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À Mes parents qui ont œuvré pour ma réussite, par leur amour,
leur soutien, et leurs précieux conseils, qu’ils reçoivent à travers
ce travail aussi modeste soit-il, l'expression de ma gratitude et de
mon éternel amour.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Remerciements
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SOMMAIRE
INTRODUCTION GENERALE.
CONCLUSION GENERALE
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
INTRODUCTION GENERALE
Dans l’économie marocaine, les plus grandes entreprises sont, en général, publiques et actives
dans des secteurs stratégiques de l’Etat : Energie et Mines (MASEAN…), habitat (HAO…),
routier (ADM…), logistique (Marsa Maroc)1 etc.
Ces entreprises sont généralement dirigées d’une manière assez conservative et les notes
élevées accordées à ces entreprises tiennent compte du soutien présumé de l’Etat. Cette relation
de dépendance justifie les conflits d’intérêt entre les parties prenantes (Etat-Conseil
d’administration) et les effets parfois de sens négatif, sur la performance des entreprises
publiques. Cette dernière variable de grande valeur pour l’entreprise et l’Etat au même temps
se trouve le sujet le plus important dans le débat de la politique générale de l’Etat et la
contribution dans le processus de développement durable d’une économie émergente comme
celle du Maroc.
C'est dans cette perspective que l'étude de l'apport du contrôle de gestion à la performance
organisationnelle au sein des entreprises publiques marocaines revêt un intérêt capital. En effet,
le contrôle de gestion est au cœur du processus de suivi de la performance et contribue ainsi à
son amélioration. Il se concentre sur les points essentiels du quotidien des unités: les moyens
alloués, les activités réalisées et les services rendus. Il s'étend à l’ensemble des entités et se
concrétise par des échanges de directives, de tableaux de bord et de comptes rendu entre les
différents niveaux hiérarchiques (de responsabilités).
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au sein de l’entreprise. C’est un outil d’aide à la prise de décision qui évalue l’efficience et
l’efficacité de la mise en œuvre des ressources de l’entreprise.
Dans le contexte de l’entreprise publique, le contrôle de gestion peut être défini comme étant
un système de pilotage mis en œuvre par un responsable dans son champ d’attribution en vue
d’améliorer le rapport entre les moyens engagés, matériels et humains, et l’activité développée
ou les résultats obtenus dans le cadre déterminé par une démarche stratégique préalable ayant
fixé des orientations2.
Le contrôle de gestion est certainement l’un des piliers fondamentaux qui permettront
l’aboutissement de ce projet.
Problématique de la recherche
Notre travail portant sur le contrôle de gestion en tant qu’un instrument au service de la
performance des entreprises publiques à travers ses différents outils, s’inscrit dans ce contexte
où la performance des entreprises doit bénéficier des possibilités qui lui sont offertes par le
contrôle de gestion.
2
Ministère de Budget, Direction générale de la modernisation de l'Etat, La circulaire interministérielle.
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L’intérêt du sujet
Le contrôle de gestion est depuis toujours au cœur du débat managérial. Actuellement, ce
débat est approfondi en raison de la naissance de nouveaux concepts, à l’instar de celui de la
performance dans le secteur public. Dans cette logique, il apparait raisonnable de s’interroger
sur l’intérêt de ce sujet.
Au Maroc, la question du pilotage par la performance s’insère dans une problématique plus
large, à savoir celle de la modernisation du secteur public. En effet, dans les programmes
officiels de réforme et de modernisation, l’évaluation de la performance est présentée comme
un outil d’amélioration des pratiques de gestion et de maîtrise des dépenses.
La plupart des recherches en management s’orientent vers les secteurs privés. Depuis un
certain temps, la question de la pratique du contrôle de gestion et de l’applicabilité des méthodes
du management, issues et développées dans le contexte du secteur privé, au secteur public se
taillent de plus en plus dans la littérature. C’est dans cette perspective que l’étude de l’apport
du contrôle de gestion au pilotage de la performance du secteur public revêt un intérêt capital.
Méthodologie de recherche
Nous avons choisi de centrer notre recherche aussi bien sur les fondements théoriques qui font
du contrôle de gestion un mode privilégié de performance que sur l’utilisation qui en fait en
pratique. Notre méthodologie associe donc entre les recherches théoriques et les pratiques.
Dans l’optique d’explorer en profondeur notre objet de recherche, nous avons choisi d’explorer
le réel de secteur public en général, et en particulier les entreprises publiques en adoptant une
approche descriptive et analytique à travers un aller-retour en continu entre théorie et pratique.
Afin d’arriver à une bonne analyse de notre recherche, soit du côté théorique ou pratique nous
avons utilisé quelques outils importants dans la recherche scientifique.
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travail afin de mieux comprendre notre sujet et bénéficier des études précédentes. Cette
méthode a servi pour réaliser un tour d’horizon du traitement réservé par les spécialistes à
l’introduction des outils du contrôle de gestion dans l’univers des organisations publiques ainsi
que la palette des instruments utilisés et les démarches empruntées dans ce sens.
• Etude empirique : pour confronter les concepts théoriques sur un cas pratique du
terrain, nous avons choisi l’entreprise publique Marsa Maroc afin d’étudier son système de
contrôle de gestion et voir sa contribution à la l’amélioration de la performance globale de
l’entité. Durant de notre stage au sein de cette entreprise, nous avons procédé à l’analyse du
système CDG et des entretiens avec des responsables internes, ainsi l’exploitation des
documents internes de l’entreprise.
Plan de travail
Afin de répondre à notre problématique et atteindre les objectifs assignés, nous avons subdivisé
ce travail en trois chapitres. Les deux premiers constituent le cadre théorique, alors que le
troisième est réservé au cadre pratique.
Le premier chapitre est consacré au cadre théorique des deux notions à savoir le
contrôle de gestion et le secteur public, on se focalise dans une première section sur le concept
du contrôle de gestion, par la présentation de son évolution, son cadre définitionnel, et ses
objectifs. Ensuite, nous avons essayé dans une seconde section d’étudier les spécificités du
contrôle de gestion dans le secteur public, enfin nous mettons l’accent sur l’importance de la
fonction contrôle de gestion à une gestion publique efficiente.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
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Chapitre I :
Contrôle de gestion et secteur public :
Cadre théorique
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Introduction
Avant d’entrer dans une discussion sur le contrôle de gestion, sur la place du contrôleur et sur
l’évolution des outils qui alimentent cette pratique, il nous a assemblé nécessaire de définir plus
précisément l’objet dont il est question dans ce travail. Le contrôle de gestion est en effet un
ensemble de pratiques paradoxales qui ne saurait se limiter à des outils ou à une profession au
risque d’en présenter une vision trop caricaturale qui ne permet pas d’en saisir la richesse et le
potentiel. Le contrôle de gestion est une pratique multiforme dont le périmètre s’est beaucoup
modifié avec le temps. Ces évolutions expliquent les changements que subit la profession de
contrôleur de gestion.
Aujourd’hui, la fonction du contrôle de gestion est bien installée dans les entreprises privées
mais aussi dans les organisations publiques afin d’assurer un pilotage de leurs activités sur la
base d’objectifs et d’engagements de service et la connaissance des coûts, des activités et des
résultats en les orientant vers leur performance.
Que ce soit dans notre pays ou ailleurs, l’introduction du contrôle de gestion ne se passe pas
sans difficultés plus ou moins importantes selon le degré de lourdeur de la bureaucratie publique
à gérer et qui diffère selon les modèles de gouvernance (anglo-saxon, latin, etc.). La difficulté
d’adaptation de ses outils diffère aussi en fonction du secteur public concerné. En effet, les
activités à caractère industriel et commercial se prêtent plus aisément à l’exercice que les
activités administratives.
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le secteur public. Enfin, nous réserverons la dernière section à mettre en lumière la fonction du
CDG comme un instrument d’une gestion publique efficiente.
La fonction du contrôle de gestion est évoluée au fil de temps pour devenir une discipline qui
se distingue par les connaissances diverses et variées qu’exige sa mise en œuvre. Donc avant
de définir cette fonction et ses différents objectifs, il est nécessaire de présenter leurs origines
et leur évolution.
Elle repose sur un reporting prévisionnel concernant les approvisionnements, les stocks, la
trésorerie, les investissements et le besoin en fonds de roulement. Le souci d’Alfred Sloan était
également de gérer au mieux les incertitudes liées à de fortes variations de la demande, qu’il
parvient à maîtriser au travers du suivi des stocks et des distributeurs. Au regard de ces
informations de gestion, le 25 de chaque mois, la direction générale approuvait ou amendait le
programme de production du mois suivant. Par ailleurs, il s’attache à suivre d’autres éléments
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de gestion notamment : les coûts de production, les prix de ventes, les volumes de ventes et le
taux de retour sur investissement. Sa grande ambition était également de parvenir à une
uniformisation des reports des données de gestion et dès1921, il publia le standard accounting
manual.
En France, des prémices du contrôle de gestion sont mis en place, après la guerre notamment
par certaines grandes entreprises nationales, poussées par un besoin d'adaptation à un
environnement concurrentiel mouvant qui exige davantage de précision, tant dans la gestion
quotidienne que dans la prise de décision stratégique. A la Régie Renault, on allie le contrôle
budgétaire et la démarche qualité, d’une part, en mettant en place la Rationalisation des Choix
Budgétaires (RCB) et d’autre part, des équipes de calculateurs modélisent en commençant par
la production, tous les processus de l’entreprise.
Le secteur public pratiqua sans doute une forme de contrôle de gestion mais sans s’en apercevoir
au regard de la multitude de rapports d’activité ou d’enquêtes statistiques, etc. dans lesquels les
données de gestion souvent noyées dans des productions volumineuses et assez longues à lire
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
ne donnaient qu’une vision parcellaire et à un instant précis d’une gestion dite à « rupture de
charge ». En effet, la logique de moyens pratiquée jusque-là pouvait se contenter de ce type de
reporting associé à une prise de décision en aval.
Désormais, une vision différente de la gestion publique repose davantage sur des logiques de
résultat, de bonne gouvernance, d’économie et de bonne utilisation des deniers publics, celle-
ci a désormais besoin d’un mode de contrôle de l’information de gestion plus réactif, qui en
assure une lisibilité et une prise en compte plus dynamique afin de permettre les prises de
décision en amont. Dans ce cadre, la préparation et la mise en place de la loi organique relative
aux lois de finances (LOLF) (entrée en vigueur le 1er janvier2006) a permis au secteur public
plus ou moins réticent au départ, de se familiariser avec cette technique de gestion devenue
indispensable.
Tableau 1: Comparaison entre le contrôle de gestion traditionnel et actuel
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A travers ce tableau, il convient de dire que le contrôle de gestion a subi des changements
considérablement depuis son apparition.
