Manuel de comptabilité analytique de

gestion et l’analyse des coûts

Introduction
Définition de la comptabilité analytique

La comptabilité analytique est un outil d’aide à la prise de décision destiné aux dirigeants. Elle
représente un système d’information qui traite les données fournies par la comptabilité générale
afin de faciliter la gestion de l’entreprise.

La comptabilité analytique est donc nécessaire (mais non obligatoire) à la prise de décision
managériale. Elle s’adapte et répond aux besoins des dirigeants et s’élabore de manière
différente en fonction de chaque organisation.

Section 1 : Naissance de la comptabilité analytique de gestion :

La comptabilité analytique est une comptabilité nouvelle, elle est apparue dans les années 30
pour 2 types de raisons :
 Les insuffisances de la comptabilité générale ;
 Raisons historiques (1929 : la crise économique mondiale).

A) Les insuffisances de la comptabilité financière :

La comptabilité qui existait avant présente les insuffisances suivantes :

- C’est une comptabilité descriptive et non analytique ;
- C’est une comptabilité annuelle ;
- C’est une comptabilité qui ne détermine la valeur du stock qu’à la fin de l’année (par la
méthode de l’inventaire extra comptable) ;
- C’est une comptabilité qui détermine des résultats globaux et non partiels.
(Exemple : une entreprise fabrique 3 produits : résultat pour A = 800, B = -400, C = 400, on
comptabilité financière le résultat c’est un bénéfice de 800. Est-ce que la gestion de cette
entreprise est bonne ?. Non, l’analyse du résultat nous montre que l’entreprise a intérêts à
éliminer la production de B et de préférence se spécialiser dans le produit A).

Pour remédier à ces lacunes, les objectifs de la comptabilité analytique de gestion différent
suivant les besoins des dirigeants. En général, elle permet de :
- Déterminer et analyser les différents coûts de l’entreprise : coûts d’achats des matières
premières, coût de production et de revient des produits finis, … ;
- Evaluer et gérer les différents stocks de l’entreprise (marchandises, matières premières,
produits finis …) ;
- Expliquer et analyser les résultats (par produits, services …) ;
- Connaître le seuil de rentabilité de l’entreprise (en chiffre d’affaires, en date, …) ;
- Prendre des décisions de gestion de l’entreprise (choisir les produits les plus rentables,
fixer les prix de vente, les quantités à produire, les objectifs de marges et de rentabilité,
trouver des solutions pour réduire les coûts de certains produits, …).

En conclusion, la comptabilité analytique de gestion est une comptabilité qui s’applique surtout
dans les entreprises industrielles, c’est pourquoi on l’appelle souvent la comptabilité
industrielle.
 B) Les raisons historiques :

La comptabilité analytique de gestion a vu le jour dans les années 30 c'est-à-dire en pleine crise
économique mondiale, pour sortir de cette crise, les entreprises capitalistes chercher à
maximiser leur profit.
En sait que bénéfice = prix de vente - coût de revient, donc pour augmenter le bénéfice on a
2 solutions :
 Soit augmenter le prix de vente ;
 Soit diminuer le coût de revient.
Le capitalisme de l’époque est un capitalisme concurrentiel, donc la première solution est à
écarter (perte de la clientèle) il nous reste donc la deuxième solution.
Mais le problème qui se pose et que pour diminuer le coût de revient il faut d’abord le connaître
(coûts de revient est la somme de différentes charges)

Avantages de la comptabilité analytique de gestion :

- Elle est rapide et efficace : la comptabilité analytique de gestion exige moins de

précision et de rigueur que la comptabilité financière. Elle privilégie les outils de prise
de décision rapide quitte à avoir des résultats approximatifs. Par exemple, il est
important de connaître rapidement à partir de quel chiffre d’affaires approximatif
l’entreprise est rentable plutôt qu’attendre des semaines pour avoir le résultat précis.
- Elle s’adapte et répond aux besoins de chaque dirigeant : la comptabilité analytique de
gestion n’obéit pas à des règles de forme précises. Elle est souple et évolutive et peut
être personnalisée en fonction des attentes du dirigeant, de la structure de l’entreprise,
du nombre de produits fabriqués, des modes et processus de production… Chaque
entreprise dispose d’une comptabilité analytique de gestion spécifique adaptée à sa
structure, à son organisation, à son mode de production et de distribution.

Section 2 : Les charges de la comptabilité analytique de gestion :

Les charges de la comptabilité financière (classe 6) sont reprises par la comptabilité analytique
de gestion, cependant certaines charges ne le sont pas. On les appelle les charges non
incorporables, elles comprennent :
- Toutes les charges non courantes ;
- Certaines charges courantes que l’analyse ne permet pas de considérés comme tel, il
s’agit des :
 Fractions des dotations aux amortissements qui excédent les dotations fiscales ;
 Impôts sur les résultats ;
 Charges courantes se rapportant aux exercices antérieurs ;
 Dotations aux amortissements des immobilisations en non valeurs (pas de valeur
réel, actif fictif) ;
 Charges qui représentent les charges récupérables sur les tiers
(Exemple : taxe avancées sur le compte des autres) ;
 Charges qui représentent la couverture d’un risque (provision pour litige, pour
dépréciation).

D’autre part des charges qui ne figurent pas dans la comptabilité financière en raison de leur
gratuité, sont prises en considération par la comptabilité analytique de gestion, ce sont les
charges supplétives. Elles sont intégrées pour des fins comparatives. Elles peuvent concerner :
 - La rémunération du travail de l’entrepreneur individuel : normalement l’entrepreneur
ne s’attribue pas un salaire car il est rémunéré par les bénéfices de l’entreprise. Il en est
de même pour les membres de la famille de l’entrepreneur qui participent bénévolement
à la gestion de l’entreprise. En comptabilité analytique de gestion, on prend en compte
une rémunération fictive de l’entrepreneur (et éventuellement des membres de sa famille
qui l’aident) pour comparer l’entreprise avec d’autres entreprises qui rémunèrent leurs
dirigeants avec des salaires ;
- La rémunération des capitaux propres : en comptabilité analytique, on intègre une
rémunération fictive des capitaux propres (sous forme d’intérêts que l’entreprise aurait
à payer si ces capitaux étaient empruntés) afin de comparer l’entreprise avec d’autres
entreprises qui empruntent des capitaux pour se financer ;
- Les charges d’usage.
(Exemple : amortissement de durée inférieur à celle fiscalement tolérées).

Différences de traitements comptables : Elles peuvent être positives ou négatives et ont souvent
deux origines :
- Les différences d’incorporation = charges de substitution – charges équivalentes
enregistrées par la comptabilité financière.
Les charges de substitution sont des charges qui sont incorporées en comptabilité
analytique à des moments différents de ceux retenus en comptabilité financière (puisque
cette dernière doit obéir à des considérations réglementaires et fiscales). Les charges de
substitution sont calculées en prenant en compte la réalité économique des
dépréciations. Elles portent sur l’amortissement, les provisions, les consommations de
matières premières et les coûts d’abonnement.
- Les différences d’inventaires = valeur des stocks réels constatés lors des inventaires
physiques – valeur des stocks théoriques résultant de l’inventaire permanent.

Le retraitement des charges

Charges supplétives

+/- Différences de
traitements Charges incorporables
comptables en
comptabilité
Charges analytique
incorporables
Charges de la
Comptabilité Charges non
financière incorporables
 Chapitre 1 : Méthode des coûts complets
La méthode des coûts complets est la méthode classique de référence en comptabilité
analytique. Elle permet de déterminer le coût complet d’un produit et le résultat réalisé lors de
sa vente.

Le coût complet d’un produit représente l’ensemble des charges directes et indirectes engagées
pour la production et la distribution de ce produit.

Coût complet = charges directes + charges indirectes

Section 1 : Notion de charge directe et indirecte :

Les charges prisent en considération par la comptabilité analytique de gestion sont de 2 types :
 Charges directes ;
 Charges indirectes.

1) Les charges directes :

On peut les identifier et les affecter directement à un produit en particulier.

