Con ello, la integración de las dotaciones por deterioro de créditos por insolvencias (que posteriormente
detallaremos) o por aportaciones a sistemas de previsión social no puede dar una base imponible negativa.
Precisiones
Para los periodos iniciados en 2015, la disposición transitoria trigésima cuarta, en su letra h), esta-
blece un límite específico.

sitiva previa a la integración de las refe-
www.cef.es 301
ban establecidos en el ejercicio anterior, siendo estos los siguientes:
Importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses anteriores Límite
0 Importe neto de la cifra de negocios < 20.000.000 Base imponible previa a su integración y a la com-


Con ello, la integración de las dotaciones por aportaciones a sistemas de previsión social no puede
dar una base imponible negativa.
EJEMPLO 31
a la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas asciende a 1.500.000 euros.
-
ción de bases imponible positivas.
Es decir, de los 2.000.000 de euros solo se van a poder integrar en la base imponible, minorándola, 1.050.000
puede generar un crédito exigible frente a la Administración tributaria, en las condiciones establecidas
3.2. PROVISIONES CONTABLES QUE NO SE CONSIDERAN FISCALMENTE

DEDUCIBLES
En el punto tercero del artículo 14 de la LIS se establecen, en cinco letras, aquellos gastos que no
tienen l
302 www.cef.es
-
dos de obligaciones implícitas o tácitas.
Con carácter general, podemos decir que las provisiones contables, de acuerdo con la norma
de registro y valoración 15.ª del PGC, pueden surgir por los siguientes motivos: disposicio-
nes legales, obligaciones contractuales, obligaciones implícitas y obligaciones tácitas.
implícitas o tácitas.
-
tabilizadas derivadas de disposiciones u obligaciones legales y obligaciones contractuales.
base en que una norma legal impusiera a una sociedad la obligación de cambiar la cana-
lización y vertido de sus aguas residuales dentro de unos años, o que una obligación con-
tractual exigiera a la sociedad que pagara dentro de un periodo de tiempo una determinada
cantidad.
-
bles demandas que se esperan tener por las ventas defectuosas de algunos productos, por
las inundaciones que se podrían tener en los próximos años, por el cambio climático que se
avecina, etc.
de los mismos.
-
lita la contabilización de la provisión cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un
deducible.
Se trata de un matiz a lo establecido en el apartado a) para el caso de gastos que se prevean

tener con motivo de reestructuraciones en la empresa. Así, las derivadas de obligaciones
legales o contractuales sí serán deducibles. Las derivadas de obligaciones tácitas no serían
deducibles.
Así, por ejemplo, no sería deducible la provisión contabilizada, ya que la empresa prevé
que dentro de cuatro ejercicios va a tener que despedir a la mitad de sus trabajadores. O que
tiene que realizar una ampliación y modernización de la empresa.
En cambio, sí serían deducibles si esas obligaciones de reestructuración de la empresa vinie-
ran por obligaciones legales o contractuales.
-
nes de ventas.
Es decir, en el caso de que se contabilizara una provisión por el riesgo de posibles devolu-
ciones de ventas, esta no sería deducible.
deduciblidad, que se limita a un porcentaje, sobre los gastos accesorios a las devoluciones
de ventas, que será objeto de estudio posteriormente.
www.cef.es 303
con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución

a los empleados, y se satisfagan en efectivo.
Puede suceder en algunas ocasiones que la empresa, con ánimo de valorar el trabajo y la con-
tinuidad de alguno de sus directivos, les retribuya con opciones de compra sobre el aumento
de valor de sus acciones desde una determinada fecha, y en ese momento posterior se satis-
fagan en efectivo.
En estos casos, la empresa contabiliza esa futura retribución a los directivos con un cargo a
El precepto nos indica dos cuestiones:
Por otra parte, en el punto quinto del artículo 14 de la LIS se establece que los gastos no deducibles,
según las normas anteriores, se integrarán en la base imponible, es decir, serán deducibles en el periodo
El punto sexto del artículo 14 de la LIS precisa que los gastos de personal que se correspondan con
pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a sus empleados,
entrega.
Es decir, los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimo-
nio, utilizados como fórmula de retribución al personal, se pueden satisfacer de dos maneras:
-
mento de patrimonio a los empleados y se contabiliza el gasto por la provisión. Serán deducibles en los
siguientes momentos:
304 www.cef.es
EJEMPLO 32
Una sociedad anónima dota 150.000 euros como provisión para cubrir las siguientes responsabilidades:
que va a realizar con la Administración.
ante posibles casos de despido.
la empresa.
d) 20.000 euros por el importe estimado de una deuda tributaria, que es posible que la entidad deba
ingresar en un futuro si no cumple determinadas condiciones.
Las provisiones por responsabilidades por importe de 150.000 euros, dotadas por la sociedad anónima, ten-
(art. 14.3 de la LIS).

b) No es una obligación legal ni contractual. Las demandas aún no se han interpuesto y por consiguiente
-
rio en su caso.
EJEMPLO 33
de 500.000 euros que la sociedad pagó con cargo a la provisión y anulando el resto.
(768) ................................................................ 1.000.000

(142) Provisión para otras responsabilidades ................................. 1.000.000
.../...
www.cef.es 305
.../...
no le ha sido reclamada cantidad alguna (art. 14.3 de la LIS). Diferencia permanente positiva de 1.000.000
de euros.
€). Diferencia
permanente negativa de 800.000 euros.
(142) Provisión para otras responsabilidades ................................. 200.000

(795) ............................................................... 200.000
(142) Provisión para otras responsabilidades ................................. 800.000

(795) ............................................................... 300.000
Ejercicio Gasto contable Ajustes
20X0 ............................................................... 1.000.000 + 1.000.000

20X1 ............................................................... 800.000
Ejercicio Ingreso contable Ajustes
20X1 ............................................................... 200.000

20X2 ............................................................... 300.000 300.000 0
EJEMPLO 34
Una empresa ha suscrito un contrato comercial en octubre de 20X0 cuya duración es de 11 meses. Se estima
económicos que se espera recibir del mismo en un importe de 30.000 euros.
.../...
306 www.cef.es
.../...
(6954) Dotación a la provisión por contratos onerosos ................... 30.000

(4994) Provisión por contratos onerosos ........................................... 30.000
(4994) Provisión por contratos onerosos ........................................... 5.000

(79544) -
tratos onerosos ........................................................................... 5.000
onerosos.
EJEMPLO 35
Una empresa acuerda con sus cinco directivos, el 1 de abril del año 20X0, una retribución adicional consis-
-
pre que permanezcan en activo en la entidad dentro de 3 años desde esa fecha.
En el momento del acuerdo, el valor de la acción es de 500 euros.
momento del pago de la retribución adicional, ha sido el siguiente:
directivos.
y la empresa satisface la retribución acordada.
[5 × 10.000 ×
.../...
www.cef.es 307
.../...
(6450) Retribuciones al personal con instrumentos de patrimonio . 1.250.000

(147) Provisión por transacciones con pagos en instrumentos de
patrimonio .................................................................................. 1.250.000
El gasto de 1.250.000 euros realizado con cargo a la cuenta (6450), «Retribuciones al personal con instrumen-
[4 × 10.000 ×
(6450) Retribuciones al personal con instrumentos de patrimonio . 350.000

patrimonio .................................................................................. 350.000
El gasto de 350.000 euros realizado con cargo a la cuenta (6450), «Retribuciones al personal con instrumen-
[4 × 10.000 ×
(6450) Retribuciones al personal con instrumentos de patrimonio 800.000

patrimonio .................................................................................. 800.000
El gasto de 800.000 euros realizado con cargo a la cuenta (6450), «Retribuciones al personal con instrumen-
En el momento del pago de la retribución adicional se realizará el siguiente asiento:

patrimonio .................................................................................. 2.400.000
[4 × 10.000 ×
(7957) -
trumentos de patrimonio ......................................................... 200.000
€ y en este
€).
308 www.cef.es
3.3. PROVISIONES FISCALMENTE DEDUCIBLES A LAS QUE SE ESTABLECEN

ALGUNAS CONDICIONES
Los puntos siguientes del artículo 14 de la LIS establecen la deducibilidad de las siguientes
provisiones:
-
nes de ventas.
Analicemos cada una de ellas:
3.3.1. Provisiones por actuaciones medioambientales
Contablemente, el PGC recoge la provisión para actuaciones medioambientales, a largo plazo en la
-
bientales serán deducibles cuando correspondan a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por
la Administración tributaria. Asimismo, indica que reglamentariamente se establecerá el procedimiento
para la resolución de los planes que se formulen.
-
cia a las siguientes cuestiones:
bientales.
-
dientes a actuaciones medioambientales.
En síntesis, el procedimiento es el siguiente:
Primero. Los contribuyentes podrán someter a la Administración tributaria un plan de gastos corres-
pondientes a actuaciones medioambientales, cuya solicitud deberá contener los siguientes datos:
para prevenir o reparar daños sobre el medioambiente.
-
ción del mismo.
www.cef.es 309
Segundo. La solicitud se presentará dentro de los tres meses siguientes a la fecha de nacimiento de
la obligación o compromiso de la actuación medioambiental.
Tercero. La Administración tributaria podrá recabar del contribuyente cuantos datos, informes, ante-
Cuarto. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución,

contribuyente, quien dispondrá de un plazo de 15 días para formular las ale-
contribuyente.
contribuyente en el curso del
procedimiento.
contribuyente.
plan de gastos formulado por el contribuyente.
Séptimo. Los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales aprobados podrán

contribuyente, observándose las normas detalladas anteriormente.
La solicitud habrá de presentarse dentro de los tres últimos meses del periodo impositivo en el cual
Octavo. Será competente para instruir y resolver el procedimiento relativo a planes de gastos corres-
-
cal del contribuyente
Contribuyentes, tratándose de contribuyentes adscritos a las mismas.
3.3.2. Provisiones técnicas de las entidades aseguradoras
Las provisiones técnicas son aquellas que obligatoriamente deben dotar las compañías de seguros
son las siguientes:
310 www.cef.es
Las tres últimas provisiones son creación reglamentaria, si bien autorizada explícitamente por la
última función está dedicada la provisión de estabilización. La dotación a las provisiones técnicas está
minuciosamente regulada en un conjunto de artículos comprendidos en el Capítulo II del Título II del
las provisiones técnicas hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables,
dotaciones obligatorias, a excepción de la provisión para prestaciones. En efecto, la citada disposición

-
visto en el presente reglamento... tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la
La aparente contradicción entre las dos normas, legal y reglamentaria, debe salvarse, en el sentido
de los métodos establecidos en las normas reguladoras de las diferentes provisiones, siempre que dichos
efectuadas por un método diferente que depare una dotación mayor, sino hasta el límite de la dotación
derivada de la estricta aplicación de los métodos reglamentarios. Por supuesto, tampoco será deducible
la dotación calculada incorrectamente sino hasta el referido límite.
A diferencia de las otras provisiones contablemente conocidas, la corrección en la metodología uti-

lizada en el cálculo de las provisiones técnicas y su adecuación a las bases técnicas de la entidad y al
podrá proponer las regularizaciones que entienda pertinentes por entender que la entidad no ha calculado
-
mas sobre la deducción, a los efectos de determinar la base imponible del IS, de las dotaciones a las pro-
visiones técnicas.
www.cef.es 311
La provisión para primas no consumidas está constituida, de acuerdo con lo previsto en el artículo
contrato de seguros, deba imputarse al periodo comprendido entre la fecha de cierre del mismo y el tér-
mino de la cobertura del riesgo.
Puede observarse que el objetivo de la provisión para primas no consumidas está más próximo al
principio del devengo y al de correlación de ingresos y gastos que al de prudencia valorativa que, en
principio, es el que alienta a las provisiones para riesgos y gastos. En realidad, la práctica totalidad de
las provisiones técnicas responden más bien, al objetivo de los principios señalados en primer lugar,
aunque debido a la propia naturaleza del negocio del seguro el riesgo sea un elemento determinante en
su regulación.
la prima no consumida correspondiente a cada póliza puede realizarse por dos métodos:
-
tura del contrato.
-
dad es uniforme.
-
ral, uno de los dos determine unas dotaciones mayores en un determinado ejercicio. Ahora bien, una vez
-
cipio de inscripción contable del artículo 11.3 de la LIS.
Esta provisión es complementaria de la anterior y solo procede su dotación en la medida en que el
los riesgos y gastos a cubrir por la entidad aseguradora que no se correspondan con el periodo de cober-
La provisión para riesgos en curso solamente debe dotarse cuando, de acuerdo con las reglas esta-
provisión para primas consumidas. Además, la dotación debe hacerse de acuerdo con el porcentaje pre-
La dotación a la provisión para riesgos en curso efectuada de acuerdo con las normas preceden-
consumidas no lo será, ni tampoco aquella que exceda del porcentaje deducido de la aplicación de las
312 www.cef.es
El fundamento de toda operación de seguro de vida reside en el denominado principio de equiva-

lencia actuarial en el origen, en cuya virtud el valor de las obligaciones futuras del tomador y las del
-
gurador, esto es, de las prestaciones, va superando el valor actual actuarial de las obligaciones del toma-
dor, esto es, las primas. Pues bien, la diferencia entre ambos valores actuales actuariales es el saldo que,
en cada momento, debe presentar la provisión de seguros de vida o provisión matemática, así llamada
debido a las fórmulas que se emplean para su cálculo. En el momento inicial de la operación, antes del
pago de la primera prima, o, en su caso, del pago de la prima única, el valor de la provisión matemática
coincide con el importe de la prestación.
-
minado prospectivo, ya que, conforme a dicho método, la provisión matemática se calcula por diferen-
cia entre el valor actual actuarial de las obligaciones futuras del asegurador y tomador. Sin embargo, la
norma reglamentaria también admite el método retrospectivo, que se fundamenta en la acumulación o
de la provisión matemática.
Para determinar el valor actual actuarial de las obligaciones futuras de las partes intervinientes en
la operación ha de seleccionarse un tipo de interés y adoptarse unas tablas de mortalidad, supervivencia
En lo que concierne al tipo de interés, el artículo 33 prevé que el mismo no podrá ser superior al que
inferior, de forma tal que parece dejar a la entidad aseguradora la capacidad para decidir el tipo de inte-
rés aplicable, siempre que el mismo no rebase un determinado límite. A nuestro entender, la libertad de
de impedir que la provisión matemática se dote por debajo de las necesidades reales pero de ahí no debe
seguirse que otorgue la posibilidad de incurrir en el defecto contrario. Por tanto, el tipo de interés que
efectivamente se aplique, siempre no superior al que se deduce por aplicación de las normas reglamen-
En este sentido, se opina que cuando el tipo de interés aplicado, siendo no superior al que se deduce de
las reglas previstas en el artículo 33, carezca de fundamento técnico, la dotación a la provisión matemá-
-
tica calculadas en función de un tipo de interés inferior al límite previsto en el artículo 33, en el importe
y que dicha dotación es única y exclusivamente la que se calcula aplicando un tipo de interés que coin-
www.cef.es 313
límite superior que no debe ser rebasado, pero no impide aplicar un tipo de interés inferior, de manera
tal que la provisión matemática así calculada cumple con las exigencias reglamentarias, siempre que,
características básicas de las tablas que deben ser utilizadas, sin imponer una concreta, si bien la dispo-
similar a lo ya visto en relación con el tipo de interés, el último párrafo del apartado 1 del referido artículo
En los seguros de vida cuyo periodo de cobertura sea igual o inferior al año, la provisión matemá-
tica es sustituida por la de primas no consumidas y, en su caso, la de riesgos en curso.
La provisión matemática admite ser contemplada desde diversas perspectivas, además de aquella,
-
sión de la acumulación de primas de reserva. Bajo esta perspectiva, el resultado que la entidad asegu-
-
sión matemática aparece más próxima a una técnica al servicio del principio del devengo y de correla-
ción de ingresos y gastos, que a una provisión para riesgos y gastos.
Cuando el tomador asume el riesgo de la inversión se difumina extraordinariamente la esencia del

seguro, de manera tal que, básicamente, la entidad aseguradora pasa a ser una administradora, bajo deter-
minadas condiciones contractuales formalmente dimanantes de un contrato de seguros, de las sumas reci-
bidas. Por esta razón la provisión matemática no se determina en función del valor actual actuarial de
haya sido establecido en el contrato de seguro, debido al comportamiento experimentado por el riesgo
314 www.cef.es
La provisión también se aplica cuando, igualmente debido al comportamiento del riesgo asegurado,
proceda restituir las primas a los tomadores y asegurados, por aplicación de los pactos contractuales.
Las dotaciones a esta provisión derivan de lo pactado en el contrato de seguro en relación con el
comportamiento de los riesgos asegurados, de manera tal que cubre el importe de las obligaciones con-
tractuales para la entidad aseguradora. Esas obligaciones, de naturaleza contractual, nacen cuando se
produce un hecho, a saber, el comportamiento del riesgo asegurado, y no motivan el nacimiento de una
cuenta acreedora sino de una provisión mientras que no se produzca la individualización.
contraídas.
La provisión para prestaciones se subdivide en cuatro modalidades: provisión de prestaciones pendiente

de liquidación o pago, provisión de siniestros pendientes de declaración, provisión de gastos internos
de liquidación de siniestros y provisión de prestaciones en riesgos de manifestación diferida. A su vez,
las dotaciones a las provisiones pueden realizarse por métodos individuales o por métodos estadísticos.
-
cio y declarados hasta el 31 de enero del año siguiente o hasta treinta días antes de la formulación de las
que se han producido (art. 41). Los primeros motivan la dotación a la provisión de prestaciones pendien-
tes de liquidación o pago y los segundos la provisión de siniestros pendientes de declaración.
Ambas provisiones, aunque tienen por objeto cubrir el importe de las prestaciones, son cualitativa-
mente diferentes. En efecto, la primera versa sobre hechos producidos, cuya valoración está pendiente,
en tanto que la segunda versa sobre hechos probablemente producidos, de manera tal que tan solo la dota-
a la norma prevista en el apartado 3 del artículo 14 de la LIS.
La dotación a la provisión para siniestros pendientes de declaración se basa en una estimación

de hechos acompañada de una valoración de los mismos. La manera más correcta de efectuar dicha
la provisión deberá calcularse multiplicando el número estimado de siniestros pendientes de declara-

ción por el coste medio de los mismos, determinado uno y otro a través de las fórmulas que establece
o el reaseguro aceptado.
formas de cálculo no son opcionales para la entidad aseguradora, sino que la preferente es la basada en
métodos estadísticos, de manera tal que si la entidad dispone de los mismos debe atenerse a lo que resulte
de alguno de los dos otros métodos.
www.cef.es 315
La dotación a la provisión para prestaciones pendientes de liquidación puede hacerse, a voluntad de

la compañía de seguros, valorando individualmente los siniestros o por métodos estadísticos, de acuerdo
Cuando la dotación a la provisión para prestaciones se efectúe según métodos estadísticos, la dispo-
que haga que la siniestralidad del ejercicio no exceda del resultado de aplicar al importe de las primas
-
tralidad de los cinco ejercicios inmediatamente anteriores al periodo impositivo, en relación con las pri-
-
blemente porque estos son propuestos por la propia compañía de seguros, aunque precisen la aproba-
-
dos estadísticos, si considera que el importe estimado por la entidad, utilizando un método de valora-
Cuando la dotación a la provisión se calcula por el método de valoración individual de siniestros,
del IS. El énfasis que implica la expresión entrecomillada no debe llevarnos a interpretaciones despro-
el hecho determinante del siniestro como en su valoración, de manera tal que la Inspección de los Tri-
-
cionada y ello suponga la corrección de una dotación efectuada por el método de valoración individual,
ha de entenderse que se está aplicando un método estadístico, de manera tal que será deducible la dota-
de valoración individual de siniestros, entendemos que será deducible la dotación derivada de este último,
-
zar la estabilidad técnica de cada ramo o riesgo... y se dotará en aquellos riesgos que por su carácter
especial, nivel de incertidumbre o falta de experiencia así lo requieran... por el importe necesario para
Puede apreciarse que se trata de una provisión para la cobertura de pérdidas eventuales derivadas
deducible si no fuera porque corresponde a una provisión de carácter técnico de las compañías de segu-
ros, ya que lo impediría el apartado 3 del artículo 14 de la LIS.
La provisión para estabilización debe constituirse respecto de los riesgos citados en el apartado 2
crédito, y hasta los límites que en el mismo se establecen. La compañía de seguros puede constituir la
provisión respecto de otros riesgos y superar los límites referidos, pero la dotación solo es obligatoria
316 www.cef.es
en relación con los riesgos antes enumerados y hasta los límites reglamentariamente establecidos, como
aseguradoras deberán constituir provisión de estabilización al menos en los siguientes riesgos y hasta
-
gatorias, se estima que las dotaciones a la provisión de estabilización relativa a otros riesgos distintos de
El importe de la dotación a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base

imponible aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otra parte cualquiera que sea la aplicación de la reserva de estabilización se integrará en la base
imponible en el periodo impositivo que se produzca.
importe derivado de la aplicación de las reglas establecidas en los referidos preceptos.
La dotación a la provisión técnica de estabilización relativa a las coberturas distintas de las otorga-
-
Precisiones
El artículo 14.7 de la LIS establece, para todas las provisiones de las entidades aseguradoras, la incom-
patibilidad, para los mismos saldos, de las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes
de cobro, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.
siguientes:
garantía recíproca, este tipo de entidades está obligado a constituir un fondo de provisiones técnicas que,
www.cef.es 317
tales provisiones técnicas con los siguientes límites y condiciones:
obligatorias.
públicas a las sociedades de garantía recíproca, ni las rentas derivadas de tales subvencio-
nes, siempre que unas y otras se destinen a dotar el fondo de provisiones técnicas.
a los riesgos contraídos por las sociedades de garantía recíproca y facilitar la disminución del coste del
reaval de las operaciones de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca. Estas socieda-
sociedades de garantía recíproca, en cuanto a las actividades que, según acabamos de ver, han de cons-
tituir necesariamente su objeto social.
3.3.4. Provisión para gastos por dotaciones para la cobertura de garantías de reparación
y revisión, y por devoluciones de ventas
-
-
Se trata, no obstante su inclusión en el PGC entre las provisiones por operaciones comerciales, de
una auténtica provisión implícita o tácita que, en cuanto que pretende la cobertura de gastos de realiza-
Aunque recogidas en una única letra se trata realmente de tres provisiones cuyo cálculo será nor-
malmente independiente, salvo que la base de referencia sea coincidente, hipótesis ciertamente impro-
bable como tendremos ocasión de comprobar.
318 www.cef.es
3.3
Es frecuente en el mercado la oferta de productos con garantía de reparación durante un periodo

de tiempo determinado, estipulado en el contrato de compraventa, que obliga a la empresa a realizar las
reparaciones necesarias por las averías que se produzcan durante el ámbito temporal de cobertura de la
-
un saldo de provisión no superior a:
Ventas con garantía viva al cierre del ejercicio ×
se cifra en el siguiente porcentaje a aplicar sobre las ventas con garantía viva a la conclusión del periodo
impositivo:
EJEMPLO 36
La sociedad anónima «ASA» se dedica a la fabricación y venta de aparatos de televisión, para cuya promo-
trienio, son los siguientes:
20X0 20X1 20X2
................................... 12.500.000 14.500.000 17.000.000

................................... 250.000 362.500 510.000
250.000 + 362.500 + 510.000

× 100
12.500.000 + 14.500.000 + 17.000.000
31.500.000 ×
www.cef.es 319
Por otro lado, dada la mecánica contable de esta provisión (al cierre del ejercicio se dota la provisión
correspondiente al mismo y se desdota o aplica la dotación efectuada en el anterior), cuando el importe
ocurrirá cuando el plazo de garantía sea inferior al periodo impositivo, supuesta una distribución
uniforme en el tiempo de las ventas con garantía) el ajuste extracontable a practicar tendrá un doble
componente:
habitualmente ocurrirá cuando el plazo de garantía sea superior al periodo impositivo, en una hipótesis
-
cediendo ajuste extracontable salvo que en el ejercicio anterior hubiera operado el límite, en cuyo caso
habría de realizarse un ajuste extracontable negativo por el exceso de la provisión contable del ejercicio
EJEMPLO 37
La sociedad anónima «ASA» presenta la siguiente secuencia de dotaciones contables a la provisión por garan-
20X1 20X2 20X3
Dotación contable a la provisión ............... 250.000 300.000 350.000

..................... 200.000 280.000 400.000
positivo por el mismo importe.
20X1 20X2 20X3
................................ 150.0001 30.0002 20.0003
1
2
3
-
ble se realizará tomando los gastos por garantía y las ventas con garantía correspondientes a los periodos
impositivos transcurridos desde su constitución. Por analogía, igual criterio se seguirá cuando se trate no
ya de entidades de nueva creación, sino de actividades de nueva realización.
320 www.cef.es
B) Provisión para gastos por compromisos de revisión
En ocasiones, como suele ser habitual en el sector automovilístico, dentro de la oferta de venta
del producto se incluyen determinados compromisos de revisión del mismo que garanticen su buen
funcionamiento.
Al igual que en el caso anterior, nos encontramos ante gastos de probable (no cierta) realización futura,
a aplicar sobre las ventas con compromisos de revisión pendientes a la conclusión del periodo impositivo:
Nos remitimos, por lo demás, a todo lo comentado respecto a la provisión para gastos por garantías
de reparación, régimen aplicable a las entidades de nueva creación incluido, que resulta plenamente ope-
rativo en este caso, salvando las diferencias terminológicas o conceptuales pertinentes.
función de lo pactado cuya imputación, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos,
debiera coincidir con el ejercicio en el que se produce la imputación de las ventas.
deducible según el artículo 14.1 d) de la LIS, y no tiene nada que ver con la provisión para gastos acce-
No obstante, nuevamente nos encontramos ante unos gastos de probable (no cierta) realización
-
car sobre el importe de las ventas susceptibles de ser devueltas a la conclusión del periodo impositivo:
Siendo de aplicación el mismo régimen de cálculo del porcentaje límite antes comentado en los
casos de entidades de nueva creación.

www.cef.es 321
Las diferencias van a dar lugar a aumentos o a disminuciones al resultado contable. Las diferencias hay
que trasladarlas al modelo de declaración que cada año se publica mediante orden ministerial antes de la
de liquidación.
No obstante, no disponemos en el momento de redactar esta Unidad del modelo de declara-
-
didas y ganancias, en esta materia, van a sufrir numerosos cambios con respecto al último modelo de
A continuación exponemos en relación con los temas que han sido objeto de análisis en esta Unidad
las diferencias de imputación que consideramos pueden existir:
Detalle de otras correcciones al resultado contable Aumentos Disminuciones
1. Pérdidas por deterioro del valor de créditos derivadas de insolvencia de deudores (art. 13.1 de
la LIS) .......................................................................................................................................................
2. Empresas de reducida dimensión: pérdidas por deterioro de insolvencias de deudores (art. 104
de la LIS) .................................................................................................................................................
3. Pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmo-
..........................................................................................
4. Pérdidas por deterioro de valor de participaciones en los fondos propios de entidades [art. 13.2 b)
.................................................................................................................................................
...................
..
8. Provisiones y gastos por pensiones (art. 14.1 y 2 de la LIS) ............................................................

.....................................................
322 www.cef.es
GASTOS NO DEDUCIBLES.
UNIDAD
GASTOS POR DONACIONES.
8
LIMITACIÓN A LA
DEDUCIBILIDAD DE
GASTOS FINANCIEROS
2. Gastos no deducibles.
3. Gastos por donaciones.
sociedades.
1. REQUISITOS PARA LA DEDUCIBILIDAD FISCAL DE LOS GASTOS
requisitos siguientes:
costumbres.
Analicemos cada una de las características anteriores:
www.cef.es 323
1.1. CONTABILIZACIÓN
Según los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anua-
les, incluidos en la norma 5.ª del marco conceptual del PGC, el reconocimiento de un gasto tiene lugar
-
ción entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la
1.2. IMPUTACIÓN
324 www.cef.es
Gastos no deducibles. Gastos por donaciones. Limitación
F. Borrás Amblar
imputen los ingresos con los que se encuentren relacionados por contribuir a su obtención.
1.3. JUSTIFICACIÓN
e incorrección de la factura.
En el artículo 1 establece lo siguiente:
citada actividad.
-
www.cef.es 325
mismas es no deducible.
-
-
ción del gasto debe primar sobre los aspectos formales.
prueba pertinentes. La factura no es un título con efecto de legitimación, en el sentido de

que quien la posea puede cargar un gasto en contabilidad o deducir una partida de la cuota
otros medios de prueba.
1.4. NO TRATARSE DE UNA LIBERALIDAD
326 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
ción a la libera
Por otra parte, tenemos que pensar que todos los gastos son realizados por la entidad de una
de gastos deducibles cuando se trate de liberalidades, es decir, aquellos gastos que no tienen nada que
ver con el proceso productivo, con ni con el personal de la empresa, ni con nada relacionado con la
actividad de la entidad.
de liberalidades en los siguientes supuestos:
costumbres.
prestación de servicios.
2. GASTOS NO DEDUCIBLES
realización de la operación o transacción.

-
dades del grupo, según criterios del artículo 42 del CCo, destinadas a la adquisición, a otras
entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de
entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entida-
www.cef.es 327
de convenio, pacto o contrato.
Analicemos cada uno de los gastos que no tienen la consideración de deducibles.
2.1. LOS QUE REPRESENTAN UNA RETRIBUCIÓN DE LOS FONDOS PROPIOS
-
dos propios de las entidades, con independencia de su consideración contable.
directa o indirectamente, el capital, con independencia de su consideración contable.
de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del CCo, con independen-
328 www.cef.es
F. Borrás Amblar
otro que libremente acuerden las partes contratantes.
no provenga de la actualización de activos.
acreedores comunes.
parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del CCo, con inde-
Analizamos a continuación las siguientes materias:
las siguientes:
A) Intereses intercalarios satisfechos a los accionistas
fondos propios. Los intereses intercalarios son retribuciones a los socios, en su calidad de tales, durante
e obras preparatorias de larga duración
www.cef.es 329
dividendo.
C) Dividendo mínimo a las acciones sin voto
E) Retribución del cuentapartícipe no gestor
-
tapartícipe gestor.
-
cipes no gestores.
Se advierte, por consiguiente, que el PGC segrega los resultados de la cuenta en participación en dos
Los sistemas de remuneración de los administradores pueden ser variados: sueldos, dietas, partici-
330 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
-
En otro orden de cuestiones, las remuneraciones de los administradores tienen que cumplir los requi-
1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo

contrario determinando el sistema de retribución.
-
1. En la sociedad de responsabilidad limitada cuando la retribución tenga como base una

-
2. En la sociedad anónima cuando la retribución consista en una participación en las ganan-

-
que, al delimitar el contenido de los estatutos sociales en relación con los administradores, establece que
-
siguiente criterio en relación con las retribuciones a los administradores de las sociedades mercantiles:
www.cef.es 331
-
nistrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que
-
cia a los casos en que un socio es a la vez administrador, caso al que nos vamos a referir a continuación.
Socios que no trabajan.
Socios que trabajan.

-
Socios que son administradores.

dice lo siguiente:
«Las retribuciones que perciban los socios-administradores, en la medida en se

correspondan con la contraprestación por las labores prestadas a la consultante, rela-
empre que cumplan los requisitos
332 www.cef.es
F. Borrás Amblar
A continuación nos vamos a plantear la consideración que tienen las retribuciones en especie a los
entidad no es completa.
-
ríamos tener en cuenta que:
Si el vehículo es utilizado por un socio no trabajador, en ningún caso la utilización del
Si el vehículo es utilizado por un socio trabajador, el tratamiento que tenemos que darle
de la entidad.
fuera socio.
situaciones:
ser el siguiente:
www.cef.es 333
-
miento del problema podría ser el siguiente:
socio, en la parte de tiempo que lo utiliza para la empresa, es realmente para
correspondiente.
si fuera así, su tratamiento sería el de la situación 1.ª anterior, en otro caso, el

tratamiento sería el de la situación 2.ª anterior.
al desarrollo de la actividad, admitiendo con ello la deducción de la mitad de las cuotas soportadas por
particulares podría resultar en principio aceptable.
334 www.cef.es
F. Borrás Amblar
2.2. EL GASTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
determinar el resultado contable.
EJEMPLO 1
En la sociedad «XX» se conoce el siguiente detalle sobre las diferencias existentes entre el resultado contable
Beneficio contable (antes de impuestos) ...................................................... 600.000

Diferencias permanentes ............................................................................... + 80.000
................ – 20.000
Base imponible ................................................................................................ 660.000
..................................................................................................................... 600.000
Diferencias permanentes ............................................................................................................................. + 80.000
............................................................. – 20.000
Base imponible ............................................................................................................................................. 660.000

Tipo de gravamen ........................................................................................................................................
Cuota íntegra ................................................................................................................................................ 184.800

Deducciones de la cuota .............................................................................................................................. 0
.../...
.../...
www.cef.es 335
.../...
.../...
Cuota líquida ................................................................................................................................................ 184.800

Retenciones e ingresos a cuenta ................................................................................................................. – 50.000
......................................................................................................................................... 134.800
Debe Haber

(473) Hacienda pública, retenciones e ingresos a cuenta .............. 50.000
(4752) Hacienda pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 134.800
Debe Haber
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles .................. 5.600
Debe Haber
(129) .............................................................. 190.400

acuerdo con lo que establece el artículo 15 b) de la LIS.
336 www.cef.es
F. Borrás Amblar
2.3. MULTAS Y SANCIONES PENALES Y ADMINISTRATIVAS
-
-
puede no responder a criterios de equidad. Mas, incluso cuando medie arbitrariedad, debemos mantener
este criterio. Aquí la forma prima sobre el fondo. Sin embargo, a nadie se le oculta que la vulneración
Las multas, sanciones e indemnizaciones en general, por causas contractuales, son plenamente
deducibles.
2.4. RECARGOS E INTERESES FISCALES
apremio ordinario.
apremio.
-
cutivo o el recargo de apremio reducido, esto es, en función del momento en que se realice el pago, si es
www.cef.es 337
realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
positivo como diferencia permanente.
338 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
-
En algunas ocasiones, nos podremos encontrar que a una mercantil, tras un proceso de comproba-
ción o inspección, le practiquen unas liquidaciones o le realicen unas actas de impuestos de periodos
-
Debe Haber
(113) Reservas voluntarias (por la cuota del impuesto de años ante-

riores) .................................................................................................
(669) ..............
(678) Gastos excepcionales (por las sanciones) ......................................
(475) o (141) Hacienda pública, deudora por conceptos (caso de conformidad
con la liquidación) o Provisión para impuestos (caso de discon-
formidad con la liquidación) ..........................................................
anterior, precisamos:
casos puede ser:
www.cef.es 339
gasto no sería deducible.
2.5. PÉRDIDAS DEL JUEGO
en este caso, entendemos, sí sería deducible el gasto incurrido por la entidad para la obtención del premio.
2.6. DONATIVOS Y LIBERALIDADES
Con relación al concepto de liberalidad es preciso salir al paso de interpretaciones que estimamos
equivocadas.
-
tos se miden por sus valores contables, esto es, por el precio efectivo. Si a toda operación
en la base imponible porque se entendiera que mediaba liberalidad estaría sobrante toda la
-
340 www.cef.es
F. Borrás Amblar
especial: el de las operaciones vinculadas.

-
-
maciones positivas:
liberalidad es generosidad, desprendimiento. El donativo es una manifestación de la liberalidad. Las
obtener ingresos, esto es, lucro, lo cual es incompatible con el animus donandi, ingrediente necesario de
iusprivatista de la donación sea
privada la liberalidad es la causa de la donación.
siguientes conceptos:
la empresa.
-
tación de servicios.
www.cef.es 341
responden a la realidad que aparentemente representan.
Es decir, solamente por los gastos por atenciones a clientes o proveedores que tenga la entidad, tiene
los mismos. Por otra parte, obviamente, si los gastos por atenciones a clientes o proveedores no llegan a
sido contabilizada por el concepto de atenciones a clientes o proveedores.
precisión, para indicar que no son liberalidades «las retribuciones a los administradores por el desem-
2.7. GASTOS POR ACTUACIONES CONTRARIAS AL ORDENAMIENTO JURÍDICO
-
liza sobre una actividad que supone unos gastos, estos no van a tener la consideración de deducibles en
2.8. GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS DESDE PARAÍSOS FISCALES O SATIS-

FECHOS A TRAVÉS DE LOS MISMOS
Mediante la utilización de precios de transferencia los grupos de sociedades multinacionales pue-
como veremos en la Unidad que posteriormente dedicamos al estudio de las operaciones vinculadas, la
valoración a precios de mercado para todas las operaciones realizadas con personas o entidades residen-
342 www.cef.es
F. Borrás Amblar
acue
salvo que se pruebe a la Administración tributaria que responden a operaciones o transacciones efec-
Por otro lado, se declara la prevalencia, en caso de concurrencia de normas, de lo dispuesto en

-
-
-
-
2.9. GASTOS FINANCIEROS POR DEUDAS CON ENTIDADES DEL GRUPO
-
gados en el periodo impositivo con las condiciones que detallaremos a continuación, salvo que el con-
Las condiciones son las siguientes:
de formular cuentas anuales consolidadas.
– La adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos

propios de cualquier tipo de entidad.
– La realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del
grupo.
Es decir, en los casos en que el importe de la deuda con una entidad del grupo se destine a una de
-
tamo era la adquisición de participacio-
www.cef.es 343
nes a otras empresas del grupo o de otras empresas del grupo. La operación, en principio, no parece que
la norma se tratan de evitar estas conductas.
EJEMPLO 2
«M» «X»
(no residente) (no residente)
«ASA» «BSA»
de las acciones que «ASA» ha adquirido.
«M» «X»
(no residente) (no residente)
«ASA» «BSA»
Ocurriría lo mismo en el caso de que «ASA», con el dinero en préstamo recibido de «X», comprara acciones
de una sociedad tercera, en poder de «BSA». En este caso no habría cambio de la estructura societaria del
344 www.cef.es
F. Borrás Amblar
2.10. GASTOS POR EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN LABORAL COMÚN O ESPECIAL

O DE LA RELACIÓN MERCANTIL
-
derarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
-
pido improcedente.
formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias del artículo 42 del
EJEMPLO 3
La sociedad «YSA» ha despedido en 20X0 a un directivo con el que tenía un contrato de alta dirección. Por
el citado despido ha satisfecho al directivo la cantidad de 1.300.000 euros. El importe establecido con carác-
ter obligatorio en el ET es de 500.000 euros.
Al ser el importe establecido con carácter obligatorio en el ET de 500.000 euros, opera el límite de 1.000.000
1.000.000 de euros.
-
www.cef.es 345
2.11. GASTOS POR OPERACIONES REALIZADAS CON PERSONAS O ENTIDADES

VINCULADAS
-
lizadas entre personas o entidades vinculadas, siendo esta la siguiente:
-
-
-
-
Por ello, entendemos que este precepto va a ser aplicable, fundamentalmente, a las operaciones rea-
3. GASTOS POR DONACIONES
-
-
vamos a desarrollarlo a continuación.
3.1. DONACIONES E INCENTIVOS FISCALES AL MECENAZGO
siguientes normativas:
mecenazgo.
346 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
dio en la Unidad que posteriormente se dedica a esta materia. Con todo, vamos a avanzar
en esta Unidad los conceptos fundamentales.
vadores:
su estudio.
que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la citada norma, las siguientes:
en resumen, las siguientes:
se detallan.
-
asta el cuarto grado inclusive de cualquiera de
www.cef.es 347
ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entida-
gratuitos.
las siguientes:
una prestación presente o futura.

-
lizada sin contraprestación.
del valor catastral.
los dividendos o intereses percibidos por el usufructuario.
348 www.cef.es
F. Borrás Amblar
del usufructo determinado en el momento de su constitución.
-
-
-
-
superior, en cada uno de ellos, al del periodo impositivo anterior.
de los terrenos de naturaleza urbana.
EJEMPLO 4
×
×
www.cef.es 349
EJEMPLO 5
Luego por la donación efectuada de 220.000 euros, solo dará derecho a deducir de la cuota, este año, la
×
€) se podrá deducir con igual
3.1.3.1. Concepto y ámbito subjetivo de aplicación
-
-
nazgo se comprometen a difundir, por cualquier medio, la participación del empresario colaborador, a
– Asociaciones declaradas de utilidad pública.
fundación o asociación declarada de utilidad pública.
350 www.cef.es
F. Borrás Amblar
consideración de gastos deducibles para la determinación de la base imponible.
para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio
fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la informa-
www.cef.es 351
la base imponible a estos efectos, o bien de la posibilidad de realizar donativos o aportaciones a las enti-
-
-
nes efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o las entidades encargadas de
que realicen las mismas a favor del consorcio que en su caso se cree.
352 www.cef.es
F. Borrás Amblar
de la Administración sobre su procedencia, en la forma que reglamentariamente se determine.
3.2. DONACIONES A PARTIDOS POLÍTICOS
Las donaciones efectuadas a los partidos políticos deben cumplir los requisitos establecidos en el
Para la deducción de la cuota de las donaciones efectuadas a los partidos políticos se necesita la
-
ditativo realizado por el partido político perceptor.
4. LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS
-
-
adaptaciones necesarias.
Analicemos el precepto según el siguiente esquema:
www.cef.es 353
4.1. CONTENIDO DE LA NORMA
El contenido de la norma lo podemos concretar en los tres puntos siguientes:
euros.
-
Precisiones
En el punto 4 del artículo 16 de la LIS se establece que en el caso de que el periodo impositivo tuviera
una duración inferior al año, la cuantía de 1.000.000 de euros se prorrateará en función de la duración
del periodo impositivo.
4.2. APLICACIÓN DE LA NORMA
-
tes casos:
-
-
de tales entidades.
-
secuencia de una operación de reestructuración.
4.3. DEFINICIÓN DE CONCEPTOS
354 www.cef.es
F. Borrás Amblar
A)
(
(
(
la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
- La adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o

fondos propios de cualquier tipo de entidad.
- La realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entida-
des del grupo.
www.cef.es 355
-
-
-
llos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los
factoring, teniendo en cuenta el efecto de los costes de emisión o de

transacción de las operaciones.
comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que formen parte del importe de los gastos
-
sos que procedan de la cesión a terceros de capitales propios, recogidos en la partida 12 del modelo de
pero no deben desvincularse del correspondiente a la partida cubierta.
356 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
-
neto de la cifra de negocios. Para equiparar los criterios con el resto de entidades, en estos
-
holding
-
nando las partidas que detallamos a continuación:
RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
– Valor de adquisición de la participación superior a 20.000.000 de euros.

-
sulten deducibles por aplicación de la letra h) del artículo 15 de la LIS.
RESULTADO OPERATIVO
www.cef.es 357
-
-
parar el tratamiento de las entidades holding con el resto de las entidades, para no discriminar a aquellas
la cifra de negocios.
Por ello, en el caso de las entidades holding -
1. Importe neto de la cifra de negocios

2.
3.
4. Aprovisionamientos
5. Otros ingresos de explotación
6. Gastos de personal
7. Otros gastos de explotación
8.
9.
10. Excesos de provisiones
11.
A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)
12.
13.
14.
15. Diferencias de cambio
16.
B) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)
C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B)
17.
D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C+17)
A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios

a) Ventas
b) Prestaciones de servicios
.../...
358 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
2.
3.
4. Aprovisionamientos
a) Consumo de mercaderías
b)
c)
d)
5. Otros ingresos de explotación
a)
b)
6. Gastos de personal
a)
b) Cargas sociales
c) Provisiones
7. Otros gastos de explotación
a) Servicios exteriores
b) Tributos
c)
d) Otros gastos de gestión corriente
8.
9.
10. Excesos de provisiones
11.
a)
b)
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)

12.
a) De participaciones en instrumentos de patrimonio
a2) En terceros
b)
b1) De empresas del grupo
b2) De terceros
13.
a)
b) Por deudas con terceros
c)
14.
a)
b)
15. Diferencias de cambio
16.
a)
b)
A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)

.../...
www.cef.es 359
.../...
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2)
17.
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+17)
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
18.
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+18)
EJEMPLO 6
entidades de crédito. Por aplicación del artículo 18 de la LIS, 2.000.000 de euros no resultan deducibles.
En primer lugar, de los 7.500.000 euros tenemos que eliminar 2.000.000 de euros. Quedan, por tanto, 5.500.000
euros.
EJEMPLO 7
360 www.cef.es
F. Borrás Amblar
EJEMPLO 8
1.000.000 de euros, aunque es superior al límite.
4.4. PRECISIONES ESTABLECIDAS EN LA NORMA
a continuación.
sociedades
EJEMPLO 9
€ €), la
.../...
www.cef.es 361
.../...
En este caso, como en el año 20X1 se ha deducido la totalidad de la diferencia en los 4 años posteriores, no
-
ciero neto deducido en el periodo impositivo no se puede aplicar en periodos impositivos posteriores.
EJEMPLO 10
700.000) se podría adicionar
son inferiores a 1.000.000 de euros, la diferencia de 300.000 euros (1.000.000 – 700.000) no se adiciona al
sociedades
362 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
nes e ingresos a cuenta.
sociedades
de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo

de entidades.
En el que se adquieren las participaciones
Periodos siguientes Que el importe de la deuda se minore, desde el momento de la adquisición,

al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los ocho
adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entida-
parte, aquellos que provienen de la adquisición de participaciones o de fondos propios de
www.cef.es 363
entidad adquirente de las participaciones en el capital.
tampoco se aplica si el importe de la deuda por la compra de las participaciones se minora,

desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada
EJEMPLO 11
-
ticipaciones en el capital de otras entidades.
-
ciones en el capital.
EJEMPLO 12
otros conceptos.
.../...
364 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
EJEMPLO 13
otros conceptos.
adquisiciones de participaciones en el capital.
EJEMPLO 14
de participaciones en el capital de otras entidades. El importe de la deuda para adquirir las participaciones
ión fue de 40.000.000 de euros.
.../...
www.cef.es 365
.../...
punto 5 del artículo 16 de la LIS en el año de adquisición de las participaciones.

¿En qué cantidades se tendría que minorar la deuda por la compra de las participaciones para que en los
La deuda se tiene que minorar, al menos, en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años
En los 8 años siguientes se tendría que minorar, al menos, en cada uno de ellos, en 1.625.000 euros (13.000.000/8).
-
cieros en empresas que tributen en grupo de sociedades. Las reglas especiales vienen establecidas en el

.............................................................
.................................................
.................................................
........................................................
...................................................................
366 www.cef.es
F. Borrás Amblar
ANEXO
ACTIVIDADES PRIORITARIAS DE MECENAZGO
-
-
Año
2010 Disposición adicional trigésima séptima.
2011 Disposición adicional trigésima.
2012 Disposición adicional quincuagésima.
2013 Disposición adicional quincuagésima sexta.
2014 Disposición adicional quincuagésima primera.
2015 Disposición adicional quincuagésima segunda.
www.cef.es 367
REGLAS DE VALORACIÓN:
REGLA GENERAL Y REGLAS
UNIDAD
ESPECIALES DE VALORACIÓN
9
EN LOS SUPUESTOS DE
TRANSMISIONES LUCRATIVAS
Y OPERACIONES SOCIETARIAS
1. Introducción.
2. Regla general de valoración.
3. Regla de valoración en las ampliaciones de capital por compensación de créditos.
4. Regla de valoración en operaciones societarias de fusión, escisión, total o parcial, aporta-
ciones no dinerarias y valores adquiridos por canje.
las entidades transmitentes y adquirentes.

6. Análisis de las distintas operaciones societarias.
7. Coberturas contables y partidas cubiertas con cambios de valor reconocidos en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
8. Efectos de la sustitución de los valores contables por valores de mercado.
9. Exención del 50 % de las rentas de bienes de naturaleza urbana, adquiridos desde el 12 de
mayo de 2012 al 31 de diciembre de 2012.
sociedades.
1. INTRODUCCIÓN
Las diferencias entre el resultado contable y la base imponible pueden ser con carácter general, y a
nivel teórico, de tres tipos:
www.cef.es 369
En la presente Unidad vamos a analizar las diferencias que se integran dentro del tipo que hemos
denominado «de valoración».
-
blecida en la legislación mercantil. El artículo 17.1 de la LIS establece que los elementos patrimoniales
-
cación de los preceptos establecidos en la LIS.
Los criterios de valoración de los bienes establecidos en el CCo son los siguientes:
-
ciones deben ser valoradas a valor de mercado, con independencia de cuál sea el precio de adquisi-
ción y de cuál fuera su valor razonable. No obstante lo anterior, tenemos que convenir que el valor
de mercado tiene que ser coincidente con el valor razonable, siempre que estemos en presencia de
aquellos elementos patrimoniales que son objeto de negocios jurídicos en los que no media
-
tes intervinientes atribuyan un valor a los elementos patrimoniales transferidos, considera
-
rada, imponiendo su valoración a mercado para gravar la verdadera capacidad económica
del contribuyente. Su estudio se acomete en esta Unidad.
Si se analizan conjuntamente los supuestos de los artículos 17.4 y 18 de la LIS, vemos que buena
parte de las operaciones incluidas en el primer grupo son operaciones entre una sociedad y sus socios
que, a su vez, constituyen, cuando se alcanza un porcentaje mínimo de participación en el capital, ope-
raciones entre «personas o entidades vinculadas», dándose en tales casos la concurrencia de ambas
normas.
La valoración entre entidades vinculadas se tiene que realizar a valor de mercado y, por ello, en
principio, no debería existir diferencia entre la aplicación de ambos preceptos.
370 www.cef.es
Reglas de valoración: regla general y reglas especiales de valoración
F. Borrás Amblar en los supuestos de transmisiones lucrativas y operaciones societarias
No obstante, el artículo 18 establece un procedimiento de valoración de operaciones realizadas entre
-
zada entre entidades vinculadas, se tendrá que aplicar el procedimiento de valoración establecido en el
artículo 17.4 de la LIS, que es exclusivamente la comunicación al contribuyente.
Precisiones
La Consulta de la DGT V1263/2011, de 20 de mayo, analiza cuatro operaciones entre una sociedad
y su socio: constitución de un préstamo; ampliación de capital; reparto de dividendos y prestación de
servicios del socio a la sociedad, con la normativa contenida en el texto refundido de la LIS que enten-
demos plenamente aplicable.
Los supuestos que constituyen una excepción al resultado contable en materia de reglas de valora-
ción se completan con una serie de casos especiales previstos en el artículo 19 de la LIS, que establece la
valoración a mercado cuando medie cambio de residencia, cese de establecimiento permanente, se rea-
retención. El estudio de estos casos especiales se realiza también en la Unidad 10.
17 de la LIS.
las revalorizaciones voluntarias y a las variaciones de valor originadas por la aplicación del
valor razonable.
-
pensación de créditos.
en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
valoración a valor de mercado de las operaciones. Asimismo, hace referencia a las consecuen-
-
ras o adquirentes, es decir, los socios, en las operaciones societarias que se detallan en el
sea diferente a la devolución de aportaciones para los socios, indicando que no determina-
rán rentas positivas o negativas.
www.cef.es 371
-
bles y partidas cubiertas con cambios de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Analicemos cada uno de los puntos del artículo 17 de la LIS.
2. REGLA GENERAL DE VALORACIÓN
El apartado 1 del artículo 17 de la LIS establece la regla de valoración de los elementos patrimonia-
les y determina que su valoración se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en el CCo, corre-
gidos por la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS.
valoración de la legislación mercantil, y, por ello, tendremos que acudir a la misma, para concretar su
alcance y delimitación.
No obstante, el artículo 17 de la LIS establece, asimismo, que las variaciones de valor originadas
la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los criterios de valoración de los bienes establecidos en el CCo son los siguientes:
– Los activos por el precio de adquisición o por el coste de producción.

– Los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda,
más los intereses devengados pendientes de pago.
– Las provisiones, por el valor actual de la mejor estimación del importe necesario para
hacer frente a la obligación, en la fecha de cierre del balance.
del CCo, siendo estos los siguientes:
recogen los distintos elementos patrimoniales y cuál es su valoración:
Norma Elemento patrimonial Valoración inicial
2.ª y 3.ª Inmovilizado material Precio de adquisición o coste de producción. Particularidades:
.../...
372 www.cef.es
Norma Elemento patrimonial Valoración inicial
.../...
4.ª Las mismas que el inmovilizado material.
5.ª y 6.ª -
7.ª Activos no corrientes man-

tenidos para la venta
8.ª Arrendamientos -
9.ª
10.ª Precio de adquisición o coste de producción.
11.ª
15.ª Provisiones
18.ª
19.ª
21.ª -
21.ª -
2. Fusiones y escisiones:
aquellos elementos que su valoración contable se determine por el valor razonable, como precisa el
no deban imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias.
www.cef.es 373
Con ello, en los activos y pasivos que la norma contable determina que se tienen que valorar a valor
razonable, los ingresos o los gastos que se lleven a cuentas de patrimonio neto no tendrán trascendencia
-
sos y de los gastos, establecida en el artículo 11.3 de la LIS, y recordar el siguiente esquema (incluido
Contabilización
(en pérdidas y ganancias o en reservas)
Gastos
Ingresos
«El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto

cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir
su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada
revalorizados».
Hemos visto en el epígrafe anterior los criterios de valoración contables de los elementos patrimo-
niales. Estos, en resumen, son los siguientes: con carácter general, el precio de adquisición o coste de
producción, y para unos determinados elementos, los establecidos en el artículo 38 bis del CCo, el valor
razonable.
-
lizar revalorizaciones contables de sus elementos patrimoniales y valorarlos por su valor razonable. En
siguiente forma:
nible.
reglamentarias se integrará en la base imponible cuando las normas, legales o reglamenta-

rias, obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias.
374 www.cef.es
2.1.1. Revalorizaciones contables voluntarias
Las entidades pueden realizar revalorizaciones contables voluntarias, incumpliendo, a nuestro modo
de ver, la normativa contable.
son los siguientes:
-
ción voluntaria se ha podido realizar con un abono a una cuenta de patrimonio neto o con
abono a la cuenta de pérdidas y ganancias. En cualquier caso, su importe no se integra en la
base imponible y, por ello, si se ha realizado con un abono a la cuenta de pérdidas y ganan-
cias, la entidad tendría que realizar un ajuste negativo al resultado contable para determinar
la base imponible.
-
amortizarse por el valor que tenían antes de efectuar la revalorización y su precio de adqui-
durante todos los ejercicios siguientes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 de
la LIS. En caso de que no se detallaran en las memorias de la entidad, el artículo 122 de la
LIS establece que este hecho constituirá infracción grave.
decir, por uno solo de los ejercicios en los que no constase la revalorización voluntaria en
la memoria, será multa del 5 % del importe de la revalorización voluntaria efectuada.
al momento en que la sociedad ha realizado la revalorización voluntaria, se tiene que indicar el importe
de aquellas, los elementos afectados y el periodo o periodos impositivos en que se practicaron.
El problema que puede surgir a efectos de prescripción es el siguiente: si han transcurrido más de
cuatro ejercicios desde que se realizó la revalorización voluntaria, ¿se tienen que seguir indicando los
datos de la revalorización en la memoria?; y en el caso de que no se mencionen, ¿es sancionable?
A nuestro entender se tienen que seguir mencionando en las memorias siguientes y en caso de no
mencionarse entendemos que sería sancionable.
La infracción consiste en no mencionar la revalorización voluntaria en todas las memorias y en el

caso que en el ejercicio que no se ha mencionado no ha prescrito, puede ser objeto de un procedimiento
sancionador. No tiene nada que ver el ejercicio en que se realizó la revalorización voluntaria a efectos
de la prescripción de la sanción.
Como no podía ser de otra forma, la imposición de la sanción y el pago de la misma no determinará,
www.cef.es 375
2.1.2. Revalorizaciones contables realizadas por normas legales o reglamentarias
En el caso de que una norma legal o reglamentaria posibilite u obligue a realizar revalorizaciones
contables deberemos tener en cuenta lo siguiente:
son sus efectos.

-
lorización voluntaria con efectos exclusivamente contables.
Recordamos las siguientes:
y liberalización de la actividad económica.
siguientes:
- El importe revalorizado no se integraba en la base imponible.

-
ras amortizaciones y correcciones valorativas y como valor de adquisición para
determinar las rentas derivadas de futuras transmisiones.
balances era el comprendido entre la fecha de cierre del balance del ejercicio 2012
hasta el día que termine el plazo para su aprobación (normalmente desde el 1 de abril
imponible del IS.
mismo el importe del incremento de las operaciones de actualización, tendrá plenos
- El nuevo valor del elemento patrimonial se tomará como valor de adquisición

para determinar las rentas derivadas de futuras transmisiones.
- El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se
amortizará, a partir del primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1
elemento patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las renova-

ciones, ampliaciones o mejoras.
En el caso de que se hubieran actualizado bienes que ya fueron actualizados por el
- El importe que resulte de la actualización de acuerdo con las normas estable-

cidas se minorará, en su caso, en el incremento neto de valor de las operacio-
376 www.cef.es
positiva será el incremento neto de valor del elemento actualizado.

- El nuevo valor del elemento patrimonial actualizado será la suma del incre-
mento neto de valor, detallado anteriormente, y el valor del elemento anterior
a la realización de operaciones de actualización.
y determinadas normas de registro y valoración obligan a las entidades a valorar por el valor razonable
En estos casos, como establece el artículo 17.1 de la LIS, las variaciones de valor no tendrán efectos
-
tabilizar por el valor razonable determinados elementos patrimoniales y obligan a realizar un abono en la
3. REGLA DE VALORACIÓN EN LAS AMPLIACIONES DE CAPITAL POR

COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS
El artículo 17.2 de la LIS establece lo siguiente:
«Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos
con independencia de cuál sea la valoración contable».
modalidades de realizar un aumento de capital es por aportación de créditos contra la sociedad, siendo
esta una forma de aportación no dineraria.
responsabilidad limitada, los créditos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles.

-
nima, al menos, un 25 % de los créditos a compensar deberán ser líquidos, estar vencidos y
domicilio social un informe del órgano de administración sobre la naturaleza y caracterís-

-
nes sociales o de acciones que hayan de crearse o emitirse y la cuantía del aumento, en el
que expresamente se hará constar la concordancia de los datos relativos a los créditos con
la contabilidad social.
-
exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos a compensar. Si la
nombrado por el Registro Mercantil a solicitud de los administradores.
www.cef.es 377
corresponde a todos los socios de examinar en el domicilio social el informe de los admi-
como pedir la entrega o el envío gratuito de dichos documentos.
La operación societaria es la siguiente: una sociedad debe una cantidad a otra y, como no se la puede
pagar, llega a un acuerdo con ella para entregarle acciones, surgidas de una ampliación de su capital, a
cambio de la deuda que con ella mantiene.
-
dad que amplía capital, y que es su deudora, el crédito que ella ostenta.
La sociedad deudora amplía capital, de acuerdo con las estipulaciones establecidas en el artículo 301
de la LSC, y las nuevas acciones se las entrega a la sociedad que le debe dinero a cambio de que le entre-
gue el crédito que ella ostenta.
Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán por el importe
del aumento de capital desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea su valoración
contable. Recordamos que esta norma estaba vigente con la normativa contenida en el texto refundido
de la LIS para los periodos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2014.
Precisiones
Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán por el importe del
aumento de capital desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea su valoración
contable.
4. REGLA DE VALORACIÓN EN OPERACIONES SOCIETARIAS DE FUSIÓN,

ESCISIÓN, TOTAL O PARCIAL, APORTACIONES NO DINERARIAS Y
VALORES ADQUIRIDOS POR CANJE
El punto 3 del artículo 17 de la LIS establece la valoración de los elementos transmitidos en las
operaciones de fusión y escisión, total o parcial, así como de los elementos aportados y de los valores
recibidos en contraprestación, y de los valores adquiridos por canje, siendo su valoración la siguiente:
Elementos Valoración
- -
traprestación
378 www.cef.es
escisiones, aportaciones de activos y cambio de residencia social de una sociedad europea o una socie-
dad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la UE.
La valoración de las operaciones, que es por otra parte la esencia del régimen, es mantener el valor
de los elementos transmitidos que tenían en la sociedad transmitente, en la sociedad adquirente.
societarias.
No obstante, establece la norma que en el caso de no resultar de aplicación el régimen estable-

cido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en cualquiera de las operaciones mencionadas en este
apartado, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente, que es por su valor de
mercado.
5. OPERACIONES SOCIETARIAS A LAS QUE SE APLICA EL VALOR DE

MERCADO Y CONSECUENCIAS FISCALES PARA LAS ENTIDADES TRANS-
MITENTES Y ADQUIRENTES
El artículo 17.4 de la LIS establece diez operaciones societarias, contenidas en seis letras, que se
valorarán por el valor normal de mercado los elementos patrimoniales siendo estas las siguientes:
-
cación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, y salvo que resulte
de aplicación lo establecido en el apartado 2 de este artículo, en cuanto a las ampliaciones
de capital por compensación de créditos.
previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
www.cef.es 379
La consecuencia de la valoración a valor de mercado viene establecida en el artículo 17.5 de la LIS.
mercado, las consecuencias son las siguientes:
No obstante, en el supuesto de aumento de capital para la compensación de créditos, la enti-

dad transmitente integrará en su base imponible la siguiente cantidad:
-
rán integrar en la base imponible la siguiente cantidad:
los elementos entregados
Precisiones
Téngase en cuenta que el artículo, en este punto, establece las consecuencias para las entidades, ya
que en una operación de permuta o de canje, hay dos sociedades que permutan o canjean valores.
siguiente cantidad:
Valor de mercado de los elementos adquiridos
A partir de este punto, el artículo 17 de la LIS establece las consecuencias de la valoración a valor
de mercado para los otros contribuyentes que intervienen en las operaciones, siempre que sean perso-
nas jurídicas:
Así, en los puntos 6 a 9 del artículo 17 de la LIS se establecen las consecuencias de la valoración a
valor de mercado para los socios, que sean personas jurídicas, en las operaciones societarias detalladas
integrarán en la base imponible:
380 www.cef.es
Precisiones
Para reducciones de capital y distribución de la prima de emisión de acciones efectuadas por las
SICAV y organismos de inversión colectiva equivalentes de otros Estados se integrará en la base
imponible la siguiente cantidad:
del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscripción hasta la reducción
de capital.
Valor de mercado de los elementos recibidos
la participación anulada
de mercado para los socios, que sean personas jurídicas, en las operaciones societarias de
especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los siguientes términos:
Los socios, en las operaciones de: fusión, absorción o escisión, total o parcial, integrarán en
la base imponible la siguiente cantidad:
la participación anulada
-
lidad sea diferente a la devolución de aportaciones, y establece que las citadas operaciones
no determinarán para los socios rentas positivas ni negativas.
Ejemplos:
– Reducciones de capital para compensar pérdidas.

– Reducciones de capital para incrementar las reservas.
están contabilizados los bienes, por un valor de mercado, en las entidades adquirentes de los bienes, vie-
nen establecidos en el artículo 20 de la LIS y después nos referiremos a él.
www.cef.es 381
establecidos en el artículo 17 de la LIS, debe ser aplicada por las entidades intervinientes al formular su
declaración-liquidación, y será comprobada, en su caso, por la Administración tributaria.
Su aplicación determinará diferencias entre el resultado contable y la base imponible, normalmente

positivas, y serán, en todo caso, ajustes extracontables.
Hay que tener en cuenta que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.4 de la LIS, se entiende
por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre par-
tes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de la LIS.
En cuanto al procedimiento para realizar la valoración, el artículo 18.12 de la LIS establece el pro-
cedimiento de valoración para las operaciones vinculadas y, con carácter general, el procedimiento esta-
blecido en el artículo 18.9 de la LIS no es el que se aplicará a la hora de determinar el valor de mercado
en las operaciones del artículo 17.4 de la LIS.
En apariencia, la regulación de la valoración por el valor normal de mercado del artículo 17.4 de la
LIS es mucho más sencilla y operativa que la prevista en el artículo 18 de la LIS. En efecto, la valoración
se lleva a cabo por las partes intervinientes en la operación y la Administración tributaria se limita a com-
probar la valoración en el curso del procedimiento de comprobación, investigación y liquidación, es decir,
-
ciencias. La principal es que la valoración aplicada por las partes intervinientes puede no ser la misma, de
debido a la divergencia en la valoración, lo que en el régimen de las operaciones vinculadas no sucederá.
6. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS OPERACIONES SOCIETARIAS
de mercado los elementos patrimoniales «transmitidos o adquiridos a título lucrativo».
La norma matiza que no tienen esta consideración las subvenciones.
tributación en la entidad adquirente o en la entidad transmitente de los elementos patrimoniales transfe-

ridos a título lucrativo.
6.1.1. Adquisiciones a título lucrativo
-
tro y valoración de las subvenciones, donaciones y legados recibidos.
En el caso de que se trate de subvenciones, donaciones o legados otorgados por terceros distintos a
los socios propietarios se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente
imputados a patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre
una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, dona-
ción o legado, de acuerdo con el criterio general.
382 www.cef.es
Su valoración, si se trata de subvenciones, donaciones o legados de carácter monetario se valorarán

por su valor razonable y las de carácter no monetario se valorarán por el valor razonable del bien reci-
bido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar en los fondos propios. Esta norma de regis-
Así las cosas, dado que el valor razonable y el valor de mercado han de ser prácticamente coinci-
patrimoniales adquiridos a título gratuito.
su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial transmitido».
se efectuará en el periodo impositivo en el que se realicen las operaciones de las que deri-
van dichas rentas».
No obstante, nosotros distinguimos:
imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
en el artículo 10.3 de la LIS.
socios en un epígrafe posterior.
cuando recibe una donación de sus socios:
en el capital, salvo que la realidad económica fuera otra, en la sociedad adquirente no ten-
-
ción en el capital o cuando uno solo de los socios realizara una donación a la sociedad y los
demás no realizan donación alguna, salvo que la realidad económica fuera otra, en la socie-
www.cef.es 383
Precisiones
En las donaciones de terceros no socios, la entidad adquirente integrará en la base imponible el valor
de mercado del elemento patrimonial adquirido en el ejercicio en que se produzca la donación.
En las donaciones de socios, la entidad adquirente solo integrará renta en la base imponible cuando
los socios realicen donaciones en proporción distinta a su participación en el capital.
En las adquisiciones a título lucrativo concurre un elemento singular respecto de las restantes ope-
raciones del artículo 17 de la LIS, a saber, que la renta corresponde al valor de mercado del elemento
patrimonial adquirido, en tanto que en las restantes operaciones la renta es la diferencia entre el valor
Esta diferencia no deriva de criterios diferentes de determinación o cálculo del importe de la renta.
En efecto, la renta es, en todas las operaciones del artículo 17 de la LIS, la diferencia entre el valor nor-
-
tido, que en el caso de la adquisición a título lucrativo es inexistente.
-
table. En las adquisiciones a título lucrativo la renta contable es nula porque el valor de adquisición del
elemento patrimonial queda compensado con una cuenta de patrimonio neto de manera tal que hasta
resultado contable no deberá ser gravado porque, de lo contrario, se produciría doble imposición ya que
el valor normal de mercado del elemento patrimonial ha sido gravado en el momento de la adquisición.
de las operaciones a título lucrativo para las sociedades donante y donataria.
6.1.2. Transmisiones a título lucrativo
-
zado material por donaciones», por el valor contable del bien donado. Si el bien donado se trata de un
elemento del inmovilizado material, norma 2.ª de registro y valoración, o de un elemento del inmovi-
lizado intangible, norma 5.ª de registro y valoración, se darán de baja por su valor contable, neto de los
costes de la transmisión.
Existe, pues, discrepancia entre resultado contable y base imponible, ya que, como sabemos, de
A tales efectos, la entidad transmitente practicará un ajuste extracontable positivo, como diferencia
permanente, por importe de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmiti-
384 www.cef.es
Precisiones
En las transmisiones a título lucrativo, la entidad transmitente realizará dos ajustes al resultado conta-
ble, siendo estos los siguientes:
es fiscalmente deducible.
EJEMPLO 1
Caso 1
donación se eleva a 500.000 euros.
.......................................................... 100.000
Terrenos ........................................................................................ 100.000
euros.
100.000 = 400.000 euros.

.../...
www.cef.es 385
.../...
Terrenos ...................................................................................... 500.000

............................... 500.000
............................... 500.000
...................................................... 500.000
Terrenos ...................................................................................... 500.000

...................................................... 500.000
Caso 2
..................................................................................... 600.000
Terrenos ...................................................................................... 500.000
............... 100.000
..................................................... 500.000
.............. 500.000
.../...
386 www.cef.es
.../...
............. 500.000
500.000
..................................................................................... 600.000
Terrenos ...................................................................................... 500.000
............... 100.000
..................................................... 500.000
500.000
................................................................
EJEMPLO 2
Caso 1
180.000 euros.
.......................................................... 160.000
Maquinaria .................................................................................. 160.000
.../...
www.cef.es 387
.../...
Maquinaria ................................................................................. 180.000

............................... 180.000
............................... 180.000
...................................................... 180.000
Dotación a la amortización maquinaria .......... 36.000

Amortización acumulada del inmovilizado material .......... 36.000
..................................................... 36.000
.............. 36.000
............. 36.000
36.000
Caso 2
El valor de mercado de la maquinaria es de 100.000 euros.
.../...
388 www.cef.es
.../...
.......................................................... 160.000
Maquinaria .................................................................................. 160.000
Maquinaria ................................................................................. 100.000

............................... 100.000
............................... 100.000
...................................................... 100.000
Dotación a la amortización maquinaria .......... 20.000

..................................................... 20.000
.............. 20.000
............ 20.000
............... 20.000
www.cef.es 389
deducibles, por lo que deberá practicarse un ajuste extracontable positivo, como diferencia
permanente, igual al valor contable del elemento transmitido a título lucrativo.
-
cederá ajuste alguno por diferencia entre el valor normal de mercado del elemento transmi-
6.1.3. Donaciones de socios
reintegrables recibidas de socios o propietarios no constituyen ingresos, debiéndose registrar directa-

mente en los fondos propios, independientemente de la donación de que se trate. La valoración de estas
donaciones es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma, es decir, por su valor razonable.
Fundamentalmente abordan el tema de la condonación de créditos y débitos entre los socios y las empre-
sas en las que participan o entre empresas del mismo grupo.
hace referencia a la condonación de una deuda por parte de un socio a la sociedad en la que participa,
acumulado a lo largo de varios ejercicios como consecuencia de los resultados negativos de la empresa.
Ante la expectativa de no cobrar el saldo de la cuenta corriente, el socio se plantea condonar la deuda
a la sociedad.
En relación con el tratamiento contable, la consulta dice:
pronuncia sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos y débitos entre empre-

sas del mismo grupo.
A la vista de este tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre
la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que
donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y el donante, en sintonía con el crite-
mayor valor de su participación salvo que, existiendo otros socios de la sociedad dominada, la
sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspon-
dería por su participación efectiva.
390 www.cef.es
En tal supuesto, si existiesen otros socios en la sociedad dependiente, y la aportación se

realizase en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva
en el capital, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios
generales, es decir, se registrará un ingreso para la entidad donataria, atendiendo a lo dispuesto
«La condonación por parte del socio de la deuda que tiene la sociedad con él, consistente en
el saldo de la cuenta corriente que mantienen entre ambos, tendrá la consideración de mayores
fondos propios para la sociedad donataria, en la proporción que corresponda al porcentaje de
participación que dicho socio ostenta en la entidad donataria, y, por la parte restante, la consi-
deración de ingreso del ejercicio, el cual formará parte de la base imponible del periodo impo-
sitivo en que se lleve a cabo la condonación».
tiene el 100 % del capital. En este caso, la donación realizada por el socio, sin derecho a su devolución
y sin que se pacte contraprestación alguna por la misma, se considera como una aportación a los fon-
dos propios. Es decir, para el socio, el donante tendrá la consideración de mayor valor de adquisición de
sus participaciones y, para la sociedad, la donataria tendrá la consideración de mayor patrimonio de la
A la misma solución se llegaría si todos los socios realizan donaciones a la sociedad por el por-
centaje de su participación. Estas donaciones se consideran aportaciones de socios y no se considerarán
marzo, hacen referencia a la condonación de créditos entre sociedades que tributan en el régimen espe-
-
donación de créditos entre la dominante y sus dependientes, con porcentajes de participación que no son
del 100 % o condonación de créditos entre sociedades dependientes.
En estos casos, nos dicen las consultas que la sociedad donante, de acuerdo con la Consulta 6 del
BOICAC -
dad donataria experimentará un aumento de sus fondos propios, salvo que, existiendo otros socios de la
la que le correspondería por su participación.
cuyo análisis es objeto de estudio en la Unidad 24 del volumen 2 de esta obra. No obstante, establece los
dominante y las mercantiles dependientes, o viceversa, del mismo grupo:
«En el caso en que la condonación de créditos se realice por la sociedad dominante a la dependiente,
la parte del mismo correspondiente al porcentaje de participación en la dependiente tendrá la considera-
www.cef.es 391
a título gratuito». Es decir, tendrá la consideración de ingreso para la sociedad dependiente y de gasto
-
diente con cargo a una cuenta de reservas, salvo que, existiendo otros socios de la sociedad
dominada, el reparto se realice en una proporción superior a la que correspondería por su
participación efectiva, en cuyo caso se contabilizará un gasto por ese porcentaje.
En nuestro caso, contabilizaría un cargo a reservas por el importe del 80 % del crédito condo-
económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación

de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la socie-
dad dependiente desde la fecha de adquisición.
Sin embargo, en el supuesto de que, existiendo otros socios de las sociedades dependien-
tes, el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad
dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación generaría un
ingreso y se imputaría en la base imponible.
-
rando el importe de la inversión, en ambos casos por el importe del 80 % de la deuda
que tenía con la mercantil dependiente, y un 20 % de la citada deuda como ingreso que
la LIS.
Basándonos en las consultas anteriores, podemos decir que, salvo que la realidad económica fuera
...... Mayor valor de su participación

.....................................
socio que realiza la donación ............. Aportación de fondos propios

..................................... Renta para la sociedad que recibe la donación
392 www.cef.es
EJEMPLO 3
......... 70.000
................. 70.000
......... 30.000
................. 30.000
............................................................................. 70.000
.............................................................................. 30.000
Aportaciones de socios o propietarios .................................... 100.000
EJEMPLO 4
.../...
www.cef.es 393
.../...
......... 180.000
................... 20.000
Cuenta corriente con otras personas vinculadas .................. 200.000
..................................... 200.000
Aportaciones de socios o propietarios ............. 180.000
........................................ 20.000
EJEMPLO 5
......... 640.000
................... 160.000
Terrenos ...................................................................................... 500.000
............... 300.000
partic
.../...
394 www.cef.es
.../...
Terrenos ...................................................................................... 800.000

Aportaciones de socios o propietarios ............. 640.000
........................................ 160.000
En principio parece que el aportante debería tener interés en que el elemento patrimonial aportado
sea objeto de una valoración elevada, pues así recibirá una mayor participación y, para prevenir cual-
quier exceso, el artículo 67 del texto refundido de la LSC establece un procedimiento de valoración del
elemento aportado que incluye un preceptivo informe pericial elaborado por uno o varios expertos inde-
pendientes en las sociedades anónimas. El informe pericial no es necesario en el caso de aportaciones
no dinerarias realizadas a sociedades de responsabilidad limitadas.
Contabilización de las aportaciones no dinerarias
En la contabilización de la operación societaria de aportación no dineraria hay que distinguir si la enti-

dad aportante y la entidad adquirente forman o no parte de un grupo mercantil. A su vez, si forman parte
de un grupo mercantil, tendremos que distinguir si el patrimonio aportado constituye, o no, «un negocio».
Analicemos la contabilización en cada uno de los casos anteriores:
La entidad aportante y la entidad adquirente NO forman parte de un grupo mercantil.

