CONTROLE DE GESTION

HECF3

Cours animé par M. MOUSSA DIOUF, Enseignant

- chercheur à l’UCAO

Année scolaire 2015-2016

 PROGRAMME

Introduction au contrôle de gestion

Chapitre I: Le contrôle de gestion dans l’entreprise

Chapitre II: Les anciens outils du contrôle de gestion

Chapitre III : Le suivi budgétaire

Chapitre IV : Les nouveaux outils du contrôle de gestion

INTRODUCTION AU CONTROLE DE GESTION

Pour définir de manière simple le contrôle de gestion en tant que fonction au sein de l’entreprise, nous
partons d’abord d’une approche conceptuelle qui permet de définir les deux concepts clésqui
composent cette expression. Il s’agit des mots contrôle et gestion.

En effet, contrôler n’est pas vérifier, même s’il faut vérifier à temps. Ainsi le contrôle est donc une
fonction managériale qui se concentre sur le suivi des activités, afin de garantir leur conformité aux
préconisations de départ. Il vise également à corriger tout écart important entre les objectifs et les
performances réalisées.

Le mot contrôle selon A.Mikol (op cit. Bousso, 2010) renvoie à une double idée :

- une idée de vérification qui signifie rapprocher des actions, des décisions ou des informations
par rapport à un révérenciel qui peut être un plan comptable, un budget approuvé par le
conseil d’administration ou un manuel de procédures. Cette forme de contrôle débouche
généralement sur une sanction négative. Il est le plus souvent utilisé par l’audit financier.
- et une idée de maîtrise d’une situation dans le sens anglo-saxon qui peut être interpréter
comme le fait de fixer des objectifs et de diriger l’organisation vers l’atteinte de ceux-ci.
C’est un contrôle qui met l’accent sur la maîtrise ou le pilotage, ce qui permet de concevoir le
contrôle comme une activité qui anticipe sur les dysfonctionnements. C’est un contrôle qui
débouche le plus souvent sur le conseil : c’est le domaine privilégié du contrôle de gestion.
En ce qui concerne le terme Gestion, il renvoie fondamentalement à trois niveaux : le niveau
stratégique, le niveau tactique et le niveau exécution ou opérationnel.

Au niveau stratégique, gérer signifie mettre en place des objectifs et œuvrer pour les atteindre : c’est
le domaine des plans stratégiques.

Au niveau tactique ou de l’encadrement, c’est le domaine des plans opérationnels pluriannuel. Alors
qu’au niveau exécution  c’est-à-dire opérationnel, gérer veut dire essayer de mettre en œuvre des
actions pour atteindre des objectifs fixés dans des conditions optimales (c’est-à-dire au moindre coût).

Le contrôle de gestion est donc un contrôle adapté aux structures qui veulent être en phase avec leur

environnement. En s’adaptant à cet environnement, l’entreprise détermine un niveau de variété de

comportement nécessaire à la réalisation des objectifs fixés.

Ce niveau de variété s’exprime à travers la répartition de l’autorité ; l’organisation des décisions et la

circulation de l’information.
Le contrôle de gestion a pour but de permettre aux dirigeants d’avoir la maitrise du fonctionnement

c'est-à-dire d’avoir le système sous contrôle.

Il repose sur une démarche qui consiste à définir au préalable un objectif à partir de l’analyse de

l’environnement interne et externe puis comparer périodiquement les réalisations avec les objectifs

fixés en vue de mettre en œuvre des actions correctives.

Le contrôle de gestion renferme à cet effet deux logiques :

 une logique de régulation qui permet de maintenir l’entreprise dans la trajectoire de l’objectif

fixé lorsque l’environnement est stable ;

 une logique d’auto-apprentissage qui permet d’acquérir une expérience à partir de l’activité

quotidienne et de réajuster au fur et à mesure lorsque l’environnement est instable.

ANTONY, considéré comme le père du contrôle de gestion propose une typologie du contrôle de

gestion. A cet effet, il procède à un découpage du processus organisationnel correspondant aux

différents types de contrôle. Nous avons ainsi la stratégie, le niveau tactique c'est-à-dire la gestion

courante, et le niveau opérationnel.

Concernant le type de contrôle, il retient le contrôle stratégique ou la planification stratégique, le

contrôle de gestion et le contrôle opérationnel.

La planification stratégique est définie comme étant le processus qui consiste à décider des buts de

l’organisation et des structures pour atteindre les objectifs.

En 1965, Anthony propose une première définition du contrôle de gestion axée sur les finalités directe

de la fonction : « le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers s’assurent que les

ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de

l’entreprise ».

Compte tenu de l’évolution de l’environnement (structures organisationnelles, place des RH,

concurrence, etc.), Anthony améliore la première définition en tenant compte de la dimension

comportementale et de la stratégie.
Ainsi, il redéfinit en 1988 le contrôle de gestion comme étant « le processus par lequel les dirigeants

influencent les membres de l’organisation pour mettre en œuvre leurs stratégies de manière efficace et

efficience.»

Le contrôle opérationnel est le processus qui consiste à garantir que les taches spécifiques sont mises

en œuvre de manière efficace et efficiente.

Ces trois niveaux de contrôle retenus par ANTONY sont hiérarchisés dans le temps. Ils font appel à

des systèmes d’information fiables, des processus de planification-contrôle et des outils d’aide à la

décision. C’est la raison pour laquelle, il est important de situer le contrôle de gestion dans

l’entreprise (chap.I), son épine dorsale constitué par ses anciens outils (ChapII), etla dernière étape

du système de contrôle à savoir le contrôle budgétaire (Chap. III). Il est également important de

s’arrêter sur les nouveaux outils du contrôle de gestion qui constituent sa démarche évolutive

(ChapIV).

Chapitre I : Le contrôle de gestion dans l’entreprise

Le contrôle de gestion contribue aux performances de l’entreprise à travers un système complexe

tenant compte de l’environnement interne et externe.

L’environnement externe est appréhendé par la théorie de la contingence qui a mis en évidence un

ensemble de facteurs déterminant les performances de l’entreprise. C’est le cas notamment des

facteurs économiques, des facteurs sociodémographiques et des facteurs culturels.

Concernant l’environnement interne, le contrôle de gestion met l’accent sur les objectifs

économiques, l’organisation et les ressources humaines disponibles.

En effet, le contrôle de gestion doit répondre aux objectifs économiques de l’entreprise définis par sa

stratégie en termes de rentabilité. Ceci l’amène à répondre à des questions comme : quelles sont les

compétences à acquérir ? Les technologies à maitriser et les stratégies à retenir avec un processus de

sélection ?

En somme, le contrôle de gestion s’intègre dans l’entreprise en s’adaptant aussi bien aux apparences

formelles qu’aux réalités informelles. C’est la raison pour laquelle, on doit le mettre en place avec la

collaboration des responsables opérationnels qui vont animer deux composantes  à savoir le processus

de contrôle et le système budgétaire.

Section I : Le processus de contrôle de gestion

Pour Ardarn et Alii, le processus de contrôle de gestion constitue le cœur et la finalité du contrôle de

gestion. En effet, dans ce processus les responsables opérationnels en fonction des orientations

choisies par les directeurs généraux, décident, agissent et interprètent leurs résultats partiels pour

décider et agir encore. Ce processus de contrôle les aide à prévoir les effets de leurs décisions, à

mesurer et à interpréter leurs résultats et à anticiper sur les résultats futurs.

Le contrôle de gestion dans l’entreprise est mis en œuvre selon un processus qui organise de manière

séquentielle un ensemble d’activité pouvant être prise en charge par le contrôleur de gestion. Ainsi, le

processus de contrôle de gestion peut être décomposé en phases d’étapes résumé dans le schéma

suivant :
 Objectifs à
-choisir les couples
LT de
Planification l’entreprise Produits / marché

-investir et désinvestir

-organisationet ressources humaines

Programme -plan d’investissement
pluriannuel
d’action

Budget
Objectifs de
-fonction commerciale
Budgétisation l’année
-fonction de production et des approvisionnements
-fonction GRH
-budget des investissements et son financement

Plan
d’action
annuel

Actions
Exécution
 -mise en œuvre du plan d’action

Mesure des
résultats
partiels
Suivi des
résultats -évaluation des résultats
Interprétation
-vérification de l’utilisation des moyens des résultats

- modifier l’exécution
-les plansd’action s’il ya lieu

Actions
correctives

Pour s’écarter du pilotage à vue, le point de départ du processus de contrôle constitue de prime abord

une phase de planification au cours de laquelle on définit les objectifs à long terme c'est-à-dire le plan

stratégique. Ces objectifs sont ensuite traduits en actes opérationnels à travers des politiques de

commercialisation, de gestion de ressources humaines, d’investissement et de gestion financière. La

phase budgétaire qui mobilise le plus le contrôleur de gestion s’articule au plan opérationnel qui

permet d’induire les objectifs à court terme en tenant compte des contraintes. Le budget est ainsi

établi sur la base du plan d’action qui a été discuté et retenu durant l’année à venir. L’essentiel de la

phase de budgétisation reste la définition, la coordination et l’approbation des plans d’action dans

tous les domaines. La phase d’action qui correspond l’exécution des plans d’action et le contrôleur de

gestion de doit pas s’y immiscer. La dernière phase du processus de contrôle est celle de mesure des

résultats partiels qui correspond aussi à la phase de contrôle budgétaire. Cette phase comprend trois

étapes : la première consiste à mettre en œuvre des arrêtés mensuels pour mesurer les résultats partiels

et mettre en évidence les écarts éventuels.

La deuxième étape est l’analyse des écarts enfin de déceler les causes profondes et identifier les

leviers sur lesquels s’appuyer dans le cadre de la dernière étape à savoir les actions correctives.

SECTION II : LE SYSTEME DE CONTROLE

L’utilisation d’un processus de contrôle s’opère d’un système de contrôle qui regroupe les outils qui

sont mobilisés pour la maitrise de la gestion d’une entreprise. Un système est par définition un

ensemble d’éléments interconnectés. Dans un système de contrôle de gestion, on retrouve différents

éléments permettant d’orienter l’action et les prises de décision. Sur ce point, on note :

- les plans à long terme

- les statistiques extracomptables

- la comptabilité financière

- la comptabilité de gestion

- les ratios

- les tableaux de bord

- le système budgétaire

La coordination et la cohérence entre les plans et le budget doivent être assurée pour donner à

l’entreprise un sous-système de planification contrôle efficace. Les autres éléments constituent le

système d’information et de gestion de l’entreprise. Les différents responsables doivent veiller à leur

intégration pour la production en temps réel de données permettant à chaque responsable d’être

éclairé sur ses actions passées et sur l’impact de ses projets d’action futures.

Dans la pratique, le système de contrôle est souvent déséquilibré du fait de la place prépondérante

occupée par le sous-système budgétaire. Ainsi dans plusieurs entreprises, on a un système budgétaire

et non un système de contrôle de gestion. Le sous-système de planification n’est pas reliéau système

budgétaire et le système d’information et de gestion, souvent très pauvre, n’a pas de connexion avec

le système budgétaire. Cette situation acceptable en phase de mise en œuvre du contrôle de gestion ne

doit pas perdurer. Le système de contrôle de gestion correspond d’une part à toute la logistique

technique pouvant être mise en œuvre et d’autre part à l’organisation administrative qui permet au
processus de se dérouler dans les meilleures conditions possibles d’informations et de prévisions.

C’est pourquoi le coût du fonctionnement du système de contrôle est un paramètre important qu’il

faut ajuster par rapport aux possibilités de financement de l’entreprise.

CHAPITRE II : LES ANCIENS OUTILS DU CONTROLE DE GESTION

Dans ce chapitre, il sera présenté trois outils fondamentaux du contrôle de gestion :

- les prix de cession interne ;

- la comptabilité analytique ;
- et le système budgétaire.
Le processus de contrôle de gestion est mis en œuvre grâce à ces outils qui seront présentés
successivement.

SECTION I : LE PRIX DE CESSION INTERNE

Les entreprises multinationales adoptent généralement des structures par divisions ou par centres de

responsabilité. Les divisions ou les centres de responsabilité où sont localisées à des endroits

différents et qui sont gérées comme des entités autonomes. Lorsque ces subdivisions de l’entreprise

se fournissent des prestations réciproques, le système de management pose souvent des difficultés.

En conséquence le système de contrôle de gestion mis en place utilise le plus souvent les prix de

cession interne pour assurer la coordination des divisions et évaluer leur performance. C’est un

exercice complexe et il n’est pas toujours facile de trouver une méthode adéquate pour fixer les prix

de cession entre divisions se fournissant des prestations réciproques.

C’est pourquoi, il important de connaitre le prix de cession interne avant de voir son utilité et la façon

dont il est fixé.

1. Définition
La technique du prix de cession interne consiste à organiser un marché à l’intérieur de l’entreprise

animé par les entités constitutives. Elle est utilisée dans le cas où certains centres discrétionnaires ou

productifs réalisent des opérations ou prestations en faveur d’autres centres de responsabilité.

Il s’agit en effet d’aménager un système de prix pour les échanges intra-entreprises qui permettent

d’une part d’informer aux centres utilisateurs que les prestations ne sont pas gratuites et d’autre part

de pousser les centres prestataires à maitriser leurs coûts et la qualité de leur service.

Le prix de cession interne peut faire l’objet de négociation entre chefs de centre de responsabilité

lorsqu’ils sont dotés de suffisamment d’autonomie.

Les conséquences des cessions internes sont multiples :

- la recherche de bénéfice substantiel de chaque centre de profit ;

- l’indépendance de chaque centre pour la fixation des PCI peut induire des situations

conflictuelles dans l’entreprise ;

- la recherche de performance peut inciter les centre de profit à s’approvisionner à l’extérieur,

même si certain d’entre eux produisent les œuvres recherchées (matières, services, etc.).

Cependant, les dirigeants doivent veiller à éviter ces effets pervers du prix de cession interne qui

exacerbent l’égoïsme des chefs de centre en leur faisant oublier l’intérêt global de l’entreprise.

2. Utilité des prix de cession interne

La structure en centres de responsabilité oblige à définir des règles pour valoriser les échanges qu’ils

effectuent entre eux. En effet,à partir du moment où les centres sont jugés sur leur performance, toute

cession interne se traduira par une recette pour le centre prestataire et un coût pour le centre récepteur

c’est - à - dire une incidence opposée sur le résultat de chacun d’eux. Le prix de cession interne

influence donc le niveau de performance des centres de responsabilité et par la même la pertinence du

système de contrôle adopté.

Les prix de cessions internes orientent également les choix faits par le responsable budgétaire à

propos de l’utilisation des ressources.