Vouloir définir le contrôle de gestion n’est pas chose aisée, il existe de nombreuses définitions
du contrôle de gestion. Avant de faire le point sur celles-ci, il paraît nécessaire de s’interroger
au préalable sur la signification du terme contrôle lui-même. Ce dernier fonde la spécificité du
domaine et induit la définition du contrôle de gestion.
A. La notion du contrôle :
Le mot contrôle est ambigu. Il signifie la capacité à se diriger soi-même et à diriger son
travail. Il peut aussi signifier la domination d’une personne par une autre ». Il est donc utile de
préciser l’objectif général de la démarche ainsi que son objet, c’est-à-dire « ce que l’on cherche
à contrôler.
Le concept « contrôle » est associé à l’idée de « vérifier » au moins, semble-t-il, depuis que les
comptables des rois capétiens choisissent de tenir les comptes en double, le deuxième rouleau
de parchemin, « le contre Rolle », servant de témoin au premier.
Un contrôleur est donc censé surveiller, vérifier, mais c’est avant tout un teneur de livre, de
registre, ce double registre administratif faisait alors office de duplicata en permettant, par
confrontation, de vérifier l’exactitude des informations portées sur un premier registre ou « un
rôle ». Le contrôle de gestion assure ainsi une mission de vérification de la conformité des
actions à un corpus de règles. Dans une vision plus moderne, à travers plusieurs missions du
contrôle de gestion, il s’agit encore aujourd’hui, de vérifier que les comportements et les
actions, sont bien conformes à un référentiel de règles et de procédures, mais aussi à des
objectifs ou des standards budgétaires, par exemple. Là, le contrôle est inséparable de la
comparaison.
Dans une autre perspective, le contrôle est assimilé à la direction pure et simple. Le verbe « to
control » en anglais signifie presque strictement commander, diriger, dominer, voir réguler,
réglementer ; il fait référence au pouvoir. Le contrôle de gestion permet alors d’assurer la
maîtrise des évolutions d’une entreprise. Celle-ci, soumise à des perturbations et turbulences,
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doit être en mesure de garder son cap, voire d’en changer si cela s’impose. Cette représentation
du contrôle renvoie à l’idée du pilotage, très importante dans le contrôle de gestion moderne.
Le contrôle de gestion n’est pas la seule forme de contrôle organisationnel. En réalité, on en
distingue trois :
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Comme l’indique ce tableau, les typologies présentées ont l’avantage de mettre l’accent sur la
différenciation des contrôles exercés à chaque niveau, mais il ne faudrait pas en déduire que le
contrôle de gestion ne concerne que les niveaux intermédiaires.
Le système de contrôle de gestion doit assurer la liaison et la cohérence entre les trois niveaux.
Chaque niveau constitue un sous-système et les anomalies détectées à un niveau, selon leur
importance, peuvent constituer des signaux pour les autres et déclencher des actions correctives
à différents niveaux.
3
AUGE B., NARO G., « Mini manuel de contrôle de gestion : Cours + Exos », Dunod, 2011, P. 6.
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En contexte public, le contrôle de gestion est une discipline très récente qui s'installe
graduellement au sein de ces établissements. Au cours de la dernière décennie, le contrôle dans
les services publics était un contrôle par le règlement et les procédures, ce qui correspond à un
pilotage mécanique. (B urlaud et Simon, 1997; Bouquin et Pesqueux, 1999)
Dans toute organisation, le contrôle de gestion est utilisé pour le déploiement de la stratégie
ainsi que son exécution par tous ses membres. Influencé par les courants comportementaux, le
contrôle de gestion moderne s’est étendu au-delà de ses fonctions traditionnelles décrites
comme instrumentales, pour devenir un outil global de pilotage des organisations. Plusieurs
auteurs partagent cette réflexion (Bouquin 2010, Guy et Rouby 2003, Lorrino 2001, Simons
1994).
C’est ainsi que Bouquin H. et Pesqueux Y. affirment que « c’est à une démarche expansionniste
du contrôle de gestion vers le management général, la stratégie, les systèmes d’information, la
comptabilité, la finance, la gestion des ressources humaines et l’organisation, à laquelle on
assiste depuis ces vingt dernières années ».6
4
KHEMAKHEM A., « La Dynamique du contrôle de gestion », Dunod, paris, 1976, P : 21.
5
GERVAIS.M, « contrôle de gestion et planification de l’entreprise », édition Economica, Paris, 1981, p.68
6
BOUQUIN H., PESQUEUX Y., « Vingt ans de contrôle de gestion ou le passage d'une technique à une
discipline », Comptabilité - Contrôle – Audit, 1999/3 (Tome 5), pp. 93-105.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Les propos des deux auteurs nous invitent ainsi à marquer une rupture avec les anciennes
pratiques et approches réductionnistes en faveur d’un contrôle de gestion recouvrant de
multiples dimensions de la performance organisationnelle à travers une recherche permanente
de l’amélioration en vue de meilleures performances.
Il s’avère ainsi difficile de se mettre d’accord sur une et une seule définition du contrôle de
gestion. Les définitions des uns et des autres restent limitées et ne permettent que d’en tracer
les contours sans pour autant en saisir toute les dimensions.
Ceci dit, quelle que soit la définition retenue, le contrôle de gestion constitue l’un des
mécanismes importants de contrôle des comportements des acteurs d’une organisation.
Pour l'atteinte des objectifs fixés, l'organisation doit assigner un plan d'action stratégique
regroupant les différentes actions qui ont été choisies. Ce plan d'action doit être organisé sous
forme de projets stratégiques, ayant des objectifs, des moyens, une date de réalisation, un
responsable et un système de pilotage. Ainsi, en matière d'explicitation des objectifs,
Demeestère (2005, p. 32) a avancé que « lorsqu’on n'explicite pas ses résultats futurs attendus,
on peut plus difficilement se faire reprocher de ne pas les avoir atteints ».
La mesure des résultats obtenus par rapport aux objectifs fixés reste une tâche difficile à
réaliser. À une certaine époque, les contrôleurs de gestion sont recrutés pour dégager ces écarts
et les expliquer. Mais le rôle du contrôleur de gestion a progressé d'un contrôle de la fiabilité
des chiffres à un soutien au management et à l’analyse de la performance. Ce premier rôle que
Lorino (2009) a qualifié de simples « mesures quantitatives » puisqu'il ne consiste qu'à faire
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
des comparaisons, se contredit avec le nouveau rôle du contrôleur de gestion qui est tenu de
tirer des conclusions à partir des jugements constitués collectivement et qui tiennent compte
d'une multiplicité complexe d'objectifs et de contraintes. Bouquin (2008) se demande s'il faut
mesurer la performance ou plutôt l’évaluer, sachant que la capacité à modéliser le lien entre
ressources et résultats constitue un enjeu fondamental à résoudre.
Ce qui nous amène à réfléchir sur les types de performance que l'entreprise s'attend à atteindre
en utilisant des outils de contrôle de gestion. Malgré la vocation parfois sociale de l'organisation
publique, les gestionnaires ne peuvent nier la relation entre la responsabilité sociale et la
performance économique dans leurs actions. Dans cette relation entre responsabilité globale et
performance économique, les instruments de contrôle de gestion représentent des dispositifs
internes peu explorés dans la littérature. Meyssonnier et RasolofoDastler (2008) mentionnent à
cet effet que ces dispositifs sont de deux ordres, soit des instruments purement comptables
(mesures des coûts, calcul des marges, interprétation des écarts) soit des indicateurs plus
globaux, mais non homogènes qui sont construits pour mesurer la responsabilité globale de 1'
entreprise.
Les contrôleurs de gestion sont les premiers auxiliaires de la fonction contrôle de gestion, leurs
rôles recouvrent les trois champs du contrôle stratégique, de gestion et opérationnel.
Il s’agit de :
Il va aider à l’élaboration des choix stratégiques par la mise en place d’outils d’aide à la
décision adaptés7
• Méthodes de choix d’investissements incluant la dimension stratégique en prenant en
compte des éléments extracomptables tels l’amélioration de la qualité, une flexibilité accrue,
une meilleure coordination, ceci grâce à une analyse multicritère ou à un chiffrage des coûts
d’opportunités.
• Étude de rentabilité des produits sur leur cycle de vie avec prise en compte des coûts de
conception et des coûts de retraits et mise en place de méthodes d’analyse des coûts permettant
d’éclairer les opérationnels sur les meilleurs choix de conception.
• Détermination de l’efficience des activités et des processus de l’entreprise par une
analyse transversale des coûts (comptabilité ABC) facilitant ainsi les décisions
d’externalisation ou de réallocation de ressources.
• Recueil, traitement et analyse d’informations externes en provenance de la clientèle ou
des concurrents et permettant aux dirigeants de se positionner au mieux.
Il va assurer également l’intégration de ces choix stratégiques avec les plans d’actions
annuels et pluriannuels (ce qui est classique) mais également avec la gestion opérationnelle
• Adoption d’un système budgétaire et de calcul de coûts cohérent avec le découpage
domaine d’activité stratégique.
• Mise en place d’un système de tableaux de bord adaptés, intégrant des indicateurs
stratégiques comptables mais aussi extracomptables.
Le contrôle de gestion, en tant que courroie de transmission entre la stratégie et les opérations,
fait passer les évolutions de la direction aux équipes. Il apporte un éclairage financier
7
Helluy Arnaud & Durand Xavier, Les fondamentaux du contrôle de gestion : Pour une entreprise
performante et durable, Editions d’organisations, 2009, P : 30.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
indispensable au pilotage de l’activité, grâce aux indicateurs et aux tableaux de bord qu’il
diffuse. Il propose des solutions d’améliorations qui permettent de créer de la valeur. Les
opérationnels sont largement responsables de l’amélioration de la performance économique de
l’entreprise.
Le contrôleur de gestion leur procure les informations nécessaires et anime le processus de
contrôle de gestion, afin de leur permettre de prendre de bonnes décisions.8
8
Selmer C., « La Boîte à outils du Contrôle de gestion », Dunod, 2014, P.18 13
Djerbi Z., Durand X., Kuszla C., « Contrôle de gestion », Dunod, 2014, P : 65.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Le contrôleur de gestion doit consacrer une partie significative de son temps à aider les
opérationnels au niveau de la prise de décision et de la maîtrise des opérations. Cette aide à la
maîtrise des opérations passe par la mise en œuvre d’outils de pilotage adaptés ainsi que le
diagnostic permanent des méthodes et outils de gestion utilisés par les opérationnels.