La entidad aportante dará de baja en la contabilidad el activo aportado e incorporará la par-
ticipación en el capital por su valor razonable (normas de registro y valoración 2.ª y 9.ª del
valor razonable del activo aportado y su valor contable (como si se tratara de una permuta
www.cef.es 395
No obstante, en determinados supuestos, por ejemplo cuando la aportación no dineraria
los activos intercambiados no fuese diferente, porque ambas entidades mantienen la misma
política de distribución de dividendos, en tal caso, la participación recibida se registrará por
La entidad aportante y la entidad adquirente SÍ forman parte de un grupo mercantil.
en su contabilidad la operación como una permuta no comercial, siempre y cuando

la aportación suponga obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad parti-
cipada, y, por tanto, registrará la inversión de patrimonio por el valor contable de la
contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable (Con-
– El patrimonio aportado constituye un negocio (norma de registro y valoración 21.ª
capital por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuen-
La diferencia de valor que pueda existir entre el valor contable de estos elementos
patrimoniales entregados y el valor por el que se contabiliza la participación reci-
bida se reconocerá en cuentas de reservas de la sociedad aportante, por analogía con
el patrimonio recibido por su valor contable en las cuentas anuales consolidadas
el Capítulo VII del Título VII de la LIS, que está integrado en los regímenes especiales de
la LIS, y constituye un régimen de neutralidad o de diferimiento de rentas, con dos carac-
terísticas fundamentales:
integra en la base imponible en el momento de la aportación y se pospone su grava-

men, hasta que la sociedad adquirente transmita, o en su caso, vaya amortizando los
elementos adquiridos.
396 www.cef.es
anterioridad a su aportación.
Analicemos cada una de las situaciones anteriores, con el siguiente esquema:
VII del Título VII de la LIS.
en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del impuesto sobre sociedades
del Título VII de la LIS, como dijimos anteriormente, es el siguiente:
EJEMPLO 6
su valor de mercado 200.000 euros.

.../...
www.cef.es 397
.../...
Contabilidad de «ALFA, SA»
............................................................. 200.000
....... 20.000
Propiedad industrial ................................................................. 100.000
........... 120.000
Contabilidad de «BETA, SA»

Capital .......................................................................................... 200.000
-
lizado la ampliación de capital correspondiente.
EJEMPLO 7
Contabilidad de «ALFA, SA»
.............. 80.000
............ 80.000
.../...
398 www.cef.es
.../...
.................. 30.000
×
.................................................................. 30.000
.................................. 200.000
............................................... 80.000
............................................................................................... 120.000
Contabilidad de «BETA, SA»
............ 200.000
Capital .......................................................................................... 200.000
EJEMPLO 8
100.000 euros y el valor de mercado 180.000 euros.
.../...
www.cef.es 399
.../...
Contabilidad de «BSA»
........................ 100.000
.......................................................... 100.000
.................. 20.000
×
.................................................................. 20.000
........................................................... 180.000
..............................................................
............................................................................................... 80.000
-
€ ×
Contabilidad de «CSA»
......................................................... 180.000
Capital ......................................................................................... 100.000
Prima de emisión ........................................................................ 80.000
400 www.cef.es
EJEMPLO 9
Propiedad industrial ....................................................................................... 80.000

..................................................................................... 60.000
........................................................................................................ 10.000
Proveedores .....................................................................................................
............................................................ 100.000
Contabilidad de «BSA»
........................ 100.000
Proveedores ............................................................................... 50.000
................................................................ 60.000
.................................................................................... 10.000
en las cuentas anuales consolidadas.
.................. 10.000
×
.................................................................. 10.000
..................................................... 140.000
.......................................................
............................................................................................... 40.000
.../...
www.cef.es 401
.../...
Contabilidad de «CSA»
................................................................ 60.000
.................................................................................. 10.000
.................. 12.000
×
Capital ......................................................................................... 100.000

Prima de emisión ....................................................................... 12.000
Proveedores ................................................................................. 50.000
×
-
impuesto sobre sociedades
Sin perjuicio de su estudio pormenorizado en la Unidad 25, integrada en el volumen 2 de esta obra,
en la que se analizan el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valo-
mismo, dado que es el régimen general en las aportaciones no dinerarias y la mayoría de ellas se acogen
al mismo.
El régimen que podríamos decir de neutralidad o de diferimiento de rentas, para las aportaciones no
dinerarias, tiene dos características fundamentales:
base imponible en el momento de la aportación y se pospone su gravamen, en un momento

posterior, en sede de la entidad adquirente.
402 www.cef.es
-
dad a su aportación.
Las aportaciones no dinerarias, de ramas de actividad o especiales, que se pueden acoger al régimen
especial están contenidos en los artículos 76.3 y 87 de la LIS. Son las siguientes:
las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad son aquellas operaciones por las que
una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad, preexistente o de nueva creación, la tota-
lidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio una participación en el capital
de la entidad adquirente. Entendiéndose, a estos efectos, por rama de actividad el conjunto
de elementos patrimoniales de una sociedad que sean susceptibles de constituir una unidad
económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto
capaz de funcionar por sus propios medios.
aportados.
menos, en un 5 % del capital de la entidad que recibe la aportación no dineraria.
Las aportaciones no dinerarias especiales del artículo 87 de la LIS se dan con mucha frecuencia; tan
solo se tienen que cumplir los dos requisitos antes detallados. En estos casos, habrá que tener en cuenta
que contablemente, los valores recibidos se contabilizarán, en la sociedad que realiza la aportación no
especial de diferimiento.
Veamos un ejemplo:
EJEMPLO 10
............................... 150.000 euros

........................................................... 750.000 euros
de «Y».
-
.../...
www.cef.es 403
.../...
Terrenos ...................................................................................... 750.000

Capital social ............................................................................... 750.000
............................. 750.000
Terrenos ...................................................................................... 150.000
............... 600.000
Como hemos visto, las aportaciones no dinerarias acogidas al régimen especial (arts. 76.3 y 87 de
sociedad adquirente.
Sin embargo, el bien recibido en la sociedad adquirente por la aportación no dineraria y las accio-
bien en la sociedad transmitente. Ello provoca que si posteriormente se transmiten los bienes adquiridos
por la aportación como las acciones recibidas, tributen tanto en la sociedad adquirente del bien como en
la sociedad adquirente de las acciones.
Es decir, se produce una doble imposición por acogerse al régimen especial, al no tributar en el
momento de la aportación no dineraria, pero que posteriormente hace tributar tanto a la adquirente del
bien como a la adquirente de las acciones.
404 www.cef.es
un terreno valorado en 100.000 euros que quiere vender, pero, en lugar de venderlo, constituye una
En el caso de que en la operación de aportación no dineraria no fuera de aplicación el Capítulo VII

del Título VII de la LIS, y por ello tributara de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la LIS,
la LIS, no hubiera tributado nuevamente.
la aplicación del artículo 88 de la LIS, cuyo comentario se encuentra en la Unidad 25 del volumen 2 de
esta obra, al que nos remitimos y brevemente nos referimos a continuación.
El artículo 88 de la LIS se denomina «Norma para evitar la doble imposición» y tiene dos puntos:
aportados darán derecho a la exención para evitar la doble imposición cualquiera que sea el
porcentaje de participación y su antigüedad.
-
tar la deducción por doble imposición con las normas del punto anterior, la entidad adqui-
rente de los bienes aportados realizará un ajuste negativo cuando acredite que su socio (la
-
mas o, en caso de que no lo pueda acreditar, en el momento de su extinción.
Precisiones
En los casos en que no es de aplicación el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las aportaciones no
dinerarias, la única sociedad que tributa es la sociedad aportante, por la integración en la base impo-
nible de la diferencia del valor del mercado del elemento aportado y el valor fiscal del mismo.
En los casos en que es de aplicación el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las aportaciones no
dinerarias, en el momento de la aportación no dineraria, no tributa ninguna sociedad, ni la sociedad
aportante ni la sociedad beneficiaria de la aportación. Sin embargo, en un momento posterior, tributan
las dos entidades, la entidad beneficiaria de la aportación, cuando se transmiten los bienes que fueron
aportados, y la entidad aportante, cuando transmite las acciones recibidas. Esta doble imposición que
se produce en el régimen especial se salva por aplicación del artículo 88 de la LIS.
6.2.3. Aumentos de capital por compensación de créditos
En el punto 2 del artículo 17 de la LIS se establece que:
«Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos
con independencia de cuál sea la valoración contable».
www.cef.es 405
En el artículo 17.5 de la LIS se establece que, en el supuesto de aumento de capital por compen-
sación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe
Una de las modalidades de realizar un aumento de capital en las sociedades, de acuerdo con lo esta-
la sociedad, siendo esta una forma de aportación no dineraria.
capital por compensación de créditos.
La operación societaria es la siguiente: una sociedad debe una cantidad a otra y, como no se la puede
pagar, llega a un acuerdo con ella para entregarle acciones, surgidas de una ampliación de su capital, a
cambio de la deuda que con ella mantiene.
-
dad que amplía capital, y que es su deudora, el crédito que ella ostenta.
La sociedad deudora amplía capital, de acuerdo con las estipulaciones establecidas en el artículo
301 de la LSC, y las nuevas acciones se las entrega a la sociedad que le debe dinero a cambio de que le
entregue el crédito que ella ostenta.
Fiscalmente, las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán por
el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valo-
ración contable.
En estos casos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe
EJEMPLO 11
que es deudora a la mercantil «ASL» por la citada cantidad.
de las acciones de «DSL» es de 200 euros.
Por la emisión de acciones:
Acciones o participaciones emitidas ...................................... 500.000

Capital social .............................................................................. 200.000
Prima de emisión ........................................................................ 300.000
.../...
406 www.cef.es
.../...
........................................... 500.000
Acciones o participaciones emitidas ....................................... 500.000
Deudas a corto plazo con «ASL» ............................................ 500.000

............................................ 500.000
......................... 500.000
............................................ 500.000
No obstante, puede suceder que el crédito que ostenta la entidad aportante sobre la deudora haya
sido objeto de una provisión por deterioro del crédito. En este caso, la entidad aportante tendrá que inte-
grar en la base imponible la siguiente diferencia:
EJEMPLO 12
.../...
www.cef.es 407
.../...
de las acciones de «DSL» es de 200 euros.
-
ditos desde la perspectiva de la sociedad prestataria y prestamista.
En estos casos, la consulta dice lo siguiente:
préstamo concedido registrando con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier

diferencia que pudiera existir entre el coste amortizado a la fecha de la ampliación de capi-
tal y su valor de mercado.
un aumento de los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efec-
tiva aportación que se ha realizado. Asimismo, la diferencia entre el importe por el que se
encontraba contabilizado el pasivo dado de baja y el aumento de los fondos propios se reco-
nocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La disolución de una sociedad es un acto jurídico que se realiza en virtud de alguna de las causas
-
-
sada. En caso de quiebra hay disolución si así lo acuerda la resolución judicial declarativa de la misma.
Salvo en el caso de la fusión, la disolución abre un periodo de liquidación (art. 371 del texto refun-
el artículo 17 de la LIS.
408 www.cef.es
Contabilización de la operación
En la contabilización de la operación societaria de disolución y liquidación de sociedades hay que

distinguir si la entidad que se disuelve y los socios, a su vez sociedades, forman o no parte de un grupo
mercantil. A su vez, si forman parte de un grupo mercantil, tendremos que distinguir si el patrimonio
que se disuelve y entrega a los socios constituye, o no, «un negocio».
Analicemos la contabilización en cada uno de los casos anteriores:
La entidad disuelta y la entidad socio NO forman parte de un grupo mercantil. La enti-

dad disuelta registrará en su contabilidad el traspaso de los activos y pasivos cancelando
las correspondientes partidas de balance y reconociendo el resultado de la operación en la
cuenta de pérdidas y ganancias, por la diferencia entre el valor en libros del negocio trans-
mitido y el valor razonable (aplicación analógica de la norma de registro y valoración 19.ª
registrará los activos y pasivos recibidos por su valor razonable y dará de baja la participa-
ción en la sociedad disuelta, registrando el correspondiente resultado cuando la operación
-
monio recibido por el valor contable de la participación anulada y la contabilidad no regis-
trará resultado alguno.
La entidad disuelta y la entidad socio forman parte de un grupo mercantil. En estos
permuta no comercial, siempre y cuando tenga la práctica totalidad del capital de
contable de la contraprestación anulada, sin que la operación produzca un resul-
de la deuda con el socio y el valor contable del negocio entregado con abono a reservas.
La entidad socio registrará en su contabilidad el negocio recibido por su valor conta-
-
ducirse con el valor contable de la participación anulada se recogerá en una partida
de reservas.
Con independencia de que las entidades que intervienen en la operación formen o no parte de un
el siguiente:
www.cef.es 409
-
-
Precisiones
En la disolución y liquidación de entidades, el régimen fiscal es el siguiente:
por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos y el valor
EJEMPLO 13
sociedades es de 250.000 euros.

Terreno .................................................... 1.500.000 Capital ..................................................... 500.000
............................. 400.000
........................ 0
Pasivo no corriente
........ 600.000
Total ........................................................ 1.500.000 Total ....................................................... 1.500.000
El valor de mercado del terreno asciende a 2.200.000 euros.
.../...
410 www.cef.es
.../...
Precisiones
La entidad que se disuelve, en nuestro caso «ALBA, SA», integrará en la base imponible del
último ejercicio la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y el valor
............................................................ 196.000
196.000
×
Por el reconocimiento de la deuda con los socios.
Capital ......................................................................................... 500.000

................................................................. 400.000
............................................................. 196.000
Deudas con socios ...................................................................... 704.000
Deudas con socios ..................................................................... 704.000

.................... 600.000
196.000
Terrenos ........................................................................................ 1.500.000
.../...
www.cef.es 411
.../...
Terrenos ...................................................................................... 1.100.000

.................... 300.000
98.000
......................................................................... 250.000
............... 452.000
determinada por:
............................. 702.000
..................................................
....... 452.000
Precisiones
Los socios de la entidad que se disuelve, en nuestro caso «BETA, SA» y «CEDA, SA», integra-
rán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y
la LIS. La citada renta está exenta de acuerdo con lo establecido en el artículo 21.3 de la LIS.
EJEMPLO 14
.../...
412 www.cef.es
.../...

Inmovilizado material ........................... 800.000 Capital ...................................................... 500.000
...................... 300.000 .............................. 200.000
......................... 100.000
Activo corriente Pasivo no corriente
............................................... 250.000 ......... 600.000
Clientes .................................................... 150.000 Pasivo corriente
Proveedores ............................................ 100.000
Total ......................................................... 1.500.000 Total ......................................................... 1.500.000
Precisiones
La entidad que se disuelve, en nuestro caso «BSA», integrará en la base imponible del último
ejercicio, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y el valor fiscal
-
×
............................................................ 84.000
84.000
×
.../...
www.cef.es 413
.../...
Por el reconocimiento de la deuda con el socio:
Capital ......................................................................................... 500.000

................................................................. 400.000
............................................................. 16.000
Deudas con socios ...................................................................... 916.000
Deudas con socios ..................................................................... 916.000

.................... 600.000
Proveedores ............................................................................... 100.000
84.000
Inmovilizado material .............................................................. 800.000
......................................................... 300.000
.................................................................................. 250.000
Clientes ........................................................................................ 150.000
.................................................................. 200.000

......................................................... 300.000
.................................................................................. 250.000
Clientes ....................................................................................... 150.000
.................. 50.000
×
.................... 600.000
.../...
.../...
414 www.cef.es
.../...
.../...
Proveedores ............................................................................... 100.000
84.000
.................................................................................... 500.000
.................................................................. 266.000
............................. 916.000
...................................................... 500.000
....... 416.000
€ €
Precisiones
El socio de la entidad que se disuelve, en nuestro caso «ASA», integrará en la base imponible
la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la partici-
exenta por el artículo 21.3 de la LIS.
establecidos en los artículos 346 y 347.
El ejercicio del derecho de separación implica la reducción del capital social mediante la amortiza-
ción de las acciones titularidad de los socios separados. Ahora bien, el reembolso de las acciones ha de
hacerse abonando a los socios el verdadero valor de las mismas, a cuyo efecto el legislador establece un
www.cef.es 415
pactado entre la sociedad y los socios interesados.
determine un auditor designado por el registrador mercantil del domicilio social.
Estas reglas deben conducir a un valor de las acciones a reembolsar coincidente con el valor de
mercado, pues en caso de exceso los restantes accionistas sufrirán un quebranto y en caso de defecto el
quebranto se produce en sede de los accionistas separados.
La evidente contradicción de intereses entre los accionistas separados y los accionistas que con-
En la contabilización de la operación societaria de separación de socios hay que distinguir si la enti-

dad que reduce capital y la entidad que se separa forman o no parte de un grupo mercantil. A su vez, si
forman parte de un grupo mercantil, tendremos que distinguir si el patrimonio que se segrega constituye,
o no, «un negocio».
La entidad que reduce capital y la entidad que se separa no forman parte de un grupo
mercantil. La entidad que reduce capital registrará en su contabilidad, con cargo a la cuenta
de capital, el valor nominal de las acciones del socio que se separa y, con imputación a una
cuenta de reservas, la diferencia, positiva o negativa, entre el nominal de las acciones más
las reservas que le correspondan, y el valor por el que se ha pactado el reembolso, con abono
no monetarios, podrá producirse, en su caso, el correspondiente resultado (Consulta 2 del
consecuencia, registrará los activos y pasivos recibidos por su valor razonable y dará de
baja la participación en la sociedad de la que se separa, registrando el correspondiente resul-
por el valor contable de la participación anulada y la contabilidad no registrará resultado

alguno.
La entidad que reduce capital y la entidad que se separa forman parte de un grupo
mercantil.
416 www.cef.es
La entidad que reduce capital registrará en la contabilidad la diferencia entre el importe

de la deuda con el socio y el valor contable del negocio entregado con abono a reservas.
La entidad que se separa registrará en su contabilidad el negocio recibido por su valor
producirse con el valor contable de la participación anulada se recogerá en una par-

tida de reservas.
el siguiente:
Precisiones
En la separación de socios, el régimen fiscal general es el siguiente:
La entidad que reduce capital integrará una renta por la diferencia del valor de mercado de los
La entidad que se separa integrará una renta determinada por la diferencia entre el valor de mer-
cado de los elementos patrimoniales recibidos y el valor contable de la participación anulada
EJEMPLO 15
-
€ de capital; 415.000 € de reservas; 50.000 € €
×
.../...
www.cef.es 417
.../...
Capital × ................................................................. 40.000

................................................................. 90.000
................................................ 130.000
................................................ 130.000
......................................................... 80.000
.... 50.000
......................................................... 130.000
......................................................................... 60.000
partes vinculadas ........................................................................ 70.000
............................................... 130.000
..................................................
....... 70.000
.../...
418 www.cef.es
.../...
Precisiones
El socio que se separa, en nuestro caso «ALFA, SA», integrará en la base imponible la dife-
rencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participa-
exenta por el artículo 21.3 de la LIS.
EJEMPLO 16

..................................................................................... 60.000
........................................................................................................ 10.000
Proveedores .....................................................................................................
......................................... 100.000
€ de capital; 429.000 € de reservas; 30.000 € del mayor valor de la propiedad industrial

€
Capital × ................................................................. 40.000

................................................................. 90.000
........................................................... 130.000
.../...
www.cef.es 419
.../...
........................................................ 130.000
Proveedores ............................................................................... 50.000
................................................................ 60.000
................................................................................... 10.000
.................................................................. 30.000
.................................................... 130.000
.............................................................
............................................................................................... 30.000

................................................................ 60.000
.................................................................................. 10.000
.................. 8.400
×
Proveedores ............................................................................... 50.000
................................................................................... 40.000
.................................................................. 68.400
............................. 130.000
...................................................
....... 90.000
.../...
420 www.cef.es
.../...
Precisiones
El socio que se separa, en nuestro caso «BSA», integrará en la base imponible la diferencia
entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anu-
acuerdo con lo establecido en el artículo 21.3 de la LIS.
La reducción del capital social es el acto jurídico en cuya virtud se disminuye la cifra de capital
establecida en los estatutos de la sociedad.
-
ción del capital, siendo estas las siguientes:
de la sociedad, disminuido por consecuencia de pérdidas.
Estando el capital social integrado externamente por las acciones, en cuanto que estas representan
partes alícuotas de aquel, es claro que toda reducción de capital afectará a las acciones. En tres formas
prevé el artículo 317.2 del texto refundido de la LSC que la reducción del capital social incida sobre las
acciones, que, naturalmente, son otras tantas técnicas para llevar a término la operación:
www.cef.es 421
En el punto siguiente se analizarán las peculiaridades que tienen las reducciones de capital con devo-
lución de aportaciones realizadas por las SICAV.
En la contabilización de la operación societaria de reducción de capital con devolución de aporta-

ciones hay que distinguir si la entidad que reduce capital y el socio forman o no parte de un grupo mer-
cantil. A su vez, si forman parte de un grupo mercantil, tendremos que distinguir si el patrimonio que se
entrega constituye, o no, «un negocio».
La entidad que reduce capital y la entidad socio no forman parte de un grupo mer-
cantil. La entidad que reduce capital registrará en su contabilidad, con cargo a la cuenta de
capital, la reducción del valor nominal de las acciones o el valor nominal de las acciones
amortizadas y, con imputación a una cuenta de reservas, la diferencia, positiva o negativa,
entre el nominal de las acciones y el valor por el que se ha pactado el reembolso, con abono
no monetarios, podrá producirse, en su caso, el correspondiente resultado (Consulta 2 del
consecuencia, registrará el patrimonio recibido por su valor razonable y reducirá el valor

de su inversión en el coste de las acciones correspondientes a la reducción de capital, regis-
-
-
cial incorporando el patrimonio recibido por el coste de las acciones correspondientes a la
reducción de capital, y la contabilidad no registrará resultado alguno.
capital, se deberá aplicar a la inversión la misma proporción que represente la reducción
las acciones antes de la reducción, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existen-
tes en el momento de la adquisición y que subsistan en dicho momento (Consulta 10 del
La entidad que reduce capital y la entidad socio forman parte de un grupo mercantil.
una permuta no comercial, siempre y cuando tenga la práctica totalidad del capital
-
nio por el coste de las acciones correspondientes a la reducción de capital, sin que la
422 www.cef.es
– La entidad que reduce capital registrará en la contabilidad la diferencia entre

el importe de la deuda con el socio y el valor contable del negocio entregado
con abono a reservas.
– La entidad socio receptora registrará en su contabilidad el negocio recibido por
-
rencia que pudiera producirse con el coste de las acciones correspondientes a
la reducción de capital se recogerá en una partida de reservas.
el siguiente:
de la LIS.
Precisiones
En la reducción de capital con devolución de aportaciones, el régimen fiscal general es el siguiente:
LIS.
EJEMPLO 17
La entidad «CESA» tiene un patrimonio neto que asciende a 2.000.000 de euros y está compuesto por 1.000.000
de euros de capital y 1.000.000 de euros de reservas.
su constitución.
.../...
www.cef.es 423
.../...
Capital ......................................................................................... 50.000

................................................................. 100.000
........................................................ 150.000
....................................................... 150.000
......................................................... 50.000
.... 100.000
25.000 = 100.000 × 500.000/2.000.000
......................................................... 150.000
-
.................................................................... 25.000
............................................................ 150.000
.....................................
......................... 50.000
.../...
424 www.cef.es
.../...
............................................... 75.000
... 0
EJEMPLO 18
y su valor de mercado 250.000 euros.
Capital social .............................................................................. 500.000

.............. 500.000
............................................ 250.000
......................................................... 100.000
.... 150.000
.../...
www.cef.es 425
.../...
......................................... 250.000
........... 50.000
125.000 = 500.000 × 500.000/2.000.000
......................................................... 250.000
-
........................................................... 125.000
......................................................... 250.000
............................
......................... 0
............................................ 375.000
................................................. 250.000
200.000 = 800.000 × 500.000/2.000.000

.../...
426 www.cef.es
.../...

-
........................................................... 200.000
............................................. 250.000
.............................
......................... 0
........................................... 600.000
................................................. 550.000
Las reducciones de capital con devolución de aportaciones realizadas por las SICAV no sometidas
al tipo general de gravamen u organismos de inversión colectiva equivalentes de otros Estados miem-
bros tienen el siguiente tratamiento para el socio persona jurídica, socio de la SICAV (art. 17.6, tercer
-
men se integrará en la base imponible con el límite del aumento del valor liquidativo de las
acciones desde su adquisición o suscripción hasta el momento de la reducción de capital.
parte, el reparto de dividendos de las sociedades de inversión colectiva no da derecho a la exención pre-
vista en el artículo 21 de la LIS ni a las deducciones para aplicar la doble imposición internacional
www.cef.es 427
que el importe de la reducción de capital, hasta el importe total de la participación, no tributaba en el IS.
Este precepto se aplicará a los organismos de inversión colectiva equivalentes a las SICAV que estén
-
las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión

colectiva en valores mobiliarios. Recordamos que este precepto estaba vigente en la antigua normativa
para reducciones de capital de las SICAV efectuadas a partir de 23 de septiembre de 2010.
EJEMPLO 19
-
dole al socio «ASA» 4.000.000 de euros.
-
ción de capital.
devolución de aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en
la base imponible».
Analizamos brevemente cada uno de los supuestos de reducción de capital sin devolución de
aportaciones.
-
tación entregada más los costes de transacción que sean directamente atribuibles. Así, la
condonación de un dividendo pasivo, en la medida en que representa una parte del precio
importe del precio de la transacción.
428 www.cef.es
como está construida legalmente la determinación de la base imponible por el artículo 10.3
de la LIS. Sin embargo, el legislador ha querido salir al paso, al parecer, de posibles inter-
pretaciones interesadas, para las cuales pudieran derivarse rentas negativas en operaciones
para realizar la operación, concretamente cuando se amorticen las acciones o se agrupen

para canjearlas.
constitución o incremento de reservas, legal o voluntarias, con cargo al capital social no

determina para las sociedades socios resultado alguno, dado que no se produce en estas nin-
-
tal para compensar pérdidas determina en las sociedades socios resultado contable alguno,
registrar en su contabilidad.
reducción de capital, fundamentada en tres ideas:
-
grar en la base imponible.
-
mina que el total importe percibido con el límite del aumento del valor liquidativo de las
acciones desde el momento de su adquisición hasta el momento de la reducción de capital
se integre en la base imponible.
Últimas consideraciones:
renta tributable sin perjuicio de la excepción que se presenta cuando el importe restituido supera el valor
contable de la participación.
Una consideración especial merecen los supuestos en los que la reducción de capital social es causa
de la transmisión de un determinado porcentaje de participación.
La reducción de capital social no dará lugar, por regla general, a transmisión de porcentajes de par-
ticipación y, por consiguiente, no determinará variaciones de valor del patrimonio social.
www.cef.es 429
Excepcionalmente, cuando la reducción implique amortización de acciones mediante reembolso

a los accionistas y la medida no afecte por igual a todas las acciones (art. 330 del texto refundido de la
En este caso caben dos posturas:
La primera postura halla su fundamento legal en la literalidad de la norma que venimos comentado.
La segunda halla argumentos sólidos en base a que una reducción de capital desigual implica una espe-
cie de separación parcial del accionista. Así, esta segunda postura es técnicamente más sólida, pero es
preciso reconocer que no existe precepto legal que expresamente la consagre.
El artículo 298 del texto refundido de la LSC establece que en los aumentos del capital social será
lícita la creación de participaciones sociales y la emisión de acciones con prima.
ampliaciones de capital en las que los socios renuncian al derecho que les asiste para suscribir las nue-
vas acciones con preferencia respecto de otras personas o entidades que no ostentan dicha condición de
socios en el momento de la ampliación.
este el derecho a participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la
en los aumentos de capital supondría que los nuevos socios tendrían derecho a participar de la reser-
vas acumuladas por la sociedad procedentes de ejercicios en los que aquellos no tenían la condición de
socios, con perjuicio de los que sí la tenían, es decir, una ampliación de capital de estas características
tendría unas consecuencias insatisfactorias para los antiguos socios en la medida en que verían merma-
dos sus derechos económicos en favor de los nuevos socios. A evitar estos efectos indeseados, responde
la emisión de acciones por encima de su valor nominal mediante la exigencia de una prima de emisión,
cuyo importe tendrá por objeto mantener la integridad del valor patrimonial de las antiguas acciones.
La contabilización de la operación societaria de reparto de la prima de emisión se realiza con los

mismos criterios que se detallaron en la contabilización de las reducciones de capital con devolución de
en lugar de la de «Capital» y, por ello, nos remitimos a los mismos.
Con independencia de que las entidades que intervienen en la operación formen o no parte de un grupo
mercantil, y tanto
430 www.cef.es
emisión es o no una SICAV:
la entidad socio receptora integrará en su base imponible una renta por el exceso del
entidad socio receptora integrará la totalidad de la prima de emisión en la base impo-

nible del socio, sin derecho a deducción alguna de la cuota.
(Este precepto se aplicará a los organismos de inversión colectiva equivalentes a las
SICAV que estén registrados en otro Estado y en todo caso resultará aplicable a las
Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales,

reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colec-
Precisiones
En el reparto de la prima de emisión, el régimen fiscal general es el siguiente:
no fuera una SICAV, integrará en su base imponible una renta por el exceso del valor de mercado
prima fuera una SICAV, integrará en la base imponible la totalidad del importe percibido.
Veamos dos ejemplos:
SICAV
€ y una prima
de emisión de 1.000.000 de €
.../...
www.cef.es 431
.../...
Prima de emisión ....................................................................... 600.000

....................................................................................... 500.000
.............................................. 500.000
............................................................................... 100.000
......................................................................................................... 400.000
-
-

............................. 75.000
............... 425.000
..................................................................................... 500.000
............................. 350.000
............... 150.000
ades:
.../...
432 www.cef.es
.../...
............................................ 500.000
............................. 150.000
......................................................................................................... 350.000
........................................................................ 425.000
.....................
............................................ 500.000
............................. 700.000
......................................................................................................... 0
............................................................................. 150.000
.....................
EJEMPLO 21. Reparto de la prima de emisión por SICAV
reparto de la prima de emisión.
cuota.
www.cef.es 433
En la contabilización de una distribución no dineraria de dividendos, desde una perspectiva amplia,

hay que distinguir si la entidad que reparte el dividendo de forma no dineraria y el socio forman o no
parte de un grupo mercantil. A su vez, si forman parte de un grupo mercantil, tendremos que distinguir
si el patrimonio que se entrega constituye, o no, «un negocio».
La entidad que distribuye el dividendo y la entidad socio no forman parte de un grupo

mercantil. La entidad que distribuye el dividendo registrará en su contabilidad, con cargo a
la cuenta de reservas de libre disposición o pérdidas y ganancias, la deuda con el socio por
el dividendo acordado.
monetarios, deberá tenerse en cuenta el posible resultado que pueda surgir por la diferen-
cia entre el dividendo aprobado y el valor contable del activo entregado (Consulta 3 del
La entidad que reduce capital y la entidad socio forman parte de un grupo mercantil.
-
rencia entre el importe de la deuda con el socio y el valor contable del negocio entre-
gado con abono a reservas.
La entidad socio que percibe el dividendo registrará en su contabilidad el negocio
diferencia que pudiera producirse se recogerá en una partida de reservas.
el siguiente:
-
dendos percibidos estarán exentos si se cumplen las condiciones establecidas en el artículo
21.1 de la LIS.
434 www.cef.es
Precisiones
En la distribución no dineraria de dividendos, el régimen fiscal general es el siguiente:
estarán exentos si se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 21.1 de la LIS.
EJEMPLO 22
El patrimonio neto de «CESA» asciende a 2.000.000 de euros y está compuesto por 1.000.000 de euros de
capital y 1.000.000 de euros de reservas.
su valor de cotización de 20 euros.
................................................................. 20.000
........................................................ 20.000
....................................................... 20.000
-
trimonio ...................................................................................... 18.000
....................................... 2.000
.../...
www.cef.es 435
.../...
-
trimonio ...................................................................................... 20.000
20.000
EJEMPLO 23
................................................................. 500.000
.............................................. 500.000
............................................. 500.000
.......................................................... 500.000
..................................................... 700.000
.............................................................
................................................................................................................. 200.000
.../...
436 www.cef.es
.../...
......................................................... 700.000
700.000
empresarial a través de los cuales una o más sociedades transmiten la totalidad, o parte de sus patrimo-
nios a otra u otras sociedades, procediendo estas a entregar valores representativos de su capital social
a los socios de las entidades transmitentes a cambio de los valores representativos del capital de estas
obligaciones tributarias para las partes intervinientes, concretamente:
Vamos a detallar en esta introducción algunos aspectos de la normativa mercantil y de la normativa

contable que se tendrán que tener en cuenta con carácter previo.
6.10.1. Aspectos mercantiles
-
cantiles, consistentes en la transformación, fusión escisión o cesión global de activos y pasivos, incluido
el traslado internacional del domicilio social.
www.cef.es 437
La citada norma es aplicable a todas las sociedades que tengan la consideración de mercantiles,
estructurales de las sociedades cooperativas, así como el traslado internacional de su domicilio social,
6.10.1.1. Fusión o absorción de sociedades
-
ciones estructurales de las sociedades mercantiles, con fecha de entrada en vigor el 4 de julio de 2009.
de julio, que contiene disposiciones sobre este proceso en los artículos 226 a 234.
ya existente. La transmisión se produce en bloque o en un solo acto y la adquisición de la

sociedad nueva o ya existente se realiza a título universal.
atribución de las acciones, cuotas o participaciones emitidas a los socios de las sociedades
extinguidas, de manera que se respeten los derechos que tenían en aquellas.
extinguidas en proporción a la participación de los socios en esas sociedades extinguidas. El tipo de canje
se calcula en función del valor real de los patrimonios de las sociedades transmitentes y de la adquirente.
una compensación en metálico hasta un límite del 10 % del valor nominal de las acciones entregadas.
Indicamos a continuación alguno de los artículos que hacen referencia a la fusión, entre otros:
que participen en la fusión deberán redactar y suscribir un proyecto de fusión. El proyecto

de fusión quedará sin efecto si no hubiera sido aprobado por las juntas generales de todas
las sociedades que participen en la fusión dentro de los seis meses siguientes a su fecha.
incluir, entre otras, menciones las siguientes: el tipo de canje, la compensación en dinero
que en su caso se decida, el procedimiento de canje y la fecha a partir de la cual las opera-
ciones de las sociedades que se extinguen han de considerarse realizadas, a efectos conta-
bles, por cuenta de la sociedad nueva o absorbente.
valoración del patrimonio de las sociedades fusionadas se someten a la opinión de un experto

independiente nombrado por el Registro Mercantil. La nueva norma establece que no será
438 www.cef.es
así lo haya acordado la totalidad de los socios con derecho a voto y, en su caso, de quienes
con acuerdo con la ley o los estatutos pudieran ejercer legítimamente el derecho a voto, de
cada una de las sociedades que intervienen en la fusión o si se tratara de sociedades ínte-
seis meses anteriores a la celebración de la junta de aprobación de la fusión.

-
terior al primer día del tercer mes precedente al proyecto de fusión y se apruebe por
la junta dentro de los seis meses siguientes.
de socios de cada una de las sociedades que participen en ella.
acuerdo por tres veces en el BORME y en dos periódicos de gran circulación.
incorporará el balance de fusión de aquellas.
de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción. Una vez inscrita la fusión

se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas.
Con carácter general hay que tener en cuenta las siguientes fechas:
carácter jurídico-formal, en la medida que producen actos o efectos jurídicos,

son las que corresponden a:
– El proyecto de fusión.
– El balance de fusión.
– La publicación de la convocatoria de la junta general.
– La publicación del acuerdo.
– La extinción de las sociedades fusionadas.

– La oposición de los acreedores.
– La impugnación de la fusión.
contenido económico-contable, son aquellas que, adicionalmente, presentan un

contenido económico, al producir efectos de este tipo. Son las que corresponden a:
– La valoración de las sociedades intervinientes.
www.cef.es 439
– La participación en las ganancias de la nueva sociedad.

– Los efectos contables de la fusión.
Las fechas anteriores se corresponden con los siguientes artículos:
-
dores de las sociedades que participen en la fusión han de redactar y suscribir un proyecto
de fusión. Este proyecto debe ser aprobado por las juntas generales de todas las sociedades
que participen en la fusión dentro de los seis meses siguientes a su fecha. En caso contra-
rio, quedará sin efecto.
documento que sirve de base para la valoración de canje debe ser:
dentro de los seis meses anteriores a la junta general.

– La de un balance posterior a la fecha de cierre, que necesariamente se ha de elaborar
cuando la fecha de la junta sea posterior en seis meses al de cierre de cuentas anua-
les. En este caso es obligatorio confeccionar un balance cerrado con posterioridad al
primer día del tercer mes precedente a la fecha del proyecto de fusión.
y fecha de efectos contables. Normalmente son coincidentes, con la fecha de retroacción

contable que se establece en el proyecto de fusión.
-
cación de la convocatoria de la junta general nunca se puede producir antes de que hubiese
quedado efectuado el depósito del proyecto de fusión en el Registro Mercantil. La convo-
catoria debe realizarse un mes antes de su celebración como mínimo incluyendo las men-
ciones mínimas del proyecto de fusión. El acuerdo de fusión se acordará por junta general.
-
ría la publicación de los anuncios, tres veces en el BORME y en dos periódicos de gran cir-
culación en las provincias de cada sociedad. Con la nueva normativa, el acuerdo de fusión
una vez adoptado se publicará en el BORME y en uno de los diarios de gran circulación en
las provincias en las que cada una de las sociedades tenga su domicilio.
-
-
den oponerse a la fusión. El anuncio del acuerdo de fusión debe mencionar expresamente
el derecho de oposición.
la fusión queda supeditada a su inscripción en el Registro Mercantil y produce la extinción

de las sociedades fusionadas y la cancelación de los asientos de las sociedades extinguidas.
440 www.cef.es
ya inscrita en el Registro Mercantil solo puede basarse en la nulidad o anulabilidad de los

correspondientes acuerdos de la junta general de accionistas y debe dirigirse contra la socie-
dad absorbente o contra la nueva sociedad resultante de la fusión. El plazo para el ejercicio
de la acción de nulidad o anulabilidad anteriormente caducaba a los seis meses, contados
el plazo para el ejercicio de la acción caduca a los tres meses.
6.10.1.2. Escisión de sociedades
-
caciones estructurales de las sociedades mercantiles, con fecha de entrada en vigor el 4 de julio de 2009.
19 de julio, que contiene disposiciones sobre este proceso en los artículos 235 a 237.
de 3 de abril, la escisión de una sociedad mercantil podrá revestir cualquiera de las siguientes modalidades:
Indicamos a continuación alguno de los artículos que hacen referencia a la escisión, entre otros:
– La designación y el reparto precisos de los elementos del activo y del pasivo que han
– El reparto entre los accionistas de la sociedad escindida de las acciones o participa-
criterio en que se funda ese reparto.
valoración del patrimonio de las sociedades escindidas se someten a la opinión de un experto

independiente designado por el Registro Mercantil.
en virtud de la escisión responderán solidariamente del cumplimiento de la misma las res-
cada una de ellas, y si la sociedad escindida no ha dejado de existir como consecuencia de

la escisión, la propia sociedad escindida por la totalidad de la obligación.
6.10.2. Aspectos contables
www.cef.es 441
aquellas operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio en las que

no intervengan empresas del grupo.
para aquellas operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio en las

que intervengan empresas del grupo.
Recordemos, brevemente, el contenido de cada una de las normas anteriores:
La norma de registro y valoración 19.ª, denominada «Combinaciones de negocios», establece:
En las combinaciones de negocios que detallamos a continuación deberá aplicarse el método de

adquisición:
constituya uno o más negocios.
El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición,

los activos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, la diferencia
entre el valor de dichos activos y pasivos y el coste de la combinación de negocios, con carácter general,
La aplicación del método de adquisición requiere:
El coste de la combinación de negocios vendrá determinado por la suma de:
incurridos o asumidos y de los instrumentos de patrimonio emitidos a cambio de los nego-

cios adquiridos.
o del cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que tal contraprestación se considere
Los honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervengan en la operación
se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspon-
442 www.cef.es
como un fondo de comercio. Al fondo de comercio le serán de aplicación los criterios contenidos en la
norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
pasivos asumidos fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la

cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.
La norma de registro y valoración 21.ª, denominada «Operaciones entre empresas del grupo»,
establece como normas particulares:
inversión en el patrimonio en la aportante se valorará por el valor contable de los elementos

patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza
– En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante
del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente,
los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe correspondiente a
los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas consolidadas del grupo o
Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la

fusión, trae causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o partici-
paciones de la dependiente, el método de adquisición se aplicará tomando como fecha
de referencia aquella en que se produce la citada vinculación, siempre que la contra-
prestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.
– En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimonia-
-
les consolidadas en la fecha en que se realiza la operación.
-
terios anteriores se registrará en una partida de reservas.
Con carácter general podemos decir que aunque la fusión tribute por el régimen general o se acoja al régi-
men especial, la contabilización se regirá por la misma normativa, y la contabilización debería ser la misma.
del Título VII de la LIS, no se tributa por el IS, y en el caso de que no fuera de aplicación el citado régi-
men especial, sí tributa por el IS la sociedad transmitente (por la diferencia entre los valores de mercado
-
-
cido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, que está integrado en los regímenes espe-
www.cef.es 443
ciales de la LIS, y constituye un régimen de neutralidad o de diferimiento de rentas, con tres

características fundamentales:
no se integran en la base imponible en el momento de la transmisión y se pospone

su gravamen, hasta que la sociedad adquirente transmita, o en su caso, vaya amorti-
zando los elementos adquiridos.
-
ración societaria.
-
-
ticipación anulada no se integran en la base imponible y se pospone su gravamen,
hasta que los socios transmitan las nuevas acciones.
El régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII constituye un régimen especial del
Veamos un ejemplo:
EJEMPLO 24
................................................... 500.000 Fondos propios ...................................... 1.500.000

Maquinaria .............................................. 500.000 Capital × ............... 500.000
............................................... 1.000.000
................................. 200.000
.................................................. 400.000 Acreedores ............................................. 100.000
Total activo ............................................. 1.600.000 Total patrimonio neto y pasivo ......... 1.600.000
.../...
444 www.cef.es
.../...
.................................................. 500.000 Fondos propios ...................................... 800.000

Maquinaria ............................................. 300.000 Capital × ............... 500.000
............................................... 300.000
............................................... 100.000
................................................. 100.000 Acreedores ............................................. 200.000
Total activo ............................................ 1.000.000 Total patrimonio neto y pasivo ......... 1.000.000
de comercio por el resto del valor.
de la LIS.
20X1.
€ está dividido en 5.000

acciones de 100 €
Fondos propios ................................................................................................ 1.500.000

........................................................................................ 1.500.000
Suma ................................................................................................................. 3.000.000
3.000.000/5.000 = 600 euros cada acción

.../...
www.cef.es 445
.../...
€ está dividido en
5.000 acciones de 100 €
Fondos propios ................................................................................................ 800.000

........................................................................................ 700.000
Suma ................................................................................................................. 1.500.000
1.500.000/5.000 = 300 euros cada acción
× 600 = 5.000 × 300
1.500.000
= 2.500
600
de la LIS.
.................................................................... 1.000.000
...................................................................................................
................................................................................................... 280.000
Deducciones ..................................................................................................... 0
................................................................................................. 0
............................................................................................. 280.000
............................... 2.000.000
.................................................................................... 560.000
446 www.cef.es
6.
6.11.1. Las permutas desde el punto de vista contable
Vamos a hacer una breve referencia a la contabilización de las permutas. La contabilización de las
Se considera que la permuta tiene carácter comercial cuando:
Y, en forma de resumen, podemos decir que:
no comerciales resultado alguno.
el valor razonable de los bienes entregados y, consecuentemente, si el valor razonable del

-
cia entre ambos valores.
EJEMPLO 25. Permuta no comercial
Una empresa permuta un inmovilizado material por otro y la permuta tiene el carácter de no comercial.
Asiento correspondiente a la permuta no comercial:
.......................................................................... 70.000
.......................... 30.000
........................................................................ 100.000
www.cef.es 447
EJEMPLO 26. Permuta comercial
Una empresa permuta un inmovilizado material por otro de la misma naturaleza pero que va a representar
Asiento correspondiente a la permuta comercial:
.......................................................................... 80.000
.......................... 30.000
....................................................................... 100.000
............... 10.000
mercado los elementos patrimoniales adquiridos por permuta.
siguiente diferencia:
mucho parecido, aunque no son iguales.
En la permuta comercial, contablemente, los bienes recibidos se van a valorar por el valor razona-
bienes recibidos.
razonable de los bienes recibidos, que normalmente debe ser así, ya que la operación es una permuta, y
coincidirán en la valoración y no se tendrá que realizar ajuste alguno.
448 www.cef.es
coincidentes y por ello existirán diferencias, entre el resultado contable y la base imponible, por la apli-
cación del punto 5 del artículo 17 de la LIS.
EJEMPLO 27
de mercado 500.000 euros.

-
comercial
............................................................. 500.000
Terrenos ...................................................................................... 250.000
............... 250.000
Terrenos ...................................................................................... 500.000

............................................................. 100.000
............... 400.000
no comercial
.../...
www.cef.es 449
.../...
............................................................. 250.000
Terrenos ........................................................................................ 250.000
Terrenos ...................................................................................... 100.000

.............................................................. 100.000
6.
-
blecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, que está integrado en los regímenes
especiales de la LIS, y constituye un régimen de neutralidad o de diferimiento de rentas,
con dos características fundamentales:
-
nadas por la diferencia entre el valor normal de mercado de los valores aportados por
y se pospone su gravamen, hasta que la sociedad adquirente los transmita.

-
cales por el valor que los mismos tenían en la entidad que los ha canjeado con ante-
rioridad a la operación de canje.
VII de la LIS, las operaciones de canje o conversión, como operaciones de permuta de valo-
450 www.cef.es
res mobiliarios que son, el artículo 17.5 de la LIS establece que se integrará en la base impo-
nible la siguiente diferencia:
Valor de mercado de los elementos recibidos por canje –
Analicemos cada uno de los casos anteriores.
6.12.1. Régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del impues-
to sobre sociedades
Sin perjuicio del estudio del régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII, en la Unidad 25 del
volumen 2 de esta obra, al que ahora nos remitimos, en relación con las operaciones de canje de valores,
«Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la ope-

ración por la cual una entidad adquiriere una participación en el capital social de otra que
le permite obtener mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayo-
ría, adquirir, una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de
sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso,
de una compensación económica en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a
falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de
su contabilidad».
La operación que se delimita como susceptible dentro del Capítulo VII del Título VII supone, en
de una operación de permuta, siendo el objeto permutado valores representativos del capital social de
las entidades intervinientes y siendo los contribuyentes que permutan la entidad adquirente y los socios
de la entidad transmitente.
Es decir, la operación de canje de valores que se delimita como operación societaria que puede aco-
gerse al Capítulo VII del Título VII, de diferimiento de las rentas, no es cualquiera, sino solo el canje
realizado de la manera que detallamos a continuación.
-
-
jean con acciones o participaciones de la sociedad «B», en poder de los socios de «B».
-
miento de las rentas.
-
rimiento, que pretende que el canje no origine por sí solo tributación sobre las rentas que por tal causa
El citado régimen de diferimiento supone lo siguiente:
www.cef.es 451
la venta de los valores adquiridos.
6.12.2. Régimen en el caso de que no sea de aplicación lo establecido en el Capítulo VII

del Título VII de la Ley del impuesto sobre sociedades
En caso de que no fuera de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de
la LIS, las operaciones de canje o conversión, como operaciones de permuta de valores mobiliarios que
son, integrarán en la base imponible la siguiente diferencia, tal como establece el artículo 17.5 de la LIS:
Valor de mercado de los elementos recibidos por canje –
Veamos un ejemplo:
EJEMPLO 28
vencimiento.
la operación de conversión como permuta no comercial.
× 10 × ............... 760.000
.................................... 600.000
......................................................................................................... 160.000
452 www.cef.es
7. COBERTURAS CONTABLES Y PARTIDAS CUBIERTAS CON CAMBIOS DE

VALOR RECONOCIDOS EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
El artículo 17.11 de la LIS establece que en los casos de coberturas contables y partidas cubiertas
con cambios de valor reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias, aquellas minorarán el valor de
impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, como consecuencia de variaciones en el valor razonable
Una cobertura contable supone que, cuando se cumplan determinados requisitos, los instrumentos de
Con carácter general, los instrumentos que se pueden designar como instrumentos de cobertura son
como partidas cubiertas.
-
tes categorías:
Cobertura del valor razonable. Cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de
concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de
cobertura y de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto se reconocerán en la cuenta

de pérdidas y ganancias.
-
tivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una
transacción prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de pérdidas
y ganancias (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con com-
pras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extran-
www.cef.es 453
Cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero. Cubre el riesgo de tipo

de cambio en las inversiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos
y sucursales, cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional
distinta a la de la empresa que elabora las cuentas anuales.
En las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios conjuntos que carezcan
de personalidad jurídica independiente y sucursales en el extranjero, los cambios de valor
de los instrumentos de cobertura atribuibles al riesgo cubierto, se reconocerán transitoria-
mente en el patrimonio neto, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejerci-
cio o ejercicios en que se produzca la enajenación o disposición por otra vía de la inversión
neta en el negocio en el extranjero.
Las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero en socie-
dades dependientes, multigrupo y asociadas, se tratarán como coberturas de valor razona-
ble por el componente de tipo de cambio. La inversión neta en un negocio en el extranjero
está compuesta, además de por la participación en el patrimonio neto, por cualquier partida
monetaria a cobrar o pagar, cuya liquidación no está contemplada ni es probable que se pro-
duzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial.
Los instrumentos de cobertura se valorarán y registrarán de acuerdo con su naturaleza en la
El artículo 17.11 de la LIS establece que en los casos de coberturas contables y partidas cubiertas
con cambios de valor reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias, aquellas minorarán el valor de
Normalmente, los cambios de valoración de los instrumentos de cobertura, así como cuando se haga
uso de los mismos, se van a contabilizar en la cuenta de pérdidas y ganancias, en cada uno de los ejer-
cicios que corresponda.
-
cio o la pérdida por la enajenación del activo o pasivo, van a estar en la cuenta de pérdidas y ganancias
No obstante, pudiera suceder que la transmisión de los activos estuviera exenta del impuesto, por
ejemplo, en el caso de transmisión de activos que cumplieran los requisitos del artículo 21 de la LIS. En
EJEMPLO 29
.../...
454 www.cef.es
.../...
8. EFECTOS DE LA SUSTITUCIÓN DE LOS VALORES CONTABLES POR VALORES

DE MERCADO
Como se ha visto en epígrafes precedentes, la LIS impone que se valoren por su valor normal de
mercado los elementos patrimoniales que sean objeto de determinadas operaciones societarias (art. 17.4
En tales casos, como sabemos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia
correspondiente ajuste extracontable positivo como diferencia permanente, o, en los supuestos de per-
muta y canje o conversión, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el
-
Y la entidad adquirente el socio persona jurídica integrará en la base imponible la diferencia entre
-
Operación realizada Integración en la base imponible
Disolución -
Separación de socios -
.../...
www.cef.es 455
Operación realizada Integración en la base imponible
.../...
Fusiones y escisiones -
Permuta
contable establece que la contabilización de los elementos patrimoniales recibidos se tiene que realizar
a valor razonable (por ejemplo, en los casos de disolución, separación de socios, reducciones de capital,
en que el valor razonable de los elementos recibidos coincida con el valor de mercado, no van a aparecer
diferencias entre el resultado contabilizado y la cantidad que tendrían que integrar las entidades adqui-
rentes como consecuencia de las operaciones realizadas.
se produzca una doble imposición.
El artículo 20 de la LIS se titula «Efectos de la sustitución del valor contable por el valor de mer-
cado» y establece que, cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos
Elemento patrimonial adquirido
Cuando se transmitan.
un elemento patrimonial.
mento de la recepción y, por supuesto, no tendrá lugar la reversión.
Analizamos a continuación separadamente los tres supuestos antes mencionados contemplados por
la norma.
456 www.cef.es
por objeto elementos integrantes del activo circulante, la diferencia respecto de los valores contables se
circulantes «motiven el devengo de un ingreso».
Y dado que las existencias motivan el devengo de un ingreso por su valoración al cierre del ejerci-
cio a través de la cuenta «Variación de existencias» y no solo cuando se transmiten o se autoconsumen,
va a permitir ajustar la base imponible por reversión en la cuantía que proporcionalmente corresponda a
-
EJEMPLO 30
-
caso de que la
permuta tuviera el carácter de no comercial.
Opción 1. La permuta tiene el carácter de comercial
......................................................... 150.000
Terrenos ...................................................................................... 100.000
............... 50.000
.................................................................................. 150.000
............................................................ 150.000
.../...
www.cef.es 457
.../...
Clientes ....................................................................................... 170.000

............................................................... 170.000
Opción 2. La permuta tiene el carácter de no comercial
......................................................... 100.000
Terrenos ........................................................................................ 100.000
.................................................................................. 100.000
............................................................ 100.000
Clientes ....................................................................................... 170.000

............................................................... 170.000
EJEMPLO 31
.../...
458 www.cef.es
.../...
-
cial y en el caso de que la permuta tuviera el carácter de no comercial.
......................................................... 150.000
Terrenos ...................................................................................... 100.000
............... 50.000
.................................................................................. 75.000
............................................................ 75.000
Clientes ....................................................................................... 120.000

............................................................... 120.000
......................................................... 100.000
Terrenos ........................................................................................ 100.000
.../...
www.cef.es 459
.../...
-
€ y el valor de mercado eran 150.000 €
€
.................................................................................. 25.000
............................................................ 25.000
50.000 × 25.000/100.000 = 12.500 euros
Clientes ....................................................................................... 120.000

................................................................ 120.000
50.000 × 75.000/100.000 = 37.500 euros
por objeto elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia respecto
-
sitivo en que los mismos se transmitan».
cuantía proporcional correspondiente, por reversión de los valores a mercado.
460 www.cef.es
EJEMPLO 32
en el momento de la permuta en 1.000.000 de euros.
precio de 1.250.000 euros.
En el momento de la compra del terreno:
............................................ 1.000.000
.................................... 400.000
............... 600.000
..................................................................................... 1.250.000
............................................ 1.000.000
............... 250.000
............................................ 400.000
.................................... 400.000
.../...
www.cef.es 461
.../...
..................................................................................... 1.250.000
............................................ 400.000
............... 850.000
venta del terreno.
EJEMPLO 33
en el momento de la permuta en 1.000.000 de euros.
su valor de mercado anterior al acuerdo municipal citado.

En 20X1 se transmite el solar al ayuntamiento para la construcción de un parque municipal por un precio
de 450.000 euros.
............................................ 1.000.000
.................................... 400.000
............... 600.000
.../...
462 www.cef.es
.../...
.............................................................. 750.000
............................................. 750.000
..................................................................................... 450.000
............................................ 250.000
............... 200.000
............................................ 400.000
.................................... 400.000
€ y el valor de mercado es de 250.000 €
.............................................................. 150.000
............................................. 150.000
× 150.000/400.000 = 225.000 euros.
.../...
www.cef.es 463
.../...
..................................................................................... 450.000
............................................ 250.000
............... 200.000
por objeto elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia respecto de
-
-
pecto de los referidos elementos».
los mismos métodos de amortización, sino incluso la misma proporción en que se esté amortizando los
Igualmente consideramos que, no obstante el tenor literal de la norma, si se produjera la transmisión
también podrá ajustarse la base imponible, en este caso en la cuantía proporcional correspondiente, por
reversión de los valores a mercado.
EJEMPLO 34
.../...
464 www.cef.es
.../...
Maquinaria ................................................................................. 50.000

................................................. 30.000
...................... 20.000
con el valor de mercado.
Amortización del inmovilizado material × ......... 15.000

..................................................................................... 40.000
Maquinaria ................................................................................. 35.000
............... 5.000
son coincidentes.
ADQUIRIDOS DESDE EL 12 DE MAYO DE 2012 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2012
La disposición adicional sexta de la LIS recoge la exención de rentas derivadas de la transmisión de
El contenido de la disposición adicional sexta de la LIS es el siguiente:
-
nes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condición de activos no corrientes o que
título oneroso entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de diciembre de 2012.
-
tido del artículo 42 del CCo.
www.cef.es 465
En esta Unidad han sido analizadas las diferencias por los conceptos de «reglas de valoración: trans-
misiones patrimoniales y operaciones societarias» que pueden existir entre cantidades contabilizadas y
-
nuciones al resultado contable. Las diferencias hay que trasladarlas al modelo de declaración que cada
No disponemos, en el momento de escribir estas páginas, del modelo de declaración del ejercicio 2015,
y estimamos que las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del modelo de decla-
No obstante, vamos a detallar algunas de las diferencias en el resultado contable en relación con
de declaración.
................................................................................
...................................
..............................................
466 www.cef.es
REGLAS DE VALORACIÓN:
OPERACIONES VINCULADAS.
CAMBIOS DE RESIDENCIA,
OPERACIONES REALIZADAS
CON PERSONAS O ENTIDADES
UNIDAD
RESIDENTES EN PARAÍSOS
10
FISCALES Y CANTIDADES
SUJETAS A RETENCIÓN.
REGLAS ESPECIALES
1. Introducción.
2. Esquema del contenido del artículo 18 de la Ley del impuesto sobre sociedades.
3. Supuestos de vinculación.
4. Régimen de las operaciones entre partes vinculadas.
5. Documentación y mantenimiento de la misma por los contribuyentes.
6. Métodos para la determinación del valor normal de mercado.
7. Deducción por gastos en concepto de servicios.
8. Deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes.
9. Inclusión de rentas estimadas con establecimientos permanentes a valor de mercado.
10. Los acuerdos previos sobre precios de transferencia.
11. Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado.
12. Infracciones y sanciones en las operaciones entre sociedades vinculadas.
13. Reglas especiales de valoración: artículo 19 de la Ley del impuesto sobre sociedades.
sociedades.
1. INTRODUCCIÓN
-
blecida en la legislación mercantil. El artículo 17.1 de la LIS establece que los elementos patrimoniales
www.cef.es 467
Pues bien, con carácter general podemos decir que la LIS establece que determinadas operaciones
deben ser valoradas a valor de mercado, con independencia de cuál sea el precio de adquisición y de
cuál fuera su valor razonable. No obstante lo anterior, tenemos que convenir que el valor de mercado
aquellos elementos patrimoniales que son objeto de negocios jurídicos en los que no media
partes intervinientes atribuyan un valor a los elementos patrimoniales transferidos, consi-
generada, imponiendo su valoración a mercado para gravar la verdadera capacidad eco-

nómica del sujeto pasivo. A su estudio se dedicó la Unidad precedente, a la que ahora nos
remitimos.
-
En los casos de concurrencia de ambas normas prevalecerá la aplicación del artículo 17.4 de la LIS
sobre el artículo 18 de la misma, en cuanto que norma especial frente al carácter general que puede atri-
buirse a la normativa reguladora de las operaciones vinculadas.
de la LIS, que establece la valoración a mercado en los siguientes supuestos:
Asimismo, analizaremos el régimen de integración en base imponible de las rentas sujetas a reten-
2. ESQUEMA DEL CONTENIDO DEL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES
El artículo 18 de la LIS tiene 14 apartados que hacen referencia a las siguientes materias:
468 www.cef.es
Reglas de valoración: operaciones vinculadas. Cambios de residencia,
operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos
F. Borrás Amblar
Apartado 1. Se establecen dos cuestiones fundamentales:
-
nas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
Apartado 3. Se establece la obligación de mantener a disposición de la Administración tributaria la
-
des vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45.000.000 de euros.
-
Apartado 5. Se regulan las prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas o cuando
se trate de servicios prestados a varias personas o entidades vinculadas, siendo, en resumen las siguientes:
producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

-
culadas y no fuera posible la individualización del servicio recibido, será posible distribuir
reglas de racionalidad.
Apartado 6. Se establecen los requisitos para que el valor convenido sea considerado como valor de
mercado en las prestaciones de servicios de un socio profesional a su sociedad.
Apartado 7. Se establecen los requisitos de los acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios
suscritos entre personas o entidades vinculadas.
Apartado 8. Se establece una precisión en el caso de contribuyentes que posean un establecimiento

-
tar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación.
www.cef.es 469
Apartado 9. Se establece la posibilidad de solicitar a la Administración tributaria que determine la

valoración de las operaciones entre partes vinculadas con carácter previo a la realización de estas.
Apartado 10. Se precisan dos cuestiones:
-
sonas o entidades vinculadas.
-
ción por el IS, ni, en su caso, por el IRPF o el IRNR, de una renta superior a la efectiva-
mente derivada para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Es
decir, el ajuste, para las partes vinculadas, debe ser bilateral. Por otra parte, se indica que se
tendrá en cuenta aquella parte de las rentas que no se integren en la base imponible por ser
convenido sea distinto al valor de mercado, y particularmente se concreta el tratamiento de la citada diferencia
Apartado 12. Se establecen las normas, de carácter general, para la comprobación de las operacio-
nes vinculadas, cuya regulación realizará el reglamento del impuesto.
documentación.
Apartado 14. Se precisa que el valor de mercado a efectos del IS, del IRPF o del IRNR, no producirá
mercando en otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre
partes vinculadas del IS, del IRPF y del IRNR, salvo disp
3. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN
El régimen de las operaciones vinculadas va a resultar de aplicación a las operaciones realizadas

entre personas o entidades que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 18 de la LIS,
tengan la consideración de vinculadas.
Siguiendo la propia sistemática del artículo 18.2 de la LIS, los nueve casos de vinculación estable-
cidos en el mismo los podemos agrupar, con carácter general, en cuatro grupos:
A continuación analizaremos cada uno de los apartados del artículo 18.2 de la LIS.
470 www.cef.es
F. Borrás Amblar
3.1. RELACIONES ENTRE UNA ENTIDAD Y SUS SOCIOS O PARTÍCIPES O, EN

SU CASO, LOS CÓNYUGES, O CON PERSONAS UNIDAS POR RELACIÓN DE
PARENTESCO HASTA EL TERCER GRADO [LETRAS a) Y c) DEL ART. 18.2 DE
LA LIS]
-
-
lación, a saber: la participación mínima deberá ser igual o superior al 25 % para cualquier tipo de valores.
su caso, los cónyuges, o con personas unidas por relación de parentesco hasta el tercer grado, aun cuando
se posea, dentro de los umbrales señalados, una participación minoritaria que no permita controlar la
entidad participada.
Ahora bien, una cosa es que se presente el supuesto de vinculación, y otra muy diferente que ello
cause necesariamente problemas de valoración. Lo normal será lo contrario, esto es, que pese al supuesto
de vinculación no haya problemas de valoración porque la operación habida entre partes vinculadas se
haya realizado a precios de mercado.
hasta tercer grado de alguno de los socios o cónyuges, se establece que el parentesco puede ser en línea
3.2. RELACIONES ENTRE UNA ENTIDAD Y SUS CONSEJEROS O ADMINISTRA-

DORES O, EN SU CASO, LOS CÓNYUGES, O CON PERSONAS UNIDAS POR
RELACIÓN DE PARENTESCO HASTA EL TERCER GRADO [LETRAS b) Y c)
DEL ART. 18.2 DE LA LIS]
la retribución correspondiente por el ejercicio de sus funciones.
Por otra parte, cuando la relación se establezca entre una entidad o sus consejeros o administrado-
res con personas unidas por relación de parentesco hasta el tercer grado de algunos de los consejeros o
administradores o sus cónyuges, se precisa que el parentesco puede ser en línea directa o colateral, por
3.3. RELACIONES ENTRE DOS ENTIDADES QUE PERTENEZCAN A UN MISMO

GRUPO [LETRA d) DEL ART. 18.2 DE LA LIS]
-
ción de formular cuentas anuales consolidadas. Todas las entidades pertenecientes al mismo grupo, ten-
gan o no relación de participación accionarial entre sí, se consideran vinculadas, con independencia de
cuál sea su lugar de residencia.
www.cef.es 471
en las siguientes dos situaciones:
sociedad en alguna de las siguientes situaciones:
administración.
los derechos de voto.

-
tración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuen-
tas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatos anteriores. Este supuesto no
dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombra-
dominante o de otras dependientes, o aquellos de los que disponga concertadamente con

cualquier otra persona.
indirectamente, el control de otras. En particular, cuando la mayoría de los miembros del

órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de adminis-
tración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta.
Precisiones
Los supuestos de vinculación son más amplios que los supuestos de pertenencia al grupo mercantil
establecidos en el artículo 42 del CCo.
3.4. RELACIONES ENTRE UNA ENTIDAD Y LOS CONSEJEROS O ADMINISTRA-

DORES DE OTRA SOCIEDAD CUANDO AMBAS ENTIDADES PERTENEZCAN
A UN MISMO GRUPO [LETRA e) DEL ART. 18.2 DE LA LIS]
tal y como se establece en la legislación mercantil.
472 www.cef.es
F. Borrás Amblar
3.5. RELACIONES ENTRE UNA ENTIDAD Y LOS SOCIOS O PARTÍCIPES DE OTRA

SOCIEDAD O, EN SU CASO, LOS CÓNYUGES, O PERSONAS UNIDAS POR
RELACIONES DE PARENTESCO HASTA EL TERCER GRADO DE LOS SOCIOS
O PARTÍCIPES DE OTRA ENTIDAD CUANDO AMBAS PERTENEZCAN A UN
MISMO GRUPO [LETRA f) DEL ART. 18.2 DE LA LIS]
-
cantil, cuya delimitación se acaba de comentar.
de la relación socio-sociedad», resulta de aplicación el umbral mínimo de participación establecido (el
hasta tercer grado de alguno de los socios o partícipes, o sus cónyuges, de otra entidad, se establece que
3.6. RELACIONES ENTRE DOS ENTIDADES CUANDO UNA DE ELLAS PARTI-
[LETRA g) DEL ART. 18.2 DE LA LIS]
-
nen por multiplicación de los tantos de participación en cada eslabón de la cadena.
EJEMPLO 1
Sea el siguiente esquema de participaciones:
«A» «B» «C»
Participación indirecta de «A» en «C» [(0,70 × 0,40) ×
sociedad «C» [supuesto de la letra g) del art. 18.2 de la LIS].

Las sociedades «A» y «B», por un lado, y «B» y «C», por otro, están vinculadas en función de la relación
socio-sociedad [letra a) del art. 18.2 de la LIS].
Este supuesto de vinculación operará cuando los porcentajes de participación directa entre las socie-
dades afectadas sean inferiores al 50 %, pues, en otro caso, las sociedades consideradas formarían parte
www.cef.es 473
3.7. RELACIONES ENTRE DOS ENTIDADES EN LAS CUALES LOS MISMOS

SOCIOS O PARTÍCIPES O, EN SU CASO, SUS CÓNYUGES O PERSONAS UNIDAS
POR RELACIONES DE PARENTESCO HASTA EL TERCER GRADO PARTICIPEN
-
CIAL [LETRA h) DEL ART. 18.2 DE LA LIS]
El tanto de participación mínimo conjunto a considerar puede componerse tanto de participaciones
EJEMPLO 2
«C»
«A» «B»
Por supuesto son vinculadas las sociedades «C» y «A» y las sociedades «C» y «B» por relación sociedad-
Padre Madre
«A» «B»
3.8. RELACIONES ENTRE UNA ENTIDAD RESIDENTE EN TERRITORIO ESPAÑOL

Y SUS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EN EL EXTRANJERO [LETRA i)
DEL ART. 18.2 DE LA LIS]
-
nidos pueden darse tanto entre personas o entidades residentes como en las relaciones que personas o
entidades residentes establezcan con otras no residentes.
474 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
-
Este supuesto de vinculación incluye también las relaciones entre establecimientos permanentes de
una misma casa central (por ejemplo, las transacciones entre un establecimiento permanente en España,
-
4. RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES ENTRE PARTES VINCULADAS
4.1. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES ENTRE PARTES VINCULADAS
que plantear cómo se tienen que contabilizar las mismas.
independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de
acuerdo con las normas generales.
En consecuencia, con carácter general, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en
valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La

valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas».
No obstante lo anterior, se establecen normas particulares en los siguientes casos:
aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inver-

sión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales
-
ción de las cuentas anuales consolidadas.
operaciones de fusión y escisión
dominante o intervengan otras empresas del grupo, así:
-
nante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indi-
rectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe
correspondiente a los mismos, una vez realizada la operación, en la cuentas conso-
anuales consolidadas.
www.cef.es 475
Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculación dominante-dependiente, previa

a la fusión, trae causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones
o participaciones de la dependiente, el método de adquisición se aplicará tomando
como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación, siempre
que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de
la adquirente.
-
-
les consolidadas en la fecha en que se realiza la operación.
Por ello, podemos decir que, con carácter general, las operaciones entre sociedades de un mismo
grupo se tienen que contabilizar por su valor razonable.
por ello no sería de aplicación el artículo 18 de la LIS por parte de la Administración tributaria, ya que
las entidades en su contabilización ya han aplicado el artículo 18 (valoración de las operaciones entre
Sin embargo, como hemos visto, los supuestos de vinculación que determinan la vinculación entre
elementos subjetivos de ambas normativas, puede ocurrir que:
-
raciones entre empresas del grupo, es decir, por su valor razonable. En estos casos coinci-
que no fueran operaciones entre sociedades del grupo, por el precio de la transacción. En
la LIS.
-
cación del artículo 18 de la LIS no surgirá liquidación alguna.
Veamos ejemplos de operaciones realizadas entre partes vinculadas a valor razonable y contabili-
zadas por dicho valor.
EJEMPLO 3
«X, SA» tiene un solar cuyo valor contable es de 100.000 euros y se lo vende al socio «Y, SA» por 170.000
euros, que es su valor razonable o de mercado.
.../...
476 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
Contabilidad de la sociedad «X, SA»

(210) Terrenos ...................................................................................... 100.000
(771) ............................ 70.000
Contabilidad de la sociedad «Y, SA»
(210) Terrenos ...................................................................................... 170.000

En este caso, al estar realizada la operación entre entidades vinculadas al valor de mercado o razonable, su
contabilización se ha realizado de acuerdo con los criterios generales, y no tienen ningún problema conta-
EJEMPLO 4
-
rés es el de mercado.
Contabilidad de «X, SA»
Por la concesión del préstamo:
(5323) Crédito con empresas del grupo ............................................. 100.000

Por el devengo de intereses:

(762) ................................................................... 6.000
.../...
www.cef.es 477
.../...
Contabilidad de «Y, SA»
Por la recepción del préstamo:

(5133) Deudas con empresas del grupo ............................................. 100.000
(662) ..................................................................... 6.000

En este caso, al estar realizada la operación entre entidades vinculadas al valor de mercado o razonable, su
contabilización se ha realizado de acuerdo con los criterios generales, y no tienen ningún problema conta-
El problema surgirá cuando las operaciones entre entidades vinculadas se realicen a un valor distinto del
del valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación.
de septiembre de 2008.
EJEMPLO 5
«X, SA» tiene un solar cuyo valor contable es de 100.000 euros y se lo vende al socio «Y, SA» por ese precio.
El valor razonable es de 170.000 euros.