Dans les entreprises recourant à une forte décentralisation de la décision, il est nécessaire de veiller à

ce que le mode de détermination de ces prix de cessions internes ne remet pas en cause l’autonomie

conférée au département. Il en résulte que la fixation d’un prix de cession interne revient toujours à

trouver un habile équilibre entre les contraintes suivantes :

- fournir une mesure objective et réaliste des performances de chaque centre de responsabilité ;

- faire en sorte que les buts poursuivis par les centres restent compatibles avec ceux de

l’entreprise ;

- préserver l’autonomie accordée aux responsables des centres et des unités décentralisées.

3. La problématique de fixation du prix de cession interne.

La fixation de prix de cession interne entre divisions se fournissant des prestations réciproques ne

déroule pas souvent des difficultés. Un prix fixé à un niveau élevé peut entraîner la performance du

vendeur mais aussi peut provoquer une absence de performance chez l’acheteur.

Il y a trois méthodes utilisées pour déterminer le niveau des prix de cession :

- les prix fixés par référence au marché ;

- les prix par référence aux coûts ;

- et les prix négociés.

3.1. Les prix par référence au marché

Il s’agit ici d’un prix fixé par référence au prix d’un produit similaire qui est vendu sur le marché et

dont le tarif est public.

Dans le cas où , la division prestataire vend une certaine quantité du produit concerné à des clients

externes alors qu’elle décide de vendre le reste à une autre division, le prix de cession est fixé au

même niveau que le prix de vente aux clients externes.

Cette méthode de référence au marché ne peut être utilisée que lorsque le marché existe.

Elle a le mérite de l’objectivité mais les tentions du marché entrent dans l’entreprise. Dans cette

même logique d’objectivité, on laisse les filiales la possibilité d’acheter à l’extérieur.

3.2. Le prix de référence aux coûts

C’est un prix qui se réfère au coût de production complet ou au coût variable ou au prix de revient. Il

peut s’agir aussi de coûts réels ou de coûts budgétés.

L’inconvénient de ce procédé est que le vendeur ne fait pas de bénéfices mais en plus, il pénalise

l’acheteur s’il existe des concurrents qui vendent le même produit à un prix plus bas.

3.3. Le prix de cession négocié

C’est lorsqu’il est laissé la possibilité aux divisions de négocier librement les prix de cession entre

elles. Elles peuvent choisir entre d’acheter ou de vendre en interne ou de traiter avec les tiers. Dans

ces négociations les divisions peuvent s’appuyer sur leur connaissance de la structure des coûts et des

prix du marché mais ne sont pas obligés d’établir des relations explicites entre le prix interne et le prix

externe. Ce procédé est souvent utilisé lorsque le prix de cession est volatil et subi des variations

constantes. Le prix de cession interne est ici l’expression concentrée du processus de négociation

entre divisions acheteuses et vendeuses.

En conclusion, la méthode adoptée doit être choisie de manière à ce que chaque responsable puisse

prendre des décisions rationnelles pour l’ensemble de l’entreprise.

Le système de prix de cession interne doit contribuer à l’application de la stratégie et à la réalisation

des objectifs. Pour cela, la méthode doit être adaptée à la structure organisationnelle, favoriser la

convergence des intérêts, la motivation et l’incitation à l’effort. Les divisions fournisseurs doivent

être incitées à baisser les coûts et celles vendeuses à une utilisation des produits avec efficience.

Application : Le prix de cession interne

L’entreprise « Elite production » est constituée de deux établissements A et B qui fabriquent

respectivement deux produits X et Y à partir de plusieurs composantes. Les activités de l’entreprise

sont organisées en centre de profit.

L’établissement A fabriquant le produit X à une capacité de production maximale de 5000 unités par

mois qui correspondent à un cout de production estimé à 8 900 00 F dont 1 200 000 F de frais fixes.
Les ventes de la période à l’extérieur sont de 4 000 unités X et à l’établissement B 1000 unités X. Le

prix du marché est 2150 F l’unité et le prix de cession interne est de 1850 F l’unité.

Outre le produit Y, l’établissement B a par ailleurs eu une commande extérieure de 1000 unités Z au

cours du mois. Chaque unité Z nécessite :

- Consommation de X : une unité

- Autres charges variables directes : 520 F

Les charges fixes supplémentaires de cette commande ont une valeur globale de 200 000 F.

Cette commande correspond à la capacité de production maximale par mois du produit Z. Son prix de

vente est de 2350 F l’unité.

TAF :

1- L’établissement B doit –elle accepter cette commande ? justifier votre réponse.

2- Calculer le résultat de l’établissement A dans ces conditions ?

3- Quel serait le résultat de l’établissement B sur la commande Z et celui de l’établissement A

sur le produit X si l’organisation de l’entreprise est basée sur les centres de responsabilité où

ces dernières ne se facturent pas de prestations ?

SECTION II : LA COMPTABILITE DE GESTION

L’entreprise selon les auteurs de l’approche systémique est définie comme un ensemble de structures

en inter relation.

Von Bertalanffy en 1968 et Françoise Rey plus tard en analysant la théorie des systèmes, conçoivent

l’entreprise comme un système finalisé ouvert et adaptatif qui évolue dans un univers dynamique.

Le fonctionnement logique de ce système adaptatif selon Firiceli (1983) est la quête perpétuelle de la

survie dans un environnement complexe et en perpétuel mutation.

Cet objectif de survie oblige l’entreprise à utiliser deux types d’informations :

- une information produite par la comptabilité financière qui enregistre les échanges de

l’entreprise et de son environnement qui se traduit par la confection d’états financiers publiés.
 - la seconde est générée par une « comptabilité dite interne », non normalisée, secrète comme le

note Richard (1996) destinée aux dirigeants.

L’information financière produite par la comptabilité générale est introvertie rétrospective. Elle est

essentiellement destinée aux tiers (Etat, clients etc…) au marché. Donc, elle est peu propice à la prise

de décision et au pilotage de l’organisation.

Pour prendre des décisions rationnelles, analyser les performances économiques de son organisation,

le dirigeant d’entreprise a parfois besoin d’études synthétiques du résultat final (produits et charges)

en se plaçant dans des conditions d’exploitation.

La comptabilité de gestion est un système d’information qui vise l’analyse des charges en particulier

dans l’optique du calcul de la notion de coût.

Elle offre donc cette possibilité au dirigeant car la plupart des décisions dans l’entreprise sont fondées

sur des démarches de coûts.

1. Définition

Henri Bouquin (comptabilité de gestion, 2000) note que la comptabilité de gestion est difficile à

définir de manière précise car l’énumération des finalités et des usages est souvent préférée à une

approche classique conceptuelle.

D’ailleurs, le Conseil National de la Comptabilité en France tente une définition en 1996 « la

comptabilité de gestion est destinée en premier aux besoins de l’entreprise ; elle est une partie de son

système d’information ; elle fournit une modélisation économique de l’entreprise afin de satisfaire des

objectifs de mesure de performance et d’aide à la prise de décision ».

Pour le plan comptable SYSCOA (p 779) « la comptabilité analytique peut être définie comme un

mode de traitement des données dont les objectifs essentiels peuvent être classés en deux principales

…. ».
L’analyse de ces deux tentatives montre bien qu’on cherche à insister sur les rôles et les objectifs

plutôt que sur une définition précise.

2. Les enjeux de la comptabilité de gestion

Dès qu’il s’est agit de l’utilité de cette technique ou outil du contrôle de gestion on a vu apparaître un

système de classement par objectifs et par destination, l’un et l’autre pouvant être consigné dans un

même tableau.

Le classement par objectifs que nous retenons est tributaire du développement historique de la

technique, laquelle s’est assignée au tout début des objectifs simples, puis, il a progressivement

complexifié ses méthodes pour arriver à la situation actuelle.

Jean Louis Malo en citant Clark note dix utilisations possibles de la comptabilité de gestion :

- aider à la détermination des prix de vente ;

- aider à fixer la barre en dessous de laquelle on ne peut plus faire de remise ;

- déterminer les produits les plus profitables ;

- gérer les stocks ;

- valoriser  les stocks;

- contrôler l’efficience des processus de production ;

- contrôler l’efficience des différents départements de l’organisation ;

- détecter les pertes, les gaspillages et les couplages ;

- identifier les coûts productifs des autres ;

De manière générale la comptabilité de gestion comme le note Henri Bouquin a pour objectifs de

mettre en place un processus de mesure des performances et des méthodes d’aide à la prise de

décision.

SECTION III: LE SYSTEME BUDGETAIRE

Comme le disait Fayol, gérer c’est administrer qui peut signifier prévoir et « prévoir, c’est déjà

supputer l’avenir et le préparer : prévoir c’est agir ». Le budget est un outil essentiel de gestion

prévisionnelle qui permet de repérer à l’avance les difficultés de choisir les programmes d’activité à

partir de l’analyse de l’environnement pour assurer à l’entreprise la rentabilité souhaitée.

Le système budgétaire ou processus budgétaire est fondé sur l’idée d’une mise à la disposition des

opérationnels d’un certain nombre d’outils utiles au processus de management. Il s’agit :

- de la définition d’objectifs clairs, précis et réalistes ;

- de la préparation de plans d’actions économes ;

- d’un suivi rapide centré sur l’objectif grâce à la communication régulière des résultats ; suite à

un rapprochement entre ce qui fait et ce qui devrait être fait.

1. Le processus budgétaire : présentation

1.1. Définition d’un budget

Le budget est défini comme l’ensemble coordonné des prévisions d’une entreprise exprimées en

unités physiques concernant son prochain exercice. Il est donc la traduction chiffrée des plans

d’action. Il est alors comme le note H. Bouquin l’embryon de la planification et permet la mise en

place d’une gestion prévisionnelle plus complète.

En d’autres termes, le budget est la traduction comptable et financière des plans d’actions retenus

pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la réalisation

des plans opérationnels.

1.2. Les caractéristiques du budget

Le budget doit présenter fondamentalement les caractéristiques suivantes :

- il doit être réaliste c’est-à-dire prendre en compte les contraintes de l’environnement interne
et externe de l’entreprise ;
- il doit être conçu de manière à favoriser une incitation à mieux faire pour réaliser des
performances ;
- il doit être conçu suivant le principe de la totalité budgétaire c’est-à-dire couvrir l’ensemble
des activités ;
 - il doit être articulé au plan stratégique.
1.3. Les Fonctions du budget :
Dans la gestion de l’entreprise, le budget peut jouer les rôles suivants:

- celui d’un instrument de coordination ;

- celui d’un instrument de communication : le processus budgétaire s’il est bien mené peut
offrir l’occasion aux décideurs de pouvoir communiquer avec les opérationnels ;
- celui d’un outil de gestion prévisionnelle ;
- celui d’un instrument de contrôle : il permet au gestionnaire de prendre des décisions en
fonction des objectifs de l’entreprise et des informations disponibles sur l’état de la situation.
- celui d’un instrument du plan de trésorerie. Le plan de trésorerie découle du budget de
trésorerie. Il permet ainsi de rechercher le financement du cycle d’exploitation budget des
achats et des recettes.
1.4. Les pré-requis
Le budget est un outil qui permet à l’entreprise d’atteindre ses objectifs notamment en facilitant le
couplage de celle-ci avec l’environnement et l’intégration des différentes fonctions.

Mais, pour que le budget soit efficace il faut que les préalables ci-après soient remplis.

- il faut disposer d’une structure organisation adaptée ou procéder à la structuration de

l’organisation ou découpage en centres de responsabilité ;
- la formulation d’une stratégie ;
- la prévision des objectifs et des moyens ;
- la possibilité de contrôle à priori ;
- le système de suivi des réalisations au jour le jour;
- et une possibilité de contrôle à posteriori.
Tous ces éléments sont des pré-requis pour la mise en place d’un système (un ensemble d’éléments
interconnectés) budgétaire. Il s’agit :
- des comptes prévisionnels qui permettent de fixer des objectifs aux chefs de centre de
responsabilité ;
- d’une possibilité de contrôle à priori sur les actions en dehors des délégations ;
- d’un rapprochement entre objectifs c’est- à –dire prévisions et réalisations pour surveiller
l’activité et évaluer en même temps les responsables ; (influer les gens dans le sens du travail
pour atteindre les objectifs)
- d’un système de sanction –récompense, pour motiver les individus.
2. Le découpage en centres de responsabilité 
Un centre de responsabilité est défini par les caractéristiques suivantes :

- c’est un sous ensemble de l’entreprise correspondant à un service, une division ou un

département, une direction ou même une usine ;

- il dispose d’une délégation d’autorité plus ou moins étendue ;

- il lui est fixé un objectif spécifique qui doit être daté et quantifié au moyen d’un budget

reflétant un plan d’action.

Les centres de responsabilité varient en fonction de la nature des objectifs financiers. On distingue à

cet effet les centres de coût, les centres de revenu, les centres de profit et les centre d’investissement.

2.1. Les centres de coûts

Un centre de coût est un centre ayant pour mission la maitrise des coûts. Le responsable chargé de ce

centre peut agir sur les coûts mais n’a pas de marge de manœuvre sur les autres éléments financiers.

Exemple : un atelier de fabrication, un service statistique, un atelier de réparation etc.

On distingue deux types de centre de coûts :

- les centres de coûts productifs appelés également les centres de coûts opérationnels dont on

peut mesurer l’output en valeur ou en quantité pour le mettre en rapport avec les moyens

utilisés ;

- les centres de coûts discrétionnaires dont la production n’est pas mesurable facilement et les

coûts de fonctionnement sont laissés à la discrétion des dirigeants de l’entreprise.

Cette différenciation entre centre coûts permet de mettre en évidence les différents outils de gestion

nécessaires à leur pilotage.

Ainsi, pour les centres de coûts productifs, les facteurs à maitriser sont la quantité produite, la qualité

de la production et le coût total. Sur ce point, les techniques de contrôle de gestion à mettre en œuvre

sont les coûts standards et les budgets flexibles qui permettent d’ajuster le coût total en fonction des

quantités produites pour enfin comparer les réalisations aux budgets.

Concernant le contrôle des centres discrétionnaires, il faut recourir à des techniques spécifiques qui

permettent de contenir les dérives qui menacent les fonctions administratives et de support. En effet,
l’analyse de Michel Crozier ainsi que les principes de Peter nous renseignent que ces fonctions ont

tendance à faire évoluer à la hausse leurs coûts de réalisation du fait des comportements déviants de

leurs responsables. Pour éviter ces dérives qui entrainent une augmentation inexorablement des

coûts, on peut recourir à la technique de budget base zéro ou au prix de cession interne.

Le budget base zéro est une approche stratégique de maitrise des coûts administratifs qui fait table

rase du passé au moment de l’élaboration budget. Elle consiste en l’examen périodique (tous les 4ans)

des missions actuelles des services fonctionnels, la justification du maintien dans l’avenir et

l’évaluation de leurs coûts optimaux.

2.2. Les centres de chiffre d’affaires

Un centre de chiffre d’affaires ou centre de revenu est un centre de responsabilité dont l’output

principal est le chiffre d’affaires.

Le contrôle du centre de revenu passe essentiellement par le suivi de l’objectif de chiffre d’affaires

grâce à un système d’information rapide qui donne les tendances de marché et les résultats par secteur

géographique et par produit.