Ces outils auront généralement un triple objectif : – permettre aux opérationnels le suivi
de leur activité et de leur performance à travers une batterie de tableaux de bord adaptée
comportant des indicateurs comptables mais aussi de nombreux indicateurs physiques. Bien
entendu le contrôleur de gestion devra mettre en place, en collaboration avec les services
opérationnels, voire avec l’informatique et la comptabilité, le système de saisie des données
permettant l’alimentation de ces tableaux de bord; – faciliter la coordination des fonctions et
des services par la mise en place de budgets alimentés en informations par les opérationnels et
structurés par le contrôleur de gestion (le budget étant par essence une procédure de
coordination) ; – permettre l’orientation des programmes d’amélioration continue (Kaisen) et
des campagnes de réduction de coûts par la mise en place de systèmes de coûts adaptés tels la
comptabilité ABC, les coûts de non-qualité ou les coûts cachés.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Grosso modo dans son expertise en contrôle de gestion, le contrôleur de gestion a plusieurs
missions :
Un rôle de coordination et synthèse en matière de gestion prévisionnelle (plan à moyen
terme, budget…), son rôle ne se limite pas à assurer le bon fonctionnement de ces procédures,
il doit aussi par sa connaissance du métier de l’organisation avoir un sens des enjeux des
décisions à prendre, aider les responsables opérationnels à repérer les risques à maitriser, les
points sur lesquels des progrès sont possibles et sur lesquels des objectifs ambitieux aideront à
le faire ;
un rôle d’aide et de suivi des réalisations par rapports aux objectifs des budgets et plans,
il analyse et interprète les écarts en liaison avec les responsables, au-delà de l’analyse formelle,
il les aide à effectuer le diagnostic des causes des écarts ; il joue un rôle d’alerte en cas de
dérive, et sait anticiper les problèmes potentiels, il sait remettre en perspective la gestion
courante et les orientations stratégiques ; il peut suggérer aux responsables des propositions
d’actions rectificatives permettant d’améliorer les performances ;
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
9
SCHIKC P., « Mémento d’audit interne : méthode de conduite d’une mission », Dunod, 2007, P : 50.
10
CAPPELLETTI L., « Toute la fonction Contrôle de gestion : Savoirs. Savoir-faire. Savoir-être »,
Dunod, 2014, P.12.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Le contrôle de gestion est un dispositif d’aide au pilotage qui concourt à sa réactivité. Dans
la sphère publique, Les spécificités que revêt la finalité et l’organisation des entités publiques
influencent directement les modes de management du secteur public qui diffèrent
substantiellement des modes utilisés dans les organisations du secteur privé.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
• L’Etat : désigne la personne morale de droit public qui, sur le plan juridique représente
une collectivité, un peuple ou une nation, à l’intérieur ou à l’extérieur d’un territoire déterminé
sur lequel elle exerce le pouvoir suprême, la souveraineté.
Par extension, l’Etat désigne l’ensemble des institutions et des services qui permettent de
gouverner et d’administrer un pays : ministères, services, directions, préfectures, délégations,
administrations déconcentrés ou décentralisés.
• Un établissement public : c’est une personne morale de droit public, financé par les
fonds publics, disposant d’une autonomie financière et administrative afin d’accomplir une
mission d’intérêt général, précisément définie. Il se distingue des entreprises publiques qui sont
des personnes morales de droit privé à capitaux publics qui ne remplissent pas nécessairement
une mission d’intérêt général.
11
Dahir n° 1-03-195 du 16 ramadan 1424 (11/11/2003) portant promulgation de la loi n0 69-00 relative au contrôle
financier de l’Etat sur les entreprises publiques et autres organismes. BO. N° 5170 du 18/12/2003.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
collectivité territoriale de l’autonomie administrative, elle dispose ainsi de son personnel et son
propre budget. Au contraire, les ministères, les services de l’Etat au niveau local ne sont pas
des personnes morales, il s’agit seulement d’administration émanant de l’Etat, elle détient des
compétences propres, qui lui sont confiées par le législateur.
Une collectivité territoriale ne détient pas de souveraineté et ne peut pas se doter, de sa seule
initiative, d’organes nouveaux, elle exerce un pouvoir de décision qui s’exerce par délibération
au sein d’un conseil représentants élus, les décisions sont ensuite appliquées par les pouvoirs
exécutifs locaux.
Les filiales publiques : Ce sont des sociétés dont le capital est détenu à plus de la moitié par
des organismes publics, à titre d’exemple :
- Crédit immobilier, hôtelier CIH, Marsa Maroc ……
- Royal Air Maroc RAM.
• Les sociétés mixtes : ce sont des sociétés dont le capital est détenu, au plus, à la hauteur
de 50% par des organismes publics.
Les Etablissements et Entreprises Publics (EEP), constituent des acteurs majeurs dans le modèle
de croissance du Maroc compte tenu de leurs interventions multiples dans l’offre de services
publics aux citoyens et aux entreprises, dans la réalisation de projets structurants pour le
développement économique et social, l’aménagement du territoire, la réduction des disparités
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Les EEP sont également au cœur du modèle de développement du pays, et ce, au vu de leur fort
engagement en matière de gouvernance, de transparence, de responsabilité sociale et
environnementale ainsi qu’en ce qui concerne la consolidation du capital immatériel du Maroc.
A cet égard, le rôle moteur des EEP et le dynamisme de leur contribution est reflété par leurs
principaux indicateurs de performance (investissements propres et partenariat public-privé
(PPP), chiffre d’affaires, valeur ajoutée et actifs) et par leurs indicateurs d’activité
opérationnelle qui ne cessent de progresser.
A fin juin 2017, le portefeuille public se compose de 253 EEP répartis comme suit :
210 établissements publics12 opérant dans les domaines clé de l’économie nationale, à
savoir l’agriculture, la santé, l’éducation, l'urbanisme et l'aménagement, les infrastructures,
l’énergie, le tourisme et le secteur financier.
43 entreprises publiques13 à participation directe du Trésor2 dominées majoritairement
(37 unités, soit 86%) par des sociétés ayant un poids économique important, dont OCP SA,
ADM, CAM, MASEN, RAM. Barid Al-Maghrib et HAO.
Figure 1 : La répartition sectorielle de 253 établissements et entreprises publics fin juin 2017
12
Il s’agit des personnes morales de droit public dotées à la personnalité juridique et de l’autonomie financière.
13
Il s’agit des sociétés de droit privé dont le capital est détenu directement par l’Etat totalement ou
partiellement
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Autres
Source : https://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprises-publics.aspx?m=NOS%20METIERS
Il est communément admis qu’il n’existe pas un CDG, dont les méthodes seraient adaptées à
toutes les organisations, entreprises ou administrations. Le CDG doit notamment s’adapter aux
particularités des missions (leur contenu, leurs enjeux, leurs facteurs de réussite), prendre en
compte les objectifs que lui assignent les dirigeants de l’organisation et intégrer le contexte
environnemental. Ce principe général vaut aussi pour les administrations de l’Etat.
La première des spécificités du contexte propre aux administrations de l’Etat que doit prendre
en compte le CDG est que celles-ci ne sont pas soumises, en général, à la concurrence. Dans ce
contexte particulier, le CDG permet néanmoins d’introduire la culture de la performance par la
définition d’objectifs à atteindre et la mesure des réalisations. Le CDG des administrations de
l’Etat est aussi spécifique en ce qu’il concerne pour une large part des activités de service, qui
sont différentes des activités industrielles, pour lesquelles le CDG a été initialement conçu.
Ensuite, les méthodes du CDG, issues du monde de l’entreprise, doivent être adaptées aux
spécificités des administrations de l’Etat, parmi lesquelles :
Des finalités et des missions particulières : missions régaliennes, missions de service public
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Les spécificités du CDG dans les administrations de l’Etat, qu’elles soient liées à la nature des
activités ou aux caractéristiques propres au service public, peuvent être abordées du point de
vue des trois sommets du « triangle du CDG » que sont les objectifs, les moyens et les
réalisations.
Il n’existe pas de CDG sans définition préalable des objectifs assignés à l’organisation, puisque
les démarches de CDG amènent précisément à manager en fonction des objectifs. Or, en ce qui
concerne les administrations de l’Etat, la définition des objectifs présente certaines
particularités, voire difficultés.
Il peut notamment être difficile de traduire des objectifs politiques exprimés en des termes
généraux en modalités pratiques de mise en œuvre et en objectifs quantifiables et mesurables.
Il peut aussi exister un décalage entre les attentes des usagers et les objectifs d’intérêt général
tels que les perçoivent les responsables politiques ou les gestionnaires.
Ces particularités, voire difficultés, peuvent expliquer pourquoi la définition des objectifs a été
et reste un enjeu de la modernisation de la gestion publique : projets de service des centres de
responsabilité; définition d’objectifs négociés dans le cadre de la contractualisation; définition
d’objectifs quantifiables et mesurables pour la mise en œuvre du décret de décembre 2001,
relatif à la gestion axée sur les résultats.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Certaines spécificités liées aux moyens doivent également être prises en compte lors de la mise
en place d’un système de CDG dans une administration de l’Etat :
Les moyens ne sont pas nécessairement tous gérés et contrôlés par le responsable qui en a
l’usage (exemple des moyens en personnel) ;
Les crédits sont souvent spécialisés, ce qui limite le redéploiement des moyens et donc
l’autonomie du responsable ;
la prédominance de la logique historique dans l’affectation des crédits (tendance à
reconduire le budget de l’année précédente plus ou moins un pourcentage selon les
circonstances), est antinomique avec la logique de gestion axée sur les résultats et l’approche
BBZ14 ;
L’annualité des crédits budgétaires limite la visibilité de la programmation des moyens.
Il faut noter que ces spécificités, qui peuvent être considérées comme autant de rigidités,
tendent à être corrigées par les évolutions actuelles de la gestion publique : définition claire
des périmètres de responsabilité; globalisation des crédits; justification des budgets au
premier dirham (approche BBZ); introduction de la programmation budgétaire
pluriannuelle.
Tout d’abord, les administrations de l’Etat produisent principalement des services. Or, les
services sont par nature parfois difficiles à quantifier et donc à mesurer. C’est le cas typique,
pour ce qui nous concerne, d’une prestation de défense judiciaire. En effet, il est difficile de
dire est-ce qu’un juriste a bien plaidé une affaire ou non.
De même, l’analyse des réalisations pose également des problèmes propres. Le rapport entre
objectif et réalisation (efficacité) et le rapport entre moyens et réalisation (efficience) supposent
l’existence de références, notamment historiques, qui ne vont pas de soi lorsque le CDG a été
implanté récemment.
14
Approche Budget Base Zéro, basée sur le principe selon lequel les négociations budgétaires partent chaque
année de zéro et ne tiennent pas compte des affectations de l’année précédente. Le seul critère d’affectation
est les projets à réaliser.
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Ensuite, la production de services est souvent le résultat d’une coproduction qui associe
l’administration et l’usager (exemple typique des prestations de défense judiciaire où l’AJR ne
peut pas assurer une défense de qualité si l’administration concernée par le litige ne lui fournit
pas les éléments du dossier à temps, sans parler du rôle déterminant du tribunal en terme de
célérité, de qualification du juge et du personnel administratif, etc.). Or, dans ce cas, il n’est pas
toujours évident de déterminer le rôle respectif des acteurs dans le processus de production.