Exemple : matières premières, emballages, …

2) Les charges indirectes :

Il s’agit des frais généraux qui n’ont pas de rapport direct avec la production d’un produit en
particulier.
Exemple : frais d’entretien, de chauffage, de nettoyage, charges administratives, …

Section 2 : Méthodologie des coûts complets :

En général, on respecte les étapes suivantes :

1- Répartition des charges indirectes selon la méthode des sections homogènes et calcul
des coûts des unités d’œuvre.
2- Détermination des coûts d’achats des matières premières utilisées pour la fabrication du
produit.
3- Evaluation des coûts des quantités consommées de matières premières en se basant sur
les fiches de stocks.
4- Détermination des coûts de production des différents produits finis.
5- Evaluation des coûts de production des produits vendus (en se basant sur les différentes
fiches de stocks des produits finis).
6- Détermination des coûts de revient et des résultats analytiques des différents produits
vendus et calcul du résultat analytique global de l’entreprise.

La méthode des coûts complets s’adapte au cas par cas suivant le processus de production et de
distribution de chaque entreprise.
Les informations fournies par la méthode des coûts complets sont nécessaires à la prise de
décision managériale. Elles permettent par exemple de déceler les coûts les plus importants des
différentes composantes du produit et de trouver les solutions adéquates pour réaliser des
économies (renégocier les prix des matières premières par exemple, ou agir sur le coût de
production en trouvant de nouvelles solutions technologiques, …).

Grâce à la méthode des coûts complets, le dirigeant détermine le coût de revient de chaque
produit. Ceci lui permet d’ajuster les prix de ventes en conséquence pour augmenter la marge
bénéficiaire de l’entreprise (si les conditions de vente sur le marché l’autorisent).

La méthode des coûts complets permet également d’analyser et de comparer les coûts et les
marges des différents produits afin de pouvoir sélectionner les produits les plus avantageux en
termes de résultats analytiques ou trouver des solutions pour rendre certains produits rentables.

Cette méthode est indispensable pour une gestion efficace de l’entreprise. Elle analyse et
détaille les différents coûts pour faciliter la prise de décision managériale.

Remarque : Les charges variables sont celles qui varient en fonction du niveau d’activité de
l’entreprise, c’est-à-dire en fonction des quantités produites et vendues (exemple : matières
premières, consommation d’énergie, …) par opposition aux charges fixes qui sont indépendants
du niveau d’activité (exemple : loyers, frais d’assurances, abonnements, …).

Section 3 : Méthode des sections homogènes :

La méthode des sections homogènes consiste à répartir les charges indirectes sur les différents
centre d’analyse de l’entreprise moyennant des clefs de répartition choisies de manière
conventionnelle ou arbitraire (ces clefs de répartition peuvent être des pourcentages par
exemple). Ces charges sont ensuite imputées aux différents produits.

Centre d’analyse : Ils sont appelés également centre de frais ou sections. Ce sont des divisions
(d’ordre comptable) dans lesquelles on regroupe des charges indirectes dites homogènes. Ce
découpage est en général calqué sur l’organigramme de l’entreprise. Il peut s’agir de divisions
réelles (ateliers, entrepôts d’approvisionnements, magasins de stockages, boutiques de vente,
…) ou de divisions fictives créées pour regrouper des charges de même nature (entretien,
énergie, administration, …). Il diffère d’une entreprise à une autre suivant la taille, la nature de
l’activité, l’organisation … Il existe 2 types de centres d’analyse :
 Les centres principaux : ce sont les centres opérationnels de l’entreprise. Ils
regroupent en général le processus d’achat, de production et de distribution. Exemples :
approvisionnement, ateliers de production, finition, …
 Les centres auxiliaires : ce sont les centres de prestations qui s’adressent à d’autres
centre d’analyse. Ils regroupent les fonctions d’organisation interne de l’entreprise.
Exemples : administration, gestion du personnel, chauffage, entretien, …

Unité d’œuvre : c’est l’unité de mesure de l’activité d’un centre d’analyse. Exemples :
quantités de matières stockées pour le centre approvisionnement, nombre d’heures de main
d’œuvre pour les ateliers manuels, nombre d’heures de fonctionnement des machines pour les
ateliers mécanisés, nombre de produits finis pour le centre finition, …

Assiette de frais : il s’agit d’une valeur en unités monétaires qui représente le niveau d’activité
d’un centre. L’exemple le plus courant est le chiffre d’affaires qui caractérise le niveau
d’activité du centre de distribution. On peut aussi utiliser une subdivision, par exemple 100
unités monétaires de chiffre d’affaires, dans ce cas pour trouver le nombre d’assiettes de frais
(ou d’unités d’œuvre), on divise le chiffre d’affaires total par 100 unités monétaires.

Méthode de répartition des charges indirectes :

1- Répartition primaire : On répartit les différentes charges indirectes sur tous les centres
d’analyse (moyennant les clefs de répartition).
2- Répartition secondaire : On répartit les charges indirectes des centres auxiliaires sur
les différents centres principaux (de manière à vider les charges des centres auxiliaires
et à avoir des zéros au niveau de leurs totaux après répartition secondaire). On conseille
également de faire une vérification entre le total initial de toutes les charges indirectes
avant répartition primaire et le total final après répartition secondaire.
3- Détermination du nombre d’unités d’œuvre pour chaque centre d’analyse : Ce
nombre dépend du choix des unités d’œuvre (ou assiettes de frais) de chaque entreprise.
4- Coût de l’unité d’œuvre :
Montant des charges indirectes du centre d’analyse après répartition secondaire
Nombre d’unités d’œuvre du centre d’analyse

Si on raisonne en terme d’assiette de frais, on calculera le taux de frais :

Montant des charges indirectes du centre d’analyse après répartition secondaire

Nombre d’assiettes de frais du centre d’analyse

Affectation directe

Charges
directes
Imputation

Centres
Coût
principaux
complet

Répartition Répartition
Charges Centres Primaire secondaire
indirectes d’analyse
Centres
auxiliaires

Section 4 : Prestations réciproques :

Certains centres d’analyse peuvent s’accorder des prestations réciproques, c’est-à-dire qu’ils se
font des prestations de services les uns aux autres.

Exemple : le centre nettoyage nettoie le centre énergie ainsi que les autres centres de
l’entreprise et le centre énergie s’occupe du chauffage et de l’éclairage du centre nettoyage ainsi
que celui des autres centres de l’entreprise. On dit que les centres de nettoyage et de chauffage
se font des prestations réciproques.
La répartition des charges indirectes entre des centres qui se font des prestations réciproques
passe par la résolution d’équations algébriques qui permettent de déterminer les montants des
charges indirectes de chaque centre.

Exemple :
Centres Centres auxiliaires Centres principaux
d’analyse Nettoyage Energie Production Distribution
Totaux après 10 000 15 000 25 000 30 000
répartition
primaire
Répartition
secondaire
Nettoyage 20 % 30 % 50 %
Energie 10 % 70 % 20 %
Totaux après X Y
répartition
secondaire

On appelle X le total après répartition secondaire du centre de nettoyage et Y celui du centre

d’énergie (ces totaux sont calculés avant de faire la répartition des charges des centres
auxiliaires sur les centres principaux).

D’après les clefs de répartition secondaire, 10 % des charges d’énergie sont consommés par le
centre de nettoyage. Ainsi, le coût total du centre nettoyage est égal à 10 000 € auxquels on
ajoute 10 % du coût total du centre énergie, c’est-à-dire X = 10 000 + 10 % Y.

De même, 20 % des charges de nettoyage concernent le centre d’énergie. Le coût total du centre
d’énergie est donc égal à 15 000 € auxquels on ajoute les 20 % du coût total du centre de
nettoyage, c’est-à-dire Y = 15 000 + 20 % X.