Le suivi des coûts des centres de revenu est souvent négligé mais il existe des techniques permettant

de les maitriser.

2.3. Les centres de profit

Un centre de profit est un centre de responsabilité qui doit maitriser ses coûts et son chiffre d’affaires.

C’est le cas des filiales, des divisions par produit, des divisions géographiques etc.

La mission d’un centre de profit est de trouver un juste équilibre entre le chiffre d’affaires et les coûts

dans une approche dynamique.

Les chefs de centre de profit doivent tenter d’augmenter le chiffre d’affaires tout en maintenant

constant les coûts ou en maitrisant le rythme de croissance des coûts par rapport chiffre d’affaires. En

pratique pour mesurer le profit qui est à la fois l’indicateur synthétique permettant de suivre à la fois

le coût et le chiffre d’affaires, on utilise la contribution du centre à la couverture des frais de siège du
centre et au bénéfice ; ce qui correspond à la marge sur coût variable du direct costing simple ou de la

marge sur coût spécifique du direct costing évolué.

En créant des centres de profit, on espère pousser les chefs de centre de responsabilité à adopter

chacun un comportement d’homme d’affaires pour faire jouer la main invisible. Ainsi, l’entreprise

apparait comme une constellation de PME en saine concurrence.

2.4. Les centres d’investissement

Un centre d’investissement est centre de responsabilité qui doit maitriser ses coûts et son chiffre

d’affaires mais aussi ses actifs et leurs rendements. On peut dire donc qu’un centre d’investissement

est un centre de profit à qui on a délégué l’autonomie concernant la gestion de ses actifs ; ce qui lui

donne le privilège d’investir ou de désinvestir. L’objectif d’un centre d’investissement est souvent

définie en termes de rentabilité des investissements dont l’indicateur utilisé dans ce cadre est le

Return on investisment (ROI) c’est-à-dire le rapport entre le résultat et la somme des investissements

réalisés, mesurés par le montant ou la valeur des actifs utilisés. Pour calculer cette rentabilité, on

prend en considération les immobilisations, les stocks, les créances clients etc.

Cependant la trésorerie est souvent omise dans le calcul car elle fait l’objet d’une gestion centralisée

dans beaucoup de groupes (multinationales). En effet, la gestion de la trésorerie est une source de

rentabilité non négligeable en lieu et place du Return on investisment puisque certaines entreprises

utilisent le bénéfice résiduel c’est-à-dire l’excédent du profit par rapport à une rentabilité minimale

fixée d’avance.

3. La construction budgétaire.
L’élaboration du budget se déroule en quatre phases qui se présentent comme suit :
- le plan stratégique ;
- le plan opérationnel et pré- budgets; (articulation du plan stratégique sur le moins terme)
- les plans d’action;
- et les budgets spécifiques par centre de responsabilité.
3.1. Le plan stratégique :
La stratégie c’est la manière dont l’entreprise investit des ressources au mieux de ses avantages

compétitifs (avance qu’a une entreprise sur ses concurrents) et de la finalité qu’elle poursuit compte

tenu des changementsattendus dans son environnement.

La planification stratégiqueou à long terme est souvent conçu comme un processus par lequel les

dirigeants d’une entreprise déterminent les objectifs globaux à atteindre pour une période de cinq ans

et plus ainsi les que stratégies qui permettent l ‘acquisition, l’utilisation et l’affectation des ressources

nécessaires à la réalisation desdits objectifs.

Le plan stratégique(une Vison sur le long terme / le court terme) résulte de la confrontation entre le

résultat des activités et le diagnostic des forces et faiblesses de l’entreprise en termes de savoir-faire,

de ressources humaines et de finances par rapport aux menaces et opportunités de l’environnement

externe.

Il est élaboré au niveau de l’état major après préparation par la Direction financière et comptable ou le

plus souvent par le service de planification et contrôle. C’est à laide du plan stratégique que la

Direction générale fixe :

- l’objectif pour l’exercice à venir (objectifs financier et objectifs d’activité) ;

- formule des hypothèses et prévisions sur l’environnement ;

- formule une première approche des politiques que l’état major compte mettre en œuvre.

L’objet de la planification est d’analyser et de prévoir l’événement pour identifier les besoins de

l’entreprise à terme et choisir la manière de les satisfaire. Autrement dit, il s’agit d’étudier et de

choisir une stratégie puis de fournir des réponses concrètes à des questions opérationnelles mettant en

jeu l’avenir de l’entreprise. La planification opérationnelle poursuit les objectifs suivants :

- assurer la viabilité (Produits = Charges) « si c’est dans le long terme c’est la fiabilité » #
Rentabilité (Produit > Charges) « capacité de l’entreprise a faire des profits » # Solvabilité
« Capacité de remboursement »de l’entreprise et sa rentabilité pour les actionnaires ;
- développer un portefeuille d’activités porteur d’avenir ;
 - choisir les investissements pour adapter les capacités de l’entreprise en fonction de l’évolution

de ses marchés ;

- adapter les structures de l’entreprise ;

- former et motiver son personnel ;

- s’assurer que les financements à long et moyens termes sont réalistes par rapport au cash flow

prévisible de l’entreprise.

La procédure de planification peut être donc décomposée en deux phases permettant de définir d’une

part le plan stratégique et d’autre part le plan opérationnel et plan d’action qui sont traduits en budget.

3.2. Le plan opérationnel.

C’est un outil qui permet d’articuler le court terme et le long terme. Le diagnostic à court terme

permet d’identifier les problèmes à résoudre dans les domaines de la production, de la

commercialisation ou de la logistique.

La définition des axes de travail pour résoudre ces problèmes se fait par rapport à la réflexion

stratégique et débouche sur des programmes pluriannuels d’actions qui peuvent être considérés

comme un portefeuille de projets.

La sélection entre ces programmes est opérée en fonction de la stratégie pour servir de point de départ

au chiffrage des résultats prévisionnels pour les trois années considérées. Le plan opérationnel est un

outil qui articule le plan stratégique et les plans annuels (budgets). Il doit être établi à partir des

centres de responsabilité suivant une démarche analogue à celle du budget :

- orientation de la Direction Générale et confirmation des stratégies par fonction ;

- établissement des plans d’actions sectoriels et des besoins d’investissements en commençant par

les plans de vente. Ces plans d’action permettent de mettre en évidence les objectifs à atteindre,

les hypothèses d’environnement, les actions et les plans de rechange en cas d’écarts sur les

hypothèses, les moyens nécessaires, le calendrier et les responsabilités en jeu.

- la synthèse sous forme de compte prévisionnel par les services chargés du budget ou du plan.

- la négociation entre les centres de responsabilités et la hiérarchie.

 - la description détaillée des différents plans d’actions (plan d’action commerciale, plan de

production, plan des autres activités, plan d’investissement, plan de financement et plan des

effectifs).

L’élaboration du plan opérationnel est nécessaire avant l’élaboration du budget. En pratique

beaucoup d’entreprises choisissent le 2ème trimestre de l’année pour le processus de planification

opérationnelle. Ainsi chaque année elles déplacent l’horizon du plan antérieur en le rallongeant d’une

année : ce qui aboutit à une planification glissante.

3.3. Plans d’action et budgets.

Les plans d’action sont construits par les chefs de centre de responsabilité à partir du modèle de

fonctionnement de son centre de responsabilité.

Une fois les plans d’action déterminés, ils fixent les objectifs à atteindre pour chaque cadre ou service

de façon concrète.

Le centre de responsabilité procède ensuite à la synthèse budgétaire de ses plans d’action qu’il

rapproche au pré- budget avant de transmettre les plans d’action et les propositions budgétaires à la

Direction générale par l’intermédiaire du service planification /contrôle pour étude et avis.

Les budgets jouent un rôle central dans la gestion prévisionnelle. Ils constituent la courroie de

transmission qui assure le couplage de l’activité courante avec les plans opérationnels.

Les budgets sont alors l’embryon de la planification qui permet la mise en place d’une gestion

prévisionnelle plus complète.

3.4. L’élaboration desdifférents budgets

Toute procédure budgétaire requiert le suivi d’un raisonnement fonctionnel (raisonnement par

fonction). Ainsi, les budgets suivants sont abordés successivement :Le budget commercial, le budget

de production, le budget des approvisionnements, le budget des investissements, le budget des frais

généraux et les documents de synthèse (budget trésorerie, compte de résultat prévisionnel et bilan

prévisionnel).
 3.4.1. Le budget des ventes
Pour son élaboration, trois étapes sont à considérer : une étape de prévision des ventes, une étape de

prévision des charges de distribution et une étape de budgétisation.

3.4.1.1. La prévision des ventes

Deux éléments sont importants à considérer, il s’agit de la méthodologie de la prévision d’une part et

des techniques de prévision d’autre part.

La méthodologie de la prévision passe d’abord par l’étude de l’environnement économique et social

de l’entreprise comme le climat économique et social qui influe en général sur les possibilités

d’achat des clients. Ensuite les prévisions du niveau de marché où on recourt à des techniques de

prévision telles que les ajustements linéaires par une fonction mathématique, les moyennes mobiles

ou échelonnés. Enfin la confrontation de la prévision obtenue et les objectifs de l’entreprise permet

de dégager les écarts entre ce qu’il est possible de vendre et ce que l’on souhaiterait vendre. Pour

combler ces écarts, on peut agir sur les variables comme la publicité, la promotion ou encore le

niveau des prix.

Concernant les techniques de prévision, elles diffèrent selon qu’elles s’appliquent à de nouveaux

produits ou à des produits déjà existants.

3.4.1.1. 1. Techniques de prévision des nouveaux produits

Elles se basent fondamentalement sur les études de marché consistant à interviewer des acheteurs

potentiels à partir d’un échantillon représentatif de cette population. Le niveau de prévision des ventes

est obtenu par des estimations statistiques. Mais on peut utiliser également des marché-test consistant

à lancer un produit sur un marché d’essai et à recueillir la réaction des acheteurs.

 3.4.1.1.2. Techniques de prévision basées sur des produits existants

Ces techniques se reposent sur l’observation des séries chronologiques c’est-à-dire l’historique des

ventes sur 4 ou 5 ans et sur l’identification d’une tendance générale. Le prolongement de cette

tendance par extrapolation permet de déterminer la prévision. Il convient éventuellement de corriger

les variations accidentelles afin d’affiner l’analyse prévisionnelle.

La recherche de la tendance générale passe le plus souvent par l’équation de la droite traduisant le

nuage de points dont la forme est : y= ax +boù y est la quantité vendue, x le rang de l’année et b la

constante. L’ajustement du nuage des points se fait par la méthode des moindres carrées, méthode où

la somme des carrées des écarts entre les valeurs observées et celles de la droite doit être le plus petit

possible. Dans cet optique, les coefficients a et b doivent prendre les valeurs suivantes :

cov (x , y ) ∑ ( xi− x́ )( yi− ý )

a= v ( x ) ou a=
∑ ¿¿¿
b= ý- ax́

DEMOSTARTION

1/Y ∑ ( xi−x́)( yi− ý )

cov (x , y )
a= v(x)
= 1
∑ (xi−¿ x́ )2 ¿
Y

b= ý- ax́= 1/x ∑ yi √ x = √ v(x)

L’ajustement est bon si le coefficient de corrélation r est compris entre -1 et 1

∑ ( xi− x́ )( yi− ý )
r=
√∑ ¿ ¿ ¿¿
La correction des variations accidentelles s’opère dans le cas où l’activité de l’entreprise est

saisonnière. Le calcul des coefficients saisonniers permet ainsi d’affiner l’analyse. On utilise le

rapport moyen, qui existe entre les valeurs réelles et les valeurs ajustées par l’équation de la tendance

défini par la formule suivante : Moyenne de la période /Moyenne générale.

Le tableau qui suit permet de le calculer :

Eléments 1er trim 2ème trim 3ème trim 4ème trim total
Total du trimestre T1=42 T2=35 T3=35 T4=35 ∑ Ti =150
Moyenne du trim (Mi=Ti/n) M1=14 M2=12.6 M3=11.67 M4=11.67 ∑ Mi =5
Moy générale MG= 12.5 12.5 12.5 12.5 0

∑ Mi /∑ i 1.12 1.012 0.934 0.934 50

4
Coef saisonnier C= Mi/MG

i représente les périodes (trimestre, mois, semestre etc.) et n le nombre d’années d’observation

Yn+ 1×Ci
La prévision de la période est obtenue comme : Ventes par période =
i

1Trim=60/4*1.12=16.8

2Trim=60/4*1.012=15.18

3trim=60/4*0.934=14.01

4Trim=60/4*0.934=14.01

Exercice d’application

L’entreprise Baol services fabrique et commercialise des pièces détachées. Elle vous communique par

ailleurs ses statistiques trimestrielles exprimées en quantités. Ces statistiques portent sur les quatre

dernières années en partant de 2009. Les données sont en milliers

Années 1er trim 2ème trim 3ème trim 4ème trim Total
2009 172,5 255 119 247,5 794
2010 177 262,5 122,5 252,5 814,5
2011 181 265,5 126 257 829,5
 2012 183,5 269 130,5 261 844

Travail à faire :

1) Déterminer la tendance générale par la droite des moindres carrées

2) Déterminer les coefficients saisonniers

3) Etablir le programme des ventes pour l’année 2013

Solution

1) Déterminons la tendance générale par la droite des moindres carrées

X=rang de Y=ventes en qtés Ui= (xi-x́) Vi= (yi- ý) Ui2 Vi2 Ui×Vi
l’année
1 794 -1,5 -26,5 2,25 702,25 39,75
2 814,5 -0,5 -6 0,25 36 3
3 829,5 +0,5 9 0,25 81 4,5
4 844 +1,5 23,5 2,25 552,25 35,25
x́= 2,5 Ý =820,5 5 1371,5 82,5

La droite a pour tyéquation y= ax +b

a=
∑ Ui ×Vi = 82,5 =16,5
Ui 2 5

b= ý-ax́= 820, 5- 16, 5×2, 5= 779, 25

Ainsi y= 16,5x + 779,25

Ventes prévues pour l’année 2013= 16,5×5+779,25=861,75

Calculons r pour vérifier si l’ajustement est bon :

∑ Ui ×Vi 82,5
r= 2= = 0,99(donc l’ajustement est bon)
√∑ Ui × ∑ Vi √5 ×1371,5
2

2) Calcul des coefficients saisonniers

Eléments 1er trim 2ème trim 3ème trim 4ème trim Total
 Total du trim pour 4ans 714 1052 498 1018 3282
Moy du trim=Ti/4 178,5 263 124,5 254,5 820,5
Moy géné du trim =∑ Mi  / 205,125 205,125 205,125 205,125 820,5
0,87 1,28 0,61 1,24 4
∑i
Coef C= Mi/MG

3) Programme des ventes pour l’année 2013

1er trimestre= 861,75/4×0,87=187,43

2ème trimestre 861,75/4×1,28=275,76
3ème trimestre 861,75/4×0,61= 131,42
4ème trimestre 861,75 /4 ×1,24= 267,14
3.4.1.1.3. La prévision des charges de distribution

Elle passe par la détermination des charges nécessaires pour une bonne prévision des ventes. Les
charges de distribution sont de trois types :
-les charges qui permettent d’ajuster le programme des ventes (publicité, promotion, prix, etc.).
-les charges relevant de la distribution et qui sont proportionnelles au niveau d’activité (transport,
commissions versées aux vendeurs).

