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Chapitre 4 :
Les charges incorporables sont composées des charges directes et des charges
indirectes. La méthode des coûts complets préconise l'analyse des charges
indirectes avant d'entamer la phase de calcul des coûts.
Les matières et fournitures, qui sont nécessairement des charges directes lorsqu'elles entre
dans la composition des produits fabriqués;
La main d'oeuvre directe : Il s'agit des frais de personnel (salaires et charges sociales)
résultant des travaux effectués sur un seul produit ou un seul centre d'activité;
Autres charges pouvant être affectées directement à un produit ou à un centre d'activité tel
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que l'amortissement des machines ou la consommation d'énergie.
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Section 2 : Les charges directes et leur affectation
Ces charges sont affectées directement aux coûts. Elles sont composées principalement par :
I- la main d'oeuvre
On obtient le coût de l'heure productive en divisant le coût total main d'oeuvre par le
nombre d'heures productives.
Cette formule, qui est la plus utilisée, a l'avantage d'affecter la totalité du coût main d'oeuvre
à la production, au produits ou aux commandes.
Cette consommation ne correspond pas souvent aux seuls achats de la période car
l'entreprise peut utiliser les stocks déjà existants au début de la période. De même les ventes
de la période ne correspondent pas aussi à la seule production de la période considérée.
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L'entreprise peut puiser dans les stocks des produits finis disponibles en début de période.
II-1- l'inventaire
Cette méthode repose sur l'enregistrement des mouvements des stocks en quantité et
en valeur. Il est à noter que seul l'inventaire permanent permet l'instauration d'une
comptabilité analytique.
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DATE ENTREES SORTIES
QUANTI VALEU QUANTITE
TE R
0 600 60
1 120
4 180
7 300 120
12 150
16 240
20 60
28 300 144
Ces méthodes traiteront les lots les uns après les autres: on épuisera un lot avant de passer au
lot suivant.
Cette méthode est aussi appelée FIFO (first in, first out)
Les articles sortent du stock dans l’ordre où ils y sont entrés; les sorties sont évaluées avec
le coût des articles les plus anciens alors que le stock final est évalué au coût des articles les
plus récents.
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La fiche de stock selon la méthode FIFO :
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16 150 120 18 000 300 60 18 000
90 60 5 400 210 60 12 600
20 60 60 3 600 150 60 9 000
28 300 144 43 200 150 60 9 000
300 144 43 200
Total 600 96 75 000 750 84 63 000
Selon cette méthode, le coût des sorties est obtenu en divisant le coût total des entrées de la
période par leur quantité totale et on applique ce coût obtenu au sortie:
En premier lieu, on calcule un coût moyen selon le même principe que la méthode
précédente, seulement ce coût moyen ne prend en considération que le stock initial de la
période et les entrées qui précède la première sortie selon la formule suivante:
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SI en valeur + les entrées en valeur (avant la première sortie)
CMUP 1 =
Ce coût moyen servira à valoriser la première sortie et les sorties ultérieures jusqu'à la
prochaine entrée. À la prochaine entrée on calcule un nouveau coût moyen selon la formule
suivante:
CMUP 2 =
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Comparaison des résultats
Les sorties sont evaluées au coût de la prochaine livraison: cette méthode est une extension
de la méthode DEPS.
Cette méthode est utilisée parfois par les entreprises commerciales: les mouvements de stock
entrées comme sorties sont évalués au prix de vente; le stock est donc aussi évalué au prix de
vente.
Très souvent, l’inventaire physique montrera des écarts entre les quantités réelles et les
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quantités données par l’inventaire permanent : il faut donc ajuster l’inventaire
permanent soit en enregistrant un boni d’inventaire soit en enregistrant un mali
d’inventaire.
Différence d’inventaire :
Exemple
L’examen du compte du stock de matière première fait apparaître un stock initial qui vaut
5700 D, la valeur des entrées au coût d’achat pour 6560 D, des sorties évaluées à 8 173 D.
Sachant que le stock final théorique est estimé à 698 unités.
L’utilisation d’une valeur approchée ou théorique à la place d’une valeur réelle pour
l'évaluation des sorties de stocks, entraîne des différences d’incorporation.
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Le coût a été sous-évalué, on doit donc, rectifier le résultat par une valeur de 3000 D qui
constitue un écart d’incorporation sur matière.
Les matières premières donnent lieu à un ensemble des problèmes dont le retour de matières.
Il arrive fréquemment que certaines matières soient retournées aux fournisseurs, et
cela pour diverses raisons, entre autre un renvoi de matières encore sous garanties.
Il est également fréquent que des matières sorties du magasin soient retournées par l'usine
parce qu'elles ont été demandées en trop grandes quantités, qu'elles ne
correspondent pas au besoin, ou encore qu'elles soient endommagées. Il importe donc de
redresser les fiches des stocks à la suite de ces divers retours. Les cas suivants peuvent alors
se présenter
S'il n'existe pas sur les fiches de quantité exprimée au coût original d'acquisition de la
quantité retournée, on peut déterminer le coût des articles retournés, comme s'il
s'agissait d'une utilisation pure et simple.