Le modèle rigide de gestion à une dimension a constitué et constitue encore le mode de gestion
d’un grand nombre de services centraux ou déconcentrés qui tirent leurs ressources d’une
notification hiérarchique.15
Pierre MORIN qualifie de ce fait la gestion des administrations comme une gestion par les
moyens, ce modèle de sous budget devient de plus en plus inapplicable début des réductions
opérées sur les budgets publics par les mécanismes de régulations budgétaires.
Cette architecture de gestion est celle d’un budget de l’Etat, des collectivités, des établissements
publics. Déjà, il parait clairement que cette conception est plus responsabilisante. Cette
architecture de gestion comporte en outre, à la différence du mode précédent, la possibilité de
15 Morin P., Le management et le pouvoir, Editeur: Les Éd. D’Organisation, 1985, P : 105.
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gérer un budget flexible. Les recettes du secteur public sont soumises à des variations, cela
suppose bien évidemment que la sincérité budgétaire fasse que l’on ait recours a une prévision
réaliste et non pas surévaluée.
Par rapport au modèle précédent, le contrôle de gestion introduit une dimension initiale :
l’activité. Il ne s’agit plus ici, en marge de la gestion d’un discours d’accompagnement sur les
missions, il s’agit de construire un plan d’action permettant un véritable projet de service.
L’activité du service devient ici une composante nécessaire au même titre que la recette et la
dépense. Le service devra rechercher à l’expliciter et à la rendre mesurable afin de pouvoir faire
connaitre ses résultats. L’introduction de la dimension activité induit une autre conception de
la gestion et de son suivi. Cette dimension supplémentaire qui permet de raisonner de manière
dynamique, et qui permet au budget de retrouver son sens original : l’expression en valeur
monétaire d’un plan d’action.
Alors que leurs missions sont d’intérêt général, il est demandé aux organisations publiques une
gestion « rentable » aussi efficace et performante que celle des entreprises privées qui ont une
mission de profit. Le contrôle de ces organisations est délicat et les méthodes sont mal adaptées
à leurs spécificités.
Pour fournir une information de qualité au public, il est nécessaire de disposer d’une véritable
comptabilité, une comptabilité de patrimoine analogue à celle utilisée par les entreprises.
La comptabilité couramment utilisée par les organismes publics, est une comptabilité
budgétaire qui retrace essentiellement les flux monétaires, entrée et sortie sur une période
donnée. Elle ne recense donc ni les actifs ni les passifs.
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Le seul critère de gestion est la dépense. De plus, certains engagements sont invisibles tant
qu’ils ne se concrétisent pas en dépenses. Les provisions pour risques ou charges, par exemple,
n’ont pas de trace sur une comptabilité budgétaire, du point de vue du budget, le risque n’existe
pas, encore moins rendu public.
- Une forte démotivation peut être engendrée par un travail de pure exécution, les agents
n’étant pas engagés à faire preuve de leurs initiatives et de leurs résultats.
Les activités risquent ainsi d’être menées au jour le jour, sans qu’il soit possible aux agents de
projeter leur service dans l’avenir.
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Cependant, le politique opère dans le court terme tandis que l’opérationnel inscrit son action
dans le long terme. Le risque est donc de voir soit l’expertise administrative étouffer la force
d’initiative et de changement que constitue le politique, soit de tomber dans une gestion
spectaculaire et à court terme, soit de voir les décisions politiques mal traduites sur le terrain
faute d’un dialogue avec l’exécutif.
En outre, la faible implication du management dans la gestion des ressources entraine une
déconnexion, voire un conflit, entre les deux domaines. Concentrés sur les objectifs de résultats,
les responsables se sentent parfois peu enclins à limiter le gaspillage des ressources. Cette
situation peut également être source de conflits entre les services, entrainés à demander le plus
possible de moyens et par conséquent à se poser en concurrents. Il devient ainsi difficile de
mettre en place un budget sur des bases objectives et claires, tant les services ont tendance à
gonfler leur besoin et alors qu’un refus crée des tensions relationnelles.
D’un autre côté, la plupart des organismes publics peinent à mettre en œuvre une différentiation
dans la gestion des carrières de leur personnel.
Or la déconnexion entre la gestion des carrières et l’évaluation des résultats peut nuire
fortement à l’efficacité du système de contrôle de gestion puisqu’elle peut remettre en cause,
au moins à titre individuel, l’intérêt de l’effort, et par conséquent, celui des processus de
contrôle.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Le droit et les pratiques de la fonction publique conduisent à casser les ressorts d’évaluation
individuelle et introduisent une déconnexion entre la gestion des carrières et l’évaluation des
résultats.
Le contrôle de gestion est une composante managériale permettant le pilotage des services, en
les orientant vers leur performance, et la restitution des éléments d’appréciation des coûts, des
activités et des résultats pour améliorer le rapport entre les moyens engagés et l’activité ou les
résultats. Il s’inscrit dans le cadre d’un meilleur pilotage opérationnel des politiques publiques,
y compris dans sa dimension infra-annuelle.
Influencé par les courants comportementaux, le contrôle de gestion moderne s'est étendu au-
delà de ses fonctions traditionnelles décrites comme instrumentales, pour devenir un outil
global de pilotage des organisations. Plusieurs auteurs partagent cette réflexion (Bouquin,
2010 ; Guy et Rouby, 2003 ; Lorino, 2001 ; Simons, 1994). En effet, Le contrôle de gestion est
un « système de pilotage mis en œuvre par le responsable d’une unité ou d’un programme en
vue d’améliorer le rapport entre les moyens engagés, l’activité développée et les résultats
obtenus, notamment par le biais d’outils comptables ou statistiques »1. Il s’est développé dans
l’administration en même temps que se diffusaient de nouvelles pratiques de gestion publique
inspirées des exemples étrangers.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
France ou aux Etats unies était dans un premier temps considéré comme des empêcheurs
d’entreprendre, mais aujourd’hui cette fonction est au cœur de l’entreprise, accessible à tous et
devient la résultante d’un clivage entre les opérationnels et les fonctionnels.
L’introduction du contrôle de gestion dans la sphère publique trouve place dans un contexte
particulier, le contrôle de gestion doit s’adapter aux particularités des missions des
organisations publiques et prendre en compte les spécificités pour gestion publique
performante.
Malheureusement, le contrôle de gestion reste un objet mal identifié dans la plupart des
organisations publiques comme dans la plupart des entreprises privées. Ses images sont aussi
floues ou contradictoires que sa notoriété est grande. Pour certains fonctionnaires, le contrôle
de gestion n’a rien à voir avec les contrôles traditionnels, d’autres font une subtile distinction
entre le contrôle de gestion et le contrôle de la gestion, certains lieront le contrôle de gestion à
l’exécution du budget, d’autres le déconnecteront absolument du budget…le problème est
qu’on peut donner raison ou tort à tous tellement la notion de contrôle de gestion se prête à des
interprétations multiples.
L’une d’entre elles est l’apparition relativement récente de la démarche et les difficultés qu’il
y’a à démarquer de démarches plus anciennes, comme par exemple le contrôle budgétaire, ou
encore le contrôle qualité…
Une autre cause tient au fait que, contrairement à la gestion des ressources humaines, à la
gestion financière, à la gestion de la production qui sont des fonctions bien identifiées de
management, le contrôle n’est pas une de ces fonctions mais ou plutôt devrait être transversal
par rapport à l’ensemble de celles-ci.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Dans les établissements publics, une nouvelle source d’ambigüité vient de l’interrogation que
fait naitre la coexistence de modernisation financière centrée sur l’établissement des budgets et
de la modernisation de la gestion publique. Le contrôle de gestion est-il d’abord au service de
l’allocation budgétaire ou plus largement un moyen de meilleur management des services ?
Au Maroc, le secteur public a souvent considéré le contrôle de gestion comme un luxe, sa mise
en place semble trop prématurée par rapport aux multiples priorités rencontrées par les diverses
organisations de ce secteur.
Mais la loi de la rareté des ressources et une conjoncture économique défavorable ont vite
amené les responsables à ressentir sérieusement le besoin de la maitrise des établissements
publics, ils voudraient de plus en plus s’assurer de la mobilisation efficace et permanente de
toutes les énergies et les ressources en vue d’atteindre la finalité de chaque organisation.
Dans la plupart des établissements publics, le contrôle de gestion est réduit à sa simple forme :
la comparaison d’un soi-disant budget (liste de dépenses de fonctionnement ou
d’investissement) avec les réalisations. Ce contrôle, plus proche du contrôle budgétaire
administratif que de gestion, est vraisemblablement répandu sinon accepté par les dirigeants
des établissements publics qui sont influencés par une notion purement administrative de
contrôle de gestion.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
En outre, le poids du cadre juridique influence très largement la culture interne et les
comportements des responsables publics dans le sens où le respect du formalisme procédural et
juridique l’emporte sur le souci d’efficience et d’efficacité, combien même les règles à suivre
sont inopérantes ou anachroniques voire absurdes. Cette contrainte affecte directement et de
manière significative la fonction de planification et ses conditions d'exercice dans le secteur
public dans le sens où l'on planifie les ressources plutôt que les résultats.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Ainsi, l’essence de la stratégie même et certains de ses outils d’analyse qui reposent sur des
approches d’analyse concurrentielle et de positionnement sélectif sur des DAS perdent leur
signification face au pouvoir de contrainte qu’exerce l’organisation publique à la fois sur l’offre
et la demande et à la recherche de finalités externes et les critères d’équité qui sont censés guider
l’action publique16.
16
C. FAVOREU, op. cit.
17
Les situations de monopoles dont jouissent les organisations publiques, le processus exclusivement politique
de répartition des dotations budgétaires, etc.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
La stratégie de l'organisation publique vise alors à asseoir son pouvoir et sa légitimité à travers
le renforcement et le développement de ses missions et de ses budgets (de fonctionnement et
d'investissement). Ce type de stratégie fait néanmoins appel à des manœuvres politiques ou
relationnelles d'influence, de marchandage et de compromis qui s'éloignent, à première vue, de
la logique managériale pure.
Comme le souligne Ring et Perry (1985) ainsi que Allison (1983), une des caractéristiques
fondamentales des organisations publiques réside dans le poids et l'influence qu’exerce une
multitude d’acteurs externes sur les processus de décision et les objectifs de l'organisation. Si
l'émergence du concept de management stratégique a consacré pour les démarches stratégiques
du privé la prise en compte des variables socio-politiques et donc d'une certaine manière la prise
en compte des intérêts des acteurs externes, il n'a pas pour autant affirmé que la satisfaction
directe de la demande de ces derniers constituait la variable stratégique fondamentale autour de
laquelle devrait s'organiser l'ensemble des processus de gestion.
