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Tributario
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Derecho penal tributario:
Para comenzar el estudio de las infracciones tributarias, debemos
en primer lugar, conocer la ubicación científica de dichos
institutos en el derecho, principalmente, en el derecho penal
tributario.
Esta última es una es una rama del derecho comprensiva del
conjunto de normas que tipifican los ilícitos tributarios (delitos e
infracciones) y regulan las correspondientes sanciones.
Existe controversia con relación a la ubicación de esta rama
dentro del derecho, existiendo dos posiciones diferentes, a saber:

 aquella que sostiene que el derecho es “penal tributario”, y

en consecuencia forma parte del derecho penal común, y se
aplican a su respecto todas los principios de dicha rama
general;
 aquella que sostiene que el derecho en cuestión es “tributario
penal”, y por ello es una rama del derecho autónoma, con
normas y principios propios.
 Con fundamento en vasta doctrina de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, nos enrolamos en la primer posición.
Según Dino Jarach, el derecho penal tributario no es un derecho
penal que se haya separado del derecho penal común por alguna
característica particular de la materia tributaria.
Es cierta la proposición opuesta: el derecho penal tributario nace
con el derecho tributario mismo y por razones de evolución
histórico-social no se ha separado del derecho tributario para
incorporarse al derecho penal común.

Características generales:

 Se denomina derecho penal tributario.

 Se aplican a su respecto los principios generales del derecho
penal (por ej. legalidad, inocencia, en caso de duda a favor del
reo, personalidad de la pena).
 Tiene características propias derivadas de la autonomía del derecho tributario
sustantivo cuyos incumplimientos generan sanciones determinadas (por ej. Falta de
presentación de declaración jurada, que se sanciona con una multa por
incumplimiento a los deberes formales).

 Se aplica indefectiblemente el principio de legalidad o reserva de ley que exige que

todos los elementos del tipo y las sanciones tienen que estar expresamente previstos
en una ley, en sentido formal y material.

Ubicación científica:

En tal sentido, y habiendo sentado posición al respecto, no puede dejar de

mencionarse otras tendencias en el tema, a saber: tendencia administrativista,
concepción dualista, tendencia autonómica, opiniones propias de algunos autores
como Villegas y García Belsunce.
Elementos constitutivos de las infracciones:

 Acción típica: Implica que el sujeto responsable, para que se le

aplique la sanción, debe haber cometido la conducta descripta en
la ley en todos sus elementos (objetivos y subjetivos).
 Antijurídica: El hecho cometido tiene que importar una
contradicción con el ordenamiento jurídico en general y con el
tributario en particular. Es el análisis o valoración referida a
establecer si hay contradicción entre el hecho y los fines
protegidos por el derecho. No procede la contradicción cuando se
produce una causa de justificación (por ej. Estado de necesidad,
obediencia debida o el cumplimiento de una ley). En materia
tributaria no procede el planteo de legítima defensa ni el de
desconocimiento de la ley.
 Imputable: Se refiere a la situación del sujeto que comete el
ilícito y sus características. García Vizcaíno sostiene que la
imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un
sujeto debe reunir para que responda penalmente de su acción;
ha de distinguirse este concepto del de imputar, que alude a la
atribución de un hecho a un sujeto.
 En las infracciones, la inimputabilidad no significa que no haya
alguien que responda por el hecho El art. 54 de la ley 11.683 (t.o.
vigente), exime de ciertas sanciones a ciertos sujetos (por ej.
sucesiones indivisas), atento a que las considera inimputables,
pero ello no significa que no respondan otros sujetos, en la
medida en que sean imputables a título de dolo o culpa (por ej. el
administrador de la sucesión por el incumplimiento de sus
obligaciones).
 Culpable: Este elemento tiene un componente psicológico y
valorativo; es un juicio de reproche al autor del hecho ilícito por
no haber actuado conforme a derecho.
La culpabilidad puede darse a título de dolo (voluntad deliberada
a la transgresión del ordenamiento jurídico, conocimiento en
intención del sujeto de cometer el hecho), o culpa (voluntad que
por falta de precaución no actúa en la forma en que la ley lo
exige, por imprudencia o negligencia).
En materia infraccional tributaria, alcanza para su configuración
con el elemento culpa, salvo que la norma en forma expresa,
exija dolo, por ejemplo: la defraudación fiscal fraudulenta (art. 46
de la ley 11.683) requiere dolo.
 En cambio en, la infracción de los agentes de retención prevista
en el art. 48 de la mencionada ley alcanza con la intención
dolosa.