On reprend la première équation et on remplace Y par sa valeur :

X = 10 000 + 10 % (15 000 + 20 % X)

X = 10 000 + (10 % x 15 000) + (10 % x 20 % X) = 11 500 + 0,02 X
Donc : 0,98 X = 11 500 €
Ainsi : X = 11 500 / 0,98 = 11 734,70 €

On remplace ensuite X par sa valeur dans la deuxième équation :

Y = 15 000 + (20 % x 11 734,70) = 17 346,94 €

Il faut ensuite effectuer la répartition secondaire de X et de Y de manière à vider les totaux des
centres auxiliaires en les répartissant sur les centres principaux en fonction des différentes clefs
de répartition. Exemple : X est réparti à hauteur de 20 % pour le centre énergie (11 734,70 x 20
% = 2 346,94), 30% pour le centre de production (11 734,70 x 30 % = 3520,41) et 50 % pour
le centre de distribution (11 734,70 x 50 % = 5 867,35). On fait de même pour Y.

On peut donc compléter le tableau de répartition des charges indirectes :

 Centres Centres auxiliaires Centres principaux
d’analyse Nettoyage Energie Production Distribution
Totaux après 10 000 15 000 25 000 30 000
répartition
primaire
Répartition
secondaire
Nettoyage (11 734,70) 2 346,94 3 520,41 5 867,35
Energie 1 734,70 (17 346,94) 12 142,86 3 469,39
Totaux après 0 0 40 663,27 39 336,74
répartition
secondaire

On peut vérifier les calculs en additionnant les totaux après répartition primaire et les totaux
après répartition secondaire :
 Totaux après répartition primaire = 10 000 + 15 000 + 25 000 + 30 000 = 80 000 €
 Totaux après répartition secondaire = 40 663,27 + 39 336,74 = 80 000 €

Section 5: Coût d’achat :

Selon le plan comptable financier, le coût d’achat d’un bien est obtenu en faisant la somme du
prix d’achat et des frais accessoires liés directement ou indirectement à l’achat, à la mise en état
d’utilisation du bien et à son entrée en magasin. Parmi ces frais accessoires, on peut citer les
exemples suivants :
 Charges directes : main d’œuvre et charges de transport et de livraison, frais
d’installation et de montage, …
 Charges indirectes : entretien des entrepôts comme le chauffage, la climatisation, le
nettoyage, … ainsi que les frais d’approvisionnement comme les coûts de gestion des
factures, les frais de conservation des stocks, …

Exemple :

Un fleuriste achète chaque jour 1 000 roses à 0,30 € la rose.

 La livraison de ces roses coûte 10 €
 Une des employées du fleuriste consacre 2 heures par jour à tailler, nettoyer et répartir
les roses sur différents vases pour les préparer à la vente. Cette employée est payée à 15
€ l’heure
 Les charges indirectes de l’opération d’approvisionnement de toutes les plantes et fleurs
coûtent au total 50 €. Ces charges correspondent à la consommation totale d’eau et
d’électricité, aux coûts de gestion et suivi des commandes d’achats. L’unité d’œuvre de
répartition de cette charge est le nombre de fleurs ou de plantes achetées.

Le fleuriste achète 2 500 plantes et fleurs diverses par jour, il souhaite déterminer le coût d’achat
des roses.

Le coût d’achat représente la somme du prix d’achat et de l’ensemble des charges directes et
indirectes occasionnés par la livraison et le stockage des roses achetées. Il faut donc additionner
le prix d’achat des roses avec les frais de livraison, les frais de l’employée qui conditionne ces
roses ainsi que les charges indirectes d’approvisionnement.

Concernant les charges indirectes d’approvisionnement, l’unité d’œuvre est le nombre de

plantes et fleurs. Le nombre total de plantes et fleurs achetées par jour est de 2 500 et la charge
indirecte totale est de 20 €.
Le coût de l’unité d’œuvre d’approvisionnement est donc : 50 / 2 500 = 0,02 € ; en d’autres
termes, chaque plante ou fleur achetée coûte 0,02 € supplémentaire en charges indirectes
d’approvisionnement.

Ainsi, pour trouver les charges indirectes des roses, il faut multiplier le nombre d’unités
d’œuvre (c’est-à-dire le nombre de roses achetées) par le coût unitaire de l’unité d’œuvre
d’approvisionnement, ce qui correspond à 1 000 x 0,02 = 20 €.

Il suffit ensuite de diviser ce coût total par le nombre de roses afin de trouver le coût unitaire
d’achat de chaque rose : 360 / 1 000 = 0,36 €. Les calculs sont présentés sous forme d’un
tableau :

Roses
Quantité Coût unitaire Montant
Prix d’achat 1 000 0,30 300
Frais de livraison 10
Main d’œuvre 2 15 30
Charges indirectes 1 000 0,02 20
Coût d’achat 1 000 0,36 360

Section 6 : Gestion des stocks: méthodes FIFO et LIFO

En comptabilité financière, l’évaluation des stocks se fait à partir d’un inventaire physique. On
effectue au moins une fois par an un recensement des quantités de stocks disponibles chez
l’entreprise et on enregistre la valeur correspondante en stocks finaux (c’est-à-dire disponibles
à la fin de l’exercice comptable). Cette valeur apparait à l’actif du bilan. Il s’agit de la méthode
d’inventaire intermittent.

En comptabilité analytique, on opte plutôt pour un suivi régulier et rigoureux des stocks afin de
connaître la valeur théorique des stocks à tout moment et en temps réel. Il s’agit de la méthode
d’inventaire permanent qui est basée sur un enregistrement dans une fiche de stocks de tous
les flux d’entrées et de sorties.

Stock final théorique = stock initial + entrées – sorties

On peut parfois avoir une différence entre la valeur du stock final théorique et la valeur du stock
réel constaté lors de l’inventaire physique effectué en fin d’exercice comptable. Cette différence
d’inventaire viendra corriger le résultat de la comptabilité financière lors de la détermination
du résultat de la comptabilité analytique.
 Quantité Coût Montant Quantité Coût Montant
unitaire unitaire
Stock Sorties
initial
Entrées Stock
final
Total X Total X

On doit avoir l’égalité des totaux suivants à la fois en quantités et en montants :

Stock initial + entrées = sorties + stock final

Il existe différentes méthodes d’évaluation des stocks. Les méthodes les plus utilisées sont la
méthode FIFO, la méthode LIFO et la méthode du coût moyen unitaire pondéré.

Méthode FIFO (First In First Out) : Premier entré premier sorti : on sort en priorité les lots
les plus anciens tout en suivant l’ordre chronologique des entrées. On ne sort les lots suivants
que lorsque les lots les plus anciens sont épuisés. Cette méthode est utilisée par exemple pour
gérer les stocks de produits alimentaires où on doit écouler en premier et en priorité les stocks
les plus anciens avant l’arrivée de leur date de péremption.

La méthode FIFO évalue les sorties aux prix les plus anciens et les stocks aux prix les plus
récents. Ainsi, en cas d’augmentation des prix (période d’inflation), l’adoption de la méthode
FIFO minore les coûts des produits vendus ou consommés et donc majore le résultat de
l’entreprise. L’effet inverse se produit en cas de baisse des prix.

Méthode LIFO (Last In First Out) : Dernier entré premier sorti : on sort en priorité les lots
les plus récents c’est-à-dire qu’on effectue les sorties à l’inverse de l’ordre chronologique des
entrées.

Une évaluation comptable basée sur cette méthode n’est plus autorisée tant en IFRS qu’en US
GAAP.

La méthode LIFO évalue les sorties aux prix les plus récents et les stocks aux prix les plus
anciens. Ainsi, en cas d’augmentation des prix l’adoption de la méthode LIFO majore les coûts
des produits vendus ou consommés et minore le résultat de l’entreprise. L’effet inverse se
produit en cas de baisse des prix.

Exemple :

Une entreprise commercialise le produit P. le 01/02, elle dispose d’un stock de 10 unités de P à
2 € l’unité. Le 03/02, elle achète 5 P à 3 €. Le 05/02, elle vend 7 unités. On cherche à évaluer
les 7 unités sorties ainsi que le stock final.