S'il existe sur la fiche une quantité exprimée au coût original d'acquisition de la quantité
retournée, on peut déterminer le coût des articles retournés en utilisant ce coût original.
Sinon, ou si la quantité exprimée au coût original d’acquisition est insuffisante, on
applique la méthode d'inventaire déjà utilisée.
La méthode de CMP
On détermine les coûts des articles retournés au coût moyen existant sur la fiche au
moment du retour.
Exemple
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– La fiche de stock tenue par la méthode PEPS, se présente comme suit :
Entrées Sortie Stocks
Dates Q Pu Mt Q Pu Mt Q Pu Mt
24 2 000 4 8 000 3 500 4 14 000
6 000 3 18 000
2 000 4 8 000
25 (3 000) 4 (12 000) 500 4 2 000
6 000 3 18 000
2 000 4 8 000
Les retours au magasin sont évalués à leurs coûts de sorties s'ils sont connus par
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l'entreprise. Dans le cas contraire, le coût des unités retournées est déterminé par le dernier
coût des sorties.
La méthode de CMP
Les retours au magasin n'affectent pas le coût moyen pondéré déjà calculé puisqu'ils ne sont
pas considérés comme des véritables acquisitions.
Application :
Le 20/01/N, l'atelier retourne au magasin 20 unités qui avaient été sorties le 5 janvier à 1,6 D
l'unité
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– La fiche de stock tenue par la méthode CMP, se présente comme suit
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Section 3 : Les charges indirectes et leur imputation
Comme nous avons vu, un coût complet est composé de charges directs et indirectes.
Les charges directes sont par définition, des charges qui concernent exclusivement un seul
produit. Par conséquent, elles font l'objet d'une affectation directe au coût du produit en
question.
Par contre les charges indirectes sont relatives à plusieurs produits, ce qui nécessite un
traitement préalable avant leur imputation aux coûts des produits concernés.
Complet
1. Définition :
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Une section doit être choisie de telle manière que les charges indirectes qu'elle
regroupe présentent un caractère d'homogénéité. Ce dernier suppose qu'une section réalise une
seule catégorie d' opérations ou un groupe d' opérations semblables qu' on pourra mesurer
avec une même unité appelé : unité d'oeuvre. Exemples de section: section
d'approvisionnement, production, vente, administration, entretien.
Le coût des centres d'analyse sera imputé au produit par le biais des unités d'oeuvre.
Les unités d'oeuvre ont pour but de mesurer la production des centres et la
consommation de cette production par les produits..
Pour imputer les charges d'un centre d'analyse aux produits, il faudra :
2- mesurer les charges du centre et le nombre d’u.o. consommée par chaque produit ;
4-"facturer" les prestations du centre aux produits en fonction de leur consommation d'unité
d'oeuvre.
Ce sont les sections qui sont en prise directe. Avec les produits, autrement dit par
lesquelles transitent les produits sous diverses formes et à des stades différents d'élaboration
Donc, les charges de ces centres principaux sont totalement imputées aux coûts des
produits.
b) sections auxiliaires :
Elles sont constituées par des centres qui travaillent pour d'autres centres. Donc
l'essentiel de leur activité profite aux autres centres et non aux produits et par conséquent
leurs charges relatives sont imputées sections principales et auxiliaires bénéficiaires des
prestations. Exemple : section entretien, informatique.
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Les centres principaux sont des centres qui travaillent pour les produits. Les
centres auxiliaires fournissent des prestations aux centres principaux.
1. La répartition primaire
Cette méthode consiste à regrouper la totalité des éléments des charges indirectes dans
les différents centres auxiliaires et principaux.
2. La répartition secondaire
Dans cette phase, le coût des sections auxiliaires doit être viré aux sections principales
ou à d'autres sections auxiliaires.
- Soit des taux de frais; Un taux de frais est le rapport du total des frais du centre
d’analyse à la valeur d’une base de répartition. Par exemple les frais d’un centre administratif
seront répartis proportionnellement à la somme de tous les coûts déjà imputés aux centres.
a. Répartition en cascade :
Les centres auxiliaires situés en amont fournissent des prestations à ceux situés en aval
sans en recevoir.
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sections auxiliaires dans l'ordre de leur classement : à la fin de l'opération, les auxiliaires sont
soldées : on parlera de répartition en cascade.
secondaire :
(12000) 20%
Administration 25% 30% 25%
(12000)
Transport 33% 55% 12%
TRS
0 0
b- Prestation réciproque :
Dans ce cas le total d'un centre auxiliaire à répartir dépend de la valeur de prestation
reçue et de celle fournie. Ce problème peut être transformé en un système d'équation à n
inconnus (n : nombre de centre se livrant des prestations réciproques).