Responsabilidad:
En este punto, debemos tener en cuenta las previsiones de distintos
art. de la ley 11.683 (t.o vigente). En tal sentido, los
responsables por deuda propia responden también por las
infracciones que ellos cometan, o que en su caso, le sean
imputables a sus superiores o subordinados. Ello está previsto así
en el art. 54 de la ley antes mencionada. Asimismo, el art. 55 de
dicho ordenamiento legal establece que todos los responsables
enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6, son
personalmente responsables de las sanciones previstas en los
arts. 38, 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes
de carácter material o formal que les incumben en el ejercicio de
sus actividades. Lo antes expuesto significa que frente al
incumplimiento de obligaciones formales (ej. Presentar una
declaración jurada), o sustanciales, es el obligado incumplidor, el
sujeto pasible de sanción.
Para comprender cabalmente este punto, debe tenerse en cuenta
que los responsables están indicados en los arts. 5, 6 y 8 de la
ley 11.683, y los contenidos de los módulos siguientes.
Penas:
En materia de infracciones tributarias impositivas, el ordenamiento
legal prevé penas de carácter patrimonial, como las multas, el
decomiso de la mercadería, e impeditivas, como la inhabilitación
para realizar determinadas operaciones, la clausura, la caducidad de
permisos, etc.
En general, dichas penas se imponen con la finalidad de retribuir con
un mal a quien ha infringido la ley, y se ha rebelado contra ella.
Asimismo, puede decirse que tienen la finalidad de conminar a los
demás sujetos responsables, al cumplimiento en tiempo y forma de
sus obligaciones fiscales.
En particular, la pena de multa pretende reprimir al responsable, y
resarcir al Estado por el daño causado por las evasiones no
descubiertas.
En la ley 11.683 las multas se clasifican en: elásticas, dentro de los
parámetros mínimos y máximos previstos en la legislación, por
ejemplo la prevista en el art. 39 de la ley 11.683 (t.o. vigente),
fijas, por una suma determinada en la legislación, por ejemplo la
prevista en el art. 38 de la ley 11.683 (t.o. vigente).
En diversos supuestos jurisprudenciales se ha denegado la
posibilidad de plantear la confiscatoriedad de la multa, por cuanto
su finalidad es represiva y no recaudatoria.

Las penas se extinguen por:

- la muerte del infractor (art. 54 último párrafo), aún cuando la

resolución que la disponga haya quedado firme y pasada en
autoridad de cosa juzgada.

- condonación o remisión total o parcial prevista en diversas

normas que simultáneamente establecen planes de facilidades de
pago; por ejemplo la ley 26.476. Debe señalarse que este tipo de
sistemas es vastamente criticado por cuanto provoca desigualdad
con relación a aquellos contribuyentes que cumplieron
acabadamente con sus obligaciones fiscales (formales o
materiales), en legal tiempo y forma. Sin embargo, teniendo en
cuenta finalidades recaudatorias, es un instrumento que se utiliza
reiteradamente.
Naturaleza penal de las infracciones.
Jurisprudencia de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación.

UNCAUS
 Nuestro más Alto Tribunal, tal como se expuso adoptó la posición
o tendencia penalista en materia de ilícitos tributarios
infraccionales. Los “leading case”, o casos emblemáticos son:
 “Parafina del Plata S.A.”, CSJN, 02/09/1968. En tal
precedente, el máximo Tribunal sostuvo la plena aplicación del
principio de personalidad de la pena en materia de infracciones
tributarias. En tal sentido sentenció que: “La mera comprobación
de la situación objetiva en la que se halle el infractor, no basta
para configurar el delito, ya que las normas punitivas de la ley
11.683 consagran el principio de personalidad de la pena, que
responde en esencia al concepto fundamental de que solo puede
ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel, a quien la acción
puede serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
 “Usandizaga, Perrone y Juliarena”, CSJN, 15/10/1981. En tal
caso se resolvió la aplicación del principio de personalidad de la
pena y elemento subjetivo en el caso de los agentes de retención
que ingresaban el pago fuera de término. Allí se sostuvo que: “
No existe sanción penal por el ingreso tardío de retenciones, si en
el obrar del agente de retención no se revelan hechos que
caracterizan a una conducta fiscal dirigida a la evasión”.
 “Wortman, Jorge Alberto y otro”, CSJN, 08/06/1993. En este
precedente la Corte sentenció la aplicación del principio de
personalidad de la pena al incumplimiento de los deberes
tributarios formales, dado que en el caso se trataba de una
infracción al régimen de facturación establecido en una resolución
del organismo fiscal.
 “Casa Ellen Valmi de Claret y Garello”, CSJN, 31/03/1999.
En esta sentencia el Máximo Tribunal aplicó el principio de
personalidad de la pena a la omisión de pago de impuesto
prevista en el art. 45 de la ley de rito. Ello quiere decir que la
culpa le debe ser atribuida al obligado a título culpable y
subjetivo.
 “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto” CSJN, 04/06/1989. En
este precedente , la Corte resolvió que las presunciones previstas
en el ordenamiento legal pueden ser utilizadas para determinar el
alcance y medida de la obligación tributaria, pero no la
responsabilidad penal del infractor.
Clasificación de las infracciones en la
ley 11.683 (t.o. vigente).