 Méthode FIFO : on doit écouler en priorité les stocks les plus anciens. Le 05/02, on sort
7 unités du stock initial évalués à 2 € l’unité (les sorties valent au total donc 14 €), il
reste en stock final 3 unités à 2 € chacune et 5 unités à 3 € chacune (soit un stock final
évalué à 21 €).
 Méthode LIFO : on commence par écouler les stocks les plus récents. On sort donc les
5 unités achetées le 03/02 à 3 € l’unité et on complète par 2 unités du stock initial
 évaluées à 2 € chacune (les sorties sont donc évaluées à 19 €). Le stock final sera donc
composé de 8 unités à 2 € chacune (il vaut donc 16 €).

Cet exemple illustre que suivant le choix de la méthode FIFO ou LIFO, l’effet d’une
augmentation des prix a un impact différent sur l’évaluation des sorties et des stocks finaux.

Section 7 : Méthode du coût unitaire moyen pondéré :

La méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP) consiste à évaluer les sorties en faisant
une moyenne pondérée du stock initial et des entrées de la manière suivante :

CUMP = (stock initial + entrées) en valeurs / (stock initial + entrées) en quantités

Il existe deux manières d’évaluer les sorties et stocks suivant la méthode du coût unitaire moyen
pondéré. En effet, le CUMP peut être calculé :
 En fin de période ;
 Ou à la suite de chaque entrée de stocks.

L’évaluation des sorties et des stocks différera suivant la méthode retenue.

Exemple :
Quantité Coût unitaire Montant
Stock initial 10 4 40
Achats :
1er lot 20 5 100
2e lot 20 2 40
3e lot 30 3 90
Total 80 ? 270

 Méthode du CUMP en fin de période:

Le CUMP est calculé à la fin de la période, c’est-à-dire après l’achat du dernier lot :
(40 + 100 + 40 + 90) / (10 + 20 + 20 + 30) = 270 / 80 = 3,37 €

 Méthode du CUMP après chaque entrée (pour simplifier les calculs, on suppose qu’il
n’y a pas eu de sorties entre les différentes dates d’entrées) :
 CUMP après l’entrée du 1er lot :
(40 + 100) / (10 + 20) = 140 / 30 = 4,67 €
 CUMP après l’entrée du 2e lot :
 (40 + 100 + 40) / (10 + 20 + 20) = 180 / 50 = 3,60 €
 CUMP après l’entrée du 3e lot :
(40 + 100 + 40 + 90) / (10 + 20 + 20 + 30) = 270 / 80 = 3,37 €
Il s’agit du CUMP en fin de période

En cas de sorties intermédiaires (entre les différentes dates d’entrées des divers lots), il faudrait
rectifier les quantités disponibles à la suite de chaque sortie et calculer la valeur des stocks
correspondants.
La méthode du CUMP en fin de période est la plus fréquemment utilisée. Elle permet de lisser
les variations des prix au cours de la période. L’inconvénient de cette méthode réside dans
l’obligation d’attente de la fin de période pour pouvoir déterminer la valeur du CUMP utilisée
pour évaluer les sorties et les stocks.
Section 8 : Coût de production :
Le coût de production d’un bien s’obtient en additionnant le coût des matières consommées et
autres charges directes et indirectes engagées par l’entreprise au cours des opérations de
production de ce bien.
Coût de production = coût des matières consommées
+ charges directes de production
+ charges indirectes de production

Exemples de charges directes de production : salaires bruts et charges sociales de la main

d’œuvre, fournitures, énergie, …

Exemples de charges indirectes de production : coûts des ateliers de production après

répartition secondaires des charges communes à tous les centres d’analyse : maintenance,
entretien et nettoyage des ateliers, répartition des machines, …

Remarque : Les frais administratifs, les charges financières, les frais de recherche et
développement sont généralement considérés comme des coûts hors production et sont donc
exclus du calcul du coût de production sauf si des conditions spécifiques d’exploitation le
justifient.

Le coût de production sert à évaluer les stocks de produits finis avant d’être vendus.
Exemple
Le salon Fruitissimo est spécialisé dans les jus à base de fruits frais sans sucre ajouté. Son gérant
souhaite connaître le coût de production de ses jus les plus vendus : AB (à base d’abricots et de
bananes) et C+ (à base de citronnade et de kiwis).

Le gérant estime que pour fabriquer 20 jus AB, il faut 2 kilos de bananes ainsi que 3 kilos
d’abricots et pour fabriquer 10 jus C+, il faut 2 litres de citronnade et 8 kiwis. Le coût d’achat
(transport compris) d’un kilogramme de bananes est de 1,20 €, d’un kilogramme d’abricots :
1,40 €, d’un kiwi : 0,20 € et d’un litre de citronnade : 1€.

La préparation d’un jus AB nécessite 4 minutes, celle d’un jus C+ prend uniquement 3 minutes.
Le préparateur est rémunéré à 15 € l’heure (en brut, charges sociales comprises). Le coût de la
centrifugeuse est de 30 € pour 50 verres préparés.
Déterminez le coût total de production de chaque jus.

 Matières premières :
1 jus AB nécessite :
Abricots : 3 / 20 = 0,150 kg
Bananes : 2 / 20 = 0,100 kg

1 jus C+ nécessite :
Citronnade : 2 / 10 = 0,2 l
Kiwis : 8 / 10 = 0,8 kiwi

 Coût d’une minute de main d’œuvre : 15 / 60 = 0,25 €

 Coût de la centrifugeuse par verre préparé : 30 / 50 verres = 0,60 €
Les calculs de coûts de production sont détaillés dans le tableau suivant :
Jus AB Jus C+
Quantité Coût unitaire Montant Quantité Coût unitaire Montant
Matières
premières
Abricots 0,150 1,40 0,21
Bananes 0,100 1,20 0,12
Citronnade 0,2 1,00 0,20
Kiwis 0,8 0,20 0,16
Main d’œuvre 4 0,25 1,00 3 0,25 0,75
Coût de la 1 0,60 0,60 1 0,60 0,60
centrifugeuse
Coût unitaire 1,93 1,71
de production

Section 9 : Traitement des en-cours de production :

Les en-cours de production sont des produits dont la fabrication est inachevée en fin de période.
Leur fabrication sera achevée lors de la période suivante.

Le coût de production de la période doit être corrigé par la valeur des en-cours disponibles en
début de période et des en-cours inachevés en fin de période.

En effet, lorsqu’on commence la production en début de période, on utilise tout d’abord les
produits inachevés restant de la période précédente. On doit donc ajouter le coût de ces en-cours
au coût de production de la période.

De même, en fin de période, s’il existe des en-cours inachevés, on doit déduire leurs coûts du
coût de production de la période. Ces produits seront utilisés et achevés lors de la période
suivante :

Coût de production = charges de production de la période

+ en-cours initial
- en-cours final

Période
précédente Période Période suivante

En-cours En-cours
initial final

Coûts de production de la période

Coût de production de la période compte tenu des

en-cours
Exemple :

La production du mois de février a nécessité les coûts suivants :

 Matières premières consommées : 400 €
 Main d’œuvre directe de production : 600 €
 Charges indirectes de production : 200 €
 En-cours initial : 80 €
 En-cours final : 60 €
Le coût de production de la période compte tenu des en-cours s’élève à :
400 + 600 + 200 + 80 – 60 = 1 220 €

L’évaluation des en-cours est délicate. Elle peut se faire de différentes manières :
 Evaluation détaillée : elle ne peut se faire que lorsque l’entreprise dispose
d’informations précises sur le degré d’achèvement des en-cours et du détail de leurs
coûts (coûts des matières premières utilisées, de la main d’œuvre sollicitée, de la
consommation des charges directes, …). Cette évaluation est difficile à établir d’une
manière détaillée surtout lorsque la production est complexe.
 Evaluation forfaitaire : c’est la méthode la plus fréquemment utilisée. Elle se base sur
une appréciation globale du degré d’achèvement du produit en pourcentage. On
applique ensuite ce pourcentage au coût de production d’un produit fini estimer la
valeur des en-cours.

Exemple d’évaluation forfaitaire des en-cours :

On suppose que le coût de production d’un produit fini est de 100 €.

On estime que les en-cours sont achevés à 25 %, ils sont donc évalués à une valeur de 25 €.