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X = 202700 + 10%Y
Y = 62500 + 5%X
Z = 90600 + 5%X
3. Imputation des frais des centres principaux aux coûts des produits
Une fois on a calculé les totaux après répartition secondaire on doit choisir pour
chaque centre principal, une unité d'oeuvre qui le caractérise.
Une unité d'oeuvre se définit comme étant l'unité permettant le coût d'un centre
d'analyse aux coût des produits.
Ce choix se fait par une analyse de corrélation entre l'unité d'oeuvre et le coût du
centre considéré.
Exemple: afin de choisir une unité de mesure pour le centre de production parmi les
unités d'oeuvre suivantes :
Heures MOD.
Heures Machine
Nombre d'unités produites.
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b. coût de l'unité d'oeuvre ou taux des centres :
Frais de centre
Frais du centre
Assiette de répartition en D
Exemple: une Ese détermine ses coûts et prix de revient chaque mois à la fin du mois
de janvier 19N, les charges ont été réparties dans les sections selon le tableau ci-après :
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Correction :
{ Administration = 25000 + 0, 2 E
{Entretien = 9750 + 0, 1 Ad
0, 98 Administration = 26950
Ad = 27500
E= 12500
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Section 4: Les coûts par stade
Stade d'approvisionnement
Stade de production
Stade de distribution (commercialisation)
Il y a lieu donc dans cette section, de calculer ces coûts à travers les trois étapes du
cycle d'exploitation.
A. Le coût d'achat :
Le coût d'achat: est l'ensemble des charges engagées dés l'achat des marchandises ou
matières premières jusqu'à leur mise en stock. Les composantes de ce coût sont :
Prix d'achat
= coût d'achat
1. Le prix d'achat :
Doit être saisi à sa valeur nette: déduction faite de toutes les RRRO et sa valeur HT (la
TV A est une taxe qui ne reste pas définitivement à la charge de l'entreprise). Le prix d'achat
ne doit pas tenir compte des escomptes de règlement en raison de leur caractère financier et
non commercial.
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Prix d’achat = net commercial
Facture
Montant brut
= Net commercial
= Net financier
+ Transport
+ Emballages consignés
= Prix HT
+TVA
-Avances et Acomptes
=Net à payer
Ce sont des frais payés à des tiers avant l'arrivée des marchandises ou matières
premières à l'entreprise ces frais peuvent être directs lorsqu' ils concernent un seul produit.
Ce sont des frais liés à des centres de gestion d'approvisionnement par exemple :
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contrôle de livraison
Magasinage
Comptabilité d’approvisionnement
B) Le coût de production :
Les produits intermédiaires sont les produits ayant atteint un stade de fabrication et qui
sont prêts pour d'autres transformations et qui peuvent être vendus comme des accessoires ou
des pièces de rechange.
Charges directes :
Coût d’achat des matières consommées
Coût de main d'oeuvre (M .O .D).
charges indirectes :
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a) le coût d'achat de matières premières consommées :
Il s'agit du coût d'achat des matières utilisées dans la fabrication du produit considéré
et évaluées selon une méthode de valorisation des sorties.
Il s'agit d'un coût direct à la fabrication du produit. Le seul problème dans ce cas reste
un problème de saisie de la destination (tel ou tel produit) au moment du prélèvement sur le
stock.
b) le coût de M.O..D.
C'est la saisie du nombre d'heures M.O.D consommées dans la fabrication d'un produit
multiplié par le taux horaire.
Ces frais regroupent des tâches qui concernent la préparation du travail et puis on ne
peut les rattacher à un seul produit.
1. Le coût de distribution :
C'est l'ensemble des charges que l'entreprise engage depuis la fin de production jusqu'à
l'arrivée des produits chez les clients. Les composantes du coût de distribution sont les
suivantes :
a) les emballages :
Les emballages pour conditionnement des produits finis: c'est un coût imputable
au coût de production.
Les emballages récupérables : ce sont des charges d'exploitation, exclues de la
CAG. Dans ce cas les emballages peuvent être considérés comme des produits à part
qui dégagent des malis, bonis et un résultat.
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Les emballages perdus utilisés dans l'expédition des produits aux clients: leur coût
est imputable aux coût de distribution.
D. le coût de revient
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II. Les problèmes particuliers du coût de production :
a ) principe :
En fin période, la totalité de la production peut ne pas être achevée. Dans ce cas une
partie des charges de la période concerne la fabrication des produits qui reste en cours de la
fabrication.
n-1
L'encours initial n'est rien d'autre que l'encours final de n-1 qui est constaté par simple
report au débit du compte d'inventaire permanent.
Le problème qui se pose alors est celui de l'évaluation de l'encours à la fin de chaque
période.
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Exemple : J’ai deux produits encours, chaque produit a nécessité 0,5 kg, sachons qu’1 produit
achevé nécessite 1 kg : si je fais la conversion des encours en produits finis j’aurais 2 produits
encours = 1 produit fini puisque 0,5 kg encours * 2 = 1kg.