(210) Terrenos ........................................................................................ 100.000
.../...
478 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. Y el
(113) Reservas × 70.000) ............................................................... 56.000

(678) Gastos excepcionales (donaciones) × 70.000) .................. 14.000
(771) .............................. 70.000
(210) Terrenos ....................................................................................... 100.000

(210) Terrenos ...................................................................................... 70.000

(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 56.000
× 70.000)
(778) Ingresos excepcionales (donaciones) × 70.000) ............... 14.000
por doble imposición.
EJEMPLO 6
Mismo ejemplo anterior pero el solar se lo vende el socio «Y, SA» a la sociedad «X, SA».
«Y, SA» tiene un solar cuyo valor contable es de 100.000 euros y se lo vende a la sociedad «X, SA» por ese
precio. El valor razonable es de 170.000 euros.
.../...
www.cef.es 479
.../...
(210) Terrenos ...................................................................................... 100.000

(210) Terrenos ...................................................................................... 70.000

(118) Aportaciones de socios .............................................................. 70.000
continuación.

(118) Terrenos ........................................................................................ 100.000
(2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (accio-

nes «X, SA») × 70.000) ......................................................... 56.000
(771) .............................. 70.000
EJEMPLO 7
.../...
480 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
por el valor razonable que no coincidirá con el precio de la transacción, ya que la operación no se realiza
en condiciones de independencia mutua sino en el contexto de existencia de vinculación entre las partes
intervinientes.
El valor razonable se calculará aplicando el método del tipo de interés efectivo, aplicando el descuento de
100.000/(1,06) = 94.340
Por la concesión del préstamo:
(5323) Crédito con empresas de grupo .............................................. 94.340

(113) Reservas × 5.660) ................................................................. 4.528

(762) ................................................................... 5.660

× 70.000)
(778) Ingresos excepcionales (donaciones) × 70.000) ............... 1.132
(662) ..................................................................... 5.660

.../...
www.cef.es 481
.../...
por doble imposición interna.
EJEMPLO 8
100.000/(1,06) = 94.340

(662) ..................................................................... 5.660

Por la entrega del préstamo:

nes «X, SA») × 5.660) .......................................................... 4.528
(678) Gastos excepcionales × 5.660) ........................................... 1.132
.../...
482 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...

(762) Ingreso de créditos ..................................................................... 5.660
no es socio.
EJEMPLO 9
ella fabricado por importe de 60.000 euros, al contado, cuando el valor del mercado es de 100.000 euros. El
× 1,21).
Determinar el resultado contable y qué asientos deberá realizar la sociedad.
entre sociedades del grupo, al tratarse de una operación entre una sociedad y su administrador, no socio y
(57–) ..................................................................................... 72.600

(640) Gastos de personal .................................................................... 48.400
(701) Ventas de productos terminados ............................................ 100.000
(477) Hacienda pública, IVA repercutido ........................................ 21.000
Es decir, la sociedad ha contabilizado la venta por el valor de mercado y ha considerado la diferencia entre
el precio pagado por el administrador y el valor de mercado como un gasto de personal.
Segunda. Contabilizar la operación por el valor del precio de la transacción al considerar que no le es apli-
.../...
www.cef.es 483
.../...
(57–) ..................................................................................... 72.600

(701) Ventas de productos terminados ............................................ 60.000
(477) Hacienda pública, IVA repercutido ........................................ 12.600
Es decir, la sociedad ha contabilizado la venta por el valor de mercado por el precio de la transacción.
-
tración, ya que las operaciones entre sociedades vinculadas se tienen que valorar por el valor de mercado.
siempre que el valor razonable y el valor de mercado fueran coincidentes. En otros casos se tendrá que
aplicar el artículo 18 de la LIS, como vamos a analizar a continuación.
4.2. REGLA GENERAL DE VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
El artículo 18.1 de la LIS precisa dos cuestiones:
o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado».
-
cado es tanto para los contribuyentes como para la Administración.
la norma por los contribuyentes conllevaría una de las dos siguientes posiciones:
-
des vinculadas se contabilizaran por el precio estipulado entre las partes.
por personas o partes independientes en condiciones de libre competencia».
En este punto tenemos que recordar que las directrices aplicables en materia de precios de transfe-
-
pio de plena competencia y que en su apartado 16.1 dice:
484 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
-
condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los
hubieran concurrido entre empresas independientes en operaciones comparables, el principio de

plena competencia persigue tratar a los miembros de un grupo multinacional como si operaran
El apartado 10 del artículo 18 de la LIS establece, en su primera parte, la facultad de comprobación

por la Administración de que las operaciones vinculadas han sido valoradas a valor de mercado, pudiendo
efectuar la correcciones valorativas correspondientes que pueden afectar al IS, al IRPF o al IRNR con la
documentación que aporte el contribuyente y con los datos e información que la Administración disponga.
En este punto estimamos que el precepto sobra, ya que no añade nada nuevo. Aunque no se hubiera
establecido, la Administración, a través de los órganos de Inspección, tendría la facultad de comproba-
No obstante lo anterior, la comprobación se realizará de acuerdo con los principios que han sido
establecidos en el apartado 12 del artículo 18 de la LIS y los preceptos establecidos en el RIS.
A continuación añade que la Administración tributaria quedará vinculada con ese valor en relación
Administración comprueba, y el valor comprobado, que será el de mercado, vincula a la Administración

con el resto de las personas o entidades vinculadas.
la corrección que realice la Administración cuando la operación entre las partes vinculadas no se hubiera
este impuesto ni, en su caso, por el IRPF o por el IRNR, de una renta superior a la efectivamente derivada
de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado». Pero matiza que
ejemplos, cómo sería el ajuste que realizaría la Administración tributaria al integrar la valoración por el
valor de mercado, en aquellos casos en que las entidades no contabilizaran las operaciones entre socie-
dades vinculadas por el valor razonable.
-
-
la corrección de la Administración tributaria no determinará una tributación superior en los impuestos

directos, y por ello el ajuste debe ser bilateral; es decir, a una parte vinculada se le sumará una cantidad
y a la otra parte vinculada se le restará la misma cantidad.
www.cef.es 485
Pero los periodos impositivos en que se realizarán las operaciones aritméticas de sumar en una enti-
dad y restar en la otra, pueden no coincidir ya que tenemos que tener en cuenta que en estas operaciones
se está cambiando un valor contable por un valor de mercado y los efectos para la sociedad adquirente
vienen establecidos en el artículo 20 de la LIS.
de mercado, la entidad adquirente de aquel integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor
y el valor de adquisición de la siguiente manera:
-
sitivo en que estos motiven el devengo de un ingreso.
periodo impositivo en que estos se transmitan.
amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
incorporarse a un elemento patrimonial, en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos

anteriores.
Veamos las consecuencias en cada uno de los casos, con tres ejemplos; precisando que en los
-
dad adquirente.
EJEMPLO 10
de diciembre de 20X0, a un precio de 200.000 euros.
Lo que se pretende, en primer lugar, con la valoración de las operaciones vinculadas a valor de mercado,
tenido.
-
dad «A, SA» a la entidad «B, SA» y eso es lo que se trata de corregir.
La sociedad «A, SA» deberá incrementar su base imponible del ejercicio 20X0 en 100.000 euros.
Y la sociedad «B, SA» deberá disminuir su base imponible en 100.000 euros, de acuerdo con el criterio esta-
100.000 euros, en el año 20X0.
486 www.cef.es
F. Borrás Amblar
EJEMPLO 11
En este caso, la sociedad «A, SA» deberá incrementar su base imponible del ejercicio 20X0 en 100.000 euros.
Y la sociedad «B, SA» deberá disminuir su base imponible en 100.000 euros, de acuerdo con el criterio esta-
en el ejercicio 20X1.
EJEMPLO 12
La entidad «A, SA» transmitió a la entidad vinculada «B, SA», el 2 de enero de 20X0, por importe de 6.000.000
elemento del inmovilizado material es de 7.200.000 euros.

La sociedad «A, SA» vende a «B, SA» un elemento del inmovilizado material amortizable (por ejemplo, una
maquinaria), y «B, SA» se lo queda para desarrollar su proceso productivo.
La sociedad «A, SA» deberá incrementar su base imponible del ejercicio 20X0 en 1.200.000 euros.
La sociedad «B, SA» deberá disminuir su base imponible en 1.200.000 euros, de acuerdo con el criterio esta-
caso, cuando transmita el elemento.

Por ello, el ajuste negativo de 1.200.000 euros lo realizará cuando la sociedad «B, SA», durante el resto de
indica a continuación las siguientes cantidades:
Ejercicio Ajuste que realizará la entidad «B, SA»
20X0 .................................................................
20X1 .................................................................
20X2 .................................................................
20X3 .................................................................
4.3. AJUSTE SECUNDARIO O DE CALIFICACIÓN
El artículo 18.11 de la LIS establece que si el valor convenido es distinto del valor de mercado, la
www.cef.es 487
de la entidad, la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido tendrá el siguiente tratamiento:
una de las partes:
Por la parte que se corresponda con

la participación en la entidad
Retribución de fondos propios
Por la parte que no se corresponda Utilidad percibida por la con-
con la participación en la entidad dición de socio1
a la parte que tenga la consideración de utilidad percibida por la condición de socio.
cada una de las partes:
Por la parte que se corresponda con Aportación del socio Aumento del valor de la par-
la participación en la entidad ticipación
Por la parte que no se corresponda Renta Liberalidad

con la participación en la entidad
-
-
dido de la LIRNR.
vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.11 de la LIS:
Por el resto
El socio Utilidad percibida por la condición de socio
La sociedad Aumenta el importe de la participación Liberalidad
Por el resto
El socio Retribución de fondos propios Retribución de fondos propios
La sociedad Aportación del socio Renta
488 www.cef.es
F. Borrás Amblar
El apartado 11 del artículo 18 de la LIS concluye diciendo que no se aplicará lo dispuesto en este
apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los
en las partes afectadas.
retención o de efectuar un ingreso a cuenta. Así se precisa, en el artículo 62, apartado 7, del RIS, que
la base de la retención o del ingreso a cuenta, en los casos que proceda, será la diferencia entre el valor
convenido y el valor de mercado.
sociedades vinculadas que no sean de una relación de vinculación socio-sociedad. Por ejemplo, una rela-
no se puede aplicar, la norma de que el ajuste sea bilateral, es decir, que no determine la tributación de
una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o enti-
bilateral entre las partes vinculadas.
algunas conclusiones:
valoración no debe determinar la tributación de una renta superior a la efectivamente deri-

vada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado.
-
mente, en la sociedad que realmente lo haya tenido. Esto dará lugar, en su caso, a un primer
ajuste.
-
-
dad-socio la naturaleza de la operación será la siguiente:
- Dividendos para el socio, por el porcentaje de participación.
consideración de utilidad percibida por la condición de socio.
-
secuencias son:
- Aportación del socio, por el porcentaje de participación.
consideración de renta para la entidad y liberalidad para el socio.
www.cef.es 489
le hubiera dado, esta puede ser objeto de retención o de efectuar un ingreso a cuenta, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 62, apartado 7, del RIS. La base de la retención o del ingreso a cuenta, en los
casos que proceda, será la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.
Veamos algunos ejemplos, para los que indicamos las siguientes consideraciones previas:
Las sociedades vinculadas que realicen operaciones entre ellas tienen que valorar sus operaciones a
valor de mercado, empleando en la valoración uno de los métodos del artículo 18.4 de la LIS. Las enti-
dades en los supuestos establecidos deberán comunicar a la Administración la valoración efectuada y
conservarán los documentos que les han servido para realizar la valoración.
Normalmente, los obligados tributarios que realicen operaciones vinculadas realizarán la contabili-
Por ello, en los ejemplos siguientes vamos a considerar dos supuestos:
realizan en la declaración los ajustes correspondientes.
EJEMPLO 13
«ASA» vende un terreno a «BSA» por importe de 100.000 euros, cuando el valor de mercado del terreno es
de 150.000 euros.
Caso 1) Las sociedades contabilizan las operaciones de acuerdo con los criterios establecidos en la Consulta 6 del BOICAC
número 79, de septiembre de 2009, y en la Consulta 7 del BOICAC número 75, de septiembre de 2008

(210) Terrenos ........................................................................................ 100.000
.../...
490 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...

nes «BSA») .......................................................... 50.000
(771) .............................. 50.000
(210) Terrenos ...................................................................................... 100.000

(210) Terrenos ...................................................................................... 50.000

Caso 2) Las sociedades contabilizan sus operaciones vinculadas por el valor que se ha realizado y realizan en la decla-
ración los ajustes correspondientes

(210) Terrenos ........................................................................................ 100.000
(210) Terrenos ...................................................................................... 100.000

-
secuencia de la venta de un terreno cuyo valor de mercado es de 150.000 euros, habiéndolo transmi-
tido a una vinculada por 100.000 euros.
.../...
www.cef.es 491
.../...
pagado por un terreno 100.000 euros cuando el valor de mercado es de 150.000 euros.
Estos ajustes no determinan cantidades a pagar, ni determinan una renta sujeta a efectuar un ingreso a cuenta,
EJEMPLO 14
«ASA» vende un terreno a «BSA» por importe de 100.000 euros, cuando el valor de mercado del terreno es
de 150.000 euros.

(210) Terrenos ........................................................................................ 100.000

nes «BSA») ............................................................. 35.000
(678) Gastos excepcionales (donaciones) .................... 15.000
(771) .............................. 50.000
.../...
492 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
(210) Terrenos ...................................................................................... 100.000

(210) Terrenos ...................................................................................... 50.000

en la base imponible mediante un ajuste.

(210) Terrenos ........................................................................................ 100.000
(210) Terrenos ...................................................................................... 100.000

-
.../...
www.cef.es 493
.../...
mayor valor de la participación (sin incidencia en la tributación) y 20.000 como una liberali-
mayores fondos propios (sin incidencia en la tributación) y 20.000 como renta para la mercan-
EJEMPLO 15
«BSA» vende un terreno a «ASA» por importe de 100.000 euros, cuando el valor de mercado del terreno es
de 150.000 euros.

(210) Terrenos ........................................................................................ 100.000
(113) Reservas × 50.000) .............................................................. 50.000

(771) .............................. 50.000
.../...
494 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
(210) Terrenos ...................................................................................... 100.000

(210) Terrenos ...................................................................................... 50.000

× 50.000)
Por otra parte, los ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio tendrán derecho a la

(210) Terrenos ........................................................................................ 100.000
(210) Terrenos ...................................................................................... 100.000

-
.../...
www.cef.es 495
.../...
EJEMPLO 16
«BSA» vende un terreno a «ASA» por importe de 100.000 euros, cuando el valor de mercado del terreno es
de 150.000 euros.
Caso 1) Las sociedades contabilizan las operaciones de acuerdo con los criterios establecidos en la Consulta 6 del
BOICAC número 79, de septiembre de 2009, y en la Consulta 7 del BOICAC número 75, de septiembre de 2008

(210) Terrenos ........................................................................................ 100.000
(113) Reservas ................................................................. 20.000

(678) Gastos excepcionales (donaciones) .................... 30.000
(771) .............................. 50.000
como retribución de fondos propios y, por ello, los gastos excepcionales contabilizados por importe
(210) Terrenos ...................................................................................... 100.000

.../...
496 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
(210) Terrenos ...................................................................................... 50.000

(778) Ingresos excepcionales (donaciones) ................. 30.000
-
ciones en instrumentos de patrimonio son dividendos y tienen derecho a la exención establecida
LIS.
-
por la condición de socio.

(210) Terrenos ........................................................................................ 100.000
(210) Terrenos ...................................................................................... 100.000

-
por un terreno 100.000 euros cuando el valor de mercado es de 150.000 euros.
.../...
www.cef.es 497
.../...
LIS.
Por
es entre una sociedad y el socio es una persona física.

En estos casos el socio, persona física, si participara al 100 % en la sociedad, deberá inte-
grar en su base del ahorro los dividendos.
hemos visto en apartados anteriores.
operaciones, en particular para las operaciones sociedad-socio, esta norma habrá que apli-
carla a todas las operaciones entre sociedades vinculadas.
-
culadas en aquellos casos en los que la vinculación no se establezca por una relación
socio-sociedades.
dicha diferencia.
En muchas ocasiones la naturaleza de las rentas podrá ser la de una donación, o podrá ser retribucio-
analizar cuál es la verdadera naturaleza económica de la operación vinculada realizada, prescindiendo

de la forma jurídica.
498 www.cef.es
F. Borrás Amblar
4.4. TRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN LAS SOCIEDADES

PROFESIONALES
En el artículo 18.6 de la LIS contiene una valoración especial en las operaciones realizadas por los
socios con sus sociedades de profesionales en las que participan.
que se puede considerar como valor de mercado el valor convenido cuando se trate de prestaciones de
servicios de un socio persona física a su sociedad profesional vinculada.
El artículo 18.6 de la LIS establece que el obligado tributario podrá considerar que el valor conve-
nido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de unas prestaciones de servicios por un
socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
-
fesionales y cuente con medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la
actividad.
-
les no sea inferior al 75 % del resultado previo a la deducción de las retribuciones corres-
pondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
-
cha de la sociedad, siendo necesario que consten los criterios cualitativos y/o cuan-
titativos aplicables.
cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausen-

cia de estos, la cuantía de las retribuciones no puede ser inferior a cinco veces el
1.
profesionales no impedirá la aplicación de este apartado a los restantes socios-profesionales.
EJEMPLO 17
-
nes de servicios profesionales. El total de ingresos en el ejercicio 2015 asciende a 1.350.000 euros.
y 25.000 euros, respectivamente.

Tiene además un aparejador con una retribución de 70.000 euros y dos arquitectos en plantilla, con una retri-
bución de 120.000 euros y 140.000 euros, respectivamente.
Los gastos generales de la entidad ascienden a 50.000 euros.
.../...
1 El IPREM en 2015 de 14 pagas es de 7.455,14 euros.
www.cef.es 499
.../...
a la sociedad para que el valor convenido se pueda considerar como valor de mercado.
-
des profesionales.
Por esto, las retribuciones de los socios-profesionales tendrán que cumplir:
la buena marcha, y que consten por escrito criterios cuantitativos y cualitativos.

-
res arquitectos).
Si las retribuciones a los socios profesionales cumplen las citadas condiciones, se podrá considerar que el
valor convenido por las prestaciones de servicios es el valor de mercado.
De esta manera, si las retribuciones para ambos socios son superiores a 195.000 euros y, en conjunto, supe-
ran 693.750 euros, se podrá considerar que el valor convenido es el valor de mercado.
EJEMPLO 18
-
nes de servicios profesionales. El total de ingresos en el ejercicio 2015 asciende a 600.000 euros.

Tiene además un aparejador con una retribución de 70.000 euros y dos arquitectos en plantilla, con una retri-
bución de 120.000 euros y 140.000 euros, respectivamente.
-
tectos a la sociedad para que el valor convenido se pueda considerar como valor de mercado.
-
des profesionales.
Por ello, las retribuciones de los socios profesionales tendrán que cumplir:

-
res arquitectos).
De esta manera, si las retribuciones para ambos socios son superiores a 195.000 euros, se podrá considerar que
-
rior a 131.250 euros. En este caso, por supuesto, la
500 www.cef.es
F. Borrás Amblar
EJEMPLO 19
-
nes de servicios profesionales. El total de ingresos en el ejercicio 2015 asciende a 400.000 euros.

Tiene además un aparejador con una retribución de 70.000 euros.
-
tectos a la sociedad para que el valor convenido se pueda considerar como valor de mercado.
-
des profesionales.
Por ello, las retribuciones de los socios profesionales tendrán que cumplir:
14 pagas es de 7.455,14 €).
Si las retribuciones a los socios profesionales cumplen las citadas condiciones, se podrá considerar que el
valor convenido por las prestaciones de servicios es el valor de mercado.
De esta manera, si las retribuciones para ambos socios son superiores a 37.276 euros y en conjunto superan
176.250 euros, se podrá considerar que el valor convenido es el valor de mercado.
En otro orden de cuestiones tenemos que hacer referencia a que la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de
dejar de pensar que se trata de una norma legal y su aplicación puede tener efectos en todos los órdenes
jurídicos.
5. DOCUMENTACIÓN Y MANTENIMIENTO DE LA MISMA POR LOS

CONTRIBUYENTES
-
car que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a dispo-
se han efectuado por el valor de mercado.
www.cef.es 501
Sin embargo, en la LIS se establecen tres principios básicos sobre la documentación, siendo estos
los siguientes:
-
1.
colaboración análogas a las uniones temporales que se acojan al régimen establecido en el

de adquisición de valores.
importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de

acuerdo con el valor de mercado.
inferior a 45.000.000 de euros.
que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o
sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos
ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 % del capital social o de los fondos propios.
-
pación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en
alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mer-
-
cipios determinados en la LIS, nos encontramos, en este momento, que no tenemos un nuevo reglamento
que se adapte a la Ley 27/2014, sin embargo, el antiguo reglamento del impuesto (RD 1777/2004, de 30
1 El artículo 65.2 de la LIS hace referencia a la documentación que deberán tener las entidades del grupo en el caso de la ce-
sión de activos intangibles por los que se aplique la reducción establecida en el artículo 23 de la LIS.
502 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Por ello vamos a recordar lo establecido en el antiguo reglamento sobre esta materia, teniendo en
a las siguientes personas, entidades u operaciones:
10.000.000 de euros, siempre que el total de operaciones realizadas con personas o entida-
des vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado.
No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o
que las operaciones vinculadas responden a motivos económicos válidos.
la contraprestación del conjunto de operaciones no supere el importe de 250.000 euros de

valor de mercado. En esa cuantía no se computarán las operaciones que detallamos a con-
tinuación, que deberán documentarse en todo caso:
actividad económica resulte de aplicación el método de estimación objetiva, con socie-

dades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma
individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior
al 25 % del capital o de los fondos propios.
-
ciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de
entidades no admitidas a negociación.
activos que tengan la consideración de intangibles.
por las UTE y por las sociedades de desarrollo industrial regional, inscritas, todas ellas, en
de valores.
El análisis de la documentación está contenido en los artículos del reglamento que detallamos a con-
www.cef.es 503
análisis de comparabilidad.
vinculadas.
Analicemos cada uno de ellos:
5.1. DETERMINACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO DE LAS OPERA-

CIONES VINCULADAS: ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD (ART. 16 DEL RIS)
en lo mismo, para determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o enti-
dades independientes en condiciones de libre competencia, se comparan las circunstancias de las
operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades indepen-
dientes que pudieran ser equiparables. A continuación se determinan cuándo dos o más operacio-
nes son equiparables.
Así, para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida
que sean relevantes y que el obligado tributario pueda disponer de ellas, las siguientes circunstancias:
-
cios u otros factores económicos que afecten a las operaciones vinculadas.
Por otra parte se precisa:
sido realizadas de forma continuada, de manera que su valoración independiente no resulte

adecuada. El análisis de comparabilidad se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de
dichas operaciones.
-
-
tan diferencias puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
obligado tributario.
-
minen, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.4 de la LIS, el método
de valoración más adecuado.
504 www.cef.es
F. Borrás Amblar
5.2. OBLIGACIÓN DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES ENTRE

PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS (ART. 18 DEL RIS)
En este artículo, el reglamento detalla los aspectos generales en relación con la obligación de docu-
mentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, y detalla algunas operaciones en las
tributaria, la documentación establecida en esta sección y deberá estar a disposición de la
Dicha obligación, matiza el reglamento, se establece sin perjuicio de la facultad de la Admi-

nistración tributaria de solicitar la documentación o información adicional que se considere
las siguientes:
periodo impositivo sea inferior a 10.000.000 de euros, siempre que el total de opera-
ciones realizadas con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto
de 100.000 euros de valor de mercado.
No obstante, deberán documentarse, en todo caso, las operaciones realizadas con per-
-
el sujeto pasivo acredite que las operaciones vinculadas responden a motivos econó-
micos válidos.
-
dad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de operaciones no supere el
importe de 250.000 euros de valor de mercado. En esa cuantía no se computarán las
operaciones que detallamos a continuación, que deberán documentarse en todo caso:
- Las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o
- Las operaciones realizadas con contribuyentes del IRPF que en el desarrollo

de su actividad económica resulte de aplicación el método de estimación obje-
tiva, con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o des-
cendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un
porcentaje igual o superior al 25 % del capital o de los fondos propios.
- Las operaciones que consistan en la transmisión de negocios o valores o par-
ticipaciones representativos de la participación en los fondos propios de cual-
quier tipo de entidades no admitidas a negociación.
- Las operaciones consistentes en la transmisión de inmuebles o de operaciones
sobre activos que tengan la consideración de intangibles.
www.cef.es 505
-
mico y por las UTE y por las sociedades de desarrollo industrial regional, inscritas,
declaraciones que así se prevea la información relativa a sus operaciones vinculadas en los
En la declaración del IS se establece la obligación de informar de las operaciones con personas o

entidades vinculadas, y se detallan las operaciones sobre las que se tiene que informar y la forma de
hacerlo, para lo cual se acompaña de unas instrucciones.
Veamos qué operaciones vinculadas tienen que informar en la declaración del IS y la forma de
incluir los datos solicitados.
A) Obligación de información en la declaración del impuesto sobre sociedades
Las operaciones vinculadas sobre las que se tiene que informar en el modelo de declaración del IS
-
junto no supere la cifra de 100.000 euros de valor de mercado.
A estos efectos, habrá de tenerse en cuenta que:
mismo tipo, con un mismo método de valoración y efectuadas con una misma persona o
entidad vinculada.
-
saciones entre ellas aunque correspondan al mismo concepto.
Precisiones
En las operaciones vinculadas que no exista obligación de documentar, no existe obligación de infor-
mar de las mismas en el modelo de declaración del IS.
Por ello, la obligación de informar en la declaración del IS de las operaciones vinculadas solo es
-
tía de 100.000 euros de valor de mercado, sin incluir el IVA, de un mismo tipo y con el mismo método
de valoración.
506 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Los tipos de operaciones y los métodos de valoración son los siguientes:
Tipos de operaciones (en el modelo de declaración se consignará el dígito que corresponda
1 Adquisición/Transmisión de bienes tangibles (existencias, inmovilizados, materiales, etc.).
2 Adquisición/Transmisión/Cesión de uso de intangibles: cánones y otros ingresos/pagos por utiliza-

know-how, etc.
3 Adquisición/Transmisión de activos financieros representativos de fondos propios (excluidos ope-

raciones tipo 4). Incluye operaciones de autocartera.
4 Operaciones financieras de fondos propios (excluidas operaciones tipos 3 y 10) de carácter no

dinerario: ampliaciones/reducciones de capital, aportaciones de socios para la cancelación de pér-
didas, etc.
5 Adquisición/Transmisión de derechos de créditos, bonos, obligaciones y demás activos financieros

representativos de deuda (excluidas operaciones tipo 6).
6 Operaciones financieras de deuda: constitución/amortización de créditos o préstamos, emisión/

amortización de obligaciones y bonos (excluidos intereses).
7 Servicios entre personas o entidades vinculadas (incluidos rendimientos de actividades profesio-
8 Acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios.
9 Alquileres y otros rendimientos por cesión de uso de inmuebles. No incluye rendimientos deriva-
10 Rendimientos de activos financieros representativos de fondos propios (dividendos, etc.) de carácter

-
11 Intereses de créditos, préstamos y demás activos financieros representativos de deuda (obligacio-

nes, bonos, etc.). No incluye rendimientos derivados de transmisiones/adquisiciones de estos acti-
12 Rendimientos del trabajo, pensiones y aportaciones a fondos propios de pensiones y a otros siste-
mas de capitalización o retribución diferida, entrega de acciones u opciones sobre las mismas, etc.
13 Otras operaciones.
Métodos de valoración
Número y letra del art. 18.4 de la LIS
4.º a) Método del precio libre comparable

4.º b) Método del coste incrementado
4.º c) Método del precio de reventa
4.º d) Método de la distribución del resultado
4.º e) Método del margen neto del conjunto de operaciones
www.cef.es 507
B) Forma de incluir en la declaración los datos solicitados
En la declaración del IS, para aquellas operaciones vinculadas de las que se tenga que informar, hay
que incluir los siguientes datos:
-
cal, si es persona física o jurídica, y los apellidos y nombre o su razón social. Asimismo se
incluirá el código de la provincia o del país.
acuerdo con la tabla que hemos detallado anteriormente.
En el modelo de declaración se indican las siguientes instrucciones de cumplimentación:
-
terio de devengo contable de dichas operaciones con independencia de cuándo
se produzca la corriente monetaria de cobro o pago.
la fecha de realización de la operación con independencia de cuándo se pro-

duzca la corriente monetaria derivada de las mismas.
la operación siga vigente a lo largo de varios ejercicios, solo debe declararse

en la información adicional del ejercicio en que se realice la operación.
determinar si se deben declarar o no (cómputo de la cifra de 100.000 €

para determinar en qué momento deben declarase, habrá que estar al valor de
la operación en cada uno de los ejercicios.
-
ciones por persona o entidad vinculada, del mismo tipo y con el mismo método de
o entidad vinculada que agrupen un determinado tipo de operación, siempre que se

haya utilizado el mismo método de valoración.
508 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
raciones de distinto tipo, se incluirán en registros distintos. En caso de que se tratara
de operaciones del mismo tipo pero se hubieran utilizado métodos de valoración dis-
EJEMPLO 20
Una entidad que en el periodo impositivo tiene una cifra de negocios del periodo impositivo inferior a
10.000.000 de euros, y realiza las siguientes operaciones vinculadas:
Determinar la obligación de documentación de las operaciones vinculadas y de la información a suminis-

trar en la declaración del IS.
Al ser una entidad cuya cifra de negocios del periodo impositivo es inferior a 10.000.000 de euros y realizar
operaciones vinculadas, en conjunto, por importe inferior a 100.000 euros, no tiene que documentar ninguna
operación vinculada y no tiene que informar en la declaración del IS de las mismas.
No obstante lo anterior, las operaciones entre personas o entidades vinculadas se tienen que valorar a valor
de mercado.
EJEMPLO 21
Una entidad, cuyo importe neto de cifra de negocios en el periodo impositivo es superior a 10.000.000 de
90.000 euros corresponden a prestaciones de servicios y 210.000 a venta de existencias. El método de valo-
ración es el precio libre comparable.
Al tener una cifra de negocios superior a 10.000.000 de euros y ser superior a 250.000 euros el valor de las ope-
raciones a valor de mercado con una misma entidad, tiene que documentar todas las operaciones vinculadas.
Sin embargo, solo tendrá que informar en la declaración del IS la operación por 210.000 euros. No tendrá la
-
sona vinculada, tipo de operación y método.
EJEMPLO 22
Una entidad con una cifra de negocios del periodo inferior a 10.000.000 de euros ha realizado dos operacio-
nes vinculadas, una por importe de 120.000 euros y otra por importe de 260.000 euros de valor de mercado.
.../...
www.cef.es 509
.../...
Las operaciones son del mismo tipo y se valoran de acuerdo con el mismo método y no se trata de operacio-

Al realizar operaciones vinculadas por importe conjunto superior a 100.000 euros, es indiferente que la cifra
de negocios de la entidad sea superior o inferior a 10.000.000 de euros.
-
nes, y por ello:
por ello no hay que informar de la misma en la declaración del IS.
EJEMPLO 23
Una entidad con una cifra de negocios superior a 10.000.000 de euros ha realizado en el periodo impositivo
dos operaciones vinculadas por importe, respectivamente, de 50.000 y 20.000 euros, y se trata de operacio-
nes de transmisiones de valores o participaciones y de transmisiones de inmuebles o de operaciones sobre
activos que tengan la consideración de intangibles. Se trata también de operaciones con la misma persona,
tipo y método.
Hay que documentar estas operaciones en todo caso, al tratarse de operaciones que han sido detalladas espe-
Sin embargo estas operaciones, al no superar el importe por persona, tipo y método los 100.000 euros, no
hay obligación de informar de las mismas en la declaración del IS.
EJEMPLO 24
Una entidad con una cifra de negocios superior a 10.000.000 de euros ha realizado en el periodo impositivo
dos operaciones vinculadas con dos entidades diferentes, una de ellas por 90.000 euros y otra por 300.000.
Esta última operación está compuesta por 250.000 euros, que corresponden a operaciones de un mismo
tipo y método de valoración y 50.000 euros que corresponden a otro tipo y distinto método de valoración.
La operación de 90.000 euros al ser inferior a 250.000 euros con la misma persona o entidad, no hay obliga-
ción de documentación (es indiferente que sea del mismo tipo o no y del mismo método o no).
Y como no hay obligación de documentación, no hay obligación de información.
.../...
510 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
-
tro de ella distinguimos:
declaración del IS.
IS al ser de un tipo y método de valoración distinto, y ser inferior a 100.000 euros.
EJEMPLO 25
Una sociedad con una cifra de negocios superior a 10.000.000 de euros concede un préstamo a uno de sus
socios por importe de 600.000 euros, siendo los intereses de mercado 30.000 euros. Asimismo, el socio presta
un servicio a la sociedad por importe de 50.000 euros.
euros no deben tomarse en consideración el principal del préstamo recibido, ni las cantidades reembolsadas,
sino únicamente el valor de mercado de la contraprestación total de la operación vinculada.
Al no superar los 250.000 euros la suma de los intereses totales del préstamo (30.000 €), más la contrapres-
tación de los servicios prestados (50.000 €), la sociedad no tendrá obligación de documentar.
Al no tener la obligación de documentar, la sociedad tampoco tendrá que informar de las mismas en la decla-
ración del IS, con independencia de que las operaciones tienen que valorarse a valor de mercado.
5.3. OBLIGACIÓN DE DOCUMENTACIÓN DEL CONTRIBUYENTE (ART. 20

DEL RIS)
En este artículo se detallan cuatro materias:
Vamos a analizar cada uno de ellos, con un orden distinto del que establece el artículo.
5.3.1. Periodo al que se debe referir la documentación
La documentación, como no podía ser de otra manera, se ha de referir al periodo impositivo o de

liquidación en que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada.
www.cef.es 511
siendo válida para periodos posteriores, no será necesaria la elaboración de una nueva documentación.
No obstante se tendrán que efectuar las adaptaciones necesarias.
Se detalla, en cinco apartados, la documentación que tiene que tener el contribuyente que realice
-
nuación transcribimos el precepto reglamentario.
a)
-
b) Análisis de comparabilidad.
c) Explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de la razones
-
lo de valores derivado del mismo.
d) Criterio de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o
e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el contribuyente para determinar la valoración
En este punto tenemos que recordar, nuevamente, que el artículo 18.3 del reglamento establece que
-
rior sea inferior a 10.000.000 de euros, siempre que el total de operaciones realizadas con personas o
entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros.
No obstante deberán documentarse las operaciones entre personas o entidades vinculadas que resi-
UE y el sujeto pasivo acredite que las operaciones vinculadas responden a motivos económicos válidos.
Por ello, en estos casos no serán aplicables las precisiones establecidas por el Reglamento del
Impuesto en cuanto a documentación de las operaciones.
En el caso de tratarse de operaciones vinculadas con o por empresas de reducida dimensión que no
realizada. Detallamos en esquema la documentación que tienen que tener:
512 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Documentación que deben tener
Operaciones realizadas por contribuyentes del IRPF a los que re- La prevista en las letras a), b), c) y e).
sulte de aplicación el régimen de estimación objetiva con socie-
dades en las que ellos participen, o sus cónyuges, descendientes
Transmisión de negocios o valores o participaciones representa- La prevista en las letras a) y e).

tivos de la participación en fondos propios de entidades no ad-
Además, las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de
mitidos a negociación en mercados secundarios.
-
tativas, y demás valores empleados en la determina-
ción del valor.
Transmisión de inmuebles o de operaciones sobre intangibles. La prevista en la letras a), c) y e).
Prestación de servicios profesionales. La prevista en la letra a).

Además, el cumplimiento de los requisitos estableci-
En el resto de los casos. La prevista en las letras a) y e).
utilizado y el intervalo de valores derivado del mismo.
Detallamos a continuación, a modo de esquema, qué se considera dato o conjunto de datos a efec-
tos de la posible sanción establecida en el artículo 18.13 de la LIS.
Constituyen distintos conjun-

Las informaciones de cada una de las letras b), c), d) y e) para todo tipo de contribuyente.
tos de datos
Constituyen distintos conjun- Las informaciones de cada una de las letras b), d) y e) para las operaciones realizadas
tos de datos por o con las empresas de reducida dimensión.
Se considera dato La información relativa a cada una de las personas o entidades mencionados en la letra a).
Veamos un ejemplo:
EJEMPLO 26. Documentación en el caso de arrendamientos entre una sociedad y sus socios
al socio «A» un local de 1.000 metros cuadrados de su propiedad. El precio acordado por el alquiler y por
al mes (600 € anuales por metro).

.../...
www.cef.es 513
.../...
De acuerdo con una oferta realizada por una agencia de la propiedad inmobiliaria y la información obte-
muy próximo, existen 2 locales «libres» de 1.500 y 450 metros cuadrados, siendo el precio de los alquileres
respectivamente de 40 y 65 euros el metro cuadrado al mes.
Documentación a elaborar
Documentación de la entidad
Datos de la entidad y resto de vinculadas (cualquier persona interviniente si la ope-

.............................................................................
Análisis de comparabilidad ...............................................................................................
..................................................
Detalle de los acuerdos de reparto de costes ..................................................................
-
tervalo de valores derivados del mismo) ........................................................................
A estos efectos, consideramos que el contrato de arrendamiento debidamente formalizado entre el
para entender cumplido este apartado de documentación.
o intervalo de valores (importe del alquiler mensual pactado) derivado del mismo.
– Comparables internos:
- Importe de los arrendamientos de otros inmuebles que la empresa tenga arrendados a
terceros con los consiguientes ajustes. → Método del precio libre comparable.
- Importe de los arrendamientos de otros inmuebles que la empresa satisfaga a terceros
arrendadores con los consiguientes ajustes. Método del precio libre comparable.
– Comparables externos. Valor de mercado de un alquiler de vivienda como el de la operación
comparación debe hacerse teniendo en cuenta los oportunos ajustes: internet – prensa – API,
impresión con fecha y ofertas recibidas por escrito. Método del precio libre comparable.
- Importe de los arrendamientos de otros inmuebles que otras empresas de la zona están
pagando. Método del precio libre comparable.
contribuyente para determinar la

valoración de sus operaciones vinculadas.
dmin
.../...
514 www.cef.es
F. Borrás Amblar
.../...
Ficha
Tipo de vinculación
5 años, con incremento anual con base en el IPC anual.

1.000 metros × 50 × 12 = 600.000 euros/año.
Aunque no resulta imprescindible, a los efectos de
es a precios de mercado, se adjunta
-
dad inmobiliaria como del portal de internet.
El
método utilizado es el precio libre comparable, siendo el intervalo que resulta de los compa-
Comparables obtenidos del mercado:
Precio 40 euros/mes 65 euros/mes
Metros cuadrados .................................................................................. 1.500 m2 450 m2

Meses ....................................................................................................... 12 12
Precio 40 euros/mes 50 euros/mes 65 euros/mes
Metros cuadrados ................................. 1.000 m2 1.000 m2 1.000 m2

Meses ...................................................... 12 12 12
Renta/año ............................................... 480.000 € 600.000 € 780.000 €
También se hubiera podido recurrir a una tasación del valor del alquiler mediante un perito
independiente.
6. MÉTODOS PARA LA DETERMINACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO
El artículo 18.4 de la LIS adopta, plenamente, los métodos contemplados en el informe denomi-
-
capítulos 2 y 3.
www.cef.es 515
De esta manera, el artículo 18.4 de la LIS establece lo siguiente:
Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
ya que en el mismo se integran gran cantidad de criterios y líneas de actuación que se deben tener en
cuenta a la hora de realizar la valoración de una operación entre entidades vinculadas, así como ejem-
plos de los casos en que es recomendable valorar por uno u otro método. Por otra parte, hay que acudir
motivos de la Ley 36/2006.
Por otra parte, tenemos que recordar, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16.5 del regla-
mento, que el análisis de comparabilidad y la información sobre operaciones equiparables determinan,
en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.4 de la LIS, el método de valoración más
6.1. MÉTODO DEL PRECIO LIBRE COMPARABLE
que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con
el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o
entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones
valorativas necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
Tal y como indica la directriz, el método del precio libre comparable consiste en comparar el precio
facturado por activos o servicios transmitidos en una operación vinculada, con el precio facturado por
activos o servicios transmitidos en una operación no vinculada en circunstancias comparables. Si hay
diferencias entre los dos precios, esto puede indicar que las condiciones de las relaciones comerciales y
-
cio de la operación vinculada tal vez tenga que ser sustituido por el precio de la operación no vinculada.
Asimismo, la directriz indica que una operación no vinculada es comparable a una operación vinculada
comparable, si se cumple una de las dos condiciones siguientes:
en el precio del libre mercado.

-
tos de estas diferencias.
516 www.cef.es
F. Borrás Amblar
La directriz acaba diciendo que, cuando sea posible encontrar operaciones no vinculadas compara-
plena competencia. En consecuencia, en tales casos, este método es preferible a los demás.
-
cados no hay obligatoriedad por ninguno de ellos, se puede elegir el que se quiera. No obstante, el crite-
rio de la directriz sí puede ordenar la prelación en la elección de métodos.
En cuanto a ejemplos de aplicación del método del precio libre comparable, la directriz indica que
vendido entre dos empresas asociadas, y cita como ejemplos los siguientes:
-
dad y en cantidad similares a los vendidos entre dos empresas asociadas, suponiendo que
la operación vinculada y la no vinculada tienen lugar, más o menos, al mismo tiempo, en
la misma fase del proceso de producción, del canal de distribución y en condiciones simi-
materialmente al precio. Por ejemplo, habría que preguntarse si la procedencia de los gra-
nos de café implica una prima o un descuento en el mercado libre.
rodean las ventas de empresas asociadas e independientes son idénticas salvo que el precio
de venta de la operación vinculada sea un precio de entrega y el de venta de la operación
80 euros por tonelada a una empresa asociada de su grupo multinacional y, al mismo tiempo,
valorar si las diferencias en el volumen de las ventas deberían dar lugar a un ajuste del pre-
cio de transferencia.
El mercado relevante debería investigarse, analizando operaciones de productos similares
para conocer los descuentos habituales en función del volumen suministrado.
6.2. MÉTODO DEL COSTE INCREMENTADO
valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénti-
cas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o enti-
dades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones
necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
Tal y como indica la directriz en el método de coste incrementado se parte de los costes en que ha
activos transmitidos o los servicios prestados a un comprador asociado. A este coste se añade un margen
-
das y de las condiciones de mercado. El resultado, que se obtiene después de añadir el margen del coste
incrementado a los costes antes mencionados, puede ser considerado como precio de plena competencia
www.cef.es 517
o se venden produc-
de activos u otros de compra-aprovisionamientos a largo plazo o cuando la operación vinculada consiste

en la prestación de servicios.
La solución ideal, señala la directriz, sería establecer el margen del coste incrementado del provee-
dor en la operación vinculada, tomando como referencia el margen del coste incrementado que el mismo
proveedor obtiene en operaciones no vinculadas comparables. Además puede servir como guía el mismo
margen que hubiera sido obtenido en operaciones comparables.
Asimismo, la directriz indica que una operación no vinculada es comparable a una operación vincu-
incrementado, si se da una de las dos siguientes condiciones:
precio del libre mercado.

-
tantes de estas diferencias.
Por otra parte, también señala la directriz que el método del coste incrementado presenta algunas
duda una empresa debe cubrir sus costes en un determinado periodo de tiempo para poder mantener
su actividad, esos costes pueden no ser determinantes para la utilidad que deba obtenerse en un saco
concreto y en un año cualquiera. En tanto que las sociedades se ven frecuentemente compelidas por
la competencia a bajar sus precios en relación con los costes de producción de los bienes pertinentes o
un vínculo entre el nivel de costes en que se ha incurrido y un precio de mercado (por ejemplo, cuando
se ha realizado un descubrimiento muy valioso y su propietario ha incurrido en costes de investigación
no se recogen como costes de los bienes vendidos. Sin embargo, los márgenes brutos de
suministra todos los componentes necesarios, el know-how, etc. La soc -
518 www.cef.es
F. Borrás Amblar
promete a comprar los productos montados en el caso de que los aparatos de televisión
no superen un determinado nivel de calidad. Después de pasar los controles de calidad se
se limitan a la fabricación, desde el punto de vista de sus costes. Los riesgos que pudiera
en la cantidad y calidad acordadas. La base para aplicar el método del coste incrementado
estará compuesta por todos los costes ligados a las actividades de montaje.
riesgos del fracaso de la investigación. Esta sociedad es también propietaria de todos los
intangibles desarrollados a través de la investigación y, por lo tanto, le corresponden también
típico de aplicación del método del coste incrementado. Se deben retribuir todos los cos-
tes de la investigación acordados por las partes asociadas. El coste incrementado adicional
6.3. MÉTODO DEL PRECIO DE REVENTA
-
trae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones
idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, del margen que personas
o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correc-
ciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
Tal y como indica la directriz, en el método del precio de reventa se inicia con el precio al que
se ha comprado a una empresa asociada un producto que es revendido a una empresa independiente.
-
-
resultado derivado de sustraer el margen bruto puede entenderse que constituye, después de realizar
los ajustes para tener en cuenta costes asociados a la compra del producto (por ejemplo, los dere-
comercialización.
operación vinculada puede resultar determinado tomando como referencia el margen de reventa obtenido
por el propio revendedor sobre artículos comprados y vendidos en operaciones no vinculadas comparables.
Al mismo tiempo, el margen de reventa conseguido por una empresa independiente en operaciones no
de reventa puede estar referido a una comisión de corretaje que, normalmente, se calcula en un porcen-
taje del precio de venta del producto enajenado. La determinación del margen del precio de reventa, en
tal caso, debería tener en cuenta si el corredor está actuando como intermediario o en nombre propio.
Asimismo, la directriz indica que una operación no vinculada es comparable a una operación vincu-
-
cio de reventa, cuando se cumpla una de las dos condiciones siguientes:
www.cef.es 519
en el margen de reventa en el mercado libre.

-
ciales de esas diferencias.
A la hora de establecer comparaciones con el objeto de aplicar el método del precio de reventa,
normalmente se requieren menos ajustes para tener en cuenta las diferencias entre los productos que al
aplicar el método del precio libre comparable, ya que es menos probable que las diferencias secunda-
sobre el precio.
-
-
se realiza un ajuste para tener en cuenta esa diferencia.
función de garantía, sino que esta es ejercida por el suministrador (los productos se devuel-
esta diferencia es automático. Sin embargo, si los costes de la garantía se contabilizan como
sería mayor.
-
-
producto y que preste servicios técnicos a sus clientes. Incluso si todos los demás factores
y circunstancias son similares, si los márgenes proceden de empresas independientes que
la comparabilidad.
6.4. MÉTODO DE LA DISTRIBUCIÓN DEL RESULTADO
se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones
520 www.cef.es
F. Borrás Amblar
-
cunstancias similares.
-
lidad que ha de distribuirse entre las empresas asociadas por las operaciones vinculadas. Posteriormente,
-
-
diciones de plena competencia.
que representa la utilidad que no puede asignarse fácilmente a una de las partes, como es la utilidad deri-
-
nará a partir de un análisis funcional, y se valorará, en la medida en que ello resulte posible, sobre la base
El análisis funcional es un análisis de las funciones desempeñadas por cada empresa (dados los acti-
mercado pueden incluir, por ejemplo, los porcentajes de reparto de la utilidad o los rendimientos obte-
nidos entre varias empresas independientes que realicen funciones comparables.
6.5. MÉTODO DEL MARGEN NETO OPERACIONAL
aquel por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado
neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte adecuada en función de las características
de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénti-
cas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones
necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
Tal y como indica la directriz, el método del margen neto de la operación determina, a partir de una
-
buyente de una operación vinculada.
En consecuencia, el método del margen neto de la operación se implementa de modo similar al método
puesta en funcionamiento de los otros dos métodos (método del coste incrementado y método del precio
margen neto que habría obtenido en operaciones comparables una empresa independiente. Es necesario un
-
7. DEDUCCIÓN POR GASTOS EN CONCEPTO DE SERVICIOS
-
vicios entre entidades vinculadas y los servicios prestados conjuntamente, siendo estos los siguientes:
www.cef.es 521
ventaja o utilidad a su destinatario.

-
des vinculadas y siempre que no sea posible la individualización del servicio recibido o la
atender a criterios de racionalidad.

Se entiende cumplido el criterio de racionalidad cuando el método aplicado tenga en cuenta:
-
dades destinatarias.
No obstante lo anterior, en estos casos, las personas y las entidades tendrán que tener la documen-
tación que se detalla en el artículo 20 del reglamento. Recordar que uno de sus puntos hacía referencia
al criterio de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias per-
sonas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera.
8. DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DERIVADOS DE UN ACUERDO DE REPARTO

DE COSTES
El apartado 7 del artículo 18 de la LIS establece las condiciones para la deducción de los gastos deri-
vados de un reparto de costes de bienes o servicios. Los requisitos que deben cumplir son los siguientes:
similar.
espere obtener.
-
torios y los ajustes que estimen necesarios.
entidades vinculadas deberán incluir los siguientes requisitos:
522 www.cef.es
F. Borrás Amblar
9. INCLUSIÓN DE RENTAS ESTIMADAS CON ESTABLECIMIENTOS PERMA-

NENTES A VALOR DE MERCADO
El punto 8 del artículo 18 de la LIS realiza la siguiente precisión en relación con establecimientos
permanentes:
-
jero, en aquellos casos en que así esta establecido en un convenio para evitar la doble imposi-
ción internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos
las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente,
valoradas a valor de mercado».
Para la aplicación de este precepto, se tendrán que dar las siguientes circunstancias:
En estos casos se incluirán en la base imponible de los establecimientos permanentes las rentas esti-
madas por operaciones internas realizadas con la sociedad española y el establecimiento permanente,
valoradas a valor de mercado.
10. LOS ACUERDOS PREVIOS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El apartado 9 del artículo 18 de la LIS da la posibilidad a los contribuyentes de solicitar a la Admi-

nistración tributaria que determine la valoración de operaciones efectuadas con personas o entidades
vinculadas con carácter previo a la realización de estas.
-
culadas» y en él se distinguen dos tipos de procedimientos:
www.cef.es 523
Administración tributaria española.

-
ción tributaria española con otras Administraciones tributarias.
Ambos procedimientos deben ir precedidos de una solicitud por parte de los interesados.
-
zación e internacionalización creciente de mercados.
-
tración tributaria respecto de los precios que serían aplicables para valorar las operaciones
entre partes vinculadas.
de criterios (referentes por ejemplo al método de cálculo, a los elementos de comparación, a las correc-
de los precios de transferencia aplicados a esas transacciones a lo largo de un cierto periodo de tiempo».
Vamos pues a analizar los dos procedimientos establecidos en el RIS en materia de acuerdos de
valoración previos de operaciones entre personas o entidades vinculadas.
10.1. PROCEDIMIENTO UNILATERAL (ARTS. 22 A 29 TER DEL RIS)
El procedimiento unilateral es aquel en el que los interesados solicitan un acuerdo de valoración

sobre operaciones vinculadas con la Administración española. El procedimiento, desarrollado en los
artículos 22 a 29 ter del RIS, consta de las siguientes fases:
Veamos cada una de ellas:
El artículo 22 del RIS, titulado actuaciones previas, establece que las personas o entidades vincula-
das que pretendan solicitar a la Administración tributaria que determine el valor normal de mercado de
las operaciones efectuadas entre ellas podrán presentar una solicitud previa con el siguiente contenido:
524 www.cef.es
F. Borrás Amblar
La Administración tributaria analizará la solicitud, pudiendo recabar de los interesados las aclara-
ciones pertinentes y comunicará a los interesados la viabilidad o no del acuerdo previo de valoración.
Se trata de una solicitud voluntaria por parte de las personas o entidades vinculadas, en la que no
se establecen plazos, los requisitos son mínimos y en la que la Administración tributaria comunicará la
viabilidad o no del acuerdo previo de valoración solicitado.
entendemos que el órgano competente para comunicar la viabilidad o no del acuerdo previo debería ser
el mismo que sea competente para iniciar, instruir y resolver los procedimientos de acuerdos previos,
esto es, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.
10.1.2. Iniciación
El inicio de todo procedimiento es la presentación de una solicitud por parte de las personas intere-
sadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del RIS.
10.1.2.1. Cuestiones de carácter general para ambas solicitudes
-
ditar ante la Administración que las personas o entidades vinculadas que vayan a realizar
las operaciones cuya valoración se solicita se conocen y aceptan la solicitud de valoración.
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

No obstante lo anterior, las solicitudes, obviamente, se pueden presentar en cualquier lugar de
los admitidos para presentar escritos a la Administración y, entendemos, pueden ir dirigidas a
En este punto tenemos que recordar que la competencia para iniciar, instruir y resolver el
procedimiento es el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, pero el titular de
dicho departamento designará a un equipo o unidad al que corresponda la tramitación del
procedimiento y la propuesta de resolución.
10.1.2.2. Documentación a incluir en la solicitud para los acuerdos previos de valoración de operaciones
vinculadas
-
ción del mismo respeta el principio de libre competencia de las operaciones que van a realizarse entre ellas.
valoración y adaptándose a las circunstancias del caso, la documentación contenida en el artículo 20.1
del RIS. Recordemos que esta documentación es la que hemos detallados en epígrafes anteriores de esta
Unidad y que hace referencia a la documentación propia del contribuyente.
www.cef.es 525
10.1.2.3. Cuándo se entiende que el procedimiento se ha iniciado
En el artículo 23 del RIS se establecen dos matices a los efectos de entender que el procedimiento
se ha iniciado.
De esta manera se establece que la Administración, en el plazo de 30 días siguientes a la fecha en

la que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el registro del órgano competente, podrá realizar dos
tipos de actuaciones:
-
tante dispone de un plazo de 10 días para aportar la documentación o subsanar los errores.
La falta de atención del requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá
por no presentada la solicitud.
-
llan en el artículo 23.5 del RIS.
Transcurrido el plazo de 30 días siguientes a la fecha en la que la solicitud de inicio haya tenido
-
derá iniciado el procedimiento.
-
tro del órgano competente y este es, como establece el artículo 28 del RIS, el Departamento de Inspec-
ción Financiera y Tributaria.
10.1.3. Instrucción
En la fase de instrucción o tramitación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del RIS, el

órgano competente de la Administración tributaria procederá a:
la misma.
10.1.4. Terminación
El procedimiento, de acuerdo con lo establecido e
podrá entenderse desestimada.
526 www.cef.es
F. Borrás Amblar
Por otra parte, con carácter general, el desistimiento de cualquiera de los contribuyentes determi-
nará la terminación del procedimiento.
de la inicialmente presentada.
incluirá junto con los contribuyentes los motivos por los que la Administración tributaria
desestima la propuesta.
El acuerdo previo de valoración se formalizará en un documento que incluirá, al menos, los siguien-
tes datos:
derivan del mismo, así como las circunstancias económicas que deban entenderse básicas
en orden a su aplicación, destacando las asunciones críticas.
en vigor del mismo.
aprobada.
propuesta aprobada corresponden con los efectivamente habidos y que la propuesta ha sido
correctamente aplicada.
En caso contrario, la Inspección procederá a regularizar la situación tributaria de los
contribuyentes.
recurribles, sin perjuicio, por supuesto, de los recursos y reclamaciones que contra los actos
de liquidación que en su día se dicten puedan interponerse.
Después de la terminación de un procedimiento de acuerdo previo de valoración se establecen en el

RIS, en los artículos 29 a 29 ter, una serie de actuaciones o de informaciones que tienen que realizar o
suministrar los contribuyentes o, en su caso, la Administración, siendo estas las siguientes:
www.cef.es 527
Veamos, brevemente, el contenido de los mismos:
10.1.5.1. Información sobre la aplicación del acuerdo para la valoración de las operaciones efectuadas
con personas o entidades vinculadas
En el artículo 29 del RIS se establece que los contribuyentes, conjuntamente con la declaración del
IS, IRPF o del IRNR, deberán presentar un escrito relativo a la aplicación del acuerdo previo de valora-
ción aprobado, cuyo contenido deberá comprender, entre otra, la siguiente información:
-
ración a las que se ha aplicado el acuerdo previo.
-
cia de la aplicación del acuerdo previo.
el acuerdo previo.
En el artículo 29 bis del RIS se regula un nuevo procedimiento a tener en cuenta en los supuestos
del acuerdo previo de valoración.
En el artículo 29 bis se establecen, de manera muy similar al procedimiento de valoración de

operaciones vinculadas que hemos visto anteriormente, los requisitos que debe contener la solicitud
Administración.
tenderse desestimada.
528 www.cef.es
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10.1.5.3. Prórroga del acuerdo previo de valoración
En el artículo 29 ter del RIS se establece la posibilidad de que los contribuyentes puedan solicitar a
la Administración tributaria que se prorrogue el plazo de validez del acuerdo de valoración que hubiera
sido aprobado.
del plazo de validez del acuerdo previo y se acompañará de la documentación que se considere conve-
Administración tributaria podrá solicitar cualquier información y documentación adicional así como la
colaboración del contribuyente.
previo de valoración previa, la solicitud podrá considerarse desestimada.
10.2. PROCEDIMIENTO BILATERAL (ARTS. 29 QUÁTER A 29 NONIES DEL RIS)
El procedimiento bilateral es aquel en que se realiza un acuerdo previo de valoración de la Admi-

nistración tributaria española con otras Administraciones tributarias.
El procedimiento se rige, con carácter general, por las normas del procedimiento unilateral, con
las especialidades previstas en los artículos 29 quáter a 29 nonies del RIS. Las especialidades son las
siguientes:
10.2.1. Iniciación
El procedimiento, de acuerdo con el artículo 29 quinquies del RIS, se puede iniciar de las dos for-
mas siguientes:
-
ñarse de los documentos que detallamos para la solicitud de un acuerdo previo de valoración.
En estos casos, la Administración tributaria valorará la procedencia de iniciar el procedi-
miento. La desestimación del inicio del procedimiento deberá ser motivada y no podrá ser
impugnada.
En este caso lo pondrá en conocimiento de las personas o entidades vinculadas y la

aceptación por parte del contribuyente es requisito previo a la comunicación a la otra
Administración.
10.2.2. Instrucción
-
ción o tramitación del procedimiento:
www.cef.es 529
cuando así lo convengan los representantes de ambas Administraciones tributarias.
acuerdo entre las Administraciones tributarias.
valoración.
10.2.3. Resolución
En el caso en que la propuesta entre las Administraciones tributarias haya sido aceptada, de acuerdo
con el artículo 29 septies del RIS, el órgano competente suscribirá el acuerdo con las otras Administra-
ciones tributarias y se dará una copia del mismo a los interesados.
El órgano competente es el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT. El

titular del departamento designará al equipo o unidad que corresponda la tramitación del procedimiento
y la propuesta de resolución.
El artículo 29 nonies del RIS establece que cuando otra Administración tributaria solicite a la Admi-
nistración tributaria española la iniciación de un procedimiento dirigido a suscribir un acuerdo para la
valoración entre personas o entidades vinculadas se tendrá en cuenta el procedimiento visto anterior-
mente, en cuanto resulte de aplicación.
11. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MER-

CADO
El apartado 12 del artículo 18 de la LIS establece las normas procedimentales, teniendo estas el
carácter de principios, para llevar a cabo por la Administración tributaria la comprobación por el valor
normal de mercado de las operaciones llevadas a cabo en personas o entidades vinculadas, siendo estas
las siguientes:
comprobación, respecto del contribuyente.
La interposición de un recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del dere-

cho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones.
530 www.cef.es
F. Borrás Amblar
pericial contradictoria.
Por ello, cuando se efectuase una comprobación de valor, el contribuyente no podrá solici-
tar una tasación pericial contradictoria.
El desarrollo reglamentario viene recogido actualmente en el artículo 21 del RIS.
Vamos a analizar el procedimiento para la comprobación del valor normal de mercado en las ope-
raciones vinculadas con el siguiente esquema:
Analicemos cada uno de los puntos anteriores:
11.1. ÁMBITO SUBJETIVO
de valores para operaciones vinculadas será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas
afectadas por la corrección que sean:
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 21.5 del RIS, el procedimiento de com-
probación de valor para operaciones vinculadas no se podrá aplicar a los siguientes contribuyentes:
aplicación.
www.cef.es 531
11.2. ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA EN LA QUE SE PRODUCIRÁ EL PROCE-

DIMIENTO
De acuerdo con lo establecido en al artículo 18.12 de la LIS, la comprobación de valor se llevará a

cabo en el seno de un procedimiento iniciado respecto al contribuyente cuya situación tributaria vaya a
ser objeto de comprobación.
Es decir, normalmente, el procedimiento de comprobación de valor de las operaciones vinculadas

se llevará a cabo dentro de un procedimiento de inspección cuya situación tributaria esté siendo objeto
de comprobación.
El procedimiento de inspección, en principio, solo se tendrá con una de las partes que ha realizado
la operación vinculada.
No obstante, como veremos a continuación, ultimado el procedimiento de inspección abierto con
efectos de que puedan interponer recursos, reclamaciones o solicitar la tasación pericial contradictoria,
consecuencias en la otra parte que ha realizado la operación vinculada.
11.3. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES
impositivos y podrán tener alcance general o parcial.
Pues bien, el RIS, en el punto 1 del artículo 21, establece que en un procedimiento inspector, en el
de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse
por los demás elementos de la obligación tributaria. La liquidación derivada de esta acta tendrá el carác-
El acta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 21.1 del RIS, debe incluir necesariamente:
métodos previstos en el artículo 18.4 de la LIS.
Por ello podemos decir que:
que deba formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria y la liquidación
derivada de la corrección valorativa tendrá el carácter de liquidación provisional, de acuerdo
532 www.cef.es
F. Borrás Amblar
que deba formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria y todas las liqui-
que no se regulariza nada más y la liquidación tiene el carácter de liquidación provisional
11.4. RECURSOS DEL CONTRIBUYENTE, ACTUACIONES CON OTRAS PARTES

VINCULADAS Y RECURSOS DE LAS MISMAS
La propuesta de liquidación del equipo o unidad de inspección, que incluye la valoración de una
Vamos a analizar los recursos, solicitudes y las actuaciones con otras partes vinculadas.
partes vinculadas. Estas podrán recurrir, o no recurrir, la liquidación provisional que incluye
la valoración de la operación vinculada.
-
llaremos en el siguiente apartado.
operación vinculada, lo pueden hacer de forma conjunta o de forma separada, por no
o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo y pos-
vinculadas.
Lo anterior lo podríamos esquematizar de la siguiente forma:
www.cef.es 533
liquidación provisional y
del procedimiento
revisor a las demás partes
vinculadas
contribuyente de Liquidación
No recurren
la liquidación
provisional
de la
liquidación
No recurre provisional a
las demás
partes
vinculadas De forma
conjunta
Recurren
De forma
separada
11.5. EFECTOS DE LA INTERPOSICIÓN DE RECURSOS O RECLAMACIONES
otras partes vinculadas.
Interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración para efectuar las oportunas
liquidaciones tributarias, iniciándose nuevamente dicho plazo cuando la valoración practicada por la
El plazo se interrumpe tanto si el recurso, la reclamación o la promoción de la tasación pericial con-

tradictoria lo presenta el propio contribuyente como cualquier parte vinculada.
del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración
534 www.cef.es
F. Borrás Amblar
tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentaria-
mente se establezcan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia per-
sona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan».
-
ración vinculada, esta va a tener consecuencias en las otras partes vinculadas realizando una liquidación,
Es decir, para las otras partes vinculadas, hayan presentado o no recurso o reclamación, la Adminis-
tración no ha practicado liquidación correspondiente al periodo impositivo en que tuvo lugar la operación
-
ción con la operación vinculada que podría afectar a periodos impositivos que pudieran estar prescritos.
Estas liquidaciones, entendemos, con carácter general darán resultado a devolver y por ello no debe
resultado positivo. En este caso, la Administración debería interrumpir la prescripción para poder prac-
ticar la liquidación que establece el artículo 21.4 del RIS.
11.6. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
practicada al contribuyente, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás
correspondientes intereses de demora.
En estos casos, la Administración procederá de la siguiente forma:
contiene la valoración.
La liquidación que practicará la Administración se realizará de la siguiente manera:
periodos impositivos.
las circunstancias de cada una de la liquidaciones presentadas en los periodos impositivos

afectados, es decir, si estas resultaron a ingresar o a devolver.
Por otra parte, señalamos que la Administración, los órganos de la inspección, para efectuar esta
-
vistas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y realizar las actuaciones de obtención
de información que consideren necesarias.
www.cef.es 535
el valor comprobado en las declaraciones de los periodos impositivos siguientes al de la regularización

efectuada por la Administración, cuando la operación vinculada produzca efectos en los mismos.
12. INFRACCIONES Y SANCIONES EN LAS OPERACIONES ENTRE SOCIE-

DADES VINCULADAS
tributarias en materia de las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas.
que realizar la valoración, tanto por el contribuyente como por la Administración, documentación que
posteriormente tiene que comprobar la Administración. Además, las nuevas infracciones dan lugar a san-
Los supuestos que constituyen infracción tributaria son los siguientes:
La infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes reglas:
por conjunto de datos omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de
documentación que se establezcan reglamentariamente.
- El 10 % del importe conjunto de las operaciones sujetas al IS, IRPF, e IRNR,

realizadas en el periodo impositivo.
- El 1 % del importe de la cifra de negocios.
resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Incompatible con mul-
o negativa.
En este punto tenemos que recordar que las obligaciones de documentación en la actualidad están
recogidas en el RIS y han sido analizadas en epígrafes precedentes de esta Unidad. En ellas se ha especi-
de la LIS.
536 www.cef.es
F. Borrás Amblar
A modo de esquema, en relación con las obligaciones de documentación del contribuyente, estable-
cidas en el artículo 20 del RIS, se considera dato o conjunto de datos lo siguiente:
Constituyen distintos Las informaciones de cada una de las letras b), c), d) y e) para todo tipo de contribuyente, del
conjuntos de datos
Constituyen distintos Las informaciones de cada una de las letras b), d) y e) para las operaciones realizadas por o con
conjuntos de datos
Se considera dato La información relativa a cada una de las personas o entidades mencionadas en la letra a), del
Veamos un ejemplo:
EJEMPLO 27
-
pección se determina por la Inspección de Hacienda que el tipo de interés del préstamo a valor normal de mer-
La sociedad, en el procedimiento de inspección, solo aporta datos del socio, de la sociedad, el del contrato de
préstamo. Analizar el incumplimiento de la obligación de aportar la documentación del obligado tributario
proponiendo los ajustes valorativos correspondientes y la sanción a imponer.
aportar la totalidad de la documentación, teniendo en cuenta, además, que va a ser necesario una
corrección del valor.
de la corrección valorativa.
secundario que igualmente tendrán incidencia en el socio.

-
a continuación:
Documentación de la entidad
a) Datos de la entidad y resto de vinculadas (cualquier persona interviniente si

.......................................................
e) Otra información relevante (identificación del método de valoración utilizado

e intervalo de valores derivados del mismo) ....................................................... No aportada
Sin embargo, la sociedad solo ha aportado la documentación del apartado a).
-
reses pagados.
.../...
www.cef.es 537
.../...
Ajuste negativo en el socio por menores ingresos por intereses.

(De acuerdo con el art. 18.12 de la LIS, el ajuste al socio se hará, generalmente, una vez que la liquida-
como una retribución a los fondos propios, y por ello, no tendrán la consideración de gasto
deducible.
utilidad por la condición de socio sin derecho a exención. (El ajuste secundario se deberá rea-
lizar en el momento que se le realice el ajuste primario).
13. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN: ARTÍCULO 19 DE LA LEY DEL

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 19 de la LIS contiene seis puntos que hacen referencia a distintas materias, a modo de
cajón de sastre. Las materias tratadas en los seis puntos del artículo son las siguientes:
punto primero hace referencia a la valoración a valor de mercado en relación a opera-
y a operaciones con establecimientos permanentes.

De esta manera se establece que se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor
-
-
blecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad.
Por otra parte, matiza que en el caso de afectación a un establecimiento permanente
será de aplicación a dichos elementos lo previsto en el artículo 78 de la LIS. El citado
-
transmitente.
punto segundo hace referencia a la valoración a valor de mercado de operaciones reali-
Se establece que las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en países o
Por otra parte, están sujetas a la obligación de mantenimiento de la documentación a que se
punto tercero se establece que el preceptor de cantidades sobre las que deba practi-
carse una retención a cuenta computará aquellas por su importe íntegro. Por otra parte, se
538 www.cef.es
F. Borrás Amblar
establece la facultad de la Administración de elevar al íntegro cuando no se pueda conocer

o no se pueda probar cuál ha sido la contraprestación íntegra devengada.
punto cuarto
el derecho de rescate de contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos de
pensiones.
punto quinto se establece la no integración de rentas, tanto positivas como negativas,
punto sexto se establece la no integración de subvenciones a sujetos pasivos que
-
posición adicional tercera de la LIS y hace referencia a subvenciones de la política agraria y pesquera y
a las ayudas comunitarias.
Veamos cada uno de ellos:
13.1. TRASLADO DE RESIDENCIA DE UNA ENTIDAD RESIDENTE AL EXTRAN-

JERO
Establece el artículo 19.1 de la LIS que se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor
Podemos destacar los siguientes aspectos de esta norma imperativa de valoración a mercado:
-
cado pueden ser positivas o negativas.
métodos del artículo 18.4 de la LIS.

-
en su base imponible.
cuestión no podrá lucir en contabilidad.
hecho que, como veremos en una Unidad posterior, determinará la conclusión del periodo impositivo
-
tivo que concluye anticipadamente por diferencia entre los valores contables y de mercado de los ele-
www.cef.es 539
mentos que formen parte de su patrimonio en dicho momento. Se hace, pues, necesario precisar cómo
y cuándo se produce el citado cambio de residencia.
A estos efectos, habremos de estar a lo dispuesto en el artículo 8 de la LIS, que dispone cuándo una
sociedad se considera residente en territorio español. A la vista del citado precepto, será aplicable el supuesto
especial de valoración a mercado previsto en el artículo 19.1 de la LIS cuando se trate de una entidad no
constituida conforme a las leyes españolas que sea residente en España por tener aquí su domicilio social
o su sede de dirección efectiva y deje de serlo porque traslade cualquiera de ellos (su domicilio social o
para evitar la doble imposición internacional.
-
-
tos patrimoniales que formando parte de su patrimonio queden afectos a un establecimiento permanente
situado en España.
de elementos que permanecen afectos a establecimientos permanentes situados en España, sigue abierta
la posibilidad de gravar las rentas a ellos imputables cuando se materialicen.
-
den afectos a un establecimiento permanente situado en España, será de aplicación lo establecido en el
artículo 78 de la LIS. El citado precepto, situado dentro del régimen especial de fusiones, escisiones,
-
dos y de esta manera, los elementos patrimoniales que quedan afectos a un establecimiento permanente
situado en España se valorarán por el valor que tenían en la sociedad que cambia de residencia, mante-
niendo, asimismo, la fecha de adquisición de los mismos.
con unas determinadas condiciones.
Así, se establece que en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro
tributaria, el pago de la deuda resultante por aplicación del citado precepto podrá ser aplazado por la
Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los
elementos patrimoniales.
Asimismo, nos dice que será de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre y
su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y la constitución de garantías
para el aplazamiento.
540 www.cef.es
F. Borrás Amblar
13.2. OPERACIONES REALIZADAS CON O POR PERSONAS O ENTIDADES RESI-

DENTES EN PARAÍSOS FISCALES
El artículo 19.2 de la LIS hace referencia a las operaciones realizadas con personas o entidades resi-
Se establece que las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en países o territo-
Es decir, las operaciones con personas o entidades residentes en territorios considerados como paraí-
normal de mercado (con ello se recoge la valoración a valor de mercado de las operaciones entre socie-
Por supuesto, la valoración a valor de mercado se tendrá que realizar por uno de los métodos esta-
blecidos en el artículo 18.4 de la LIS.
-
taria, de acuerdo con los requisitos y procedimiento establecidos, puede corregir sus valores a mercado.
de documentación que establece el artículo 18.3 de la LIS con las especialidades que se establezcan
reglamentariamente.
13.3. VALORACIÓN DE RENTAS SUJETAS A RETENCIÓN
párrafos, cómo se tienen que computar las rentas sujetas a retención, qué tiene que hacer el perceptor de
rentas sujetas a retención cuando se hubiera practicado mal la retención y qué tiene que hacer la Admi-
nistración cuando no pueda probar cuál es la contraprestación íntegra devengada.
El obligado a retener es el responsable de la retención no practicada, y que la hubiera debido practi-

car, y el perceptor de la renta podrá deducir de la cuota íntegra la cantidad que le hubiera debido retener
aun cuando no practicara la retención de forma correcta.
El apartado 1 del artículo 128 de la LIS obliga, a quienes satisfagan rentas sujetas al impuesto, a
-
car los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención deter-
minada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro...». Es decir, la obligación consiste en
retener una determinada cantidad e ingresarla en el Tesoro. Normalmente la obligación se cumplirá rete-
niendo una cantidad y efectuando el ingreso de la misma en el Tesoro. Pero cuando no se retenga, no por
la norma legal reguladora de la obligación de retener, y segundo, porque el perceptor de la renta puede
www.cef.es 541
-
gación por no haber retenido.
Los cuatro párrafos del apartado 3 del artículo 19 de la LIS recogen el conjunto de supuestos que
pueden plantearse y los regulan bajo los siguientes criterios:
imponible por el importe íntegro.