Section 10 : Traitement des produits résiduels et des sous-produits :

La fabrication des produits finis peut dans certains cas générer des produits résiduels (appelés
également produits dérivés) et des sous-produits.

Produits résiduels : ils peuvent être de deux types :

 Déchets : il s’agit des résidus inévitables issus de certains procédés de fabrication.
Exemples : copeaux de bois et sciures dans le cas de la menuiserie, chutes de tissus dans
le cas de la couture, coupures de papier dans le cas de l’imprimerie, …
 Rebuts : il s’agit des produits semi-finis ou finis défectueux ou non conformes aux
normes prédéterminées ou aux qualités requises en raison de certaines erreurs ou de
dysfonctionnements de fabrication. Exemples : produits contenant des défauts de
fabrication comme des cassures, des erreurs de dimensions, une qualité non conforme,
…

Les produits résiduels peuvent être recyclés, vendus ou détruits. Le traitement du coût de
production est différent dans chaque cas :
 Produits résiduels recyclables ou vendables : ils sont évalués à leur prix de revente net
c’est-à-dire diminué des frais de recyclage, de transformation, de conditionnement et de
commercialisation.
 Ce prix de vente net doit être déduit du coût de production des produits finis de
l’entreprise. Ainsi, cette réduction du coût de production engendrera donc une
augmentation du résultat de l’entreprise.
 Produits résiduels inutilisables : ils sont détruits ou mis en rebut. Le coût de cette
destruction (sous forme de nettoyage, enlèvement, transport, manutention, incinération,
…) doit être ajouté au coût de production des produits finis de l’entreprise.

Coût de production du produit principal

= coût total de production
-coût des produits résiduels recyclables ou vendables
+ coût des produits résiduels inutilisables

Sous-produits : il s’agit des produits secondaires obtenus au cours de la fabrication des

produits finis. Ils ont une valeur marchande importante ce qui distingue des produits résiduels,
mais cette valeur est inférieure à celle des produits principaux. Les sous-produits nécessitent en
général une transformation complémentaire avent d’être vendus.

Exemples : Les abattoirs qui fournissent les pièces de viande comme produit principal et les
peaux en cuir comme sous-produits ou les raffineries de pétrole qui vendent le gaz comme un
sous-produit.

Coût de production du produit principal

= coût total de production
-coût de production des sous-produits

L’évaluation du coût de production d’un sous-produit peut se faire de deux manières :

 Evaluation à partir du coût réel du sous-produit : on effectue une répartition des coûts
de production au prorata du chiffre d’affaires ou d’une autre unité de mesure (le poids
des produits obtenus par exemple).
 Evaluation forfaitaire : on commence par choisir un prix de vente du sous-produit (en
fonction des prix pratiqués sur le marché par exemple), et on fixe une marge bénéficiaire
forfaitaire. Ensuite, on retranche l’ensemble des charges de traitement et de distribution
de sous-produit :

Coût de production du sous-produit

= prix de vente du sous-produit
-marge bénéficiaire du sous-produit
-charges de traitement et de distribution du sous-produit

Exemple d’évaluation forfaitaire d’un sous-produit : Un sous-produit peut être vendu sur le
marché à 10 € et son fabriquant souhaite réaliser une marge bénéficiaire de 2 € par unité vendue.
Ses charges de traitement et de distribution sont estimées à 1 € par unité. On peut évaluer le
coût de production de ce sous-produit à : 10 – 2 – 1 = 7 €.
Section 11 : Coût de revient et résultat analytique:

Le coût de revient d’un produit représente la somme de son coût de production et de l’ensemble
des coûts hors production. Ce coût de revient est calculé pour l’ensemble des produits vendus :

Coût de revient des produits vendus

= coût de production des produits vendus + coûts hors production

Les coûts hors production peuvent être :

 Des coûts de distribution des produits vendus : il s’agit des charges de
commercialisation qui peuvent être directes (rémunération des commerciaux et des
vendeurs, frais d’emballages, publicité, …) ou indirectes (coût du centre de distribution
ou des magasins de vente).
 Des frais d’administration générale communs à l’ensemble de l’entreprise. Exemples :
frais de la direction générale, du service de comptabilité, de contrôle de gestion, du
service informatique, de gestion des ressources humaines, du service juridique, …
 Des frais de financement. Exemples : intérêts et frais des emprunts, frais des
augmentations de capital, agios bancaires, …
 D’autres coûts hors production : il s’agit de tous les autres coûts qui ne concernent pas
le processus de production.

Le coût de revient d’un produit permet de choisir un prix de vente. Ce dernier sera également
fixé en fonction des contraintes de marché, des prix des produits concurrents, … En général, le
prix de vente est fixé à l’issue d’une étude de marché et d’une stratégie marketing.

Le résultat analytique (marge bénéficiaire réalisée lors de la vente d’un produit) représente la
différence entre le coût de revient et le prix de vente (ou chiffre d’affaires) du produit vendu.
Ce résultat analytique peut être positif (gain) ou négatif (perte).

Résultat analytique des produits vendus

= chiffre d’affaires – coût de revient des produits vendus

Le résultat analytique global d’une entreprise est la somme de tous les résultats analytiques de
l’ensemble des produits vendus par cette entreprise lors d’une période déterminée.

Résultat analytique global de l’entreprise

= somme des résultats analytiques des différents produits vendus

Le résultat analytique global est comparé au résultat de la comptabilité générale, les différences
entre ces deux résultats peuvent provenir des charges supplétives, des différences de traitements
comptables ou d’incorporation (voir section 2).
Section 12 : Méthode ABC:

La méthode ABC (Activity Based Costing) permet de calculer les coûts complets des produits
en se basant sur une répartition des charges indirectes sur les différentes activités de l’entreprise.
Des inducteurs permettent de mesurer les consommations de ces différentes activités.

La méthode ABC remet en cause la méthode des sections homogènes qui répartit les charges
indirectes sur les centres d’analyse (voir section 3).

Méthode :

L’application de la méthode ABC nécessite le passage par les étapes suivantes :

1- Identification des différentes activités de l’entreprise : les activités représentent un
ensemble de tâches. Chaque centre d’analyse peut regrouper plusieurs activités.
Exemple : le centre approvisionnement regroupe les activités d’enregistrement des
commandes, de contact des fournisseurs, de réception et de stockage des marchandises,
…
2- Détermination des ressources (ou charges indirectes) consommées par les différentes
activités.
3- Choix des inducteurs de coûts permettent de mesurer les consommations des ressources
par les différentes activités. L’inducteur renseigne donc sur le niveau de variation de
l’activité. Exemple : nombre de livraisons pour l’activité d’approvisionnement. En
général, on regroupe les inducteurs de même nature dans un centre commun et on
calcule le coût total du centre.
4- Calcul du coût unitaire de chaque inducteur.
5- Imputation des coûts des inducteurs consommés par les différents produits.

Avantages de la méthode ABC :

Elle évite la distinction des centres d’analyse auxiliaires et principaux ainsi que la répartition
primaire et secondaire. Elle se limite à identifier les différents liens de causalité entre activités,
ressources et inducteurs afin de déterminer le coût unitaire d’un inducteur qui sera utilisé lors
du calcul du coût de production : on prend en compte le nombre d’inducteurs consommés par
un produit et on multiplie ce nombre par le coût unitaire de l’inducteur pour trouver la
consommation des ressources par le produit. La méthode ABC suppose donc que les produits
consomment des activités qui consomment des ressources.
Comparaison entre la méthode ABC et la méthode des sections homogènes :

Méthode des sections homogènes Méthode ABC

Etape 1 Identification des différents centres Identification des différentes activités de
d’analyse l’entreprise
Etape 2 Répartition (primaire puis secondaire) Répartition des ressources consommées
des charges indirectes sur les centres sur les différentes activités
d’analyse
Etape 3 Choix des unités d’œuvre permettant Choix des inducteurs de coûts
de mesurer les consommations des permettant de mesurer les
charges indirectes par les centres consommations des ressources
d’analyse
Etape 4 Calcul du coût de l’unité d’œuvre : Calcul du coût unitaire de l’inducteur :
coût total d’un centre d’analyse / coût total d’un centre de regroupement /
nombre d’unités d’œuvre consommées nombre d’inducteurs consommés par ce
par ce centre centre
Etape 5 Imputation des coûts des unités Imputation des coûts des inducteurs
d’œuvre consommées par les consommés par les différents produits
différents produits
 Chapitre 2 : Méthode des coûts partiels