Il en est tout autre dans le secteur public où la multitude des groupes d’intérêt ou de pression,
qui gravitent autour des organisations publiques afin de satisfaire leur demande, influencent et
contraignent très largement l'action publique.
Dans ce sens, Warwik (1975) fait état d'une grande variété de contrôleurs, d'autorités
supérieures et officieuses et d'agents de surveillance dans l'environnement externe. A cela
s'ajoutent les différences de valeurs et d'objectifs que chacun de ces groupes revendique. Selon
Ring et Perry (1985), la gestion stratégique de cet éventail très diversifié d’intérêts et d’acteurs
sera d’autant plus difficile que ces derniers seront portés à évaluer les résultats du processus de
management stratégique très différemment, débouchant ainsi sur des conclusions difficilement
conciliables.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
supplémentaire sur ses marges de manœuvre stratégiques. Cette situation a deux conséquences
majeures sur le processus stratégique :
Les stratégies du secteur public ne pourront se formuler que selon le mode adaptatif et émergent,
défini par Mintzberg (1973) comme l'un des trois principaux modes stratégiques. L'adaptation
des stratégies publiques par des revirements brusques s'oppose ainsi à la planification
stratégique des firmes, caractérisée par la définition d'objectifs clairs et une évolution cohérente
sur le moyen et long terme.
Dans la littérature actuelle, la théorie de l'agence est le plus souvent utilisée par les chercheurs
pour expliquer la relation entre le contrôle de gestion et la performance.
Cependant, nous pensons qu’il est pertinent dans notre recherche d'y ajouter la théorie de
1'apprentissage.
1. La théorie d'agence
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Dans le secteur public, la démarche contractuelle peut prendre la forme soit d'un engagement
réciproque, c'est-à-dire que les droits et les obligations de chaque partie sont déterminés par le
contrat, soit d'une convention qui lie plusieurs personnes qui se mettent d'accord pour la
réalisation d'un objectif commun. À partir de là, on peut comprendre que la démarche
contractuelle est utilisée dans les organismes publics comme facteur de responsabilisation des
agents. La responsabilité prend souvent la forme d'un contrat qui précise les règles du jeu: qui
est responsable? de quoi on est responsable? quel est le degré de son autonomie? Quels objectifs
doit-il atteindre? par quelles ressources? C'est en connaissant la nature du contrat et des parties
contractantes que l'on peut déterminer qui doit rendre compte à qui. En d'autres termes, quels
sont les modes de contrôle prévus dans un tel contrat pour vérifier l'atteinte des résultats?
Selon la théorie de l'agence (Jensen et Meckling, 1976), les fonctions de propriété comprennent
une fonction décisionnelle et une fonction de contrôle. La délégation de la fonction
décisionnelle des actionnaires par rapport aux dirigeants est souvent une source de conflits. Le
contrôle dans ce contexte équivaut à la mesure: mesurer l'écart entre les résultats et les objectifs.
Tous les niveaux hiérarchiques ont besoin de contrôle: les cadres l'utilisent pour exercer leur
autonomie de gestion et le centre se sert du suivi et du contrôle pour mettre en œuvre l'obligation
de rendre compte et prendre des décisions futures éclairées.
On dit que 1'apprentissage est une acquisition de savoirs et de connaissances qui se caractérise
par un changement dans la possession. Ce changement affecte le savoir d'un individu ou d'un
organisme et il est causé par ses expériences.
Les théories cognitives sont une typologie des théories d'apprentissage les plus connues. Ces
dernières s'attardent à étudier les mécanismes internes qui sont responsables de l'apprentissage
et de la connaissance. En sciences sociales, l'accent est mis sur l’apprentissage collectif ou
organisationnel: « Les théories cognitives mettent l’accent sur l'individu dans le processus
d’apprentissage alors qu'en contrôle, le champ de littérature portant sur l'apprentissage s'est
largement concentré sur un niveau d’analyse organisationnel » .
Selon la théorie de 1'apprentissage organisationnel, une firme peut créer de la valeur si elle est
capable de générer de l’apprentissage qui mène à construire ses routines organisationnelles et à
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
suivre leur évolution. soutiennent que « les résultats de l’apprentissage sont un changement
cognitif qui se traduit par un traitement d’informations et entraîne un enrichissement des
connaissances ou une modification des schémas d’interprétation ».
Plusieurs auteurs (Solle et Rouby, 2003; Dambrin et Lanin g, 2008; Simons, 1990; Lorino,
2001) associent la performance à la notion d'apprentissage. Lorino (2001) a mentionné à cet
égard que, par opposition au contrôle de gestion traditionnel souvent structuré autour des
centres de coûts, le pilotage moderne de l'organisation intègre la dimension de l’apprentissage
organisationnel comme caractéristique essentielle de la performance construite collectivement
à travers l'action collective. Solle et Rouby (2003) ont conclu que la performance se construit
dans le temps et dans l’action collective qui se conclut par 1' apprentissage collectif.
Selon les approches cognitives, les modes de contrôle sont émergents et cognitifs. Simons
(1990) a décrit les outils du contrôle comme un langage comptable qui remplit deux fonctions:
d’une part, un langage coercitif (les systèmes de contrôle diagnostique) qui mène à un pilotage
automatique qui décuple les pouvoirs du management, rendant ainsi des tâches automatisées
afin de libérer l’attention des gestionnaires. D'autre part, un langage émancipateur (systèmes de
contrôle interactifs) qui structure les interactions et favorise l’apprentissage, « L’action est le
véritable moteur de l’apprentissage », stipule Simons (1990).
Il considère que l'interactivité des systèmes de contrôle crée l’apprentissage. Les systèmes de
contrôle interactifs (ICS) ont pour objectif l’apprentissage qui passe par la diffusion des
objectifs stratégiques, la discussion et le développement systématique des plans d'action pour
mettre en œuvre ces objectifs.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
dirigeants utilisent de façon interactive des dipositifs de contrôle pour attirer J'attention de
l'organisation quant aux incertitudes stratégiques.
La modernisation des méthodes et outils de gestion publique est dictée à la fois par l’impératif
d’accroître les performances de l’économie nationale et par la nécessité de répondre, dans des
conditions optimales, aux exigences croissantes des citoyens et des institutions.
Elle peut être définie comme un processus formalisé visant à délimiter chaque année, mais dans
le cadre d’un programme triennal glissant, les responsabilités respectives de l’administration
centrale disposant du pouvoir de décision pour la gestion d'un ministère, et des services
déconcentrés relevant de ce même ministère et bénéficiant d'une délégation de pouvoir en vue
de la réalisation d’objectifs fixés d’un commun accord.
Ce mode de gestion budgétaire est également un moyen pour l'administration centrale et ses
services déconcentrés de déterminer les objectifs à atteindre, de fournir à ces services les
ressources pour y parvenir selon un ordre de priorités dans l’exécution. Il permet aussi de suivre
la réalisation desdits objectifs au moyen d’indicateurs de performance définis d’un commun
accord et d’accorder une attention particulière aux modalités de mise en œuvre des politiques
publiques et au compte-rendu de l’utilisation des ressources publiques.
La gestion budgétaire axée sur les résultats vise principalement à responsabiliser les services
déconcentrés qui exercent une administration de proximité. Elle cherche notamment à :
Rapprocher l’administration des citoyens;
Améliorer la qualité des services rendus par les administrations publiques;
Faciliter la déconcentration des pouvoirs de gestion ;
Focaliser l’attention et les énergies sur les résultats de l'action à travers la maîtrise des
processus permettant d’en assurer la réalisation;
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
2. La LOLF Marocaine
La réforme budgétaire marocaine trouve ses origines dans l’expérience française mise en place
depuis 2001. En effet, la LOLF en France a choisi une voie qui s’inspire de la séquence
budgétaire de gestion en faisant voter les crédits par programme dotés d’indicateurs présentant
des valeurs cibles à atteindre et en posant le principe de la justification des dépenses « au
premier euro », c'est-à-dire en supprimant la reconduction automatique des dépenses
antérieurement votées. Les principes de la LOLF en font un cadre d’amélioration. Ses
principaux objectifs sont :
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
L’idée initiale est de s’appuyer sur la responsabilisation des gestionnaires et sur le contrôle de
la performance publique. Cette réforme s’inscrit donc dans une perspective stratégique et
pluriannuelle, ce qui en matière de gestion publique, constitue une innovation importante.
La LOLF est principalement conçue pour la budgétisation des ministères, mais les principes qui
la gouvernent s’imposent par capillarité à tous les organismes qui dépendent de l’Etat. Son
efficacité repose sur un pilotage stratégique par mission, programme, action.
La réforme comptable est aussi une nécessité au regard des exigences, de plus en plus
pressantes, en matière d’optimisation des ressources et de crédibilité des comptes publics.
De ce fait, une meilleure application des dispositions de la LOLF implique l’instauration d’un
système de comptabilité des comptes de l’Etat afin de mesurer les besoins nécessaires, les
efforts fournis et les résultats réalisés. Cela correspond à une logique de certification des
comptes basés sur des principes et des règles financières et comptables claires afin de permettre
aux concernés (usagers, gestionnaires, organismes indépendants...) de comprendre le sens des
transactions et mesurer la qualité de gestion.
La LOLF s’impose donc comme une nouvelle vision du management. Elle se présente comme
un mode de pensée de rupture avec les présupposés qui fondent le modèle traditionnel de
l’administration. C’est un nouveau langage proposé aux EEP dans un contexte de crise de
légitimité du secteur public. Ceci est associé à l’idée de performance dans ce secteur.
Le CDG se présente comme un outil important du management public qui vise justement cette
performance.
L’avènement de la LOLF se traduira par l’émergence d’une gestion axée sur les résultats
prônant le contrôle de gestion et le pilotage de la performance. Il est question, d’abord, de passer
d’un budget des moyens à un budget des objectifs et des résultats. Ce budget de nature
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
pluriannuelle (3ans) alloue les crédits en fonction d’objectifs et de programmes clairs et précis
assortis d’indicateurs de performance. Ensuite, il s’agit de régionaliser le budget dans le but
d’assurer plus de marge de manœuvre pour les ordonnateurs en régions, d’internaliser et
d’alléger le contrôle pour plus de flexibilité et de rationalité dans la gestion de la dépense.
Conclusion
Pour conclure ce chapitre, il convient de revenir sur les notions de base évoquées. Le contrôle
de gestion est une discipline dont l’objectif est de s’assurer que les ressources employées sont
utilisées de manière efficace de façon à atteindre les objectifs prévus par l’entité. Il vise ainsi à
coordonner les actions et à améliorer les performances. Le contrôle de gestion est passé d’un
contrôle axé sur la budgétisation et planification financière à un contrôle plus complet qui
englobe toute l’entité et ses domaines d’action. Quant au Maroc, son apparition fut tardive et
remonte aux années 90, actuellement il est en constante évolution et s’affirme de plus en plus
dans le secteur public.