-les charges non proportionnels(Charges Fixes, De Structure ou Communes) au niveau d’activité

(salaire du personnel permanent, loyer des locaux commerciaux, amortissements).

3.4.1.1.4. La budgétisation des ventes et des charges de distribution

La prévision étant établie, la direction générale en collaboration avec le comité budgétaire arrête le

budget commercial. Le tableau de présentation est le suivant :

Eléments J F M A M J J A S O N D Total
CA
-RRR
Chiffres d’affaires nettes
Frais marketing
Cout du personnel de vente
Cout d’administration des ventes
-salaire
-commissions
-etc.
Cout total
Marge commerciale
Rabais (lorsque la marchandise est défectueuse) : exigé par le client.

Remise (quand on achète une très grande quantité) 

Ristourne (avantage accordé à un client régulier sur une période bien définit c’est exprimé en
pourcentage)

Marge commerciale = CA net – Coût total

3.4.2. Le budget de production 

La mise en place d’un budget de production nécessite l’élaboration d’un programme optimal de

production ainsi que la détermination du cout de production prévisionnel à supporter.

3.4.2.1. L’élaboration d’un programme optimal de production

Elle donne lieu à un ajustement entre le programme optimal et les différentes contraintes de

production. Les quantités à produire sont définies à partir du programme des ventes d’après la

formule ci-après :

Production= ventes + stock final –stock initial

Pour la mise en œuvre du programme, il faudrait prendre en compte des contraintes comme les

contraintes d’équipement, les contraintes de main- d’œuvre.

3.4.2.2. Les contraintes d’équipement

Il s’agit de la capacité productive des machines exprimées en heures machine, capacité déterminée à

partir du temps pendant lequel les machines sont utilisées d’où l’on doit déduire le temps improductif.

3.4.2.3. Les contraintes de main- d’œuvre

C’est la détermination des heures productives de main - d’œuvre disponible. On calcule à cet effet le

nombre de jours de présence du personnel durant l’année civil d’où l’on déduit les samedis, les

dimanches et les jours fériés.

3.4.2.4. Mise en place d’un programme de production avec les contraintes de

production

La matrice technique de production, c’est-à-dire la combinaison standard de produits à réaliser est

mise en place par l’équipe des ingénieurs de l’entreprise.

L’optimisation du programme de vente, prenant en compte les différentes contraintes de l’entreprise,

permet d’indiquer les quantités optimales à produire. Ce qui nécessite des programmes

mathématiques comme la programmation linéaire.

Exercice d’application :

L’étude faite par le cabinet « DIOR CONSULTING » permet de définir les possibilités de fabrication

de deux produits P1 et P2.

Cette étude prévoit les chiffres d’affaires (en quantités) suivants : P1 pour 2000 unités et P2 pour

3000 unités.

Les produits passent successivement dans deux ateliers 1 et 2 puis nécessitent les heures de

fabrication suivantes :

Produits Temps de fabrication

Atelier 1 Atelier 2
P1 2h 7,5 h
P2 4h 10 h
Capacités maximales 10 000 h 30 000 h

Sachant les marges unitaires des deux produits P1 et P2 sont respectivement de 200 F et 400 F,

déterminer le programme de production qui maximise la marge globale des deux produits :

Solution

Soient X= P1 et Y=P2

La fonction économique est Z= 200 X + 400 Y

X ≤ 2000

S /C
{ Y ≤3000
2 X + 4 Y ≤10 000
7,5 X +10Y ≤ 30 000
X≥0
Y ≥0
Si Z=0 alors 200X + 400 Y= 0 ¿>¿ (D0) : Y= -0,5X, cette droite se déplace parallèlement à elle-

même dans la zone d’acceptabilité.

Soient (D1) X= 2000 et (D2) : Y= 3000

Soit (D3) : 2X +4Y= 10 000

Si X=0 ¿>¿ Y= 2500

Si Y=0 ¿>¿X=5000

Soit (D4) : 7,5 X+10Y= 30 000

Si X=0 ¿>¿ Y= 3000

Si Y=0 ¿>¿ X= 4000

On obtient le graphique suivant :

6000Echelle :1cm=1000 unité

5000

4000

3000

2000 B (D2)

1000

0 1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000 X

(D0) (D1) (D4) (D3)

En déplaçant la droite (D0) parallèlement à elle-même dans la zone d’acceptabilité des solutions
possibles, l’optimum est atteint au point B& A d’intersection entre (D1) et (D3)

A= (0 ; 2500)
B=(D1) ∩(D3)¿> {2 X +4X =2000
Y =30000

¿> X =2000
{Y =1500

Donc E (2000 ; 1500).

Ainsi compte tenu de la diversification l’entreprise doit choisir l’option B qui signifie qu’elle doit
produire 2000 unités de P1 et 1500 unités de P2 pour avoir une marge maximale de 1000000.

La budgétisation de la production passe par l’élaboration des coûts préétablis de production c’est-à-
dire la prévision des charges directes et charges indirectes.

Z= 200*0 + 400*2500

Z (A) = 200*0+400*2500= 1000000

Z (B) = 200*2000++400*1500= 1000000

ETUDE : Si on choisit le pointAl’entreprise produit 0 P1 & 2500 P2 monoproduction défavorable à

l’entreprise fragile à la concurrence. Donc le piot B estoptimum économique.

METHODE ANLYTIQUE :

A (0 ; 2500) ZA=1000000.

B (2000 ; 1500) ZB=1000000.

C (2000 ; 0) ZC=400000.

VERIFICATION :

ATL1=2X+4Y≤10000

2*2000+4*1000 ≤ 10000 => 10000 ≤ 10000 PE

ATL2=7.5X+10Y≤30000

7.5*2000+10*1500≤30000 => 30000 ≤ 30000 PE

Le tableau suivant donne l’exemple d’un budget de production.

Eléments J F M A M J J A S O N D Total
Volume fabriqué
A- Charges directes
-matières consommées
 -main d’œuvre directe
-autres frais directs
B- Charges indirectes
-matières consommables
-coût du personnel de
structure
-amortissement
-etc.
Cout de production= A+B

3.4.3. Le budget des approvisionnements.

Le programme de production étant défini, l’entreprise doit s’atteler à l’acquisition des matières
premières nécessaires.

Ces matières doivent être achetées en quantités désirées, au moment opportun et à moindre coût.

Le budget des approvisionnements doit donner des informations sur les dates de commande, les dates
de livraison, les stocks consommés(Prévisionnel) etc.

3.4.4. Le budget des investissements 

Un investissement est une opération par laquelle une entreprise affecte des ressources à des projets

commerciaux, industriels ou financiers, dans l’espoir d’en retirer des revenus sur une certaine durée.

Investir consiste donc à échanger une dépense actuelle, qui présente un caractère certain, contre des

bénéfices futurs incertains. C’est la raison pour laquelle la décision d’investissement est souvent

considérée comme un pari sur l’avenir.

3.4.4.1. Typologie des investissements

Selon leur fonction, on distingue : les investissements de remplacement, les investissements de

modernisation, les investissements d’expansion ou de capacité et les investissements stratégiques.

 Les investissements de remplacement ou de renouvellement sont destinés à maintenir

inchangé le potentiel de production de l’entreprise. Ces équipements neufs ont les mêmes

caractéristiques techniques que les anciens sur le plan de la capacité et donc des coûts de

production.

Mais du fait de l’accélération du progrès technique et la nécessité de conserver un certain nombre

niveau de compétitivité (stratégie de domination par les coûts), il n’est pas souhaitable de renouveler

à l’identique un matériel obsolète.

  Les investissements de modernisation ou de productivité visent essentiellement à abaisser les

coûts de production et à améliorer la rentabilité.

 Les investissements d’expansion ou de capacité liés à la croissance de l’entreprise. Ils sont

destinés à développer la production et la commercialisation des produits existants ou encore à

permettre une diversification de l’activité de l’entreprise.

Il y a enfin les investissements stratégiques qui engagent structurellement l’entreprise et supportent un

degré d’incertitude élevé (recherche développement, investissement de diversification, investissement

relatif à la formation du personnel).

3.4.4.2. Les critères de choix d’investissement

Les critères retenus sont : le délai de récupération du capital, le taux de rendement interne ou taux

interne de rentabilité et la valeur actuelle nette.

3.4.5.1.1. Le délai de récupération du capital

Le délai de récupération du capital est le temps nécessaire pour que l’accumulation des recettes ou

cash-flowgénérés par l’investissement permettent de récupérer le montant investi. Pour le calculer, il

suffit de cumuler les recettes d’exploitation, année par année, jusqu’à atteindre le montant de

l’investissement.

Cash- flow= résultat net + Dotation aux amortissements et aux Provisions à caractère de

ressources. Ou Cash - flow= EBE- impôt sur les sociétés.

Exemple ::

Si les cash- flow sont constants, alors le délai de récupération en années est calculé comme suit :

capital investi
DRC=
cash−flow a nnuel

Si les revenus générés par le projet ne sont pas constants, on procède par amortissement de

l’investissement initial sur la base des cash- flow annuels jusqu’à obtenir une valeur nette inférieure
au cash-flow de l’année suivante puis on résonne par interpolation linéaire pour trouver le délai de

récupération.

Exemple : Soit un investissement de 3 000 000 F. Les recettes d’exploitation ainsi que les charges

annuelles de cet investissement dont la durée de vie est de 6 ans sont mises en évidence dans le

tableau ci-après :

Année Recettes annelles Charges annuelles

1 800 000 400 000
2 1 600 000 800 000
3 2 000 000 1 000 000
4 2 000 000 1 000 000
5 1 400 000 700 000
6 600 000 300 000

Déterminer le délai de récupération du capital investi

Solution

Tableau des cash- flow nets annuels

Années Recettes annuelles Charges annuelles Cash- flow annuel

1 800 000 400 000 400 000
2 1 600 000 800 000 800 000
3 2 000 000 1 000 000 1 000 000
4 2 000 000 1 000 000 1000 000
5 1 400 000 700 000 700 000
6 600 000 300 000 300 000

Tableau de calcul du délai de récupération du capital investi

Année 1 2 3 4 5 6
Investissement 3 000 000 2 600 000 1 800 000 800 000 - -
à amortir
Amortissemen 400 000 800 000 1000 000 1000 000 700 000 300 000
t
Investissement 2 600 000 1 800 000 800 000 - - -
net
L’investissement restant à courir à la fin de la troisième année est de 800 000 F et le cash-flow de la
quatrième année est de 1 000 000 F.
Ainsi, on a :

1 000 000 12 mois

800 000 x mois

800 000× 12
Ceci donne x= = 9,6 mois équivalent à 9 mois 18 jours
1000 000

Le délai de récupération est donc le 18 octobre de la quatrième année.

Cette méthode présente deux limites essentielles : premièrement, en additionnant des sommes

disponibles à des périodes différentes, elle n’intègre pas la variable temps car selon ce modèle, un

franc d’aujourd’hui est égal à un franc de demain.

Deuxièmement, cette technique ignore les flux financiers après la période de récupération, ce qui

revient à privilégier les petits investissements ou les investissements procurant des revenus

immédiats.

3.4.5.1.2. Le taux de rentabilité interne (TRI)

Le TRI représente le taux pour lequel il y a équivalence entre le capital investi et la somme des cash –
flow actualisés. Elle est aussi définie comme le taux d’actualisation pour lequel la VAN est nulle.

∑ CFi ( 1+t )−i – I=0 ¿> ∑ CFi ( 1+t )−i=I (à cash- flow variables) avec i=année.
Si le “I” change la puissance va changer.
I−∑ CFi ¿ ¿ ¿ ¿ ¿= 0 (à cash-flow constants)
Exemple : Soit un projet de 100 générant sur 4 ans les cash-flows suivants : 30, 40, 50, et 20
Calculer le TRI de projet.
Solution
Calcul du TRI
30 (1+t)-1+ 40(1+t)-2+ 50 (1+t)-3+ 20 (1+t)-4= 100
Pour t=15%, somme des cash -flow= 100,64 VAN = 0.64
Pour un taux t= 16%, somme des cash – flow= 98,67-100 = -1.33

98,67 ≤ 100 ≤ 100,64

15 ≤ t ≤ 16
 t−15 100−98,67 , 1,33
On a donc = =¿ t= +15= 15+0.32
16−15 100,64−98,67 1,97

¿>t =15,32 %

3.4.5.2. La valeur actuelle nette (VAN)

La valeur actuelle nette d’un projet est égale à la valeur actualisée nette de tous les flux monétaires,

positif et négatifs, que le projet génère, c’est à dire la différence entre la valeur actuelle nette des

recettes et l’investissement initial. On considère qu’un investissement est rentable si la VAN des

recettes prévues est supérieure au montant de l’investissement, ce qui correspond à une VAN positive.

VAN =∑ CFi ¿ ¿ ¿ ¿ ¿(À cash-flow constant)

VAN= ∑ CFi (1+ t)−i−I (À cash-flow variable)

Si l’investissement est revendu en fin de période, le montant net d’impôt de l’encaissement sera

actualisé et ajouté aux cash-flows. Le choix entre plusieurs types de projets doit porter sur celui qui a

la VAN la plus élevée.

3.4.5.3. L’établissement du budget

La définition des méthodes de choix d’investissement doit aboutir à la réalisation d’un programme

d’investissement adéquat conforme aux objectifs de l’entreprise.

La budgétisation consiste en la valorisation du programme en prenant les frais d’installation des

différents équipements à ajouter au niveau des couts d’acquisition des équipements.

3.5. Les documents de synthèse :

Ils ont pour objectif principal d’avoir une vision globale du processus budgétaire de l’entreprise. Ces

documents sont au nombre de trois. Il s’agit du budget de trésorerie, du compte de résultat

prévisionnel et du bilan prévisionnel.

3.5.1. Le budget de trésorerie

Il est la synthèse du budget des recettes et de celui des dépenses. Il a la particularité de dégager les

soldes par période afin d’informer les dirigeants sur les risques de cessation de paiement ou les

éventuelles excédents de trésorerie.