UNCAUS
Las infracciones previstas en la ley 11.683 (t.o. vigente) se clasifican
en:

 Infracciones a los deberes formales:

- Artículo 38: Falta de presentación de declaraciones juradas.
- Artículo 38 a cont.: Falta de presentación de declaraciones juradas
informativas en regímenes de información.
- Artículo 39: Omisiones formales
- Artículo 39 a cont.: Omisiones formales a requerimientos de AFIP
respecto de información exigida en el art. 38 a continuación.
- Artículo 40: Infracciones a deberes formales sancionados con
clausura del establecimiento comercial.
- Artículo 44: Quebrantamiento de la clausura.

Para el cumplimiento de tales ilícitos es suficiente la simple acción

(comisiva u omisiva) del sujeto, siendo calificados como ilícitos de
peligro, dado que alcanza con que el sujeto no presente la
correspondiente declaración jurada o incumpla un deber formal.
 Infracciones a los deberes sustanciales:

- Artículo 45: Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta,

anticipos. Omisión de retenciones o percepciones.
- Artículo 46: Defraudación fiscal fraudulenta.
- Articulo 48: Defraudación fiscal de los agentes de retención y de
percepción.

En el caso de estos ilícitos materiales, es necesaria la consumación

de un resultado, es decir de un daño al organismo Fiscal, quien
deja de percibir una cantidad de dinero en concepto de tributos,
ya sea porque el contribuyente fue negligente (art. 45 –t.o.
vigente-) o porque actuando con dolo, lo indujo a error (art. 46
-t.o. vigente-).
UNCAUS
La diferencia existente entre las infracciones a los deberes
formales y los materiales se remite al concepto de “relación
jurídico tributaria” y su contenido.
La “relación jurídico tributaria” se define como el vínculo jurídico
que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a su poder
de imposición. Dicho poder de imposición, debe ser ejercido
cumpliendo las previsiones constitucionales (arts. 4, 17, 19, 52,
75. 1 y 2 de la Constitución Nacional), que establecen la plena
vigencia del principio de reserva de ley en materia tributaria. Tal
principio constitucional exige que todos los elementos de la
relación jurídico tributaria sean definidos por ley.
La “relación jurídico tributaria” tiene contenido complejo, es decir
al decir de Giuliani Fonrouge: “está integrada por los correlativos
derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder
tributario, que alcanzan al titular de este, por una parte, y a los
contribuyentes y terceros, por otra.”
El contenido complejo de la relación jurídico tributaria
determina que, en el ejercicio del poder tributario, el
Estado crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y
también impone el cumplimiento de deberes formales
(presentación de declaraciones juradas).
Las obligaciones sustanciales son consideradas, por la
mayoría de la doctrina, como la obligación principal, y los
deberes formales son aquellos que coadyuvan al
cumplimiento de la obligación principal.
En relación con ello, se puede decir, que el bien jurídico
protegido en las infracciones formales es la actividad
financiera del Estado desde la perspectiva del ejercicio de
sus facultades de verificación y fiscalización, es decir,
control del cumplimiento por parte de los contribuyentes
de sus obligaciones formales.
En cambio, en las infracciones sustanciales el bien jurídico
protegido son las rentas públicas, o las arcas del Estado,
desde que el incumplimiento de la obligación de pago de la
obligación tributaria en tiempo y forma, implica menor
cantidad de recursos para el erario público.