-
tor de las rentas podrá deducir en su declaración la retención que teóricamente hubiera sido
bien calculada, salvo que sean retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sec-
-
ceptor de las rentas solo podrá deducir las cantidades efectivamente deducidas.
-
ción tributaria elevara al íntegro el importe líquido percibido, cálculo que realizará con el
importe correcto del tipo de retención.
Analicemos en los epígrafes posteriores los siguientes supuestos:
contractuales y con prueba de la contraprestación íntegra estipulada.
Tratándose de no retención o de retención mal efectuada en el caso de rentas contractualmente esta-

blecidas, pudiéndose probar la contraprestación íntegra devengada, el régimen es el siguiente:
se produce, al obligado tributario retenedor. Por el contrario, la deducción de la cantidad que se hubiera
debido retener se produce en el momento de la declaración-liquidación del impuesto.
La norma no regula las relaciones entre el obligado a retener y el perceptor de la renta. Es lógico,
porque se trata de relaciones jurídico-privadas. En este sentido, la regularización administrativa de la
obligación de retener genera una cantidad a pagar a cargo del obligado a retener, quien puede soportarla
o bien cargársela, a su vez, al perceptor de la renta. En el primer caso, el importe de la cantidad en con-
cepto de retención será un gasto contable que al disminuir el resultado contable disminuye, igualmente,
542 www.cef.es
F. Borrás Amblar
EJEMPLO 28
La entidad «ZETA, SA» percibe el 3 de junio de 2015 una retribución de capital mobiliario por importe de
200.000 euros netos, no habiéndole retenido la entidad pagadora cantidad alguna. La retribución es la que
procede según el contrato establecido, pero la entidad no le ha practicado retención a cuenta.
-
gada: 200.000 euros.
200.000 × 0,19 = 38.000 euros
EJEMPLO 29
La entidad «ZETA, SA» percibe el 3 de junio de 2015 una retribución de capital mobiliario por importe de
€). La retribución es la que procede según el contrato establecido, pero la entidad le

ha practicado una retención a cuenta a un tipo incorrecto.
-
222.222,22 euros.
222.222,22 × 0,19 = 42.222,22 euros
Si la contraprestación legalmente establecida ha sido satisfecha por una persona o entidad no
contractuales.
www.cef.es 543
-
ción el perceptor no puede deducirse cantidad alguna.
Esta norma es lógica y práctica cuando concurren en el pagador de la contraprestación las cualida-
des de obligado a retener y titular de los ingresos tributarios de la obligación de retener. Sin embargo,
cuando dicha coincidencia no se produce, la cuestión es diferente. En efecto, el perceptor de la contra-
prestación no puede deducir cantidades no retenidas, es decir, no puede deducir cantidad alguna en con-
La norma nada prevé sobre el particular, de manera que teniendo en cuenta que la obligación de retener
-
ción de la misma, se prevea que el perceptor de las rentas no haya podido deducir su importe, debemos
entender que sigue viva.
de la cuota íntegra del IS, planteándose la cuestión del periodo impositivo correspondiente que, a nuestro
entender, debe ser aquel en que se produjo la contraprestación sobre la que gravita la retención.
una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso
se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y
el importe íntegro».
contraprestación íntegra devengada. La ausencia de pruebas abre paso a una presunción, a ejercitar por
la Administración tributaria, cuyo hecho-base es la imposibilidad de probar el importe de la contrapres-
tación devengada y el hecho-consecuencia es que la contraprestación íntegra devengada es la resultante
cierto, a saber, el importe de la cantidad percibida, se obtiene el importe de la contraprestación íntegra
La norma no precisa frente a qué contribuyente o situación tributaria puede la Administración tri-
butaria ejercitar la presunción. Por lo tanto, la interpretación más cierta es que dicha presunción puede
ejercitarse tanto respecto de la situación tributaria del obligado a retener como respecto de la del percep-
tor de la renta. Sin embargo, la lógica de la presunción y de sus efectos aconseja que el ejercicio de la
misma se haga en relación a ambas situaciones tributarias, es decir, en relación a la obligación de retener
y en relación a la obligación tributaria. En efecto, el hecho-consecuencia que se deriva de su ejercicio,
surte efectos respecto de una y otra situación.
544 www.cef.es
F. Borrás Amblar
EJEMPLO 30
La entidad «ALFA, SA» percibe el 3 de junio de 2015 una retribución por importe de 200.000 euros netos, no
habiéndole retenido la entidad pagadora cantidad alguna. El importe de la retribución abonada la entidad
que integrar en su base imponible.
200.000/1 – 0,19 = 246.913,58 euros
devengada: 246.913,58 euros.

Cantidad que deducirá como retención a cuenta: 46.913,58 euros (246.913,58 × 0,19).
EJEMPLO 31
La entidad «ZETA, SA» percibe el 3 de junio de 2015 una retribución de capital por importe de 200.000 euros
222.222 €). El importe de la retribución abonada la entidad desconoce a qué contrato corresponde y no
que integrar en su base imponible.
200.000/1 – 0,19 = 246.913,58 euros
devengada: 246.913,58 euros.

Cantidad que deducirá como retención a cuenta: 46.913,58 euros (246.913,58 × 0,19).
13.4. ÚLTIMOS APARTADOS DEL ARTÍCULO 19 DE LA LEY DEL IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES
-
lizamos a continuación un breve comentario de los mismos.
www.cef.es 545
-
-
tivo que instrumenten compromisos de pensiones, en los términos previstos en la disposición
-
siones, en los siguientes supuestos:
otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada disposición adicional
primera.
-
laboral.
de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, cuando dicha participación en
el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del patrimonio histórico español.

El pago de deudas tributarias, y en particular las deudas derivadas de las liquidaciones por
el IS, se puede realizar con dinero mediante la entrega de bienes integrantes del patrimonio
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 16/1985.
paga superior al valor contable del inmovilizado que se da en pago.

En estos casos, la renta positiva obtenida no se integra en la base imponible de la entidad.
-
acuerdo con los planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocrá-
ticos o planes de repoblación forestal aprobados por la Administración forestal competente,
en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a 20 años.

-
nuciones al resultado contable. Las diferencias hay que trasladarlas al modelo de declaración que cada
546 www.cef.es
F. Borrás Amblar
año se publica mediante orden ministerial antes de la apertura del periodo de declaración; normalmente,
No obstante, no disponemos en el momento de redactar esta Unidad del modelo de declara-

ción correspondiente al ejercicio 2015, y estimamos por aplicación de los diferentes preceptos de la
-
1. Aplicación del valor normal de mercado (arts. 17.2, 18, 19 y 20 de la LIS) ..................................
www.cef.es 547
EXENCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE
IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS Y
RENTAS DERIVADAS DE LA
TRANSMISIÓN DE VALORES
REPRESENTATIVOS DE FONDOS
PROPIOS DE ENTIDADES RESIDENTES
UNIDAD Y NO RESIDENTES EN TERRITORIO
ESPAÑOL. EXENCIÓN DE RENTAS
11 OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO A
TRAVÉS DE UN ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE
1. Introducción.
2. Análisis del contenido del artículo 21 de la Ley del impuesto sobre sociedades.
3. Análisis del contenido del artículo 22 de la Ley del impuesto sobre sociedades.
4. Deducciones pendientes y deducciones que pueden generarse, a partir de 2015, por doble
imposición.
1. INTRODUCCIÓN
Una de las novedades más importantes introducidas por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, ha
sido establecer, en su artículo 21, la exención para evitar la doble imposición de dividendos y de las
rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades, tanto de
entidades residentes, como de entidades no residentes en territorio español, siempre que se cumplan las
condiciones que en el mismo se detallan.
Sin embargo, recordamos, que el sistema de exención ya estaba vigente en el texto refundido de la
LIS, para los dividendos y para las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de fon-
dos propios, exclusivamente, de entidades no residentes en territorio español. El sistema de exención,
para los valores extranjeros, convivía con el sistema de imputación y deducción en la cuota.
En la Ley 27/2014, en relación con la manera de evitar la doble imposición de dividendos y de las
rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades, se esta-
blece lo siguiente:
-
ción. Desaparece, por tanto, la deducción por doble imposición interna.
www.cef.es 549
sistemas, el de exención y el de imputación con deducción en la cuota.
imposición que se produce sobre las mismas al ser objeto de gravamen en países diferentes, de manera
Además, esta renta puede obtenerse bien directamente por la misma sociedad, a través de un estableci-
Doble imposición internacional jurídica. Se produce cuando una misma renta es some-
primero en el lugar del Estado-fuente donde se obtiene la renta, y en segundo lugar en el

Estado-residencia, al integrarse en la base imponible de la entidad residente.
Doble imposición internacional económica. Tiene lugar cuando una misma renta se somete
dividendo al integrarse en la base imponible de la matriz por el IS nacional.
La LIS contempla los dos sistemas para corregir la doble imposición internacional:
Sistema de exención. Contemplado en los artículos 21 y 22 de la LIS. Con este sistema la

doble imposición internacional se corrige aplicando la exención del IS a las rentas obteni-
das y gravadas en el extranjero, de manera que estas limitan su tributación a lo satisfecho
en el extranjero.
Sistema de imputación con deducción en la cuota. Recogido en los artículos 31 y 32 de
la LIS. Mediante este sistema la renta obtenida y gravada en el extranjero se integra en la
base imponible del IS, si bien sobre esta renta se aplica una deducción en la cuota por el
impuesto extranjero satisfecho, deducción que tiene, como límite, el gravamen que dichas
rentas hubieran soportado de haberse obtenido en España.
Los dos sistemas para evitar la doble imposición internacional son incompatibles y por ello, el con-
tribuyente deberá optar, en aquellos casos que se establezcan, por la aplicación de uno u otro método
para cada una de las rentas obtenidas en el extranjero.
En esta Unidad vamos a analizar el sistema de exención, tanto para los dividendos y rentas obteni-
das por la transmisión de sociedades españolas, como de sociedades extranjeras.
Asimismo, analizaremos en esta Unidad la aplicación de las deducciones pendientes por doble
imposición, así como la posible deducción por doble imposición generada a partir de los ejercicios que
comiencen a partir del 1 de enero de 2015.
2. ANÁLISIS DEL CONTENIDO DEL ARTÍCULO 21 DE LA LEY DEL IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES
El contenido del artículo 21 de la LIS lo vamos a analizar con el siguiente índice:
550 www.cef.es
Exención para evitar la doble imposición de dividendos y rentas derivadas
de la transmisión de valores representativos de fondos propios de
F. Borrás Amblar entidades residentes y no residentes en territorio español...
negativas y obtención de dividendos.
Analicemos cada uno de los puntos anteriores.
2.1. ESQUEMA DEL CONTENIDO DEL ARTÍCULO 21 DE LA LEY DEL IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES
El artículo 21 de la LIS tiene nueve puntos que hacen referencia a los siguientes conceptos:
y participaciones en fondos propios.
acciones y participaciones en fondos propios.

-
blecida en el apartado 3.
-
ción de rentas negativas en transmisiones de acciones y participaciones en fondos propios.
-
ción de rentas negativas, cuando se hubieran percibido dividendos desde el año 2009.
21 de la LIS.
-
Vamos a proceder a continuación al estudio del artículo 21 de la LIS.
www.cef.es 551
2.2. NO APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 21 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES
los que no se aplicará la exención de las rentas establecidas en el artículo 21 de la LIS.
21 de la LIS a las siguientes rentas:
UTE, cuando, al menos, uno de los socios sea persona física.
cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de la LIS.
constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
y las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas que tributen de acuerdo con el régimen especial
no se podrán aplicar la exención del artículo 21 de la LIS, total o parcialmente, de acuerdo con lo esta-
blecido en el régimen especial que les sea de aplicación.
Analicemos cada uno de los casos en los que no se aplicará la exención.
Segundo. Rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por
las UTE, cuando al menos uno de los socios sea persona física. Las agrupaciones de interés económico,
españolas y europeas, así como las UTE, tributan en el IS, de acuerdo con lo establecido en los artículos
reserva de nivelación, o negativas, a los socios residentes en territorio español o no residentes con esta-
blecimientos permanentes en el mismo.
La base imponible se determina de acuerdo con las normas generales del IS, de manera que los divi-
dendos percibidos por las citadas entidades y las plusvalías por la transmisión de participaciones en el
capital estarán exentos, siempre y cuando cumplan los requisitos establecidos.
Sin embargo, cuando al menos uno de los socios tuviere la condición de persona física no se aplica
la exención.
Con ello se trata de evitar que las personas físicas que participan en las agrupaciones de interés eco-
nómico o en las UTE puedan disfrutar de una exención que, en caso de percibir directamente el dividendo
o de realizar directamente la plusvalía, no le hubiera correspondido.
extranjera. En la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, existen los dos sistemas para evitar la doble imposi-
552 www.cef.es
Ambos sistemas son incompatibles y por ello el contribuyente deberá optar, en aquellos casos que
se establezca, por la aplicación de uno u otro método para cada una de las rentas obtenidas en el extran-
jero. De esta manera cuando el contribuyente optara por aplicar los artículos 31 y 32 de la LIS, no se
podrá aplicar el artículo 21 de la LIS.
Un informe de la DGT de fecha 23 de diciembre de 2014, en relación con la entrada en vigor de la dis-
se apruebe una nueva relación y sin perjuicio de su actualización de acuerdo con los criterios establecidos.
-
ción se aplica siempre que el contribuyente acredite lo siguiente:
el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. Los socios o partícipes, personas jurí-
el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, no podrán aplicar la exención estable-

cida en el artículo 21 de la LIS, total o parcialmente, de acuerdo con los siguientes preceptos:
de las rentas obtenidas por la transmisión de acciones o participaciones, de acuerdo con lo

establecido en el artículo 53.1 de la LIS.
ni de las rentas obtenidas por la transmisión de acciones o participaciones, de acuerdo con
régimen especial podrán aplicar la exención del 50 % establecida en el artículo 21 de la LIS,

de acuerdo con lo establecido en el artículo 49.3 de la LIS.
2.3. REQUISITOS GENERALES PARA APLICAR LA EXENCIÓN
Los requisitos generales para aplicar la exención de los dividendos vienen establecidos en el punto
-
valías obtenidas por la transmisión de participaciones en fondos propios de entidad, hace referencia a los
mismos. Los requisitos son los siguientes:
www.cef.es 553
-
dente o no residente, sea al menos del 5 %, o que el valor de adquisición de la participación sea superior
-
a) «ASA» «BSA» b) «ASA» «BSA»
«CSA»
Cualquier porcentaje
c) «ASA» «BSA»
Precio de adquisición > 20.000.000 de euros
-
ner durante el tiempo necesario para completar el año, en el caso de dividendos.
artículo 42 del CCo, para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la resi-
dencia y de formular cuentas anuales consolidadas.
o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos en el capital en más de un 70 % de sus

ingresos, la aplicación de la exención requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta
que cumpla los requisitos anteriores.
«XSA»
«BSA» (residente o
ENTIDAD no residente)
PARTICIPADA
(obtiene más del «YSA»
«ASA» (residente o
de dividendos no residente)
y rentas de
transmisión «ZSA»
de valores) (residente o
no residente)
554 www.cef.es
al 5 % y que la participación se hubiera mantenido de manera ininterrumpida durante el año anterior, tal
y como anteriormente hemos detallado.
EJEMPLO 1
«XSA»
PARTICIPADA
y rentas de
no residente)
En relación con el porcentaje de los ingresos y la participación indirecta de, al menos, el 5 % en las
-
lará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente
del CCo y formule cuentas anuales consolidadas.
de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables

consolidados.
-
rior nivel sea, al menos, el 5 %, cuando el contribuyente acredite que los dividendos o par-
directamente participada, sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de

deducción por doble imposición.
www.cef.es 555
EJEMPLO 2
con las entidades «XSA», «YSA» y «ZSA».
«XSA»
PARTICIPADA
y rentas de
no residente)
EJEMPLO 3
imposición.
«XSA»
PARTICIPADA
y rentas de
no residente)
representativos en el capital, no se aplica el que el contribuyente tuviera que tener, al menos, el 5 % en

las mercantiles de segundo o ulterior nivel.
556 www.cef.es
EJEMPLO 4
«XSA»
PARTICIPADA
(obtiene menos del «YSA»
y rentas de
no residente)
2.4. REQUISITOS ESPECÍFICOS EN EL CASO DE PARTICIPACIONES DE SOCIE-

DADES EXTRANJERAS
la exención de dividendos en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entida-

des no residentes en territorio español, siendo estos los siguientes:
extranjero similar al IS, a un tipo nominal, al menos, del 10 % en el ejercicio en el que se hayan obtenido
-
ción, reducción o deducción sobre aquellos.
Se considera cumplido este requisito si existe con ese país un convenio de doble imposición, que le
sea de aplicación, y que contenga cláusula de intercambio de información.
EJEMPLO 5
La mercantil ASA
ASA
.../...
www.cef.es 557
.../...
(572) ................. 225.000

(631) ..................................... 25.000
(760) ................................................................... 250.000
Segundo. En el caso de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones
propios de entidades, el requisito que hemos detallado anteriormente se tiene que cumplir, al menos, en
la entidad indirectamente participada.
EJEMPLO 6
Con el esquema de sociedades que detallamos a continuación.
«Xltd»
(no residente)
«BSA»
«ASA» ENTIDAD «Yltd»
PARTICIPADA (no residente)
NO RESIDENTE
«Zltd»
(no residente)
-
plir, al menos, en las sociedades Xltd , Yltd y Zltd .
558 www.cef.es
EJEMPLO 7
La mercantil ASA BSA . Asimismo, la entidad BSA participa en
A su vez, la mercantil BSA ASA 80.000 euros.

BSA y ASA la percepción del divi-
En la mercantil «BSA»:
En la mercantil «ASA»:
2.5. CUMPLIMIENTO PARCIAL DE LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS
establece lo siguiente:
valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o
más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos
del cumplimiento del tipo nominal para participaciones extranjeras. Si alguno de ellos no se cumple en
alguna de las sociedades de segundo o ulterior orden, solo se aplicará a aquellas sociedades que sí cum-
plan los citados requisitos. De esta manera, si un contribuyente en alguna de las sociedades de segundo o
ulterior nivel no cumpliera el requisito de que la participación indirecta fuera igual o superior al 5 %, los
dividendos de esa sociedad, y las rentas derivadas de la transmisión de su participaciones se integrarían
en la sociedad participada, normalmente con exención, sin embargo, el contribuyente no podría aplicarse
la exención a la parte de las rentas integradas en la sociedad participada, que pasan al contribuyente vía
dividendos o por la transmisión de la participación.
www.cef.es 559
por un impuesto extranjero similar al IS, a un tipo nominal, al menos, del 10 % en el ejercicio en que se
-
capital o de los fondos propios de entidades, el anterior requisito se tiene que cumplir, al menos, en la
entidad indirectamente participada.
EJEMPLO 8
«XSA»
(residente o
«BSA» no residente)
ENTIDAD
PARTICIPADA
«YSA»
«ASA» (obtiene más del
(residente o
no residente)
de dividendos y
rentas de transmisión
de valores) «ZSA»
(residente o
no residente)
euros de «ZSA», en total 2.000.000 de euros, y que «BSA» reparte dividendos a «ASA», por la totalidad del
1.200.000 euros, que son los dividendos percibidos por «BSA» de las entidades «YSA y «ZSA».
2.6. CONCEPTO DE DIVIDENDO
El punto 2 del artículo 21 de la LIS establece que tienen la consideración de dividendos o partici-
-
dades, con independencia de su consideración contable.
560 www.cef.es
del CCo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
-
deración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por
42 del CCo, con independencia de la residencia y la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los préstamos participativos son los que tienen las características establecidas en el artículo 20.Uno
evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evo-
con independencia de la evolución de la actividad. Las partes contratantes podrán acordar

una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el presta-
tario solo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización
se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que este
no provenga de la actualización de activos.
acreedores comunes.
del capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.
2.7. NO APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN POR DIVIDENDOS
El artículo 21 de la LIS precisa, en dos casos, que no se aplicará la exención de los dividendos:
de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que
En estos casos, la entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar
la exención por los dividendos en la media en que se cumplan los siguientes requisitos:
www.cef.es 561
perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos sociedades, en los tér-
minos establecidos en el artículo 42 del CCo.
la aplicación de la exención de dividendos.
por doble imposición de dividendos, de la siguiente manera: no tendrán derecho a la exención prevista
en el artículo 21 de la LIS los siguientes dividendos:
la Ley 15/1992, de 5 de junio, sobre medidas urgentes para la progresiva adaptación del
sector petrolero al marco comunitario.
-
cados de acuerdo con lo previsto en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de
establecida en el artículo 19 de la Ley foral 12/1993, de 15 de noviembre, y en la disposi-

-
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, y en
2.8. PRECISIONES PARA LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN POR TRANSMISIÓN

DE LA PARTICIPACIÓN
En el punto 3 del artículo 21 de la LIS se precisan dos cuestiones, siendo estas las siguientes:
por la transmisión de las participaciones.
En relación con la primera de las cuestiones, recordamos que los requisitos generales para la apli-
cación de este precepto eran los siguientes:
562 www.cef.es
o no residente, sea, al menos, del 5 %, o que el valor de adquisición de la participación sea

superior a 20.000.000 de euros.
en el momento de la transmisión.
residente haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero similar al IS, a un tipo nominal, al
todos y cada uno de los ejercicios.
de tenencia de la participación, se aplicará el criterio de proporcionalidad en la aplicación de la exen-

ción, de la siguiente manera:
exenta la parte de la renta que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejer-
cicios en que se haya cumplido el requisito.
EJEMPLO 9. Transmisión de valores (art. 21.3 de la LIS)
Valor de enajenación ...................................................................................... 10.000.000

Valor de adquisición .......................................................................................
Resultado contable ......................................................................................... 9.000.000
www.cef.es 563
EJEMPLO 10. Transmisión de valores. Regla de la proporcionalidad (art. 21.3 de la LIS)
el 2 de enero de 20X1.
de la LIS solamente en los ejercicios 20X4 y 20X5. Durante los ejercicios 20X1, 20X2 y 20X3 no se cumple el
-
obtenidas en los ejercicios 20X1, 20X2 y 20X3, y 2.000.000 son las reservas obtenidas en 20X4 y 20X5.
Valor de enajenación ...................................................................................... 10.000.000

Valor de adquisición ....................................................................................... 1.000.000
Resultado contable .......................................................................................... 9.000.000
a 1.500.000 euros (1,5 ×
2.9. EL RÉGIMEN DE EXENCIÓN EN DETERMINADAS OPERACIONES SOCIE-

TARIAS
El artículo 21.3 de la LIS establece que el régimen de exención también se aplicará en las operacio-
nes societarias que detallamos a continuación:
564 www.cef.es
En las operaciones detalladas, el socio, persona jurídica, deja de tener las participaciones de la socie-
dad, total o parcialmente, produciéndose supuestos análogos a una transmisión de las participaciones.
En el artículo 17 de la LIS, cuyo análisis se efectuó en la Unidad 9, se establece que determinadas

transmisiones se tienen que valorar por su valor de mercado, y, en concreto, el apartado 4 del artículo 17
de la LIS establece que se tienen que valorar por su valor de mercado los elementos transmitidos por las
operaciones societarias que detallamos a continuación:
aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
-
ción el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En estas operaciones societarias, señala el punto 5 del artículo 17 de la LIS, la entidad transmi-
tente de los citados elementos patrimoniales integrará en la base imponible la diferencia entre el valor
siguientes cantidades:
-
ble de los socios el exceso del valor de mercado de los elementos recibidos sobre el valor
y pasivo, tendrán derecho, por las rentas que integren en su base imponible, a la exención establecida en
Veamos algunos ejemplos.
www.cef.es 565
EJEMPLO 11. Disolución y liquidación de entidades
500.000 euros.
30 de octubre de 20X0.

Inmovilizado material .......................... 800.000 Capital ..................................................... 500.000
Inversiones inmobiliarias ..................... 300.000 Reservas voluntarias ............................. 200.000
Activo corriente Resultados del ejercicio ........................ 100.000
.............................................. 250.000 Pasivo no corriente
Clientes ................................................... 150.000 ........ 600.000
Pasivo corriente
Proveedores ........................................... 100.000
Total ........................................................ 1.500.000 Total ........................................................ 1.500.000
La incorporación del patrimonio de «MON, SA» se realizará por los valores contables de las cuentas anuales con-

(22) Inversiones inmobiliarias ......................................................... 300.000
(300) .................................................................................. 250.000
(240) Clientes ....................................................................................... 150.000
(4740) .................. 60.000
(200.000 ×
(170) .................... 600.000

(400) Proveedores ................................................................................ 100.000
.../...
.../...
566 www.cef.es
.../...
.../...
(4752) 90.000
(240)
de «MON, SA») ......................................................................... 500.000
(113) Reservas voluntarias .................................................................. 270.000
Valor de mercado de los activos y pasivos adquiridos ............................. 910.000

600.000 100.000 90.000)
.............. 500.000
........................ 410.000
Resultado contable: 0 euros.
EJEMPLO 12. Separación de socios
contabilizado por 80.000 euros, pero cuyo valor razonable es de 130.000 euros.
En el acuerdo de separación se pacta que «ALFA, SA» reciba a cambio de su participación el citado terreno.

(240)
de «BETA, SA») ......................................................................... 60.000
(773)
www.cef.es 567
EJEMPLO 13. Separación de socios
-
-
«ASA» «BSA»
«CSA»
«ASA» se separa de «CSA» y en el momento de la separación el patrimonio neto de «CSA» asciende a 629.000
-
contable es de 80.000 euros, pero cuyo valor razonable es de 110.000 euros.
..................................................................................... 60.000
........................................................................................................ 10.000
Proveedores ..................................................................................................... (50.000)
Valor contable patrimonio recibido ............................................................. 100.000
(203) Propiedad industrial ................................................................. 80.000

(212) ................................................................ 60.000
(300) .................................................................................. 10.000
(4740) .................. 9.000
× 30.000)
(400) Proveedores ............................................................................... 50.000

(240)
de «ASA») ................................................................................... 40.000
(113) Reservas voluntarias .................................................................. 69.000
el resultado contable del ejercicio del que se parte para determinar la base imponible (art. 10.3 de la LIS).
.../...
568 www.cef.es
.../...
....................................................... 130.000
.............. 40.000
........................ 90.000
Resultado contable: 0 euros.
EJEMPLO 14. Reducción de capital con devolución de aportaciones
-
-
cipación (art. 17.6 de la LIS).
El patrimonio neto de «CESA» asciende a 2.000.000 de euros y está compuesto por 1.000.000 de capital y
1.000.000 de reservas.
contable es de 50.000 euros y su valor de mercado de 150.000 euros.
25.000 = 100.000 × 500.000/2.000.000

(240) -
pación en «CESA») .................................................................... 25.000
(773)
Valor de mercado del solar recibido .................................................................. 150.000

«CESA» ................................................. 100.000
........................ 50.000
Resultado contable: 125.000 euros.
.../...
www.cef.es 569
.../...
2.10. PARTICULARIDADES CON LAS RENTAS PROCEDENTES DE TRANSMI-

SIONES DE VALORES
El punto 4 del artículo 21 de la LIS establece dos particularidades en relación con las rentas proce-
dentes de transmisiones de valores, siendo estas las siguientes:
-
cial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS, que hubieran determinado la no integración
apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
en el capital o fondos propios de entidades.
La exención solo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de
transmisión y el valor de mercado en el momento de la adquisición.
-
ración acogida al régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en caso de aplicación parcial de la
exención prevista anteriormente.
EJEMPLO 15
-
raria, entre
570 www.cef.es
limitará al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas
que hayan sido objeto de integración en la base imponible.
Resultado transmisiones anteriores Resultado de la transmisión
EJEMPLO 16
La mercantil «ASA» transmite a la sociedad «BSA» 5.000 participaciones en el capital de una sociedad resi-
una renta positiva, que goza de la exención, y posteriormente se obtiene una renta negativa.
2.11. NO APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DE LAS RENTAS POR TRANSMISIÓN

DE VALORES
El punto 5 del artículo 21 de la LIS establece tres supuestos a los que no les será de aplicación la
exención de las transmisiones de valores establecida en el apartado 3 del artículo 21 de la LIS, siendo
estos los siguientes:
o indirecta en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial.

-
rados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
EJEMPLO 17
.../...
www.cef.es 571
.../...
a 3.000.000 de euros.
tenido acciones de «BSA», por supuesto, aplicado al porcentaje de participación que se transmite.
no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la

participación.
-
tido al citado régimen.
en alguno o algunos de los periodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará

-
cionalmente se corresponda con aquellos periodos impositivos.
Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liqui-
dación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital,
Con ello, por ejemplo, si se transmiten acciones de una sociedad patrimonial, y en alguno o algunos
de los periodos impositivos de tenencia de la participación, la mercantil no era patrimonial, y en otros sí
lo era, se aplicará la exención, respecto de aquella parte de las rentas que proporcionalmente se corres-
ponda con aquellos periodos impositivos.
EJEMPLO 18
.../...
572 www.cef.es
.../...
patrimonial, asciende a 2.000.000 de euros.
3.000.000 de euros corresponden al periodo en que ha sido sociedad patrimonial y 1.000.000 de euros al
periodo que no ha sido patrimonial.
«BSA» no era patrimonial.
de la LIS.
euros.
2.12. RENTAS NEGATIVAS OBTENIDAS EN LA TRANSMISIÓN DE LA PARTI-

CIPACIÓN EN UNA ENTIDAD. RENTAS NEGATIVAS Y OBTENCIÓN DE
DIVIDENDOS
El artículo 21 establece, con carácter general, la exención cuando se obtienen rentas positivas en la
cuando se obtienen rentas negativas.
-
tivas en la transmisión de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades. En resumen,
En este caso, la renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la

transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado un régimen de exención.
la entidad participada a partir del periodo impositivo que se hubiera iniciado en el año 2009,
www.cef.es 573
siempre que los referidos dividendos no hayan minorado el valor de la participación y que
hayan tenido derecho a la exención del apartado 1 de la LIS.
En este caso, la renta negativa se minorará en el importe de los dividendos percibidos desde
el año 2009.
-
géneos, el importe de las rentas negativas se minorará, adicionalmente, en el importe de las
rentas positivas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan dado derecho a la
aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS.
En relación con estos preceptos tenemos que hacer algunas precisiones:
artículo 11 de la LIS. Recordemos que el citado precepto establece que las rentas negativas generadas en
la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entida-
en el artículo 42 del CCo, se imputarán en el periodo impositivo en el que los elementos patrimoniales
sean transmitidos a terceros ajenos al grupo.
entre sociedades del grupo de acuerdo con el artículo 42 del CCo, se obtuvo una renta positiva que fue
objeto de exención por el artículo 21 de la LIS, si posteriormente al transmitir esas participaciones, a
cualquier entidad, se obtiene una renta negativa, el importe de esta se minora en el importe de la renta
positiva que fue objeto de exención.
EJEMPLO 19
el precepto indique que la renta negativa se minore en los dividendos percibidos desde el 2009, siem-
pre que hayan tenido derecho a la exención del artículo 21.1 de la LIS. Sorprende porque a los divi-
dendos percibidos desde el 2009 hasta el 2014 no se les puede aplicar la exención del artículo 21.1
de la LIS. Se aplicaría en su caso la deducción por doble imposición interna del artículo 30 del texto
la exención de los dividendos procedentes del extranjero, establecida en el artículo 21.1 del texto
refundido de la LIS.
574 www.cef.es
EJEMPLO 20
de euros.
En los ejercicios 2015 y 2016, la mercantil «ASA» percibe, por dividendos, 25.000 euros en cada uno de los
En el ejercicio 2017, «ASA» decide transmitir las acciones de «BSA» a la mercantil «ZSA», sociedad tercera,
EJEMPLO 21
2010 2011 2012 2013 2014
70.000 60.000 80.000 50.000 10.000
reducirse en el importe de los dividendos percibidos con posterioridad a 2009, siempre que a los mismos se
transitoria decimonovena de la LIS, que establece lo siguiente:
recibidos de la entidad participada a partir de los periodos impositivos que se hayan iniciado
en el año 2009 hasta aquellos periodos impositivos que se hayan iniciado con anterioridad a
hayan minorado el valor de adquisición de la misma y hayan tenido derecho a la aplicación de

la deducción por doble imposición interna prevista en el apartado 2 del artículo 30 del texto
www.cef.es 575
EJEMPLO 22
y la mercantil «ASA» contabilizó, en el ejercicio 2014, un deterioro por importe de 100.000 euros por las cita-
das participaciones.
En el ejercicio 2016, «ASA» decide transmitir las acciones de «BSA» a la mercantil «ZSA», sociedad tercera,
euros en 2014.
Tercera. En cuanto al párrafo segundo del artículo 21.7 de la LIS, hay que ponerlo en relación con
Resultado transmisiones
Resultado de la transmisión Norma aplicable
anteriores
Ganancia, con aplicación de
base imponible
3. ANÁLISIS DEL CONTENIDO DEL ARTÍCULO 22 DE LA LEY DEL IMPUESTO

DE SOCIEDADES
El contenido del artículo 22 de la LIS lo vamos a analizar con el siguiente índice:
576 www.cef.es
de los mismos.
mismos.
-
manentes en un país.
3.1. ESQUEMA DEL CONTENIDO DEL ARTÍCULO 22 DE LA LEY DEL IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES
El artículo 22 de la LIS tiene siete puntos que hacen referencia a los siguientes conceptos:
permanente.
-
cimiento permanente.
-
manentes en un mismo país.
permanente.
3.2. NO APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 22 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES
los que no se aplicará la exención de las rentas para los establecimientos permanentes establecida en el
cuando se den, respecto de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apar-
las UTE, cuando, al menos, uno de los socios sea persona física.
ad integre en su base imponible, en relación con los
cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de la LIS.
www.cef.es 577
-
miento permanente fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio
de un solo país.
su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
3.3. REQUISITOS PARA LA EXENCIÓN DE RENTAS DE ESTABLECIMIENTOS

PERMANENTES Y DE TRANSMISIONES DE LOS MISMOS
Las rentas obtenidas por un establecimiento permanente, situado fuera del territorio español, esta-
rán exentas del IS cuando se cumplan los siguientes requisitos:
El establecimiento permanente situado fuera del territorio español ha de estar sujeto y no exento a
un impuesto de naturaleza análoga al IS, con un tipo nominal, al menos, del 10 %, en los términos del
EJEMPLO 23
-
-
2015 2016
40.000 30.000
derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto del cual se cumpla el requisito

de tributación mínima que hemos detallado en el artículo 22.1 de la LIS.
EJEMPLO 24
en Milán dedicado a la comercialización de sus productos en el norte de Italia. El 2016 ha vendido el citado
.../...
578 www.cef.es
.../...
La renta positiva de 150.000 euros obtenida como consecuencia de la transmisión del establecimiento per-
Por su parte, en 2015, la renta obtenida por el establecimiento permanente por un importe de 240.000 euros
3.4. RENTAS NEGATIVAS OBTENIDAS POR ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

Y POR LA TRANSMISIÓN DE LOS MISMOS
El artículo 22 de la LIS establece, en los puntos 1 y 2, la exención de las rentas positivas obtenidas
por establecimientos permanentes y de las rentas positivas obtenidas por la transmisión de los mismos.
-
tos, también establezca qué ocurre cuando se obtienen rentas negativas en establecimientos permanentes
y rentas negativas por la transmisión de los mismos.
Veamos cuál es la tributación de las rentas negativas.
en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento per-
EJEMPLO 25
-
-
2015 2016
40.000 130.000
El párrafo segundo del apartado 2 del artículo 22 de la LIS establece que el importe de la rentas
negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad se mino-
rará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la
exención prevista en el artículo 22 o a la deducción por doble imposición internacional.
www.cef.es 579
EJEMPLO 26
en Milán dedicado a la comercialización de sus productos en el norte de Italia. El 2017 ha vendido el citado
2014 2015 2016
70.000 40.000 80.000
-
manente deberá minorarse en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan
-
cisar dos cuestiones:
la transmisión de un establecimiento permanente a una sociedad del grupo en el sentido del

artículo 42 del CCo.
obtenidas por establecimiento permanentes generadas con anterioridad a 1 de enero de

2013.
Analicemos cada una de las dos cuestiones:
-
sión de un establecimiento permanente a una sociedad del grupo en el sentido del artículo 42 del CCo
el establecimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos al grupo de sociedades, o bien cuando
la entidad transmitente o la entidad adquirente dejen de formar parte del grupo, minoradas en el importe
de las rentas positivas obtenidas por dicha transmisión a terceros.
EJEMPLO 27
-
mitido el establecimiento permanente situado en Milán a otra entidad, «BTA, SA», que pertenece al mismo
.../...
580 www.cef.es
.../...
Segunda. En cuanto al régimen transitorio de las rentas negativas obtenidas por establecimientos
permanentes, o por la transmisión de los mismos, generadas con anterioridad a 1 de enero de 2013, en
este apartado tenemos que recordar que las rentas negativas obtenidas por establecimientos permanen-
tes con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integraban, con signo negativo, en la base imponible de
-
toria decimosexta el régimen transitorio establecido en la disposición transitoria cuadragésima primera
del texto refundido de la LIS.
La disposición transitoria decimosexta de la LIS, en sus apartados 3 y 4 establece lo siguiente:
netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad en periodos impositivos ini-
ciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, la exención prevista en el artículo 22 de esta ley
obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas
negativas.
4. Si se produce la transmisión de un establecimiento permanente y es de aplicación el
la entidad transmitente residente en territorio español se incrementará en el importe del exceso

de las rentas negativas sobre las positivas imputadas por el establecimiento permanente en
periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con el límite de la renta
Precisiones
La letra b) del apartado 1 del artículo 77 de la LIS, dentro del régimen especial de fusiones, escisiones,
canje de activos y aportaciones no dinerarias, hace referencia al régimen de las rentas derivadas de la
transmisión y establece que no se integrarán en la base imponible las siguientes rentas:
«Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas

por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en
el territorio de Estados miembros de la UE, a favor de entidades que residan en ellos, revis-
tan una de las formas enumeradas en la parte A del anexo I de la Directiva 2009/133/CE del
Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones,
escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades
de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una sociedad europea o
una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro, y estén sujetas y no exentas
a alguno de los tributos mencionados en la parte B de su anexo I».
www.cef.es 581
EJEMPLO 28
2011 2012 2013 2014 2015
1.000.000 600.000 200.000 500.000 1.200.000
×
×
EJEMPLO 29
2011 2012 2013 2014
1.000.000 600.000 100.000 100.000
En 2015 la entidad ha transmitido el establecimiento permanente por un importe de 1.200.000 euros, siendo
-
miento permanente.
582 www.cef.es
3.5. CONSIDERACIÓN SOBRE UNA ENTIDAD QUE OPERA POR MEDIO DE UNO
O VARIOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EN UN PAÍS
El apartado 3 del artículo 22 de la LIS delimita cuándo una entidad opera mediante un estableci-
miento permanente en el extranjero, y el apartado 4 del mismo artículo delimita cuándo un contribuyente
opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país.
De esta manera se considera que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el
español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o
cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las
los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier
otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación
o montaje cuya duración exceda de seis meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en
un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que
le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguien-
tes circunstancias:
3.6. CONSIDERACIÓN DE RENTAS OBTENIDAS DE UN ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE
El apartado 5 del artículo 22 de la LIS precisa que se consideran rentas de un establecimiento

permanente:
podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones
desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del estable-
cimiento permanente.
A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas con la
propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la
4. DEDUCCIONES PENDIENTES Y DEDUCCIONES QUE PUEDEN GENERARSE,

A PARTIR DE 2015, POR DOBLE IMPOSICIÓN
La deducción por doble imposición interna ha sido eliminada por el establecimiento de la exención
de dividendos y transmisiones de valores, en las condiciones que han sido analizadas en esta Unidad.
www.cef.es 583
aplicación a 1 de enero de 2015. Asimismo, para acciones y participaciones adquiridas con anterioridad a
1 de enero de 2015, puede ocurrir que generen una deducción por doble imposición en los periodos ini-
ciados a partir de 1 de enero de 2015, cuando se cumplan determinadas condiciones. Con ello podemos
decir que la deducción por doble imposición no ha desaparecido totalmente.
a continuación con el siguiente índice:
-
des residentes en territorio español.
-
des no residentes en territorio español.
-
des residentes en territorio español, adquiridas antes de la entrada en vigor del Real Decreto-
4.1. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN PENDIENTES DE APLICACIÓN A

1 DE ENERO DE 2015
El punto 4 de la disposición transitoria vigesimotercera de la LIS establece lo siguiente:
refundido de la LIS, pendientes de aplicación a 1 de enero de 2015, podrán deducirse en los

periodos impositivos siguientes.
El importe de las deducciones por doble imposición se determinará teniendo en cuenta el
Con ello, para las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar a 1 de enero de 2015 hay
que tener en cuentas tres cuestiones:
aplique la deducción.
EJEMPLO 30
La entidad «ASA» tiene pendientes de de
.../...
584 www.cef.es
.../...
que no se pudieran deducir en el ejercicio 2015.
× 300.000/0,30).
× 90.000/0,30).
× 300.000/0,30).
× 90.000/0,30).
4.2. GENERACIÓN DE DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN A PARTIR DE

1 DE ENERO DE 2015, DE ENTIDADES RESIDENTES EN TERRITORIO ESPAÑOL
El punto 1 de la disposición transitoria vigesimotercera de la LIS establece lo siguiente:
Con carácter general, para los valores representativos del capital o fondos propios de entidades resi-
dentes en territorio español, adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o partici-
1 de enero de 2015, tendrán derecho a la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, siempre que se
cumplan los requisitos establecidos en el citado precepto.
y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título, no tendrá la consideración de
-
lías tácitas, existentes en el momento de la adquisición de las participaciones, el dividendo percibido no
Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 % de la cuota íntegra que
hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones, siempre que el contribuyente pruebe lo
siguiente:
www.cef.es 585
En el caso de haber adquirido la participación a una persona jurídica. Cuando el con-
ha integrado en la base imponible del IS, a alguno de los tipos previstos en los apartados 1,
obtenida con ocasión de la transmisión de los valores y que dicha renta no hubiera tenido
derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías, establecida en el artículo
30.5 del texto refundido de la LIS.
En este supuesto, si las anteriores entidades hubieran aplicado con ocasión de la transmisión
de los valores la deducción por reinversión del artículo 42 del texto refundido de la LIS, la
En el caso de haber adquirido la participación a una persona física. Cuando el contri-
de renta obtenida con ocasión de la transmisión de los valores.

En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar el tipo de
especial de la base imponible o en la del ahorro, para transmisiones realizadas a partir de 1

de enero de 2007.
La deducción también será de aplicación cuando la distribución de dividendos o participaciones en
detallado tenga carácter parcial.
-
tidos en periodos posteriores a 1 de enero de 2015 de las acciones o participaciones de entidades españo-
las adquiridas con anterioridad a 1 de enero de 2015, siempre que se cumplan los requisitos establecidos
en el artículo 21 de la LIS.
Cuestión a plantear Consideración de los dividendos
- Los dividendos repartidos no tienen la considera-

quisición y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por -
cipación.
detallado anteriormente.
adquisición y el valor de las aportaciones de los socios realizadas
anteriormente.
586 www.cef.es
EJEMPLO 31
por un importe de 2.000.000 de euros.

-
se debe a que el valor razonable de una inversión inmobiliaria es 800.000 euros superior a su valor contable.
×
× ×
-
ciones de los socios es positiva y asciende a 800.000 euros (2.000.000 1.200.000).
precio de adquisición de las participaciones en «BSA» y el valor de las aportaciones de los socios y, por ello,
no tendrá la consideración de renta.
«X» ha tributado por el IRPF la citada cantidad estando incluida en las rentas del ahorro, lo cual parece, en
este caso, evidente.
En cuanto al valor contable de las acciones que tiene «ASA» de la mercantil «BSA», en principio será su pre-
PGC, por un importe de 720.000 euros.
EJEMPLO 32
de «BSA» por un importe de 2.000.000 de euros.

-
tal y 800.000 euros de reservas, es decir, «ZSA» transmite las acciones por su valor teórico.
-
.../...
www.cef.es 587
.../...
En 2015, «BSA» reparte a la mercantil «ASA» un dividendo de 500.000 euros.
acciones.
el valor de las aportaciones de los socios es positiva y asciende a 800.000 euros (2.000.000 1.200.000).
adquisición de la participación por «ASA», el dividendo percibido por «ASA» en 2015, 500.000 euros, no
500.000).
transitoria vigesimotercera de la LIS, las deducciones de la cuota que hemos detallado anteriormente,
generadas a partir del 2015, podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes, sin limitación de
tiempo para su aplicación.

1 DE ENERO DE 2015, DE ENTIDADES NO RESIDENTES EN TERRITORIO
ESPAÑOL
El punto 2 de la disposición transitoria vigesimotercera de la LIS establece, en relación con parti-

cipaciones de entidades no residentes en territorio español, adquiridas con anterioridad a 1 de enero de
2015, lo siguiente:
periodos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 32
de la LIS y que se correspondan con una diferencia positiva entre el precio de adquisición y el valor de las
aportaciones de los socios realizadas por cualquier título, no tendrán la consideración de renta y minorará el
Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a la deducción prevista en el artículo 32 de la LIS,
función de la cuota íntegra que resultaría de integrar en la base imponible los referidos dividendos o par-
La misma regla resultará de aplicación en el supuesto de que los dividendos o
consideración de ingresos.
588 www.cef.es
EJEMPLO 33
de la entidad no residente «JB CORP LTD» por importe de 3.000.000 de euros.
euros de capital y 1.800.000 euros de reservas, es decir, «ZSA» transmite las acciones por su valor teórico.
-
-
En 2015, «JB CORP LTD» reparte a la mercantil «ASA» un dividendo de 500.000 euros.
acciones.
«JB CORP LTD» y el valor de las aportaciones de los socios es positiva y asciende a 1.800.000 euros
de la adquisición de la participación por «ASA», el dividendo percibido por «ASA» en 2015, 500.000 euros,
transmisión de la participación.
(3.000.000 500.000).

1 DE ENERO DE 2015, DE ENTIDADES RESIDENTES EN TERRITORIO ESPAÑOL,
ADQUIRIDAS ANTES DE LA ENTRADA EN VIGOR DEL REAL DECRETO-
LEY 8/1996, DE 7 DE JUNIO
El punto 3 de la disposición transitoria vigesimotercera de la LIS establece, en relación con las parti-
cipaciones de entidades residentes en territorio español, adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor
esta disposición transitoria vigesimotercera.
27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su redacción original, anterior a la entrada en vigor
www.cef.es 589
LA REDUCCIÓN DE RENTAS
PROCEDENTES DE
DETERMINADOS ACTIVOS
INTANGIBLES. LA OBRA
UNIDAD
BENÉFICO-SOCIAL DE LAS
12
CAJAS DE AHORROS.
LA RESERVA DE
CAPITALIZACIÓN
1. Introducción.
2. Reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles.
4. Reserva de capitalización.
1. INTRODUCCIÓN
de la renta a integrar en la base imponible, a saber:
2. REDUCCIÓN DE RENTAS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOS

INTANGIBLES
www.cef.es 591
por la empresa en el marco de una actividad innovadora. En particular, se establece una reducción del
rior de nuestras empresas.
Este régimen transitorio permanece en la actualidad recogido en la disposición transitoria vigésima

de la LIS.
2.1. INGRESOS O RENTAS OBJETO DE REDUCCIÓN
2.1.1. Cesiones de activos intangibles realizadas antes del 29 de septiembre de 2013
de los siguientes activos intangibles generados por la actividad innovadora de la empresa:
592 www.cef.es
La reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles.
J. V. Navarro Alcázar
2.1.2. Cesiones de activos intangibles realizadas después del 29 de septiembre de 2013
intangibles.
de un grupo de sociedades del artículo 42 del CCo.
2.1.3. Precisiones en cuanto al ámbito de aplicación de la reducción
cia o know-how
know-how
gibles, especialmente de los pertenecientes a la propiedad industrial, tales como patentes,
www.cef.es 593
no de cesión. Es por ello que si de las condiciones del acuerdo de cesión se desprende que
2.2. IMPORTE DE LA REDUCCIÓN
estos se integran en la base imponible del impuesto por la mitad de su importe.
× Ingresos por cesión del activo intangible
Es decir, la manera de contabilizar los gastos incurridos en la obtención del activo intangible no inter
las rentas procedentes de los mismos, incluidas también las procedentes de su transmisión.
594 www.cef.es
× Ingresos por cesión del activo intangible
de un grupo de sociedades del artículo 42 del CCo.
× Rentas por transmisión del activo intangible
activo intangible.
de que el activo intangible esté o no reconocido en el balance de la entidad. En este punto la LIS modi
de determinación de la renta para activos intangibles no reconocidos en el balance, por la cual se consi
Precisiones
Entendemos que la reducción podrá aplicarse igualmente a la renta obtenida en la transmisión de

estos activos intangibles, aunque los mismos no hayan sido objeto de cesión de uso o explotación con
carácter previo a la transmisión; tal sería el caso, por ejemplo, de los activos intangibles que se hayan
producido por encargo.
EJEMPLO 1
«INVENTIA, SA» ha realizado en los dos últimos años un proyecto de I+D cuyos gastos ha venido activando
por considerar que no había dudas sobre el éxito técnico y la rentabilidad económico-comercial del mismo.
Española de Patentes y Marcas la correspondiente propiedad indus

200.000 euros a que asciende su coste de producción.
.../...
www.cef.es 595
.../...
«INVENTIA, SA» considera que la patente tiene una vida útil de 10 años y se amortiza de manera lineal
durante el citado plazo, siendo este el único gasto anual asociado a la patente.
«INVENTIA, SA» ha cedido la explotación comercial de la patente a una entidad con la que no le une nin-
guna vinculación por un plazo de 5 años a cambio de unos ingresos anuales de 60.000 euros.
Determinar la reducción a efectuar por la entidad sociedad anónima en 2015, suponiendo que:
a) El contrato de cesión es de fecha 1 de julio de 2013.

b) El contrato de cesión es de fecha 1 de noviembre de 2013.
Caso a)
En este caso, el contrato de cesión es de fecha 1 de julio de 2013, es decir, anterior al 29 de septiembre de 2013,
fecha de entrada en vigor de la redacción del artículo 23 del texto refundido de la LIS llevada a cabo por la
Ley 14/2013, por lo que, según establece la disposición transitoria vigésima de la LIS, se regirá de acuerdo
con la redacción original de dicho precepto dada por la Ley 16/2007.
Así pues, la entidad tendrá derecho a una reducción sobre los ingresos obtenidos por la cesión de la patente de:
× 60.000
Por lo tanto, la empresa hará un ajuste negativo/diferencia permanente al resultado contable por importe
Caso b)
En este caso, el contrato de cesión es de fecha 1 de noviembre de 2013 y, por lo tanto, le será de aplicación
la redacción del artículo 23 de la LIS, de forma que la entidad tendrá derecho a una reducción sobre la renta
obtenida por la cesión de la patente de:
× [60.000 – (200.000/10)]
Por lo tanto, la entidad realizará un ajuste negativo/diferencia permanente al resultado contable por importe
de – 24.000 euros.
EJEMPLO 2
-
nario por importe de 400.000 euros.
a) El contrato de cesión es de fecha 1 de julio de 2013
× 60.000
Reducción que se aplicará mediante un ajuste negativo/diferencia permanente al resultado contable

por importe de – 30.000 euros.
250.000 euros = 400.000 – [200.000 – (200.000/10) × 2,5]

.../...
596 www.cef.es
.../...
No tendrá derecho a reducción alguna, puesto que el contrato de cesión es anterior a la entrada en
vigor de la Ley 14/2013.
b) El contrato de cesión es de fecha 1 de noviembre de 2013
× [60.000 – (200.000/10)]
× 250.000
Por lo que hará un ajuste negativo/diferencia permanente al resultado contable de – 174.000 euros.
EJEMPLO 3
Siguiendo con los mismos datos del ejemplo 1, supongamos ahora que «INVENTIA, SA» ha venido regis-
trando como gastos del ejercicio los importes destinados al proyecto de I+D, de forma que la propiedad
industrial no aparece recogida en el balance de la entidad.
Determinar la reducción a efectuar por «INVENTIA, SA» en 2014 y 2015.
a) El contrato de cesión es de fecha 1 de julio de 2013

La solución sería la misma que en los ejemplos anteriores, ya que la reducción se establece sobre los ingre-
sos obtenidos por la cesión de la patente, es decir, de:
× 60.000
La forma en que se hayan contabilizado los gastos de I+D, tanto si han sido activados como si no lo han
intangibles cedidos a los que hace referencia el artículo 23 del texto refundido de la LIS, se incluyen los cita-
V1299/2008, de 19 de junio).
b) El contrato de cesión es de fecha 1 de noviembre de 2013
-
dido de la LIS, redacción dada por la Ley 14/2013):
× × 60.000
Por el contrario el nuevo artículo 23.2 de la LIS elimina esta regla especial y la reducción se calcula sobre el
total de la renta obtenida, al no haber gastos de amortización que minoren su importe debido a que los cos-
× 60.000
www.cef.es 597
2.3. REQUISITOS
previamente adquiridos o arrendados por la empresa de terceros, al no proceder de una acti

vidad innovadora propia, que es precisamente lo que se pretende incentivar.
cuando no reciba bienes o servicios de la entidad cesionaria vinculada que le generen
intangibles. Esta restricción pretende evitar que la utilización de los activos intangi
los siguientes:
598 www.cef.es
2.4. PLAZO DE APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN
gible cedido.
de las rentas obtenidas por la cesión de activo intangible en el periodo impositivo en el que
EJEMPLO 4
Una entidad ha venido desarrollando en los últimos años un proyecto de I+D fruto del cual se ha obtenido
un nuevo producto que la empresa ha patentado.
La empresa ha venido activando los gastos del proyecto por considerar que no había dudas sobre el éxito
técnico y la rentabilidad económico-comercial del mismo, registrándose la patente como activo intangible
por importe de 240.000 euros.
Una vez registrada la patente, la empresa cede a principios de 2013 su explotación comercial a una entidad
residente, por un plazo de 10 años, a cambio de unos ingresos anuales de 200.000 euros.
La entidad considera que la patente tiene una vida útil de 15 años y se amortiza de manera lineal durante el
citado plazo, siendo este el único gasto anual asociado a la patente.
La reducción del artículo 23 del texto refundido de la LIS recae sobre los ingresos obtenidos por la cesión de
la patente, ya que esta ha tenido lugar antes del 29 de septiembre de 2013, fecha de entrada en vigor de la
nueva redacción del citado artículo llevada a cabo por la Ley 14/2013, por lo que se regirá de acuerdo con la
redacción original de dicho precepto, tal y como establece la disposición transitoria cuadragésima del texto
refundido de la LIS introducida por la citada ley.
Así pues, la reducción ascenderá a:
× 200.000 cada año

.../...
www.cef.es 599
.../...
La entidad podrá aplicar la reducción durante 8 años, ya que en el octavo año los ingresos que han disfru-
tado de la reducción superan la cifra resultante de multiplicar por seis el coste de la patente:
Ingresos que se han beneficiado de la reducción (200.000 × 8) ................... 1.600.000

Límite (240.000 × 6) ............................................................................................ 1.440.000
Es decir, hasta 2021 inclusive, los ingresos procedentes de la cesión de la explotación de la patente se bene-
plazo alguno.
2.5. ARTICULACIÓN DE LA REDUCCIÓN CON LA DEDUCCIÓN EN LA CUOTA

POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
EJEMPLO 5
A principios de 2015, la sociedad «ALFA, SA» ha cedido la explotación de una patente de su propiedad a
Según el convenio de doble imposición con Alemania estos cánones han sido sometidos a tributación en
.../...
600 www.cef.es
.../...
En aplicación del artículo 23 de la LIS deberá efectuarse un ajuste extracontable negativo/diferencia perma-
nente de:
× [100.000 × 1.500.000)]
Además al tratarse de ingresos que han soportado una tributación en el extranjero por un concepto análogo
al IS español, «ALFA, SA» tendrá derecho a la deducción por doble imposición internacional del artículo 31
de la LIS, si bien, para calcular la cuota del IS correspondiente a la renta que hubiese tributado en España,
deberá tenerse en cuenta el importe de la reducción según dispone el artículo 23.3 de la LIS.
Así pues, la deducción por doble imposición internacional será:
Primero deberá hacerse un ajuste positivo de 10.000 euros = 100.000 × -

nible del IS el gasto del impuesto extranjero pagado que no es deducible.
cantidades:
Cantidad pagada por el impuesto extranjero × 100.000) ..................... 10.000

Cantidad que correspondería pagar si la renta se hubiera obtenido en
España × 34.000) ........................................................................................ 10.200
Donde 34.000 euros es la renta procedente de la explotación de la patente integrada en la base imponible
una vez aplicada la reducción:
× [100.000 × 1.500.000)]
Así pues «ALFA, SA» podrá deducirse en la cuota por doble imposición internacional 10.000 euros.
2.6. INCOMPATIBILIDAD CON OTROS INCENTIVOS FISCALES
www.cef.es 601
2.7. ESPECIFICACIONES EN EL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL
Administración tributaria:
602 www.cef.es
de los activos intangibles, así como de las rentas generadas en la transmisión.
vos intangibles, así como de las rentas generadas en la transmisión. La resolución de estos
raciones que motiven la aplicación de la reducción.
tes a la presentación de la solicitud para que subsane los errores observados o complete la
sobre la misma.
de la aplicación de la reducción. Si lo estima procedente, la DGT puede solicitar opinión
presentada.
www.cef.es 603
cialmente por el solicitante.
aceptada por el solicitante en el curso del procedimiento.
por el solicitante.
tributario.
de la aplicación de la reducción.
método de valoración empleado, así como las circunstancias económicas que deban
ción deben constar los motivos por los que la Administración tributaria desestima la misma.
del obligado tributario.
2.9. VISIÓN GLOBAL DE LOS INCENTIVOS FISCALES A LAS ACTIVIDADES DE
tean las actividades de I+D e innovación tecnológica desde la
604 www.cef.es
del inmovilizado intangible.
del artículo 23 de la LIS.
EJEMPLO 6
A comienzos de 20X0, la mercantil «INDAGASA» inicia un proyecto de I+D, que va a extenderse durante 3
años, 2 de investigación y 1 de desarrollo, al cual ha destinado:
investigación.
-
derar que el proyecto de investigación es técnica y económicamente viable, por lo que se activan los gastos
como inmovilizado intangible.
En el año 20X2 el desarrollo se ejecuta según lo previsto en el proyecto de I+D.
A principios de 20X3 se patenta el producto incurriendo en unos costes de registro de 38.000 euros y acto
seguido la empresa cede la explotación comercial de la patente a una entidad no vinculada por un plazo de
8 años a cambio de unos ingresos anuales de 700.000 euros.
«INDAGASA» considera que la vida útil de la patente es de 10 años, por lo que se amortiza de manera lineal
durante el citado plazo, siendo este el único gasto anual asociado a la patente.
A) Aspectos contables
Año 20X0
Al no haberse obtenido resultados positivos, los gastos incurridos en el proyecto de I+D se registran como
gastos del ejercicio (norma de registro y valoración 6.ª del PGC):
(620) Gastos de I+D del ejercicio ....................................................... 162.000

(2813) Amortización acumulada de maquinaria × 100.000) ...... 12.000
.../...
www.cef.es 605
.../...
Año 20X1
Por los gastos incurridos en el proyecto de I+D:

Por la activación de los citados gastos al resultar viable el proyecto de I+D (norma de registro y valoración 6.ª
del PGC):
(200) Investigación .............................................................................. 162.000

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible ........... 162.000
Año 20X2
Por los gastos correspondientes a la fase de desarrollo del proyecto de I+D:

Por la activación de los gastos de desarrollo:
(201) Desarrollo ................................................................................... 162.000

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible ........... 162.000
Por la amortización de los gastos de investigación activados en 20X1:
(680) Amortización del inmovilizado intangible ........................... 32.400

(2800) Amortización acumulada de la investigación (162.000/5) ....... 32.400
.../...
606 www.cef.es
.../...
Año 20X3
Por el registro de la patente:

(201) Desarrollo ................................................................................... 162.000
Por la amortización de la maquinaria:
(681) Amortización del inmovilizado material .............................. 12.000

Por la amortización de los gastos de investigación activados en 20X1:

(2800) Amortización acumulada de la investigación (162.000/5) ....... 32.400
Por la amortización de la patente:

(2803) Amortización acumulada de la propiedad industrial ......... 20.000
(200.000/10)
Por los ingresos obtenidos por la cesión de la patente:

(753) Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación .... 700.000
.../...
www.cef.es 607
.../...
B.1) Libertad de amortización (art. 12.3 de la LIS)
Año 20X0
Concepto Gasto contable Diferencia
Amortización de la maquinaria ...................................... 12.000 100.000 – 88.000

Gastos de personal y otros gastos ................................... 150.000 150.000 –
Total .................................................................................... 162.000 250.000 – 88.000
Año 20X1
Amortización de la maquinaria ...................................... 0 0 0

Gastos de personal y otros gastos ................................... 0 150.000 – 150.000
Total .................................................................................... 0 150.000 – 150.000
Año 20X2
Amortización de la maquinaria ...................................... 0 0 0

Gastos de personal y otros gastos ................................... 0 150.000 – 150.000
Amortización de investigación ....................................... 32.400 0 32.400
Total .................................................................................... 32.400 150.000 – 117.600
Año 20X3
Amortización de la maquinaria ...................................... 12.000 0 12.000

Amortización de investigación ....................................... 32.400 0 32.400
Amortización de la patente .............................................. 20.000 38.000 18.000
Total .................................................................................... 64.400 38.000 26.400
.../...
608 www.cef.es
.../...
Ajustes/diferencia
Periodo Gasto contable
temporaria imponible
20X0 .............................................................................. 162.000 250.000

20X1 .............................................................................. 0 150.000
20X2 .............................................................................. 32.400 150.000
20X3 .............................................................................. 64.400 38.000 26.400
20X4 .............................................................................. 64.400 0 64.400
20X5 .............................................................................. 64.400 0 64.400
20X6 .............................................................................. 64.400 0 64.400
20X7 .............................................................................. 32.000 0 32.000
20X8 .............................................................................. 24.000 0 24.000
20X9 .............................................................................. 20.000 0 20.000
.............................................................................. 20.000 0 20.000
.............................................................................. 20.000 0 20.000
.............................................................................. 20.000 0 20.000
Total ............................................................................. 588.000 588.000 0
Nota del desglose del gasto contable:
1. El plazo de amortización contable de los gastos de investigación [cuenta (200)] es de 5 años (norma
de registro y valoración 6.ª del PGC) y abarca los ejercicios 20X2 a 20X6.
3. En cuanto a la amortización contable de la maquinaria, esta tiene lugar por dos vías:
-
tigación del año 20X1 y 12.000 en desarrollo –que luego se incorpora a la patente– del año
20X2).
-
cios 20X0 y 20X3 a 20X7, a razón de 12.000 euros cada año y, por último, 4.000 euros en 20X8.
B.2) Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles (art. 23 del texto refundido de
la LIS)
a) Aplicación de la reducción cuando la cesión se haya producido con anterioridad al 29 de septiembre de 2013
Si la cesión del derecho de uso o de explotación de la patente se ha producido con anterioridad al 29 de sep-
tiembre de 2013, la reducción del artículo 23 del texto refundido de la LIS recae sobre los ingresos, por lo
× 700.000 y se aplicará mediante un ajuste negativo/diferencia
permanente al resultado contable por dicho importe.
«INDAGASA» podrá aplicar la reducción durante 5 años, es decir, en el ejemplo, durante los años 20X3 a
20X7, ya que en el año 20X7 los ingresos que han disfrutado de la reducción superan la cifra resultante de
multiplicar por seis el coste de la patente:
Ingresos que se han beneficiado de la reducción (700.000 × 5) ................... 3.500.000

Límite (524.000 × 6) ............................................................................................ 3.144.000
.../...
www.cef.es 609
.../...
El coste del activo intangible es la suma de:
cuenta (203) como propiedad industrial.
(Véase Consulta V1299/2008, de 19 de junio).

Por tanto, hasta el año 20X7 inclusive, los ingresos procedentes de la cesión de la explotación de la patente
b) Aplicación de la reducción cuando la cesión se haya producido con posterioridad al 29 de septiembre de 2013
Si la cesión del derecho de uso o de explotación de la patente se ha producido a partir del 29 de septiembre
de 2013, la reducción del artículo 23 de la LIS recae sobre las rentas obtenidas, es decir:
Durante los ejercicios 20X3 a 20X6 inclusive:
Ingresos por la cesión del derecho de uso o de explotación de la patente 700.000

– Gastos por la amortización de los gastos de I+D activados (162.000 × – 32.400
– Gastos por la amortización de la patente (200.000 × ......................... – 20.000
Renta objeto de reducción ............................................................................. 647.600

Reducción del artículo 23 de la LIS (647.600 × ...................................... 388.560
Por lo tanto, en cada uno de estos ejercicios haremos un ajuste negativo/diferencia permanente al resultado
contable de – 388.560 euros.
Ingresos por la cesión del derecho de uso o de explotación de la patente 700.000

– Gastos por la amortización de la patente (200.000 × ......................... 20.000
Renta objeto de reducción ............................................................................. 680.000

Reducción del artículo 23 de la LIS (680.000 × ...................................... 408.000
Por lo tanto, en cada uno de estos ejercicios haremos un ajuste negativo/diferencia permanente al resultado
contable de – 408.000 euros.
B.3) Deducción por actividades de I+D (art. 35 de la LIS)
Se aplica a los gastos incurridos en el proyecto de I+D y en los años en que este tiene lugar:
Año 20X0
Al ser el primer año en el que se inicia la actividad, la deducción será:
1.º Por gastos de I+D (162.000 × ............................................................... 68.040

2.º Por gastos de personal investigador (100.000 × .............................. 17.000
3.º Inversión en maquinaria afecta a la actividad de I+D (100.000 × ... 8.000
Total deducción ............................................................................................... 93.040

.../...
610 www.cef.es
.../...
Año 20X1
Al ser el segundo año de la actividad de I+D, la deducción será:
1.º Por gastos de I+D (81.000 × × ........................................ 54.270

Hasta la media del importe de los gastos en actividades de I+D en
los 2 años anteriores, 81.000 euros = 162.000/2, el porcentaje de
Total deducción ............................................................................................... 71.270
Año 20X2
En el tercer año de la actividad de I+D, la deducción será:
1.º Por gastos de I+D (162.000 × × ...................................... 56.460

Hasta la media del importe de los gastos en actividades de I+D en
los 2 años anteriores, 162.000 euros = 324.000/2, el porcentaje de
Total deducción ............................................................................................... 73.460
3. OBRA BENÉFICO-SOCIAL DE LAS CAJAS DE AHORROS Y FUNDACIONES

BANCARIAS
3.1. NORMATIVA ECONÓMICO-FINANCIERA
les impone el deber de invertir los productos, si los tuvieran, en constituir reservas, sanear el activo,
sociales propias o en colaboración». Entre ambas disposiciones, una diversidad de normas regularon las
sociales propias o en colaboración.
www.cef.es 611
entidades de crédito.
3.2. RÉGIMEN FISCAL
imponible:
proporción que los dividendos percibidos de las citadas entidades representen respecto de los ingresos
612 www.cef.es
EJEMPLO 7
150.000 euros.
-
gra en la base imponible a determinar por la caja de ahorros «M», siempre que se aplique directamente al
fondo de obras sociales de la misma.
4. RESERVA DE CAPITALIZACIÓN
4.1. INTRODUCCIÓN
viene a sustituir a los incentivos a la inversión recogidos en la anterior normativa, como son la deduc
ción de la inversión en activos concretos. A grandes rasgos consiste en recompensar la capitalización de

las empresas mediante una reducción de la base imponible del impuesto, a condición de que los bene
consonancia con las recomendaciones de los organismos internacionales.
4.2. CARACTERÍSTICAS
4.2.1. Ámbito subjetivo
www.cef.es 613
4.2.2. Contenido
previsto en la letra anterior.
los siguientes casos:
legal.
4.2.3. Límite de la reducción
sitivo previa a:
imputación de dotaciones por el deterioro de determinados créditos u otros activos por
sación de bases imponibles negativas.
614 www.cef.es
4.2.4. Cálculo del incremento de fondos propios
derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este impuesto.
4.2.5. Incompatibilidades
www.cef.es 615
4.2.6. Incumplimiento de los requisitos
regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de
4.2.7. Parámetros de la reducción por reserva de capitalización
por reserva de capitalización en los siguientes términos:
Importe de la reducción por reserva de capitalización = 10 % × Base de la reducción

por reserva de capitalización
calculada como sigue:
+ Fondos propios al cierre del ejercicio

Resultado contable del ejercicio
Fondos propios al inicio del ejercicio
+ Resultado contable del ejercicio anterior
Diferencia de fondos propios o base de la reducción por reserva de capitalización
Límite de aplicación de la reducción por reserva de capitalización del ejercicio: 10 % ×

× Base imponible previa
EJEMPLO 8
La evolución de los fondos propios de una entidad presenta los siguientes datos:
Caso a)
Fondos propios Año 2014 Año 2015
Capital ............................................................................................... 5.000.000 5.000.000

Resultado contable .......................................................................... 1.000.000 800.000
Reservas voluntarias ....................................................................... 1.000.000
Fondos propios a 31 de diciembre .............................................. 6.000.000 6.800.000
.../...
616 www.cef.es
.../...
Caso b)
Capital ............................................................................................... 5.000.000 5.000.000

Reservas voluntarias ....................................................................... 700.000
Determinar el incremento de los fondos propios y la reducción por reserva de capitalización.
Caso a)
Evolución de los fondos propios:
Concepto Año 2015
Fondos propios a 31 de diciembre de 2015 ............................................................................ 6.800.000

Resultado contable 2015 ......................................................................................................... 800.000
Fondos propios a 1 de enero de 2015 ................................................................................... 5.000.000
Resultado contable 2014 ............................................................................................................ 1.000.000
Incremento de fondos propios ................................................................................................. 1.000.000
La reducción de la base imponible por la reserva de capitalización sería de:
× 1.000.000
Para ello deberá dotarse en 2015 una reserva de capitalización por importe de 100.000 euros que será indis-
ponible durante 5 años a contar desde el 31 de diciembre de 2015, salvo que concurra alguna de las circuns-
tancias previstas en el artículo 25.1 de la LIS y que el incremento de 1.000.000 de euros en los fondos propios
se mantenga durante el citado periodo de tiempo salvo que durante el mismo la entidad registre pérdidas
contables.
Caso b)
Concepto Año 2015

Incremento de fondos propios ................................................................................................. 700.000
La reducción de la base imponible por la reserva de capitalización sería de:
× 500.000
.../...
www.cef.es 617
.../...
Para ello deberá dotar en 2015 una reserva de capitalización de 50.000 euros que será indisponible durante
5 años a contar desde el 31 de diciembre de 2015, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas
en el artículo 25.1 de la LIS y que el incremento de 700.000 euros en los fondos propios se mantenga durante
el citado periodo de tiempo salvo que durante el mismo la entidad registre pérdidas contables.
Obsérvese que en ambos casos la base de la reserva de capitalización se corresponde con los resultados posi-
tivos del ejercicio anterior, esto es de 2014, que se hayan destinado a reservas en 2015.
EJEMPLO 9
Siguiendo con el ejemplo anterior veamos cuál sería la reducción por reserva de capitalización suponiendo que
la base imponible de 2015, previa a la aplicación de esta reducción, a la integración de activos por impuesto
por insolvencias de deudores y aportaciones a instrumentos de previsión social y a la compensación de bases
imponibles, fuese 600.000 euros.
Caso a)
En 2015 se aplicaría una reducción por reserva de capitalización hasta el límite de 60.000 euros ×
× 600.000 (base imponible previa).
Los restantes 40.000 euros podrán aplicarse en los periodos impositivos de 2016 y 2017 juntamente con la
de la base imponible previa del ejercicio.
Caso b)
En tal caso podrá aplicarse íntegramente en 2015 la reducción por reserva de capitalización de 50.000 euros
al ser inferior al límite de 60.000 euros.
EJEMPLO 10
La evolución de los fondos propios de una entidad presenta los siguientes datos:
Caso a)
Capital ............................................................................................... 5.000.000 5.000.000

Reservas voluntarias ....................................................................... 1.000.000
.../...
618 www.cef.es
.../...
Caso b)
Capital ............................................................................................... 5.000.000 5.000.000

Resultado contable .......................................................................... 400.000 1.000.000
Pérdidas de ejercicios anteriores ................................................... 400.000
Determinar el incremento de los fondos propios y la reducción por reserva de capitalización.
Caso a)
Concepto Año 2015

Incremento de fondos propios ................................................................................................. 1.000.000
× 1.000.000
Obsérvese que aun cuando en 2015 la entidad ha tenido pérdidas, la reducción por reserva de capitalización
es la misma que en el caso a) del ejemplo 8 anterior, puesto que el incremento de fondos propios es el mismo
al eliminarse del cómputo los resultados del ejercicio.
Igualmente deberá dotarse en 2015 una reserva de capitalización por importe de 100.000 euros que será indispo-
nible durante 5 años a contar desde el 31 de diciembre de 2015, salvo que concurra alguna de las circunstancias
previstas en el artículo 25.1 de la LIS y que el incremento de 1.000.000 de euros en los fondos propios se man-
tenga durante el citado periodo de tiempo salvo que durante el mismo la entidad registre pérdidas contables.
En este caso, no obstante, si las pérdidas contables registradas en 2015 se traducen en una base imponible
previa negativa, la reserva de capitalización no podrá aplicarse en 2015 y deberá aplicarse en los periodos
impositivos de 2016 y 2017 juntamente con la reserva de capitalización que pudiera corresponder en dichos
Caso b)
Concepto Año 2015

Resultado contable 2015 .........................................................................................................
Resultado contable 2014 ............................................................................................................ 400.000
Disminución de fondos propios ............................................................................................... 400.000
.../...
www.cef.es 619
.../...
En este caso no se puede aplicar la reducción de la base imponible por reserva de capitalización al no haber
incremento de fondos propios.
EJEMPLO 11
Una entidad presenta la siguiente evolución en sus fondos propios:
Fondos propios Año 2014 Año 2015 Año 2016
Capital ...................................................... 5.000.000 5.000.000 5.000.000

Resultado contable ................................. 1.000.000 1.200.000 500.000
Reserva legal ........................................... 100.000 220.000
Reserva de capitalización ...................... 50.000 50.000
Reservas voluntarias .............................. 450.000 0
Total ......................................................... 6.000.000 6.800.000 5.770.000
Determinar la reducción por reserva de capitalización que en su caso proceda suponiendo que se respeta el
Año 2015
Concepto Año 2015
Fondos propios a 31 de diciembre de 2015 ........................................................................... 6.800.000

Resultado contable 2015 ........................................................................................................ 1.200.000
Reserva legal 2015 .................................................................................................................. 100.000
Fondos propios a 1 de enero de 2015 .................................................................................. 6.000.000
Resultado contable 2014 ........................................................................................................... 1.000.000
Incremento de fondos propios ............................................................................................... 500.000
Obsérvese que el incremento de fondos propios calculado en los términos del artículo 25.2 de la LIS coin-
cide con los resultados contables obtenidos en 2014 que se han destinado a la reserva de capitalización y a
las reservas voluntarias en 2015 y no a la reserva legal que no se tiene en cuenta para el cálculo.
Así pues, la reducción por la reserva de capitalización sería de:
× 500.000
.../...
620 www.cef.es
.../...
Año 2016
Concepto Año 2016

Reserva legal 2016 ................................................................................................................... 220.000
Reserva legal 2015 ...................................................................................................................... 100.000
Disminución de fondos propios ............................................................................................ 450.000
Aun cuando se ha mantenido la reserva de capitalización, la reducción de las reservas voluntarias supone
incumplir el requisito de mantenimiento de fondos propios que han disminuido en 450.000 euros, por lo
× × 450.000, junto
con los correspondientes intereses de demora.
Entendemos que la pérdida de la reducción de la base imponible por reserva de capitalización no ha de ser
total, sino equiparable a la disminución de fondos propios.
EJEMPLO 12
Una entidad que presenta la siguiente evolución en sus fondos propios:
Fondos propios Año 2014 Año 2015 Año 2016 Año 2017
Capital ................................................... 5.000.000 5.000.000 5.000.000 5.000.000

Resultado contable .............................. 1.000.000 300.000 100.000 800.000
Reserva legal ........................................ 100.000 130.000 130.000
Reserva de capitalización ................... 50.000 77.000 77.000
Reservas voluntarias ........................... 450.000 693.000 593.000
Total ...................................................... 6.000.000 5.900.000 5.800.000 6.600.000
Asimismo se sabe que la base imponible previa en estos años ha sido de:
Año 2014 Año 2015 Año 2016 Año 2017
Base imponible previa ........................ 850.000 200.000 150.000 600.000
Determinar la reducción por reserva de capitalización que en su caso proceda.