Section 1 : Terminologie des méthodes de coûts partiels :

Les coûts partiels représentent une partie des coûts complets. Ils sont utiles pour affiner
l’analyse et améliorer la prise de décision managériale. Il existe différentes manières de
distinguer les coûts partiels :

Distinction coûts variables / coûts fixes :

 Coûts variables : ils varient en fonction de l’activité de l’entreprise et sont

proportionnels aux quantités produites et vendues.
Exemples : coûts des matières premières, de la main d’œuvre directe, de la
consommation d’énergie, …

 Coûts fixes (ou charges de structure) : ils sont indépendants du niveau d’activité. Ils
sont fixes durant une période de temps et peuvent évoluer occasionnellement par paliers.
Exemples : loyers, frais d’assurances, amortissements, abonnements, …

 Coûts semi-variables : ils varient d’une manière non proportionnelle à l’activité car ils
représentent un mélange de coûts fixes et de coûts variables.
Exemples : frais de téléphone ou d’électricité (la partie fixe est l’abonnement et la partie
variable correspond aux consommations).

Coûts

Coûts variables

Coûts fixes

Quantités produites et vendues

0

Distinction coût directs / coûts indirects :

 Coûts directs : Ce sont les coûts qu’on peut identifier et affecter directement à un
produit en particulier. Exemples : matières premières, emballages, …
 Coûts indirects : Il s’agit des frais généraux qui n’ont pas de rapport direct avec la
fabrication d’un produit en particulier. Exemples : frais d’entretien, de chauffage, de
nettoyage, charges administratives, …
 Remarque : coût directs = coûts variables + coûts fixes directs

Notion de coût marginal :

Le coût marginal d’un produit représente le coût induit par la fabrication d’une unité
supplémentaire de ce produit.

Coût marginal d’une unité produite = coût variable unitaire + coût fixe supplémentaire résultant
de la production de cette unité.

Si la production augmente sans engendrer une modification des coûts fixes, le coût marginal
serait égal au coût variable.

Section 2 : Méthode du coût variable simple :

La méthode du coût variable simple (ou Direct Costing Simple) est basée sur une ventilation
des charges entre coûts variables et coût fixes (voir section 1) et un calcul de marges sur coûts
variables.

La marge sur coût variable d’un produit représente la différence entre son prix de vente et
son coût variable. Pour une marchandise, le coût variable représente essentiellement son coût
d’achat et la part variable des frais de stockage alors que pour les produits fabriqués par
l’entreprise, le coût variable est composé par les matières premières, la main d’œuvre directe,
les fournitures, les coûts variables nécessaires à la production et à la vente du produit, …

Plus la marge sur coût variable est élevée, plus l’entreprise est apte à payer ses coûts fixes.

Marge sur coût variable unitaire = Prix de vente unitaire – Coût variable unitaire

Marge (totale) sur coûts variables = Chiffre d’affaires – Coûts variables

 Chiffre d’affaires = somme des prix de vente unitaires multipliés par les quantités
produites et vendues de chaque produit.
 Coûts variables = somme des coûts variables unitaires multipliés par les quantités
produites et vendues de chaque produit.

Taux de marge sur coûts variables = Marge sur coûts variables / Chiffre d’affaires

Le taux de marge sur coûts variables permet de comparer plusieurs produits. Plus ce taux est
élevé, plus l’entreprise pourra couvrir aisément ses charges fixes.

Résultat de l’entreprise = Chiffre d’affaires – coût de revient

= Chiffre d’affaires – (coût variables + coûts fixes)
= (Chiffre d’affaires – coûts variables) – coûts fixes
 Résultat de l’entreprise = Marges sur coûts variables – Coûts fixes

Exemple :

Une association vend des pin’s et des foulards au profit d’une cause humanitaire. Elle a acheté
1 500 pin’s à 0,20 € l’unité et les vend à 1€. Elle a aussi acheté 900 foulards à 2 € l’unité et les
vend à 5 €. Pour écouler l’ensemble de ses stocks, l’association a loué un stand dans une foire
à 500 €.

Quel est le produit le plus rentable ?

Quel est le résultat global de cette association ?

Calcul des marges :

 Pin’s :
Marge sur coûts variable unitaire = 1,00 – 0,20 = 0,80 €
Taux de marge = (0,80 / 1,00) x 100 = 80 %
Marge sur coûts variables réalisée sur les pin’s vendus = 1 500 x 0,80 = 1 200 €

 Foulards :
Marge sur coût variable unitaire = 5,00 – 2,00 = 3,00 €
Taux de marge = (3,00 / 5,00) x 100 = 60 %
Marge sur coûts variables réalisée sur les foulards vendus = 900 x 3,00 = 2 700 €

Conclusion : On peut dire que les pin’s permettent à l’association de réaliser une meilleure
marge que les foulards. En effet, le taux de marge des pin’s (80 %) est plus élevé que celui des
foulards (60 %), mais en raison des grandes quantités vendues de foulards, la marge totale sur
coûts variables des foulards est plus importante (2 700 € contre 1 200 €).

Résultat = somme des marges variables – coûts fixes

= (1 200 + 2 700) – 500 = 3 400 €

Vérification des calculs de résultat :

Résultat = Chiffre d’affaires – (coûts variables + coûts fixes)
Chiffre d’affaires = (1 500 x 1,00) + (900 x 5,00) = 6 000 €
Coûts variables = (1 500 x 0,20) + (900 x 2,00) = 2 100 €
Coûts fixes = 500 €

Résultat = 6 000 – (2 100 + 500) = 3 400 €

 Section 3 : Seuil de rentabilité et point mort :

Le seuil de rentabilité représente le chiffre d’affaires qui permet à l’entreprise de couvrir la

totalité de ses charges. C’est le seuil à partir duquel l’entreprise commence à réaliser des
bénéfices. Si le chiffre d’affaires est inférieur au seuil de rentabilité, l’entreprise réalise une
perte.

Résultat

Résultat

Chiffre d’affaires

CA*

Seuil de rentabilité

- Coût
fixes

Zone de pertes Zone de bénéfices

Soit CA* : le chiffre d’affaires qui correspond au seuil de rentabilité (niveau de rentabilité à
zéro et à partir duquel on commence à réaliser des bénéfices.
Au seuil de rentabilité, on a : Résultat = 0,
C’est-à-dire : CA* - (coûts variables + coûts fixes) = 0
Ou encore : Marge sur coûts variables – coûts fixe = 0
Ce qui signifie : Marge sur coûts variables = coûts fixes
Or : Taux de marge sur coûts variables = Marge sur coûts variables / CA*
D’où : CA* x taux de marge sur coûts variables = CF
Ainsi :

Au seuil de rentabilité : CA* = coûts fixes / Taux de marge sur coûts variables
 Marge sur coûts
variables

Marge sur coûts

variables

Coûts fixes

Chiffre d’affaires
CA*

Seuil de rentabilité

Zone de pertes Zone de bénéfices

Le seuil de rentabilité peut être déterminé en quantités. Il correspond alors aux quantités
produites et vendues qui permettent d’avoir un résultat nul. A partir de ce niveau, l’entreprise
commence à réaliser des bénéfices.