3.5.1.1. Le budget des recettes

Il se compose des encaissements des ventes et autres produits tels que les redevances pour brevet, les
subventions, les cessions etc.
Concernant les ventes, un décalage peut exister entre le moment de la vente et celui de l’encaissement
correspondant à tenir en compte au moment de la budgétisation.
Le budget des recettes se matérialise comme suit :
Eléments Mt Mt TTC J F M A M J J A S O N D Bilan
HT
-Créances-clients (bilan initial)
-Emprunt à LMT
-Subvention obtenue
-Redevances
-Ventes de la période budgétaire
Total t

3.5.1.2. Le budget des dépenses

Les principaux éléments sont les décaissements liés :

-aux achats de matières et de fournitures toutes taxes comprises et compte tenu des décalages entre le

moment de l’achat et celui du décaissement ;

-aux charges fonctionnelles TTC (approvisionnement, production, distribution, administration, etc.) ;

-Aux investissements TTC ou à des prêts ;

-aux TVA dues en tenant compte des décalages entre la facturation de la TVA et son règlement.
En principe la TVA à décaisser en N+1= TVA facturée N- TVA récupérable du mois N

Les différents décaissements font l’objet d’un budget partiel se matérialisant comme suit :
 Elément Mt Mt J F M A M J J A S O N D Bilan
s HT TTC
-
-
-

Total
NB : il est à noter que les amortissements et les provisions ainsi les consommations de matières ne
donne pas lieu à des décaissements.

Le budget de TVA, vue sa spécificité, se présente comme suit :

Eléments J F M A M J J A S O N D Bilan

TVA facturées
TVA récupérables
-sur achats
-sur investissements
-sur autres charges
Crédits de TVA
reportés
TVA dues
Règlements

Le budget des décaissements est établi de la façon suivante :

Eléments Mt Mt J F M A M J J A S O N D Bilan
HT TTC
-total du budget des achats
-totaux des budgets de charges
fonctionnelles
-total des budgets de TVA dues
-total des budgets des investissements
-etc.
Total

3.5.1.3. Le budget de trésorerie et son équilibrage

Il est établi, en reprenant à chaque période, la trésorerie antérieure comme trésorerie initiale. La

trésorerie finale est alors égale à la trésorerie initiale augmentée de la trésorerie de la période

(encaissements – décaissements).

Le modèle ci-après décrit le tableau de trésorerie :

 Eléments J F M A M J J A S O N D

Encaissements (a)
Décaissements (b)

Solde du mois ©= (a)-

(b)
Trésorerie initiale (d)
Trésorerie finale © + (d)

Lorsque la trésorerie de l’entreprise est négative, elle pourra recourir à un certain nombre de solutions
comme :
-mobiliser certaines créances pour les transformer en liquidités en utilisant l’escompte d’effets ;
-solliciter des crédits bancaires de trésorerie (découverts bancaires) ;
-demander des reculs d’échéances aux fournisseurs ou un rapprochement des échéances clients ;
-accroitre le fonds de roulement par augmentation du capital ou par cession d’actifs immobilisés.
Mais lorsque les soldes apparaissent excédentaires, l’entreprise pourra projeter d’en placer une partie
en banque ou encore faire des investissements.
3.5.2. Le compte de résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel

Après avoir établi les différents budgets et vérifier leur cohérence, l’entreprise doit s’atteler à
l’établissement de ses états prévisionnels de synthèse comme le compte de résultat prévisionnel et le
bilan prévisionnel. Ces deux documents sont présentés à partir du bilan de l’exercice précédent et des
budgets établis pour la période prévisionnelle en y intégrant le budget de trésorerie.

Ces documents ont pour avantage de renseigner l’entreprise sur les futurs déséquilibres pour une prise
correcte et à tant des mesures correctives.

En réalité, une entreprise peut être largement bénéficiaire alors que sa trésorerie est négative, comme
inversement une entreprise peut déficitaire tout en disposant d’une trésorerie positive importante.

Dans tous les cas des prévisions exhaustives doivent alors inclure des calculs  sur les bénéfices futurs
de l’année matérialisés par le compte de résultat prévisionnel et la future structure de financement
mise en évidence par le bilan prévisionnel.

De manière chronologique, ces documents se présentent comme suit :Compte de résultat

prévisionnel

Charges Montants Produits Montants

Consommations de matières X Vente (HT) x

 (3) x Variation de stock (SF-SI) (4) x
Charges de personnel (1) x Autres produits x
Frais financiers x SD= perte x
Dotations aux amortissements x
Autres charges (2) x
S C= bénéfice
Total x Total x

(1)= les charges de personnel correspondent à la main d’œuvre directe

(2)= les autre charges regroupent toutes les charges dont la nature n’a pas été précisée dans les
budgets notamment les charges fonctionnelles

(3)= les consommations sont déterminées par le budget de production (les standards de production) ;

(4)= on calcul d’abord le stock final en quantité puis on le valorise au CUMP de production avec :
SFQ= SIQ + production – ventes en Quantités

CUMP= (valeur SI + cout de production prévisionnel) / (SIQ + Q produites)

Bilan prévisionnel

Actif Bruts Amor Nets Passif MTS

t
Immobilisation x X x Capitaux propres x
Stocks x Emprunts et dettes x
-Matières x x Fournisseurs x
premières x x Autres dettes (1) x
-Produits finis x x Résultats (+ ou -) x
Créances x
Disponibilités x
Total x X X Total x
(1)= dettes sur charges fonctionnelles

Pour toutes les rubriques du bilan, on part des montants du bilan initial auxquels l’on ajoute ou l’on
retranche les mouvements prévisionnels les concernant.

En conclusion, les budgets et les documents prévisionnels de synthèse constitue un aspect important

pour préparer l’avenir mais ne suffit pas pour atteindre les résultats souhaités.

L’environnement peut être un facteur bloquant face à la trajectoire choisie par l’entreprise si des

mesures de redressement ne sont pas prises à temps.

Face à cela, il y a lieu d’associer à la procédure budgétaire un processus permettant de suivre les

réalisations et d’amener les responsables à mener des actions correctives : il s’agit du contrôle

budgétaire.

Exercice d’application :

Au 1er janvier le bilan de l’entreprise Sow se présente comme suit :

Bilan au premier janvier

Immobilisation 74 000 60700 Capital 120 000

-Amortissement -13 300 Fournisseurs 19 000
Marchandises 40 000 TVA due 2 500
Clients 26 000 Charges à payer 1 200
Trésorerie 16 000
Total 142700 Total 142700

Renseignements complémentaires sur certains postes du bilan

-Clients : les créances sont à encaisser : 16 000 en janvier et 10 000 en février.

-Fournisseurs : les sommes figurant au bilan sont à régler : 7 000 en janvier, 6 000 en février et 6 000

en mars.

-TVA due : 2 500, représentant la TVA à payer en janvier.

-Charges à payer : charges sur salaire du trimestre précédent.

Opérations du trimestre

-Achats de marchandises HT (TVA 20%) : janvier 18 000, février 16 000, mars 20 000 ; les
fournisseurs sont réglés pour ¼ au comptant (sans escompte) et les ¾ à 90 jours fin de mois.
-Ventes de marchandises : janvier 26 000, février 21 000, mars 28 000 (valeur HT TVA 20%) ;
-Les clients règles généralement 50% au comptant (sans escompte), 50% à 60jours fin de mois.
-Salaire : 1000 par mois, payés en fin de mois.
-Charges sur salaires : 50% des salaires, réglés trimestriellement au cours du mois suivant le trimestre
civile.
-Frais divers : réglés comptant : 1200 janvier, 1600 février, 800 en mars ; tenir compte d’une TVA de
20%.
- Amortissement : 700 pour le trimestre
-Le bénéfice représente 40% des ventes HT
TAF :

1- Etablir le budget des ventes et des encaissements corresponds,

2- Le budget des TVA
3- Le budget général des décaissements et le budget de trésorerie
4- Présenter le compte de résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel
CHAPITRE III : LE CONTROLE BUDGETAIRE
Ce chapitre a pour objet de se projeter sur le suivi budgétaire qui est un plier essentiel du processus de
gestion budgétaire dans l’entreprise. Pour ce faire, il est décomposé en deux rubriques fondamentales
à savoir le contrôle budgétaire par l’analyse des écarts et le contrôle budgétaire par l’analyse de la
performance.

SECTION I : LE CONTROLE BUDGETAIRE PAR L’ANALYSE DES ECARTS : LA

METHODE DES COUTS PREETABLIS

Contrairement aux méthodes de couts complets et de couts partiels qui ont pour caractéristique d’être
mises en œuvre à postériori, la méthode des couts préétablis permet d’y remédier par un calcul des
couts à priori.
Ainsi la valorisation d’un programme de production impose le calcul des couts préétablis qui se
définissent comme des couts évalués à priori soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit
pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts et de la performance
1. Les fondements de la méthode
La méthode des couts préétablis permet de chiffrer des mouvements prévus en quantité et en valeur et
de les comparer aux mouvements réels en vue d’en faire apparaitre les écarts résultants.

Ainsi les fondements de la méthode reposent sur les objectifs poursuivis, la détermination des
prévisions et la comparaison entre données réelles et données préétablies.

2. Les objectifs de la méthode

L’analyse des écarts entre prévisions et réalisations constitue en effet un outil efficace pour une bonne
gestion. Les principales causes des écarts sont le non respect des cadences de production, une
mauvaise utilisation des équipements, une mauvaise affectation du personnel et une mauvaise qualité
des matières premières.

La prévision des charges suppose la création de centre d’analyse. Les écarts décelés se situent donc
dans des centres précis et les responsables doivent s’en justifier à leurs propres comptes sans
l’influence des autres. C’est un véritable instrument de mise sous tension de l’appareil de production
car la responsabilité de chacun est engagée dans une opération donnée.
Par ailleurs, l’application de la méthode est généralement complexe car elle nécessite une analyse
poussée des conditions de production.

Le chiffrage des mouvements découle d’une analyse technique et économique des conditions de
production. Les couts ainsi définis présentent un caractère normatif. On appel des standards.

Effet, les standards sont établis en estimant nuls ou presque les déchets, les pannes de machines, les
temps de repos de travailleurs.

Pour calculer les couts standards, on se livre aux analyses habituelles en distinguant les charges
directes et les charges indirectes d’une part, les charges variables et les charges fixes d’autre part.

Le calcul des charges directes entrant dans les couts standards ne pose pas de difficultés majeures ,
mais concernant les charges indirectes, leur traitement nécessite la constitution des centres d’analyse à
partir desquels on prévoit sous forme de budget le montant des frais attendus pour chaque centre. Ce
montant est appelé « budget standard de base ».

Le cout des unités d’œuvre définis à cet effet sont calculés sur la base d’un niveau d’activité normal
de chaque centre.

Le calcul des standards se fait à trois niveaux :

- La définition des standards techniques : c’est l’évaluation des quantités de matières, de

main d’œuvre directe et d’unités d’œuvre nécessaires à la production d’une unité de produit,
- La fixation des couts unitaires prévisionnels : les matières sont évaluées à partir des couts
d’achat prévisionnels, les taux de la main d’œuvre comprenant la rémunération principale, les
primes et charges sociales, et les unités d’œuvres prévisionnels sont calculés à partir des
budgets standards de base ;
- Le calcul du standard de charge qui résulte ainsi, pour chaque élément, du cout du produit
standard technique et du standard économique.

Ces informations sont résumées dans un tableau appelé fiche de cout de production unitaire préétabli
dressée comme suit :

Eléments Q Pu Mts
Matières premières q cu q.cu
MOD h t h.t
Charges indirectes n cuo n.cuo
Cout de production 1 CP unitaire
 3. La comparaison entre données préétablies et données réelles

La comparaison entre données préétablies et données réelles de la production se fait de manière

périodique. Les données réelles sont constatées et les données préétablies sont calculées à partir de la
fiche de cout de production unitaire standard.

Sur ce point, pour chaque élément de charge, un écart est calculé par différence entre cout préétabli
et cout réel. La référence étant le cout préétabli, un écart de cout positif se traduit par un cout réel
inférieur au cout préétabli. On dit qu’il est favorable. Dans le cas contraire, il est défavorable.

Il peut arriver souvent que la production de la période comprenne des encours en début de période et
des encours finals. Ces encours sont alors exprimés en équivalent-terminés de façon à homogénéiser
la production de la période.

Ainsi, on multiplie d’abord les quantités d’encours par leurs niveaux d’avancement exprimé en
pourcentage puis, pour chaque élément de charge, la production réelle est déterminée par la formule
suivante :

Production de la période= production terminée - encours initiaux + encours finals

Application :

Le cout préétabli de la production de 1000 pièces par mois de l’entreprise SENE s’établi comme suit :

- Matière première : 2000 kg à 120 F le kg ;

- Main d’œuvre directe : 1000 heures à 400 F l’heure ;
- Charges indirectes : 1000 unités d’œuvre à 350 F l’unité d’œuvre dont 200 F de charges
variables.

Rtyu(_-L’unité d’œuvre est l’heure de main d’œuvre directe.

En fait, la production mensuelle ne s’est élevée qu’à 900 pièces terminées et 100 pièces encours dont
le niveau d’avancement est de 100% pour les matières premières et 60% pour la main d’œuvre et les
charges indirectes.

Les couts réels de production sont les suivantes :

- Matières premières : 1700 kg à 125 F le kg,

- Main d’œuvre directe : 900 heures à 320 F l’heure et 50 heures supplémentaires payées avec
une majoration du taux horaire de 40%,
 - Charges indirectes : 950 unités d’œuvre à 360 F l’unité d’œuvre.

TAF :

1- Dresser la fiche de cout de production unitaire préétabli

2- Etablir le tableau comparatif entre le cout préétabli et le cout réel de la production
3- Analyser les écarts sur matières premières, main d’œuvre et sur charges indirectes

Solution

1- La fiche de cout de production unitaire préétabli

Eléments Q PU Mts
Matières premières 2000/1000= 2 kg 120 240
Main d’œuvre 1000/1000= 1h 400 400
Charges indirectes 1000/1000= 1h 350 350
Cout de production 1pièce 990
za
2- Le tableau comparatif entre le cout préétabli et le cout réel de la production
a- Tableau des équivalents-terminés de la production de la période

Eléments Production (-) Encours initiaux (+) Encours Production de

terminée finals la période
Matières premières 900 - 50×100%= 50 950
MOD 900 - 50× 60%=30 930
Charges indirectes 900 - 50× 60%=30 930

b- Tableau comparatif entre cout préétabli et cout réel de la production réelle

Eléments Couts préétablis Couts réels Ecarts

Matières premières 2kg× 950= 1900 120 228 000 1700 125 212 500 +15500
MOD 1h× 930= 930 400 372 000 900 320 288 000 + 61 600
50 448 22 400
Charges indirectes 1uo × 930=930 350 325 500 950 360 342 000 -16500

Cout de 925 000 864900 +60100

production
 4. Analyse des écarts

L’analyse des écarts permet de déterminer les différents facteurs qui ont occasionné la différence
entre le cout réel et le cout préétabli.

Un cout global représente la somme des couts élémentaires, alors un écart global est la somme des
écarts élémentaires. Ces écarts sont décomposés en deux catégories : il s’agit des écarts sur charges
directes et des écarts sur charges indirectes.