.../...
www.cef.es 621
.../...
Año 2015
Concepto Año 2015
Fondos propios a 31 de diciembre de 2015 ........................................................................... 5.900.000

Resultado contable 2015 ........................................................................................................ 300.000
Reserva legal 2015 .................................................................................................................. 100.000
Fondos propios a 1 de enero de 2015 .................................................................................. 6.000.000
Resultado contable 2014 ........................................................................................................... 1.000.000
Incremento de fondos propios ............................................................................................... 500.000
La reducción por la reserva de capitalización sería de:
× 500.000
Sin embargo el importe máximo aplicable en 2015 sería:
× 200.000 (base imponible previa)
Año 2016
Concepto Año 2016

+ Resultado contable 2016 ......................................................................................................... 100.000
Reserva legal 2016 ...................................................................................................................
Fondos propios a 1 de enero de 2016 ...................................................................................
Resultado contable 2015 ............................................................................................................ 300.000
Reserva legal 2015 ...................................................................................................................... 100.000
Incremento de fondos propios ................................................................................................ 270.000
La reducción por la reserva de capitalización sería de:
× 270.000
Pero no podría aplicarse por cuanto la base imponible previa es negativa por importe de 150.000.
Año 2017
Concepto Año 2017

Resultado contable 2017 .........................................................................................................
Reserva legal 2017 ...................................................................................................................
Fondos propios a 1 de enero de 2017 ...................................................................................
Resultado contable 2016 ............................................................................................................
Reserva legal 2016 ...................................................................................................................... 130.000
Disminución de fondos propios ............................................................................................
.../...
622 www.cef.es
.../...
En 2017 no hay reducción por reserva de capitalización, puesto que se ha producido una disminución de
los fondos propios.
Sin embargo podrá aplicarse en este ejercicio la reducción por las reservas de capitalización pendientes de
57.000 euros = 30.000 (de 2015) + 27.000 (de 2016)
× 600.000 (base imponible previa)
Por otra parte, la disminución de fondos propios en 2017 se produce por la existencia de las pérdidas con-
tables de 2016, por lo que no se incumple el requisito del mantenimiento de los fondos propios y, por tanto,
las reducciones por reserva de capitalización de 2015 y 2016 no varían.
www.cef.es 623
LA COMPENSACIÓN DE BASES
IMPONIBLES NEGATIVAS.
PERIODO IMPOSITIVO Y
UNIDAD
DEVENGO DEL IMPUESTO.
13
TIPOS DE GRAVAMEN Y
DETERMINACIÓN DE
LA CUOTA ÍNTEGRA
1. La compensación de bases imponibles negativas.

2. Periodo impositivo y devengo del impuesto.
3. Tipos de gravamen y determinación de la cuota íntegra.
1. LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
1.1. INTRODUCCIÓN
La renta generada por una sociedad no es sometida a tributación al término de su existencia, en
fracciona la vida económica de la empresa. Como tendremos ocasión de comprobar, periodo impo-
coincidentes con el año natural.
De esta manera, dado que no es posible legalmente esperar a someter a gravamen a una sociedad
pérdidas obtenidas en otros periodos impositivos.
www.cef.es 625
-
tivo, pueda evitarse el gravamen de rentas superiores a las realmente obtenidas son de dos tipos:
la devolución de un impuesto ya pagado.
-
-
una limitación de tipo cuantitativo.
1.2. NATURALEZA JURÍDICA DE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES

NEGATIVAS
-
les futuras que permitan la aplicación de estos activos, de manera que, siempre y cuando se cumpla esta
activo o el pasivo.
de los tipos
variación en el importe del activo por impuesto diferido.
626 www.cef.es
La compensación de bases imponibles negativas. Periodo impositivo y devengo
J. V. Navarro Alcázar del impuesto. Tipos de gravamen y determinación de la cuota íntegra
EJEMPLO 1
La sociedad «BETA, SA» ha obtenido en el ejercicio 20X0 un resultado contable, antes de contabilizar el gasto
entre el resultado contable y la determinación de la base imponible nos encontramos:
Contabilizar el gasto por el IS.
Resultado contable antes de impuestos .......................................................

............................................................................ 100.000
..............................................................................
Renta del ejercicio ...........................................................................................

....................................... 0
Base imponible ................................................................................................
Cuota íntegra
Cuota líquida
– Retenciones y pagos a cuenta ..................................................................... 72.000
.........................................................................
Y el asiento que realizaría sería:
... 72.000
................... 150.000
×
.................. 75.000
×
Hacienda pública, retenciones y pagos a cuenta .................. 72.000

....................................................................... 225.000
-
li-
zaría el siguiente asiento:
.../...
www.cef.es 627
.../...
. 72.000
Hacienda pública, retenciones e ingresos a cuenta .............. 72.000
1.000.000 de euros.
600.000 euros.
EJEMPLO 2
del impuesto anticipado.

La sociedad «BETA, SA» ha obtenido en el ejercicio 20X1 un resultado contable antes de contabilizar el gasto
1. La empresa realizó la anotación contable reconociendo el crédito por las pérdidas y el impuesto
anticipado
Resultado contable antes de impuesto ........................................................ 2.000.000
.............................................

....................................... 600.000
Base imponible ................................................................................................ 1.150.000
Cuota íntegra ................................................................................................... 287.500

....................................................................
Cuota líquida ................................................................................................... 287.500
– Retenciones y pagos a cuenta ..................................................................... 0
............................................................................................. 287.500
.../...
628 www.cef.es
.../...
Y el asiento que realizaríamos sería el siguiente:
...................................................................... 212.500
................... 150.000
×
.................. 62.500
×
Impuesto corriente .................................................................... 287.500

Hacienda pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 287.500
Resultado del ejercicio .............................................................. 500.000

Impuesto corriente .................................................................... 287.500
....................................................................... 212.500
2. La empresa no realizó la anotación contable reconociendo el crédito por las pérdidas y el impuesto
anticipado
y realizaría el siguiente asiento:
................... 150.000
×
.................. 75.000
×
.............. 225.000
Posteriormente, realizaría los mismos asientos que en el caso anterior como si la sociedad hubiera contabi-
1.2.2. La compensación de bases imponibles negativas como una excepción al

principio de independencia de ejercicios
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-
tituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases impo-
el cual los ingresos y gastos deben integrarse en la base imponible del periodo impositivo en el que se
la renta imputable a un determinado periodo impositivo pueda verse minorada por las bases imponibles
-
cal
1.3.1. Bases imponibles negativas versus pérdidas contables
Tenemos que partir de que lo que se compensan son las bases imponibles negativas de las entidades
y no se compensan las pérdidas contables.
-
-
ser canceladas con cargo a reservas, capital, etc., en cumplimiento de lo dispuesto por la
-
y como señala la norma de registro y valoración 13.ª del PGC, en la medida en que resulte
su registro contable.
-
ria que forma parte de las cuentas anuales.
www.cef.es
-
minar la cuota tributaria, que es completamente independiente de la compensación o saneamiento con-
table que pueda tener lugar en cumplimiento de la legislación mercantil.
1.3.2.1. Introducción
cuantía de la base imponible negativa a aplicar en la compensación de un determinado periodo imposi-

tivo no puede sobrepasar el importe de la renta positiva determinada para el mismo.
importe de la renta obtenida en el mismo minorado por la compensación de bases imponibles negativas
-
nibles negativas pueden ser compensadas con el importe de la renta positiva determinada para cada uno
de los periodos impositivos siguientes. Por lo tanto, de ambos preceptos se deduce que la cuantía de la
base imponible negativa compensable en un determinado periodo impositivo no puede sobrepasar el
importe de la renta positiva determinada para el mismo.
-
-
la base imponible negativa.
Las principales novedades son:
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ción de la reserva de capitalización y a la compensación de las bases imponibles negativas,
-
tiva, a diferencia de lo señalado, en la normativa anterior, donde el importe no compensable
ascendía a las pérdidas incurridas por los socios que transmitían las acciones o participacio-
nes de la sociedad.
la comprobación o investigación de las bases imponibles negativas a contar desde el día

-
-
para comprobar, investigar y regularizar la compensación de bases imponibles negativas,

procedentes de periodos impositivos prescritos, aplicadas en periodos impositivos no pres-
1.3.2.2. Eliminación del plazo temporal y el establecimiento de un límite cuantitativo a la compensación

de bases imponibles negativas
Normativa Periodo vigencia Plazo compensación
A partir del 1 de enero de 2012
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De esta forma se elimina el plazo de compensación para todas las bases imponibles negativas que
impositivo coincida con el año natural se extiende a las bases imponibles negativas pendientes de com-
-
-
quidación, en los siguientes términos:
impositivo respecto del año.
en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo

con los acreedores del contribuyente. Es decir, que si en la base imponible de la entidad
-
dad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que
-
sitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital
o en los fondos propios de entidades generadas en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de
-
pondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro que se integren en la base imponible por aplica-
ción del citado régimen, siempre que las pérdidas por deterioro deducidas durante el periodo impositivo
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1.3.2.3. La compensación de bases imponibles negativas en los periodos impositivos iniciados en 2015
bases imponible negativas solo resulta aplicable a las entidades cuyo volumen de operaciones, calcu-
de euros. En tal caso, la compensación de bases imponibles negativas pendientes al inicio de
-
-
cuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente.
Importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses

Límite compensación bases imponibles negativas
anteriores al inicio del periodo impositivo
euros ....................................................................... Sin límite

× -
.........................................
× -
euros .......................................................................
en la norma 11.ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC y desarrollado con mayor
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-
nitudes correspondientes al volumen de negocios y al importe neto de la cifra de negocios
periodo impositivo.
EJEMPLO 3
2013 2014 2015 2016 2017
. 25.000.000 28.000.000 22.000.000

....................... – 7.500.000 2.000.000 1.000.000
Importe neto de la Base imponible Base imponible negativa Base imponible del
Periodo impositivo
cifra de negocios previa compensable periodo impositivo
............................
............................ 25.000.000 2.000.000 0
2015 ............................ 28.000.000 1.500.000

×
2016 ............................ 1.600.000

×
2017 ............................ 22.000.000 1.200.000 200.000
EJEMPLO 4
.../...
www.cef.es
.../...
por importes de:
Determinar la base imponible de «ALFA, SA» en 2015.
Caso a)
× 500.000
Por tanto, la base imponible de 2015 será:
Caso b)
-
ble de 2015 ascenderá a:
EJEMPLO 5
Caso a)
Por tanto, la base imponible de «ASA» en 2016 será:
1.200.000
.../...
www.cef.es
.../...
Caso b)
×
compensación será de 1.000.000 de euros al ser este el importe mínimo que en todo caso se podrá compensar.
Por tanto, la base imponible de «ASA» en 2016 será:
1.000.000
requisitos que a continuación se detallan.
1.4.1. Requisitos para que opere la restricción del derecho a compensar bases impo-
nibles negativas
produzca un cambio del grupo mayoritario de control en la sociedad y que adicionalmente concurra en
esta alguna de las circunstancias previstas en la norma.
1.4.1.1. Cambio del grupo mayoritario de control
alternativamente:
indistinta o supletoria. Uno u otro criterio puede conducir a situaciones distintas cuando,
-
narias. En tales casos, pudiera ser que, sin detentarse la mayoría del capital social por una
-
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ticipar en los resultados, con lo que, si los requisitos de mayoría comentados operasen de
manera indistinta, se estaría cumpliendo la circunstancia de control exigida.
En cambio, si los requisitos de mayoría comentados operasen de manera supletoria, ello sig-
-
solo cuando las participaciones no estén referidas al capital social, sino a los resultados
pese a la literalidad de la norma.
impositivo en el que se generaron las bases imponibles negativas pendientes de compensar,

cuya aplicación se cuestiona.
negativas pendientes de compensación, la persona o entidad o grupo vinculado adquirente
-
tal social de la entidad controlada.
En cuanto a la residencia de los socios intervinientes en la operación que determina el cambio del
ellos, cualquiera que fuese la residencia tanto de los socios que transmiten la participación sobre la socie-
dad que tiene pendientes de compensación las bases imponibles negativas cuya aplicación se cuestiona,
1.4.1.2. Circunstancias relativas a la situación de la entidad adquirida
-
nibles negativas es que, en la sociedad adquirida con pérdidas vía transmisión de la participación, con-
de inactivad exigido era de seis meses.
diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determine, en sí misma, un importe
por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada
-
vidades económicas.
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1.4.2. Bases imponibles negativas no compensables
mayoritario de control y alguna de las circunstancias antes señaladas, la base imponible negativa de la
totalidad de la base imponible negativa de la entidad adquirida, a diferencia de lo que ocurría en la nor-
aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida
-
rrían los socios que transmitían sus acciones o participaciones en la entidad que acumulaba las bases
imponibles negativas.
en las que no intervenían, ya que estas se realizaban por los socios.
EJEMPLO 6
.../...
www.cef.es
.../...
Ahora bien, si la participación originaria de la sociedad «CSA» en la sociedad «ASA» hubiera sido de un
EJEMPLO 7
-
ciones de compra de participaciones:
euros.
Valor aportaciones de los socios correspondientes a la participación ad-

quirida × .....................................................................................
Valor de adquisición de la participación .....................................................
.......................................................................... 200.000
.......................................................................... 100.000
............................................ 600.000
euros.
EJEMPLO 8
Siguiendo con el ejemplo anterior, supongamos que las compras de las participaciones de la sociedad «X»,
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EJEMPLO 9
pendientes de compensar de 500.000 euros.
2013 2014 2015
Fabricación muebles de cocina ............ 8.000.000 5.000.000

Instalación de carpintería ..................... 7.000.000
1.5. RESTRICCIONES EN LA MATERIA DE COMPENSACIÓN DE BASES IMPO-

NIBLES NEGATIVAS EN LOS REGÍMENES ESPECIALES
Existen especialidades o particularidades en la compensación de las bases imponibles negativas en el
1.6. JUSTIFICACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS QUE HAN SIDO

OBJETO DE COMPENSACIÓN
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cia de dos factores, por un lado la disparidad de los plazos establecidos para practicar la compensación
las incertidumbres que la normativa anterior suscitaba.
1.6.1. Obligación de acreditar la existencia de las bases imponibles negativas
En la regulación de esta materia podemos distinguir los siguientes momentos:
-
tabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases
o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera
las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes,
el año 1999 no existía este precepto, ello no nos debe llevar a pensar que la acreditación de las bases
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generadas con anterioridad al 1 de enero de 1999 como a las surgidas con posterioridad.
-
-
los pendientes, futuros, condicionados y expectativas.
de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos
Con estos preceptos se pretende compatibilizar el plazo de prescripción de cuatro años de que
-
-
la cuota, e impone al contribuyente la carga de probar las bases imponibles negativas compensadas o
-
vos prescritos.
acreditarse mediante la siguiente documentación:
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-
-
mientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en
o investigación, no se considerarían acreditadas las bases imponibles negativas y por tanto no podrían
compensarse.
-
tribuyentes no aportar a los procedimientos tributarios los documentos previamente presentados y que
en el que los presentó.
-
pensación pretenda en los términos señalados.
1.6.2. Corrección por la Administración de las bases imponibles negativas que han
sido objeto de compensación
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1.6.2.1. Situación anterior a la actual redacción del artículo 26.5 de la Ley del impuesto sobre sociedades
exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, y para imponer sanciones, no esta-
-
o de valoraciones efectuadas en los mismos, o de valores consignados en declaraciones
mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no
en relación con los periodos impositivos prescritos, esto no le impedía regularizar las liqui-
-
pensaban las bases imponibles negativas procedentes de los periodos impositivos prescritos,
si las mismas no resultaban procedentes. Esta posición se fundamenta en que lo que pres-
de comprobar magnitudes o elementos tributarios que tengan efectos en periodos impositi-
-
tos, por cuanto, una vez transcurrido el plazo de prescripción, la base imponible negativa
señala:
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como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por
imponibles negativas y las deducciones consignadas en las autoliquidaciones pre-

-
y tampoco la variación de
las bases y deducciones que estén pendientes de compensación o aplicación en los
criterio no se extiende a la normativa promulgada al respecto con posterioridad a las cita-
de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los correspondientes soportes docu-
-
peccionado, por lo que concluye señalando que:
parece apuntar esta tesis al señalar que:
n de la unidad de doctrina, debe aplicarse al
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ratione temporis para
elaborada en relación con la ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a
-
bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en decla-
en consecuencia, no se puede determinar la deuda tributaria que por el instituto de la pres-

-
-
-
-
yente, la base imponible cuya compensación se pretende no existe (porque no deriva
-
meza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitati-
www.cef.es
Habría, en tercer lugar, otro argumento que impide acoger la tesis sostenida
-
-
-
1.6.2.2. Situación con la actual redacción del artículo 26.5 de la Ley del impuesto sobre sociedades
La controversia suscitada en una materia tan relevante como la descrita necesitaba una regulación
-
blecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se
compensación, aun cuando esta se produzca en periodos impositivos no prescritos.
Precisiones
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EJEMPLO 10
EJEMPLO 11
Y que a resultas de la comprobación practicada por la Inspección de Hacienda sabemos que la base impo-
.../...
www.cef.es
.../...
Caso a)
Caso b)
EJEMPLO 12
-
ción de Hacienda.
-
hubiesen sido objeto de compensación en dichos periodos.
2. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO
2.1. INTRODUCCIÓN
-
-
tenga referencia alguna a la dimensión temporal de aquel.
650 www.cef.es
para proceder a su medida: el periodo impositivo.
periodo impositivo.
2.2. REGLA GENERAL: PERIODO IMPOSITIVO IGUAL AL EJERCICIO SOCIAL
periodo de tiempo en el que se van fraccionando los resultados de la misma para la formulación de sus
de la vida de una sociedad que conlleva importantes efectos, veamos:
en el periodo económico convenido.
de que disponen los administradores de la entidad para formular sus cuentas anuales
natural y tener una duración inferior o igual a 12 me
www.cef.es 651
cierre originalmente previsto.
IMPOSITIVO
gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.
2.3.1. Conclusión del periodo impositivo por extinción de la entidad
Por su especial trascendencia recogemos a continuación las causas de disolución de las sociedades
652 www.cef.es
que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la
€ para las sociedades

€ -
cia del cumplimiento de una ley.
excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en

el plazo de dos años.
incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colec-
socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.
-
-
bre, en lo referente a la causa de disolución obligatoria de las sociedades mercantiles por acumulación
que a los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital regu-
reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y
las existencias o de préstamos y partidas a cobrar.
pero esta circunstancia no conlleva el cierre anticipado del periodo impositivo, puesto que la personali-
-
www.cef.es
efectos frente a terceros de los negocios que tienen acceso al registro dependerían de la mayor o menor
cada una de ellas:
Fusión. Tanto en los casos de fusión por absorción, como de fusión por creación de una
-
bente, ya sea esta preexistente o de nueva creación, y sobre la entidad transmitente o
absorbida.
La sociedad adquirente o absorbente en un proceso de fusión no se extingue, no ve alterada
En cambio, las sociedades transmitentes o absorbidas se extinguen en el momento en que
la conclusión anticipada del periodo impositivo.
la extinción de la sociedad absorbida.
lo dispuesto en el PGC.
-
tiembre, establece que:
accionistas de la empresa adquirida en que se apruebe la operación (norma de regis-
www.cef.es
-
dad absorbente.
Lo anterior también resulta aplicable a las denominadas fusiones impropias, es decir, aque-
llas por las que una entidad transmite la totalidad de su patrimonio a otra que es titular del
-
Escisión. -
sión total.
En los supuestos de escisión parcial no se produce ninguna incidencia respecto al régimen
general del periodo impositivo, puesto que la sociedad escindida no desaparece.
En cambio, en los supuestos de escisión total, la entidad escindida desaparece, puesto que
-
sión. En tal caso, resultan trasladables a la sociedad escindida las consideraciones realizadas
En consecuencia, a las sociedades absorbidas o escindidas totalmente, en el periodo impositivo que

-
www.cef.es 655
EJEMPLO 13
natural.
Caso a)
En consecuencia, «LEO, SA» no recogerá rentas en su autoliquidación del IS de 2015, que deberá presentarse
obtenidas por «ACUARIO, SA».
Caso b)
la última autoliquidación del IS de «LEO, SA» comprenderá las rentas obtenidas desde el 1 de enero de 2015
2.3.2. Conclusión del periodo impositivo por cambio de residencia al extranjero
El segundo supuesto que determina la conclusión anticipada del periodo impositivo se produce
se establece que una sociedad se considera residente en territorio español cuando en ella concurra alguna
de las siguientes circunstancias:
656 www.cef.es
entidad.
-
-
cipada del periodo impositivo.
-
cluido el periodo impositivo, tenemos que:
2.3.3. Conclusión del periodo impositivo por transformación de la forma jurídica

de la entidad
2.3.3.1. Supuestos de transformación
La transformación de sociedades es un proceso en virtud del cual una entidad altera su forma y
La normativa mercantil regula la transformación de las entidades mercantiles en los artículos 3 a 21
www.cef.es 657
mercantil.
-
pación europea de interés económico.
-
cantil inscrita, en sociedad cooperativa.
-
En principio, por tanto, la transformación de una entidad en otra de distinto tipo no supone su extin-
-
-
en el supuesto de transformación de una sociedad mercantil en una sociedad civil, que como
-
-
cantil a la previa autorización legal.
Tan solo encontramos un supuesto en que tal situación pudiera plantearse, nos referimos a
la posibilidad de que una sociedad cooperativa se transforme en una sociedad civil, posibi-
-
vamen o la aplicación de un régimen tributario distinto. Los supuestos de transformación
en una entidad que tributa a tipo de gravamen diferente o en régimen tributario distinto son
-
-
formarse en sociedad mercantil, y una sociedad mercantil inscrita, en sociedad cooperativa.
658 www.cef.es
el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, autoriza

a las mutualidades de seguro para transformarse en sociedades anónimas de seguros. He
aquel en que la entidad resultante es una sociedad de inversión de capital variable, acogida a
-
ción de una sociedad de inversión de capital variable a través de un proceso de transforma-
a la CNMV autorizar el proyecto de constitución de las sociedades y fondos de inversión
-
pondiente a la institución.
deba contener las menciones de la escritura de constitución propias de la sociedad cuya forma se adopta
2.3.3.2. Momento en que concluye el periodo impositivo
2.3.3.3. Criterios para la determinación de la base imponible
nida en el periodo impositivo que

concluye de forma anticipada con la transformación y dado que para calcular la base imponible se parte
www.cef.es
la transformación, así:
en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos existentes en
Es decir, aun cuando la operación de transformación llevada a cabo por la entidad no suponga
la extinción de la misma ni tampoco la transmisión de su patrimonio a los socios, sin embargo
a efectos de calcular la base imponible del periodo impositivo que concluye como conse-
su valor de mercado.
-
cal de los mismos.
-
Con esta regla se aprecia que es intención del legislador que se graven en sede de la socie-
-
tos patrimoniales de la entidad a consecuencia de su transformación van a resultar normal-
mente distintos de los valores contables de tales elementos en la entidad resultante de la
pero de no aceptarse esta interpretación se produciría una doble imposición, por cuanto las
gravamen, primero en su condición de plusvalías latentes en sede de la sociedad transfor-

mada, y nuevamente cuando se realicen en sede de la entidad resultante de la transformación.
660 www.cef.es
-
-
-
pora una regla especial de gravamen de la renta generada en la posterior transmisión de
-
el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido, de tal manera que, la parte de
-
al criterio de generación de la renta real probado por el contribuyente a los efectos anterior-
mente señalados.
obligación tributaria.
en el momento del devengo, salvo que la propia ley establezca otra cosa.
www.cef.es 661
3. TIPOS DE GRAVAMEN Y DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA
-
sistido en:
imponible el tipo de gravamen.
creación.
positiva y en el siguiente, a las entidades de nueva creación que:
gravamen inferior.
662 www.cef.es
-
ción de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o
indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación supe-
la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
de gravamen general.
-
ciar, en materia de tipos de gravamen:
que sea la naturaleza de los resultados integrantes de la base imponible. En efecto, debe
y pierden la protección si incurren en alguna de las causas previstas en el artículo 13 de la
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles, positivas
-
-
www.cef.es
la tributación de estas entidades se aborda en el segundo volumen de este manual, donde se analizan los
sea la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.

-
expresa de la CNMV.
correspondiente al periodo en el que se transmitió el bien, los importes resultantes de apli-

car a las rentas correspondientes al inmueble en cada uno de los periodos impositivos ante-
la diferencia entre el tipo general de gravamen vigente en cada periodo y el citado tipo del
procedentes.
exclusivamente de viviendas para destinarlas a su arrendamiento y cumplan las siguientes

condiciones:
inmobiliaria.
www.cef.es
contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose

que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o
-
dos u ofrecidos en arrendamiento por la sociedad o fondo de inversión inmobiliaria
terminación de la construcción.
-
-
pondiente al periodo en el que se transmitió el bien, los importes resultantes de aplicar a las
rentas correspondientes al inmueble en cada uno de los periodos impositivos anteriores en
Las sociedades de inversión inmobiliaria o los fondos de inversión inmobiliaria que desa-
que se inicie la citada actividad.
Precisiones
9.1 de la citada norma, salvo en determinados casos de incumplimiento del requisito de per-
de gravamen.
www.cef.es 665
-
-
3.4.6. Tipo de gravamen aplicable a las entidades de la Zona Especial Canaria
-
-
INICIADOS EN 2015
-
-
3.5.1. Tipo de gravamen general
reguladora.
666 www.cef.es
-
proca, inscritas en el registro especial del Banco de España.
3.5.4. Escala de gravamen aplicable a las entidades de reducida dimensión
tenían las entidades de reducida dimensión, a las que se aplicaban unos tipos de gravamen inferiores al
general. La razón de esta supresión se recoge en la exposición de motivos al considerar que constituye
-
-
-
tivo, cuando esta fuera inferior.
www.cef.es 667
EJEMPLO 14
Determinar la cuota íntegra suponiendo que la entidad cumple los requisitos para ser considerada de redu-
Caso a)
×
× ...........................................................................
× ..........................................................................
Cuota íntegra ................................................................................................... 52.276,71
Caso b)
×
cuota íntegra de 25.000 euros.
3.5.5. Tipo de gravamen aplicable a las entidades que mantengan o creen empleo
se estableció una escala de tipos de gravamen reducidos aplicable a las pequeñas y medianas empresas
-
vos antes señalados para las entidades de reducida dimensión.
de este régimen aplicable a las microempresas:
de euros.
668 www.cef.es
a que la plantilla media de la entidad:
estos efectos:
-
riores, se toma la plantilla media que resulte de ese periodo.
la plantilla media de esos 12 meses anteriores es cero.
-
sonal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, ya que de
caso de los dos administradores solidarios de una sociedad que son a su vez sus socios con
-
la plantilla media de cada uno de estos años respecto de la existente en los 12 meses ante-
de la entidad, siempre que la plantilla media en los 12 meses siguientes al inicio del primer
periodo impositivo sea superior a cero y aunque sea inferior a la unidad, a condición de que,
en los 12 meses posteriores a la conclusión de ese periodo impositivo, la plantilla media no
sea inferior a la unidad.
www.cef.es
No obstante, es de señalar que lo normal en estos casos sea que la entidad decida aplicar el
entidades vinculadas en los términos que allí se establecen, el importe neto de la cifra de
nivel individual alguna sociedad pudiera cumplir los requisitos para aplicarlos.
cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o
-
tren en relación con otras entidades de las que sean socios en alguna de las situacio-
entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Esto es, el
grupos de sociedades, de manera que, si aquel tiene participaciones en sociedades
su caso lo facturado por las personas físicas que integran el grupo familiar.
670 www.cef.es
EJEMPLO 15
la que tenía en 2008.
× 12/10, superior al límite
×
× -
www.cef.es 671
2014 2015 2016

Tipos de gravamen
General ............................................................................................................ 28 25
de la Seguridad Social .................................................................................. 25 25 25
.................................................................................................... 25 25 25
cajas rurales .................................................................................................... 25 25 25
sindicatos de trabajadores ............................................................................ 25 25 25
Partidos políticos ........................................................................................... 25 25 25
....................................................................... 25 25 25
....................................... 25 25 25
..................... 25 25 25
Entidades de derecho público Puertos del Estado y las autoridades por-

tuarias ............................................................................................................. 25 25
............... 25 25
-
.................................................................................................. 20 20 20
10 10 10
.............. 1 1 1
................ 1 1 1
............................................................................................. 1 1 1
................... 1 1 1
................................. 0 0 0
..................................................................................................
.....................................................................................
.../...
672 www.cef.es
2014 2015 2016

Tipos de gravamen
.../...
Entidades de la ZEC .....................................................................................
SOCIMI ........................................................................................................... 0/28 0/25
Empresas de reducida dimensión:

................. 25 25 *
................................................................... 28
.............. 20 25 *
................................................................... 25
................. 15 15** 15**
................................................................... 20
*
entidades de reducida dimensión y a las microempresas que mantengan o creen empleo, que pasan a tributar por el tipo general de
**
-
vamen a la base liquidable.
-
cable en el régimen especial de entidades de reducida dimensión, por la cual se permite a estas entidades
www.cef.es
Esta minoración se produce para adicionarla posteriormente a la base imponible en los periodos
impositivos que concluyan en los cinco años siguientes, si se obtienen bases imponibles negativas, o, en
a la dotación de una reserva por el importe de la minoración practicada con cargo a los resultados posi-
base imponible en los términos expuestos.
bases imponibles negativas o, en otras palabras, permite la compensación de bases imponibles negativas
-
lación de bases imponibles.
por sucesivas deducciones y, en su caso, adiciones a la cuota que debe ser ingresada o devuelta por la
www.cef.es
UNIDAD
LA DEDUCCIÓN POR
14
DOBLE IMPOSICIÓN
INTERNACIONAL
JURÍDICA Y ECONÓMICA
1. Introducción.
2. Deducción por doble imposición internacional jurídica.
3. Deducción por doble imposición internacional económica.
4. Incompatibilidades.
6. Comprobación administrativa de las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar.
1. INTRODUCCIÓN
imposición que se produce sobre las mismas al ser objeto de gravamen en países diferentes, de manera
que la misma renta soporta imposición tanto en el país donde se obtiene –Estado-fuente– como en aquel
en que reside la sociedad perceptora –Estado-residencia–. Además, esta renta puede obtenerse, bien
suele distinguir entre:
Doble imposición internacional jurídica. Se produce cuando una misma renta es some-
residencia al integrarse en la base imponible de la entidad residente.

Doble imposición internacional económica. Tiene lugar cuando una misma renta se somete
www.cef.es 675
dividendo al integrarse en la base imponible de la matriz por el IS nacional.
La LIS contempla dos sistemas para corregir la doble imposición internacional:
Sistema de exención.
-
Sistema de imputación.
-
jero, que vuelven a ser objeto de imposición al integrarse en la base imponible del IS de la entidad per-
ceptora residente.
En concreto, la deducción por doble imposición internacional se regula en los siguientes artículos:
Artículo 31 de la LIS
Artículo 32 de la LIS -
2. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL JURÍDICA
La doble imposición internacional jurídica, recogida en el artículo 31 de la LIS, se produce cuando

una renta obtenida por una sociedad es gravada en dos Estados diferentes, uno en función del criterio de
676 www.cef.es
La deducción por doble imposición
J. V. Navarro Alcázar internacional jurídica y económica
2.1. BASE DE LA DEDUCCIÓN
siguiente:
-
namente deducible, lo que supondrá necesariamente realizar un ajuste positivo o diferencia
permanente al resultado contable.
-
dades económicas. Recordemos que el concepto de actividad económica se encuentra reco-
gido en el artículo 5 de la LIS.
-
tarán aisladamente por cada uno de estos, como si cada uno de estos establecimientos per-
manentes fuese una entidad autónoma e independiente.
2.2. CÁLCULO DE LA DEDUCCIÓN
La deducción en cuota íntegra se aplica sobre la menor de las dos cantidades siguientes:
En caso de aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, la deducción del
www.cef.es 677
EJEMPLO 1
Por un trabajo realizado en el país «A», una sociedad residente ha percibido líquidos 30.000 euros habiendo
Asimismo, por un trabajo realizado en el país «B», la sociedad ha percibido líquidos 12.750 euros habiendo
Contablemente estas operaciones generan el siguiente asiento:
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros ................. 42.750

..................................... 22.250
Prestaciones de servicios ........................................................... 65.000
Lo pagado en el país «A»: 20.000 euros.

×
Luego la deducción por doble imposición internacional será de 14.000 euros.
Lo pagado en el país «B»: 2.250 euros.

×
EJEMPLO 2
-
rado unos gastos de 9.000 euros, de los cuales 2.000 euros no son deducibles de acuerdo con la LIS. Además ha
tenido que pagar u pañol por importe de 8.000 euros.
.../...
678 www.cef.es
.../...
........................................................................................ 40.000
...........................................................................................
Gastos no deducibles ...................................................................................... + 2.000
Base de la deducción ...................................................................................... 33.000
euros.
EJEMPLO 3
a 21.000 euros.
Determinar la deducción por doble imposición internacional.
LIS establece que para el cálculo de la deducción por doble imposición internacional
-
La deducción por doble imposición internacional será la menor de las dos siguientes cantidades:
EJEMPLO 4
por la utilización de una patente industrial de su propiedad, una vez descontados los 50.000 euros del IRNR
.../...
www.cef.es 679
.../...
Determinar la deducción por doble imposición internacional que corresponda.
Lo que supone el correspondiente reconocimiento de un ingreso por el citado importe.
= 50.000 40.000.
Obsérvese que con el ingreso recogido en la contabilidad por el derecho a la devolución de 40.000 euros de

Y la deducción por doble imposición internacional será la menor de las dos siguientes cantidades:
EJEMPLO 5
Una sociedad residente en España ha obtenido las siguientes rentas procedentes de un mismo país:
Importe euros Tipo de Impuesto extranjero Resultado contable

Renta
(1) gravamen (2)
Renta 1 ................................ 500.000 175.000 325.000

Renta 2 ................................ 800.000 40.000 760.000
1.300.000 215.000 1.085.000
Determinar la deducción por doble imposición internacional suponiendo:
Caso a)
Para el cálculo de la deducción por doble imposición internacional deberán agruparse ambas rentas al pro-
.../...
680 www.cef.es
.../...
La deducción por doble imposición internacional será la menor de las dos siguientes cantidades:
Caso b)

-
Si comparamos cómo queda la tributación de ambas rentas en los casos analizados tendremos que:
Caso a) Caso b)
Resultado contable ............................................................................................... 1.085.000 1.085.000

Ajustes ................................................................................................................... 215.000 180.000
Base imponible ..................................................................................................... 1.300.000 1.265.000
........................................................................................... 364.000 354.200

Deducción por doble imposición internacional ............................................... 215.000 180.000
A ingresar .............................................................................................................. 149.000 174.200
.../...
www.cef.es 681
.../...
-
mente la doble imposición internacional sobre esta renta.
no se llega a corregir la doble imposición internacional sobre esta renta.
2.3. RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO A TRAVÉS DE ESTABLECIMIENTOS

PERMANENTES
2.3.1. Concepto de establecimiento permanente
Según dispone el artículo 22.3 de la LIS se considerará que una entidad opera mediante un estable-
convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguien-
tes circunstancias:
2.3.2. Determinación de la renta del establecimiento permanente
Por otra parte, para determinar la renta del establecimiento permanente susceptible de acogerse a la
deducción por doble imposición internacional, el artículo 31.4 de la LIS remite a su vez a lo dispuesto
-
cimiento permanente. A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones inter-
nas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la
doble imposición internacional que resulte de aplicación.
682 www.cef.es
actividad (art. 31.4 de la LIS).

-
blecimientos permanentes, no se integrarán en la base imponible las rentas positivas obte-
integrado en la base imponible (art. 31.4 de la LIS).

-
cirán en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad procedentes del
deducción por doble imposición internacional (art. 31.5 de la LIS).

-
blece que las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente,
cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo mercantil (art. 42 del CCo), se impu-
tarán en el periodo impositivo en el que el establecimiento permanente sea transmitido a ter-
ceros ajenos al referido grupo, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de
formar parte del mismo. Estas rentas negativas deberán además minorarse en el importe de
-
nente en el que no resultará aplicable esta regla de imputación.
la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 de la LIS, solo se aplican
a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la
Esta precisión se debe a que en los periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de
enero de 2013, las rentas negativas procedentes de los establecimientos permanentes se inte-
-
mos distinguir:
El establecimiento permanente genera rentas positivas habiendo obtenido con anteriori-

dad rentas negativas. En tal caso, si las rentas negativas se obtuvieron con anterioridad al 1 de
reducen el importe de las rentas positivas obtenidas por el establecimiento permanente que pue-
den acogerse a la deducción por doble imposición, es decir reducen la base de esta deducción.
Por el contrario, si las rentas negativas se obtuvieron con posterioridad al 1 de enero de
www.cef.es 683
en consecuencia minorarán el importe de las rentas positivas obtenidas que deban integrarse
en la base imponible.
El establecimiento permanente genera rentas negativas habiendo tenido con anterio-
ridad rentas positivas. Tratándose de rentas negativas producidas en la transmisión de un
establecimiento permanente, estas deberán reducirse en el importe de las rentas positivas
negativas producidas como consecuencia de la transmisión del establecimiento permanente
que se transmita a terceros ajenos al referido grupo, o bien cuando la entidad transmitente
o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
EJEMPLO 6
Desde 2013, en que se creó, las rentas obtenidas han sido:
2013 2014 2015
40.000 30.000
EJEMPLO 7
Caso a)
positivas netas obtenidas con anterioridad procedentes del mismo que se han acogido a la deducción por
doble imposición internacional, es decir, en:
.../...
684 www.cef.es
.../...
-
cuencia, la renta negativa integrada en la base imponible será de:
30.000 euros = 100.000 + 70.000
Caso b)
30.000 euros,
pero, al haberse generado en una transmisión entre entidades del mismo grupo mercantil, su imputación
se pospone al periodo impositivo en que el establecimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos
-
ria deducible de 30.000 euros.
EJEMPLO 8
Una entidad residente en España tiene un establecimiento permanente en un país que no cumple los requi-
ejercicios que se indican:
2010 2011 2012 2013 2014
1.000.000 600.000 200.000 400.000 500.000
Determinar la deducción por doble imposición internacional en el ejercicio 2015.
obtenida en 2015 podrá acogerse a la deducción por doble imposición internacional en la cuantía que supere
las rentas negativas netas anteriores al 1 de enero de 2013 que se hubiesen incorporado a la base imponible:
600.000 + 200.000 + 400.000 + 500.000
imposición internacional:
200.000 euros = 700.000 500.000
Y la deducción por doble imposición internacional será la menor de las siguientes cantidades:
Luego, la deducción por doble imposición internacional será de 35.000 euros.
www.cef.es 685
EJEMPLO 9
Una entidad residente en España tiene abierto desde 2012 un establecimiento permanente que realiza acti-
la LIS, habiendo obtenido las siguientes rentas en los ejercicios que se indican:
2012 2013 2014
200.000 100.000 150.000
Determinar la deducción por doble imposición internacional en el ejercicio 2015.
Para calcular la deducción por doble imposición en 2015 hemos de tener en cuenta que la renta negativa
Por otra parte, de la renta positiva obtenida en 2014 solo se integraron en la base imponible 50.000 euros =
Asimismo, estos 50.000 euros no pudieron acogerse a la deducción por doble imposición internacional al
verse minorada la base de la deducción por la renta negativa de 2012, que recordemos se integró en la base
En 2015, la base de la deducción por doble imposición internacional será:
Resultado obtenido ......................................................................................... 300.000

Renta negativa anterior al 1 de enero de 2013 integrada en la base im-
(200.000 .................. 150.000
..................................... 15.000
Base de la deducción ...................................................................................... 165.000
Por lo que la deducción por doble imposición internacional será la menor de las siguientes cantidades:
Por tanto, la deducción por doble imposición internacional sería de 15.000 euros.
3. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ECONÓMICA
686 www.cef.es
La doble imposición económica internacional tiene lugar cuando una misma renta es objeto de gra-
-
-
dica que se corregiría con la aplicación del artículo 31 de la LIS.
INTERNACIONAL ECONÓMICA
-
-
tes condiciones:
que el valor de adquisición de la participación sea superior a los 20.000.000 de euros.
-
bién el periodo en que otras entidades del mismo grupo mercantil del artículo 42 del CCo
en tal caso para corregir la doble imposición internacional aplicaríamos el artículo 31 de la LIS.
3.2. CÁLCULO DE LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

ECONÓMICA
El importe de la deducción por doble imposición internacional económica será el impuesto efec-
www.cef.es 687
doble imposición jurídica del artículo 31 de la LIS.
Por esta razón, el artículo 32.4 de la LIS establece un límite conjunto para aplicar las deducciones por
doble imposición, de forma que la suma de la deducción por doble imposición jurídica que corresponda
por el artículo 31 más el que corresponda por doble imposición internacional económica del artículo 32
que el concepto de actividad económica se encuentra recogido en el artículo 5 de la LIS.
EJEMPLO 10
Supongamos el siguiente esquema:
Sociedad «AG, LTD»

(no residente) IS .................................................. 5.000
«AG, LTD»
Reservas .............................................. 95.000

Sociedad «BESA»
(residente) que
en «AG, LTD» -
videndo
«BESA» (95.000 × ....................... 9.500
tributo análogo a lo que aquí sería el IRNR, lo que supone una detracción adicional de 9.500 euros =
= 95.000 ×
.../...
688 www.cef.es
.../...
la base imponible de su IS.

La deducción por doble imposición internacional será:
Luego la deducción por doble imposición internacional jurídica será de 9.500 euros.
-
nente positiva de 9.500 euros.
100.000 ×
EJEMPLO 11
-
ticipación que tiene desde hace varios años.
a España.
Tesorería ..................................................................................... 87.400

..................................... 7.600
................................................................... 95.000
.../...
www.cef.es 689
.../...
Ajustes en el resultado contable:
dividendos percibidos.
95.000/1 0,05 = 100.000 euros

100.000 × 0,05 = 5.000 euros
Deducción:
En España habría pagado (95.000 ×

Deducción por doble imposición internacional jurídica: 7.600 euros.
Pagado por la participada no residente: 5.000 euros.
euros.
×
Luego la deducción por doble imposición internacional aplicable será de 12.600 euros.
rentas integradas en la base imponible derivadas de las variaciones en la valoración a valor razonable de
las carteras de activos mantenidos para negociar o de activos a valor razonable con cambios en la cuenta
dividendos, por lo que, en consecuencia, no procederá la aplicación de la deducción por doble imposi-
ción internacional del artículo 32 de la LIS a la renta integrada en la base imponible de la entidad espa-
690 www.cef.es
3.3
SEGUNDO Y ULTERIORES NIVELES
-
-
siguientes requisitos (art. 32.3 de la LIS):
EJEMPLO 12
«A» «B» «C» «D»
Durante 2015 se sabe que:
-
mos, una vez detraída la carga impositiva.
previo pago de sus impuestos.
Determinar el importe de la deducción por doble imposición internacional.
.../...
www.cef.es 691
.../...
Contablemente la operación habrá producido el siguiente asiento:

× .............. 10.350
.................................................................. 207.000
× «B».
× (500.000
× 345.000, es el dividendo que corresponde a «A».
×
× ×
La entidad «A» podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional respecto de los dividen-
parte imputable a su participación indirecta, por cuanto en ambas participa indirectamente en, al menos,
LIS obliga a integrarlo en la base imponible.

-
de 24.528 euros = 18.000 + 4.800 + 1.728, de acuerdo con el siguiente detalle:
× × ×
× 500.000.
-
-
× × × 250.000.
-
-
× × × 600.000.
.../...
692 www.cef.es
.../...
Por lo tanto, la deducción por doble imposición internacional aplicable será de 34.878 euros.
DEL 1 DE ENERO DE 2015
La disposición transitoria vigesimotercera.2 de la LIS establece un régimen transitorio para evitar
Esta circunstancia normalmente ocurrirá cuando:
Teniendo en cuenta lo anterior, la citada disposición transitoria vigesimotercera.2 de la LIS contem-

pla dos situaciones que pueden darse:
a) Cuando los dividendos proceden de resultados generados con posterioridad a la compra de la
en el precio de adquisición.
www.cef.es 693
participada en el momento de la adquisición, lo que pasará cuando el precio pagado en la adquisición de

la participación de la entidad no residente sea superior a su valor contable.
en sede del transmitente de la participación, no se corrige en la sociedad residente que percibe el divi-
dendo, puesto que si bien esta puede aplicar la deducción por doble imposición internacional económica
generado normalmente un gasto contable por el mismo importe, debido a la pérdida de valor producida
de la entidad no residente.
económica, teniendo en cuenta que para calcular el límite de la deducción deberá atenderse
a la cuota íntegra que resultaría de la integración en la base imponible del citado dividendo
base imponible, sino que además podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional econó-
EJEMPLO 13
residente de 1.000 euros de valor nominal cada una por un precio de 214.000 euros.
compuestos por 400.000 euros de capital, compuesto por 400 acciones de 1.000 euros de valor nominal cada una.
×
+ 18.000 × ×
× 300.000.
de que el valor de la inversión no será recuperable.

.../...
694 www.cef.es
.../...
Determinar la deducción por doble imposición internacional que en su caso corresponda.
Tratamiento contable
-
×
×

..................................... 9.120
Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 114.000
Por la pérdida correspondiente al deterioro de valor de las acciones de la entidad no residente (normas de
Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos

de patrimonio a largo plazo en empresas del grupo ........... 114.000
Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en em-
presas del grupo ......................................................................... 114.000
Asimismo, en virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria vigesimotercera.2 de la LIS, el dividendo
el señor «X» ha tributado en España por la transmisión de las acciones de la entidad no residente por una
-
× 400.000.
.../...
www.cef.es 695
.../...
-
× × 285.000. Recordemos que este impuesto no
-
nacional económica, teniendo en cuenta la cuota íntegra que resultaría de integrar el dividendo en la base
-
rencia permanente positiva de 9.120 euros.
la consideración de ingreso contable.
De acuerdo con el PGC, esta situación se produce cuando los dividendos distribuidos proceden de
resultados generados con anterioridad a la adquisición de la participación (con independencia de si a la
para la entidad perceptora la devolución de una parte del precio pagado por la adquisición de la citada
participación.
«Si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con
compra de la participación, se considera un reintegro de la inversión efectuada, por lo que debe conta-
bilizarse minorando su importe.
residente, se permite no obstante aplicar la deducción por doble imposición internacional cuando esta
696 www.cef.es
perceptora de los dividendos aplique la deducción por doble imposición internacional, aun cuando ella
considerarse como menor valor de la participación.
ción internacional deberá atenderse a la cuota íntegra que resultaría de la integración en la base imponi-
EJEMPLO 14
-
dole a «JOTASA» 72.000 euros.
Determinar la deducción por doble imposición internacional, suponiendo que la participación se adquirió a

..................................... 5.760
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (partici-
....................................................... 72.000
de adquisición, por lo que la norma contable considera que se está reintegrando parte de la inversión, de ahí
que se apliquen a reducir el precio de la misma.
la deducción por doble imposi-
.../...
www.cef.es 697
.../...
importe de 18.720 euros = 6.000 × × ×
que se corresponde con la suma de:
la contabilidad de «JOTASA».
Así pues, la deducción por doble imposición internacional sería:
En España habría pagado: 72.000 ×

Deducción por doble imposición internacional jurídica: 5.760 euros.
Por lo tanto, la deducción por doble imposición internacional ascenderá a 13.760 euros = 5.760 + 8.000,
por cuanto un importe equivalente al dividendo percibido, 72.000 euros, ha tributado en España como renta
del capital o los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración

contable.
698 www.cef.es
mercantil para establecer que en lo relativo a la tributación de los dividendos o participa-

-
[art. 15.1 a) de la LIS], mientras que para la entidad perceptora el dividendo o participación
-
ción del artículo 21 de la LIS o a la deducción por doble imposición económica internacional
(art. 32 de la LIS).
participación en el capital o los fondos propios de entidades, se consideran sin embargo
Pues bien, en tales casos, el dividendo de las acciones rescatables o el dividendo mínimo
a su consideración mercantil de dividendo.

-
dendos tiene la obligación de cederlos al «prestamista», la deducción por doble imposición
económica internacional corresponderá, caso de proceder, a este último.
La operación de préstamo de valores consiste en un contrato por el cual una de las partes,
el «prestamista», cede temporalmente la posición en instrumentos de deuda o patrimonio al
«prestatario» a cambio de una contraprestación. Asimismo, durante el periodo de préstamo,
La titularidad plena sobre los valores «prestados» corresponde al prestatario, quien asume la
obligación de devolver al prestamista «títulos equivalentes» a los prestados. Igualmente, el
prestamista goza de titularidad plena sobre los activos que recibe del tomador como garan-
Conviene, por tanto, destacar de estos contratos que:
recibidos en garantía.
intereses, etc.– repercuten sin embargo al prestamista (a través de la compensación
de que realice pagos equivalentes al prestamista.
propietario, por ejemplo, el de voto.
www.cef.es 699
Teniendo en cuenta lo anterior, el prestatario o tomador del contrato de préstamo de valores,

aun cuando percibe el dividendo, lo cede al prestamista como contraprestación del citado
internacional al prestamista, siempre que:
-
malmente en la práctica por cuanto en este tipo de contratos, en los que se produce
-
-
capital o fondos propios de la entidad no residente, o, en su defecto, que el precio de
3.6. RENTAS NEGATIVAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE PARTICIPA-

CIONES EN ENTIDADES NO RESIDENTES
Cuando se produzcan rentas negativas en la transmisión de participaciones de entidades no residentes,

-
mica internacional, se establecen unas cautelas para delimitar el importe a integrar en la base imponible,
En concreto se establece lo siguiente:
1. Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad que
sociedades que lo integran.
EJEMPLO 15
adquiridas hace varios años por importe de 400.000 euros.

A principios de 2015, «ORIÓN, SA» vende a «CENTAURO, SA» las acciones de «LIBERTY, LTD», por su
valor razonable que asciende a 550.000 euros.
.../...
700 www.cef.es
.../...
su participación en «LIBERTY, LTD» a una sociedad ajena al grupo mercantil por importe de 500.000 euros.
Determinar la renta a integrar en la base imponible.
que se produjo en 2015, generada en una transmisión entre sociedades del mismo grupo mercantil (art. 32.6
obtenida por el grupo mercantil.
2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad
entidad participada cuando concurran las siguientes circunstancias:
por doble imposición internacional del artículo 32 de la LIS.
equipara esta situación a una forma de recuperación del importe invertido en la participación de la enti-
-
ticipaciones en dividendos.
11.10 de la LIS, por la cual las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos
de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una enti-
dad del mismo grupo de sociedades del artículo 42 del CCo, se imputarán en el periodo impositivo en
o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el
www.cef.es 701
EJEMPLO 16
ha percibido 15.000 euros de dividendos procedentes de las citadas acciones por los que aplicó la deducción
EJEMPLO 17
-
des del artículo 42 del CCo.
EJEMPLO 18
Continuando con el ejemplo anterior, supongamos que, en 2016, «GAMA, SA» percibe un dividendo de la
-
a «ZETA, SA», una entidad ajena al grupo, por importe de 160.000 euros.
.../...
702 www.cef.es
.../...
adquisición de la participación, se contabilizan como menor valor de dicha participación (norma de registro
En consecuencia, la renta que registra «GAMA, SA» por la venta de las acciones de la entidad no residente
será de:
Al tratarse de una renta procedente de la transmisión de acciones en una entidad no residente, esta renta
-
-
artículo 21.3 de la LIS, tendremos que:
-
plirse los requisitos del artículo 21.3 de la LIS, tendremos que:
-
-
nal jurídica del artículo 31 de la LIS, en el supuesto de que por esta transmisión hubiese tenido
-
rida, pero en este caso sin minoración alguna, por cuanto la renta obtenida por «GAMA, SA» en
EJEMPLO 19
importe de 100.000 euros. Posteriormente, a principios de 2012, incrementa su participación en la misma
.../...
www.cef.es 703
.../...
«ASA» ha percibido dividendos de la entidad no residente, a los que ha aplicado la deducción por doble
2010 2011 2012 2013
5.000 6.000 20.000 10.000
En 2014, sin embargo, «ASA» registró en su cuenta de resultados una pérdida por deterioro de valor de la
participación en la entidad no residente por importe de 40.000 euros.
Por último, a principios de 2015, «ASA» transmite la participación en la entidad no residente por importe
de 210.000 euros a una entidad con la que no le une ninguna vinculación.
En 2015, la contabilidad no registrará resultado alguno por la venta de las acciones de la entidad no residente
Además, esta pérdida se reducirá en el importe de los dividendos percibidos a partir de 2009 que hubieran
-
euros por los dividendos percibidos en los años 2012 (20.000 € € -

cibidos en 2010 (5.000 € € -
-
grada en la base imponible será:
rentas negativas se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en transmisiones pre-
704 www.cef.es
la base imponible, lo que podría llevar a que en la base imponible se integren solo las rentas negativas,
cuando, sin embargo, el saldo de estas transmisiones puede arrojar una renta neta positiva.
EJEMPLO 20
«ESTELA, SA» es una entidad residente que posee desde hace varios años 800.000 acciones de una entidad
Supongamos que la entidad realiza las siguientes transmisiones:
Las rentas obtenidas en 2015, 12.000 euros = 80.000 × (1,15 × (1,10

-
euros, respectivamente.
euros = 200.000 × (0,80 -
4. INCOMPATIBILIDADES
5. CANTIDADES NO DEDUCIDAS POR INSUFICIENCIA DE CUOTA ÍNTEGRA
Las deducciones por doble imposición internacional, jurídicas o económicas, se aplican minorando
www.cef.es 705
porque el importe de cuota íntegra resultante es inferior al de la deducción, el importe de las deduccio-
-
En la normativa anterior, las deducciones por doble imposición internacional no practicadas por insu-
transitoria vigesimotercera de la LIS establece que las deducciones por doble imposición internacional
generadas en los periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 que estuvieran
pendientes de aplicar a la entrada en vigor de la LIS, así como las deducciones por doble imposición
del 1 de enero de 2015, podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes.

Por otra parte, la reducción de los tipos de gravamen por la LIS para los periodos impositivos ini-
-
sición internacional pendientes de aplicar se determinará teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente
en el periodo impositivo en que esta se aplique.
EJEMPLO 21
-
tado un impuesto análogo al IS español de 7.500 euros.
-
ciones en la cuota, determinar la deducción por doble imposición internacional aplicable en los ejercicios
Ejercicio 2014
Cálculo de la deducción por doble imposición internacional:
a) Rentas procedentes del establecimiento extranjero:
.../...
706 www.cef.es
.../...
b) Rentas procedentes de dividendos extranjeros:
Ajustes positivos al resultado contable: 11.200 euros.
Deducción:
Concepto Importe
Resultado contable ........................................................................................................................... 10.000
Ajustes positivos ....................................................................................................... 18.700
Base imponible ................................................................................................................................. 28.700
....................................................................................................................... 8.610
.............................................................................................................................................
........................................................................................................................................
Cuota líquida .................................................................................................................................... 0
Deducción por doble imposición internacional de dividendos pendiente de aplicar ........... 4.740
Ejercicio 2015
.../...
www.cef.es 707
.../...
Concepto Importe
Base imponible ................................................................................................................................ 80.000
...................................................................................................................... 24.000
.. 4.424
Cuota líquida ................................................................................................................................... 19.576
6. COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS DEDUCCIONES POR DOBLE

IMPOSICIÓN PENDIENTES DE APLICAR
procedente, la Inspección de los Tributos podrá regularizar el periodo impositivo en el que se generó
que se aplicó la deducción.
-
cionado plazo.
las deducciones por doble imposición pendientes de aplicación, plazo que empezará a contarse desde el
acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil, de manera que aun cuando
-
sen sido deducidas, aun cuando la aplicación se produzca en periodos impositivos no prescritos.
Por último, la disposición adicional décima de la LIS establece que lo dispuesto en los artículos
-
puesta de liquidación.
708 www.cef.es
Precisiones
-
-
EJEMPLO 22
La entidad «INTUR, SA» registró en 2007 una deducción por doble imposición internacional que terminó
de practicarse en el periodo impositivo de 2012.
En noviembre de 2014 se le comunica por la Inspección de Hacienda el inicio de actuaciones de comproba-
ción e investigación por el IS de los periodos impositivos 2010 a 2013.
de determinar la procedencia de la deducción por doble imposición internacional generada, por cuanto,
según disponen los artículos 31.7 o 32.8 de la LIS, según sea esta jurídica o económica, el plazo de prescrip-
objeto de comprobación respecto de los que no ha transcurrido el plazo de prescripción de 4 años de que
dispone la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación
www.cef.es 709
EJEMPLO 23
Siguiendo con el ejemplo 22 anterior, supongamos que la base de deducción por doble imposición declarada
resultas de la comprobación practicada por la Inspección de Hacienda sabemos que la deducción por doble
Caso a)
En tal caso, la deducción por doble imposición internacional de 100.000 euros se distribuirá de la siguiente
2012 por ser improcedente.
Caso b)
EJEMPLO 24
Siguiendo con el ejemplo 22 anterior, supongamos ahora que la deducción por doble imposición internacio-
nal se generó en el periodo impositivo 2003.
En tal caso, ha transcurrido el plazo de prescripción para comprobar e investigar la deducción por doble
imposición internacional declarada en 2003, por cuanto, según dispone el artículo 26.5 de la LIS, el plazo de
-
tabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo de prescripción de 10 años en el Registro
Mercantil, de manera que aunque la Inspección de Hacienda aprecie que la deducción por doble imposición
podrán corregir las cantidades que hubiesen sido deducidas en dichos periodos.
710 www.cef.es
UNIDAD
15 BONIFICACIONES
1. Características generales.
2.
1. CARACTERÍSTICAS GENERALES
× ×
www.cef.es 711
Canarias).
712 www.cef.es
2. BONIFICACIÓN POR RENTAS OBTENIDAS EN CEUTA Y MELILLA
2.1. DETERMINACIÓN DEL IMPORTE DE LA BONIFICACIÓN
× ×
2.2. ÁMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN
2.3. RENTAS QUE SE CONSIDERAN OBTENIDAS EN CEUTA Y MELILLA
-
-
www.cef.es 713
euros.
-
cuentas anuales consolidadas.
-
-
2.4. EXTENSIÓN DEL ALCANCE DE LA BONIFICACIÓN A OTRAS RENTAS NO

OBTENIDAS EN CEUTA Y MELILLA
714 www.cef.es
EJEMPLO 1
Caso a)
× ×
Caso b)
× ×
× ×
Caso c)
× ×
×
×
www.cef.es 715
EJEMPLO 2
× ×
EJEMPLO 3
Liquidación 1.ª Liquidación 2.ª
..........................................................................................
................................................................................
................................................................................................
......................................................................................
× × × .................
× × ...............................................
...................................................................................................
× -
× -
-
.../...
www.cef.es
.../...
..........................................................................................
................................................................................................
......................................................................................
× × ..............................................
..................................................................................................
2.5. BONIFICACIÓN DE LAS RENTAS PROCEDENTES DE LAS ENTIDADES

PESQUERAS Y LAS DEDICADAS A LA NAVEGACIÓN MARÍTIMA Y AÉREA
contratados.
www.cef.es 717
-
-
-
-
territorios.
EJEMPLO 4
Caso a)
.../...
718 www.cef.es
.../...
×
×
×
×
Melilla ............................................................................................................... 71,3
........................................................
....................................................... 23,3
..................................................
71,3
...............................................................................................
..........................................................................
...........................................................................
....................
................
................................................................................................
......................................................................................
× ...............................................................
Caso b)
×
Melilla ×
.../...
www.cef.es 719
.../...
Melilla ............................................................................................................... 33,3
.................................................. 33,3
..............................................................................................
......................................................................... 13,3
.............. 13,3
.......................................................................... 53,3
.............
.............. 33,3
................................................................................................
......................................................................................
× .................................................................
3. BONIFICACIÓN POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS PÚBLICOS LOCALES
materias:
www.cef.es
aguas residuales.
-
-
artículo 31.
www.cef.es 721
- Arrendamiento.
- Concierto.
- Con otras Administraciones locales.
-
-
722 www.cef.es
EJEMPLO 5
Cuenta de resultados
..................... ...................
............................. ...........................
Total ................................................. 900.000 Total .................................................. 1.200.000
..................................................................
......................................................................................
× ......................................................................
www.cef.es 723
DEDUCCIONES
UNIDAD
PARA INCENTIVAR
16
LA REALIZACIÓN
DE DETERMINADAS
ACTIVIDADES
1. Introducción.
2. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
3. Normas comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades.
4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades pendientes de apli-
cación en el primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2015 (disp. trans.
vigesimocuarta de la LIS).
5. Comprobación administrativa de las deducciones para incentivar determinadas actividades
pendientes de aplicar.
6. Esquema de liquidación del impuesto sobre sociedades.
1. INTRODUCCIÓN
www.cef.es 725
-
-
activos concretos.
determinados gastos.
726 www.cef.es
J. V. Navarro Alcázar Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
2. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS

ACTIVIDADES
2.1. ENUMERACIÓN Y EVOLUCIÓN DE LAS DEDUCCIONES
A) Deducciones en la cuota del impuesto sobre sociedades para incentivar determinadas acti-
vidades actualmente vigentes
B) Deducciones en la cuota del impuesto sobre sociedades para incentivar determinadas acti-
vidades derogadas
la LIS).
-
dido de la LIS).
de la LIS).
-
dido de la LIS).
la LIS).
www.cef.es 727
la LIS).
-
planes de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las
C) Calendario de aplicación de las deducciones en la cuota del impuesto sobre sociedades para
incentivar determinadas actividades
Deducciones en la cuota 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
Gastos de I+D (art. 35.1 del TRLIS/LIS) ...................................
Personal investigador (art. 35.1 del TRLIS/LIS) .....................
Inversiones en I+D (art. 35.1 del TRLIS/LIS)
Innovación tecnológica (art. 35.2 del TRLIS/LIS) ..................

(1)
Tecnologías de información y comunicación (art. 36 del

TRLIS) .......................................................................................... – – – – –
Actividad exportadora (art. 37 del TRLIS) – – – –
– – – – – (2)
Inversión en bienes de interés cultural (art. 38.1 del TRLIS)
Producciones cinematográficas españolas (arts. 38.2 del

TRLIS/36.1 de la LIS) .................................................................. (3)
(3)
Espectáculos en vivo escénicos y musicales (art. 36.3 de la LIS) (3)
Edición de libros (art. 38.3 del TRLIS) ..................................... –
Sistemas navegación y localización vehículos (art. 38.4 del

TRLIS) .......................................................................................... – – – – –
Adaptación de vehículos para discapacitados (art. 38.5 del

TRLIS) .......................................................................................... – – – – –
– – – – –
Protección del medio ambiente (art. 39.1 del TRLIS) ............ –

(4)
Vehículos de transporte por carretera (art. 39.2 del TRLIS) – – – – –
Aprovechamiento de energías renovables (art. 39.3 del

TRLIS) .......................................................................................... – – – – –
Formación profesional (art. 40 del TRLIS) .............................. –

(5)
.../...
728 www.cef.es
Deducciones en la cuota 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
.../...
LIS) ............................................................................................... 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 9.000 9.000 9.000
12.000 (6) 12.000 12.000
s/grado s/grado s/grado
discapacidad discapacidad discapacidad
Reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 del

TRLIS) ..........................................................................................
Aportaciones a planes de pensiones y patrimonios protegi-

dos (art. 43 del TRLIS) ............................................................... – – –
Deducción por creación de empleo (arts. 43 del TRLIS/37 de

la LIS) ........................................................................................... 3.000 3.000 3.000
Prestación Prestación Prestación

desempleo (7) desempleo desempleo
(1) Aplicable a las actividades de innovación tecnológica realizadas en los periodos impositivos iniciados a partir del 6 de marzo de 2011 (Ley 2/2011, de 4 de marzo).
(2) -
dades de reducida dimensión.
(3) Deducciones introducida por la Ley 27/2014, aplicables a los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.
(4) Aplicable a las inversiones destinadas a la protección del medio ambiente realizadas en los periodos impositivos iniciados a partir del 6 de marzo de 2011 (Ley 2/2011, de 4 de
marzo).
(5) Aplicable solo a los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información en los periodos im-
positivos iniciados en 2011 (Ley 39/2010), 2012 (RD-Ley 20/2011), 2013 (Ley 16/2012) y 2014 (Ley 22/2013).
(6)
(7)
2.2. APLICACIÓN DE LAS DEDUCCIONES EN EL ESQUEMA LIQUIDATORIO DEL

www.cef.es 729
Con carácter general
Tiempo de aplicación de las deducciones por incen- 15 años, inmediatos 18 años, inmediatos y sucesivos para las de-
tivos empresariales ..................................................... y sucesivos ducciones por I+D e innovación tecnológica
....
sucesivos.
impositivo.
-
-
ajustada positiva.
A lo largo de esta Unidad analizaremos cómo se articulan las deducciones para incentivar determi-
730 www.cef.es
2.3. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

VIGENTES
2.3.1. Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e

innovación tecnológica (art. 35 de la LIS)
-
ción tecnológica.
2.3.1.1. Concepto de actividades de investigación y desarrollo y de innovación tecnológica
2.3.1.1.1. Delimitación positiva del concepto de investigación y desarrollo y de innovación

tecnológica
A) Actividades de investigación y desarrollo
a) Investigación
www.cef.es 731
anteriormente comentadas.
actividades con independencia del resultado de las mismas.
b) Desarrollo
La LIS considera como desarrollo la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier
encierran cierta ambigüedad por cuanto es necesario que todos ellos se orienten a la obtención de un
de una invención en el sentido de que el resultado de estas actividades es realmente nuevo en el mundo
encuentran en el mercado.
732 www.cef.es
producto.
-
-
la elaboración de aquellos muestrarios que respondan a cambios periódicos o de tempo-

-
tecnológica.
software
-
software
www.cef.es 733
relacionadas con el software o sus actualizaciones menores. De acuerdo con los criterios
software
documentación para el usuario.
B) Actividades de innovación tecnológica
con anterioridad.
tal invención no se aprecia en la actividad de innovación tecnológica por cuanto que en esta el producto o
-
-
-
comercial.
734 www.cef.es
2.3.1.1.2. Delimitación negativa del concepto de investigación y desarrollo y de innovación

tecnológica
-
-
dades son las siguientes:
producción.
madera.
-
los de otros similares.
la producción.
comercialización.
www.cef.es 735
Precisiones
La deducción por I+D e innovación tecnológica no está condicionada al resultado positivo de la activi-
dad desarrollada, por lo que la deducción procederá aun cuando los resultados alcanzados no hayan
sido satisfactorios (Consulta de la DGT V0023/2008, de 9 de enero).
y de innovación tecnológica
2.3.1.2.1. Base de la deducción
-
-
el precio de adquisición.
736 www.cef.es
cumplan las siguientes condiciones:
que pueda ser distribuido en el tiempo.

-
momento en que se activen en el balance de la empresa.
-
-
www.cef.es 737
-
-
e imputables como ingreso en el periodo impositivo.
corrientes).
-
corrección valorativa por deterioro o baja en el balance (subvenciones de capital).
738 www.cef.es
EJEMPLO 1
-
yecto los siguientes:
Amortización del inmueble ........................................................................... 15.000

.................................................................... 24.000
Amortización de la propiedad industrial .................................................... 25.000
Compras de materiales .................................................................................. 150.000
................................... 125.000
Sueldos y salarios del personal investigador .............................................. 300.000
Otros gastos de personal ................................................................................ 100.000
Total .................................................................................................................. 739.000
de 2015 para la realización del proyecto.
-
zación previsto en el artículo 12 de la LIS.
Calcular la base de la deducción por actividades de I+D en el año 2015, suponiendo:
.../...
www.cef.es 739
.../...
Caso a)
Si la empresa activa los gastos de I+D, habrá efectuado las siguientes anotaciones contables:
Por los gastos realizados:
(680) Amortización del inmovilizado intangible ............................ 25.000

(600) Compras de materiales ............................................................. 150.000
(640) Sueldos y salarios ...................................................................... 400.000
(629) ................................................. 125.000
(280) Amortización acumulada del inmovilizado intangible ....... 25.000
Por la activación de los gastos realizados:
(200) Gastos de I+D ............................................................................. 739.000

(600) Compras de materiales ............................................................. 150.000
(640) Sueldo y salarios ........................................................................ 400.000
(629) ................................................. 125.000
Hasta 2016 no empezará a amortizarse el proyecto de I+D activado en función de los 4 años previstos para su
Caso b)
de 739.000 euros.
Fiscalmente, sin embargo, el artículo 12.3 de la LIS permite aplicar la libertad de amortización a los elementos
siguiente detalle:
100.000) × 0,10.
.../...
740 www.cef.es
.../...
Por tanto:
contable negativo/diferencia temporaria imponible
Así pues, la base de la deducción por actividades de I+D será:
1.º Por gastos de I+D
× 100.000)]
Siendo:
a los gastos del personal investigador.
× 100.000), la subvención de capital imputable como ingreso del periodo impositivo corres-
2.º Por gastos de I+D de especial protección
Siendo:
proyecto de I+D.
a los gastos del personal investigador.
3.º Inversiones en elementos afectos a actividades de I+D
× 100.000)
Siendo:
× 100.000), la subvención de capital imputable como ingreso del periodo impositivo corres-
de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
www.cef.es 741
culminen.
de la madera.
know-how
-
de 1.000.000 de euros.
A este respecto cabe matizar que:
-
-
know-how
-
EJEMPLO 2
Una sociedad, cuyo periodo impositivo coincide con el año natural, encarga en 2015 a la Universidad Politéc-
proceso productivo y poder fabricar un nuevo producto cuya patente de fabricación está pensando comprar.
El importe del citado estudio asciende a 25.000 euros y a la vista de los resultados la empresa decide aco-
meter la inversión, para lo cu
.../...
742 www.cef.es
.../...
A la vista del enunciado la empresa habrá registrado los siguientes gastos en su contabilidad:
(623) Servicios de profesionales independientes (informe univer-

................................................... 45.000
(212) Instalaciones técnicas ................................................................ 1.000.000
(680) Amortización del inmovilizado intangible (200.000/5) ............ 40.000

(280) Amortización acumulada del inmovilizado intangible ....... 40.000
De acuerdo con lo anterior, la base de la deducción vendrá determinada por la suma de los gastos deriva-
de la amortización correspondiente a la propiedad industrial, minorados en el importe de la subvención de

capital percibida para la compra de la patente e imputada como ingreso en el periodo impositivo.
Respecto a la inversión en instalaciones no tiene la consideración de innovación tecnológica, al no estar
-
ción de las mismas no forma parte de la base de la deducción.
Estudio encargado a la universidad ............................................................. 25.000

Certificado ISO 9000 ....................................................................................... 20.000
Propiedad industrial (200.000 × ....................... 40.000
– Subvención (100.000 × ............................................................... – 20.000
Total base de la deducción ............................................................................ 65.000
Asimismo, esta deducción podrá practicarse durante los siguientes 4 años por la parte correspondiente a la
amortización de la patente.
tecnológica.
www.cef.es 743
-
dos en el periodo impositivo por este concepto.
-
de esa media.
De las condiciones establecidas para aplicar estos porcentajes se deducen las siguientes conclusiones:
por estas actividades de ejercicios anteriores.