Concrètement il s’agit de convertir en terme d’unité de produits finis les unités encours en
utilisant le principe général :
Soit :
Ni : Ne*αi : Total des unités équivalentes finies de la période pour un élément du coût i ;
Nti : Ni + Nf : Total des unités équivalentes finis et finies de la période pour un élément du
coût i ;
i=1
Application 1 :
Soit les éléments de coût suivants pour la production de produit B constatés pour une
période :
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- MOD…………………………………..………15 000 Dinars ;
- Charges directes……………………………...…3 000 Dinars ;
- SE Initial………………………………………...0 unité ;
- Quantité produits finis………………………….3 000 unités ;
- SE final…………………………………………3 000 unités.
Solution 1 :
* : Avec cette quantité de matière première consommée par 3 000 unité encours, on peut
produire production équivalente 2 000 unités des produits finis ;
** : Les dépenses affectées aux encours (main d’œuvre) nous permettent de produire 1 000
unité de produits finis.
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Application 2 :
La société « X.Y.Z » a pour activité la production des costumes pour hommes, elle
cherche à déterminer les coûts de production d'un costume.
- Les charges engagées au cours du mois de février ont été de 164 462 D
- Encours initial = 110 costumes
- Production février = 718 costumes
- Encours final = 80 vestes encours
- Le coût prévu d'un costume achevé se compose :
Eléments Total
* Charges directes :
- Matières 143
- Mod. 95
* Charges indirectes
- Atelier 1 8
- Atelier 2 16
Eléments Ei Ef
Matières 100% 60%
MOD 80% 40%
Atelier 1 75% 25%
Atelier 2 20% 0%
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Solution 2 :
La production des produits finis génère le plus souvent des produits résiduels (déchets
et rebuts) et des sous produits. Ces éléments ne sont pas généralement sans valeur donc
peuvent être vendus, évacués ou réutilisées des l'entreprise. D'où la nécessité d'en tenir
compte des l'évaluation du c de production.
o Les déchets: sont des résidus de fabrication constitués soit par des éléments de
matières ou des impuretés dégagées par la production.
o Les rebut: sont des produits de mauvaise qualité et impropres à l'usage prévu
tels que: des produits finis détériorés ou éléments à dimension non conformes.
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Les produits résiduels inutilisables :
Ils n'ont pas une valeur d'échange donc il est donc inutile d'en déterminer un coût et
d'en détenir un stock. Mais leur évaluation nécessite des frais (transport, MOD ). Ces frais
sont à incorporer au coût de production du produit fini origine de ces résidus.
Résultat du produit fini (x) = ( CA+ Prix de vente (PR) ) - coût de revient de (x).
Application :
Solution :
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Produits résiduels réutilisés par l'entreprise :
Dans ce cas, ces éléments peuvent être évalués au prix du marché (s'il y a un marché)
ou à une valeur forfaitaire. Leur valeur sera déduite du coût de production du produit fini
origine et ajoutée au coût de production du produit dans lequel ils seront utilisés.
Application :
L'entreprise « La classe » a pour objet la fabrication des bureaux de luxe. Dans son
processus de fabrication elle obtient des PR utilisés dans la fabrication des petits bureaux pour
enfants. Les dépenses engagées dans la production des grands bureaux ont été les suivantes :
MOD 16.500
Total 57.000
On obtient 30 bureaux, et des produits résiduels valant sur le marché 3 000 Dinars. En
plus des PR, les dépenses engagées dans la production de 30 petits bureaux ont été les
suivantes :
MOD 1150 D
Total 3600 D
Correction
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- Le coût de production des bureaux pour enfant = Le prix de vente du produit résiduel
+ les dépenses engagées en matières premières + MOD + charges indirectes = 3000 +
3600 = 6600
- Le coût de Production / bureau luxe = 54000/30 = 1800 D
- Le coût de Production / bureau enfant = 6600/30 = 220 D
Exemple: une société pétrolière obtient de l'essence mais également comme: l'huile,
Goudron ….
Matière M sous-produit
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Donc :
Prix de vente
- Marge bénéficiaire
= Coût revient
- coût Distribution
Principal).
Application :
- Matières 87 450 D
- MOD 22 500 D
- Charges indirectes 70 000 D
179 950 D
Les porte-monnaie subissent des traitements complémentaires pour être prêt à la vente.
Les charges de traitement sont:
- MOD 3 300 D
- Autres charges 450 D
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Solution
b-1- Si les produits et sousproduits s’expriment avec la même unité physique (le Kg par
exemple), ont peut évaluer le sous-produit en calculant le coût de production unitaire (par
Kg).
Exemple : Soit un coût de production global de 88 000 D pour une fabrication totale de
100 000 m de coton, se détaillant comme suit :
Solution
TAF : Déterminer le coût de production de A ainsi que celui de B sachant que les
prix de vente unitaire respectifs sont de 0,4 D et 0,125 D.