Pour répondre au nouveau cadre de gestion publique, c’est un véritable système de contrôle de
gestion qui est désormais mis en place au sein des organisations publiques. Le contrôle de
gestion est l’activité visant la maitrise de la conduite d’une entité en prévoyant les événements
et en s’adaptant à l’évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Chapitre II :
L’apport du contrôle de gestion à
l’amélioration de la performance des
entreprises publiques
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Introduction
Dans l’économie marocaine, les plus grandes entreprises sont, en général, publiques et actives
dans les différents secteurs d’activités. Ces entreprises sont généralement dirigées d’une
manière assez conservative et les notes élevées accordées à ces entreprises tiennent compte du
soutien présumé de l’Etat. Cette relation de dépendance justifie les conflits d’intérêt entre les
parties prenantes (Etat-Conseil d’administration) et les effets parfois de sens négatif, sur la
performance des entreprises publiques. Cette dernière variable de grande valeur pour
l’entreprise et l’Etat au même temps se trouve le sujet le plus important dans le débat de la
politique générale de l’Etat (l’économie) et la contribution dans le processus de développement
durable (le phénomène de la responsabilité sociale de l’entreprise) d’une économie émergente
comme celle du Maroc.
La gestion de la performance est depuis longtemps une préoccupation majeure des entreprises,
cependant le concept de performance ne bénéficie toujours pas d’une définition claire et
unanimement accepté, ni dans la littérature ni sur le terrain. Ceci est notamment dû au fait que
la performance est un construit social, dans le sens où chaque partie prenante d’une organisation
possède sa propre définition de ce qu’est la performance.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
» dont vient le mot performance. Il signifie à la fois accomplissement d’un processus, d’une
tâche avec les résultats qui en découlent et le succès que l’on peut y attribuer (Pesqueux 2005).
Dans l’acception gestionnaire qui nous intéresse ici, A. Bourguignon(1995)18 décline les idées
de:
• Performance “ résultat ” qui doit être rapprochée d’un référentiel (l’objectif).
La performance représente “ le niveau de réalisation des objectifs ”.
Si l’on s’en tient au cadre étymologique, on découvre en premier lieu que le concept de
performance renvoie à l’idée d’accomplir une action. Cela semble signifier qu’il s’agit avant
tout d’entreprendre et de terminer cette action, sans qu’aucun a priori ne soit explicité sur la
nature ou le niveau du résultat à obtenir
Dans le langage courant, la performance19 est précisément le fait d’obtenir un résultat, ce qui
sous-entend bien entendu que ce résultat doit être « bon ». Mais qu’est-ce que
l’accomplissement d’un « bon résultat » pour une organisation publique ? La réponse à cette
question est si complexe et délicate que nombreux sont ceux qui ont renoncé à la rechercher.
Ainsi, certains chercheurs n’hésitent pas à affirmer qu’aucun système d’évaluation n’est
susceptible d’aboutir à un véritable bilan de performance de l’action administrative et que la
seule manière d’approcher la performance consisterait à étudier sa conformité aux lois et
règlements.
18
Bourguignon A. (1995), « Peut-on définir la performance ? », Revue Française de Comptabilité, juillet-
août, PP 61-66.
19
Bartoli A., Blatrix C., « Management dans les organisations publiques : Défis et logiques d’action »,
Edition 4, Dunod, 2015, P : 112.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
EFFICACITE EFFICIENCE
PERTINENCE
Objectif Moyen
• L’efficacité
L’efficacité concerne le rapport entre le résultat obtenu et l’objectif à atteindre. Ce concept
suppose donc d’une part qu’un objectif ait été préalablement défini, et d’autre part que le
résultat obtenu ait été mesuré (ou du moins estimé).
• L’efficience
L’efficience concerne le rapport entre le résultat obtenu et les moyens engagés. En termes
économiques, il s’agit alors de mettre en relation l’output (l’extrant) et l’input (l’entrant). C’est
donc un concept parfaitement distinct du précédent
• Pertinence
Le troisième volet du « triangle de la performance » présenté dans la figure 1 ci-avant
est celui de la pertinence, qui correspond à une programmation de moyens au regard d’objectifs,
et au suivi de leur application.
La notion de performance correspond donc à l’atteinte d’objectifs ou de résultats
attendus, et plus largement à la création de valeur. Si dans le monde de l’entreprise, la création
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
de valeur est généralement associée à l’accroissement du profit, elle doit être entendue dans le
secteur public comme une optimisation des services rendus aux citoyens.
20
Lebas M. ; « Le concept de performance » Revue Travail n° 34, printemps-été 1995, PP.137 ~149
21
Saulquin J. et Schier G., « Responsabilité sociale des entreprises et performance, complémentarité ou
substituabilité ? » La Revue des Sciences de Gestion, 2007/1 n°223, p. 57-65
| 56
La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
22
Saulquin J . et Schier G. , Op . Cit
23
Arenberg, <le culte de la performance>, Edition pluriel, 1991
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Performance
globale
Performance économique
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
La mesure la plus facilement disponible est sans doute le résultat comptable de l’entreprise, tel
qu’il apparaît dans les états financiers légaux.
Sur cette base, la structuration du compte de résultat en soldes intermédiaires de gestion offre
des possibilités d’analyse supplémentaires. Elle permet par exemple de neutraliser les éléments
financiers et exceptionnels pour apprécier le résultat d’exploitation de l’entreprise, plus
cohérent avec l’activité récurrente et le métier propre de l’entreprise que le résultat net.
Elle permet également de dégager des indicateurs d’activité (par exemple le chiffre d’affaires,
la marge commerciale et la production de l’exercice) et des indicateurs de marge (par exemple
les résultats d’exploitation, financier et exceptionnel, l’excédent brut d’exploitation, le résultat
courant avant impôt). Cette dernière catégorie d’indicateurs appréhende la profitabilité de
l’entreprise, c’est-à-dire sa capacité à dégager des résultats bénéficiaires, en d’autres termes sa
capacité à se positionner sur un marché (qui se traduit par un chiffre d’affaires) de façon
cohérente avec l’organisation de ses processus de production (qui se traduit par des coûts).
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
C. le pilotage de la performance :
Définition :
Le concept de pilotage s’applique à des systèmes rapides, complexes, difficilement
maitrisables. Par exemple, l’entreprise est un système complexe, car elle est composée d’un
nombre important de ressources matérielles et humaines. Les interactions entre ces ressources
sont fortement dépendantes et la présence de perturbations réduit la capacité à anticiper
l’évolution du système (Ermine, 1996).
Selon Morlay (1998), le pilotage d’un système est l’ensemble des processus qui permettent
de maitriser et de guider son fonctionnement et son évolution vers des objectifs assignés. Les
deux concepts clés du pilotage proposés par Morlay sont le contrôle et la régulation. Le contrôle
comprend la prise en compte des objectifs (c'est-à-dire l’établissement d’indicateurs de tableau
de bord et des plages admissibles pour chacun ainsi que la détermination de moyens d’actions
pouvant faire varier les résultats). La régulation vise à maintenir le système dans les limites du
fonctionnement que le processus de contrôle a désignées. Cette régulation s’opère par l’examen
du tableau de bord, la prise en compte des écarts et l’utilisation des variables d’actions.
Pour Philippe Lorino, le pilotage de la performance doit s’opérer selon deux axes
différents : le pilotage du couple valeur-coût et le pilotage des ressources humaines de
l’entreprise.
Le pilotage du couple valeur-coût :
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Le pilotage de la performance concerne des acteurs multiples engagé simultanément dans une
action collective. Ces acteurs acquièrent et font évoluer leurs compétences de manière à
améliorer les performances du système dans lequel ils sont insérés. Une telle dynamique met
généralement en jeu, non seulement des apprentissages individuels juxtaposés, mais aussi des
modalités de coopération, de coordination et d’échange d’informations pour conduire vers un
apprentissage collectif. Ce dernier tend à supplanter la responsabilisation individuelle qui se
limitera par exemple à mettre en œuvre un pilotage par les résultats individuels, tandis que
l’apprentissage collectif concernera le pilotage par des objectifs partagés. Cela contribue à un
mécanisme d’orientation et de contrôle du comportement.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
de politique par E.M. Morin et al (1996) qui sont déjà énoncées dans le paragraphe 2.1 du
chapitre précédent. Auxquelles s’ajoute l’approche conventionnelle ; confrontons à présent le
concept de performance globale à cette définition des conventions. La performance globale
apparaît dans une situation d’incertitude dans laquelle elle ne prend sens dans l’entreprise qu’à
condition que tous les acteurs adhèrent de la même manière aux principes du développement
durable.
La performance globale semble pouvoir s’assimiler à une convention entre l’entreprise et les
parties prenantes. En s’inscrivant dans un processus social de conviction généralisée sur les
objectifs à atteindre (Gomez, 1997), la performance globale peut alors être décrite comme une
convention dans laquelle sa mesure résulterait d’une co-construction des règles et des individus
qui y souscrivent. Les règles définissant cette mesure doivent être construites et partagées par
tous les acteurs. Mais cette convention ne sera applicable à condition que chaque dimension de
la performance globale soit le résultat d’un compromis négocié.
La nature et la finalité du secteur public se révèlent fort différentes par rapport au secteur privé.
En effet, le secteur public, c’est l’action de la société sur la société (Ouellet, 1992). Les activités
du secteur public ont toujours par-delà les citoyens « bénéficiaires », la société globale comme
destinataire ultime. Par contre, l’activité du secteur privé se résume essentiellement à offrir des
biens et des services commerciaux aux individus « consommateurs ». Ce qui motive les acteurs
socioéconomiques, c’est le profit qu’ils peuvent tirer de leurs productions.
Les entreprises publiques ou sociétés d’État constituent une forme hybride d’organisation dans
la mesure où, en plus de leurs activités à vocation commerciale, elles se voient généralement
confier des mandats qui comportent des obligations de services à peu près toujours contraires à
la rationalité économique et qui sont souvent la raison d’être de leur création. Elles doivent
donc concilier les principes d’un organisme d’intérêt public avec une gestion de type privé. La
dimension politique associée communément aux entreprises publiques réfère de manière plus
explicite aux objectifs politiques qu’elles doivent mettre de l’avant. Ces objectifs sont aussi
mieux connus sous le vocable d’objectifs non commerciaux ou extra-entreprises.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
En effet, le secteur public subit depuis quelques années des restructurations majeures sur les
plans organisationnel et environnemental. Cette période de transition est définie dans la
littérature sous le vocable de corporatisation (Richard B. 2004). La corporalisassions consiste à
inculquer aux organisations publiques les pratiques qui ont cours dans le secteur privé.
Plusieurs auteurs perçoivent le problème des différences d’objectifs entre les entreprises des
secteurs public et privé comme un problème de mesure.