-
de especial protección
periodo impositivo.
744 www.cef.es
EJEMPLO 3
Gastos de I+D 2013 2014
Amortización del inmovilizado material ....................................................................... 40.000 40.000

Amortización del inmovilizado intangible .................................................................... 10.000 10.000
.......................................................................................... 60.000 150.000
Gastos de personal investigador ...................................................................................... 100.000 120.000
Otros gastos de personal ................................................................................................... 30.000 60.000
Total ..................................................................................................................................... 240.000 380.000
por importe de 50.000 euros en 2013 y 60.000 en 2014.
Gastos de I+D Caso a) Caso b)
Amortización del inmovilizado material ....................................................................... 40.000 40.000

Amortización del inmovilizado intangible .................................................................... 10.000 10.000
.......................................................................................... 60.000 110.000
Gastos de personal investigador ...................................................................................... 120.000 150.000
Otros gastos de personal ................................................................................................... 30.000 30.000
Total ..................................................................................................................................... 260.000 340.000
Las subvenciones percibidas para la contratación del personal investigador han sido de:
Calcular la deducción por gastos de I+D.
Caso a)
La base de la deducción de los gastos de I+D del año 2015 será:
× × 60.000)]/2
consecuentemente la deducción por gastos de I+D será:
Gastos de I+D (200.000 × 25 .......................................................................... 50.000

Gastos de personal investigador × .......................... 10.200
Total deducción ............................................................................................... 60.200

.../...
www.cef.es 745
.../...
Caso b)
La base de la deducción de los gastos de I+D del año 2015 será:
Igualmente, la base de la deducción de los gastos de I+D del periodo 2013-2014 será 274.250 euros.
la media de los 2 años anteriores y consecuentemente la deducción por gastos de I+D será:
Gastos de I+D × × .............................................. 87.777,50

Gastos de personal investigador 20.000) × ............................ 22.100
Total deducción ............................................................................................... 109.877,50
EJEMPLO 4
Periodo concluido el 30 de junio de 2015
Gastos de I+D (160.000 × .......................................................................... 40.000

Total deducción ............................................................................................... 51.050
Periodo concluido el 30 de diciembre de 2015
01-07-2013 a 01-01-2014 a 01-01-2015 a

31-12-2013 31-12-2014 01-07-2015
Gastos de I+D ........................................................................................... 120.000 380.000 170.000

(240.000/2) (340.000/2)
– Subvenciones gastos personal investigador ..................................... – 16.250 – 39.000 – 10.000

× 25.000) × 60.000) × 10.000)
Total .......................................................................................................... 103.750 341.000 160.000
.../...
746 www.cef.es
.../...
Gastos de I+D (160.000 × .......................................................................... 40.000

Total deducción ............................................................................................... 51.050
× -
ral, 109.877,50 euros.
EJEMPLO 5
-
cicio 2015 los siguientes gastos:
a) Para el diseño y elaboración del muestrario correspondiente a la línea habitual de las prendas de ves-
Gastos del personal diseñador ...................................................................... 80.000

Elaboración de patrones ................................................................................. 150.000
.................................................. 50.000
Gastos generales imputables ......................................................................... 20.000
b) Para el diseño y elaboración del muestrario correspondiente a una nueva línea de prendas deportivas,

.................................................. 70.000
Gastos generales imputables ......................................................................... 30.000
-
camente incorpore cambios periódicos o de temporada, tal y como señala la redacción de los apartados 2 b) 2.º
y 3 a) del mencionado artículo 35 de la LIS.
Por lo tanto, la base de la deducción por innovación tecnológica será:

.................................................. 120.000
Total base deducción ...................................................................................... 650.000
y el importe de la deducción será:
650.000 ×
www.cef.es 747
2.3.1.3. Lugar de realización de las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica
-
-
otras entidades.
Económico Europeo.
EJEMPLO 6
Una sociedad desarrolla y concluye en 2015 un proyecto de I+D cuyo coste total asciende a 1.000.000 de euros
de los cuales 500.000 euros corresponden a gastos realizados en España, 300.000 euros a gastos realizados en
otro Estado miembro de la UE y los 200.000 euros restantes a gastos realizados en un Estado situado fuera
de la UE y del Espacio Económico Europeo.
gastos de I+D realizados en España, 500.000 euros y en el Estado miembro de la UE, 300.000 euros. Los res-
tantes 200.000 euros de gastos de I+D no formarían parte de la base de la deducción.
-
lizarse en elementos ubicados en cualquier Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo.
inversiones.
2.3.1.4. Actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica realizadas por encargo
-
-
cia de la entidad que lo ejecuta:
748 www.cef.es
lo encarg
-
-
-
innovación tecnológica
innovación tecnológica
puede atraer la aplicación de esta deducción.
21 de diciembre.
-
-
la LIS.
-
-
que:
www.cef.es 749
comprobación por parte de la Administración tributaria).

-
-
-
susceptibles de servir para la aplicación de una deducción adicional».
2.3.1.5. Mantenimiento de los elementos patrimoniales afectos a las actividades de investigación y

desarrollo
EJEMPLO 7
-
ción de un nuevo fármaco contra la calvicie.
Desde entonces se han venido efectuando diversas inversiones y gastos, e igualmente se han percibido sub-
venciones del ministerio de Industria, de acuerdo con el siguiente detalle:
.../...
750 www.cef.es
.../...
Gastos de personal Gasto personal

Material de Subvenciones
Año (valor del Instalaciones y suministros en investigadores
laboratorio (1)
suelo 20%) externos
2013 3.750.000 1.200.000 600.000 300.000
2014 800.000 400.000 400.000
2015 1.500.000 1.000.000 500.000 1.200.000
(1)
-
-
La base de la deducción en actividades de I+D se encuentra regulada en el artículo 35.1 b) del texto refun-
-
buyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén
previsto en el artículo 11.2 del texto refundido de la LIS y 12.3 de la LIS.
Hechas estas precisiones, el cálculo de la deducción será:
a) Deducción por gastos de I+D:
× × × ×
× ×
× × ×
(400.000 ×
.../...
www.cef.es 751
.../...
× × ×
ascenderá a:
(1.190.000 × ×
está íntegramente subvencionada.
c) Deducción adicional por inversiones en inmovilizado material (instalaciones) adscritas al proyecto de I+D:
× 700.000)] ×
2.3.1.6. Aplicación e interpretación de la deducción
actividad que se pretende desarrollar.
2.3.1.6.1. Informe técnico motivado
tributaria.
752 www.cef.es
que son de innovación tecnológica.
de Acreditación.
para el mismo.
de la solicitud.
-
-
la Administración tributaria).
www.cef.es 753
para la Administración tributaria.
2.3.1.6.2. Consultas vinculantes
su contestación.
-
las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

-
-
gado tributario en el escrito de la consulta.
criterios sustentados en la misma.
2.3.1.6.3. Acuerdos previos de valoración
-
nistración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones corres-
754 www.cef.es
datos:
-
-
-
-
-
-
curso del procedimiento.
www.cef.es 755
la aplicación de los valores establecidos en la resolución.
ambos órganos administrativos.
-
suales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36 de la LIS)
audiovisuales.
756 www.cef.es
series audiovisuales
correcta aplicación de la deducción:
-
-
(...)
-
corresponder a una unidad narrativa o tener continuación en el episodio siguiente».
www.cef.es 757
Gastos para la obtención de copias + Gastos de publicidad o promoción del productor (Límite de estos
×
Base de la deducción de producciones españolas de largometrajes y series audiovisuales
porcentajes:
Asimismo se establecen los siguientes requisitos para su aplicación:
ersidad cultural de las obras
758 www.cef.es
de las Artes Audiovisuales.

-
coste de producción.
EJEMPLO 8
una serie de documentales. El proyecto le ha supuesto los siguientes desembolsos:
comercialización.
del producto.
Para el desarrollo del proyecto ha recibido una subvención del Ministerio de Cultura por importe de 200.000
euros.
Año 2014.
Año 2015. deducción por cuanto la producción de

la obra concluye a comienzos de este año (art. 36.1 de la LIS).
.../...
www.cef.es 759
.../...
La base de la deducción vendrá determinada por:
Coste de la producción cinematográfica (2.000.000 + 3.000.000 + 100.000) ...... 5.100.000

Gastos de obtención de copias y de publicidad (200.000 + 800.000) ............. 1.000.000
×
................................ 200.000
Base de la deducción para el productor ...................................................... 5.900.000
El importe de la deducción será:
× ×
Base imponible ................................................................................................ 1.000.000

Cuota íntegra al 28 ...................................................................................... 280.000
– Deducción por inversiones cinematográficas .......................................... 250.000
1.082.000 (art. 36.1 de la LIS)
× 1.000.000 (art. 39.1 de la LIS)
A ingresar ......................................................................................................... 30.000
15 años inmediatos y sucesivos (1.082.000 250.000) ...................................... 832.000
2.3.2.2. Deducción por gastos realizados en territorio español en ejecución de producciones extranjeras
-
bro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 50.000 euros por persona
Gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores
Base de la deducción de gastos realizados en España de producciones internacionales
760 www.cef.es
coste de producción.
2.3.2.3. Deducción por gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes
Costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en los espectáculos en vivo
de artes escénicas y musicales.
Base de la deducción de gastos en los espectáculos escénicos y musicales
2.3.3. Deducciones por creación de empleo
www.cef.es 761
2.3.3.1. Objeto de la deducción
se establezca.
a tiempo parcial.
-
-
2.3.3.2. Contenido de la deducción
Se establecen dos tipos de deducciones por creación de empleo:
del menor de los siguientes importes:
-
cibir en el momento de la contratación.
tuviera reconocida.
-
-
tente en los 12 meses anteriores.
762 www.cef.es
tiempo parcial.
2.3.3.3. Periodo impositivo en el que se aplica la deducción
2.3.3.4. Mantenimiento de la relación laboral
2.3.3.5. Consecuencias del incumplimiento de los requisitos establecidos
impositivo en el que se produzca el incumplimiento.
causas objetivas o despido disciplinario cuando uno u otro sea declarado o reconocido como
procedente.
o gran invalidez del trabajador.
EJEMPLO 9
Una sociedad inicia sus actividades el 31 de marzo de 2014 e incorpora a su plantilla a los siguientes traba-
.../...
www.cef.es 763
.../...
por desempleo.
cobrar una prestación por desempleo de 27.000 euros (1.500 €/mes).
3.000 euros en 2015 cuando se cumple el año de prueba (art. 37.1 de la LIS).
×
-
-
tente en los 12 meses anteriores.
×
× 9/12).
-
× 18.000
la existente en los 12 meses anteriores.
× 6/12) + (1 ×
-
rrido 3 años de obligado mantenimiento de la relación laboral, es decir, antes del 1 de octubre de 2017, no
ha sido declarado procedente (art. 37.3 de la LIS).

Por lo tanto, la deducción por creación de empleo en 2015 asciende a:
EJEMPLO 10
tación por
desempleo.
reconocido un periodo de paro de 1

por desempleo.
.../...
764 www.cef.es
.../...
cobrar una prestación por desempleo de 27.000 euros (1.500 €/mes).
varios años.
-
-
ciario de ninguna prestación por desempleo.
× 7.200,
-
pecto de la existente en los 12 meses anteriores.
× 3/12) y en los 12 meses posteriores, de 41,75 tra-

× 9/12) (2 × 6/12).
-
tente en los 12 meses anteriores (art. 37.2 de la LIS).
× 6/12) + (1 × 3/12) y en los 12 meses posterio-

× 9/12).
Por lo tanto, la deducción por creación de empleo en 2015 ascenderá a 3.600 euros, si bien estará condicio-
-
EJEMPLO 11
de 27.000 euros (1.500 €/mes).
procedente.
procedente.
.../...
www.cef.es 765
.../...
Caso a)
-
diente de percibir con el límite de 12 mensualidades, es decir:
× 1.500 × 12
Caso b)
prueba (art. 37.3 de la LIS).
EJEMPLO 12
-
tación por desempleo de 600 euros al mes por un periodo de 1 año.
-
ción de empleo.
prueba, a una deducción por creación de empleo (art. 37.2 de la LIS).
× 600 × 6) × 6/8
En cuanto al cumplimiento de la condición adicional del incremento de la plantilla media total de la empresa
contrato a tiempo parcial, dicho incremento debe ser también proporcional al tiempo contratado y no de,
interpretarse en función del criterio proporcional señalado en el apartado 4 del precitado artículo.
En el presente caso, comparando las plantillas medias totales de los 12 meses anteriores y posteriores al
-
la entidad no tendría derecho a la deducción por creación de empleo.
2.3.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38
de la LIS)
-
var la contratación laboral de trabajadores con discapacidad.
766 www.cef.es
9.000 euros × Incremento del promedio de plantilla de trabajadores discapacitados
12.000 euros × Incremento del promedio de plantilla de trabajadores discapacitados
2.3.4.2. Cálculo del incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad
-
dad del periodo impositivo anterior.
-
-
-
-
Precisiones
La DGT ha matizado en su Consulta V0455/2006, de 21 de marzo, que un trabajador sin discapacidad al

que posteriormente le sobreviene una minusvalía no da derecho a la deducción por creación de empleo
para trabajadores con discapacidad, puesto que el trabajador ya formaba parte de la plantilla de la empresa.
discapacidad
o 102 de la LIS para las entidades

de reducida dimensión.
www.cef.es 767
EJEMPLO 13
Una entidad, cuyo periodo impositivo coincide con el año natural, presenta en 2015 los siguientes datos:
................................... 8
......................................................... 2
-
dad
y 2016.
Grado de discapacidad
Promedio plantilla 2014 .............................................. 6,50 2

(5 + 3 × 6/12)
Promedio plantilla 2015 .............................................. 7,50 2,50

(5 + 3 × 6/12 + 2 × 4/12 + 2 × 4/12 × 1/2) (2 + 2 × 3/12)
Promedio plantilla 2016 .............................................. 8 4

(7 + 2 × 1/2)
Año 2015 (€) Año 2016 (€)
Grado de discapacidad ................................... 9.000 4.500

× (7,50 6,50)] × (8 – 7,50)]
Grado de discapacidad ........................................................ 6.000 18.000

× (2,50 – 2)] × (4 – 2,50)]
Total deducción por creación de empleo para trabajadores con dis-

capacidad ................................................................................................. 15.000 22.500
3. NORMAS COMUNES A LAS DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA

REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
768 www.cef.es
en el periodo impositivo.
deducciones.
-
3.1. LÍMITE CUANTITATIVO DE LAS DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA

REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
Las deducciones previstas en la LIS para incentivar la realización de determinadas actividades no
-
nes para incentivar la realización de determinadas actividades.
3.1.1. Cuota íntegra ajustada positiva
(arts. 32 de la LIS).
-
misma. Por tal motivo la disposición transitoria vigesimocuarta de la LIS establece en su punto 4 que
www.cef.es 769
-
vamen vigentes cuando se apliquen (disp. trans. vigesimotercera.4 de la LIS).
En resumen:
+ Cuota íntegra (Tipo gravamen × Base imponible)
de la LIS).
-
blicos locales (art. 34 de la LIS).
Deducciones por doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna (art. 30 del texto
refundido de la LIS) pendientes de aplicar, de periodos impositivos iniciados con anterioridad
al 1 de enero de 2015 (disp. adic. vigesimocuarta de la LIS)*.
Cuota íntegra ajustada positiva
*
vigesimotercera de la LIS.
-
-
condiciones:
770 www.cef.es
EJEMPLO 14
Una entidad, cuyo periodo impositivo coincide con el año natural, presenta en 2015 los siguientes datos:
Caso a) Caso b)
Cuota íntegra ....................................................................................................................... 200.000 150.000
Deducciones por doble imposición internacional (arts. 30 y 31 de la LIS) ................. 20.000
................................... 10.000
Deducción por actividades de I+D e innovación tecnológica (art. 35 de la LIS) ........ 15.000 50.000
Deducción pendientes de aplicar a 1 de enero de 2015:

Deducciones por doble imposición interna (art. 30 del texto refundido de la
LIS) ............................................................................................................................. 5.000 1.000
Deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 del texto
refundido de la LIS) ................................................................................................. 60.000 40.000
Determinar la cuantía máxima de deducciones aplicable en el periodo impositivo
Caso a)
Cuota íntegra .................................................................................................................................................. 200.000
Deducciones por doble imposición internacional (arts. 30 y 31 de la LIS) .................................

Bonificaciones por rentas de Ceuta y Melilla (art. 32 de la LIS) ...................................................
Deducciones por doble imposición interna (art. 30 del texto refundido de la LIS) ..................
Cuota íntegra ajustada positiva .................................................................................................................. 165.000
Límite a las deducciones aplicables en el periodo impositivo:

× 165.000
× 165.000.
Importe de las deducciones .......................................................................................................................... – 41.250

(I+D e innovación tecnológica) + 60.000 .
-
-
de 41.250.
Deducciones pendientes de aplicar:
Cuota líquida positiva .................................................................................................................................. 123.750
.../...
www.cef.es 771
.../...
Caso b)
Cuota íntegra .................................................................................................................................................. 150.000
Deducciones por doble imposición internacional (arts. 30 y 31 de la LIS) .................................

Deducciones por doble imposición interna (art. 30 del texto refundido de la LIS) ..................
Límite a las deducciones aplicables en el periodo impositivo:

× 139.000
× 139.000
Importe de las deducciones .......................................................................................................................... – 69.500

(I+D e innovación tecnológica) + 40.000 .
-
LIS) por importe de 40.000.
Deducciones pendientes de aplicar: deducción por I+D e innovación tecnológica: 20.500.
Cuota líquida positiva .................................................................................................................................. 69.500
3.1.3. Especialidades en la aplicación de la deducción por actividades de investigación

y desarrollo e innovación tecnológica
772 www.cef.es
-
-
Deducción Cuantía límite (€)
Innovación tecnológica ................................................................................................................................... 1.000.000

................................................................................................... 3.000.000
siguientes requisitos:
el requisito siguiente).
tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intan-
www.cef.es 773
EJEMPLO 15
En 2014
Cuota íntegra ................................................................................................................ 800.000

Deducción por doble imposición interna (art. 30 del texto refundido de la LIS) 40.000
Deducción por reinversión beneficios extraordinarios (art. 42 del texto refun-
dido de la LIS) .............................................................................................................. 100.000
Deducción por actividades de I+D e innovación tecnológica (art. 35 del texto
refundido de la LIS) .................................................................................................... 500.000
Retenciones y pagos fraccionados ............................................................................. 60.000
En 2015
Cuota íntegra ................................................................................................................ 100.000

............. 20.000
Retenciones y pagos fraccionados ............................................................................. 40.000
-
tas de lo establecido en el artículo 39.1 y 2 de la LIS.
En 2014
Cuota íntegra ................................................................................................................................................... 800.000
...............................
Cuota íntegra ajustada positiva ................................................................................................................... 760.000
Límite deducciones del artículo 44.1 del texto refundido de la LIS:

× 760.000
× 760.000
......
.../...
.../...
774 www.cef.es
.../...
.../...
Cuota líquida .................................................................................................................................................. 380.000
.............................................................................................................
A ingresar ......................................................................................................................................................... 320.000
En 2015
Cuota íntegra .................................................................................................................................................. 100.000

...................................
...............................................................
×
×
Cuota líquida .................................................................................................................................................
............................................................................................................
A devolver ...................................................................................................................................................... 140.000
tecnológica de 2014 no se reduzca durante 2015, 2016 y 2017.
inmovilizado material o inmovilizado intangible afecto exclusivamente a dichas actividades, exclui-

dos los inmuebles, entre 2016 y 2017.
tecnológica.
3.1.4. Especialidades en la deducción por gastos realizados en territorio español en
obras audiovisuales
www.cef.es 775
no se integra en la base imponible.
3.2. PLAZO TEMPORAL PARA PRACTICAR LAS DEDUCCIONES INAPLICADAS

EN EL PERIODO IMPOSITIVO
aplicarse en:
sucesivos.
-
ción de determinadas actividades que se encontrasen pendientes de aplicar al inicio del primer periodo
-
-
correspondan al periodo impositivo en que se apliquen.
776 www.cef.es
A) Entidades de nueva creación
-
vas sociedades mediante aportaciones de los socios.
-
lación de saldos pendientes en los siguientes supuestos:
obligaciones tributarias de otras.
-
-
base imponible del citado periodo impositivo sea positiva o negativa.
-
-
EJEMPLO 16
.../...
www.cef.es 777
.../...
Periodo Resultados Deducciones
2008 100.000
2009 300.000
2010 250.000
2011 200.000
2012 150.000
2013 70.000
2014 100.000
2015 1.000.000 50.000
Determinar el periodo impositivo de inicio del cómputo de plazo de traslación de las deducciones inaplicadas
Periodo impositivo nacimiento deducción Periodo impositivo inicio cómputo del plazo
2008 2009
2009 2010
2010 2011
2011 2015
2012 2015
2013 2015
2014 2015
2015 2016
lo tanto, no se puede diferir el cómputo del plazo para aplicar las deducciones de los periodos impositivos
Por el contrario, para las deducciones de los años 2011 a 2014, el cómputo del plazo para su aplicación comen-
plazo de los 4 años de prescripción.
3.3. ORDEN DE APLICACIÓN DE LAS DEDUCCIONES
778 www.cef.es
3.4. RÉGIMEN DE INCOMPATIBILIDADES
Incompatibilidad subjetiva. -
aplicar nuevamente al elemento patrimonial adquirido ninguna de estas deducciones.
en la entidad transmitente.
Incompatibilidad objetiva.
3.5. MANTENIMIENTO DE LA INVERSIÓN
www.cef.es 779
requisito de mantenimiento en sede del productor.
3.6. PÉRDIDA DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN
de aplicación de la deducción en el importe que deviene indebido.
indebidamente practicada junto con los correspondientes intereses de demora en la autoli-
4. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS

ACTIVIDADES PENDIENTES DE APLICACIÓN EN EL PRIMER PERIODO
IMPOSITIVO INICIADO A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2015 (DISP. TRANS.
VIGESIMOCUARTA DE LA LIS)
Por lo que respecta a las deducción para incentivar la realización de determinadas actividades que
se encontrasen pendientes de aplicar al inicio del primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de
su respectiva normativa de aplicación con
780 www.cef.es
-
ran cantidades pendientes de aplicar por la citada deducción procedentes de periodos impositivos inicia-
cuando se apliquen (disp. trans. vigesimotercera de la LIS).
-
dos a partir del 1 de enero de 2015.
la imputación temporal del criterio de caja establecido para las operaciones a plazos o con precio apla-
para las rentas integradas en la base imponible de los periodos impositivos iniciados dentro
de 2015.
para las rentas integradas en la base imponible de los periodos impositivos iniciados a par-
tir de 1 de enero de 2016.
EJEMPLO 17
El 1 de enero de 2014 una entidad transmite por 300.000 euros una marca comercial de su propiedad cuyo
valor contable era de 10.000 euros. El pago del precio se pactó de la siguiente forma:
.../...
www.cef.es 781
.../...
Por esta operación la sociedad se acogió al régimen de operaciones a plazo establecido en el artículo 19.4 del
texto refundido de la LIS.
La entidad ha realizado las siguientes inversiones:
Ejercicio 2014
El resultado contable de la venta asciende a:
Sin embargo, en aplicación del artículo 19.4 del texto refundido de la LIS, la renta a integrar en la base impo-
nible será:
(174.000 × 100.000/300.000) ×
Ejercicio 2015
impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2015 las rentas pendientes de integrar se integrarán en la base
-
En consecuencia, en 2015 deberá integrarse una renta en la base imponible de:
116.000 euros.
seguirán regulándose por lo dispuesto en el artículo 42 del texto refundido de la LIS, aun cuando la rein-
versión se produzca en periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, si bien cuando, como
en este caso, la renta generada se hubiera imputado como una operación a plazo (art. 19.4 del texto refun-
dido de la LIS/art. 11.4 de la LIS), la deducción correspondiente a la renta integrada en los periodos imposi-
× 116.000) ×
782 www.cef.es
EJEMPLO 18
de la LIS presenta los siguientes datos durante 2014:
texto refundido de la LIS, de 9.500 euros.
en 2014.
Donde:
artículo 30.2 del texto refundido de la LIS.
× 0,75
comercial deba permanecer en la entidad (art. 37.5 y 6 del texto refundido de la LIS).
EJEMPLO 19
-
.../...
www.cef.es 783
.../...
de 2014 hasta el 1 de enero de 2016 (art. 37.2 del texto refundido de la LIS) y poder así dotar la reserva indis-
-
periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, la disposición transitoria vigesimocuarta de
la LIS permite su aplicación de acuerdo con la normativa vigente en periodos impositivos iniciados antes
iniciados a partir de dicha fecha.
× 0,75
27/2014):
refundido de la LIS).
5. COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS DEDUCCIONES PARA

INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES PENDIENTES DE APLICAR
No cabe duda de que la Administración tributaria puede comprobar las deducciones para incenti-
que se aplicó la deducción.
-
bar las deducciones para incentivar determinadas actividades correspondiente a un periodo impositivo
transcurrido el mencionado plazo.
Administración pueda comprobar o investigar las deducciones para incentivar determinadas actividades
plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo
784 www.cef.es
-
duzca en periodos impositivos no prescritos.
de liquidación.
Precisiones
-
bación por no haber transcurrido el plazo de prescripción, fijado ahora en 10 años a contar desde
el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o auto-
liquidación correspondiente al periodo impositivo en que se generó el derecho a su aplicación, la
Administración tributaria procederá a su comprobación y determinará el importe de la deducción que
corresponda y en su caso procederá a regularizar los periodos impositivos posteriores no prescritos
en los que se aplicó.
haber transcurrido el mencionado plazo de prescripción de 10 años, el contribuyente deberá acre-

ditar la procedencia y cuantía de la deducción cuya aplicación pretenda mediante la exhibición de la
liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado
plazo en el Registro Mercantil. En tal caso la Administración no podrá modificar la deducción acre-
ditada, aun cuando se aplique en periodos impositivos no prescritos.
-
ción para incentivar determinadas actividades y no podrá excusarse en el transcurso del plazo esta-
blecido para la conservación de la contabilidad por las normas mercantiles.
-
ción que ya estuviesen iniciados a 1 de enero de 2015, en los que, a dicha fecha, no se hubiese
formalizado propuesta de liquidación.
EJEMPLO 20
En noviembre de 2014 se le comunica por la Inspección de Hacienda el inicio de actuaciones de comproba-

ción e investigación por el IS de los periodos impositivos 2010 a 2013.
a) La deducción se generó en 2008.

b) La deducción se generó en 2003.
.../...
www.cef.es 785
.../...
Caso a)
La Inspección de Hacienda podrá comprobar e investigar el periodo impositivo de 2008 a los solos efectos
de comprobación e investigación iniciados y no concluidos a 1 de enero de 2015, tal y como señala la dispo-
sición transitoria décima de la LIS.
-
dación (art. 66 de la LGT).
Caso b)
En tal caso, ha transcurrido el plazo de prescripción para comprobar e investigar la deducción por reinver-
2003 y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo de prescripción de 10 años
6. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
desprende de la LIS:
Esquema de liquidación del IS
RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO
Reducciones en la base imponible:
.../...
786 www.cef.es
.../...
/+ Reserva de nivelación de bases imponibles para empresas de reducida dimensión (art. 105)
BASE IMPONIBLE (art. 10)
× Tipo de gravamen (art. 29 y disp. trans. trigésima cuarta)
CUOTA ÍNTEGRA (art. 30)
inmediatos y sucesivos, salvo para las deducciones del artículo 35 de la LIS, que es de 18 años.
Deducción por reversión de medidas temporales (disp. trans. trigésima séptima)
Pagos a cuenta (art. 40)
CANTIDAD A INGRESAR O A DEVOLVER
Precisiones
previa a la aplicación de la propia reducción, a la integración de los activos por impuestos diferidos del
.../...
www.cef.es 787
.../...
Importe neto de la cifra de negocios de los Límite compensación bases

12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo imponibles negativas
Importe neto de la cifra de negocios < 20.000.000 euros
× Base imponible previa a la apli-

< 60.000.000 cación de la reserva de capitalización
y a la compensación de bases imponi-
bles negativas
× Base imponible previa a la apli-

cación de la reserva de capitalización
y a la compensación de bases imponi-
bles negativas
base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de

la propia base imponible negativa, si bien en todo caso se permite compensar en el periodo
impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1.000.000 de euros (art. 26 y disp.
inmediatos y sucesivos, hasta el importe de las bases imponibles negativas que se produzcan, y el
importe restante, en su caso, se integrará en la base imponible del periodo impositivo en que con-
cluya dicho plazo.
7. INCENTIVOS FISCALES AL MECENAZGO
788 www.cef.es
7.1. DONACIONES Y APORTACIONES
Estado.
cargos de representación sean gratuitos (disp. adic. octava).
-
tentes en los acuerdos de cooperaci
comunidades religiosas (disp. adic. novena).
www.cef.es 789
7.1.2. Base para la deducción
importe.
790 www.cef.es
-
rias del mecenazgo.
7.1.3. Porcentajes y límites de la deducción
7.1.4. Pérdida del derecho a la deducción por donativos
7.1.5. Actividades prioritarias de mecenazgo
de la deducción por donativos:
www.cef.es 791
internet.
estas.
-
792 www.cef.es
Empresariales) en colaboración con el Consejo Superior de Deportes en el marco del pro-

-
-
-
donatario.
-
entrega del bien donado.
www.cef.es 793
7.2. CONVENIOS DE COLABORACIÓN
7.3. GASTOS EN ACTIVIDADES DE INTERÉS GENERAL
7.4. PROGRAMAS DE APOYO A ACONTECIMIENTOS DE EXCEPCIONAL INTERÉS

PÚBLICO
programas de actuación
794 www.cef.es
que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.
acontecimiento.
-
-
nal como internacional.
el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a

la promoción del acontecimiento.
-
acontecimiento.
www.cef.es 795
punto 2 siguiente.
-
-
apoyo a acontecimientos de excepcional interés público
solicitante.
-
-
nistrativo correspondiente para la celebración del acontecimiento respectivo.
-
796 www.cef.es
naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente
se solicita.
-
reconocimiento se solicita.
Denominación del acontecimiento Duración Norma de implantación
.................................................................... 01-07-2012 a -
30-06-2015 gésima tercera de la Ley 2/2012
Universidad de Invierno de Granada 2015 ............................................. 01-07-2012 a -

30-06-2015 gésima séptima de la Ley 2/2012
Barcelona World Jumping Challenge ....................................................... 01-11-2012 a Disposición adicional sexagésima

31-10-2015 de la Ley 2/2012
3.ª edición de la Barcelona World Race .................................................... 01-01-2013 a -

30-09-2015 sima séptima de la Ley 17/2012
01-01-2013 a -
de Río de Janeiro 2016 ................................................................................ 31-12-2016 gésima octava de la Ley 17/2012
VIII Centenario de la peregrinación de san Francisco de Asís a Santia- 01-07-2013 a -

go de Compostela (1214-2014) ................................................................... 30-06-2015 gésima novena de la Ley 17/2012
01-01-2013 a Disposición adicional sexagésima

2015 ................................................................................................................ 31-12-2015 de la Ley 17/2012
.../...
www.cef.es 797
.../...
............................. 01-01-2013 a Disposición adicional sexagésima

31-12-2015 segunda de la Ley 17/2012
Donostia/San Sebastián, Capital Europea de la Cultura 2016 .............. 01-01-2014 a -

31-12-2016 sima segunda de la Ley 22/2013
Expo Milán 2015 .......................................................................................... 01-01-2014 a -

30-06-2016 gésima tercera de la Ley 22/2013
Madrid Horse Week ................................................................................... 01-01-2014 a -

31-12-2016 sima sexta de la Ley 22/2013
III Centenario de la Real Academia española ......................................... 01-01-2014 a -

120 años de la primera exposición de Picasso, A Coruña (febrero-mayo 01-01-2014 a -

2015) .............................................................................................................. 31-12-2015 gésima octava de la Ley 22/2013
................................... 01-01-2014 a -
31-12-2016 gésima novena de la Ley 22/2013
World Challenge LFP/85.º Aniversario de la Liga ................................. 01-01-2014 a Disposición adicional sexagésima
31-12-2016 de la Ley 22/2013
Juegos del Mediterráneo de 2017 .............................................................. 01-01-2014 a Disposición adicional sexagésima

31-12-2017 primera de la Ley 22/2013
200 Aniversario del Teatro Real y el Vigésimo Aniversario de la reaper- 01-07-2015 a -

tura del Teatro Real ..................................................................................... 30-06-2018 gésima tercera de la Ley 36/2014
IV Centenario de la muerte de Miguel de Cervantes ............................ 01-01-2015 a -

30-06-2017 gésima cuarta de la Ley 36/2014
VIII Centenario de la Universidad de Salamanca .................................. 01-11-2015 a -

31-10-2018
Programa Jerez, Capital mundial del Motociclismo .............................. 01-01-2015 a -

31-12-2017 sima sexta de la Ley 36/2014
Cantabria 2017, Liébana Año Jubilar ........................................................ 16-04-2015 a -

........................................................................ 01-01-2015 a -
31-12-2017 gésima octava de la Ley 36/2014
60 Aniversario de la Fundación de la Escuela de Organización Indus- 01-01-2015 a -

trial ................................................................................................................ 31-12-2016 gésima novena de la Ley 36/2014
Encuentro Mundial en Las Estrellas (EME) 2017 ................................... 01-01-2015 a Disposición adicional sexagésima
31-12-2017 de la Ley 36/2014
.../...
798 www.cef.es
.../...
Barcelona Mobile World Capital .............................................................. 01-01-2015 a Disposición adicional sexagésima

31-12-2017 primera de la Ley 36/2014
Año internacional de la luz y de las tecnologías basadas en la luz ..... 01-01-2015 a Disposición adicional sexagésima
31-12-2015 segunda de la Ley 36/2014
ORC Barcelona World Championship 2015 ............................................ 01-01-2015 a Disposición adicional sexagésima
31-12-2015 tercera de la Ley 36/2014
............................................................... 01-01-2015 a Disposición adicional sexagésima

31-12-2015 cuarta de la Ley 36/2014
Women´s Hockey World League Round 3 Events 2015 ........................ 01-01-2015 a Disposición adicional sexagésima
31-12-2018
................ 01-01-2015 a Disposición adicional sexagésima

31-12-2015 octava de la Ley 36/2014
7.5. OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
-
-
EJEMPLO 21
a)
siendo su valor contable de 80.000 euros y el valor de mercado asciende a 100.000 euros.
.../...
www.cef.es 799
.../...
a 2.500.000 euros y tiene deducciones en la cuota por los siguientes conceptos:
Caso a)
La entrega del autocar a una entidad parcialmente exenta del artículo 9.3 de la LIS representa una liberali-
conceptos:
-
cible de acuerdo con el artículo 15 e) de la LIS.
80.000 euros, en aplicación del artículo 17.4 a) y 5 de la LIS.
Caso b)
Ley 49/2002 producirá los siguientes efectos:
señalado en el artículo 23.1 de la Ley 49/2002.
Caso c)
Deducciones en la cuota por donativos a entidades de la Ley 49/2002:
Base de deducción:
Donación efectuada: 400.000 euros.
próximos años respetando igual lí
.../...
800 www.cef.es
.../...
La donación al Instituto Cervantes tiene la consideración de actividad prioritaria de mecenazgo (disp.
Donación efectuada: 60.000 euros y podrá acogerse a la deducción, pues el límite de la base de esta
deducción es de:
Es decir, 153.000 euros es el importe resultante de minorar la cuantía máxima de deducción posible
× 3.060.000) en el importe ya aplicado por la donación del inmueble (306.000 €).
Luego la deducción en la cuota por donativos en 2015 por aplicación de lo dispuesto en los artículos 20 y 22
de la Ley 49/2002 será de:
× ×
Liquidación IS 2015 Importes
Resultado contable antes del gasto por IS ........................................................................................... 2.500.000
................................................................................................... 560.000
Base imponible ....................................................................................................................................... 3.060.000
............................................................................................................................... 856.800
Deducciones por doble imposición de dividendos pendientes de aplicar de 2014 ....................... – 200.000
Cuota íntegra ajustada positiva ........................................................................................................... 656.800
Deducciones con límite: ......................................................................................................................... – 328.400
Quedan pendientes de deducir 71.600.
× 656.800
×
Deducciones sin límite:

................................................................................................................ – 131.100
Cuota líquida .......................................................................................................................................... 197.300
EJEMPLO 22
la Real Academia Española.

.../...
www.cef.es 801
.../...
La entidad colabora en la difusión del acontecimiento insertando en los soportes publicitarios de sus productos
Asimismo, la entidad ha solicitado y obtenido el correspondiente reconocimiento de la Administración tri-
Durante 2015 los gastos de publicidad con mención expresa del citado acontecimiento ascienden a 2.000.000
de euros.
De acuerdo con lo señalado en el artículo 27 de la Ley 49/2002, la entidad podrá optar entre:
Opción a)
Por tanto, haríamos:
Y el importe de la deducción sería:
Importe inferior al límite máximo de deducción permitido:
Conceptos Importes
Resultado antes del gasto por IS .................................................................................................................. 2.500.000
............................................................................................................. 400.000
Base imponible .............................................................................................................................................. 2.900.000
...................................................................................................................................... 812.000
Deducción por doble imposición de dividendos de 2014 pendiente de aplicar ................................... – 200.000
Deducciones: 306.000 ..................................................................................................................................... – 306.000
Quedan pendientes:
× 612.000
× 612.000
Cuota líquida ................................................................................................................................................. 306.000

.../...
802 www.cef.es
.../...
Opción b)
Por tanto, haríamos:
Así pues, la donación de 400.000 euros podrá acogerse a la deducción, pues el límite de la base de la deduc-
ción es de:
En consecuencia, la deducción ascenderá a:
Conceptos Importes
Resultado antes del gasto por IS ................................................................................................................... 2.500.000
.............................................................................................................. 400.000
Base imponible ............................................................................................................................................... 2.900.000
....................................................................................................................................... 812.000
Deducción por doble imposición de dividendos de 2014 pendiente de aplicar .................................... – 200.000
Cuota íntegra ajustada positiva ................................................................................................................... 612.000
Deducciones con límite: 312.000 ................................................................................................................... – 306.000
Quedan pendientes de deducir: 94.000
× 612.000
× 612.000
Deducciones sin límite:

........................................................................................................................ – 160.000
Cuota líquida .................................................................................................................................................. 146.000
www.cef.es 803
EL PAGO FRACCIONADO.
DEDUCCIÓN DE LAS
UNIDAD
RETENCIONES Y PAGOS
17
A CUENTA. LA OBLIGACIÓN
DE RETENER E INGRESAR
A CUENTA
1. Introducción.
2. Pagos fraccionados.
3. Retenciones e ingresos a cuenta.
4. Obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta.
1. INTRODUCCIÓN
El artículo 41 de la LIS establece, como no podía ser de otra manera, la posibilidad de deducir de la
cuota íntegra del IS los pagos a cuenta del mismo efectuados a lo largo del periodo impositivo, a saber:
Como consecuencia de su naturaleza de anticipos a cuenta de la obligación principal, los pagos
pagos a cuenta (pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta) supere la cantidad resultante de
practicar en la cuota íntegra del impuesto las deducciones procedentes por todos los conceptos (deduc-
www.cef.es 805
A continuación analizaremos por un lado los pagos fraccionados y por otro las retenciones e ingre-
sos a cuenta.
2. PAGOS FRACCIONADOS
2.1. NATURALEZA JURÍDICA DE LOS PAGOS FRACCIONADOS
El apartado 5 del artículo 41 de la LIS establece que «el pago fraccionado tendrá la consideración
de deuda tributaria», declaración innecesaria teniendo en cuenta que su consideración como deuda tri-
por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones
de realizar pagos a cuenta».
En todo caso, tengamos en cuenta que la consideración del pago fraccionado como deuda tributaria
arrastra las siguientes consecuencias:
voluntario de pago.
-
a su devolución.
-
-
la Administración, toda vez que la misma ya era conocedora de esta situación.
-
sidera que si bien la obligación de retener es de naturaleza autónoma, cede no obstante cuando la deuda
2.2. SUJETOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS
de realizar pagos fraccionados a cuenta de liquidación del impuesto.
806 www.cef.es
El pago fraccionado. Deducción de las retenciones y pagos a
J. V. Navarro Alcázar cuenta. La obligación de retener e ingresar a cuenta
No obstante, la obligación de efectuar pagos fraccionados se matiza en determinados supuestos, a

saber:
y será la sociedad representante del mismo la que, en concreto, vendrá obligada a declarar y
fraccionados en las condiciones establecidas con carácter general, y con las especialida-
des previstas en la normativa que les sea de aplicación, que, sucintamente, consiste en lo
siguiente:
[art. 44.1 a) de la LIS].
[art. 43.1 a) de la LIS].

-
-
ción en las mismas, en su totalidad, corresponda a socios o miembros residentes en
se aprueba el texto refundido de la LSC, está exonerada de la obligación de efectuar pagos

fraccionados a cuenta de las liquidaciones correspondientes a los dos primeros periodos
impositivos concluidos desde su constitución, tal y como establece la disposición adicio-
derogatoria 2 v) de la LIS.
-
ción de efectuar pagos fraccionados a las entidades comprendidas en los apartados 4 y 5 del
-
obligadas a presentar la declaración de pagos fraccionados.
2.3. PLAZOS DE DECLARACIÓN E INGRESO DE LOS PAGOS FRACCIONADOS
www.cef.es 807
liquidaciones correspondientes y realizar los ingresos a cuenta resultantes. Pagos a cuenta que lo serán del
de abril, octubre y diciembre.
a ingresar, no será obligatorio presentar la declaración-liquidación correspondiente al mismo. Esto es, solo
-
nado aun cuando de la misma no se derive ingreso alguno.
2.4. CUANTIFICACIÓN DE LOS PAGOS FRACCIONADOS
2.4.1. Modalidades para los pagos fraccionados y ejercicio de la opción
cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día 1 de los meses de abril,
En el bien entendido que:
meses a contar desde el inicio del periodo impositivo o dentro del plazo comprendido
fraccionados (la que opera sobre la parte de base imponible del periodo correspondiente a los
al mismo periodo impositivo y siguientes, salvo renuncia a formular mediante la correspon-
ón, la misma vincula al contribuyente en tanto no renuncie a su aplicación.
808 www.cef.es
-
yente quedará obligado a la modalidad general de pagos fraccionados (la que toma como
-
ración estuviese vencido el primer día de los meses de abril, octubre y diciembre) respecto
de los pagos fraccionados correspondientes al periodo impositivo.
-
ral, respecto de un mismo periodo impositivo solo cabe la aplicación de una de las dos modalidades pre-
vistas para los pagos fraccionados.
el pago fraccionado.
2.4.2.1. Base para los pagos fraccionados en la modalidad general del artículo 40.2 de la Ley del impuesto
sobre sociedades
-
ción estuviese vencido el día 1 de los meses de abril, octubre y diciembre, minorada en las deduccio-
cuenta del citado periodo impositivo.
No minorarán la cuota íntegra, a efectos de determinar la base para los pagos fraccionados en la
modalidad general del apartado 2 del artículo 45 de la LIS, ni los propios pagos fraccionados del periodo
formular la declaración-liquidación correspondiente a un determinado periodo impositivo los 25 días
EJEMPLO 1
La sociedad «X, SA», cuyo periodo impositivo es coincidente con el año natural, presenta los siguientes
datos referentes a sus declaraciones por el IS correspondientes a los periodos impositivos de 2013 y 2014,
formuladas dentro de los 25 primeros días naturales de los meses de julio de 2014 y 2015, respectivamente:
.../...
www.cef.es 809
.../...
2013 2014
Base imponible ..................................................................................................... 800.000 975.000

Cuota íntegra ........................................................................................................ 260.000 292.500
Deducción por doble imposición interna ......................................................... (70.000) (80.000)
Deducción por gastos de formación profesional ............................................. (8.000) (8.500)
Deducción por creación de empleo ................................................................... (9.000) –
Cuota líquida ajustada positiva ......................................................................... 173.000 204.000

Retenciones a cuenta ............................................................................................ (25.000) (30.000)
Pagos fraccionados ............................................................................................... (120.000) (140.000)
Líquido a ingresar ............................................................................................... 28.000 34.000
Determinar la base para los pagos fraccionados a realizar por «X, SA» en 2015, sabiendo que no se ha optado
en plazo por la modalidad del apartado 3 del artículo 40 de la LIS, ni esta le resulta de aplicación obligatoria.
El último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración está vencido a fecha 1 de abril de 2015
es el correspondiente a 2013, por lo que será el que tomaremos como periodo impositivo base o de referen-
cia para el cálculo de la base de este primer pago fraccionado:
Cuota íntegra ................................................................................................... 260.000

Deducción por doble imposición económica interna ................................ (70.000)
Deducción por gastos de formación profesional ........................................ (8.000)
Deducción por creación de empleo .............................................................. (9.000)
Retenciones a cuenta ...................................................................................... (25.000)
Base para el primer pago fraccionado de 2015 ........................................... 148.000
En ambos pagos fraccionados, el último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración está
vencido a fecha tanto de 1 de octubre como de 1 de diciembre de 2015 es el correspondiente a 2014, por lo
que será el que tomaremos como periodo impositivo base o de referencia para el cálculo de la base de estos
segundo y tercer pagos fraccionados:
Cuota íntegra ................................................................................................... 292.500

Deducción por doble imposición interna .................................................... (80.000)
Deducción por gastos de formación profesional ........................................ (8.500)
Retenciones a cuenta ...................................................................................... (30.000)
Base para el segundo y tercer pagos fraccionados de 2015 ...................... 174.000
810 www.cef.es
suma algebraica de las cuotas ingresadas de los periodos impositivos considerados.
Si el espacio temporal abarcado por los periodos impositivos computados excediese del mínimo de
×
Duración del periodo impositivo
EJEMPLO 2
Sea la sociedad «Y, SA» con periodo impositivo, no coincidente con el año natural, de 1 de julio a 30 de
junio que, para adecuarlo al año natural, cierra un periodo impositivo con duración 1 de julio de 2014 a 31
de diciembre de 2014.
Determinar la base para los pagos fraccionados a realizar por «Y, SA» en 2015, en el supuesto de que no
se ha optado en plazo por la modalidad del artículo 40.3 de la LIS ni le resulta de aplicación obligatoria,
sabiendo que:
correspondiente al periodo impositivo 1 de julio de 2013 a 30 de junio de 2014, asciende a 120.000 euros.
correspondiente al periodo impositivo 1 de julio a 31 de diciembre de 2014, asciende a 80.000 euros.
El último periodo impositivo con plazo reglamentario de declaración vencido a 1 de abril de 2015 es el que
va desde el 1 de julio de 2013 a 30 de junio de 2014 (el plazo reglamentario de declaración venció el 25 de
enero de 2015), cuya duración es de 12 meses.
Luego la base para este primer pago fraccionado será la cuota ingresada correspondiente al citado periodo
impositivo, esto es, 120.000 euros.
En ambos pagos fraccionados, el último periodo impositivo con plazo reglamentario de declaración vencido a
fecha tanto 1 de octubre como 1 de diciembre de 2015 es el que va de 1 de julio a 31 de diciembre de 2014 (el plazo
reglamentario de declaración venció el 25 de julio de 2015), cuya duración es inferior a 12 meses, concretamente
tiene una duración de 184 días. Así, tendremos la siguiente base para el segundo y tercer pagos fraccionados:
365 – 184
80.000 + × 120.000 = 139.506,85 euros
365
2.4.2.2. Cuantía de los pagos fraccionados en la modalidad general del artículo 40.2 de la Ley del
impuesto sobre sociedades
www.cef.es 811
EJEMPLO 3
Partiendo de las bases para los pagos fraccionados calculadas en el ejemplo inmediatamente anterior, deter-
minar la cuantía de los pagos fraccionados a efectuar en 2015 por la modalidad general del artículo 40.2
de la LIS.
× 0,18 = 21.600 euros.

× 0,18 = 25.111,23 euros.
2.4.3.1. Base para los pagos fraccionados en la modalidad del artículo 40.3 de la Ley del impuesto sobre
sociedades
de aplicación, como sabemos:
impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

-
contenidos en la propia LIS.
Asimismo, la minoración de la base imponible que en su caso corresponda efectuar por la reserva
En cambio, nada se dice respecto de la adición a la base imponible que corresponda efectuar por
-
base de los pagos fraccionados del periodo impositivo en que tenga lugar.
-
nible obtenida en el periodo impositivo al que resulten imputables, en los supuestos en que este coincide
812 www.cef.es
compensación.
por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases

-
tivas susceptibles de compensación podrán minorar las rentas del periodo a los efectos de
pagos fraccionados.
-
nados, en concreto en la base imponible procedente de las operaciones de cada periodo de
-
deberá efectuarse en el periodo en que se cumplan las condiciones para que esta se produzca.
EJEMPLO 4
La sociedad «X, SA» realizó en 2014 dos ajustes extracontables positivos/diferencia temporaria deducible
por importe de 50.000 euros y 80.000 euros correspondientes a la pérdida por deterioro de sendos créditos
que vencieron el 31 de julio y 30 de septiembre de 2014, respectivamente, al no haber transcurrido a 31 de
diciembre de 2014 6 meses desde su vencimiento [art. 12.2 a) del texto refundido de la LIS].
El 28 de febrero de 2015 se percibe el crédito de 50.000 euros, mientras que el crédito de 80.000 euros sigue
estando pendiente de cobro a 31 de diciembre de 2015, habiéndose declarado el cliente en concurso de acree-
dores en virtud de auto judicial de 30 de septiembre de 2015.
Determinar la incidencia en el cálculo de la base de los pagos fraccionados a realizar en 2015 por la modali-
dad del artículo 40.3 de la LIS, suponiendo que el periodo impositivo coincide con el año natural.
A la conclusión del periodo correspondiente al primer pago fraccionado (30 de marzo de 2015) se ha con-
seguido cobrar el crédito de 50.000 euros, por lo que el resultado contable a esa fecha recogerá un ingreso
[procedente de la cuenta (490), «Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales»] por el citado
base imponible dicho ingreso (art. 11.5 de la LIS), por lo que deberá efectuarse un ajuste extracontable nega-
tivo/reversión de la diferencia temporaria deducible de 50.000 euros, lo que habrá de tenerse en cuenta para
determinar la base de los tres pagos fraccionados de 2015.
Por lo que respecta al crédito de 80.000 euros del cliente declarado en concurso de acreedores el 30 de sep-
tiembre de 2015 y que sigue pendiente de cobro a 31 de diciembre de 2015, tendrá la consideración de gasto
impositivo coincidente con el año natural [art. 13.2 a) y b) de la LIS]. Por tanto, el ajuste extracontable nega-
tivo/reversión de la diferencia temporaria deducible, que por este concepto deberá efectuarse en 2015, no
www.cef.es 813
Una sociedad que realiza los pagos fraccionados por la modalidad del artículo 40.3 de la LIS y que no tiene
la consideración de entidad de reducida dimensión ha obtenido los siguientes resultados a lo largo de 2015:
Resultado contable ........................................................... 100.000 400.000 500.000
Se sabe asimismo que:
de 200.000 euros.
el anuncio de una demanda que pensaba interponer un antiguo cliente por los daños y perjuicios que
le ocasionó la venta de una importante partida de productos que resultaron defectuosos. Finalmente,
la demanda se interpuso el 30 de mayo de 2015 y el cliente solicita una indemnización de 150.000
euros.
Determinar la base imponible de cada uno de estos periodos para calcular los pagos fraccionados en el 2015
por la modalidad del artículo 40.3 de la LIS.
Resultado contable ........................................................... 100.000 400.000 500.000
Provisión para responsabilidades (art. 14.1 de la LIS) .. – 100.000 – 100.000
Base imponible negativa de periodos anteriores (art.

10.1 de la LIS) .................................................................... – 100.000 – 200.000 – 200.000
Base imponible pago fraccionado .................................. 0 100.000 200.000
y, por tanto, la base imponible de los pagos fraccionados (véase Consulta de la DGT 1434/1997, de 30
de junio). No resultan aplicables las limitaciones establecidas en la disposición transitoria trigésima
cuarta g) de la LIS, por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de 2014 es inferior a 20.000.000
de euros.
-
calmente deducible al no haber demanda interpuesta y basarse, por tanto, en una apreciación subjetiva de
la empresa [art. 13.1 a) del texto refundido de la LIS]. En cambio, el 30 de mayo de 2015, al interponerse
extracontable positivo/reversión de la diferencia temporaria deducible de 100.000 euros, lo que afectará

a la base imponible del segundo y tercer pagos fraccionados.
pagos fraccionados, la disposición adicional quinta de la LIS permite reducir la base impo-
814 www.cef.es
-
ses y recargos que puedan proceder.
día anterior al inicio de cada uno de los periodos de ingreso del pago fraccionado. Por tanto,
respectivamente.
uno de los citados periodos de pago.
EJEMPLO 6
Supongamos una sociedad que tiene un periodo impositivo de 1 de octubre de 2014 a 30 de septiembre de 2015.
Los pagos fraccionados que deberá hacer por la modalidad del artículo 40.3 de la LIS dentro de ese periodo
impositivo serán los siguientes:
-
sitivo que va de 1 de octubre de 2013 a 30 de septiembre de 2014.
La base para el cálculo del mismo será de 1 de octubre de 2013 a 30 de septiembre de 2014, es decir, el
periodo impositivo completo.
impositivo que va de 1 de octubre de 2014 a 30 de septiembre de 2015.

La base para el cálculo del mismo será de 1 de octubre de 2014 a 30 de noviembre de 2014.
-
sitivo que va de 1 de octubre de 2014 a 30 de septiembre de 2015.
La base para el cálculo del mismo será de 1 de octubre de 2014 a 31 de marzo de 2015.
-
sitivo que va del 1 de octubre de 2014 a 30 de septiembre de 2015.
La base para el cálculo del mismo será de 1 de octubre de 2014 a 30 de septiembre de 2015, es decir, el
periodo impositivo completo.
Cuando el periodo impositivo sea inferior a 12 meses, se aplicará la regla especial prevista para los
www.cef.es 815
2.4.3.2. Cuantía de los pagos fraccionados en la modalidad del artículo 40.3 de la Ley del impuesto sobre
sociedades
La cuantía del pago fraccionado por esta modalidad será el resultado de aplicar a la base el porcen-
-
al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y
los pagos fraccionados efectuados correspondientes al periodo impositivo.
en cuenta los distintos tipos de gravamen.
fraccionados serán los siguientes:
Tipo de gravamen aplicable .....................................
Porcentaje de pagos fraccionados ............................
Tipo de gravamen aplicable ..............................................................................................
Porcentaje de pagos fraccionados .....................................................................................
Por lo que respecta a las entidades de reducida dimensión, para las que la citada disposi-
-
-
×
× -
28 de septiembre.
EJEMPLO 7
Sea la sociedad «X, SA» que, estando sometida al tipo general del IS, ha optado en tiempo y forma por la
modalidad del artículo 40.3 de la LIS a efectos de los pagos fraccionados a realizar por el ejercicio 2015, siendo
su periodo impositivo coincidente con el año natural.
«X, SA» determina los siguientes parámetros para la cu
.../...
816 www.cef.es
.../...
Base imponible ................................................................... 60.000 210.000 400.000

Retenciones soportadas ..................................................... 4.500 9.000 10.500
Rentas obtenidas en Ceuta ................................................ 6.000 24.000 27.000
a) Que no tiene la consideración de empresa de reducida dimensión.

b) Que sí tiene la consideración de empresa de reducida dimensión.
Caso a)
Base imponible primer pago fraccionado ................................................... 60.000

Cuota (60.000 × .......................................................................................... 12.000
Bonificaciones (6.000 × × ................................................................. (600)
Retenciones del periodo ................................................................................. (4.500)
Primer pago fraccionado ................................................................................ 6.900
Base imponible segundo pago fraccionado ................................................ 210.000

Cuota (210.000 × ........................................................................................ 42.000
Bonificaciones (24.000 × × ................................................................ (2.400)
Primer pago fraccionado ................................................................................ (6.900)
Segundo pago fraccionado ............................................................................ 23.700
Base imponible tercer pago fraccionado ...................................................... 400.000

Cuota (400.000 × ........................................................................................ 80.000
Bonificaciones (27.000 × × ................................................................ (2.700)
Primer y segundo pago fraccionado (6.900 + 23.700) ..................................... (30.600)
Tercer pago fraccionado ................................................................................. 36.200
Base para el pago fraccionado ....................................................................... 60.000

................................................................................................... 10.200
Bonificaciones [(6.000/60.000) × 10.200 × .................................................... (510)
Retenciones soportadas del periodo ............................................................ (4.500)
A ingresar ......................................................................................................... 5.190

.../...
www.cef.es 817
.../...

................................................................................................... 35.700
Bonificaciones [(24.000/210.000) × 35.700 × ................................................. (2.040)
Pago fraccionado periodo anterior ............................................................... (5.190)
A ingresar ......................................................................................................... 19.470

Cuota ................................................................................................................. 71.000
300.000 × ............................................................. 51.000

100.000 × ............................................................. 20.000
Bonificaciones [(27.000/400.000) × 71.000 × ................................................. (2.396,25)

Pagos fraccionados periodos anteriores (5.190 + 19.470) ............................... (24.660)
A ingresar ......................................................................................................... 33.443,75
Pudiera suceder que el primer pago fraccionado excediera del correspondiente al segundo o que
la suma de los dos primeros resultara superior al tercero. En tales casos, el pago fraccionado ingre-
-
dos posteriores.
-
ria la presentación de tales pagos fraccionados con resultado negativo salvo para las entidades que ten-
todo caso, deberán presentarla aun cuando de la misma no se derive ingreso alguno.
y es que su importe se calcula sobre la base imponible del periodo impositivo al que corresponden
los pagos fraccionados, con lo cual la adecuación entre la cuantía de estos y la cuota del impuesto
imponibles «parciales».
2.4.3.3. Cuantía de los pagos fraccionados en la modalidad del artículo 40.3 de la Ley del impuesto sobre
sociedades, para los periodos impositivos iniciados en 2015
818 www.cef.es
A) Porcentajes de pago fraccionado aplicables [disp. trans. trigésima cuarta n) de la LIS]
Para las entidades que tributen al tipo de gravamen general, en este caso tendrán normal-
× -
×
×
para las entidades que tributan al tipo general de gravamen.
×
entidades que tributan al tipo general de gravamen.
cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea, al menos,

× -
tan al tipo general de gravamen.
De forma esquemática:
% Cálculo pago fraccionado
Importe neto de la cifra de negocios < 10.000.000 de euros 5/7 × Tipo gravamen
Entidades de reducida dimensión:
15/20 × Tipo gravamen

de euros
.../...
www.cef.es 819
% Cálculo pago fraccionado
.../...

de euros
Precisiones
Aun cuando la entidad forme parte de un grupo mercantil, tanto el volumen de operaciones como el
importe neto de la cifra de negocios a tener en cuenta para determinar la aplicación de los porcentajes
incrementados en los pagos fraccionados por la modalidad del artículo 45.3 del texto refundido de la
LIS (actual art. 40.3 de la LIS) se entienden referidos a la entidad que ha de realizar el pago fraccio-
nado y no al grupo mercantil al que pertenece (Consulta de la DGT V1781/2012, de 14 de septiembre).
EJEMPLO 8
Una entidad que tributa al tipo general de gravamen y cuyo periodo impositivo coincide con el año natural
efectúa en 2015 sus pagos fraccionados por la modalidad del artículo 40.3 de la LIS, por cuanto el importe
neto de su cifra de negocios en 2014 es superior a los 6.000.000 de euros.
Suponiendo que el importe neto de la cifra de negocios en 2014 ha sido, alternativamente, de 15, 45 y 65.000.000
de euros, determinar el porcentaje de pago fraccionado aplicable en 2015:
en tal supuesto, de forma que:
de la LIS, al no existir periodos impositivos anteriores de referencia, la entidad no estará
de los 12 meses anteriores, al tratarse del primer periodo impositivo de la entidad.
820 www.cef.es
EJEMPLO 9
Una entidad se constituye el 1 de abril de 2015 teniendo un periodo impositivo coincidente con el año natural.
A 31 de octubre de 2015, cuando debe efectuar el pago fraccionado, el importe neto de la cifra de negocios
es de 15.000.000, cifra que alcanza los 25.000.000 a 31 de diciembre de 2015.
Determinar cuál sería el porcentaje de pagos fraccionados que le resultarían aplicables en los años 2015
y 2016.
Al ser el correspondiente al inicio de la actividad, a la entidad le resulta aplicable la modalidad de pagos

fraccionados del artículo 40.2 de la LIS y, como no existen periodos impositivos anteriores de referencia, la
entidad no estará obligada a efectuar pagos fraccionados. No obstante, si opta por la modalidad de pagos
×
defecto), ya que se trata de una entidad de nueva creación, por cuanto no hay datos de la cifra de operacio-
nes de los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo.
×
por exceso), ya que en 2014 el importe neto de la cifra de negocios (25.000.000 de €) es superior a 20.000.000
pero inferior a 60.000.000 de euros. Téngase en cuenta que se toma en consideración el importe neto de la
cifra de negocios habido en el periodo que va desde el 1 de abril de 2015 al 31 de diciembre de 2015, al ser el
que ha desarrollado la empresa en los 12 meses anteriores, sin que el mismo deba elevarse al año.
EJEMPLO 10
Una sociedad, obligada a realizar los pagos fraccionados por la modalidad del artículo 40.3 de la LIS, ha
obtenido los siguientes resultados a lo largo de 2015:
.../...
www.cef.es 821
.../...
Renta del periodo .............................................................. 500.000 800.000 1.300.000
Se sabe asimismo que la entidad tiene una base imponible negativa pendiente de compensar de 600.000 euros
y que en 2014 el importe neto de su cifra de negocios ha sido alternativamente de:
a) 19.000.000 de euros.
b) 38.000.000 de euros.
c) 64.000.000 de euros.
Determinar la base imponible y el porcentaje aplicable para calcular los pagos fraccionados en 2015.
Caso a)
No resultan aplicables las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas del artículo 26.1 de la
LIS que no es de aplicación en 2015, ni tampoco las previstas en la disposición transitoria trigésima cuarta g)
de la LIS, por cuanto en 2014 el importe neto de la cifra de negocios es inferior a 20.000.000 de euros.
×
Segundo pago fraccionado Tercer pago fraccionado
Renta del periodo ................................... 500.000 800.000 1.300.000

Base imponible negativa compensable (500.000) (600.000) (600.000)
Base imponible pago fraccionado ........ 0 200.000 700.000
................................
Dado que el importe neto de la cifra de negocios de 2014 es de 38.000.000 de euros, es decir, superior a
20.000.000 y menor de 60.000.000 de euros, la base imponible negativa compensable no podrá superar el
Renta del periodo .................................. 500.000 800.000 1.300.000

Base imponible negativa compensable (250.000) (400.000) (600.000)
× 500.000 × 800.000
Base imponible pago fraccionado ....... 250.000 400.000 700.000

...............................
Caso c)
Dado que el importe neto de la cifra de negocios de 2013 es de 64.000.000 de euros y, por tanto, superior a
periodo de los pagos fraccionados.

.../...
822 www.cef.es
.../...
Renta del periodo ................................... 500.000 800.000 1.300.000

(125.000) (200.000) (325.000)
× 500.000 × 800.000 × 1.300.000
Base imponible pago fraccionado ........ 375.000 600.000 975.000

................................
B) Base del pago fraccionado [disp. trans. trigésima cuarta l) de la LIS]
En la determinación de los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el artículo

-
diente pago fraccionado:
-
pondan con participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes,
a los que resulte de aplicación el artículo 21 de la LIS.
dividendos y las rentas devengadas en el mismo, que se correspondan con participaciones

en el capital o en los fondos propios de entidades residentes, a los que resulte de aplicación
el referido artículo 21 de la LIS.
Así pues cuando se computen dividendos y rentas procedentes de participaciones en el capital o en

-
-
EJEMPLO 11
Una sociedad que en 2014 tuvo un importe neto de la cifra de negocios de 15.000.000 de euros presenta los
siguientes resultados contables en los periodos correspondientes a los pagos fraccionados de 2015:
Resultado contable ............................................................. 300.000 500.000 800.000
Se sabe que:
por la que obtuvo una ganancia de 150.000 euros.

.../...
www.cef.es 823
.../...
-
poránea de una autoliquidación de IVA por importe de 25.000 euros.
Determinar la base y el porcentaje de pagos fraccionados aplicables en 2015.
Resultado contable ............................................................. 300.000 500.000 800.000
Ajustes extracontables:
Ganancia venta sociedad no residente, exenta
(art. 21 de la LIS) ........................................................... 150.000 150.000 150.000
Dividendos exentos (art. 21 de la LIS) .................... 100.000 100.000
+ Recargo AEAT no deducible (art. 15 de la LIS) ..... + 25.000
Ajustes [disp. trans. trigésima cuarta l) de la LIS]:

+ 37.500 + 37.500 + 37.500
........................................ × 150.000) × 150.000) × 150.000)
+ 100.000 + 100.000
× 100.000) × 100.000)
Base imponible previa ....................................................... 187.500 387.500 712.500
Compensación base imponible negativa ..................... 200.000 200.000 200.000
Base del pago fraccionado ................................................ 187.500 512.500
Porcentaje del pago fraccionado ......................................
No resultan aplicables las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas del artículo 26.1 de
la LIS que no es de aplicación en 2015, ni tampoco las previstas en la disposición transitoria trigésima cuarta g)
de la LIS, por cuanto en 2014 el importe neto de la cifra de negocios es inferior a 20.000.000 de euros.
En cuanto al porcentaje aplicable para determinar la cuantía de los pagos fraccionados en 2015, al haberse
registrado en 2014 un importe neto de la cifra de negocios de 15.000.000 de euros, es decir, mayor o
×
por exceso.
C) Importe mínimo del pago fraccionado [disp. trans. trigésima cuarta m) de la LIS]
824 www.cef.es
fraccionado, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anteriori-

dad, correspondientes al mismo periodo impositivo.
Del referido resultado positivo se excluirá el importe que se corresponda con rentas deriva-
das de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contri-
base imponible del periodo impositivo.

-
pago fraccionado correspondan a rentas a las que resulten de aplicación las exenciones pre-
-
Con carácter general × (Saldo cuenta pérdidas y ganancias del periodo del
pago fraccionado Rentas de quitas integradas en la base im-
ponible) Pagos fraccionados anteriores periodo impositivo
× (Saldo cuenta pérdidas y ganancias del periodo del pago

por artículos 21 y 22 de la LIS fraccionado Rentas de quitas integradas en la base impo-
nible) Pagos fraccionados anteriores periodo impositivo
como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a las rentas no exentas.

-
inferior al citado importe, mientras que, si fuese superior, la cantidad a ingresar por el pago fraccionado
www.cef.es 825
EJEMPLO 12
Una sociedad, obligada a realizar los pagos fraccionados por la modalidad del artículo 40.3 de la LIS, pre-
senta los siguientes datos a lo largo de 2015:
Resultado contable ............................................................. 300.000 700.000 1.000.000

Ajustes extracontables ....................................................... (200.000) (250.000) (150.000)
Retenciones soportadas ..................................................... 5.000 15.000 25.000
Se sabe que en 2014 el importe neto de su cifra de negocios ha sido de 22.000.000 de euros.
Calcular el importe de los pagos fraccionados en 2015.
× -
deado por exceso).
Asimismo, como la citada cifra supera el umbral de los 20.000.000 de euros, también resultará aplicable el
importe al cálculo del pago fraccionado mínimo.
Teniendo en cuenta lo anterior, el importe de los pagos fraccionados a efectuar en 2015 será:
Resultado contable ............................................................. 300.000 700.000 1.000.000

+/ Ajustes extracontables ................................................. (200.000) (250.000) (150.000)
Base imponible pago fraccionado .................................... 100.000 450.000 850.000
............................................................
Cuota .................................................................................... 24.000 108.000 204.000
Retenciones soportadas ..................................................... (5.000) (15.000) (25.000)
Pagos fraccionados anteriores .......................................... 0 (36.000) (93.000)
.................................................. 36.000
Importe s/artículo 40.3 de la LIS .................................................. 19.000
(24.000 – 5.000)
Importe mínimo s/disposición transitoria trigésima cuarta m)
de la LIS ........................................................................................... 36.000
× 300.000)
Segundo pago fraccionado ..............................................