Solution
1. Emballages perdus
Ils sont livrés aux clients avec les produits et ne pouvant pas être repris par l’entreprise.
a- Evaluation : Ces emballages sont généralement achetés, mais ils peuvent parfois être
produits par l’entreprise ellemême. S’ils sont achetés, l’évaluation se fera au
coût d’achat et dans le cas contraire au coût de production. Dans les deux cas, une fiche de
stock doit être tenue, si ces emballages sont stockables.
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1er cas : Les produits sont emballés avant d’être stockés : le coût des emballages est affecté
aux coûts de production des « produits finis conditionnés ». Exemple : Boissons mise dans des
bouteilles en plastique. Yaourt mis dans des pots.
2ème cas : Les produits ne sont emballés qu’au moment de la vente : le coût des
emballages est alors affecté aux coûts de distribution des produits concernés. Exemple : Un
produit mis en caisses cartonnées afin d’être distribué.
2. Emballages récupérables :
Ces emballages sont consignés ou prêtés aux clients : ils peuvent être provisoirement
conservés par ces derniers, mais ils demeurent toujours à la propriété de l’entreprise sauf en
cas de cession.
a- Evaluation : Ils sont évalués, comme les emballages perdus, soit au coût d’achat, soit au
coût de production.
b- Traitement du coût des emballages : Cette catégorie d’emballage est considérée comme
une entité indépendante du produit. Donc, leur coût ne peut être imputé au coût des produits.
Si ces emballages sont stockables, il sera opportun de tenir des comptes de stock afin de gérer
leurs entrées et sorties.
- Non récupérables : leur coût est imputé au coût des produits correspondants.
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Section5 : L’imputation rationnelle des charges fixes
Exemple :
L’activité normale d’une entreprise est 1000 unités de produit finis.
Les charges variables unitaire s’élève à 2 dinars par produit.
Les charges fixes totales égale à 400 dinars par produit.
Le mois suivant (M+1) l’activité chute à 800 unités.
Le mois M+2 l’activité augmente à 1250 unités.
TAF :
Déterminer les coûts de production pour les mois M, M+1 et M+2 en pratiquant la méthode
d’imputation rationnelle des charges fixes.
Até Normale Sous Até 800 Sur Até 1250
1000
38
Différence d’IR - -0,1 0,08
39
1. La répartition primaire des charges indirectes
Les charges indirectes sont réparties entre les différentes sections en terme des charges
indirectes fixes et charges indirectes variables.
NB : Seul les charges fixes imputées et les charges variables seront retenues pour le calcul de
coût de l’unité d’œuvre de la section.
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Chapitre 5 :
La méthode de coût variable permet d’obtenir les coûts partiels en incorporant que le
seul élément des charges variables pour se faire une distinction doit être faite entre les charges
variables et les charges fixes (charges de structure).
1- Charges variables
a- Définition
Les charges variables appelées aussi charges opérationnelles sont liées à l’utilisation
de la structure productive de l’entreprise, elles sont proportionnelle au niveau d’activité :
- Les charges variables d’approvisionnement dépendent des quantités achetées ;
- Les charges variables de production sont liées des quantités produites ;
Les charges variables de distribution sont liées des quantités vendues.
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Or cette stricte proportionnalité entre le niveau de la charge et son indicateur de
variabilité est un cas particulier qui n’est valable que dans des conditions d’activité
particulière.
Cas générale : Le trois phases d’évolution des charges variables dans la réalité. Dans
la réalité l’évolution des charges variables met en évidence trois types de
comportement :
- Phase 1 : Phase de démarrage où tout accroissement de volume d’activité
provoque une augmentation plus que proportionnelle des charges variables, ceci
est due au coût en particulier au coût d’apprentissage, au gaspillage, etc…
- Phase 2 : Lorsque le coût de démarrage est diminue l’hypothèse de stricte
proportionnalité entre le niveau des charges variables et les niveaux d’activité peut
être vérifié. Chaque unité additionnelle des produits occasionne un coût variable a
peu prés constant ;
- Phase 3 : La saturation des moyens de production entraîne des surcoûts
(généralement les heures supplémentaire, gaspillage de matière…).
Coût
a- Définition
Les charges de structure sont constituées par les charges liés à l’existence des moyens
de production et donc de capacité productif et/ou de vente. Ces charges n’évoluent que très
peu d’une période à une autre tant que l’activité reste dans la limite de capacité de production
d’où leur appellation des charges fixes.
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b- Comportement des charges fixes
Les charges de structure peuvent évoluer, mais cette évolution est entraînée par la
modification de capacité de production. Il est clair que cette évolution est discontinue, elle se
fait par pallier, chaque pallier correspond à un changement de la structure productive :
CF
S2 (2 ateliers, 20 machines)
S1 (1 atelier, 10 machines)
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considérées comme étant des charges variables puisqu’elles dépendent du niveau d’activité et
donc deviendront variables.