Dans le cas où l’entreprise un seul type de produit et si on appelle Q* la quantité de produits

vendus qui correspond au seuil de rentabilité, Pu le prix unitaire du produit et CVu sont coût
variable unitaire, au seuil de rentabilité, on a : Résultat = 0, c’est-à-dire : Pu x Q* - (CVu x Q*
+ Coûts fixes) = 0
Ou encore (Pu – Cvu) x Q* - Coûts fixes = 0. Ce qui signifie :

Seuil de rentabilité en quantité : Q* = Coûts fixes / Pu - CVu

Le point mort est la date à laquelle l’entreprise atteint son seuil de rentabilité. On peut le calculer
en nombre de jours (à partir du début de l’année par exemple) :

Point mort (en jours) = CA* x 365 / CA annuel

On peut aussi calculer le point mort en mois (il suffit de remplacer la période de 365 jours par
12 mois) ou en semaines (on remplace par 52 semaines) ou en nombre de jour par rapport à une
période précise (voir section 4).
Section 4 : Marge et indice de sécurité, indice de prélèvement et levier opérationnel :

Marge de sécurité : C’est la différence entre le chiffre d’affaires de l’entreprise et son seuil de
rentabilité. Plus cette marge est importante, plus l’entreprise est en sécurité car elle est éloignée
de son seuil de rentabilité et réalise des bénéfices.

Marge de sécurité = Chiffre d’affaires – Seuil de rentabilité

Indice de sécurité : Il s’agit d’un pourcentage qui représente le rapport entre la marge de
sécurité et le chiffre d’affaires de l’entreprise. Plus ce pourcentage est élevé, plus l’entreprise
est bénéficiaire. Elle devra donc augmenter au maximum pour être en sécurité.

Indice de sécurité = Marge de sécurité x 100 / Chiffre d’affaires

Indice de prélèvement : Il mesure en pourcentage la part du chiffre d’affaires nécessaire à la

couverture de l’ensemble des coûts fixes.

Indice de prélèvement = Coûts fixes x 100 / Chiffre d’affaires

Si l’indice de prélèvement est de 30 % par exemple, cela signifie que les coûts fixes de
l’entreprise représentent 30 % de son chiffre d’affaires ; en d’autres termes, 30 % du chiffre
d’affaires sera prélevé pour couvrir les coûts fixes.

L’entreprise aura tout intérêt à réduire cet indice afin d’atteindre rapidement son seuil de
rentabilité.

Levier opérationnel : Il représente le coefficient de volatilité du résultat par rapport au chiffre

d’affaires. Il mesure l’élasticité (ou la variation relative) du résultat de l’entreprise par rapport
à son chiffre d’affaires.

Indice de prélèvement
Levier opérationnel = (Variation du résultat / résultat) / (Variation du chiffre d’affaires / chiffre d’affaires)

Exemple :

Si le levier opérationnel est de 3, cela signifie que si le chiffre d’affaires augmente de 10 %, le

résultat augmentera de 30 %. De même, une baisse de 10 % du chiffre d’affaires réduira le
résultat de 30 % (toutes choses étant égales par ailleurs).

Par ailleurs, on sait que :

 Résultat = chiffre d’affaires – coûts variables – coûts fixes
= marge sur coûts variables – coûts fixes
= taux de marge x chiffre d’affaires – coûts fixes

Si on appelle CA0 le chiffre d’affaires et R0 le résultat en début de période c’est-à-dire à t = 0 et

CA1 et R1 les chiffres d’affaires et le résultat en fin de période c’est-à-dire à t = 1 et si on suppose
que le taux de marge et les coûts fixes sont constants durant cette période, on a :
R0 = taux de marge x CA0 – coûts fixes
R1 = taux de marge x CA1 – coûts fixes
Donc : R1 - R0 = taux de marge x (CA1 – CA0), on remplace ces valeurs dans la formule du
levier opérationnel :

Levier opérationnel = [(R1 - R0) / R0] / [(CA1 – CA0) / CA0] = [taux de marge x (CA1 – CA0) /
R0] / [(CA1 – CA0) / CA0]
= taux de marge x CA0 / R0
Ainsi :

Levier opérationnel = Marge sur coûts variables / Résultat

On peut dire aussi : Levier opérationnel = Marge sur coûts variables / (Marge sur coûts
variables – coûts fixes).

Or : Seuil de rentabilité = coûts fixes / taux de marge

Et marge sur coûts variables = taux de marge x chiffre d’affaires

En remplaçant ces deux valeurs dans la formule du levier opérationnel, on obtient :

[(chiffre d’affaires / (chiffre d’affaires – seuil de rentabilité)] = chiffre d’affaires / marge de
sécurité

D’où : Levier opérationnel = 1 / indice de sécurité

Section 5 : Méthode du coût spécifique :

La méthode du coût spécifique (appelée également méthode du coût variable évolué ou méthode
des contributions) représente une amélioration de la méthode du coût variable simple. Elle offre
des informations plus précises sur la contribution spécifique de chaque produit ou segment
d’activité (sous-ensemble de l’entreprise pour lequel on peut identifier un chiffre d’affaires et
un coût spécifique). Elle permet donc de prendre des décisions sur la continuation ou l’abandon
d’une activité ou d’une production et elle est très utile lors du choix du lancement d’un nouveau
produit.

Selon cette méthode, les charges variables sont considérées comme spécifiques par rapport à
un produit particulier alors que les charges fixes (ou charges de structure de l’entreprise) doivent
être répartis. En effet, on répartit les charges fixes en coûts spécifiques, c’est-à-dire propres à
la production d’un produit (ou d’un segment d’activité) en particulier et en coûts non
spécifiques c’est-à-dire qui concernent l’ensemble des produits et activités de l’entreprise. On
peut dire que les coûts spécifiques sont des coûts fixes directs et que les coûts non spécifiques
sont des charges fixes communes à l’ensemble des produits ou activités. L’identification des
coûts fixes spécifiques permet de calculer des marges sur coûts spécifiques :

Marge sur coûts spécifiques

= Chiffre d’affaires – coûts spécifiques
= Chiffre d’affaires – (coûts variables + coûts fixes spécifiques)
= Marge sur coûts variables – coûts fixes spécifiques

Le produit (ou le segment d’activité) est maintenu lorsque sa marge sur coûts spécifiques est
positive. Cela signifie que ce produit contribue à l’amélioration du résultat de l’entreprise
puisqu’il couvre ses coûts variables et ses coûts fixes spécifiques et permet même de réaliser
un surplus. Il convient d’abandonner ce produit si sa marge sur coûts spécifiques est négative,
c’est-à-dire lorsque sa contribution à la formation du résultat est négative du fait qu’il ne couvre
pas l’ensemble de ses charges variables et coûts fixes spécifiques.

Résultat global de l’entreprise

= Chiffre d’affaires – (coûts spécifiques + coûts non spécifiques)
= Marge sur coûts spécifiques – coûts non spécifiques

Exemple : une entreprise fabrique et vend deux produits X et Y. le dirigeant de cette entreprise
souhaite savoir quel est le produit qui a la meilleure contribution à la formation du résultat
global de l’entreprise. Le calcul des marges sur coûts spécifiques permet de répondre à cette
interrogation :
Produit X Produit Y Entreprise
Chiffre d’affaires 100 000 50 000 150 000
Coûts variables 50 000 25 000 75 000
Marge sur coûts 50 000 25 000 75 000
variables
Coûts spécifiques 40 000 30 000 70 000
Marge sur coûts 10 000 -5 000 5 000
spécifiques
Coûts non 2 000
spécifiques (ou coûts
fixes communs)
Résultat analytique 3 000
global

Cette entreprise est globalement bénéficiaire (puisque son résultat analytique global est positif)
et les 2 produits ont des marges sur coûts variables positives et des taux de marges de 50 %.
Ainsi, à première vue, on pourrait penser que la situation de l’entreprise est bonne.
Cependant, en affinant l’analyse, on remarque que la marge sur coûts spécifiques du produit X
est positive alors que celle du produit Y est négative. Le produit Y ne contribue donc pas à la
couverture des charges fixes communes. En effet, les coûts fixes spécifiques de Y (30 000 €)
sont plus élevés que sa marge sur coûts variables (25 000 €). En d’autres termes, le chiffre
d’affaires de Y couvre ses coûts variables mais ne suffit pas à couvrir ses coûts fixes spécifiques
ce qui engendre la baisse du résultat global de l’entreprise.