4.1. Les écarts sur charges directes

Le produit d’une quantité et d’un prix unitaire donne toujours une charge directe qu’elle soit réelle ou
préétablie.

Cout préétabli= Qs× Ps

Cout réel = Qr × Pr

L’écart global (EG) = Qs× Ps - Qr × Pr

Qs× Ps - Qr × Pr = Qs× Ps – Qr Ps + Qr Ps – Qr Pr

= Ps (Qs-Qr) +Qr (Ps –Pr)

Donc

- Ps (Qs-Qr) donne un sous écart sur quantité représentant l’effet différence de quantité sur
l’écart de matière première et de main d’œuvre ;
- Qr (Ps –Pr) donne le sous écart sur prix représentant l’effet de la différence de prix sur l’écart
de matière et de main d’œuvre.

Reprenons l’exemple précédent pour répondre à la troisième question relative à l’analyse des écarts
sur charges directes d’abord.

- Ecart sur matière première

E/Q= (Qs-Qr)× Ps = (1900 -1700)×120 = 24 000

E/P= (Ps –Pr)Qr = (120- 125) × 1700 = -8500

Total = 15 500

- Ecart sur Main d’œuvre

 E/temps = (Qs-Qr)× Ps = (930-950)× 400 = -8000

E/Taux= (Ps –Pr)Qr = (400-320)× 900 + (400-448) × 50= +69600

Totaux = 61 600

L’écart favorable de +15500 sur matière première est engendré par un sous écart favorable de 24 000
sur les quantités et un sous écart défavorable de 8500 sur les prix. Ainsi, on peut dire que la matière
première est bien adaptée au processus de production. Par rapport au prix, l’entreprise ne peut que
s’adapter aux données de l’environnement et doit ajuster les prévisions futures car le prix est une
donnée du marché (concurrence pure et parfaite).

Concernant la main d’œuvre directe, l’écart total de 61 600 découle d’un écart défavorable de 8000
sur le temps de travail et d’un sous écart favorable de 69 600 sur le taux horaire.

Par rapport à l’écart sur temps, on remarque que les ouvriers devront consacrer 930 heures à la
production réelle, mais ils n’en ont réalisé que 950 heures soit une perte de temps de 20 heures. Ceci
peut être du au fait les ouvriers ne sont pas motivés ou bien ne sont pas qualifiés.

Pour ce qui concerne l’écart sur taux, l’entreprise a considérablement baissé le taux horaire des
ouvriers, ce qui a occasionné une démotivation chez les ouvriers. Dans tous les cas l’entreprise doit
revoir sa politique de rémunération afin de gérer efficacement ses ressources humaines.

4.2. Ecarts sur charges indirectes

Ces écarts sont difficiles à calculer pour deux raisons :

- la première : ils concernent des charges communes à plusieurs produits ;

- la seconde : ils comprennent aussi des éléments fixes qui ne varient pas avec le niveau
d’activité.

Ainsi, contrairement aux charges directes, le contrôle ne s’effectue pas au niveau des articles mais au
niveau des centres d’analyse à partir d’un budget standard de base (BSB).

Ce budget permet de calculer le cout de l’unité d’œuvre préétabli (CUOP)

CUOP= BSB/ activité normale

Par rapport à la production réelle, on peut calculer le nombre d’unité d’œuvre préétabli (NUOP).
 activité normale × production réellle
NUOP =
production préétabli

Partant de ce BSB, on peut calculer le budget standard imputé (BSI).

BSI= CUOP × NUOP

BSB × Productionr é elle

Le BSI est aussi calculé en fonction de la production. BSI=
Productionpr éé tabli

L’écart global en présence des frais réels (FR) est déterminé comme suit : EG= BSI-FR

Cet écart global est décomposé en trois sous écarts : écart sur rendement ou productivité, écart sur
activité et écart sur budget.

- L’écart sur productivité

Il est défini comme le cout préétabli de la différence entre l’activité qu’on aurait réalisée pour la
production réelle si les prévisions étaient respectées et l’activité réellement constatée.

Ecart/ productivité = CUOP (NUOP – NUO réelles)

Ou Ecart/productivité = BSI – BSE

Où BSE = CUOP × AR = budget standard équivalent

- L’écart sur activité

En calculant le BSE on fait varier les frais fixes qui sont compris dans le BSB en fonction de
l’activité, or ils doivent rester constants.

Il faut donc opérer une correction. Cette amplitude de l’erreur est égale à la différence entre l’activité
réelle et l’activité normale.

Cette amplitude multipliée par la partie fixe du cout de l’unité d’œuvre préétabli donne l’écart sur
activité.

Ecart/ activité = CUOPF (AR –AN)

On peut corriger le BSE en maintenant constant les frais fixes, on obtient le budget standard flexible
(BSF)

BSF = (CUOPF× AN) + (CUOPV× AR)

Ecart/ activité = BSE – BSF

 - L ’Ecart sur budget

C’est un écart qui n’est imputable qu’à la nature des prévisions qui ne sont jamais parfaites.

Il est donc égal à la différence entre le BSF et les frais réels (FR).

Ecart sur budget = BSF – FR

Pour récapituler, on a :

EG= BSI – FR

Ecart / productivité = BSI – BSE

Ecart / activité= BSE – BSF

Ecart / budget = BSF – FR

En reprenant l’exemple précédent, calculons l’analyse des écarts sur charges indirectes

- Calcul des différents budgets

CUOP = 350 ; CUOPV = 200 et CUOPF = 150

BSI = NUOP × CUOP = 930 × 350 = 325 500 (déjà calculé dans le tableau comparatif)

BSE= CUOP× AR = 350 × 950 = 332 500

BSF = (CUOPF× AN) + (CUOPV× AR)

BSF= (150 × 1000) + (200 × 950) = 340 000

FR= CUOR × AR = 360 × 950 = 342 000 (déjà calculé dans le tableau comparatif)

- Calcul des écarts

Ecart/ productivité = BSI – BSE = 325 500 – 332 500 = - 7000

Ou Ecart /productivité = CUOP (NUOP – NUOR)= 350 (930 – 950) = - 7000

L’unité d’œuvre étant l’heure de main d’œuvre directe, on voit qu’il ya une perte de temps à hauteur
de 20 heures, ce qui signifie que les ouvriers n’ont pas bien travaillé.

Ecart/ activité = BSE – BSF = 332 500 – 340 000 = - 7500

Ou Ecart/ activité = CUOPF (AR – AN) = 150 (950 – 1000) = - 7500

On peut dire qu’il ya une sous activité ou cout de chômage car l’activité réelle est inférieure à
l’activité normale.

Ecart/budget= BSF – FR = 340 000 – 342 000 = - 2000

EG= Ecart/ productivité + Ecart/ activité + Ecart/budget

EG = - 7000 – 7500 – 2000 = - 16 500

Ou EG = 325 500 – 342 000 = - 16 500

En conclusion, l’analyse des écarts n’est pas une fin en soi. Le personnage central des budgets en
l’occurrence le contrôleur de gestion, en rapport avec les services de production, doit expliquer
l’origine des écarts et prendre des mesures correctives.

SECTION II : LE CONTROLE BUDGETAIRE PAR L’ANALYSE DE LA PERFORMANCE

Plusieurs termes servent à désigner la performance, du moins sous certaines formes :

- l’efficacité ;
- l’efficience ;
- l’économie.
L’analyse de la performance implique plusieurs niveaux qui se présentent comme suit :

1. Les différents niveaux d’analyse

Aboutissement du processus de contrôle,la mesure de la performance mérite d’être effectuée avec le
plus grand soin, faute de quoi elle engendrera de multiples dysfonctionnements. Cela implique que
l’on distingue plusieurs niveaux d’analyse.
 le produit ou l’activité ou le processus ;
 l’individu ;
 le groupe ;
 l’unité, la division,le département ou le centre de responsabilité;
 l’organisation dans son ensemble.
2. L’analyse de la performance dans les centres de responsabilité
De manière générale, leurs responsabilités ont à leur charge des ressources, des processus
d’exploitation et des résultats.
Ne pas perdre de vue que ces éléments de responsabilité sont influencés par d’autres personnes, par
des politiques et stratégies organisationnelles et des facteurs externes. Partant de là, la mesure de la
performance du responsable ne peut résulter d’un indicateur unique, qui ne mesurerait par exemple
que les résultats.
Prêter donc attention à :
 L’effet des hypothèses et des écarts qui ont pu restreindre la marge de manœuvre et donc la
performance de responsable ;
 Vérifier si ces hypothèses d’exploitation ont été choisies hors de l’intervention du responsable ou
par concertation avec lui (principe de contrôlabilité) ;
 Le respect de diverses contraintes.
Il faut noter alors que l’évaluation de la performance portera sur :
 Les informations ;
 Les ressources humaines ;
 Les ressources techniques ;
 Les ressources financières ;
 Les actions qui relèvent du responsable ;
 Sur les hypothèses qu’il a proposées.
Le choix des critères est important car,il s’agit de partir de la réalité, rechercher des critères qui la
représentent, proposer des mesures, les rattacher à des normes.
3. Les indicateurs de performance
De manière générale on peut retenir deux grandes catégories d’indicateurs de performance :
 Les indicateurs témoins
 Les indicateurs guides.
3.1. Les indicateurs témoins
Il s’agit d’indicateurs qui se comportent des clignotants et qui ont les particularités suivantes :
- ils sont obtenus à posteriori ;
- ils décrivent des résultats (la performance passée).
Exemple : coûts, délais, temps d’attente, la qualité des soins.
Les indicateurs financiers traditionnels comme le bénéfice netsont des témoins de la performance
financière de l’entreprise au cours de la période à laquelle ils se rapportent. Ils influent aujourd’hui
encore sur l’élaboration des stratégies et sur la performance des cadres par le biais des systèmes de
rémunérations.
3.2. Les indicateurs guides
Ils décrivent des causes ou des déterminants de la performance, lesquels procurent un guide et une
orientation vers l’atteinte de la performance. Ils interviennent à priori et indiquent la direction à
prendre pour atteindre la performance. Ils sont rattachés à la fois aux processus et à leurs intrants. Les
indicateurs de coûts d’un système de comptabilité par activité (CPA) appartiennent à ce type. Ces
indicateurs peuvent toutefois être rattachés à des divisions et à des unités administratives. Leur choix
est fonction de la logique et de la stratégie.
4. L’évaluation de la performance
L’évaluation est faite par rapport à plusieurs niveaux qui sont les suivantes :
- l’évaluation par rapport aux concurrents ou performance relative (entreprise du même secteur,
dans d’autres pays ou éclatement du monopole).
- évaluation par rapport aux pairs ou autres entreprises.
- évaluation par rapport au passé ;
- évaluation par rapport au budget ;
- évaluation par rapport aux objectifs.
4.1. Aspects comportementaux de la performance
L’évaluation de la performance doit prendre en compte les aspects suivants :
- relation entre rémunération et performance : concurrence entre les objectifs des mangers et ceux de
l’entreprise.
- ne pas perdre de vue l’aspect gestion des bénéfices quand on prend les profits comptables comme
base de mesure.
- tenir compte de l’un des principes de contrôle les plus cités qui est que les individus doivent être
responsables seulement des résultats qu’ils peuvent contrôler. En pratique, ce principe semble ignoré.
Et le plus souvent des managers sont tenus pour responsables des éléments sur lesquels ils n’ont que
peu ou pas de contrôle du tout. Ce qui compte est que les résultats aient été ou non atteints.
- apprécier les conséquences, favorables et défavorables, de tenir les managers responsables de ce
qu’ils ne contrôlent pas : comportements dysfonctionnels : « game playing », démotivation, turnover,
aversion du risque, routine.
4.2. Mise en place d’un système de mesure de la performance
Elle suppose une réflexion préalable sur les modalités ;
- de fixation des objectifs ;
- de mesure des résultats ;
- de détermination des sanctions.
La réflexion doit aussi porter sur les règles du jeu ou de fonctionnement connues et admises par tous
ceux qui auront à les appliquer : les évaluateurs et les évalués :
Exemple :
- objectifs ;
- moyens ;
- nature de l’évaluation : supérieur hiérarchique, pair, consultant ou structure de contrôle
externe, etc.
- période d’évaluation ;
- type d’évaluation : subjective, statistique, analyse comparative ( en précisant la référence ) ;
 - etc.

CHAPITRE IV : LES NOUVEAUX OUTILS DU CONTROLE DE GESTION

La crise économique du début des années 80 a montré la perte d’efficacité des outils de gestion qui

avaient permis aux grandes entreprises de s’installer sur un sentier de croissance de leur performance.

La crise du management et la crise du contrôle de gestion sont décrient par JOHNSON et COOPER

des grandeurs et des cadences du contrôle de gestion.

En fait le diagnostic largement partagé révèle que le contrôle de gestion était trop largement marqué

par le contexte de sa naissance au début des « 30 glorieuses ».

Ce qui manquait au contrôle de gestion c’était surtout une prise en charge correcte de la dimension

stratégique. C’est pourquoi il a connu par la suite d’importants développements qui ont introduit de

nouvelles méthodes dans l’activité du contrôle de gestion.

En plus du tableau de bord prospectif qu’on a déjà vu ; des techniques tels que les méthodes ABC,

ABM, les coûts cibles (Target costing) ou les comptes de surplus et autres techniques de mesure de la

création de valeur sont proposées et mises en œuvre par certaines entreprises.

La méthode ABC (Activity Based Costing) permet d’améliorer l’information fournie par la

comptabilité analytique de gestion qui sera utilisé dans le cadre d’une démarche ABM (Activity

Based Management).

SECTION I : LA METHODE ABC

Elle a été élaborée au milieu des années 80 suite aux travaux d’un programme de recherche

regroupant de grandes entreprises multinationales, des universitaires et des consultants. Reprenant les
critiques de JOHNSON, le programme admet un déphasage entre les méthodes classiques et

l’évolution du contrôle économique et organisationnel. En particulier deux aspects sont

soulignés dans ce cadre. Il s’agit de l’augmentation considérable de la part des charges indirectes dans

les coûts de revient et l’interdépendance entre les activités au sein du processus de création de valeur.

La méthode ABC est donc proposée pour corriger les faiblesses constatées. Elle vise à identifier les

activités réalisées au sein de l’organisation qui, reliée en une chaine (chaine de valeur de MICHAEL

PORTER), permettent de lier de manière discrète la création de la valeur à sa source.

1. les principes de la méthode ABC 

La méthode repose sur une analyse ou valeur rentrée sur les produits et sur les activités.

Dans une conception large les produits sont appelés objets de coûtset regroupent les services liés. Ils

sont alors générateur de valeur et mobilisateur d’activité.

En effet, l’analyse des caractéristiques d’un produit et des modalités de la production permet

d’inventorier les activités requises dans l’ensemble des processus qui vont de la conception à l’après-

vente.