On désigne par :
M/CV : Marge sur coût variable total ;
CA : Le chiffre d’affaires ;
CV : Le coût variable total ;
P : Prix de vente ;
Y : Quantité vendue ;
v : Coût variable unitaire.
On a :
M/CV = CA – CV
M/CV = P.Y – v.Y
M/CV = (P – v).Y avec (p – v) la marge sur coût variable unitaire.
Interprétation :
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La marge sur coût variable total peut être considéré comme la contribution d’un
produit à la couverture des charges fixes et de dégager un résultat bénéficiaire.
Si on désigne par :
R : Le résultat ;
CF : Les charges fixes.
on a :
R = CA – CV – CF
R = M/CV – CF
Si M/CV < CF → Résultat déficitaire (Perte) ;
Si M/CV = CF → Résultat nul → Seuil de rentabilité ;
Si M/CV > CF → Résultat bénéficiaire (Profit).
Cette analyse de performance peut être affiner (plus intéressant) en utilisant le taux de
marge que n’est autre que le rapport entre la marge sur coût variable et le chiffre d’affaires :
Taux de marge = M/CV / CA
Taux de marge = (CA – CV) / CA = 1- CV / CA.
1- Principe de la méthode
Le direct costing évolué est un prolongement de la méthode direct costing simple. Elle
prend en compte au delà des charges variables, les charges fixes spécifiques aux produits
analysés.
2- Démarche
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Les charges fixes communes : Elles ne sont pas affectées aux produits et
constituent un bloc que le direct costing évolué n’essaie pas de scinder, car on ne
possède pas les clés ou les informations permettant de les affecter par produit ;
Les charges fixes spécifiques : On pourrait les appeler des charges fixes directes,
car elles sont affectées aux produits. C’est le cas d’une partie des dotations aux
amortissements relatifs aux équipements affectés par produits dont la valeur peut
être considérée comme spécifique.
Si une entreprise dispose de cinq machines M1, M2, M3, M4, M5 ; et si on suppose que
M1 et M2 travaillent uniquement pour le produit P1 et que M3 et M4 sont consacrées au produit
P2 ; on pourra raisonnablement considéré que la dotation aux amortissements de M 1 et de M2
sont des coûts fixes spécifiques au produit P1, que la dotation aux amortissements de M3 et de
M4 sont spécifiques au produit P2 et que la dotation aux amortissement de M5 est une charges
fixe commune.
Dans cette méthode il y a deux niveaux des marges :
- Marge sur coûts variables : M/CV ;
- Marge de contribution : elle est calculée par produit en diminuant de la marge sur coûts
variables du produit les charges fixes spécifiques ou directes.
Produits P1 P2 Pn Total
Eléments
CA CA1 CA2 CAn CA
– CV CV1 CV2 CVn CV
= M/CV M/CV1 M/CV2 M/CVn M/CV
Taux de marge (Tm) Tm1 Tm2 Tmn Tm
– CFs CFs1 CFs2 CFsn CFs
= M/CFs M/CFs1 M/ !CFs2 M/CFsn M/CFs
Taux de marge semi brute (Tmsb) Tmsb1 Tmsb2 Tmsbn Tmsb
– CFc CFc
= Résultat global R
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Avec :
CFs : Coûts fixes spécifiques ;
CFc : Coûts fixes communs ;
M/CFs : Marge sur coûts spécifiques.
Application :
X Y Z
Charges variable de production 7 620 41 350 9 841
Charges variables de distribution 1 200 4 220 1 580
Charges fixes directes 1 860 3 520 230
Les ventes :
- 400X à 85 um ;
- 800 Y à 150 um ;
- 300 Z à 81 um.
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Travail à faire :
Correction
1-
Détermination du coût variable de production
Désignations X Y Z
Matières premières 2 600 28 240 10 375
Coûts variables (CV) 7 620 41 350 9 841
Coûts variables de production (CVP) 10 220 69 590 20 216
CVP/unitaire 51.1 139.18 50.54
Désignations X Y Z
Solde initial (SI) 14 700 72 500 4 800
Entrés 10 220 69 590 20 216
Disponible 24 920 142 090 25 016
CMUP 49.84 142.090 50.03
Coût de production/quantités vendues 19 936 113 672 15 009
Solde final (SF) 4 984 28 418 10 006
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Désignations X Y Z
CA 34 000 120 000 24 300
– CVP 19 936 113 672 15 009
– CV distribution 1 200 4 220 1 580
M/CV 12 864 2 108 7 711
Charges fixes spécifiques 1 860 3 520 230
Marge de contribution 11 004 – 1 412 7 481
1- Définition
Le coût marginal peut être défini comme le coût de la dernière unité ou de la dernière
série fabriqué et vendue.