Borins et Boothman (1986) démontrent, à la suite d’une revue de certaines études empiriques
dans le domaine, que la rentabilité peut être une mesure trompeuse à cause des objectifs non
commerciaux qui peuvent être assignés à une entreprise publique. De plus, ils constatent qu’un
grand nombre des études qui conclut à la moindre performance des entreprises publiques
néglige, ou du moins sous-estime, les avantages sociaux qui sont la contrepartie d’inefficiences
commerciales.
En somme, si tant est que les organisations publiques doivent consacrer une partie de leurs
activités à mettre de l’avant certaines volontés gouvernementales, on ne saurait comparer
équitablement leur performance avec celle de l’entreprise privée, de telles activités forçant à la
baisse les mesures de performance (Parenteau, 1997). En effet, les objectifs non commerciaux
imposent à l’entreprise des coûts supplémentaires sous la forme d’une diminution de ses
revenus ou d’une augmentation de ses charges.
La performance dans son évolution s’est introduite dans le secteur public pour prendre l’allure
d’un questionnement pratique de l’évaluation des politiques publiques. Galdemar, Gilles et
Marie-Odile (2012) montrent que l’exercice de la pratique de la performance est un processus
de longue haleine dû à la difficulté de définir clairement les objectifs en fonction de la
multiplicité des besoins et de l’évaluation des priorités des élus. Dû aussi à la difficulté à
construire des indicateurs quantitatifs et/ou qualitatifs, ce processus permet d’illustrer les
objectifs
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Il est dû enfin à la difficulté d’interpréter les variations des indicateurs retenus. Les auteurs cités
ci-dessus se sont appesantis à comprendre pourquoi les outils de suivi se multiplient de nos
jours et à connaitre leur pertinence à mesurer l’efficacité et l’efficience des politiques publiques.
Dans le secteur public, la performance correspond à l’atteinte d’objectifs ou des résultats
attendus et à la création de valeur ou à l’optimisation des services rendus aux citoyens. La
logique de service public prônait le respect de règles et de procédures (logique de moyens).
Aujourd’hui, il doit privilégier l’atteinte des résultats avec une généralisation sur la culture de
l’évaluation (logique de programme). La mesure de la performance doit assurer l’efficacité des
choix de politiques et l’efficience de choix de gestion. Pour ce faire, il faut des lois qui
permettent de structurer et de systématiser l’évaluation des politiques publiques. Il faut aussi
que les indicateurs de référence aient du sens pour les parties prenantes reparties en terme
national ou local. L’aspect local introduisant une approche micro-évaluative et macro
évaluative pour le cadre national.
L’un des aspects les plus délicats de la mesure de performance dans la sphère publique concerne
le double niveau de raisonnement qu’il est nécessaire d’adopter, et qui crée souvent des
confusions, voire des incompréhensions :
–le niveau des outputs, qui fait référence aux résultats au plus près de la production de services
;
–le niveau des outcomes, qui concerne les résultats ultimes d’un processus de production de
biens ou de services, en termes d’impacts pour la société ou pour le « collectif » concerné.
L’extension de cette distinction entre output et outcome dans d’autres milieux publics tient son
origine principale aux réformes engagées par la Nouvelle-Zélande dans les années 1980. Les
réformes néo-zélandaises, en particulier le « Public Finance Act », ont en effet placé au cœur
des procédures budgétaires l’exigence de résultat, appréciée notamment au regard de ces deux
niveaux :
–l’output concernant les résultats mesurables sur le court terme, et désignant les biens et
services produits par les ministères ou les agences ;
–l’outcome concernant l’appréciation, sur le long terme, de l’impact et des conséquences pour
la société des activités du gouvernement et des actions de service public.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Bien que l’entendement qu’on ait de la performance optimale varie d’une culture à l’autre, selon
Thomas (2005) , les préceptes qui suivent la rendent possible :
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
E. Monnier recense cinq grandes familles de méthodes utilisées ou préconisées par les
évaluateurs
–l’approche à partir des objectifs officiels qui consiste à mesurer les résultats ou regard des
effets attendus ;
–l’approche à partir des moyens mis en œuvre pour savoir si les moyens engagés ont été
déployés de façon optimale ;
–l’approche par les effets, qui repose sur la notion de « besoins fondamentaux » de la population
;
–l’approche par les processus, portée par une perspective globale du processus politique, de ses
glissements, de ses négociations, de ses errements ;
–l’approche systémique qui s’appuie sur l’idée d’un processus jamais achevé d’apprentissage
collectif, et de recherche pluraliste de solution aux problèmes sociaux.
Enfin, mesurer la performance d’une politique publique suppose que l’on dépasse régulièrement
les frontières du champ étudié ; en effet, il s’agira non seulement de s’attacher aux réalisations
de l’organisation publique au regard de la politique qui lui était fixée, mais aussi à l’impact
externe de l’action sur la population, sur l’économie, sur le développement actuel et potentiel
de la société nationale et dans le monde, etc.
Produire de l’impact sur les populations, sur les territoires, voire sur leur image, revient à
rechercher l’utilité socio-économique des missions conduites à travers le programme mené ou
la prestation offerte. L’évaluation doit ainsi se situer à plusieurs niveaux.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
L’absence d’information sur les inputs et les outputs publics pose des difficultés techniques à
l’évaluation de l’action publique. En effet, certains auteurs affirment que même si des facteurs
incitatifs se développent, il demeure impossible, pour des raisons techniques, de juger de la
performance du système public et, par voie de conséquence, de déterminer l'orientation et la
structuration du système de management d'une entité publique.
Selon ce point de vue, une organisation publique ne peut définir l'efficacité de son action en
fonction de critères simples, quantitativement mesurables et objectivement partagés tels qu'ils
existent dans le secteur privé. Ces critères essentiellement orientés par la logique marchande
seraient intransférables vers le public et avec eux l’ensemble des concepts, méthodes et outils
de l’analyse stratégique. Comme le souligne Bower (1977), le signal du profit est la principale
source de mesure de la performance mais sans un marché pour déterminer l'efficacité, le
système de mesure et de contrôle devient diffus et complexe. Pour pouvoir saisir pleinement
cette complexité, il est important de revenir sur les deux dimensions qui définissent la
performance et qui sont l'efficience et l'efficacité.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Cependant, et comme le note McGill (1988), le niveau opérationnel des organisations publiques
est semblable à celui des entreprises privées (les contraintes d'utilisation optimales des
ressources organisationnelles demeurant similaires dans les deux secteurs). Ce niveau concerne
la mise en oeuvre des programmes budgétisés pour l'année en cours.
C'est donc à cet échelon, que le transfert de techniques managériales du privé vers le public sera
le plus facile et le plus communément observé. Et ceci malgré les difficultés évoquées
précédemment. A titre d'exemple, il suffit de relever la pénétration de la comptabilité
analytique, des tableaux de bord et du CDG en général dans la gestion budgétaire et financière
de certaines administrations.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Les compétences spécifiques des organisations, le levier social, Dans une étude menée dans
le contexte des organisations publiques françaises Bernard M. (2012) a identifié quatre leviers
clés pour les établissements publics qui transforment leur action : la personnalisation des
services publics, en fonction des attentes des différents groupes d’usagers, et la prise en compte
les différences territoriales. l’analyse poussée des informations, maîtrisée par la puissance
publique grâce aux capacités numériques, pour une action proactive vers les citoyens et un
renforcement de la conformité de l’action publique. de nouveaux modèles d’organisation, en
parallèle des organisations administratives traditionnelles, tels que les structures mixtes public-
privé, l’entreprenariat social, les engagements aux résultats de partenaires, le tout pour favoriser
l’innovation et la croissance. la recherche permanente de l’efficacité de l’action publique,
qui combine la focalisation sur la qualité de service, avec une efficience des moyens mis en
œuvre. Cette transformation profonde des services publics requiert que les agents soient formés
et mobilisés. En France, le projet « Ateliers de la performance opérationnelle15 » a déjà formé
plus de 1000 chefs de projet et cadres aux méthodes participatives d’amélioration de la qualité
de service des processus. Répondre aux attentes des citoyens du XXIe siècle, c’est bien entendu
placer le paradigme numérique au coeur des transformations en leur proposant, comme aux
entreprises, le service dont ils ont besoin, au moment et à l’endroit de leur choix, dans une
approche multi-canal et participative.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Pour réussir la démarche du suivi de la performance, les parties prenantes impliquées doivent
se servir des techniques et des outils du contrôle de gestion. Ce dernier trouve son fondement
dans le processus d'accompagnement de la relation entre objectifs, moyens et résultats. Le
passage d'un mode de fonctionnement axé sur le contrôle a priori à un contrôle
d'accompagnement, nécessite de définir clairement les objectifs, les moyens de suivi et les outils
de contrôle de gestion. Demeestère (2005) présente plusieurs types d'outils de gestion qui sont
utiles à la mise en œuvre d'une démarche de pilotage : la méthode de calcul des coûts, la gestion
budgétaire et les tableaux de bord.
Généralement les coûts sont calculés dans le cadre de la comptabilité analytique. Un cout est
constitué par une somme de charges, il correspond toujours à un calcul intermédiaire, c’est ç
dire à un stade autre que le stade final.
Un coût est défini24 comme la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau
comptable. Le choix des coûts à calculer se fait en fonction des activités de l’entreprise, de sa
structure, de ses objectifs de gestion et de pilotage
Il y a plusieurs types de coûts possibles : coût réel, coût standard, coût budgété, cout préétabli,
cout variable, cout direct et cout indirect, etc.
La connaissance des coûts des produits, des services, des activités et de leur décomposition sert
pour tous les niveaux décisionnels25 :
Stratégique : pour fixer des prix de vente
Opérationnel : pour assurer le suivi d’une activité ou d’une fonction.
Il est ainsi possible de présenter les différentes méthodes de calcul de coûts selon leur niveau
d’utilisation :
24
Alazard C., Separi S., Saraf J., DCG 11 - Contrôle de gestion : Manuel et Applications Ed. 4, Dunod,
2016, p : 27.
25
Ibid, P: 34.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
| 72
La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
- le gestionnaire cherche toujours à obtenir des informations en amont pour réduire des
coûts, les nouvelles techniques de calcul des coûts lui permettent d’avoir une vision dynamique
de la structure des coûts pour trouver les moyens de diminuer certaines composantes de coûts.
- le calcul de nouveaux types de coûts, comme le coût d’opportunité, le coût de la qualité,
le coût de conception…, permet aux responsables d’avoir des informations plus diversifiées et
plus qualitatives, qui vont les aider à être plus flexibles et donc réagir efficacement et
rapidement aux aléas de l’environnement externe.