Les activités s’articulent au processus plus ou moins complexe dont l’évaluation des coûts passe par

l’identification de facteurs communs appelés inducteurs de coûts ou vecteur de coût.

Ce sont des facteurs dont on peut démontrer la corrélation avec l’évolution des coûts. On les appelle

également des vecteurs de coût. Dans la logique originaire de la méthode ABC, les inducteurs de coût

sont recherchés parmi les attributs du produit (fiabilité, complexité, délai) ou parmi les modalités de

fabrication.

L’objectif visé était de mettre en exergue la relation causale entre chacun des attributs et le coût qu’il

génère afin de pouvoir confronter directement le coût et la valeur, le principe philosophique qui guide

cette démarche est que les activités de l’organisation sont à l’origine de la création de valeur à travers

l’ensemble des attributs qu’elle confère à chaque produit : fonctionnalité du produit, qualité, diversité,

modalité de commercialisation, service et ensemble de prestations immatérielles qui accompagnent le

produit.
Cette création de valeur ne découle plus à titre principale des opérations physiques de production. Elle

est générée par toutes les activités qui sont impliquées dans le processus qui se déroule depuis la

conception jusqu’à l’utilisation finale.

Le concept de chaine de valeur mise en évidence par MICHAEL PORTER offre la meilleure

illustration de cette approche.

1.1. La mise en œuvre de la méthode ABC 

Pour mettre en œuvre la méthode ABC dans une organisation, on peut adopter les étapes suivantes :

 la cartographie des activitésqui permet l’identification de toutes les activités à partir de leur

raison d’être au sein du processus de création de valeur.

Il s’agit ici de mener une véritable analyse organisationnelle des différents services et tâches

réalisées.

Une activité est par définition un ensemble de taches homogènes caractéristiques d’un processus de

réalisation de la chaîne de valeur et consommateur de ressources.

En arrière-plan de la cartographie des activités apparaît l’identification des missions et métiers de

l’entreprise.

Exemple : Dans une entreprise de conception de vêtements où deux des services sont recensés, on a

identifié les activités suivantes :

Services Activités
Achat de tissu (luxe)
Approvisionnement Achat de tissu (classique)
Contrôle et réception tissus de luxe
 Contrôle et réception tissus classique
Dessin des modèles prototypes ou
commandés
Etude-création Dessin des modèles de série
Elaboration des patrons des modèles
prototypes
Elaboration des modèles de série

Le processus d’identification des activités doit être un processus participatif et itératif :

 L’identification des types d’activité

On a besoin d’établir une liste des activités réalisées au sein de l’entreprise mais il faut également

déterminer leur caractéristique afin d’analyser l’activité elle-même et ses liens avec les autres

activités en amont et en aval puis ses liens avec les produits de l’entreprise.

Les principales caractéristiques à souligner sont : la production de l’activité, les indicateurs de suivi

de cette production et de la performance, les liens avec les activités amont appelées activités clients,

la nature des ressources consommées (frais du personnel, de télécommunication, matériel etc.)

L’évaluation des ressources consommées doit être estimée pour chaque activité ; ce qui correspond à

la répartition primaires des charges qui doivent se faire de la manière la plus directe. Par exemple les

charges du personnel sont prises en compte pour une activité donnée à partir du temps consacré à

cette activité. Dans ce cadre, on peut demander un compte rendu d’activité aux personnes concernées.

Le temps d’utilisation du matériel peut permettre aux ateliers d’affecter aux activités le coût de ce

matériel c’est-à-dire son amortissement.

 Le repérage de facteurs explicatifs de la consommation des ressources : les inducteurs de

coûts

Les inducteurs de coût jouent la même fonction que les unités d’œuvre dans la méthode des centres

d’analyse. Le repérage consiste à trouver les facteurs de causalités principaux qui génèrent les coûts.

En première analyse, le volume d’activité est souvent explicatif et déterminant. C’est pourquoi il est

largement utilisé dans la méthode des centres d’analyse mais aussi dans la méthode ABC (quantité
traitées, nombre de produits fabriqués etc.). Toutefois dans la méthode ABC, on recherche un

paramètre corrélé le mieux possible avec la position de l’activité mais aussi avec sa consommation de

ressources pour en faire un inducteur de coût. Ainsi, outre les inducteurs volumiques d’autres

facteurs peuvent être pris en compte dès lors qu’un lieu de causalité est établi.

On peut identifier les facteurs de causalité de différentes natures :

- le nombre de série de fabrication ou ligne de produits lorsque les coûts sont principalement

fonction de la mise en place d’une série particulière ;

- le nombre de composants ou de référence matière qui reflète l’augmentation des coûts liés à la

complexité des produits ;

- Le nombre de point de vente pour l’activité de distribution.

En somme le fait de rechercher les facteurs explicatifs des coûts au niveau de l’activité et non au

niveau des produits conduit à identifier des facteurs de natures diverses qui sont le reflet des

caractéristiques d’activité : mode de production, relation avec le marché. Ainsi pour chaque activité il

s’agit de répertorier les causes possibles et de les hiérarchiser pour retenir les principales.

 la phase de regroupement : sélection des activités autour des inducteurs de coût.

L’analyse exhaustive des activités conduit à multiplier le nombre des activités. Pour réduire ce

pléthore et éviter une hypertrophie du système de calcul des coûts, il est plus judicieux de regrouper

les activités élémentaires qui ont le même facteur de causalité c’est-à-dire le même inducteur. Pour

toutes raisons telles que :

- Certains facteurs de causalités se retrouvent dans de multiples activités ;

- Ces facteurs sont donc susceptibles d’avoir une influence transversale dans l’organisation ;

- Ces regroupements peuvent de ce fait correspondre à l’identification d’un processus au sein de

l’organisation ;

- Les consommations de ressources de ces activités sont imputées aux produits de manière

identique et il est donc possible d’imputer directement la somme de leur consommation de

ressources ;
 - Ces regroupements sont facilités par la réalisation d’une matrice activité-facteur de causalité.

Quelques exemples :

Fonctions Activités inducteurs

Achats Gestion des commandes Nombre de commandes
Comptabilité fournisseurs Nombre de fournisseurs
Fabrication Nombre d’ordres de fabrication
Planification de la production Nombre de cycles de
fabrication
Nombre de gammes
Effectif moyen
Atelier de fabrication Heure machine
Heure de Main d’œuvre directe
commercialisation expédition Nombre de livraison
Transport/ventes Poids unitaire moyen
Distance moyenne/ livraison

 Regroupement des activités relevant d’un même inducteur dans des centres de

regroupement

La décision de regrouper les activités est souvent motivée par de multiples raisons qui sont purement

formelles. Il s‘agit par exemple de ne pas avoir une liste d’activité trop longue pour que les lignes de

grilles de couts ne soient pas excessives. De plus certains regroupements peuvent correspondre à

l’identification d’un processus au sein de l’organisation.

A partir du montant des charges engagées au niveau des centres de regroupement ayant la même

inducteur, on calcule le coût unitaire de l’inducteur en rapportant ledit montant au nombre

d’inducteurs.

1.2. Les finalités de la méthode

Deux dimensions résument les finalités de la méthode : une dimension verticale qui préoccupe du

coût des activités et des produits et une dimension horizontale axée sur la qualité et la performance

des processus. Aussi parle-t-on d’approche ABC/ABM ?

Si le modèle ABC s’intéresse uniquement au calcul des coûts et des marges en donnant des
informations suffisamment pertinentes sur ces derniers, il importe de souligner que sa finalité est
d’assurer un pilotage efficace de l’organisation par une optimisation des ressources disponibles et une
gestion des compétences et des processus orienté vers une amélioration de la performance. Cette
optimisation des ressources et cette gestion des compétences et processus désigne le modèle ABM
(Activity Based Management).
Les deux modèles sont donc indissociables, l’un est un outil de calcul de coùt et l’autre, une démarche
de management de la performance et du progrès comme le montre le schéma suivant :

Ressources

(Causes) Activité Mesure des

Ressources
performances
Inducteurs de Ressources
coût

Objet de
coût et
marge

Calcul des coûts

Et des marges Qualité
Contrôle des processus
Ciblage des coûts
Budget par activité

Gestion des activités : processus

Les finalités de la méthode peuvent être ainsi articulées essentiellement en quatre actions :
 - Obtenir des coûts plus précis

La répartition des charges indirectes en fonction d’une unité de mesure souvent volumique conduit à

sous-évaluer les coûts des articles fabriqués en petites séries mais qui entrainent d’importants frais

d’étude, d’ordonnancement, de lancement de fabrication ou d’expédition. Il y a un phénomène de

subventionnement de certains produits au détriment d’autres qui peut conduire l’entreprise à prendre

des décisions dangereuses en matière de politique de prix ou de produit. La méthode ABC permet de

raffiner l’analyse et de calculer des coûts qui reflètent mieux la consommation de ressources des

différents produits.

- Rendre visible des activités cachées

Un découpage plus fin peut faire apparaitre des coûts relatifs à des activités accessoires souvent

cachées par l’analyse fonctionnelle et qui sont parfois couteuses comme c’est le cas de la manutention

à l’intérieur d’un atelier ou de l’entreprise plus généralement.

- Rendre variable certaines charges fixes

Curieux que cela puisse paraitre, la méthode ABC fait disparaitre la distinction entre charges fixes et

charges variables. En effet, les charges ne sont fixes que par rapport à un niveau d’activité d’un centre

fonctionnel. En faisant disparaitre les centres d’analyse, l’ensemble des charges va désormais être

ventilées selon des activités et imputées en fonction d’un inducteur indiquant une relation causale

pertinente.

- Introduire un nouvel esprit de management

A partir de l’analyse basée sur les activités, des applications multiples de gestion peuvent être

construites enfin de déterminer des coûts par produits, par processus, par projet… De plus, dans le

cadre d’un processus, on peut suivre de façon cohérente les coûts, les délais, la qualité des produit, ce

qui introduit déjà dans l’ABM.

Exercice d’application

La société sénégalaise de lait (SOSELAIT) produit du lait caillé et du fromage. Les dirigeants

prévoient de se lancer sur un nouveau marché, à la fin du prochain trimestre, les deux produits
dénommés : Nex Lait et Nex Dax. Le lait est en effet conditionné dans des sachets d’un litre puis

commercialisé sous forme de cartons de dix sachets. Quant au fromage, il est conditionné sous forme

de tablettes de 250 g puis commercialisé en cartons de 10 tablettes. On peut raisonnablement évaluer

ainsi les charges de ce trimestre.

 Charges directes pour un carton

Eléments Nex Lait Nex Dax

Composants 2900 5000

Main d’œuvre 3200 3800

Autres 1800 1400

Total 7900 10200

 Charges indirectes : 10 627 800 F ainsi réparties en quatre centres de travail

Approvisionnement : 2 205 000

Atelier : 5 640 000

Commercialisation : 1 612 800

Administration : 1 170 000

Total = 10 627 800

Leur étude approfondie a permis de les répartir par activité et de choisir les inducteurs suivants :

Centres Activités Inducteurs Montants

Gestion des stocks Réf. Composantes 405 000
Approvisionnement Gestion des réceptions Réf. Composantes 720 000
Planification des ordres Lots fabriqués 1 080 000
Manutention Lots fabriqués 1 250 000
Atelier Maintenance Interventions 1350 000
Lancement des fabricat. Lots fabriqués 3040 000
Expédition Commandes clients 765 000
Commercialisation Facturation Commandes clients 324 000
Suivi des clients Commandes clients 523 800
Comptabilité clients Commandes clients 459 000
Administration Compta- fournisseurs Réf. Composantes 459 000
Inventaire Réf. composantes 252 000
Par ailleurs, ces deux nouveaux produits se situeraient comme suit dans le cycle de production du
trimestre.
Eléments Activité globale Nouveau marché
Carton de Carton de
Nex Lait Nex Dax
Nombre de carton fabriqués 400 200 200
Nombre de commandes clients 180 80 100
Nombre de lots fabriqués 3000 1200 1800
Nombre de références composantes 900 320 580
Nombre d’intervention de maintenance 1500 500 1000

Travail à faire :
Calculer en appliquant la méthode ABC, le coût unitaire (pour un carton) de Nex Lait et de Nex Dax
Solution
Calcul des coûts estimés unitaires
- Traitement des charges indirectes
Inducteurs Références Lots fabriqués Interventions Commandes
Eléments Composantes Maintenance Clients
Gestion des stocks Planification, ordre Maintenance Expédition
Activités Gestion des réceptions Manutention Facturation
Compta fournisseur Lancement de fabricat. Suivi clients
Inventaire Compta clients
Montants 405 000 1 080 000 1 350 000 765 000
(dans l’ordre des 720 000 1 250 000 324 000
activités) 459 000 3 040 000 523 800
252 000 459 000
Total 1 836 000 5 370 000 1 350 000 2 071 800
Volume inducteur 900 3000 1500 180
Coût de l’inducteur 2040 1790 900 11 510

- Montant à imputer par carton de Nex Lait et de Nex Dax

Eléments 1 carton Nex Lait 1 carton Nex Dax

Réf. Composantes 320×2040/200= 3264 580×2040/200= 5916
Lots fabriqués 1200×1790/200=10740 1800×1790/200= 16110
Intervent. Maintenance 500×900/200= 2250 1000×900/200= 4500
Command. Clients 80×11510/200= 4604 100×11510/200= 5755
Total = 20 858 = 32 281

- Coût de production des produits

Eléments Nex Lait Nex Dax

Charges directes
 Composantes 2900 5000
Main d’œuvre directe 3200 3800
Autres 1800 1400
Charges indirectes 20 858 32 281
Coût de production 28 758 42 481
SECTION II : LES METHODES DE PILOTAGE PERMANENT

Dans le contexte économique actuel marqué par le raccourcissement du cycle de vie des produits, la

versatilité des marchés, l’âpreté de la concurrence, les entreprises sont obligées d’être flexibles,

réactives et capables de maîtriser la qualité et les coûts de leurs produits.

Pour cela, elles doivent piloter les processus et les compétences dans une démarche de progrès

continue afin d’améliorer leurs performances.

Le management par activité (ABM) et la méthode des coûts cibles sont des approches relevant de

cette démarche.

1. Le management par activité (ABM) 

L’ABM est une méthode de management de l’entreprise qui permet un pilotage stratégique dans le

but d’enclencher et d’entretenir un processus continu d’amélioration des performances de la création

de valeur.

Cet objectif nécessite d’une part d’entreprendre des actions permettant de réduire les coûts tout en

augmentant la valeur et d’autre part d’adopter une vision de calcul des coûts qui tient compte des

coûts d’utilisation.

L’entreprise est conçue comme un ensemble de processus ; concept que PIERRE LORINO définit

comme un ensemble d’activités reliées entre elles par des flux d’information ou de matière

significative qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel bien défini.