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Il peut être calculé par différence entre le coût de n+1 unités et celui de n unités
fabriquées et vendues : Cm = CTn+1 – CTn
Remarquons cependant que le passage d’un niveau de production donné à un autre
peut se faire :
Au sein d’une même structure lorsque les équipements actuellement disponibles
permettent la réalisation d’unités ou des séries supplémentaires. Dans ce cas, les unités
supplémentaires produites entraînent uniquement un accroissement des charges
variables.
Lorsque la structure actuelle ne permet pas un tel passage, la production
supplémentaire nécessite des nouveaux investissements en matériel, personnel, etc.
dans ce cas les unités supplémentaires produites entraînent un accroissement des
charges variables mais aussi des charges fixes.
Donc la production ou la vente supplémentaire peut entraîner :
- Soit une augmentation des coûts variables sans augmentation des coûts fixes ;
- Soit une augmentation des coût variables et fixes.
2- Exemple d’analyse
a- Les prévisions
Une entreprise fabrique et vend des ensembles sanitaires. Sa capacité actuelle permet
dans les conditions normales de fabriquer 500 ensembles par mois par série de 100
ensembles ; soit 5 séries par mois.
L’entreprise peut produire jusqu’à 700 ensembles en recourant à des heures supplémentaires.
Pour produire plus de 700 ensembles, des investissements supplémentaires seraient
nécessaires, qui se traduisent par des charges de structure nouvelles.
Les prévisions de production et de coûts sont données dans le tableau suivant :
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Coût total 536 586 000 666 000 746 000 904 000 954 000 1 004
000 000
51
Coût complet ….. 500 550 586 1 130 500 500
unitaire 500
Coût variable
unitaire
On remarque à partir de cet exemple que le coût marginal reste égal au coût variable :
Si la nouvelle production n’entraîne pas un accroissement des charges fixes ;
Si les charges variables unitaires restent constantes.
3- Intérêt de la méthode
A la différence du coût complet et du coût variable, le coût marginal n’est pas une
méthode de calcul des coûts. Il s’agit seulement d’un outil de prévision et de prise de décision
qui permet de répondre à certaines questions telles que par exemple :
Doit-on accepter des nouvelles commandes et à quelles prix doit-on les facturées pour
assurer la marge souhaitée ou du moins ne pas supporter des pertes ;
Compte tenu des coûts supplémentaires, aura-t-on intérêt à fabriquer nous même les
unités supplémentaires ou bien par la sous-traitance ;
On dispose d’une base de négociation avec les sous-traitant.
Les relations entre les coûts fixes et variables, le volume de production et les bénéfices sont
mises en évidence par le seuil de rentabilité.
I- Définition
Le seuil de rentabilité indique le niveau de production pour lequel l’entreprise ne
réalise ni bénéfice ni perte. Donc, le seuil de rentabilité peut être définie comme étant le
niveau de production pour lequel les revenus totaux sont égaux aux coûts totaux.
Au dessous de ce seuil, l’entreprise consacre son activité pour la couverture de ses
coûts ; elle réalise alors des pertes. Au dessus de cette limite, l’activité arrive à couvrir les
charges et l’entreprise commence à réaliser des profits.
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Exprimé en valeur, le seuil de rentabilité s’appelle chiffre d’affaires critique. C’est le
niveau des ventes qui permet à l’entreprise de couvrir l’intégralité de ses charges fixes et
variables.
En dessous de ce niveau, l’entreprise n’arrive pas à couvrir ses coûts et elle ne peut
réaliser que des pertes. En dépassant ce seuil de vente, l’entreprise arrive à couvrir ses charges
et dégager un profit.
1- Expression algébrique
La définition du seuil de rentabilité est basée sur l’égalité de recette total et du coût
total. Concernant le coût total, on peut se permettre d’adopter la formule linéaire, car le seuil
de rentabilité est un outil de gestion de court terme.
On désigne par :
Q : Quantité produite (supposé égale à la quantité vendue)
P : Prix de vente unitaire (supposé constant quelque soit la quantité vendue)
v : Coût variable unitaire (supposé constant peu importe la quantité produite)
F : coûts fixes totaux
Nous savons que le seuil de rentabilité correspond à un profit nul, on peut ecrire :
Profit = 0 Revenus totaux = coûts totaux
P.Q = v.Q + F
P.Q – v.Q – F = 0
(P – v).Q = F
D’où le seuil de rentabilité est alors : Q* = F / (P-v)
La quantité Q constitue une mesure du seuil de rentabilité et dépend directement des coûts
fixes totaux, à savoir les coûts fixes opérationnels (d’exploitation) et les coûts fixes
financiers. Elle est aussi une fonction inverse de l’écart entre le prix de vente unitaire et le
coût variable unitaire. Cet écart est la marge unitaire sur coût variable.