Si l’entreprise décide d’abandonner le produit Y, la marge sur coûts spécifiques de X suffirait

à couvrir les coûts fixes communs et l’entreprise pourra améliorer son résultat analytique global
qui sera de :

Résultat analytique global qui sera de :

Résultat = Marge sur coûts spécifiques de X – coûts fixes communs
= 10 000 – 2 000 = 8 000 € (au lieu de 3 000 €).

Remarque : La prise de décision de l’abandon d’un produit ou d’une activité ne dépend pas
seulement de la marge sur coûts spécifique. Un produit peut avoir une très mauvaise
contribution alors que sa production sera maintenue pour des raisons d’image de la marque
sur le marché ou pour fidéliser une certaine clientèle.

Section 6 : Coût marginal :

Le coût marginal (appelé également coût différentiel) est le coût d’une unité additionnelle
produite. Il représente la différence de coûts entre le coût de production initial et le coût de
production induit par la fabrication d’une unité supplémentaire :

Coût marginal = coût d’une unité additionnelle produite

En général, l’entreprise n’augmente pas ses quantités produites par unités additionnelles mais
plutôt par séries ou par lots de produits additionnels. On applique alors le même raisonnement
pour trouver le coût marginal du lot ou de la série supplémentaire.

On distingue deux cas de détermination du coût marginal :

 Si la production d’une unité (ou d’une série ou d’un lot) supplémentaire ne nécessite
pas de changement de structure au niveau de l’entreprise c’est-à-dire qu’elle se fait sans
augmentation des charges fixes, le coût marginal est donc égal aux coûts variables de
production supplémentaire.
 Si la production d’une unité (ou d’une série ou d’un lot) supplémentaire nécessite une
modification du montant des charges fixes de l’entreprise, le coût marginal correspond
au coût variable auquel on ajoute la variation des charges fixes :

Coût marginal d’une unité supplémentaire (ou d’une série ou d’un lot)
= Coûts variables correspondants à l’unité supplémentaire (ou à la série ou au lot) +
Coûts fixes supplémentaires par unité (ou par série ou par lot)
Formulation mathématiques :

Soit Q la quantité produite et C le coût total de production.

C est une fonction qui varie suivant Q, on appelle cette fonction C (Q).
Si on fait varier Q de ∆Q, le coût total C varie de ∆C, le coût marginal est donc :

Coût marginal = ∆C / ∆Q = dérivée de la fonction du coût total : C’(Q)

Optimum technique : Il représente le niveau de production le plus économique pour

l’entreprise. L’optimum technique correspond au minimum de coût moyen unitaire.

Coût moyen unitaire = C (Q) / Q

Or le coût moyen est au minimum lorsque sa dérivée première est nulle, c’est-à-dire lorsque la
dérivée de C (Q) / Q = 0 ce qui signifie mathématiquement :

[Q x C’(Q)] – C(Q) / Q2 = 0

Ou encore Q x C’(Q) – C(Q) = 0

Cette égalité donne : C’(Q) = C(Q) / Q
Or C’(Q) est le coût marginal et C(Q) / Q est le coût moyen unitaire. Ainsi :

Au niveau de l’optimum, le coût marginal est égal au coût moyen.

Optimum économique : Il est atteint lorsque le bénéfice de l’entreprise est au maximum, c’est-
à-dire lorsque la dérivée de la fonction du bénéfice est nulle.

Soit B le bénéfice, il varie suivant Q, on appelle cette fonction B(Q).

Si CA est le chiffre d’affaires : B(Q) = CA(Q) – C(Q).

La dérivée du bénéfice est :

B’(Q) = CA’(Q) – C’(Q) = recette marginal – coût marginal.
Or, au niveau de l’optimum technique on a : B’(Q) = 0 c’est-à-dire :
 Au niveau de l’optimum économique, la recette marginale est égale au coût marginal.

Coûts

Coûts moyen
Coûts marginal

Recette
marginale

Quantités
Optimum Optimum

Technique économique

Chapitre 3 : Méthode des coûts rationnels

Section 1 : Méthode de l’imputation rationnelle :

La méthode de l’imputation rationnelle permet de calculer le coût rationnel d’un produit. Elle
est basée sur un retraitement des charges fixes de manière à déterminer un coût complet
rationnel c’est-à-dire qui tient compte de l’effet d’une variation de l’activité.
Cette méthode permet une comparaison pertinente des coûts d’une période à une autre en
calculant le coût d’une sous-activité (malus) ou le gain d’une suractivité (bonus) par rapport à
l’activité normale de l’entreprise.

Méthode :

1- On commence par fixer un seuil d’activité normale : il s’agit de l’activité théorique

maximale compte tenu des déperditions incompressibles normales (congés, temps
d’arrêt de travail, réglages, entretien, réparations, …) et des contraintes structurelles de
l’organisation (changement d’équipes, goulots d’étranglements, …). Le seuil d’activité
normale peut être fixé d’après les capacités normales de production de l’entreprise ou
d’après une moyenne mensuelle de l’activité réelle de la période précédente.
2- On détermine le coefficient d’imputation rationnelle appelé également taux
d’activité : Coefficient d’imputation rationnelle = activité réelle / activité normale.
3- On calcule le montant des charges fixes imputées : charges fixes réelles x coefficient
d’imputation rationnelle.
4- On calcule le coût rationnel : charges variables réelles + charges fixes imputées.
5- On détermine la différence d’imputation : charges fixes réelles – charges fixes
imputées (ou coût complet réel – coûts rationnel). Cette différence peut être positive
(malus) ou négative (bonus).

On peut voir donc 3 situations différentes :

Activité Différence Coefficient Interprétation

d’imputation d’imputation
rationnelle
Activité réelle ˂ Positive ˂1 Il s’agit d’un malus de sous-
Activité normale activité pour l’entreprise c’est-à-
dire d’un coût de chômage.
L’activité réelle n’a pas pu couvrir
l’ensemble des charges fixes
Activité réelle = Nulle =1 L’entreprise est en situation
Activité normale d’activité normale.
Activité réelle ˃ Négative ˃1 Il s’agit d’un bonus de suractivité
Activité normale pour l’entreprise c’est-à-dire d’une
économie d’échelle grâce à la
répartition des charges fixes sur une
production plus importante que
l’activité normale.

La différence d’imputation rationnelle est prise en compte lors du rapprochement entre le

résultat de la comptabilité financière et le résultat de la comptabilité analytique. Elle est
considérée comme une différence de traitements comptables.

Section 2 : Équations et représentations graphiques des coûts complets et des coûts

rationnels :

Soit A : le niveau d’activité (mesuré en général par les quantités produites et vendues), CVu :
le coût variable unitaire et CF : le montant des coûts fixes de l’entreprise.
Le coût complet (CC) est composé de coûts variables (qui varient en fonction du niveau
d’activité) et de coûts fixes. On peut donc écrire : CC = CVu x A + CF

Le coût rationnel CR (ou coût de revient avec imputation rationnelle) est la somme des coûts
variables et des coûts fixes imputés.

CR = CVu x A + charges fixes imputées

La méthode de l’imputation rationnelle transforme les charges fixes en charges variables. En

effet :

Charges fixes imputées

= charges fixes réelles x coefficient d’imputation rationnelle
= charges fixes réelle x activité réelle / activité normale
= (charges fixes réelles / activité normale) x A

Ainsi, en remplaçant les charges fixes imputées dans l’équation du coût rationnel, on a :

CR = CVu x A + (charges fixes réelles / activité normale) x A

= (Cru + charges fixes réelles / activité normale) x A

La différence d’imputation représente la différence entre les charges fixes réelles et les charges
fixes imputées. Il s’agit de la même différence entre le coût complet et le coût de revient avec
imputation rationnelle (puisque les charges variables sont les mêmes dans les deux méthodes) :

CC – CR = CF – charges fixes imputées = différence d’imputation rationnelle. Cette

différence peut être positive (malus de sous-activité) ou négative (bonus de suractivité).

On peut en déduire la représentation graphique du coût complet et du coût rationnel en fonction

du niveau d’activité :

Coûts

Coûts rationnel (CR)

Bonus de suractivité
Malus de sous- Coûts complet (CC)
activité

CF

Activité A
0
Activité normale

Sous-activité Suractivité