La démarche ABM permet dans ce cadre la réduction des coûts en s’appuyant sur deux leviers :

- La restructuration des activités par l’élimination des processus et activités sans valeur ajoutée

dans le cadre de la rationalisation de l’organisation interne ;

- Le benchmarking qui consiste à chercher à acquérir le savoir-faire et la performance en se

comparant à un « meilleur » choisi parmi les concurrents ou les partenaires.

Elle constitue un cadre idéal pour le développement des pratiques de réingénierie, de qualité totale, de

juste à temps et de gestion par les projets.

2. La méthode des coûts cibles 

La méthode des coûts cibles a été développée et utilisée au Japon dans les années 70.

SAKURAI définit le coût-cible comme un outil de gestion de coût permettant de réduire le coût d’un

produit sur l’intégralité de son cycle de vie grâce aux départements  production, recherche et

développement, marketing et comptabilité.

Les principaux objectifs de la méthode sont :

- orienter l’entreprise et particulièrement sa gestion des coûts vers le marché ;

- gérer les coûts des produits dès la première phase de conception ;

- dynamiser la gestion des coûts par une réévaluation constante ;

- motiver les cadres en les exposants directement aux contraintes du marché et non pas à des

objectifs internes.

La philosophie de cette démarche repose sur trois principes :

- les coûts du cycle de vie d’un produit sont déterminés à plus de 80% lors de la phase de

conception du produit même si les dépenses correspondantes sont effectuées après la phase de

lancement du produit (les coûts réels de production et de distribution dépendent des décisions

prises lors de la conception) ;

- les possibilités d’amélioration deviennent de plus en plus rares avec la mise en œuvre de

procédés de fabrication basés sur le juste à temps et la qualité totale qui ont permis de réaliser

de grands bonds en avant en matière de productivité de facteurs de production ;

- les entreprises ont besoin de mécanismes de gestion du changement pour s’adapter au marché.

Mais puisque les prix de vente sont dictés par le marché et le profit à réaliser sur les produits imposés

par les choix stratégiques du portefeuille, la seule variable d’action qui reste aux dirigeants pour

atteindre leurs objectifs est le coût. Ils sont alors obligés de se fixer des coûts-cibles (Target costing).

Par définition le coût-cible est égal à la différence entre le prix de vente imposé et profit désiré.
Coût-cible = prix de vente futur – profit désiré.

Il s’agit donc d’adapter une structure de coûts d’un produit aux exigences d’un marché.

Application (suite de l’application précédente)

Les nouveaux produits seraient vendus à la clientèle au prix unitaire TTC de 47 200 F pour Nex Lait

et 70 800 F pour Nex Dax.

Ils seraient diffusés grâce à des intermédiaires dont la marge serait égale à 30% du prix de vente hors

taxe (TVA 18%).

Enfin, l’entreprise désirerait bénéficier d’un taux de marge égale à 20% du prix de cession hors taxe

aux intermédiaires.

Travail à Faire :

1- Calculer le coût cible unitaire (pour un carton) de Nex Lait et de Nex Dax

2- Comparer les couts cibles avec les coûts estimés précédemment calculés et commenter

Solution

1- Coûts cibles pour un carton

Eléments Nex Lait Nex Dax

Prix de vente public 47 200 70 800
Prix de vente HT (public/1,18) 40 000 60 000
Marge intermédiaire (30% du prix HT) 12 000 18 000
Prix de cession aux intermédiaires 28 000 42 000
Marge cible (20%) 5600 8400
Coût cible 22 400 33 600

2- Comparaison et commentaire

Eléments Nex Lait Nex Dax

coûts cibles 22 400 33 600

Coûts estimés 28 758 42 481

Ecarts (estimés- cibles) 6 358 8881
En % du coût cible 28,4 26,4
Il est fréquent que l’écart atteigne 20% du coût cible lors du lancement d’un produit ; donc un

ajustement est possible dans le cas d’espèce. On peut résorber l’écart en appliquant par exemple une

analyse de la valeur.

Correction TD 3 :
1. Couts de revient unitaire des VTT 1000 et VTT 2000
- Tableau de répartition des charges indirectes :

Eléments Approvisionnement Produit H de production

T.S 2162500 8300 000 1250 000
Nature uo 100F d’achats de MP HMOD 1 Vélo Vendus
Nombre uo 43250 11 11500

Calcule du nombre U.O

- Approvisionnement=VTT1000 : 350*10000/100=35000
VTT2000 : 550*1500/100=8250 = 43250

- Heurs de production = VTT1000 :10000

VTT2000 :1500 = 11500

- Production = VTT1000= 2*10 000=20 000 H

VTT2000= 2*1500 = 3000 H = 2300 H

-Couts de revient unitaire des VTT 1000 & VTT 2000 :

VTT 1000 VTT 2000

Eléments Q PU MTS Q PU MTS
Couts direct 1 750 750 1 1050 1050
Approvis 3.5 50 175 5.5 50 275
Production 2 100 200 2 100 200
Hors Prod 1 100 100 1 100 100
Cout de 1 1225 1 1625
revient
unitaire
Cout de 10 000 1225 1225 000 1500 1625 2437500
revient
Global

2. Cout s de revient des VTT 1000 & VTT 2000 selon la méthode ABC.

-Calcul du cout des inducteurs :

 INDUCTEUR Franc de Nbre de Nbre de Nbr de HMOD Nbre ref Nbre de
cout ajouté Comma Vélos frs Lots
ELEMENTS ndes

ADM Comma Etudier Fab Vélos Gérer

Activités financier nde MP Produit Stocks
et Frs
Montant 4025000 600 000 747500 562500 1380 000 1000 000 920 000
Volume 5210 000 100 11500 75 23 000 250 100
Inducteur

Nombre de vélos : VTT1000+ VTT2000 =10 000 + 1500

Nombre de frs :

VTT 1000= 8+1/3*(75-18)=27

VTT 2000= 10+2/3(75-18) = 48 = 75

HMOD :

VTT 1000=2*10 000=20000

VTT 2000=2*1500= 3000 = 23000

Nombre de références :

VTT 1000 = 9+ 1/3 (250 -19) = 86

VTT 2000 = 10+ 2/3 (250-19) =164 = 250

Volumes inducteurs Nombre de commende

Fais de cout ajouté VTT 1000= 25

5612500- 402500 = 5210 000 VTT 2000= 75 = 100

- Couts de revient

VTT 1000 VTT 2000

Eléments Q PU MTS Q PU MTS
Couts direct 10 000 750 7500 000 1500 1050 1575000
Charges
indirecte
Nbre lots 5 18400 9200 45 18400 828000
 Nbre de ref 86 4000 3440000 164 4000 656000
HMOD 20000 60 1200 000 3000 60 180 000
Nbre de Fr 27 7500 202500 48 7500 360 000
Nbre de Vélo 10 000 65 650 000 1500 65 97500
Nbre de 25 6000 150000 75 6000 450000
commandes
Franc de 2638500 161/2084 20383.8 2571500 161/2084 198662
cout ajouté
Cout de 10 000 10342338 1500 4345162
Revient

3. Comparaison de résultats obtenus.

Eléments Méthode couts complets Méthode ABC

Cout unitaire Couts globaux Couts unitaire Cout Globaux
VVT1000 1225 12250 000 1034.23 10342338
VVT2000 1625 2437500 2896.7 4345162

RESULTAT :

32

Eléments Méthode couts complets Méthode ABC

VTT1000 VTT2000 VTT1000 VTT2000
CA 13 000 000 2 700 000 13 000 000 27 00 000
CR 12250 000 2 437 500 10342338 4345162
Résultat 750 000 262500 2657662 -1645162
Résultat 1012500 1012500
Global

DSC 2006 :
1. Budget de tresorerie budget de la TVA :
Elément J F M A M J BILAN
Tva Facturée 4500 3600000 3600000 5400000 5400000 6300000
000
TVA Recuperable
 Achats 2700 2700 2700 2700 2700 3600
 Invest 000 000 000 000 000 000
 Au.Chrg - - - - 2160000 -
600 600 000 600 000 600 000 600 000 600 000
000
 TOTAL 3300 3300 3300 3300 6360 4200
recuperable 000 000 000 000 000 000
Crédit de Tva
Tva Due 1200 300 000 300 000 300 000 2100
000 000

1.1 CORRECTION TD 2
1. Coût de production, de revient et résultat unitaires de chacun des
chariots Golfy selon la méthode des centresd'analyse.
- Calcul des coûts d'unité d'œuvre

NB) Il a été fabriqué et vendu : 836 modèles "Loisir" et 164 modèles "Intense"

Approvisionneme Assembla Distributi

nt ge on
Montant 11 716600 62 748000 15 299600

Nature UO 1 F d'achat HMOD 1 F de

vente
Nombre d'UO 23 433200 (1) 664 (2) 152 996
(3)
Coût d'une UO 0.5 94500 100

(1) => (18300 * 836) + (49600 * 164) = 15 298 800+ 8 134,400 = 23 433200

(2) => (0,5 * 836) + (1,5 * 164) = 418 + 246 = 664

(3) => (122 * 836) + (311 * 164) = 101 992 + 51 004 = 152 996

1.2 - Calcul des résultats unitaires si on raisonne

globalement

Golfy "Loisir" Golfy "Intense"

Q PU T Q PU T

Prix d'achat des fournitures 836 18,30 15 164 49,60 8

298,80 134,40
CI Approvisionnement 15 0,50 7 8 0,50 4
298,80 649,40 134,4 067,20
0
Coût d'achat 836 27,45 22 164 74,40 12
948,20 201,60
MOD Assemblage 418 24,40 10 246 24,40 6
199,20 002,40
CI Assemblage 418 94,50 39 501 246 94,50 23
247,00
Charges totales de production 836 59,45 49 164 178,35 29
700,20 249,40

Coût de production 836 86,90 72 164 252,75 41

(Coût achat + Charges de 648,4 451,00

CI Distribution 101 0,10 10 51 0,10 5

992 199,20 004 100,40

Coût de revient 836 99,10 82 164 283,85 46

(Coût de production + CI 847,60 551,40

CA 836 122,0 101 164 311,00 51 004

0 992

Résultat analytique 836 22,90 19 164 27,15 4

(CA – Coût de 144,40 452,60

Résultat global division Golfy 23

597,00
 - Calcul des résultats unitaires si on raisonne unitairement

Golfy Golfy
"Loisir" "Intense"
Prix d'achat des 18300 49600

fournitures CI 9,15 24,80

Approvisionnement
Coût d'achat 2745 7440

MOD 12200 36600

Assemblage CI 4725 14175

Assemblage
5945 17835

Coût de production 8690 25275

(Coût achat + Charges de

CI Distribution 12200 31100

Coût de revient 99100 28385

(Coût de production + CI

CA 122000 311000

Résultat analytique 22900 2715

(CA – Coût de

1) Commenter les résultatsobtenus

Dans la structure actuelle, l'essentiel du résultat global est obtenu avec les modèles "Loisir"
(81,13%).

Toutefois, si on raisonne unitairement, c'est le modèle "Intense" qui permet de dégager le

résultat le plus important.

En conséquence le développement de production du modèle "Intense" permettrait

théoriquement d'augmenter le CA global.

Le problème vient du potentiel des ventes du modèle "Intense". D'après l'énoncé les ventes
de ce modèle devraient progresser de 20% par an, or si parallèlement les ventes du modèle
"Loisir" baissent de 20%, le résultat sera inférieur à celui de cet exercice.
=> (836 * 0,8 * 22,90) + (164 * 1,2 * 27,15) = 13 315,52 + 5 343,12 = 20 658,64
 1.3 CORRECTION TD 2
2. Coût de production, de revient et résultat unitaires de chacun des
chariots Golfy selon la méthode des centresd'analyse.
- Calcul des coûts d'unité d'œuvre

NB) Il a été fabriqué et vendu : 836 modèles "Loisir" et 164 modèles "Intense"

Approvisionneme Assembla Distributi

nt ge on
Montant 11 716600 62 748000 15 299600

Nature UO 1 F d'achat HMOD 1 F de

vente
Nombre d'UO 23 433200 (1) 664 (2) 152 996
(3)
Coût d'une UO 0.5 94500 100

(1) => (18,30 * 836) + (49,60 * 164) = 15 298,80 + 8 134,40 = 23 433,20

(2) => (0,5 * 836) + (1,5 * 164) = 418 + 246 = 664

(3) => (122 * 836) + (311 * 164) = 101 992 + 51 004 = 152 996

1.4 - Calcul des résultats unitaires si on raisonne

globalement

Golfy "Loisir" Golfy "Intense"

Q PU T Q PU T

Prix d'achat des fournitures 836 18,30 15 164 49,60 8

298,80 134,40
CI Approvisionnement 15 298 500 7 649 8 134 500 4 067
800 400 400 200

Coût d'achat 836 27,45 22 164 74,40 12

948200 201,60
MOD Assemblage 418 24,40 10 246 24,40 6
199,20 002,40
CI Assemblage 418 94,50 39 501 246 94,50 23
247,00

Charges totales de production 836 59,45 49 164 178,35 29

700,20 249,40

Coût de production 836 86,90 72 164 252,75 41

(Coût achat + Charges de 648,4 451,00

CI Distribution 101 0,10 10 51 0,10 5

992 199,20 004 100,40

Coût de revient 836 99,10 82 164 283,85 46

(Coût de production + CI 847,60 551,40

CA 836 122,0 101 164 311,00 51 004

0 992
Résultat analytique 836 22,90 19 164 27,15 4
(CA – Coût de 144,40 452,60

Résultat global division Golfy 23

597,00
 - Calcul des résultats unitaires si on raisonne unitairement

Golfy Golfy
"Loisir" "Intense"
Prix d'achat des 18,30 49,60

fournitures CI 9,15 24,80

Approvisionnement
Coût d'achat 27,45 74,40

MOD 12,20 36,60

Assemblage CI 47,25 141,75

Assemblage
59,45 178,35

Coût de production 86,90 252,75

(Coût achat + Charges de

CI Distribution 12,20 31,10

Coût de revient 99,10 283,85

(Coût de production + CI

CA 122,00 311,00

Résultat analytique 22,90 27,15

(CA – Coût de

2) Commenter les résultatsobtenus

Dans la structure actuelle, l'essentiel du résultat global est obtenu avec les modèles "Loisir"
(81,13%).

Toutefois, si on raisonne unitairement, c'est le modèle "Intense" qui permet de dégager le

résultat le plus important.

En conséquence le développement de production du modèle "Intense" permettrait

théoriquement d'augmenter le CA global.

Le problème vient du potentiel des ventes du modèle "Intense". D'après l'énoncé les ventes
de ce modèle devraient progresser de 20% par an, or si parallèlement les ventes du modèle
"Loisir" baissent de 20%, le résultat sera inférieur à celui de cet exercice.
=> (836 * 0,8 * 22,90) + (164 * 1,2 * 27,15) = 13 315,52 + 5 343,12 = 20 658,64
Pr. Moussa F. Diouf -
78
HECF3 UCAO – Année scolaire 2015-2016