Importe s/artículo 40.3 de la LIS ................................................... 57.000
(108.000 – 15.000 – 36.000)
de la LIS ........................................................................................... 48.000
×
Tercer pago fraccionado ................................................... 86.000

Importe s/artículo 40.3 de la LIS ................................................... 86.000
(204.000 – 25.000 – 93.000)
de la LIS ........................................................................................... 27.000
× 1.000.000) – 93.000]
Se aprecia, pues, que la aplicación del importe mínimo ha supuesto un incremento del primer pago fraccio-
nado a realizar en 2015 de 17.000 euros = 36.000 – 19.000.
826 www.cef.es
2.5. MODELOS DE DECLARACIÓN PARA LOS PAGOS FRACCIONADOS
La regulación de los modelos para presentar los pagos fraccionados se encuentra recogida en:
25 de marzo.
-
marzo, en cuyo anexo I se recoge un nuevo modelo 222 para los pagos fraccionados de los
Este modelo de pago fraccionado es de uso general y obligatorio para todos los contribuyentes del
caso el modelo 222.
En el supuesto de que la autoliquidación del pago fraccionado no resulte cantidad a ingresar,

distinguiremos:
impositivo a cuenta del que se deben efectuar los correspondientes pagos fraccionados, la
de comunicación de una serie de datos adicionales a la declaración para los contribuyentes cuyo importe
www.cef.es 827
o ante la comunidad foral de Navarra, la forma y lugar serán los que correspondan de
acuerdo con la normativa foral correspondiente, debiendo efectuarse, en su caso, ante
artículo 24.1 del convenio económico entre el Estado y la comunidad foral de Navarra.
a la Administración del Estado se efectuará exclusivamente por vía telemática, en las con-
regula con detalle la forma, condiciones y procedimiento para su presentación, destacándose los siguien-
tes aspectos:
resultante deberá ingresarse en la correspondiente entidad colaboradora, que le asignará un
datos del formulario con resultado a ingresar validado, o simplemente validado en las auto-
de compensación, aplazamiento o fraccionamiento, o simple reconocimiento de deuda, la
828 www.cef.es
de que los declarantes deberán conectarse, y enviar el documento correspondiente estable-

cido en la normativa para cada tipo de solicitud de las mencionadas anteriormente, al regis-
tro electrónico de la AEAT; una vez enviado correctamente el documento que corresponda,
-
cación lo dispuesto al respecto en la LGT y el Reglamento general de recaudación (RGR).
aun por causa no imputable a los obligados, estos no quedarán liberados frente a la AEAT de la obliga-
ción de ingresar el importe de la deuda domiciliada.
-
tará obligatoria incluso en los supuestos en los que la autoliquidación del pago fraccionado no resulte
cantidad a ingresar.
seguirán las siguientes reglas:
Comunidad foral de Navarra, la forma y lugar serán los que correspondan de acuerdo con la
www.cef.es 829
económico entre el Estado y la comunidad foral de Navarra.
Por lo demás, la regulación de la forma, las condiciones, el procedimiento y los plazos de presen-
permite utilizar como forma de pago la domiciliación bancaria, que con anterioridad solo estaba prevista
Los contribuyentes del IS que se encuentren acogidos al sistema de cuenta corriente en materia tri-
butaria regulado en los artículos 138 a 143 del RGAT efectuarán los pagos fraccionados de acuerdo con
-
bre), por la que se aprueba el modelo de solicitud de inclusión en el sistema de cuenta corriente en mate-
ria tributaria y se establece el lugar de presentación de las declaraciones tributarias que generen deudas
-
-
2.6. LOS PAGOS FRACCIONADOS Y LOS REGÍMENES FORALES
3. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA
En la actualidad, en el ámbito del IS, la regulación de esta institución está contenida en los artículos
3.1. NATURALEZA JURÍDICA DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER
830 www.cef.es
En consecuencia, la retención es una obligación legal y, como toda obligación legal, nace a cargo
cantidad en el Tesoro) y no de «dar» (ingresar a su cargo lo que, luego, podrá deducir de su cuota líquida
-
-
del retenedor de efectuar un pago anticipado a cargo del contribuyente y en lugar de este, reteniendo el
importe del mismo. Frente a esta postura, las tesis mayoritarias niegan que la retención sea reconducible
obligación tributaria y, por tanto, no puede el sustituto colocarse en lugar del contribuyente de la misma,
Con arreglo a los preceptos de la LGT y la normativa reglamentaria que la desarrolla, el estatuto
retenedor como sustituto en diversas sentencias.
incipio de capacidad económica, sino en la
distinta del retenedor.
www.cef.es 831
cuya realización determina el nacimiento de tal obligación.
principal aunque no accesoria de la misma. No existe accesoriedad porque la obligación
que es todavía futura e incierta. Para que exista la obligación accesoria respecto de otra prin-
cipal es preciso que aquella exista previamente.
-
-
des retenidas e ingresadas).
la cantidad retenida al perceptor de los rendimientos realiza un pago solvendi causa libe-
-
cuando se practica no existe todavía la obligación a cuya extinción se destinan las canti-
dades retenidas en concepto de «pago a cuenta» e incluso puede que ni siquiera llegue a
nacer.
No obstante, es preciso tener presente que el deber de retener y la obligación de ingresar las reten-
que la cantidad ingresada por el retenedor se computa a cuenta de la obligación tributaria que pueda sur-
procederá a su devolución.
-
noma en la normativa tributaria, no es menos cierto que el cumplimiento de la obligación principal por
832 www.cef.es
despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de
la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y
principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.
Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración tributaria pueda exigir al rete-
-
ción (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del
obligación de la que depende o la obligación que garantiza».
pretendía regularizar por acta incoada al retenedor las cantidades no retenidas pero que no obstante ya
una regulación del sistema de retenciones, que resulta imperfecta, se limite a la exigencia del
-
nezca inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden resultar conocidas, dando
-
Por ello, incluso desde la postura doctrinal indicada, en el caso presente, transcurridos dos
inspector la información acerca de las correctas declaraciones de los seis profesionales, tanto
precisas que se solicitaran, pudieran servir de base, en su caso y en su momento, a devoluciones

ex post al mecanismo normal
afectados para que pudieran solicitar la iniciación del procedimiento de devolución de ingresos
a la mera exigencia de la obligación de retención y a mantener una nueva actitud pasiva con
los efectos antes indicados.
-
-
rencia con la retención estriba en que en esta el obligado a satisfacer un rendimiento detrae una porción
www.cef.es 833
-
miento cuya exigibilidad determina el nacimiento de la obligación de efectuar el ingreso a cuenta debe
abonará al acreedor del mismo.
su artículo 35, incluye entre los obligados tributarios a los obligados a practicar ingresos a cuenta en los
3.2. OBLIGADOS A RETENER O A EFECTUAR UN INGRESO A CUENTA
3.2.1. Regla general
La obligación de retener e ingresar a cuenta del IS surge cuando:
del RIS.
3.2.1.1. Las personas jurídicas y demás entidades
Están obligadas a retener o efectuar ingreso a cuenta las entidades que satisfagan o abonen ren-
-
mino «entidades» en un sentido más amplio que el de contribuyente, puesto que la obligación de
-
dades de propietarios.
3.2.1.2. Empresarios individuales y profesionales
834 www.cef.es
factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción
de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio o pres-
tación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construc-
el arrendamiento de inmuebles cuando en esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato
3.2.1.3. Establecimientos permanentes
-
miento permanente.
-
nentes las personas o entidades no residentes que:
-
ción o de extracción de recursos naturales, y
Asimismo, en este punto conviene recordar que aunque el RIS no cite expresamente a los no resi-
endo que estarán obligados a retener o efectuar un ingreso
www.cef.es 835
3.2
3.2.2.1. Mediación en el pago
por cuenta y orden de un tercero. En este caso, la obligación de retener quedará a cargo del deudor de la
contraprestación constitutiva de la renta.
No obstante lo anterior, el RIS establece una excepción a la norma anterior por lo que, a pesar de
efectuar una mediación en el pago, sí estarán obligadas a retener las entidades depositarias de valores
3.2.2.2. Premios
-
gado a retener la persona o entidad que los satisfaga. Por consiguiente, el pagador de un premio, sea cual
a retener:
encargada de la operación.
incluso los originados en operaciones comerciales, a partir del momento que se endose o
de venta de los activos.
836 www.cef.es
-
-
pondiente retención.
de acuerdo con la anterior normativa y por ser la frecuencia de las liquidaciones superior a 12 meses, se
la exigibilidad y se regularizará atendiendo a los ingresos a cuenta realizados.
3.2.2.4. Transmisiones de valores de la deuda del Estado
En las transmisiones de valores de la deuda del Estado, deberá practicar la retención la entidad ges-
3.2.2.5. Transmisión o reembolso de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva
-
ticipaciones representativas del capital o patrimonio de las IIC, deberán practicar retención o ingreso a
cuenta las siguientes personas o entidades:
-
toras, salvo por las participaciones registradas a nombre de entidades comercializadoras por
-
gadas a practicar la retención o ingreso a cuenta.
sociedad, la propia sociedad, salvo que intervenga una sociedad gestora; en este caso, será
esta.
-
mediarios facultados para la comercialización de las acciones o participaciones de aquellas
y, subsidiariamente, la entidad o entidades encargadas de la colocación o distribución de
tipo general de gravamen, deberá practicar la retención o ingreso a cuenta la propia sociedad.
-
-
www.cef.es 837
cuenta las entidades comercializadoras o los intermediarios facultados para la comerciali-

zación de las acciones o participaciones de aquellas y, subsidiariamente, la entidad o enti-
dades encargadas de la colocación o distribución de los valores, que intervengan en el pago
de las rentas.
transmisión u obtenga el reembolso. El mencionado pago a cuenta se efectuará de acuerdo
3.2.2.6. Operaciones realizadas en España por entidades aseguradoras que operen en régimen de libre
prestación de servicios
Estará obligado a practicar retención o ingreso a cuenta el representante designado de acuerdo con
exigencia de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de la obligación de retener les
3.3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER O DE INGRESAR A CUENTA
De acuerdo con el mismo, la obligación de retener e ingresar a cuenta nace en el momento de la exi-
o en el de su pago o entrega si es anterior a su exigibilidad.
El momento de la exigibilidad estará determinado por las estipulaciones contractuales o, en su

defecto, por las prácticas mercantiles.
Posteriormente, el RIS resuelve una serie de supuestos más o menos controvertidos que, de forma
esquemática, son los siguientes:
Cuando no exista un documento al efecto, pero de cualquier otra forma se reconozcan en

cuenta, en ese momento se entenderán exigibles y ello con independencia de que el percep-
tor no reclame su cobro.
distribución o de forma subsidiaria a partir del día siguiente al de su adopción por falta de
838 www.cef.es
La obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento en que se formalice la

operación.
-
paciones representativas del capital o patrimonio de IIC. La obligación de retener o ingre-
sar a cuenta nace en el momento en que se formalice la operación, cualesquiera que sean
las condiciones de cobro pactadas.
3.4. RENTAS SUJETAS A RETENCIÓN O A INGRESO A CUENTA
El artículo 58 del RIS delimita las rentas sometidas a retención en concepto de pago a cuenta del IS.
concepto de rendimiento del capital mobiliario no existe en este impuesto, el legislador, en el ámbito de
a retención.
Concretamente, las rentas sobre las que se debe practicar retención son las siguientes:
tipo de entidad
-
quier tipo de entidad.
liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para parti-
y partes de fundador.
de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores
o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
Esto es, el usufructo de acciones genera rendimientos del capital mobiliario para el nudo
propietario.
-
ción de socio, accionista, asociado o partícipe.
-
-
ciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital
mobiliario.
www.cef.es 839
3.4.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como
En particular, tendrán esta consideración:
operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el
recompra.
-
diendo a cómo se establecen los rendimientos que generan, distinguiendo:
3.4.2.1. Rendimientos implícitos
-
-
Se incluyen como rendimientos implícitos las primas de emisión, amortización o reembolso.
3.4.2.2. Rendimientos explícitos
todo lo que no sea rendimiento implícito. En cualquier caso, la principal forma de manifestación de estos
rendimientos son los intereses.
840 www.cef.es
3.4.2.3. Rendimientos mixtos
implícitos. Estos títulos incorporan la promesa o el mandato de pago de una cantidad, que al ser perci-
-
-
tos explícitos.
esta naturaleza sea igual o superior al tipo de referencia vigente en el momento de la emisión, aunque
-
-
-
-
más próximo al de la emisión planeada.
naturaleza explícita y calculada, en su caso, con referencia a la valoración inicial del parámetro respecto
Cuando la permanencia del activo en la cartera del contribuyente sea inferior a la vigencia total del
amortización o reembolso. (En el IS, el referido rendimiento se imputará tanto en el caso de que sea
positivo como negativo).
www.cef.es 841
-
ción acreditativa de los siguientes extremos:
Las personas o entidades emisoras de estos activos tampoco podrán reembolsar los mismos cuando el
-
-
-
reclamar su capital.
En los casos de transmisión lucrativa se entenderá que el adquirente se subroga en el valor de adqui-
Títulos originados en operaciones comerciales pueden, en un momento posterior, ser instrumento
que se pruebe que es para pago de suministros o proveedores.
título, ni procede retención al reembolso, salvo ulterior transmisión, por cuanto que los intereses de ope-
842 www.cef.es
EJEMPLO 13
Determinar si procede la retención en los siguientes casos:
a) La sociedad «XX» adquiere mercancías, aceptando una letra, que posteriormente reembolsa.
b) La sociedad «XX» adquiere mercancías, aceptando una letra a la que se incorporan intereses por apla-
zamiento en el pago.
e) La sociedad «XX» vende mercancías y descuenta los efectos recibidos de nominal 10.000 euros en una
Caso a)
Código Cuenta
(600) Compras ..................................................................................... 100.000

(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar ................................. 100.000
Código Cuenta
(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar ............................. 100.000

No procede la retención.
Código Cuenta
(600) Compras ..................................................................................... 100.000

(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar ................................. 100.000
Código Cuenta
(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar ............................. 100.000

(665) ..................................................................... 10.000
Caso c)
Código Cuenta
(431) Clientes, efectos comerciales a cobrar .................................... 100.000

(700) Ventas de mercaderías ............................................................... 100.000
.../...
www.cef.es 843
.../...
Código Cuenta

(665) ..................................................................... 10.000
(431) Clientes, efectos comerciales a cobrar ..................................... 100.000
Caso d)
Idéntica contabilización en la sociedad «XX».

-
-
habrá de efectuarse el reembolso. Dicha retención será de 2.000 euros = 10.000 ×

trigésima cuarta ñ) de la LIS] y de 1.900 euros = 10.000 ×
Caso e)
Idéntica contabilización en la sociedad «XX».
-
ciera, sobre la diferencia entre los valores de reembolso y segundo endoso:
10.000 – 9.200 = 800 × 0,20 = 160 euros en 2015 [disp. trans. trigésima cuarta ñ) de la LIS]
O bien:
10.000 – 9.200 = 800 × 0,19 = 152 euros en 2015 (art. 128.6 de la LIS)
operación comercial.
844 www.cef.es
procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas

realizadas por el contribuyente.
la que, en general, comporta que en la mayor parte de los supuestos, en los que una entidad
produzca como consecuencia del desarrollo de una actividad económica.

-
cedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan activi-
dades económicas.
-
nes (ISD).
3.4.4. Otras rentas sujetas a retención
las siguientes rentas:
bienes, productos o servicios.
la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan

ingresos derivados de explotaciones económicas.
-
damiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotacio-
de la obligación de retener sobre estas rentas en determinados supuestos.

-
nidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones
representativas del capital o patrimonio de IIC.
de capital con devolución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión rea-
organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de capital variable regis-

trados en otro Estado.
www.cef.es 845
Así, en los contratos que comprendan prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmue-
artículo 25 de la LIRPF, deberá practicarse retención sobre el importe total.
y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades

económicas realizadas por el contribuyente.
tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.
los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no cons-

tituyan actividades económicas.
En los citados supuestos, el precepto entiende que lo determinante en estos negocios con-
rentas accesorias procedentes de la prestación de otros servicios o de la cesión de bienes

-
integridad.
Tan solo en el caso de que un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión
inmuebles sobre el de muebles, de manera que no deberá practicarse retención, salvo que
-
damiento sea una empresa en funcionamiento y no meras instalaciones inactivas que no
-
miento de bienes muebles.
-
cia en todo caso (practicando la retención pertinente o efectuando el ingreso a cuenta correspondiente),
siendo la base para la retención o el ingreso a cuenta la cantidad íntegra que venga obligado a satisfacer,
debiendo ingresar el importe correspondiente en el Tesoro.
3.5. EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE RETENER O INGRESAR A CUENTA
de los rendimientos.
Siguiendo el orden reglamentario, la obligación de retener o de ingresar a cuenta queda exceptuada

en los siguientes casos:
846 www.cef.es
-
mientos de las letras del Tesoro, así como en relación con los demás rendimientos de los valores emitidos
Es fácil delimitar el ámbito de la excepción a la obligación de retener, puesto que los intereses deben
-
tarios o por operaciones en el mercado de dinero quedan amparados por esta excepción, sino solamente
los intereses de títulos que constituyan instrumento de intervención en el mercado monetario.
Estamos en presencia de los rendimientos derivados de la actividad propia de estas entidades, por
lo que es lógica su no retención.
Podemos indicar tres requisitos para que esta excepción sea aplicable:
mismas.
Por tanto, vemos, en este caso, que el elemento determinante de la excepción a la obligación de re-
de operaciones de factoring
-
Por otra parte, debe indicarse que no todos los intereses obtenidos por las entidades citadas están
exceptuadas de retención. El RIS establece una excepción a esta norma de excepción, por lo que sí exis-
tirá obligación de retener en relación con los intereses y rendimientos de las obligaciones, bonos u otros
valores de las referidas entidades.
www.cef.es 847
En esta excepción de la excepción a la obligación de retener, solamente debemos incluir los intere-
valores. El texto reglamentario no es afortunado, pero si no se desea vaciar de contenido a la excepción

-
cia a que «integren la cartera de valores», por oposición a la «cartera de efectos».
Los intereses de cualesquiera operaciones activas están incluidos en el ámbito de la excepción.
realice la sociedad estatal de participaciones industriales (SEPI) con sociedades en las que tenga partici-
-
nes, bonos u otros títulos análogos.
Está exceptuada de retención la contraprestación obtenida por el precio aplazado en las operaciones
En el ámbito del IRPF, con base en lo dispuesto en el artículo 25 de la LIRPF, estas contrapres-
taciones por el aplazamiento en el pago en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional
no tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario ni, por consiguiente, están someti-
das a retención.
En el ámbito del IS, este «rendimiento» que se pueda obtener por el aplazamiento tampoco está so-
metido a retención, dada la remisión del artículo 58 del RIS al artículo 25 de la LIRPF, en cuanto a ren-
Están exceptuados de retención los intereses percibidos por las sociedades de valores como con-
los intereses percibidos por las empresas de servicios de inversión respecto de las operaciones activas de
848 www.cef.es
actividades que les son propias, establezca el ministro de Economía y Competitividad.
Asimismo, se establece la no obligación de practicar retención en relación con los intereses perci-
bidos por las sociedades o agencias de valores en contraprestación a las garantías constituidas para ope-
Están exceptuadas de retención las primas de conversión de obligaciones en acciones.
La excepción a la obligación de retener es lógica, porque el rendimiento del capital obtenido por
cada obligacionista depende del valor de adquisición de las obligaciones, circunstancia esta que desco-
participaciones
La exención de someter a retención los rendimientos procedentes de la distribución de la prima de
LIS da a las rentas obtenidas en las operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones
y distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.
Pues bien, en estas operaciones, la renta positiva atribuible al socio dependerá de la diferencia entre el
oportuno exceptuar de la obligación de retener a las citadas rentas.
de capital con devolución de aportaciones a los socios, lo cual no es óbice para entender que estas tam-
poco están sometidas a retención en atención a lo expuesto.
-
templadas en el artículo 58.1 g) del RIS.
-
ladas en la Ley de IIC no sometidas al tipo general de gravamen, esto es, las que soportan un tipo de
deducción en la cuota íntegra.
www.cef.es 849
de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la LIRNR, no obstante, conviene traerlo a
y cuando se cumplan los requisitos previstos en el citado artículo.
residentes en otros Estados miembros de la UE están exceptuados de la retención que deban practicar
supone que no tributan por el IS por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes
con imputación de bases, es lógico que los rendimientos que sean exigibles entre la agrupación y sus
socios no soporten retención.
de base imponible imputable a las empresas miembros residentes y con imputación de bases imponibles
en favor de sus socios.
soportar la imputación de la base imponible y procedan de periodos impositivos durante los cuales la
850 www.cef.es
-
-
-
-
Para entender esta exoneración debemos referirnos al tratamiento de los dividendos y participacio-
-
www.cef.es 851
a la normativa de no residentes y a los convenios de doble imposición.
IRPF (si es persona física), no integrándose los dividendos en el valor de adquisición

de las acciones.
adquisición de las acciones.
El RIS, por tanto, excepcionaba de la obligación de retener a los dividendos o participaciones en

-
dad transparente, salvo que corresponda a socios no residentes, todo ello fundamentado en la no consi-
el de la imputación de la base imponible positiva al socio residente. En caso de gravarse, se originaría

-
dendos, las sociedades transparentes deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente
información:
no residentes.
aplicada.
establece como posibilidades de cara a la efectividad de la acreditación:
comunidades autónomas, etc.).
852 www.cef.es
del Estado percibidos por estas entidades.
que en síntesis consiste en abonar a las entidades exentas el importe líquido de los intereses de la deuda
la condición de entidad exenta, proceder a reintegrarles el importe de la retención.
comunidades autónomas y entidades locales.
-
tos en virtud de lo dispuesto en el artículo 21.1 de la LIS y siempre y cuando se cumplan los requisitos
-
sentativos del capital o fondos propios de entidades residentes adquiridos con anterioridad al 1 de enero
Estos requisitos son básicamente los mismos que ya se exigían en el texto refundido de la LIS, es
-
-
-
rrumpidamente por otras entidades del mismo grupo mercantil del artículo 42 del CCo.
Por tal motivo, el artículo 128.4 d) de la LIS establece que no se practicará retención a dividendos
dividendo que va a estar exento en la entidad perceptora y que, por tanto, no va a tributar.
Para poder aplicar correctamente la excepción a la obligación de retener e ingresar a cuenta, la enti-
dad perceptora del dividendo deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requi-
sitos previstos para aplicar el artículo 21.1 de la LIS, conteniendo la citada comunicación los datos de
Surge no obstante la duda de si procede o no practicar la retención en el supuesto de que la entidad

-
-
plirse a posteriori.
imposición, que si la sociedad perceptora incumplía el requisito temporal y, por tanto, no estaba en con-
www.cef.es 853
diciones de acreditar ante el retenedor la concurrencia de los referidos requisitos, tal y como exige el
refundido de la LIS y deducirse en la cuota íntegra del impuesto la retención practicada (Consulta de la
sistema de exención y, por tanto, en estos casos procederá la retención, aun cuando el dividendo o par-
la excepción de retener los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes

inmuebles urbanos, en los siguientes casos:
euros anuales.
o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmue-

bles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota esta-
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del
-
nes inmuebles urbanos.
854 www.cef.es
-
pecto de los rendimientos obtenidos por los titulares de las citadas cuentas.
reembolso de los mismos están obligadas a calcular el rendimiento imputable al titular del valor e infor-
mar del mismo tanto al titular como a la Administración tributaria, a la que, asimismo, proporcionarán
los datos correspondientes a las personas que intervengan en las operaciones antes enumeradas.
respecto:
las operaciones, transmisiones, reconstituciones, reembolsos o amortizaciones de los valo-
y los cupones.
están obligadas a calcular el rendimiento imputable a cada titular e informar del mismo,
tanto al titular como a la Administración tributaria, a la cual, además, proporcionarán la
valores.
-
del RIS.
rendimientos obtenidos por perceptores que sean contribuyentes del IS y del IRNR.
-
cieros con rendimiento explícito representados mediante anotaciones en cuenta y negociados en un
aprueba el RIRPF].
Esta diferencia de tratamiento exige que el pagador conozca la condición del perceptor como con-
tribuyente del IRPF, del IS o del IRNR para poder aplicar convenientemente, en su caso, la excepción.
Sin embargo, no siempre puede conocerse directamente la naturaleza del titular debido a que general-
-
-
miento consiste básicamente en:
-
sitarias de los mismos el importe líquido resultante de aplicar el tipo general de retención
vigente en ese momento a la totalidad de los intereses devengados.
www.cef.es 855
La documentación acreditativa mencionada deberá ponerse a disposición de las entidades

emisoras y de la AEAT.
depositarias les abonen, por cuenta de las entidades emisoras, el importe retenido en exceso.
Los tres momentos del procedimiento descrito se pueden recoger en el siguiente esquema:
- (2) Acreditación de su condición de sujetos

cieros del IS o del IRNR
Momento: Momento:
vencimiento de los cupones vencimiento de los cupones
ENTIDADES ENTIDADES TITULARES

EMISORAS DEPOSITARIAS DE ACTIVOS
(1) Pago del cupón: aplicando el tipo de re-
Momento:
Momento:
tras recibir la relación de titulares
mediatamente después
856 www.cef.es
valores o que intervengan en su transmisión, amortización o reembolso deberán calcular el rendimiento

imputable a cada titular e informar del mismo tanto al titular como a la Administración tributaria.
das de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio

de IIC obtenidas por:
-
-
en acciones o participaciones de varias IIC de las previstas en los párrafos c) y d), indistin-
-
-
del fondo o de la sociedad de inversión, la excepción a la obligación de retener e ingresar a

cuenta prevista en esta letra solo será aplicable respecto de las inversiones que integren la
deberá constar en su folleto informativo.
-
vadas del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en los fondos de inversión cotizados y
planes de pensiones
www.cef.es 857
en los que el tomador asume el riesgo de la inversión o seguros unit linked.
Para la aplicación de esta excepción a la obligación de retener se exige que, realizada una transmi-
se trata de un seguro en el que el tomador asume el riesgo de la inversión, respecto del que se cumplen
la póliza.
estos casos, el tomador puede elegir entre las distintas IIC o cestas de inversión, sin que
de las funciones de liquidación de entidades aseguradoras y de los procesos concursales a que estas se
encuentren sometidas, obtenidas por el consorcio de compensación de seguros.
No obstante, la disposición transitoria cuarta del RIS establece una excepción cuando se trate de
do de cupón», de manera que se somete a retención la renta correspondiente a la parte del precio equi-
valente al cupón corrido en las transmisiones de valores con rendimiento explícito efectuadas dentro de
a) Transmisiones de valores de la deuda del Estado anotada efectuadas por entidades residen-
tes en favor de personas físicas o entidades no residentes sin establecimiento permanente en
de las retenciones practicadas.
858 www.cef.es
b) Transmisiones de valores de la deuda del Estado anotada efectuadas por entidades residen-
favor de personas físicas o entidades no residentes sin establecimiento permanente.
En los casos a) y b), la retención a cuenta será practicada por la entidad gestora del mercado de
que medie en la transmisión.
-
-
valores por medio de anotaciones en cuenta y compensación y liquidación de operaciones bursátiles.
3.6. BASE PARA LA RETENCIÓN O INGRESO A CUENTA. PORCENTAJE DE

RETENCIÓN E INGRESO A CUENTA. IMPORTE DE LA RETENCIÓN O DEL
INGRESO A CUENTA
www.cef.es 859
-
tes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta,
-
rios o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.
-
-
-
rida disposición.
EJEMPLO 14
La mercantil «RETESA» ha percibido en 2015, entre otras, las siguientes rentas:
a) 40.000 euros de dividendos procedentes de la mercantil «PATROSA». Dicha sociedad, de la que

-
en su capital social adquirida este mismo año 2015.
c) 10.000 euros por el reparto de una prima de emisión de la entidad «BETA», de la que posee desde hace
-
ción y que está acogida al régimen especial previsto en los artículos 43 a 47 de la LIS.
e) Por último, se han percibido 53.000 euros de la sociedad «GAMA», por el pago del último plazo del
precio de la venta de un terreno efectuada 2 años atrás, de los que 3.000 euros corresponden a los inte-
reses por el aplazamiento en el pago.
Determinar la retención que, en su caso, corresponda por las citadas rentas.
a) Dividendos de «PATROSA».
× 40.000,
no procede practicar retención (disp. trans. novena de la LIS), puesto que los mismos ya tributaron
en «RETESA» mediante la imputación de las correspondientes bases imponibles.
.../...
860 www.cef.es
.../...
×
× × 28.000 ×
disposición transitoria décima de la LIS, aun cuando el porcentaje de participación de «RETESA»
× 40.000, están exceptua-

dos de retención tal y como señala el artículo 128.4 d) de la LIS al tratarse de dividendos exentos
(art. 21.1 y disp. trans. vigesimotercera de la LIS).
b) Dividendos de «ALFA».
1 año, por lo que no está en condiciones de acreditar ante «ALFA» el cumplimiento de ambos requisitos
cuando los dividendos resultan exigibles, de ahí que deba practicarse la oportuna retención por importe
de 1.000 euros = 5.000 ×
c) Prima de emisión de «BETA».
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.6 de la LIS, «RETESA» ha obtenido una renta de 2.000 euros =
= 10.000 – 8.000, que, no obstante, está exceptuada de retención en virtud de lo dispuesto en el artículo
59 g) del RIS.
Están exceptuados de retención, puesto que la UTE, al haber tributado por el régimen especial previsto en
los artículos 43 a 47 de la LIS, ya imputó a «RETESA» las bases imponibles correspondientes a los perio-
e) Intereses percibidos por el pago aplazado en la venta del terreno.

No tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario y, por lo tanto, no están sujetos a reten-
ción los intereses percibidos por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones desarro-
lladas en el ejercicio de la actividad económica habitual [arts. 25.6 de la LIRPF y 58.1 a) del RIS].
Retención (31-03-2015)
Cuando la obligación de ingresar a cuenta tenga su origen en el abono o satisfacción de rentas en

especie, constituirá la base para el cálculo del ingreso a cuenta el valor del mercado del bien. A estos
www.cef.es 861
EJEMPLO 16
Valor de adquisición ....................................................................................... 1.000
Valor de mercado (1.000 × 1,20) ........................................................................ 1.200
Base para el ingreso a cuenta ........................................................................ 1.200
Importe del ingreso a cuenta ................................................... 240
realizar el pagador de la renta en especie.
Por su parte, el perceptor de la renta en especie computará esta por el valor de mercado del bien
a lo dispuesto en el artículo 18.4 de la LIS.
no se minorarán los gastos accesorios a la operación.
EJEMPLO 17
Base de retención (100.000 90.000) ............................................................... 10.000

Devengo: en el momento del reembolso.
Sujeto retenedor: la entidad emisora del pagaré.
Cuantía de la retención (10.000 × ........................................................... 2.000
.../...
862 www.cef.es
.../...
Hay aquí dos supuestos de retención:

Por la transmisión:
Base de retención (96.000 – 90.000) .................................................................... 6.000

Devengo: en el momento de la transmisión.
Sujeto retenedor: el fedatario público mercantil.
Sujeto retenido: la sociedad «YY».
Cuantía de la retención (6.000 × ............................................................. 1.200
Por el reembolso:
Base de retención (100.000 – 96.000) .................................................................. 4.000

Devengo: en el momento del reembolso.
Sujeto retenedor: la entidad emisora.
Sujeto retenido: la sociedad «XX».
Cuantía de la retención (4.000 × ............................................................. 800
Hay aquí dos supuestos de retención, uno por cada transmisión.

Por la primera transmisión:
Base de retención (87.000 – 83.000) ................................................................ 4.000

Sujeto retenedor: el banco interviniente.
Sujeto retenido: la sociedad «YY».
Por la segunda transmisión:
Base de retención (89.000 87.000) .................................................................... 2.000

Sujeto retenedor: el fedatario público mercantil interviniente.
Sujeto retenido: la sociedad «XX».
La mecánica del proceso de retenciones nos muestra que habrá tantas retenciones como transmisiones, más
la que corresponda al reembolso. Normalmente, la suma de las diversas retenciones será igual a la retención
única sobre el descuento de emisión del título.
www.cef.es 863
gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, creado por la disposición adi-
tercera de la LIRPF. En tales casos, la retención se practicará sobre los premios de cuantía
los siguientes premios:
a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal de Loterías
y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las comunidades autónomas,
establecidos en otros Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo
la letra anterior.
EJEMPLO 18
Una sociedad percibe el premio «Gordo» del «Sorteo Extraordinario del Niño 2015», organizado por la
Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado, por un décimo que tenía, premiado con 200.000 euros.
El premio percibido por el décimo del «Sorteo Extraordinario del Niño 2015» estará sujeto a una retención
a cuenta del IS por importe de:
× (200.000 – 2.500)
En todo caso téngase en cuenta que el importe íntegro del premio de 200.000 euros se integrará en la base impo-
nible de la sociedad al tipo de gravamen que le corresponda y se deducirá la retención a cuenta del IS practi-
cada, es decir, 39.500 euros.
Por el contrario, si el perceptor hubiera sido un contribuyente del IRPF, la tributación del premio percibido
se habría limitado al importe de 39.500 euros correspondiente al gravamen especial.
864 www.cef.es
En las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o parti-
cipaciones representativas del capital o patrimonio de IIC, la base de retención será la diferencia entre
el valor de transmisión o reembolso y el valor de adquisición de las acciones o participaciones. A estos
efectos se considerará que los valores transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que
Cuando se trate de reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados por la LIRPF

para las que exista más de un registro de partícipes, o de transmisión o reembolso de acciones o parti-
su registro de partícipes o accionistas.
íntegra devengada.
inferior a la que legalmente proceda, distinguiendo tres situaciones que pueden producirse:
A) Ausencia de retención o retención inferior a la debida, por causa imputable exclusivamente

al retenedor, sobre rentas pactadas contractualmente en las que se puede probar la contra-
prestación íntegra devengada
En este supuesto, el perceptor de la renta computará como ingreso a integrar en su base imponible
del impuesto la contraprestación íntegra devengada. Deducirá de la cuota la cantidad que le debió ser
retenida por el retenedor.
Por su parte, la Administración tributaria podrá exigir al retenedor la retención que debió practicar.
EJEMPLO 19
La sociedad «ALFA», dedicada a la fabricación de muebles, es propietaria de un local comercial que transi-
toriamente no va a utilizar en su actividad, razón por la cual lo alquila a la sociedad «BETA», por una renta
anual de 7.500 euros, habiéndose formalizado el oportuno contrato de arrendamiento. En 2015, «BETA» no
ha practicado retención alguna por los alquileres abonados a «ALFA».
.../...
www.cef.es 865
.../...
«ALFA»
y acreditada mediante el oportuno contrato de alquiler. Asimismo, de la cuota se deducirá la cantidad que
debió retenerle «BETA»:
× 7.500 = 1.500 euros
«BETA»
La Administración tributaria se podrá dirigir contra «BETA» para exigirle el ingreso de la retención de 1.500
euros que debió practicar.
B) Ausencia de retención o retención inferior a la debida sobre rentas pactadas en las que no
pueda probarse la contraprestación íntegra devengada
En este caso, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad de
la que, restada la retención procedente, resulte la efectivamente percibida. Por su parte, el perceptor se
deducirá de las cuotas como retención soportada la diferencia entre lo percibido y el importe íntegro.
C) Ausencia de retención o retención inferior a la debida sobre rentas legalmente establecidas

satisfechas por el sector público
EJEMPLO 20
Supongamos la misma situación que en el ejemplo anterior, pero con la diferencia de que no se ha suscrito
contrato de arrendamiento alguno, por lo que no puede probarse la contraprestación pactada por el alqui-
ler del local comercial.
«ALFA»
Integrará como ingreso en su base imponible la siguiente cantidad:
Rendimiento íntegro = 7.500/(1 – 0,20) = 9.375 euros
-
table positivo o diferencia permanente positiva de:
9.375 – 7.500 = 1.875 euros
Asimismo, se deducirá de la cuota la retención que debió haber soportado:
9.375 – 7.500 = 1.875 euros

.../...
866 www.cef.es
.../...
Estas operaciones las realiza a la Administración tributaria a través de la oportuna liquidación que girará al
perceptor de la tributación.
«BETA»
La Administración tributaria se podrá dirigir contra «BETA» para exigirle el ingreso de la retención de 1.875
euros que debió practicar.
Las operaciones entre entidades vinculadas se encuentran reguladas en el artículo 18 de la LIS y,
como consecuencia de esta diferencia y obliga a tributar en consecuencia.
de participación se considera utilidad percibida por la condición de socio, accionista,

asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1 d) de la LIRPF.
IRNR sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimo-

nial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 i) 4.º del texto refundido de la LIRNR.
no se aplicará cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas
renta en las partes afectadas.
www.cef.es 867
la base de la misma la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.
y cuando, obviamente, la citada renta se encuentre comprendida entre las enumeradas en el artículo 58
[art. 13 del Reglamento del IRNR (RIRNR)] que intervengan en las operaciones vinculadas.
EJEMPLO 21
marzo de 2015, la sociedad «B» transmite a la sociedad «A» un vehículo de transporte comercial por importe
de 20.000 euros, siendo su valor normal de mercado 30.000 euros.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.11 de la LIS, la diferencia entre el valor convenido, 20.000
× 10.000.
25.1 d) de la LIRPF por importe de 1.000 euros = 10.000 – 9.000.
En cuanto a la obligación de retener, tendremos que:
dispuesto en los artículos 128.4 d) de la LIS y 62.7 del RIS.

-
ración de dividendo y estar incluida dentro de las contempladas en el artículo 25 de la LIRPF, estará
sujeta a ingreso a cuenta de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 a) y 3 del artículo 58.1 a) y
el apartado 7 del artículo 62, ambos del RIS.
× 1.000.
retención en aplicación de lo señalado en el artículo 59 n) del RIS.
EJEMPLO 22
marzo de 2015, la sociedad «A» transmite a la sociedad «B» un vehículo de transporte comercial por importe
de 20.000 euros, siendo su valor normal de mercado 30.000 euros.
.../...
868 www.cef.es
.../...
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.11 de la LIS, la diferencia entre el valor convenido, 20.000 euros,
× 10.000, que
incrementa el valor de adquisición de su participación en «B», y liberalidad por el importe restante
de 1.000 euros.
Por lo que respecta a la obligación de retener, tendremos que:
fondos propios, esto es, 9.000 euros, no está sujeta a retención, por cuanto no constituye renta.
-
secuencia no se puede encuadrar entre las recogidas en el artículo 58 del RIS, por lo que entendemos
que no hay obligación de efectuar ingreso a cuenta.
4. OBLIGACIONES DEL RETENEDOR Y DEL OBLIGADO A INGRESAR A CUENTA
declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natu-
Cuando se trate de retenedores u obligados a ingresar a cuenta en los que concurran las circunstan-
de los ingresos a cuenta correspondientes al inmediato anterior.
obligación de presentar declaración negativa.
Los modelos de declaración actualmente en vigor, previstos para formular las mencionadas declara-
-
damiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
www.cef.es 869
-
misión o reembolso de acciones o participaciones en IIC.
Determinados rendimientos del capital mobiliario o determinadas rentas.
-
mientos del capital mobiliario obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda
-
mientos del capital mobiliario procedente de operaciones de capitalización y de contratos
de seguros de vida o invalidez.
Asimismo, el retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo comprendido
No obstante, en el caso de que esta declaración se presente en soporte directamente legible por ordena-
impresión desarrollados, a estos efectos, por la Administración tributaria, el plazo de presentación será el
nominativa de los perceptores con los siguientes datos:
Los modelos de declaración actualmente en vigor, previstos para formular las declaraciones resumen
de inmuebles urbanos. Resumen anual.
capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros

de vida o invalidez.
mobiliario. Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas. Resumen anual.
870 www.cef.es
o rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas
En cuanto a la forma, lugar de la presentación, e ingreso en su caso, de los diferentes modelos de
acreditativa de la retención practicada y de los ingresos a cuenta efectuados, consignando, asimismo, los
-
-
sentación de la declaración correspondiente por el IS.
www.cef.es 871
UNIDAD
18 GESTIÓN DEL IMPUESTO
1. Introducción.
2. El índice de entidades.
3. Obligaciones contables.
4. Declaración-autoliquidación y liquidación provisional.
6. Conversión de activos por impuesto diferido en créditos exigibles frente a la Administra-

ción tributaria (art. 130 de la LIS).
7. Orden jurisdiccional.
1. INTRODUCCIÓN
Bajo el Título VIII, «Gestión del impuesto», la LIS regula un conjunto de normas que genéricamente
afectan a la propia gestión tributaria y que inequívocamente pertenecen al derecho tributario formal. Así,
nos encontramos con las siguientes cuestiones:
www.cef.es 873
tributaria.
Muchas de las cuestiones que se analizan en esta Unidad están reguladas con carácter general en
otros textos normativos a los que habrá que hacer constantes referencias, ya que la LIS los incorpora
como propios o bien se remite directamente a ellos.
Así, en el tema relativo a las obligaciones contables, lógicamente habrá que acudir al CCo, al texto
refundido de la LSC, al PGC y a la legislación mercantil en general; en relación con el índice de enti-
dades cobra especial importancia el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
RGAT; y respecto a las declaraciones-liquidaciones y las liquidaciones provisionales, la propia LGT
será la que tenga mayor relevancia.
En esta Unidad se van a analizar todas estas cuestiones salvo la materia de retenciones e ingresos a
cuenta que ya se ha estudiado en la Unidad 17 anterior, junto a los pagos fraccionados.
2. EL ÍNDICE DE ENTIDADES
2.1. FINALIDAD
En los tributos que se recaudan mediante recibo, disponer de un censo o matrícula de contribuyentes
el censo no tiene mucho sentido. Por último, en los tributos que se recaudan mediante declaración perió-
Desde el punto de vista de la gestión censal, los empresarios o profesionales ostentan una especial rele-
vancia, en particular por la periodicidad que caracteriza el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. De
ahí, la necesidad que tiene la Administración tributaria de disponer de un correcto censo de empresarios.
delegaciones de la AEAT lleven un índice de entidades en el que deberán inscribirse las sociedades que
2.2. ÁMBITO SUBJETIVO
De acuerdo con el artículo 54 del RIS, el índice de entidades forma parte y se lleva a través del censo
el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan deter-
-
que se aprueba el RGAT, en cuyo seno se regulan ahora las obligaciones censales, y que ha derogado al
Real Decreto 1041/2003. Por tanto, el ámbito subjetivo del índice de entidades es mucho más restringido
que el del referido censo, ya que, en este último, por ejemplo, también caben, como es lógico, los empre-
sarios o profesionales personas físicas.
874 www.cef.es
J. V. Navarro Alcázar Gestión del impuesto
Concretando el tema, podemos indicar que el índice de entidades está constituido exclusivamente
por los contribuyentes del IS, con excepción de las entidades plenamente exentas, que según el artículo
9.1 de la LIS son las siguientes:
comunidades autónomas y de las entidades locales.
décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de organización y funcionamiento de

la Administración General del Estado, así como los entes públicos de análogo carácter de
las comunidades autónomas y de las entidades locales.
-
vicios públicos, así como aquellos organismos públicos que estuvieran totalmente exentos
de este impuesto y se transformen en agencias estatales.
-
nal y materias relacionadas.
2.3. CONTENIDO
Las obligaciones censales se recogen en el Capítulo I del Título II del citado Real Decreto 1065/2007,
por el que se aprueba el RGAT, donde se destaca la competencia de cada Administración tributaria para
disponer de sus propios censos y, al mismo tiempo, se establece la información mínima común que deben
tener todos los censos tributarios en orden a lograr una información censal consolidada, para a continua-
ción regular los censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado.
En concreto, la información censal de las entidades sujetas al IS se recoge en los artículos 4, 5 y 7

del citado Real Decreto 1065/2007 y constará de los siguientes datos:
www.cef.es 875
promuevan su constitución.
actividades empresariales o profesionales, o por satisfacer rentas sujetas a retención o ingreso

a cuenta.
gestión de los impuestos que le afectan. En concreto, y por lo que al ámbito del IS interesa,
se hará constar, en su caso:
-
nio o dirección de internet, mediante el cual desarrolle, total o parcialmente, sus actividades.
2.4. PROCEDIMIENTO DE ALTA Y MODIFICACIÓN DEL ÍNDICE DE ENTIDADES
de empresarios, profesionales y retenedores deberán presentar una declaración de alta en el censo, lo que
se llevará a cabo mediante la presentación de los correspondientes modelos 036 o 037 aprobados por la
de 26 de abril.
La declaración de alta en el censo deberá presentarse con anterioridad al comienzo de las operacio-
nes y, de acuerdo con el artículo 14 del citado Real Decreto 1065/2007, sustituye a la presentación del
parte del alta en el índice de entidades a efectos del IS. Se entenderá producido el comienzo de una acti-
vidad empresarial o profesional desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones
o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la
Mediante esta declaración se comunican a la Administración tributaria los datos a que se ha hecho
fraccionados.
al mecenazgo.
-
tiva del tributo o que determine el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
El artículo 10 del Real Decreto 1065/2007 dispone
876 www.cef.es
tributario deberá comunicarlo a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración,

a través de los modelos 036/037, que deberá presentarse en el plazo de un mes, a contar desde el día
siguiente a aquel en que se hayan producido los hechos que determinen su presentación.
-
ceros de sus participaciones, acciones y demás títulos representativos de los fondos propios, y de que
no realicen actividad económica hasta dicha transmisión, en cuyo caso deberán comunicar en el plazo
respecto de los datos consignados en las declaraciones anteriores, incluidos los relativos a los socios,
miembros o partícipes (arts. 4 y 12 del RD 1065/2007).
-
nes censales de alta que deban realizar las personas o entidades para el inicio de su actividad económica
podrán realizarse mediante el documento único electrónico (DUE), contemplado en la disposición adi-
cional octava de la Ley 2/1992, de sociedades de responsabilidad limitada –actual disp. adic. tercera del
RDleg. 1/2010, por el que se aprueba el texto refundido de la LSC–, en aquellos casos en que la nor-
y baja que correspondan, en la medida en que varíe o deba ampliarse la información y circunstancias
-
mento en el que se incluyen todos los datos referentes a la sociedad nueva empresa que, de acuerdo con
la legislación aplicable, deben remitirse a los registros jurídicos y las Administraciones públicas compe-
tentes para la constitución de la sociedad y para el cumplimiento de las obligaciones en materia tributa-
ria y de Seguridad Social inherentes al inicio de su actividad.
2.5. PROCEDIMIENTO DE BAJA EN EL ÍNDICE DE ENTIDADES
La baja en el censo del índice de entidades puede efectuarse a instancias de la entidad o bien ser
Baja a instancias de la entidad.

entidades que cesen en el desarrollo de su actividad deberán formular en el plazo de un mes
la correspondiente declaración de baja, que se efectuará igualmente mediante la presenta-
ción de los modelos 036/037, en la que comunicarán a la Administración tributaria tal cir-
cunstancia a los efectos de su baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores.
Asimismo, cuando una sociedad o entidad se disuelva, la declaración de baja deberá ser
presentada en el plazo de un mes desde que se haya realizado, en su caso, la cancelación
efectiva de los correspondientes asientos en el Registro Mercantil.
Este procedimiento se encuen-
tra regulado en el artículo 119 de la LIS.
Las causas de baja, que siempre es provisional, pues mientras la entidad exista puede reha-
bilitarse, son únicamente las dos siguientes:
www.cef.es 877
-
rados fallidos conforme a lo dispuesto en el RGR.
consecutivos, estando obligada a ello. En este sentido, cabe recordar que la presentación
de la declaración por el IS es obligatoria, incluso en el caso de sociedades inactivas.
-
diente de baja provisional, concediéndole un plazo de un mes para el pago de sus deudas tributarias para
con la Hacienda del Estado o la presentación de las declaraciones pendientes.
En caso de incumplimiento, y acordarse, por tanto, la baja provisional, la LIS articula una forma
particular de sanción al establecer que, en lo sucesivo, la sociedad no pueda efectuar ninguna inscrip-
ción en el registro público correspondiente (generalmente el Registro Mercantil) a nombre de la propia
sociedad en tanto no se rehabilite.
Esta prohibición puede entorpecer sobremanera la vida comercial de la entidad en cuestión, pues las
escrituras no registradas no producen efectos adversos frente a terceros. La sociedad que ha sido dada de
baja en el índice de entidades no podrá cambiar de denominación, objeto, duración, capital, administra-
dores, transformarse, fusionarse, etc.
forma expuesta, disminuida. Continúa siendo contribuyente del IS, en cuanto que tiene personalidad jurí-
dica, y está obligada a todas las prestaciones materiales y formales inherentes a esa condición.
público correspondiente el acuerdo de baja provisional, para que, mediante nota marginal, haga constar
que, en lo sucesivo, la sociedad no puede realizar ninguna inscripción que a la misma concierna, sin pre-
Posteriormente, la Administración tributaria comunicará al contribuyente que se ha acordado su baja
Contra el citado acuerdo, el contribuyente podrá interponer recurso de reposición en el plazo de un
Administrativo Regional (TEAR) en el mismo plazo, sin que puedan simultanearse ambos recursos.
Con todo, el artículo 54.3 del RIS dispone que cuando se hubiera dictado un acuerdo de baja provi-
sional en el índice de entidades por falta de prestación de declaraciones y, posteriormente al acuerdo, la
entidad presentara las declaraciones omitidas, el órgano competente de la AEAT acordará la rehabilita-
ción de la inscripción en el índice y remitirá el acuerdo al registro público en el que se hubiera extendido
la nota marginal correspondiente para la cancelación de la misma.
2.6. COLABORACIÓN EN LA ELABORACIÓN DEL ÍNDICE
Habida cuenta de que la personalidad jurídica se adquiere normalmente por un acto de inscripción
registral, el artículo 50 del Real Decreto 1065/2007 impone a los encargados de los diferentes registros
-
878 www.cef.es
La forma en que debe rendirse esta información se contiene en la Orden HAC/66/2002, de 15 de
registros públicos.
2.7. PROCEDIMIENTO PARA OBTENER EL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL
mediante los modelos 036 y 037; dicha solicitud deberá efectuarse antes de la realización de cualquier
entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos,
o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad y, en todo caso,
dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución.
-
sada no haya aportado copia de la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y de los
La Administración tributaria podrá comprobar la veracidad de los datos comunicados por los intere-
en los artículos 144 a 147 del Real Decreto 1065/2007 y, en particular, la existencia de la actividad o del
objeto social declarados por la entidad y su desarrollo en el domicilio comunicado, así como el mante-
nimiento de dichas circunstancias, sirviéndose para ello de los datos que obren en poder de la Adminis-
tración, los aportados por la entidad, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y
Si de la comprobación efectuada resultara que los mencionados datos no son veraces o no se cum-
para su constancia por la Administración tributaria.
3. OBLIGACIONES CONTABLES
3.1. EL DEBER DE LLEVAR CONTABILIDAD
La llevanza de la contabilidad es un requisito imprescindible para la correcta aplicación del IS, ya

que como es sabido la base imponible en régimen de estimación directa se calcula a partir del resultado
contable, corregido mediante los oportunos ajustes extracontables en aplicación de los preceptos esta-
blecidos en la LIS.
www.cef.es 879
-
tabilidad de acuerdo con lo previsto en el CCo o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
La obligación de llevar contabilidad está también recogida en la normativa mercantil para las empre-
sas mercantiles, en concreto en el artículo 25 del CCo, por lo que para estas la obligación contemplada
en el artículo 120 de la LIS puede ser incluso reiterativa, sin embargo, no es así para aquellas entidades
sujetas al IS que no tienen carácter mercantil, como es el caso de las entidades parcialmente exentas regu-
ladas en los artículos 109 a 111 de la LIS, respecto de las cuales su contabilidad también deberá ajustarse
ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.
de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la misma.
3.2. LIBROS DE CONTABILIDAD OBLIGATORIOS
inventarios y cuentas anuales y el libro diario.
corriente, en tanto que en el pasivo se diferenciarán, con la debida separación, el pasivo no

corriente y el pasivo circulante o corriente. Por su parte, en el patrimonio neto se diferen-
ciarán, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran.
La cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente
los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación
de los que no lo sean.
-
jará exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante
el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los
registrados directamente en el patrimonio neto. La segunda contendrá todos los movimientos
habidos en el patrimonio neto, incluidos los procedentes de transacciones realizadas con los
socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. También se informará de los
ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.
por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con
La memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en los otros docu-

mentos que integran las cuentas anuales.
880 www.cef.es
Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por perio-
dos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros
constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los
demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la convo-
catoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervencio-
nes de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las
votaciones (art. 26.1 del CCo).
3.3. DILIGENCIADO Y LEGALIZACIÓN DE LOS LIBROS OBLIGATORIOS
El diligenciado y legalización de los libros obligatorios de contabilidad se regula en el artículo 27

del CCo y con mayor detalle en los artículos 329 a 337 del RRM. La normativa distingue dos formas de
legalización:
En este caso, los empresarios deberán presentar, antes de su utiliza-

ción, los libros obligatorios de contabilidad en el Registro Mercantil para que se estampe en
-
rio, la clase de libro y el número de folios que contiene. Además, en cada hoja del libro se
pondrá el sello del registro. Como es lógico, en este caso se exige que los libros se encuen-
tren completamente en blanco y sus folios se encuentren numerados de forma correlativa.
La llevanza de la contabilidad mediante utilización de procedi-
mientos informáticos, sistema que hoy en día utilizan la práctica generalidad de las empre-
de contabilidad después de su utilización. Para lo cual, una vez confeccionada la contabili-

dad sobre hojas sueltas que habrán de ser encuadernadas para formar los libros obligatorios,
estos deberán ser presentados en el Registro Mercantil antes de que transcurran los cuatro
meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio. Asimismo se requiere que el primer folio
de cada uno de estos libros esté en blanco y los demás enumerados correlativamente y por
el orden cronológico que corresponda a los asientos y anotaciones practicadas. Los espacios
en blanco deberán estar convenientemente anulados.
Solo serán objeto de legalización los libros de contabilidad obligatorios, por lo tanto no es necesa-
rio legalizar los libros auxiliares que pueda utilizar la empresa. Sin embargo, el artículo 329.2 del RRM
admite la posibilidad de que el empresario legalice, de forma voluntaria, cualesquiera otros libros que
lleve en el ejercicio de su actividad.
Por último, los libros serán legalizados en el Registro Mercantil del lugar donde tuviese su domici-
lio el empresario, en el plazo de los 15 días siguientes a su presentación.
3.4. REQUISITOS FORMALES
En la llevanza de la contabilidad, sea cual sea el procedimiento utilizado, deben observarse las
siguientes formalidades:
www.cef.es 881
legibilidad.
la ley, el reglamento o la práctica mercantil de general aplicación.
En la actualidad, estos requisitos formales, recogidos en el artículo 29 del CCo, son de fácil cum-
plimiento, habida cuenta que la práctica totalidad de las sociedades utilizan programas informáticos
para la confección de sus soportes contables y de que los mismos prevén la posibilidad de corregir
errores, salvar omisiones o efectuar un ordenamiento cronológico cuando los apuntes no se introduz-
can por orden estricto.
3.5. CONSERVACIÓN DE LA CONTABILIDAD
-
-
tir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o
especiales.
Igualmente, hay que entender que esta obligación de conservación se extiende asimismo a los libros
y registros auxiliares de carácter voluntario que lleve la entidad, ya que si bien el CCo únicamente regula
la conservación de los libros obligatorios, la referencia que el artículo 30 contiene a la documentación y
También, el artículo 377 del RRM obliga a los registradores a conservar las cuentas anuales y docu-
-
cación del anuncio de depósito en el BORME.
Es más, el plazo de conservación rige incluso después del cese del empresario en el ejercicio de sus
actividades y, así, en caso de disolución de sociedades, el deber de conservar la documentación contable
recae sobre los liquidadores.
imponibles negativas, o de las deducciones para evitar la doble imposición internacional y para incenti-
así como la obligación del contribuyente de acreditar la procedencia y cuantía de las mismas, mediante
la exhibición no solo de la correspondiente liquidación o autoliquidación, sino también de la contabili-
882 www.cef.es
3.6. LUGAR DE LLEVANZA Y EXAMEN DE LA CONTABILIDAD
no necesariamente de llevanza) será el del establecimiento del empresario, lo que en las sociedades coin-
no excluye la obligación de ponerla a disposición para que esta pueda ser analizada en los supuestos que
se hará en presencia del empresario o de la persona que este designe, debiendo adoptarse las medidas
oportunas para la debida conservación y custodia de los libros y documentos.
-
-
ciones tributarias del empresario, en los siguientes términos:
el transcurso de las actuaciones inspectoras el examen de documentos, libros, contabilidad

-
taria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos
a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explota-
ciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administra-
ción o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
-
cantes concernientes a los negocios del contribuyente, incluidos los programas de conta-
bilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar
directamente la documentación y los demás elementos citados anteriormente, pudiendo
tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos
y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos
la Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos,

actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obliga-
ción tributaria. En este sentido, podrá regularizar los importes correspondientes a aque-
llas partidas que se integren en la base imponible en los periodos impositivos objeto de
comprobación, aun cuando los mismos deriven de operaciones realizadas en periodos
impositivos prescritos.
que los libros y demás documentación deberán ser examinados en el domicilio, local, despa-
-
nados libros y documentos. Téngase en cuenta que este precepto no resulta aplicable a otros
su examen.
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3.7. VALOR PROBATORIO DE LA CONTABILIDAD
3.7.1. El valor probatorio de la contabilidad en la normativa mercantil
El artículo 31 del CCo deja a la apreciación de los tribunales, conforme a las reglas generales del
derecho, el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables.
La vinculación de la apreciación de los tribunales a las reglas generales del derecho, según dispone
aplicación las reglas que tanto la LEC como el CC establecen para los documentos privados.
La regla fundamental acerca del valor probatorio de los documentos privados está contenida en el
que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad; pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá
de aceptarlos en la parte que le perjudiquen».
Según esto, la contabilidad tendrá fuerza probatoria en contra del empresario que la lleva, pero no
a su favor. Esta conclusión no carece de lógica, puesto que no parece lícito dar fuerza probatoria a un
documento en favor de quien lo ha producido.
Sin embargo, tratándose de un documento privado singular, cual es la contabilidad, no creemos sea ade-
mercan-
til determinará que en muchas ocasiones no exista otra prueba de una operación que la propia contabilidad.
-
tabilidad, no cabe atribuirle fuerza probatoria a favor del llevador. Entendemos que esta postura, por muy
próxima a la realidad que pueda estar, cosa que es muy discutible en sociedades de elevado número de
socios, no es de recibo, pues hay que presumir, salvo prueba en contrario, que la contabilidad es llevada
con toda corrección.
Concluimos con que la contabilidad puede tener, en la medida de la apreciación judicial, valor pro-
intrínsecos y extrínsecos que concurran en la contabilidad.
asiento enlaza con el hecho, y, en cuanto que este hecho es inmediato al comerciante, cabe entender que
el asiento es asimilable a la confesión extrajudicial.
Esta similitud tiene consecuencias inmediatas. En primer lugar, la prueba de libros es indivisible, se
estará a lo que resulte del conjunto y no solo de unos determinados asientos. En segundo lugar, un asiento
solo puede desvirtuarse probando la existencia de error de hecho, el comerciante no puede desligarse uni-
lateralmente de lo asentado en sus libros a menos que pruebe que ha incurrido en error. En tercer lugar,
la prueba de libros solo tiene sentido en relación con hechos positivos; la contabilidad puede probar que
un determinado hecho ha existido, pero no que cualquier hecho no registrado en ella es rigurosamente
inexistente. La contabilidad no es prueba de la inexistencia de hechos, en particular de la inexistencia de
operaciones no registradas. Sin embargo, se le debe conceder, salvo prueba en contrario, la presunción
de que ha recogido todos los hechos contables.
884 www.cef.es
3.7.2. El valor probatorio de la contabilidad en el impuesto sobre sociedades
La contabilidad tiene en el IS un valor probatorio reforzado en relación con el que, según hemos
visto, le corresponde a tenor de lo establecido en el CCo. En efecto, en el ámbito del IS, la contabilidad
goza de presunción de certeza y ello es fruto de la confrontación de dos mandatos legales. De una parte,
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tri-
-
imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente

ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el CCo, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
Es obvio que si la declaración se presume cierta, y su contenido se ajusta a la contabilidad, la presunción
de certeza también ampara a la contabilidad, así lo ha entendido la jurisprudencia en diversas sentencias.
Esta presunción de certeza de la contabilidad gravita sobre la Inspección de los Tributos, la cual
habrá de estar y pasar por lo registrado en la contabilidad de la entidad.
¿Cuándo pierde la contabilidad ese valor probatorio privilegiado que tiene como medio de prueba
el campo tributario en general y el IS en particular? La respuesta es sencilla: en todos aquellos supuestos
bases imponibles, es decir, cuando el contribuyente haya incumplido sustancialmente sus obligaciones
contables [art. 53.1 c) de la LGT].
En todo caso, es de resaltar que para que la contabilidad pierda el valor probatorio que se le atri-
buye, es necesario que se aprecie un incumplimiento sustancial y no meramente formal de las obligacio-
nes contables o registrales.
En tal sentido, el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el RGAT, entiende
que tal circunstancia se producirá:
libros-registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no

se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
-
-
titud las bases o rendimientos objeto de comprobación.
que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad
-
tabilidad o los libros-registro son incorrectos.
resultado contable (art. 10.3 de la LIS), puede ocurrir que aun cuando la contabilidad cumpla todos los
requisitos formales, la Inspección de los Tributos considere que no se han aplicado de manera adecuada
algunos de los fundamentos, principios, conceptos básicos y demás normas de registro y valoración que
www.cef.es 885
la normativa mercantil establece (fundamentalmente el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que

se aprueba el PGC) para el cálculo de ese resultado contable.
En tal caso, el artículo 131 de la LIS faculta a la Administración tributaria para poder aplicar la nor-
mativa mercantil, a los solos efectos de determinar la base imponible del IS, sin que con ello se pretenda
en modo alguno reformular la contabilidad de la entidad, debiendo quedar bien claro la nítida separación
Para ayudarse en este cometido, la Inspección de los Tributos cuenta con la interpretación que de la
normativa contable efectúa el ICAC, cuyas resoluciones, en cuanto que interpretación administrativa, le
vinculan, aspecto este que sin embargo no resulta aplicable al informe del auditor, cuyo criterio en nin-
gún caso puede condicionar la interpretación que lleve a cabo la Inspección de los Tributos al provenir
de una instancia privada.
4. DECLARACIÓN-AUTOLIQUIDACIÓN Y LIQUIDACIÓN PROVISIONAL
4.1. SUJETOS OBLIGADOS A DECLARAR
Los contribuyentes del impuesto están obligados a presentar y suscribir una declaración por este
LIS. Por tanto, fuera de esta excepción existe un deber genérico de presentación de declaraciones, inclu-
yendo las sociedades inactivas, que en tanto no se disuelvan siguen obligadas a declarar.
obtenidas por las entidades totalmente exentas, ya que de lo contrario obligaría a las mismas a la presen-
tación de declaración para obtener la devolución de las retenciones.
Por lo que respecta a los contribuyentes parcialmente exentos del Capítulo XIV, Título VII, artícu-
los 109 a 111 de la LIS, es decir, los detallados en el artículo 9.3 de la LIS, el artículo 124.3 de la LIS
obstante, no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
En cuanto a las fundaciones, asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro acogidas al régi-
-
gados a presentar declaración solo respecto de las rentas no exentas.
Al cabo conviene realizar algunas precisiones:
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en el ejercicio (n), pero que el comienzo efectivo de la actividad tenga lugar en el ejercicio
(n+1), en tal caso la empresa tiene personalidad jurídica y, por tanto, la condición de con-
-
ción del IS por dicho periodo impositivo, aun cuando dicha declaración corresponda a una
-
dientes a los periodos impositivos que concluyan durante el proceso liquidatorio, así como
de extinción de la entidad liquidada y ello con independencia de que la cuota a ingresar o a

devolver resulte nula. La última declaración deberá presentarse dentro de los 25 días natura-
les siguientes a los seis meses posteriores a la extinción de la entidad, lo que acontece con la
inscripción de la escritura pública de liquidación en el Registro Mercantil, que determina la
cancelación del asiento registral de la entidad y la consecuente extinción de su personalidad
4.2. PERSONAS CON CAPACIDAD PARA FIRMAR LA DECLARACIÓN
Las entidades jurídicas actúan a través de sus órganos de representación. Tratándose de sociedades
de capital, la representación de la entidad corresponde a los administradores en la forma determinada
por los estatutos (art. 233 del texto refundido de la LSC), por lo que a estos corresponde, en principio,
suscribir la declaración del IS.
Asimismo, el citado precepto establece que el poder de representación se regirá por las siguientes
reglas:
a este.
administrador, sin perjuicio de las disposiciones estatutarias o de los acuerdos de la junta

sobre distribución de facultades, que tendrán un alcance meramente interno.
-
tos, el poder de representación se ejercerá mancomunadamente al menos por dos de ellos
en la forma determinada en los estatutos. Si la sociedad fuera anónima, el poder de repre-
sentación se ejercerá mancomunadamente.
representación a uno o varios miembros del consejo a título individual o conjunto. Cuando
el consejo, mediante el acuerdo de delegación, nombre una comisión ejecutiva o uno o va-
rios consejeros delegados, se indicará el régimen de su actuación.
-
sentación de declaraciones tributarias. En tal caso será el apoderado, entre cuyas facultades se encuentren
www.cef.es 887
de la presentación de la declaración.
4.3. AUTOLIQUIDACIÓN E INGRESO DE LA DEUDA
El artículo 125 de la LIS establece la obligación, genérica en nuestro sistema tributario, de que los
contribuyentes del impuesto, al tiempo de presentar la declaración, deben determinar la deuda correspon-
diente e ingresarla en el lugar y forma que determine el ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
Asimismo, el apartado 2 de este precepto admite que el pago de la deuda, a semejanza de lo dispuesto
para otros tributos, pueda realizarse mediante la entrega de bienes integrantes del patrimonio histórico
de Interés Cultural. (La regulación del procedimiento para efectuar el pago de esta forma está contenida
en el art. 40 del RD 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el RGR).
pago de los bienes referidos no se integrarán en la base imponible del impuesto.
4.4. PLAZO DE DECLARACIÓN
El párrafo segundo del artículo 124.1 de la LIS establece que la declaración deberá presentarse en el
plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.
-
ral, el plazo de 25 días naturales se abrirá una vez transcurridos los seis meses a contar desde el cierre
del ejercicio.
Asimismo, cuando al inicio del plazo legalmente establecido para presentar la autoliquidación no
se hubiera publicado la Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas que aprueba los
correspondientes modelos de declaración-liquidación, el artículo 124.1 de la LIS ofrece dos alternativas:
vigor de la norma que determine la forma de presentación.
«... cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del
periodo impositivo precedente». Esto supone utilizar los modelos correspondientes al último
que las normas sustantivas aplicables serán las correspondientes al periodo impositivo que
se declara.
La alternativa citada en primer lugar es la que debe seguirse, excepto si el contribuyente opta por
la otra.
888 www.cef.es
Supuesto que la orden por la que se aprueban los modelos de declaración-liquidación respecto del
periodo impositivo afectado estableciese requisitos formales diferentes a los del modelo utilizado, el
contribuyente no estará obligado a formular una declaración complementaria al efecto de cumplimentar
aquellos, puesto que ya ha formulado la declaración-liquidación correspondiente.
La norma ha buscado, y creemos que encontrado, un aceptable equilibrio entre la obligación de formular
la declaración-liquidación de acuerdo con unas formas reglamentariamente establecidas y el derecho a pre-
que la alternativa prioritaria sea la de esperar a la publicación de la orden por la que se aprueba el modelo
correspondiente, ya que el auxilio de este último mejora en la práctica la seguridad jurídica del contribuyente.
4.5. MODELOS DE DECLARACIÓN
al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, entre otras autorizaciones, para:
-
ción del mismo.
la declaración consolidada de los grupos de sociedades.
en soporte directamente legible por ordenador o por medios telemáticos.
las UTE y las sociedades patrimoniales.
declaraciones tributarias establecidas en la ley del impuesto y en su reglamento cuando esta

presentación se efectúe por vía telemática.
En virtud de esta autorización, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas aprueba

anualmente mediante orden ministerial los modelos de declaración del IS.
-
cimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero
diciembre de 2013, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se esta-

blecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica.
La citada orden contempla dos modelos de declaración, el modelo 200 (anexo I) aplicable con carác-
ter general y el modelo 220 (anexo II) para los grupos de sociedades que tributen en régimen de conso-
4.5.1. Modelo 200 (ordinario)
Con carácter general, la declaración del I
www.cef.es 889
La presentación de las declaraciones correspondientes al modelo 200 se efectuará, en todo caso, por
vía electrónica a través de internet.
Asimismo, se recoge un anexo III en el que, con carácter previo a la presentación de la declaración,
-
gido en el citado anexo.
Esta información adicional se solicitará, única y exclusivamente, cuando se haya consignado un

importe igual o superior a 50.000 euros en el apartado de la declaración referente a «otras correcciones
al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias» o en lo relativo a las siguientes deducciones genera-
-
rios (art. 42); deducción por inversiones medioambientales (art. 39); deducción por actividades de I+D
e innovación tecnológica (art. 35).
-
tudes o manifestaciones de opciones no contempladas expresamente en el propio modelo de declaración,
la presentación se efectuará también por vía electrónica, a través del registro electrónico de la AEAT,
para lo cual el declarante deberá conectarse a la sede electrónica de la AEAT, dirección electrónica
https://www.agenciatributaria.gob.es, y, dentro de la opción de impuestos a través de procedimientos,
servicios y trámites (información y registro), seleccionar la referida a los modelos correspondientes, a
los que se incorporará la documentación y se procederá a su envío.
4.5.2. Modelo 220 (declaración consolidada)
La presentación del modelo 220 se efectuará de forma obligatoria por internet. Las declaracio-
nes que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 65 del texto refundido de la LIS
incluso la sociedad dominante, se formularán en el modelo 200, que será cumplimentado en todos sus
extremos, hasta cifrar los importes líquidos teóricos que en régimen de tributación individual habrían de
ser ingresados o percibidos por las respectivas entidades. Dichas declaraciones se presentarán por vía
electrónica por internet.
Asimismo, cuando en la liquidación contenida en dichas declaraciones resulte una base imponible
negativa o igual a cero, se deberán consignar, no obstante, en los modelos 200 todos los datos relativos
Por último, la sociedad dominante deberá hacer constar, en el apartado correspondiente del modelo
4.5.3. Condiciones para la presentación electrónica de las declaraciones del impuesto

sobre sociedades
Las condiciones para la presentación por medios electrónicos de la declaración del IS vienen esta-
blecidas en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre.
890 www.cef.es
Para efectuar la presentación electrónica, el obligado tributario o, en su caso, el presentador, deberá,

con carácter previo, bien cumplimentar y transmitir los datos del formulario, ajustado a los contenidos
de los modelos aprobados en las correspondientes órdenes ministeriales, que estarán disponibles en la
sede electrónica de la Agencia Tributaria, o bien utilizar un programa informático para la obtención del
A) Declaración con ingreso
Si el resultado de la declaración (modelos 200 o 220) es a ingresar, el declarante se pondrá en comu-

nicación con la entidad colaboradora a través de la cual efectúe el ingreso, bien directamente o a través
para obtener de la citada entidad colaboradora un número de referencia completo.
A continuación se conectará con la sede electrónica de la AEAT en internet, dirección electrónica

https://www.agenciatributaria.gob.es, y seleccionará la declaración a transmitir introduciendo el número de
referencia completo suministrado por la entidad colaboradora, tras lo cual procederá a transmitir la decla-
Tratándose de declaraciones a ingresar, la transmisión telemática de la declaración deberá reali-
-
ración en la misma fecha del ingreso, podrá realizarse dicha transmisión telemática hasta el cuarto día
hábil siguiente al del ingreso.
Si la declaración es aceptada, la AEAT le devolverá en pantalla los datos del documento de ingreso
o devolución, según corresponda, validados por un código electrónico de 16 caracteres, además de la
fecha y hora de presentación.
En el supuesto de que la presentación fuese rechazada, se mostrará en pantalla la descripción de los

errores detectados. En este caso, se deberá proceder a subsanar los mismos con el programa de ayuda
fuese originado por otro motivo.
El presentador deberá imprimir y conservar la declaración aceptada, así como, en su caso, el docu-
mento de ingreso o devolución, debidamente validados con el correspondiente código electrónico.
B) Declaración con domiciliación bancaria
Los obligados tributarios podrán utilizar como medio de pago de la deuda tributaria resultante de la
declaración la domiciliación bancaria en la entidad de depósito que actúe como colaboradora en la ges-
se encuentre abierta a su nombre la cuenta en la que se domicilia el pago.
En tal caso, la AEAT comunicará la orden de domiciliación bancaria a la entidad colaboradora
domiciliado, ingresándolo en la cuenta restringida de colaboración en la recaudación de los tributos.
www.cef.es 891
-
lizado con los requisitos exigidos por la normativa recaudatoria.
En todo caso, los pagos se entenderán realizados en la fecha de cargo en cuenta de las domiciliaciones,
C) Declaración a devolver o con renuncia a la devolución
Si el resultado de la declaración es a devolver o si se renuncia a la devolución, el procedimiento a

seguir es similar al anteriormente expuesto, si bien prescindiendo de la obtención del número de refe-
rencia completo.
D) Presentación de la declaración con solicitud de compensación, aplazamiento o fracciona-

miento, o simple reconocimiento de deuda
Si el resultado de la declaración es a ingresar y se presenta con solicitud de compensación, aplaza-

miento o fraccionamiento, será de aplicación lo previsto en los artículos 71 y siguientes de la LGT y 55
del RGR, y en los artículos 65 de la LGT y 44 y siguientes del RGR, respectivamente.
El procedimiento de transmisión telemática de las declaraciones con solicitud de aplazamiento o

fraccionamiento, reconocimiento de deuda con solicitud de compensación o simple reconocimiento de
deuda será el previsto en el anterior apartado A) con la particularidad de que el presentador, a través de
la página de la AEAT en internet, deberá obtener al inicio del proceso de presentación un número de
referencia desde el registro telemático.
4.5.4. Tributación conjunta al Estado y a las diputaciones forales del País Vasco o
Navarra
Tratándose de entidades que deban tributar conjuntamente al Estado y a las diputaciones forales del
-
noma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, o en el convenio económico entre
-
rán las siguientes reglas:
En tal caso, para las

declaraciones que hayan de presentarse ante la Administración del Estado, la forma y lugar
de presentación del modelo 200 o 220 se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en la Orden
En cambio, para las declaraciones a presentar ante las diputaciones forales del País Vasco o
con la normativa foral correspondiente, debiéndose efectuar, ante cada una de dichas Admi-
nistraciones, el ingreso o solicitar la devolución que proceda utilizando los documentos de
ingreso y devolución aprobados por la normativa foral.
Para la obtención de las declaraciones de los modelos 200 y 220 que deban presentarse ante
o contribuyentes podrán conectarse a la sede electrónica de la AEAT en internet, dirección

electrónica https://www.agenciatributaria.gob.es, y, dentro del apartado «mis expedientes»,
seleccionar la declaración presentada ante la Administración del Estado e imprimir un ejem-
892 www.cef.es
plar de la misma, para su presentación ante las diputaciones forales del País Vasco y ante
corresponda de los aprobados por la normativa foral correspondiente.
grupo presentarán, a su vez, las declaraciones en régimen de tributación individual, modelo

200, ante cada una de dichas Administraciones tributarias, estatal o foral, de acuerdo con
sus normas de procedimiento.
En tal caso, las declaraciones
que se deban presentar ante la Administración del Estado podrán utilizar o bien los mode-
los 200 y 220 efectuando su presentación por vía telemática, o bien el modelo aprobado por
la normativa foral correspondiente, si bien en caso de presentar el modelo aprobado por la
normativa foral, deberán utilizarse los documentos de ingreso o devolución recogidos en
4.5.5. Colaboración externa en la presentación y gestión de las declaraciones
El artículo 57 del RIS establece la forma de hacer efectiva la colaboración social en la presentación
de declaraciones por este impuesto. La regulación de la colaboración social en la gestión de los tributos
para la presentación electrónica por internet de declaraciones, comunicaciones y otros documentos tribu-
tarios se desarrolla más ampliamente en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba
a las disposiciones anteriores, estén autorizadas a presentar por vía telemática declaraciones en represen-
tación de terceras personas que podrán hacer uso de esta facultad respecto de las declaraciones, modelos
200 y 220, que se aprueban por esta orden.
4.6. PÉRDIDA DEL DERECHO A DISFRUTAR DE EXENCIONES, DEDUCCIONES