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Le chiffre d’affaires critique noté Cac est obtenu ainsi :
CT = t.CA + F
Avec CA : chiffre d’affaires ;
t : taux de variabilité des coût par rapport au chiffre d’affaires ;
On peut alors exprimer le chiffre d’affaires critique par :
CA = CV + F
CA = t.CA + F
CA – t.CA – F = 0
(1–t).CA = F
On peut donc ecrire :
CAc= F / (1–t) = P. Q*
(1–t) s’appelle taux de marge ; le chiffre d’affaires critique est donc obtenu par le quotient du
coût fixe par le taux de marge.
2- Expression graphique
Elle peut être obtenue de deux façons :
- Soit en terme de qualité ;
- Soit en terme de valeur.
a- Formulation en terme de qualité
Elle est représentée :
Soit à partir de la formule générale : P.Q = v.Q + F
Le seuil de rentabilité Q* sera obtenu par le projection du point d’intersection de la droite de
la recette et celle du coût total sur l’axe des abscisses. On aura donc la représentation
suivante :
CT RT = P.Q
RT
Profit CT = v.Q + F
F
Perte
Q* Q
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Soit à partir de la formule transformée (P – v).Q = F. le point mort Q* est alors obtenu par la
projection du point d’intersection de la droite de la marge sur coût variable M/CV = (P–v).Q
et celle du coût fixe sur l’axe des abscisses. Cela se traduit par le graphique suivant :
Profit
F
Perte
Q* Q
b- Formulation en terme monétaire
Le chiffre d’affaires critique peut être représenté de deux manières :
Soit à partir de la formule générale CA = t.CA + F. dans ce cas, il est obtenu en projetant
le point de rencontre de la droite des recettes CA et celle du coût total (v.Q + F) sur l’axe
des abscisses. Cela débouche sur la représentation suivante :
CT RT = CA
RT
Profit CT = t.CA + F
F
Perte
CAc CA
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Soit à partir de la formule (1–t).CA = F. le chiffre d’affaires critique est alors obtenu par
la projection du point d’intersection de la droite de la marge sur coût variable (M/CV = (1–
t).CA) et celle du coût fixe sur l’axe des abscisses. Cela se traduit par le graphique suivant :
Profit
F
Perte
CAc CA
3- Détermination de délais de réalisation du seuil de rentabilité : le point mort
On distingue deux cas :
Cas d’une activité uniforme dans le temps : vente régulière
Pm = (CA* / CA) * 12 mois
Exemple 1 :
Pour 19N l’entreprise prévoit vendre 5 000 unités et l’analyse de son seuil de rentabilité a
montré que Q* = 2 700 unités.
Quel sera son point mort ?
Pm = (2 700 / 5 000) * 12 = 6,48 mois = 6 mois + 14 jours.
Cas d’une activité non uniforme dans le temps : Si l’activité n’est pas uniforme dans le
temps la procédure à suivre pour déterminer le délai de réalisation est le suivant :
Soit : Qi : La distribution du vente pour le mois i ;
Md : le mois qui correspond à la réalisation du seuil de rentabilité.
Q* = Σ Qi
Exemple 2 :
Même exemple précédent mais on a :
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Mois Qi Mois Qi
Janvier 500 Juillet 100
Février 300 Août 400
Mars 200 Septembre 300
Avril 500 Octobre 100
Mai 400 Novembre 150
Juin 200 Décembre 300
Σ Qi = 3 450 unité ;
Pm = (3 450 / 5 000) * 12 = 8,28 = 8 mois et 8 jours.
Application :
Une entreprise a réalisé pendant l’année 19N un profit (π) de 37 500 dinars, ainsi que le coût
fixe (CF) et marge sur coût variable unitaire (M/CVu) sont égale respectivement à 46 875
dinars et 11,250 dinars.
TAF :
1- Déterminer la quantité produite (Q) ;
En 19N+1 le responsable a décidé de baisser le M/CVu de 1,250 dinars, cette baisse a entraîné
une augmentation de coût fixe de 3125 dinars.
2- Déterminer la quantité qu’il faut produire pour réaliser le même profit pour 19N ;
3- Déterminer le seuil de rentabilité (Q*) en 19N+1 ;
4- Déterminer le point mort.
Réponse :
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§3- Détermination du seuil de rentabilité pour plusieurs produits
a- Existence des charges fixes spécifiques
Si le produit supporte des charges fixes spécifiques il serait possible d’appliquer la
technique de seuil de rentabilité séparément pour chaque produit, selon la formule suivante :
Qi* = Cfi / (Pi–vi)
b- Utilisation de l’unité de vente : pas de technique des charges fixes spécifiques
Lorsque le produit ne supporte pas des charges spécifiques, la détermination du seuil
de rentabilité passe par l’utilisation de l’unité de vente.
Une unité de vente est une unité théorique défini comme étant une combinaison des différents
produits vendus par l’entreprise.
On a :
On a :
UV = Σ α Qi
UV* = CF / Σ α(Pi–vi)
Elle permet d’indiquer la diminution des ventes qui peut être tolérer sans que cela engendre
un résultat négatif.
Cs = (CA – CA*) / CA
Cs = (Q – Q*) / Q
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