O INCENTIVOS FISCALES
El apartado 3 del artículo 125 de la LIS regula, con carácter general, los efectos de la pérdida de
El citado apartado consta de dos párrafos, el primero declara que «el derecho a la aplicación de exen-
-
cionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable», lo cual no por obvio es
menos cierto. El segundo párrafo regula las consecuencias del incumplimiento de los requisitos, que con-
sisten en «... ingresar, junto con la cuota del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de
los requisitos o condiciones, la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deduc-
ción o incentivo aplicado en periodos anteriores, además de los intereses de demora». Por tanto:
periodo impositivo en el que se produce el incumplimiento de los requisitos.

que asimismo deberá autoliquidar el contribuyente. El
www.cef.es 893
ingreso voluntario de la cuota correspondiente al periodo impositivo en el que surtió efecto

-
Consecuencias básicas que cabe extraer de las consideraciones precedentes:
la declaración-liquidación del periodo impositivo en el que se ha producido el incumpli-
declaración-liquidación no determine en relación con los hechos del periodo impositivo al

que corresponde ingreso alguno, o incluso determine bases imponibles negativas o deduc-
ciones a aplicar en periodos impositivos futuros.
contribuyente
disfrute se ha perdido por causa del incumplimiento de los requisitos establecidos al efecto,
así como el interés de demora devengado, de aquí que el incumplimiento doloso o negligente
de esta obligación constituirá infracción tributaria en su modalidad de «dejar de ingresar la
deuda tributaria que hubiera resultado de una autoliquidación» (art. 191 de la LGT).
del plazo de presentación de la declaración-liquidación del periodo impositivo en el que se

-
tario hasta el día en que se presente la declaración-liquidación del periodo impositivo en el
4.7. LIQUIDACIÓN PROVISIONAL
provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en los artículos 133 y 139 de la LGT, sin per-
juicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos. Esto
es, la liquidación provisional para los órganos de gestión tributaria podrá tener lugar:
5. DEVOLUCIÓN DE OFICIO
5.1. CONCEPTO
Los ingresos tributarios pueden ser devueltos por dos motivos de diferente naturaleza, o bien por-
que se ingresaron indebidamente, o bien porque lo impone la técnica de liquidación del tributo. En este
epígrafe vamos a referirnos al segundo tipo de devoluciones, es decir, aquellas que tratan de ajustar el
pago del impuesto a la cuota que corresponda según la renta obtenida.
894 www.cef.es
En principio, podemos decir que la devolución responderá a la siguiente fórmula:
Pagos a cuenta – Cuota resultante de la autoliquidación = Devolución
En cuanto a los pagos a cuenta, nos encontramos con los siguientes:
En relación con la cuota resultante de la autoliquidación, esta no será otra que la cantidad resultante
deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
Por consiguiente, cuando la suma de las retenciones e ingresos a cuenta y pagos fraccionados supere
al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria deberá devolver el
exceso previamente ingresado.
Por último debemos recordar las devoluciones excepcionales que pueden surgir de la aplicación de
las deducciones por actividades de I+D e innovación tecnológica (art. 35 de la LIS) y por gastos de eje-
de la LIS), en virtud de lo establecido en el artículo 39.2 y 3 de la LIS.
5.2. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN
El retraso con que se producen las devoluciones por parte de la Administración tributaria y el tipo
de interés que, en su caso, aplica a las mismas son dos cuestiones tradicionalmente criticadas por los con-
tribuyentes. La respuesta de la Administración a estas críticas ha ido encaminada, generalmente, a tratar
de buscar procedimientos más rápidos, pero siempre salvaguardando la certeza que debe tener la Admi-
nistración tributaria sobre la veracidad de la devolución para no perjudicar el interés público.
El procedimiento que prevé el artículo 127 de la LIS se ajusta a un esquema similar al descrito pre-
viamente, por lo que las fases serían las siguientes:
Administración proceda a practicar la devolución.
tardía, decretándose que cuando la declaración se presente fuera del plazo reglamentario,
será la fecha de presentación la determinante para empezar a computar el plazo que tiene la
Administración para practicar la liquidación provisional.
de la presentación de la misma (presentación tardía), la Administración tributaria tendrá un

plazo de seis meses para practicar la liquidación provisional.
Durante este plazo, la Administración puede acordar la devolución del exceso ingresado sin
contribuyente, o bien,
www.cef.es 895
-
sado, cuando la cuota de la autoliquidación sea inferior a los pagos a cuenta ingresados.
resultante de la autoliquidación, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones,
por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución
que el contribuyente lo reclame.
Periodo Interés legal Interés de demora Normativa
2000 ............................................................................................. LPGE 2000

2001 ............................................................................................. LPGE 2001
2002 ............................................................................................. LPGE 2002
2003 ............................................................................................. LPGE 2003
2004 ............................................................................................. LPGE 2004
2005 ............................................................................................. LPGE 2005
2006 ............................................................................................. LPGE 2006
2007 ............................................................................................. LPGE 2007
2008 ............................................................................................. LPGE 2008
Del 1 de enero de 2009 al 31 de marzo de 2009 .................... LPGE 2009
A partir del 1 de abril de 2009 ................................................ RD-Ley 3/2009
2010 ............................................................................................. LPGE 2010
2011 ............................................................................................. LPGE 2011
Del 1 de enero de 2012 al 30 de junio de 2012 ...................... LPGE 2011
A partir del 1 de julio de 2012 ................................................ LPGE 2012
2013 ............................................................................................. LPGE 2013
2014 ............................................................................................. LPGE 2014
2015 ............................................................................................. LPGE 2015
EJEMPLO 1
Supongamos que una sociedad presentó el 14 de julio de 2014 la declaración del IS correspondiente al periodo
impositivo de 2013, de la que resultó a devolver una cantidad de 100.000 euros.
La Administración tributaria procede a su devolución el 25 de mayo de 2015, sin que el retraso sea por causa
imputable a la sociedad.
Determinar el importe de los intereses de demora que en su caso procedan.
.../...
896 www.cef.es
.../...
Dado que la Administración tributaria ha incumplido el plazo establecido para efectuar la devolución del
ya que este vencía el 25 de diciembre de 2014 y la devolución se ha producido el 25 de mayo de 2015,

debe abonar a la entidad, junto con el importe de la devolución del IS de 2013, los correspondientes inte-
reses de demora por el periodo que va desde el 25 de diciembre de 2014 al 25 de mayo de 2015, ya que el
retraso no se ha producido por causa imputable a la sociedad. Así pues, el importe de la devolución ten-
drá el siguiente detalle:
Importe de la devolución del IS de 2013 ...................................................... 100.000

Intereses de demora por el retraso en la devolución ................................. 1.820,20
(100.000 × × 6/365) + (100.000 × × 145/365)
Total a devolver ............................................................................................... 101.820,20
5.3. FORMA DE EFECTUAR LA DEVOLUCIÓN
-
cia bancaria (art. 55 del RIS).
de la Agencia Tributaria que corresponda, quien, a la vista del mismo y previas las pertinentes compro-
baciones, podrá ordenar la realización de la devolución que proceda mediante cheque.
Por otra parte, los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIS recogen las competencias de las Depen-
a los contribuyentes u obligados tributarios adscritos a cada una de ellas.
5.4. DEVOLUCIÓN A LAS ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS
Como hemos visto, las entidades parcialmente exentas están obligadas a declarar por la totalidad
de sus rentas, exentas y no exentas, sin embargo se exime a aquellas entidades que cumplan los siguien-
tes requisitos:
Por ello, según el artículo 55.2 del RIS, las entidades parcialmente exentas que de acuerdo con lo
anterior no estuvieran obligadas a presentar declaración, deberán no obstante hacerlo si tienen derecho
a devolución.
www.cef.es 897
6. CONVERSIÓN DE ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO EN CRÉDITOS EXI-

GIBLES FRENTE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (ART. 130 DE LA LIS)
6.1. INTRODUCCIÓN
El artículo 130 de la LIS contempla la posibilidad de convertir determinados activos por impuesto
los activos por impuesto diferido procedentes del deterioro de determinados créditos u otros activos por
insolvencias de deudores y de aportaciones a instrumentos de previsión social y, más concretamente, a:
-
pre que no sea por tratarse de créditos adeudados por entidades vinculadas, por entidades
de derecho público, o de créditos respecto de los que no haya transcurrido el plazo de seis
meses desde su vencimiento a la fecha de devengo del impuesto. Por ello, los créditos que
según estos criterios no resultan deducibles a tenor del artículo 13.1 de la LIS son, exclusi-
vamente, los correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clien-
artículo 14.1 y 2 de la LIS. Recordemos que estos gastos se imputan al periodo impositivo
en el que se abonen las prestaciones (art. 14.1 de la LIS) o en el que se aplique la provisión
-
ble en aplicación de lo dispuesto en los artículos 13.1 y 14.1 y 2 de la LIS, lo que da lugar a un ajuste
positivo al resultado contable que genera un activo por impuesto diferido [adeudo a la cuenta (4740)
del PGC, «Activos por diferencias temporarias deducibles»]. Posteriormente, cuando el gasto adquiere
tales casos deberá efectuarse un ajuste negativo al resultado contable, lo que supone la reversión del
activo por impuesto diferido realizado [abono a la cuenta (4740) del PGC, «Activos por diferencias
temporarias deducibles»].
Ahora bien, el artículo 11.12 de la LIS establece una limitación a estos ajustes negativos proceden-
tes de la integración de estos activos por impuesto diferido en los siguientes términos:
Límite: 70 % de la base imponible previa a la citada integración, a la aplicación de la reserva de

capitalización (art. 25 de la LIS) y a la compensación de bases imponibles negativas (art. 26 de la LIS).
Asimismo se establece que las cantidades que no se hayan podido integrar en el periodo impositivo,
-
dos en 2015 se sujeta a los siguientes límites [disp. trans. trigésima cuarta h) de la LIS]:
898 www.cef.es
Importe neto de la cifra de negocios 12 meses anteriores

Límite integración activos por impuesto diferido
a periodos iniciados en 2015
Importe neto de la cifra de negocios < 20.000.000 de euros ............... Base imponible previa a la integración y a la com-
20.000.000 de euros Importe neto de la cifra de negocios < 60.000.000

de euros ....................................................................................................... × Base imponible previa a la integración y
Importe neto de la cifra de negocios 60.000.000 de euros ............... × Base imponible previa a la integración y
6.2. REQUISITOS PARA LA CONVERSIÓN
130 de la LIS permite, en determinadas circunstancias, que estos activos por impuesto diferido puedan
convertirse en un crédito exigible frente a la Administración tributaria cuando se dé cualquiera de las
siguientes circunstancias:
por el órgano competente. En tal caso, el importe de los activos por impuesto diferido objeto
de conversión estará determinado por el resultado de aplicar sobre el total de los mismos el
porcentaje que representen las pérdidas contables del ejercicio respecto de la suma de capi-
tal y reservas, es decir:
Activos por impuesto diferido convertibles: ∑ Activos por impuesto

diferido × [Pérdidas del ejercicio/(Capital + Reservas)]
Se establece además un supuesto especial de conversión, por el que los activos por impuesto dife-
rido, por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas, se convertirán
en un crédito exigible frente a la Administración tributaria cuando aquellos sean consecuencia de integrar
en la base imponible las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles
insolvencias de los deudores, así como las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en
su caso, prejubilación, que generaron los activos por impuesto diferido.
Parece referirse a los activos por impuesto diferido procedentes de bases imponibles negativas genera-
das en periodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2011 como consecuencia de la reversión del
deterioro de los créditos por insolvencias de deudores y aportaciones a instrumentos de previsión social que
-
nar una base imponible negativa (art. 19.13 y disp. adic. vigesimoprimera del texto refundido de la LIS).
6.3. SOLICITUD DE LA CONVERSIÓN
Se hará con la presentación de la autoliquidación del IS del periodo impositivo en que se hayan pro-
ducido las circunstancias que permitan efectuar la conversión.
www.cef.es 899
6.4. OPCIÓN PARA HACER EFECTIVO EL CRÉDITO
Los créditos podrán hacerse efectivos:
momento de la conversión.
El procedimiento y el plazo de compensación o abono se establecerán de forma reglamentaria.
6.5. CANJE POR VALORES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Por último se establece que los activos convertibles en créditos frente a la Administración tributa-
desde el registro contable de tales activos. En el supuesto de activos por impuesto diferido registrados
enero de 2015.
El procedimiento y el plazo del canje se establecerán de forma reglamentaria.
EJEMPLO 2
La mercantil «ASA» registró en 2011, 2012 y 2013 gastos por primas satisfechas a contratos de seguro colec-
tivo que cubren contingencias análogas a los planes de pensiones, por importe de 5.000.000 de euros, que no
imputado a los trabajadores. Por tal motivo, «ASA» tiene contabilizado un activo por impuesto diferido de
Asimismo, «ASA» tiene bases imponibles negativas anteriores al 1 de enero de 2011 pendientes de compen-
sar de 1.400.000 euros, procedentes de la reversión de estas dotaciones a sistemas de previsión social que en
Se sabe que, en el ejercicio 2013, la compañía de seguros ha pagado a los trabajadores jubilados comple-
mentos de pensiones procedentes de dichos contratos por un importe equivalente a 700.000 euros de pri-
mas satisfechas.
En el ejercicio 2013, la base imponible previa a la integración de las aportaciones a sistemas de previsión
social y a la compensación de bases imponibles negativas asciende a 500.000 euros.
En el ejercicio 2013, corresponde imputar un gasto de 700.000 euros por los complementos de pensiones
como la base imponible previa al citado ajuste y a la compensación de bases imponibles negativas asciende
y la base imponible de «ASA» en 2013 será 0.

.../...
900 www.cef.es
.../...
De esta forma, el activo por impuesto diferido en 2013, procedente de los gastos no deducibles por las primas
× (5.000.000 – 500.000).
EJEMPLO 3
Siguiendo con el supuesto anterior, supongamos que en 2014 «ASA» registra los siguientes datos:
-
plementos de pensiones procedentes de dichos contratos por un importe equivalente a 800.000 euros
de primas satisfechas.
compensación de bases imponibles negativas asciende a 1.300.000 euros.
euros.
En 2014, el límite a la integración de los activos por impuesto diferido, teniendo en cuenta que el importe
neto de la cifra de negocios de los 12 meses anteriores a 2014 es de 45.000.000 de euros, será (art. 19.13 del
650.000 euros = 1.300.000 ×
Que corresponden a 200.000 euros que quedaron pendientes de 2013 más 450.000 euros de 2014.
euros.
Por otra parte podrán compensarse las bases imponibles negativas anteriores a 2011 por importe de:
325.000 euros = (1.300.000 – 650.000) ×
De esta forma en 2014, y teniendo en cuenta el cambio del tipo de gravamen en 2015, tendremos:
El activo por impuesto diferido procedente de los gastos no deducibles por las primas del seguro colectivo
satisfechas pendientes de integrar asciende a 1.078.000 euros × (5.000.000 – 500.000 650.000).
En tanto que el activo por impuesto diferido por bases imponibles negativas pendientes de com-
×
× (1.400.000 – 325.000).
EJEMPLO 4
Siguiendo con el supuesto anterior, supongamos que en 2015 «ASA» tiene una base imponible negativa y
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www.cef.es 901
.../...
-
ción tributaria por los siguientes importes (art. 130 de la LIS):
∑ Activos por impuesto diferido) ×

de activos por impuesto diferido procedentes de los gastos pendientes de integrar en la base imponi-
ble por las primas del seguro colectivo satisfechas.
×
«ASA» no pudo compensar en el periodo impositivo de 2014 por haberse integrado en la base impo-
nible de dicho periodo gastos de primas del seguro colectivo satisfechas por importe de 650.000 euros.
7. ORDEN JURISDICCIONAL
La jurisdicción competente para dirimir o solucionar todas las controversias de hecho y de derecho
que se susciten entre la Administración tributaria y los contribuyentes en relación con cualquiera de las
-
tamiento de la vía económico-administrativa, incluido el recurso de reposición potestativo.
La LIS, en su artículo 132, se ha limitado a recoger lo que con carácter general ya está reco-
gido por la LGT donde se establece la especialidad de la vía económico-administrativa previa a la
contencioso-administrativa.
Asimismo, las resoluciones dictadas en única instancia por los TEAR o por los Tribunales Econó-
mico-Administrativos Locales (TEAL) serán recurribles en vía contencioso-administrativa.
902 www.cef.es
ÍNDICE SISTEMÁTICO
PÁGINA
Sumario ............................................................................................................................. 5
Presentación ..................................................................................................................... 7
Unidad 1. Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La

contabilidad y la declaración del impuesto sobre sociedades. Natu-
raleza y ámbito de aplicación del impuesto ......................................... 9
1. Introducción ....................................................................................................................................... 9
2. Disposiciones aplicables ................................................................................................................... 10
2.1. Normas que conservan su vigencia .................................................................................... 11
2.2. Modificaciones presupuestarias .......................................................................................... 12
2.3. Otras disposiciones aplicables ............................................................................................. 12
3. Estructura del impuesto sobre sociedades ..................................................................................... 13
4. La contabilidad y la declaración del impuesto sobre sociedades ............................................... 15
4.1. Formulación de las cuentas anuales ................................................................................... 15
4.2. Aprobación de las cuentas anuales ..................................................................................... 17
4.3. Presentación y depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil ......................... 17
4.4. Declaración del impuesto sobre sociedades ...................................................................... 18
5. Naturaleza del impuesto sobre sociedades .................................................................................... 19
6. Ámbito de aplicación espacial ......................................................................................................... 20
6.1. Regímenes tributarios especiales por razón del territorio ............................................... 20
6.1.1. Normativa aplicable en el País Vasco .................................................................. 21
6.1.2. Normativa aplicable en Navarra .......................................................................... 22
6.1.3. Islas Canarias .......................................................................................................... 24
6.1.4. Ceuta y Melilla ....................................................................................................... 24
6.2. Tratados y convenios internacionales ................................................................................. 24
6.2.1. Convenios bilaterales de doble imposición ........................................................ 24
6.2.2. Convenios multilaterales ...................................................................................... 25
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Unidad 2. El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de

entidad patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades.
Exenciones subjetivas: total y parcial. Residencia y domicilio fiscal 27
1. El hecho imponible en el impuesto sobre sociedades ................................................................... 27
2. Supuestos que no constituyen renta ............................................................................................... 28
3. Supuestos de exención objetiva ....................................................................................................... 32
3.1. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la
transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes
y no residentes en territorio español .................................................................................. 32
3.2. Donativos a entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002 ......................................... 33
-
raleza urbana adquiridos entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de diciembre de 2012 . 34
4. Concepto de actividad económica y concepto de entidad patrimonial ..................................... 35
4.1. Concepto de actividad económica ....................................................................................... 35
4.2. Concepto de entidad patrimonial ........................................................................................ 36
5. Atribución de rentas .......................................................................................................................... 38
6. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades ............................................................................ 39
6.1. Personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre sociedades ................................. 40
6.2. Entidades sin personalidad jurídica que son contribuyentes del impuesto sobre socie-
dades ....................................................................................................................................... 45
6.3. Catálogo de los principales contribuyentes del impuesto sobre sociedades y de las
entidades excluidas de la condición de tales ..................................................................... 46
7. Exenciones subjetivas: total y parcial .............................................................................................. 48
7.1. Régimen de las entidades totalmente exentas ................................................................... 48
7.1.1. Ámbito subjetivo de la exención .......................................................................... 48
7.1.2. Régimen de la exención ........................................................................................ 50
7.2. Entidades parcialmente exentas .......................................................................................... 51
8. Residencia y domicilio fiscal ............................................................................................................ 52
8.1. Residencia de los contribuyentes en territorio español .................................................... 53
8.2. Presunción de residencia en territorio español ................................................................. 53
8.3. Domicilio fiscal de las entidades residentes en territorio español .................................. 54
8.3.1. Determinación del domicilio fiscal ...................................................................... 54
8.3.2. Cambios de domicilio fiscal ................................................................................. 55
8.4. Supuestos especiales de domicilio fiscal ............................................................................ 59
8.4.1. Domicilio fiscal de las entidades sin fines lucrativos ....................................... 59
8.4.2. Domicilio fiscal de los grupos fiscales ................................................................ 59
8.4.3. El domicilio fiscal y los regímenes tributarios especiales por razón del terri-
torio ......................................................................................................................... 59
Unidad 3. La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la base

imponible. Estimación de rentas en el método de estimación indirecta.
Presunción de obtención de rentas ......................................................... 61
1. Base imponible: concepto ................................................................................................................. 61
2. Regímenes de determinación de la base imponible ...................................................................... 62
2.1. Método de estimación directa .............................................................................................. 63
2.2. Método de estimación objetiva ............................................................................................ 64
2.3. Método de estimación indirecta .......................................................................................... 64
904 www.cef.es
F. Borrás y J. V. Navarro Índice sistemático
3. Estimación de rentas en el método de estimación indirecta ........................................................ 66

3.1. Ámbito objetivo de la presunción. Incompatibilidad con la valoración de las operaciones
vinculadas ............................................................................................................................... 67
3.2. La prueba en contrario .......................................................................................................... 68
3.3. Valoración del hecho probado ............................................................................................. 68
4. Presunción de obtención de rentas .................................................................................................. 69
4.1. Estudio de las presunciones establecidas en el artículo 121 de la Ley del impuesto
sobre sociedades .................................................................................................................... 69
4.2. Cuantificación de las rentas presuntas ............................................................................... 73
4.3. Imputación temporal de las rentas presuntas ................................................................... 76
4.4. Efectos derivados de la integración en base imponible de las rentas presuntas .......... 79
4.5. Afloración de elementos patrimoniales ocultos y eliminación de pasivos ficticios sin
mediar actuación administrativa ......................................................................................... 82
Unidad 4. El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Dife-

rencias. Reflejo contable de los activos y pasivos por impuesto dife-
rido. La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades 85
1. El resultado contable y la base imponible ...................................................................................... 85
2. Normas contables para la determinación del resultado contable ............................................... 87
3. Diferencias entre el resultado contable y la base imponible ........................................................ 92
4. Reflejo contable de los activos y pasivos por impuesto diferido ................................................ 96
5. La contabilización del gasto del impuesto sobre sociedades ....................................................... 101
5.1. Contabilización del impuesto sobre sociedades en una entidad con bases imponibles
negativas ................................................................................................................................. 107
5.2. Contabilización del impuesto sobre sociedades en entidades de reducida dimensión 108
5.3. Contabilización del impuesto sobre sociedades en las microempresas ......................... 111
5.4. Efectos impositivos de la modificación del tipo de gravamen ........................................ 113
5.5. Otras diferencias temporarias. Breve referencia a los grupos (8) y (9) en la contabilización
del impuesto sobre sociedades ............................................................................................ 114
Unidad 5. Imputación temporal de ingresos y gastos ........................................... 121

1. Introducción ....................................................................................................................................... 122
2. Regla general de imputación temporal: criterio de devengo ....................................................... 122
3. Criterios especiales de imputación temporal aprobados por la Administración a propuesta
del contribuyente ............................................................................................................................... 124
4. Excepciones a la regla general de imputación temporal derivadas del principio de inscripción
contable ............................................................................................................................................... 126
4.1. Particularidades en la imputación temporal cuando se trate de cambios de criterios
contables ................................................................................................................................. 132
5. Operaciones a plazos o con precio aplazado ................................................................................. 134
5.1. Operaciones calificadas como a plazos o con precio aplazado ....................................... 134
5.2. Imputación temporal en las operaciones a plazos o con precio aplazado ..................... 135
5.3. Efectos del endoso, descuento o cobro anticipado ............................................................ 137
5.4. Efectos en el deterioro de los créditos en el caso de que no se produjera el cobro del
pago aplazado ........................................................................................................................ 140
6. Reversión de gastos que no han sido deducibles .......................................................................... 140
7. Recuperación de los deterioros o correcciones de valor ............................................................... 141
8. Elementos patrimoniales transmitidos con pérdidas .................................................................... 142
9. Provisiones no aplicadas a su finalidad ......................................................................................... 145
www.cef.es 905
10. Rentas imputadas por contratos de seguros de vida. Los denominados seguros unit linked 147
11. Rentas negativas por la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones
inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores de deuda a entidades del mismo grupo, en
el sentido del artículo 42 del Código de Comercio ....................................................................... 148
12. Rentas negativas por la transmisión de participaciones en el capital a entidades del mismo
grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio ..................................................... 151
12.1. Obtención de rentas negativas y percepción de dividendos desde el 2009 ................... 153
13. Rentas negativas por la transmisión de un establecimiento permanente a entidades del mismo
grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio ..................................................... 155
14. Integración de las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos de deudores no vin-
culados, no adeudados por entidades de derecho público, y las dotaciones o aportaciones a
sistemas de previsión social que hubieran generado activos por impuesto diferido ............... 157
15. Ingresos correspondientes al registro contable de quitas y esperas. Imputación en el deudor 161
sociedades ........................................................................................................................................... 163
Unidad 6. Correcciones de valor: amortizaciones. Libertad de amortización.

Incentivos fiscales en materia de amortizaciones para entidades de
reducida dimensión. Régimen fiscal de determinados contratos de
arrendamiento financiero ......................................................................... 165
1. Introducción ....................................................................................................................................... 165
2. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones .............................................................. 166
2.1. Requisito de la efectividad ................................................................................................... 166
2.2. Requisito de inscripción contable ........................................................................................ 167
3. Reglas generales de la amortización ............................................................................................... 168
3.1. Amortización elemento por elemento (art. 1.3 del RIS) ................................................... 168
3.2. Comienzo del periodo de amortización (art. 1.4, primer párrafo, del RIS) ................... 168
3.3. Los elementos deberán amortizarse dentro del periodo de su vida útil (art. 1.4, segundo
párrafo, del RIS) ..................................................................................................................... 169
3.4. Continuidad de las amortizaciones (art. 1.6 del RIS) ....................................................... 170
3.5. Base para la amortización (art. 1.2 del RIS) ....................................................................... 170
3.6. Plazo de amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida (arts. 12.2
de la LIS y 1.5 del RIS) .......................................................................................................... 171
3.7. Amortización de las renovaciones, ampliaciones o mejoras (art 1.7 del RIS) ............... 171
4. Cuestiones a tener en cuenta para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2015 ..... 172
5. Métodos de amortización legalmente admitidos .......................................................................... 174
5.1. Método de amortización según la tabla establecida en la Ley del impuesto sobre socie-
dades ....................................................................................................................................... 174
5.1.1. Peculiaridades del método lineal ......................................................................... 178
5.2. Método de amortización a porcentaje constante ............................................................... 184
5.3. Método de amortización por números dígitos .................................................................. 187
5.4. Método de amortización según plan especial aprobado por la Administración .......... 190
5.4.1.
Solicitud (art. 5, apartados 2 y 3, del RIS) .......................................................... 191
5.4.2.
Instrucción del procedimiento (art. 5, apartados 4 y 9, del RIS) ..................... 191
5.4.3.
Fase de alegaciones (art. 5, apartado 5, del RIS) ................................................ 192
5.4.4.
Resolución (art. 5, apartados 6 y 7, del RIS) ....................................................... 192
5.4.5.
Rectificación de los planes especiales de amortización (art. 5, apartado 8,
del RIS) ........................................................................................................................ 192
5.5. Método de amortización según justificación ejercicio a ejercicio .................................... 192
6. Régimen transitorio de amortización .............................................................................................. 193
7. Supuestos especiales de amortización reconocidos ...................................................................... 198
906 www.cef.es
7.1. Amortización de las renovaciones, ampliaciones o mejoras de elementos patrimoniales

del inmovilizado material .................................................................................................... 198
7.1.1. Cuando la renovación, ampliación o mejora no determinen un alargamiento
de la vida útil estimada del activo ...................................................................... 198
7.1.2. Cuando la renovación, ampliación o mejora determinen un alargamiento de
la vida útil estimada del activo ............................................................................ 200
7.2. Amortización de elementos revalorizados en virtud de normas legales o reglamentarias
de naturaleza contable .......................................................................................................... 200
7.3. Amortización de elementos actualizados ........................................................................... 200
7.4. Amortización en los supuestos de fusión, escisión, total o parcial, y aportación ......... 202
8. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida .............................................. 202
9. Libertad de amortización .................................................................................................................. 206
9.1. Libertad de amortización en el ámbito de las sociedades laborales ............................... 209
9.2. Libertad de amortización en el ámbito de las actividades de investigación y desarrollo 209
9.2.1. Libertad de amortización para elementos del inmovilizado material o intan-
gible afectos a actividades de investigación y desarrollo ................................. 210
9.2.2. Libertad de amortización para los gastos de investigación y desarrollo activados
como inmovilizado intangible ............................................................................. 212
9.3. Libertad de amortización en el ámbito de las explotaciones asociativas prioritarias de
carácter agrario de la Ley 19/1995 ....................................................................................... 214
9.4. Elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros 214
9.5. Libertad de amortización en el ámbito de las entidades mineras ................................... 215
9.6. Libertad de amortización en el ámbito de las sociedades cooperativas ......................... 216
9.7. Cantidades pendientes de aplicar por la libertad de amortización establecida en la dispo-
sición adicional undécima del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades . 216
10. Incentivos fiscales en materia de amortizaciones para entidades de reducida dimensión ..... 217
10.1. Libertad de amortización con creación de empleo ........................................................... 218
10.2. Aceleración de los coeficientes de amortización para los elementos del inmovilizado
material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible ..................... 221
10.3. Utilización conjunta de los dos incentivos fiscales en las empresas de reducida
dimensión ............................................................................................................................... 223
11. Amortización de bienes adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero ........... 226
11.1. Requisitos subjetivos de los contratos de arrendamiento financiero ............................. 227
11.2. Requisitos objetivos de los contratos de arrendamiento financiero ............................... 228
11.3. Contenido del régimen ......................................................................................................... 230
11.4. Análisis de problemas que pueden plantearse .................................................................. 234
11.5. Anticipación del momento temporal de la deducibilidad de las cuotas correspondientes
a la recuperación del bien .................................................................................................... 238
11.6. Supuestos de pérdida o inutilización definitiva del bien ................................................. 239
12. Incentivos fiscales para la renovación de la flota mercante: amortización acelerada .................... 239
12.1. Elementos objeto de amortización ...................................................................................... 239
12.2. Requisitos respecto al contribuyente adquirente o arrendatario a casco desnudo ....... 240
12.3. Requisitos respecto a la concesión del beneficio fiscal ..................................................... 241
12.4. Requisitos respecto a la cuantificación del beneficio fiscal .............................................. 241
12.5. Requisitos respecto a la contabilización del gasto ............................................................ 242
12.6. Regularización del incentivo fiscal por incumplimiento .................................................. 242
sociedades ........................................................................................................................................... 242
Unidad 7. Correcciones de valor: pérdidas por deterioro de valor de elementos

patrimoniales. Provisiones y otros gastos ............................................. 245
1. Breve referencia a la normativa contable ....................................................................................... 245
www.cef.es 907
2. Pérdida por deterioro de valor de elementos patrimoniales (art. 13 de la LIS) ........................ 247
2.1. Pérdidas por deterioro de créditos derivadas de insolvencias de deudores ................. 248
2.1.1. Régimen general de la pérdida por deterioro por insolvencias de deudores 249
2.1.2. Régimen especial del deterioro de créditos por insolvencias en las entidades
financieras ............................................................................................................... 257
2.1.3. Régimen especial del deterioro de valor de los instrumentos de deuda valo-
rados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria
y los fondos de titulización de activos ................................................................ 259
2.1.4. Integración de las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos de
deudores no vinculados, no adeudados por entidades de derecho público,
a los que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.1 a), que
hubieran generado activos por impuesto diferido ............................................ 259
2.2. Deterioros no deducibles ...................................................................................................... 263
2.2.1. Contabilización de las pérdidas por deterioro .................................................. 264
2.2.2. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias
e inmovilizado intangible y de los valores de renta fija ................................... 275
2.2.3. Pérdidas por deterioro de los valores de renta variable ................................... 280
2.3. Deducibilidad del inmovilizado intangible con vida útil indefinida, incluido el corres-
pondiente a los fondos de comercio ................................................................................... 288
2.4. Deducibilidad del fondo de comercio financiero de entidades no residentes .............. 291
3. Provisiones y otros gastos ................................................................................................................ 293
3.1. Cobertura para los compromisos por pensiones y asimilados ........................................ 297
3.1.1. Aportaciones a planes de pensiones y asimilados fiscalmente deducibles ... 298
3.1.2. Aportaciones no deducibles ................................................................................. 299
3.1.3. Integración de las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social
que hubieran generado activos por impuesto diferido .................................... 300
3.2. Provisiones contables que no se consideran fiscalmente deducibles ............................. 302
3.3. Provisiones fiscalmente deducibles a las que se establecen algunas condiciones ........ 309
3.3.1. Provisiones por actuaciones medioambientales ................................................ 309
3.3.2. Provisiones técnicas de las entidades aseguradoras ......................................... 310
3.3.3. Provisiones técnicas de las sociedades de garantía recíproca y de reafianza-
miento ...................................................................................................................... 317
3.3.4. Provisión para gastos por dotaciones para la cobertura de garantías de repa-
ración y revisión, y por devoluciones de ventas ............................................... 318
sociedades ........................................................................................................................................... 321
Unidad 8. Gastos no deducibles. Gastos por donaciones. Limitación a la dedu-

cibilidad de gastos financieros ................................................................ 323
1. Requisitos para la deducibilidad fiscal de los gastos ................................................................... 323
1.1. Contabilización ...................................................................................................................... 324
1.2. Imputación ............................................................................................................................. 324
1.3. Justificación ............................................................................................................................ 325
1.4. No tratarse de una liberalidad ............................................................................................. 326
2. Gastos no deducibles ........................................................................................................................ 327
2.1. Los que representan una retribución de los fondos propios ........................................... 328
2.1.1. Partidas de dudosa calificación ........................................................................... 329
2.1.2. La retribución de los administradores ................................................................ 330
2.1.3. La retribución de los socios de las entidades ..................................................... 332
2.2. El gasto del impuesto sobre sociedades ............................................................................. 335
2.3. Multas y sanciones penales y administrativas ................................................................... 337
908 www.cef.es
2.4. Recargos e intereses fiscales ................................................................................................. 337

2.4.1. Recargos del periodo ejecutivo ............................................................................ 337
2.4.2. Recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo ................. 338
2.4.3. Intereses de demora .............................................................................................. 338
2.4.4. Gastos por liquidaciones practicadas por la Administración tributaria ......... 339
2.5. Pérdidas del juego ................................................................................................................. 340
2.6. Donativos y liberalidades ..................................................................................................... 340
2.6.1. Concepto fiscal de liberalidad .............................................................................. 340
2.7. Gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico ........................................... 342
2.8. Gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o satisfechos a través de los
mismos .................................................................................................................................... 342
2.9. Gastos financieros por deudas con entidades del grupo ................................................. 343
2.10. Gastos por extinción de la relación laboral común o especial o de la relación mercantil .. 345
2.11. Gastos por operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas ..................... 346
3. Gastos por donaciones ...................................................................................................................... 346
3.1. Donaciones e incentivos fiscales al mecenazgo ................................................................. 346
3.1.1. Entidades sin fines lucrativos y entidades beneficiarias del mecenazgo ....... 347
3.1.2. Régimen fiscal de las donaciones, donativos o aportaciones .......................... 348
3.1.3. Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general ... 350
3.1.4. Gastos en actividades de interés general ............................................................ 351
3.1.5. Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público ......... 352
3.2. Donaciones a partidos políticos ........................................................................................... 353
4. Limitación a la deducibilidad de gastos financieros ..................................................................... 353
4.1. Contenido de la norma ......................................................................................................... 354
4.2. Aplicación de la norma ......................................................................................................... 354
4.3. Definición de conceptos ........................................................................................................ 354
4.4. Precisiones establecidas en la norma .................................................................................. 361
4.4.1. Precisión establecida en el punto 2 del artículo 16 de la Ley del impuesto
sobre sociedades .................................................................................................... 361
sociedades ........................................................................................................................................... 366
Unidad 9. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales de valoración en

los supuestos de transmisiones lucrativas y operaciones societarias . 369
1. Introducción ....................................................................................................................................... 369
2. Regla general de valoración ............................................................................................................. 372
2.1. Revalorizaciones contables ................................................................................................... 374
2.1.1. Revalorizaciones contables voluntarias .............................................................. 375
2.1.2. Revalorizaciones contables realizadas por normas legales o reglamentarias 376
3. Regla de valoración en las ampliaciones de capital por compensación de créditos ................. 377
4. Regla de valoración en operaciones societarias de fusión, escisión, total o parcial, aportaciones
no dinerarias y valores adquiridos por canje ................................................................................. 378
5. Operaciones societarias a las que se aplica el valor de mercado y consecuencias fiscales para
las entidades transmitentes y adquirentes ..................................................................................... 379
www.cef.es 909
6. Análisis de las distintas operaciones societarias ........................................................................... 382

6.1. Operaciones a título lucrativo .............................................................................................. 382
6.1.1. Adquisiciones a título lucrativo ........................................................................... 382
6.1.2. Transmisiones a título lucrativo ........................................................................... 384
6.1.3. Donaciones de socios ............................................................................................ 390
6.2. Aportaciones no dinerarias .................................................................................................. 395
6.2.1. Régimen fiscal en el caso de que no fuera de aplicación el régimen establecido
en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del impuesto sobre sociedades .. 397
6.2.2. Régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del
impuesto sobre sociedades ................................................................................... 402
6.2.3. Aumentos de capital por compensación de créditos ........................................ 405
6.3. Disolución y liquidación de sociedades ............................................................................. 408
6.4. Separación de socios ............................................................................................................. 415
6.5. Reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios ................................ 421
6.6. Reducciones de capital con devolución de aportaciones realizadas por las sociedades
de inversión de capital variable ........................................................................................... 427
6.7. Reducción de capital sin devolución de aportaciones ...................................................... 428
6.8. Reparto de la prima de emisión .......................................................................................... 430
6.9. Distribución no dineraria de beneficios ............................................................................. 433
6.10. Operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial ............................................ 437
6.10.1. Aspectos mercantiles ............................................................................................. 437
6.10.2. Aspectos contables ................................................................................................. 441
6.10.3. Régimen fiscal ........................................................................................................ 443
6.11. Operaciones de permuta ...................................................................................................... 447
6.11.1. Las permutas desde el punto de vista contable ................................................. 447
6.11.2. La permuta desde el punto de vista fiscal .......................................................... 448
6.12. Régimen fiscal de las operaciones de canje o conversión ................................................ 450
6.12.1. Régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del impuesto
6.12.2. Régimen en el caso de que no sea de aplicación lo establecido en el Capítulo VII
del Título VII de la Ley del impuesto sobre sociedades ................................... 452
7. Coberturas contables y partidas cubiertas con cambios de valor reconocidos en la cuenta de
pérdidas y ganancias ......................................................................................................................... 453
7.1. Normativa contable ............................................................................................................... 453
7.2. Régimen fiscal ........................................................................................................................ 454
8. Efectos de la sustitución de los valores contables por valores de mercado ............................... 455
8.1. Elementos patrimoniales integrantes del activo circulante ............................................. 457
8.2. Elementos no amortizables integrantes del inmovilizado ............................................... 460
8.3. Elementos amortizables integrantes del inmovilizado ..................................................... 464
mayo de 2012 al 31 de diciembre de 2012 ...................................................................................... 465

sociedades ........................................................................................................................................... 466
Unidad 10. Reglas de valoración: operaciones vinculadas. Cambios de residen-

cia, operaciones realizadas con personas o entidades residentes en
paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención. Reglas especiales 467
1. Introducción ....................................................................................................................................... 467
2. Esquema del contenido del artículo 18 de la Ley del impuesto sobre sociedades ................... 468
3. Supuestos de vinculación ................................................................................................................. 470
910 www.cef.es
3.1. Relaciones entre una entidad y sus socios o partícipes o, en su caso, los cónyuges, o
con personas unidas por relación de parentesco hasta el tercer grado [letras a) y c) del
art. 18.2 de la LIS] .................................................................................................................. 471
3.2. Relaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores o, en su caso, los
cónyuges, o con personas unidas por relación de parentesco hasta el tercer grado
[letras b) y c) del art. 18.2 de la LIS] ................................................................................... 471
3.3. Relaciones entre dos entidades que pertenezcan a un mismo grupo [letra d) del art. 18.2
de la LIS] ................................................................................................................................. 471
3.4. Relaciones entre una entidad y los consejeros o administradores de otra sociedad cuando
ambas entidades pertenezcan a un mismo grupo [letra e) del art. 18.2 de la LIS] ......... 472
3.5. Relaciones entre una entidad y los socios o partícipes de otra sociedad o, en su caso,
los cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco hasta el tercer grado de
los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas pertenezcan a un mismo grupo
[letra f) del art. 18.2 de la LIS] ............................................................................................. 473
3.6. Relaciones entre dos entidades cuando una de ellas participa indirectamente en, al
............................. 473
3.7. Relaciones entre dos entidades en las cuales los mismos socios o partícipes o, en su
caso, sus cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco hasta el tercer grado
del art. 18.2 de la LIS] ........................................................................................................... 474

3.8. Relaciones entre una entidad residente en territorio español y sus establecimientos
permanentes en el extranjero [letra i) del art. 18.2 de la LIS] .......................................... 474
4. Régimen de las operaciones entre partes vinculadas ................................................................... 475
4.1. Contabilización de las operaciones entre partes vinculadas ............................................ 475
4.2. Regla general de valoración de las operaciones vinculadas ............................................ 484
4.3. Ajuste secundario o de calificación ..................................................................................... 487
4.4. Tratamiento de las operaciones vinculadas en las sociedades profesionales ................ 499
5. Documentación y mantenimiento de la misma por los contribuyentes ..................................... 501
5.1. Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis
de comparabilidad (art. 16 del RIS) .................................................................................... 504
5.2. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas
(art. 18 del RIS) ...................................................................................................................... 505
5.3. Obligación de documentación del contribuyente (art. 20 del RIS) .................................. 511
5.3.1. Periodo al que se debe referir la documentación .............................................. 511
5.3.2. La documentación específica del contribuyente ................................................ 512
5.3.3. Matización de la documentación cuando se trate de operaciones vinculadas
con empresas de reducida dimensión no domiciliadas en paraísos fiscales . 512
5.3.4. ¿Qué se considera dato o conjunto de datos, a efectos de la posible sanción
establecida en el artículo 18.13 de la Ley del impuesto sobre sociedades? ... 513
6. Métodos para la determinación del valor normal de mercado ................................................... 515
6.1. Método del precio libre comparable ................................................................................... 516
6.2. Método del coste incrementado ........................................................................................... 517
6.3. Método del precio de reventa .............................................................................................. 519
6.4. Método de la distribución del resultado ............................................................................ 520
6.5. Método del margen neto operacional ................................................................................. 521
7. Deducción por gastos en concepto de servicios ............................................................................ 521
8. Deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes ................................... 522
9. Inclusión de rentas estimadas con establecimientos permanentes a valor de mercado ........... 523
10. Los acuerdos previos sobre precios de transferencia ................................................................... 523
10.1. Procedimiento unilateral (arts. 22 a 29 ter del RIS) .......................................................... 524
10.1.1. Fase previa .............................................................................................................. 524
10.1.2. Iniciación ................................................................................................................. 525
10.1.3. Instrucción .............................................................................................................. 526
www.cef.es 911
10.1.4. Terminación ............................................................................................................ 526

10.1.5. Actuaciones e informaciones después de la terminación del procedimiento 527
10.2. Procedimiento bilateral (arts. 29 quáter a 29 nonies del RIS) .......................................... 529
10.2.1. Iniciación ................................................................................................................. 529
10.2.2. Instrucción .............................................................................................................. 529
10.2.3. Resolución ............................................................................................................... 530
10.2.4. Solicitudes de acuerdos previos de otras Administraciones tributarias ........ 530
11. Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado ................................................. 530
11.1. Ámbito subjetivo ................................................................................................................... 531
11.2. Actuación administrativa en la que se producirá el procedimiento ............................... 532
11.3. Documentación de las actuaciones ...................................................................................... 532
11.4. Recursos del contribuyente, actuaciones con otras partes vinculadas y recursos de las
mismas .................................................................................................................................... 533
11.5. Efectos de la interposición de recursos o reclamaciones .................................................. 534
11.5.1. Efectos para el contribuyente ............................................................................... 534
11.5.2. Efectos para las otras partes vinculadas ............................................................. 534
11.6. Terminación del procedimiento ........................................................................................... 535
12. Infracciones y sanciones en las operaciones entre sociedades vinculadas ................................ 536
13. Reglas especiales de valoración: artículo 19 de la Ley del impuesto sobre sociedades ........... 538
13.1. Traslado de residencia de una entidad residente al extranjero ....................................... 539
13.2. Operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales 541
13.3. Valoración de rentas sujetas a retención ............................................................................. 541
13.3.1. Supuestos de no retención o de retención mal efectuada en rentas contractual-
mente establecidas con prueba de la contraprestación íntegra estipulada .... 542
13.3.2. Supuestos de rentas legalmente establecidas ..................................................... 543
13.3.3. Supuestos de rentas contractualmente establecidas sin prueba de la contra-
prestación íntegra estipulada ............................................................................... 544
13.4. Últimos apartados del artículo 19 de la Ley del impuesto sobre sociedades ................ 545
sociedades ........................................................................................................................................... 546
Unidad 11. Exención para evitar la doble imposición de dividendos y rentas

derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos
propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
Exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un estable-
cimiento permanente ................................................................................ 549
1. Introducción ....................................................................................................................................... 549
2. Análisis del contenido del artículo 21 de la Ley del impuesto sobre sociedades ..................... 550
2.1. Esquema del contenido del artículo 21 de la Ley del impuesto sobre sociedades ....... 551
2.2. No aplicación del artículo 21 de la Ley del impuesto sobre sociedades ........................ 552
2.3. Requisitos generales para aplicar la exención ................................................................... 553
2.4. Requisitos específicos en el caso de participaciones de sociedades extranjeras ........... 557
2.5. Cumplimiento parcial de los requisitos establecidos ....................................................... 559
2.6. Concepto de dividendo ........................................................................................................ 560
2.7. No aplicación de la exención por dividendos ................................................................... 561
2.8. Precisiones para la aplicación de la exención por transmisión de la participación ...... 562
2.9. El régimen de exención en determinadas operaciones societarias ................................. 564
2.10. Particularidades con las rentas procedentes de transmisiones de valores .................... 570
2.11. No aplicación de la exención de las rentas por transmisión de valores ......................... 571
2.12. Rentas negativas obtenidas en la transmisión de la participación en una entidad. Rentas
negativas y obtención de dividendos ................................................................................. 573
912 www.cef.es
3. Análisis del contenido del artículo 22 de la Ley del impuesto de sociedades .......................... 576
3.1. Esquema del contenido del artículo 22 de la Ley del impuesto sobre sociedades ....... 577
3.2. No aplicación del artículo 22 de la Ley del impuesto sobre sociedades ........................ 577
3.3. Requisitos para la exención de rentas de establecimientos permanentes y de transmi-
siones de los mismos ............................................................................................................. 578
3.4. Rentas negativas obtenidas por establecimientos permanentes y por la transmisión de
los mismos .............................................................................................................................. 579
3.5. Consideración sobre una entidad que opera por medio de uno o varios establecimientos
permanentes en un país ........................................................................................................ 583
3.6. Consideración de rentas obtenidas de un establecimiento permanente ........................ 583
4. Deducciones pendientes y deducciones que pueden generarse, a partir de 2015, por doble
imposición .......................................................................................................................................... 583
4.1. Deducciones por doble imposición pendientes de aplicación a 1 de enero de 2015 .... 584
4.2. Generación de deducciones por doble imposición a partir de 1 de enero de 2015, de
entidades residentes en territorio español ......................................................................... 585
entidades no residentes en territorio español .................................................................... 588
entidades residentes en territorio español, adquiridas antes de la entrada en vigor del
Real Decreto-Ley 8/1996, de 7 de junio ............................................................................... 589
Unidad 12. La reducción de rentas procedentes de determinados activos intan-

gibles. La obra benéfico-social de las cajas de ahorros. La reserva de
capitalización ............................................................................................. 591
1. Introducción ....................................................................................................................................... 591
2. Reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles .................................... 591
2.1. Ingresos o rentas objeto de reducción ................................................................................ 592
2.1.1. Cesiones de activos intangibles realizadas antes del 29 de septiembre de 2013 .. 592
2.1.2. Cesiones de activos intangibles realizadas después del 29 de septiembre de 2013 593
2.1.3. Precisiones en cuanto al ámbito de aplicación de la reducción ....................... 593
2.2. Importe de la reducción ........................................................................................................ 594
2.3. Requisitos ............................................................................................................................... 598
2.4. Plazo de aplicación de la reducción .................................................................................... 599
2.5. Articulación de la reducción con la deducción en la cuota por doble imposición inter-
nacional ................................................................................................................................... 600
2.6. Incompatibilidad con otros incentivos fiscales .................................................................. 601
2.7. Especificaciones en el régimen de consolidación fiscal .................................................... 602
www.cef.es 913
2.8. Acuerdos previos de valoración y calificación .................................................................. 602

2.8.1. Cesiones de activos intangibles realizadas antes del 29 de septiembre de 2013 602
2.9. Visión global de los incentivos fiscales a las actividades de investigación y desarrollo
e innovación tecnológica en el impuesto sobre sociedades ............................................. 604
3. Obra benéfico-social de las cajas de ahorros y fundaciones bancarias ....................................... 611
3.1. Normativa económico-financiera ........................................................................................ 611
3.2. Régimen fiscal ........................................................................................................................ 612
4. Reserva de capitalización ................................................................................................................. 613
4.1. Introducción ........................................................................................................................... 613
4.2. Características ........................................................................................................................ 613
4.2.1. Ámbito subjetivo .................................................................................................... 613
4.2.2. Contenido ............................................................................................................... 614
4.2.3. Límite de la reducción .......................................................................................... 614
4.2.4. Cálculo del incremento de fondos propios ........................................................ 615
4.2.5. Incompatibilidades ................................................................................................ 615
4.2.6. Incumplimiento de los requisitos ........................................................................ 616
4.2.7. Parámetros de la reducción por reserva de capitalización ............................... 616
Unidad 13. La compensación de bases imponibles negativas. Periodo impositivo

y devengo del impuesto. Tipos de gravamen y determinación de la
cuota íntegra .............................................................................................. 625
1. La compensación de bases imponibles negativas ......................................................................... 625
1.1. Introducción ........................................................................................................................... 625
1.2. Naturaleza jurídica de la compensación de bases imponibles negativas ...................... 626
1.2.1. La compensación de bases imponibles negativas como un crédito fiscal ...... 626
1.2.2. La compensación de bases imponibles negativas como una excepción al prin-
cipio de independencia de ejercicios ................................................................... 629
1.3. Régimen de la compensación de bases imponibles negativas ......................................... 630
1.3.1. Bases imponibles negativas versus pérdidas contables .................................... 630
1.3.2. Régimen fiscal ........................................................................................................ 631
1.4. Restricciones a la compensación de bases imponibles negativas .................................... 637
1.4.1. Requisitos para que opere la restricción del derecho a compensar bases impo-
nibles negativas ...................................................................................................... 637
1.4.2. Bases imponibles negativas no compensables ................................................... 639
1.5. Restricciones en la materia de compensación de bases impo nibles negativas en los
regímenes especiales ............................................................................................................. 641
1.6. Justificación de las bases imponibles negativas que han sido objeto de compensación . 641
1.6.1. Obligación de acreditar la existencia de las bases imponibles negativas ....... 642
1.6.2. Corrección por la Administración de las bases imponibles negativas que han
sido objeto de compensación ............................................................................... 644
2. Periodo impositivo y devengo del impuesto ................................................................................. 650
2.1. Introducción ........................................................................................................................... 650
2.2. Regla general: periodo impositivo igual al ejercicio social .............................................. 651
2.3. Supuestos especiales de conclusión anticipada del periodo impositivo ........................ 652
2.3.1. Conclusión del periodo impositivo por extinción de la entidad ..................... 652
2.3.2. Conclusión del periodo impositivo por cambio de residencia al extranjero ... 656
2.3.3. Conclusión del periodo impositivo por transformación de la forma jurídica
de la entidad ........................................................................................................... 657
914 www.cef.es
2.4. Devengo del impuesto .......................................................................................................... 661

3. Tipos de gravamen y determinación de la cuota íntegra ............................................................. 662
3.1. Introducción ........................................................................................................................... 662
3.2. Tipo de gravamen general .................................................................................................... 662
3.3. Tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación ..................................... 662
3.4. Tipos de gravamen especiales ............................................................................................. 663
.......................................................................................................... 663
.......................................................................................................... 664
............................................................................................................ 664
............................................................................................................ 665
.......................................................................................................... 666
3.4.6. Tipo de gravamen aplicable a las entidades de la Zona Especial Canaria .... 666
3.5. Tipos de gravamen aplicables en los periodos impositivos iniciados en 2015 .............. 666
3.5.1. Tipo de gravamen general .................................................................................... 666
.......................................................................................................... 666
.......................................................................................................... 667
3.5.4. Escala de gravamen aplicable a las entidades de reducida dimensión .......... 667
3.5.5. Tipo de gravamen aplicable a las entidades que mantengan o creen empleo . 668
3.6. Evolución de los tipos de gravamen ................................................................................... 671
3.7. Determinación de la cuota íntegra ...................................................................................... 673
Unidad 14. La deducción por doble imposición internacional jurídica y econó-

mica ............................................................................................................. 675
1. Introducción ....................................................................................................................................... 675
2. Deducción por doble imposición internacional jurídica .............................................................. 676
2.1. Base de la deducción ............................................................................................................. 677
2.2. Cálculo de la deducción ....................................................................................................... 677
2.3. Rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes .............. 682
2.3.1. Concepto de establecimiento permanente .......................................................... 682
2.3.2. Determinación de la renta del establecimiento permanente ............................ 682
3. Deducción por doble imposición internacional económica ......................................................... 686
3.1. Requisitos para aplicar la deducción por doble imposición internacional económica 687
3.2. Cálculo de la deducción por doble imposición internacional económica ...................... 687
3.3. Deducción del impuesto extranjero pagado por las filiales de segundo y ulteriores
niveles ..................................................................................................................................... 691
3.4. Dividendos y participaciones en beneficios procedentes de participaciones en entidades
no residentes adquiridas antes del 1 de enero de 2015 .................................................... 693
3.5. Rentas equiparables a dividendos y participaciones en beneficios ................................ 698
3.6. Rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no resi-
dentes ...................................................................................................................................... 700
4. Incompatibilidades ............................................................................................................................ 705
5. Cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra ...................................................... 705
6. Comprobación administrativa de las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar . 708
Unidad 15. Bonificaciones ............................................................................................ 711

1. Características generales ................................................................................................................... 711
2. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla .................................................................. 713
2.1. Determinación del importe de la bonificación .................................................................. 713
www.cef.es 915
2.2. Ámbito subjetivo de aplicación ........................................................................................... 713

2.3. Rentas que se consideran obtenidas en Ceuta y Melilla .................................................. 713
2.4. Extensión del alcance de la bonificación a otras rentas no obtenidas en Ceuta y Melilla 714
2.5. Bonificación de las rentas procedentes de las entidades pesqueras y las dedicadas a
la navegación marítima y aérea ........................................................................................... 717
3. Bonificación por prestación de servicios públicos locales ............................................................ 720
Unidad 16. Deducciones para incentivar la realización de determinadas activi-

dades ........................................................................................................... 725
1. Introducción ....................................................................................................................................... 725
2. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades ................................ 727
2.1. Enumeración y evolución de las deducciones ................................................................... 727
2.2. Aplicación de las deducciones en el esquema liquidatorio del impuesto sobre socie-
dades ....................................................................................................................................... 729
2.3. Deducciones para incentivar determinadas actividades vigentes .................................. 731
2.3.1. Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e
innovación tecnológica (art. 35 de la LIS) ........................................................... 731
2.3.2. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovi-
suales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36 de la LIS) 756
2.3.3. Deducciones por creación de empleo ................................................................. 761
2.3.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38
de la LIS) ................................................................................................................. 766
3. Normas comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas activi-
dades ................................................................................................................................................... 768
3.1. Límite cuantitativo de las deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades .............................................................................................................................. 769
3.1.1. Cuota íntegra ajustada positiva ........................................................................... 769
3.1.2. Coeficiente límite ................................................................................................... 770
3.1.3. Especialidades en la aplicación de la deducción por actividades de investi-
gación y desarrollo e innovación tecnológica .................................................... 772
3.1.4. Especialidades en la deducción por gastos realizados en territorio español
en ejecución de producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos
o de obras audiovisuales ...................................................................................... 775
3.2. Plazo temporal para practicar las deducciones inaplicadas en el periodo impositivo .. 776
3.3. Orden de aplicación de las deducciones ............................................................................ 778
3.4. Régimen de incompatibilidades .......................................................................................... 779
3.5. Mantenimiento de la inversión ............................................................................................ 779
3.6. Pérdida del derecho a la deducción .................................................................................... 780
4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades pendientes de apli-
cación en el primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2015 (disp. trans.
vigesimocuarta de la LIS) ................................................................................................................. 780
5. Comprobación administrativa de las deducciones para incentivar determinadas actividades
pendientes de aplicar ........................................................................................................................ 784
6. Esquema de liquidación del impuesto sobre sociedades ............................................................. 786
7. Incentivos fiscales al mecenazgo ..................................................................................................... 788
7.1. Donaciones y aportaciones ................................................................................................... 789
7.1.1. Entidades donatarias o beneficiarias del mecenazgo ........................................ 789
7.1.2. Base para la deducción ......................................................................................... 790
7.1.3. Porcentajes y límites de la deducción ................................................................. 791
7.1.4. Pérdida del derecho a la deducción por donativos ........................................... 791
7.1.5. Actividades prioritarias de mecenazgo .............................................................. 791
7.1.6. Justificación de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles ........... 793
916 www.cef.es
7.2. Convenios de colaboración .................................................................................................. 794

7.3. Gastos en actividades de interés general ........................................................................... 794
7.4. Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público ........................ 794
7.4.1. Marco general para el establecimiento de incentivos fiscales a determinados
programas de actuación ........................................................................................ 794
7.4.2. Procedimiento para la aplicación de los incentivos fiscales a los programas
de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público ............................ 796
7.5. Obligaciones de información a la Administración tributaria .......................................... 799
Unidad 17. El pago fraccionado. Deducción de las retenciones y pagos a cuenta.

La obligación de retener e ingresar a cuenta ........................................ 805
1. Introducción ....................................................................................................................................... 805
2. Pagos fraccionados ............................................................................................................................ 806
2.1. Naturaleza jurídica de los pagos fraccionados .................................................................. 806
2.2. Sujetos obligados a realizar pagos fraccionados ............................................................... 806
2.3. Plazos de declaración e ingreso de los pagos fraccionados ............................................. 807
2.4. Cuantificación de los pagos fraccionados .......................................................................... 808
2.4.1. Modalidades para los pagos fraccionados y ejercicio de la opción ................ 808
2.4.2. Cuantificación de los pagos fraccionados en la modalidad general del apartado 2
del artículo 40 de la Ley del impuesto sobre sociedades ................................. 809
2.4.3. Cuantificación de los pagos fraccionados en la modalidad del apartado 3 del
artículo 40 de la Ley del impuesto sobre sociedades ........................................ 812
2.5. Modelos de declaración para los pagos fraccionados ...................................................... 827
2.5.1. Modelo 202 ............................................................................................................. 827
2.5.2. Modelo 222 ............................................................................................................. 829
2.5.3. Contribuyentes acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria ................ 830
2.6. Los pagos fraccionados y los regímenes forales ................................................................ 830
3. Retenciones e ingresos a cuenta ...................................................................................................... 830
3.1. Naturaleza jurídica de la obligación de retener ................................................................ 830
3.2. Obligados a retener o a efectuar un ingreso a cuenta ...................................................... 834
3.2.1. Regla general .......................................................................................................... 834
3.2.2. Reglas específicas ................................................................................................... 836
3.3. Nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta ...................................... 838
3.4. Rentas sujetas a retención o a ingreso a cuenta ................................................................. 839
3.4.1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier
tipo de entidad ....................................................................................................... 839
3.4.2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios .......... 840
3.4.3. Otros rendimientos de capital mobiliario ........................................................... 844
3.4.4. Otras rentas sujetas a retención ........................................................................... 845
3.4.5. Rentas satisfechas en virtud de resolución judicial o administrativa ............. 846
3.5. Excepciones a la obligación de retener o ingresar a cuenta ............................................. 846
3.5.1. Letras del Tesoro .................................................................................................... 847
3.5.2. Préstamos del Estado al crédito oficial ............................................................... 847
3.5.3. Intereses acreedores de las entidades de crédito y establecimientos financieros
de créditos ............................................................................................................... 847
3.5.4. Sociedad estatal de participaciones industriales ............................................... 848
3.5.5. Precio aplazado ...................................................................................................... 848
3.5.6. Sociedades y agencias de valores ........................................................................ 848
3.5.7. Las primas de conversión de obligaciones en acciones .................................... 849
www.cef.es 917
3.5.8. Rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión de acciones o

participaciones ....................................................................................................... 849
3.5.9. Dividendos filial española-matriz comunitaria ................................................. 850
3.5.10. Dividendos filial comunitaria-matriz española ................................................. 850
3.5.11. Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas ...... 850
3.5.12. Fondos de titulización ........................................................................................... 851
3.5.13. Rendimientos de cuentas en el exterior .............................................................. 851
3.5.14. Rendimientos satisfechos a entidades exentas en virtud de convenio ........... 851
3.5.15. Grupos de sociedades ........................................................................................... 851
3.5.16. Dividendos de sociedades transparentes ........................................................... 851
3.5.17. Rentas obtenidas por entidades exentas ............................................................. 852
3.5.18. Dividendos ............................................................................................................. 853
3.5.19. Premios .................................................................................................................... 854
3.5.20. Arrendamiento de inmuebles urbanos ............................................................... 854
3.5.21. Activos financieros ................................................................................................ 854
3.5.22. Deuda emitida por Administraciones públicas de países de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico ............................................... 857
3.5.23. Rentas por la transmisión de acciones o participaciones en instituciones de
inversión colectiva ................................................................................................. 857
3.5.24. Percepciones de los fondos de pensiones derivados del aseguramiento de
planes de pensiones ............................................................................................... 857
3.5.25. Seguros de vida unit linked ................................................................................. 858
3.5.26. Liquidación de entidades aseguradoras ............................................................. 858
3.5.27. Compromisos por pensiones ................................................................................ 858
3.5.28. Transmisiones de valores con cupón corrido. Régimen transitorio ................ 858
3.5.29. Sociedad de gestión de los sistemas de registro, compensación y liquidación
de valores ................................................................................................................ 859
3.5.30. Premios de loterías y apuestas sujetas al gravamen especial de la disposi-
ción adicional trigésima tercera de la Ley del impuesto sobre la renta de las
personas físicas (Ley 35/2006) .............................................................................. 859
3.6. Base para la retención o ingreso a cuenta. Porcentaje de retención e ingreso a cuenta.
Importe de la retención o del ingreso a cuenta ................................................................. 859
3.6.1. Norma general ....................................................................................................... 859
3.6.2. Retribuciones en especie ....................................................................................... 861
3.6.3. Activos financieros ................................................................................................ 862
3.6.4. Premios .................................................................................................................... 864
3.6.5. Derechos de imagen .............................................................................................. 865
3.6.6. Instituciones de inversión colectiva .................................................................... 865
3.6.7. Regla de la elevación al íntegro de rendimientos sujetos a retención ............ 865
3.6.8. Rendimientos presuntos en operaciones vinculadas ........................................ 867
4. Obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta .................................................. 869
Unidad 18. Gestión del impuesto ................................................................................ 873

1. Introducción ....................................................................................................................................... 873
2. El índice de entidades ....................................................................................................................... 874
2.1. Finalidad ................................................................................................................................. 874
2.2. Ámbito subjetivo ................................................................................................................... 874
2.3. Contenido ............................................................................................................................... 875
2.4. Procedimiento de alta y modificación del índice de entidades ....................................... 876
2.5. Procedimiento de baja en el índice de entidades .............................................................. 877
2.6. Colaboración en la elaboración del índice ......................................................................... 878
2.7. Procedimiento para obtener el número de identificación fiscal ...................................... 879
918 www.cef.es
3. Obligaciones contables ...................................................................................................................... 879

3.1. El deber de llevar contabilidad ............................................................................................ 879
3.2. Libros de contabilidad obligatorios .................................................................................... 880
3.3. Diligenciado y legalización de los libros obligatorios ...................................................... 881
3.4. Requisitos formales ............................................................................................................... 881
3.5. Conservación de la contabilidad ......................................................................................... 882
3.6. Lugar de llevanza y examen de la contabilidad ................................................................ 883
3.7. Valor probatorio de la contabilidad .................................................................................... 884
3.7.1. El valor probatorio de la contabilidad en la normativa mercantil .................. 884
3.7.2. El valor probatorio de la contabilidad en el impuesto sobre sociedades ....... 885
4. Declaración-autoliquidación y liquidación provisional ............................................................... 886
4.1. Sujetos obligados a declarar ................................................................................................. 886
4.2. Personas con capacidad para firmar la declaración .......................................................... 887
4.3. Autoliquidación e ingreso de la deuda .............................................................................. 888
4.4. Plazo de declaración ............................................................................................................. 888
4.5. Modelos de declaración ........................................................................................................ 889
4.5.1. Modelo 200 (ordinario) ......................................................................................... 889
4.5.2. Modelo 220 (declaración consolidada) ................................................................ 890
4.5.3. Condiciones para la presentación electrónica de las declaraciones del impuesto
4.5.4. Tributación conjunta al Estado y a las diputaciones forales del País Vasco o
Navarra ................................................................................................................... 892
4.5.5. Colaboración externa en la presentación y gestión de las declaraciones ....... 893
4.6. Pérdida del derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o incentivos fiscales ...... 893
4.7. Liquidación provisional ........................................................................................................ 894
5. Devolución de oficio ......................................................................................................................... 894
5.1. Concepto ................................................................................................................................. 894
5.2. Procedimiento de devolución .............................................................................................. 895
5.3. Forma de efectuar la devolución ......................................................................................... 897
5.4. Devolución a las entidades parcialmente exentas ............................................................. 897
6. Conversión de activos por impuesto diferido en créditos exigibles frente a la Administración
tributaria (art. 130 de la LIS) ............................................................................................................ 898
6.1. Introducción ........................................................................................................................... 898
6.2. Requisitos para la conversión .............................................................................................. 899
6.3. Solicitud de la conversión .................................................................................................... 899
6.4. Opción para hacer efectivo el crédito ................................................................................. 900
6.5. Canje por valores de la Hacienda pública .......................................................................... 900
7. Orden jurisdiccional .......................................................................................................................... 902
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A continuación indicamos las publicaciones más signi cativas del área tributaria.
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IImpuesto
m sobre sional del autor, que permite aunar la doble visión que ofrece el mundo del derecho. Destacamos por ello
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a Renta de las
Person
la Renta
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deas lasFísicas (1)
ComentariFísicas (1)
os y casos prácticos el sentido práctico y didáctico de las distintas unidades que la integran, y que se pone de mani esto tanto
Comentarios y casos prácticos 4.ª edición
4.ª edición
Personas Físicas
P en las explicaciones teóricas como en los continuos ejemplos prácticos que las acompañan para facilitar
C su comprensión. En el desarrollo de estos dos volúmenes nos hemos basado fundamentalmente en la
Tomos 1 y 2
To
Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, en el Real Decreto 439/2007, de 30-03, y en la Orden HAP/2222/2014,
Roberto Alonso Alonso
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de 27-11.

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2015
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el valor
Impuesto añadido (1)
sobre
IImpuesto
m sobre el ría de las cuestiones relevantes que afectan al IVA. Además del sentido práctico y didáctico que
el valor añadido
Valor Añadido
V impregna el contenido de las distintas unidades (puesto de mani esto tanto en las explicaciones
Comentarios y casos(1)
prácticos
Comentarios y casos prácticos 5.ª edición
teóricas como en los continuos ejemplos), debemos también destacar que se recogen las últimas
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Tomos 1y2 novedades legislativas, tanto a nivel nacional como de la Unión Europea, así como la mención de
las más importantes consultas de la DGT, y resoluciones del TEAC y de sentencias de los distintos
Antonio Longás Lafuente

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que quieran iniciarse en el conocimiento de los tributos locales, como para los que quieran profun-
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Patrimoniales y tro sistema tributario.
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butación de los numerosos y heterogéneos hechos imponibles que comprende, ya que sujeta a
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Gabinete jurídico del CEF
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En volumen independiente se recoge un extenso índice de voces. 100 normas, actualizadas dia-
riamente en internet (www.ce egal.com) y cada dos meses en papel.
Más información en: www.cef.es • 902 88 89 90

Con este libro, Impuesto sobre sociedades. Comentarios y casos prácticos,
publicamos un manual de consulta de este impuesto, pieza clave de la tri-
butación empresarial. La obra, fruto de una larga experiencia, persigue que
tanto los alumnos como los gerentes y los gestores de las empresas tengan
un conocimiento completo de este tributo. Este primer volumen, que com-
prende las primeras 18 Unidades, abarca el estudio del régimen general del
impuesto. El segundo, que recoge las Unidades 19 a 40, contiene el estudio
de los regímenes especiales.
Este manual, totalmente actualizado, incluye los comentarios a la Ley 27/2014,
de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), que es la nueva Ley del
impuesto sobre sociedades.
La Ley 27/2014 está estructurada en 9 títulos, con un total de 132 artículos,
12 disposiciones adicionales, 37 disposiciones transitorias, 1 disposición dero-
gatoria y 12 disposiciones nales.
De la nueva Ley del impuesto sobre sociedades destacamos lo siguiente:
• El establecimiento de la exención para evitar la doble imposición de

dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores represen-
tativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes
en territorio español, en las condiciones que se determinan.
• La consideración de gastos no deducibles a los deterioros de elemen-
tos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado
intangible, de valores representativos de la participación en el capital o
en los fondos propios de las entidades y de los valores representativos
de deuda.
• La derogación de las tablas de amortización incluidas en el reglamento
del impuesto y la introducción en la ley de una tabla de amortización
con solo 33 elementos.
• El establecimiento de la reserva de capitalización y de la reserva de
nivelación, esta última exclusivamente para pymes, como reducciones
para la determinación de la base imponible.
Las novedades tributarias son destacadas en esta obra que, con numerosos
ejemplos prácticos, será de gran utilidad tanto para los alumnos que se ini-
cien en la materia como para los gerentes y los gestores de empresas, y, en
general, para todos los profesionales del derecho tributario.

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Actualizado a 20 de abril de 2015

José Vicente Navarro Alcázar

www.cef.es info@cef.es 902 88 89 90

«Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta

© Edita: CENTRO DE ESTUDIOS FINANCIEROS

Unidad 1. Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La

Unidad 2. El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de

Unidad 3. La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la base

Unidad 4. El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Dife-

Unidad 5. Imputación temporal de ingresos y gastos ........................................... 121

Unidad 6. Correcciones de valor: amortizaciones. Libertad de amortización.

Unidad 7. Correcciones de valor: pérdidas por deterioro de valor de elementos

Unidad 8. Gastos no deducibles. Gastos por donaciones. Limitación a la dedu-

Unidad 9. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales de valoración en

Unidad 10. Reglas de valoración: operaciones vinculadas. Cambios de residen-

Unidad 11. Exención para evitar la doble imposición de dividendos y rentas

Unidad 12. La reducción de rentas procedentes de determinados activos intan-

Unidad 13. La compensación de bases imponibles negativas. Periodo impositivo

Unidad 14. La deducción por doble imposición internacional jurídica y econó-

Unidad 15. Bonificaciones ............................................................................................ 711

Unidad 16. Deducciones para incentivar la realización de determinadas activi-

Unidad 17. El pago fraccionado. Deducción de las retenciones y pagos a cuenta.

Unidad 18. Gestión del impuesto ................................................................................ 873

Índice sistemático ........................................................................................................... 903

derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades

material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, de valores representativos de

exclusivamente para pymes, como reducciones para la determinación de la base imponible.

El estudio de esta Unidad lo vamos a realizar con el siguiente esquema:

que pueda dictarse en desarrollo de la ley (punto 3 de la disp. derog. única).

2.1. NORMAS QUE CONSERVAN SU VIGENCIA

adaptación del sector petrolero al marco comunitario.

y del orden social.

2.2. MODIFICACIONES PRESUPUESTARIAS

2.3. OTRAS DISPOSICIONES APLICABLES

Normas emanadas de los regímenes tributarios forales. -

relativas a la regulación y gestión del IS.

Tratados y convenios internacionales. -

de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido.

3. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO

RENTA DEL PERIODO

BASE IMPONIBLE (art. 10)

CUOTA ÍNTEGRA (art. 30)

Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33)

CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA

Deducciones por creación de empleo (art. 37)

Límite × (Cuota íntegra Deducciones por doble imposición internacional -

Pagos a cuenta (art. 41)

CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER

4. LA CONTABILIDAD Y LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIE-

4.1. FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

A) Balance y estado de cambios de patrimonio neto abreviados

al menos dos de las circunstancias siguientes:

B) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada

las circunstancias siguientes:

La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado contable de la entidad y en él está incluido el

4.2. APROBACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

4.3. PRESENTACIÓN Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES EN EL REGISTRO

4.4. DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

del periodo impositivo.