-
III. La gestion prévisionnelle
Le budget peut se définir comme étant un état prévisionnel et limitatif des dépenses et des
recettes à réaliser au cours d'une période donnée par une unité économique. Il en convient donc
que le budget limite les dépenses et impose un respect des choix effectués lors de l’exécution
du budget. Donc le budget est comme la prévision d'une situation à venir, il représente les buts
élaborés par l'entreprise, approuvés par la direction et le conseil d'administration, comme le
résultat qui donne satisfaction.
Pour Alazard et Sépari26, la gestion budgétaire est un outil de motivation des individus puisque
ce type de gestion s'appuie sur une décentralisation du pouvoir et sur la confiance accordée aux
dirigeants des centres de responsabilités. Ainsi, la gestion budgétaire conduit à la mise en place
d'un réseau de budgets couvrant toutes les activités de l'entité. Ces programmes d'actions
chiffrées sont appelés à servir d'outils de pilotage s'il leur est adjoint un système de contrôle
budgétaire cohérent et régulier dont le cœur est constitué par la mise en évidence d'écarts qui
doivent permettre la réflexion sur les causes de ces divergences et initier des actions
correctrices. La gestion budgétaire s’articule autour de trois concepts essentiels : la prévision,
la budgétisation et le contrôle budgétaire.
A. Prévision
La prévision se base de données historiques afin de distinguer une tendance de consommation.
Sur la base de cette dernière, des objectifs de l’entité et des moyens disponibles, le contrôleur
de gestion établit des prévisions pour l’année suivante. B. La budgétisation :
26
C.ALZARD, S.SEPARI, Op.Cit, P: 682.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
L’analogie entre le tableau de bord d’une automobile et celui du gestionnaire n’est pas hors de
propos, bien au contraire. Dans les deux cas il s’agit d’un outil qui doit fournir à son utilisateur
un aperçu rapide de la situation et lui permettre une prise de décision éclairée. Les auteurs
Bernard FEMINIER et Daniel BOIX, dans leur ouvrage, définissent ainsi le tableau de bord :
« le tableau de bord est un outil destiné au responsable pour lui permettre grâce à des
indicateurs présentés de manière synthétique de contrôler le fonctionnement de son système
en analysant les écarts significatifs afin de prévoir et de décider, pour agir ».27
Le tableau de bord est un outil de mesure de performance qui se focalise sur un nombre restreint,
mais suffisant d’indicateurs. Il permet de suivre l’amélioration continue d’une manière
dynamique et rapide, par la comparaison des résultats dans le temps et l’orientation des analyses
27
Aubut-Lussier L., « le tableau de bord : ABC et meilleures pratiques », Paris, 2013, p : 7.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
vers les secteurs problématiques. Il faut lier les mesures de performance aux objectifs
poursuivis.
Dans la définition des missions, P. VOYER28 indique que le tableau de bord permet, de façon
régulière et même constante, de mesurer, de cerner, de suivre les clientèles, l’état et l’utilisation
des ressources (humaines, financières, matérielles et informationnelles), le fonctionnement de
l’organisation et la progression de résultats obtenus.
En effet, le tableau de bord a plusieurs missions :
- Il permet de faire ressortir les tendances et les écarts significatifs ou exceptionnels, et
d’avertir le gestionnaire de tout résultat ou écart indésirable, à la manière d’un système
d’alarme. En fait, il constitue un avertisseur, un outil de prise de décision face aux problèmes
d’écarts, de variations ou de tendances entre le prévu, le voulu, le réalisé et le vécu.
- Il peut indiquer au gestionnaire la nécessité d’entreprendre une analyse plus approfondie
dans le système d’information de gestion en facilitant la localisation des informations
pertinentes.
- Les gestionnaires peuvent être informés sur l’essentiel des paliers inférieurs et peuvent
aussi transmettre à leur tour des indicateurs pertinents aux paliers supérieurs. De plus, un
système rigoureux d’indicateurs permet d’améliorer sensiblement la mesure de la performance
et rend crédible les évaluations qui en sont tirées.
- Le tableau de bord favorise la communication, l’échange d’informations entre les
gestionnaires, stimule la discussion en permettant de cerner le dialogue sur la performance. Il
motive l’ensemble du personnel par l’utilisation d’informations plus objectives pour
l’évaluation du rendement.
Par ailleurs, le filtre qu’utilise le tableau de bord pour décrypter la performance de l’entreprise
est moins restrictif que celui de la comptabilité de gestion, des budgets et du reporting. Ces
outils n’en fournissent en effet qu’une représentation partielle focalisée sur l’évaluation du
montant des ressources consommées ou créées par l’entreprise. Le tableau de bord en
incorporant des indicateurs non financiers dans sa “grille de lecture” est capable en revanche
de couvrir plusieurs aspects de la performance et notamment les éléments qui se trouvent à
l’origine des processus de création de valeur.
28
Voyer P., « Tableaux de bord de gestion et indicateurs de performance », presse de l’université du
Québec, 2009.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Enfin, le tableau de bord est l’instrument du contrôle de gestion qui offre le plus de souplesse
et le moins de “lourdeur”. Sa mise en place et son utilisation nécessitent des moyens moindres
que ceux requis dans le cas des systèmes budgétaires ou de calcul de coûts, et son implantation
est aussi plus rapide (quoiqu’il faille tenir compte ici de l’ampleur du projet). C’est ce qui
explique par exemple que le tableau de bord est l’outil du contrôle de gestion le plus répandu
et utilisé dans les petites et moyennes entreprises [CHAPELLIER, 1994]29. L’instrument est
également flexible. Il s’adapte en effet à toutes les formes d’organisation (et aux styles de
management correspondants), y compris celles relevant des logiques systémiques qui sont
étrangères aux budgets et aux techniques de calcul de coûts traditionnels.
29
Germain C., « Tableau de bord », E-thèque, 2003, p : 10.
30
Loning H., Malleret V., Meric J., Pesqueux Y., Chapiello E., Michel D., et Sole A., « le contrôle de gestion
: organisation et mise en œuvre », Dunod, 2003, p : 158.
31
DE Rongey., Cerrada K., « contrôle de gestion », Pearson éducation, 2éme édition, p : 233.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Le contrôle de gestion est mal défini dans la plupart des organisations publiques. Les
interprétations sont si multiples que certains le lieront à l’exécution du budget et à l’allocation
budgétaire. Étant donné que le contrôle de gestion doit se définir par rapport à sa finalité et non
son contenu, Kaplan et Norton proposent un rééquilibrage des systèmes d’évaluation de la
performance en développant des indicateurs sur quatre axes: l'axe financier, l'axe des clients,
l'axe des processus internes et l'axe d'apprentissage et de croissance. Cela fait partie d'un tableau
de bord équilibré appelé aussi carte équilibrée de performance. Cette dernière est évaluée à
l'aide des mesures financières et non financières.
L’axe financier
C’est l’axe traditionnel qui reprend l’ensemble des indicateurs financiers, comme dans le
tableau de bord traditionnel, pour mesurer la performance d’une organisation. Ces indicateurs
traduisent ce que les actionnaires attendent de l’entreprise. Ils correspondent aux traditionnels
| 77
La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
de mesure de la performance. En général, les indicateurs financiers utilisés sont le « retour sur
l’investissement », « la valeur ajoutée économique ».
L’axe client
Il regroupe l’ensemble des indicateurs permettant d’identifier les segments de marché ciblé par
l’entreprise. Les indicateurs qui peuvent être utilisés sont les parts de marché, la conquête de
nouveaux clients, la conservation de la clientèle existante, le taux de rétention des clients, etc.
L’axe processus interne
Cet axe constitue le cœur de la philosophie du Balanced scorecard. Il concerne les processus
clés de l’entreprise qui vont lui permettre d’offrir une présentation qui attirera et fidélisera les
clients des segments de marché ciblé et d’assurer aux actionnaires le rendement financier
optimal. Ces indicateurs permettent à l’entreprise de piloter la qualité de ses processus
principaux, par exemple des indicateurs de délai (de développement de nouveaux produits si
l’on considère ce processus), de taux de défaut, de productivité, etc.
B. Reporting
Par définition, le Reporting32 est « un dispositif de remontée de l’information à l’usage de la
ligne hiérarchique et permettant à celle-ci d’exercer un contrôle a posteriori des responsabilités
déléguées »33. En effet, Benoit Pigé propose une autre définition. Selon ce dernier le Reporting
constitue « un outil essentiellement interne, rendre compte à son supérieur hiérarchique sous
forme d’un tableau de bord des facteurs clés de son activité […]. Le Reporting est devenu un
32
En français, c’est la reddition des comptes.
33
Djerbi, Zouhair, Durand, Xavier, Kuszla, Catherine, « contrôle de gestion », Dunod, 2014, p : 269.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
outil central pour rendre compte de ce que l’on fait, ou de ce que l’on a fait, non seulement en
interne, mais également à l’attention des diverses parties prenantes de l’Organisation »34.
A partir de ces définitions, on peut dire que le reporting constitue un outil primordial dans la
gestion des entreprises décentralisées. En fait, c’est l’action de faire rendre le tableau de bord à
la direction, il consiste à remonter périodiquement (souvent mensuelle) les informations
synthétiques de la gestion d’un centre de responsabilité aux supérieurs hiérarchiques. Il s’agit
d’un outil qui repose essentiellement sur des indicateurs de résultats pour évaluer
périodiquement la performance des responsables de chaque centre.
En tant qu’un outil d’évaluation de performance des responsables, le reporting permet donc à
la direction et/ou aux supérieurs :
- De vérifier la réalisation des objectifs ;
- Mesurer le poids des écarts ;
- D’apprécier la pertinence des actions correctives et leurs résultats.
On distingue35 plusieurs types de reporting, chaque type se définit par son contenu et par sa
fréquence. Ces différents types peuvent être regroupés en deux catégories On distingue les
reportings classiques et des reportings plus innovants dans le cadre des objectifs de
développement durable.
L’encadré suivant résume ces différents types en fonction de leurs contenus et leurs fréquences
Le reporting classiques
Reporting Reporting financier Reporting gestionnaire
comptable
Objet Suivi des filiales Consolidation des Contrôle des managers
comptes
Fréquence Mensuel Annuel Quotidien
34
Lardy P., Pige B., « Reporting et contrôle budgétaire : De la délégation à la responsabilité », EMS
Editions, 2011, P : 104.
35
M.LEROY, « DCG 11 - Contrôle de gestion : L'essentiel en fiches », Dunod, 2016
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Conclusion
La performance dans la sphère publique ne peut être globale, sans que l’on ajoute à la
mesure des services livrés la valeur ajoutée à la communauté d’implantation propre au bien
commun qui résulte des actes posés par l’ensemble administration-politique que suppose le
système d’organisation lui-même. En d’autres mots, la mesure de la performance ne peut être
complète sans que l’on ait inclus dans la mécanique de contrôle les outcomes et les outputs.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
À l’encontre des organisations opérant dans la sphère privée, qui ne dessert jamais qu’une
clientèle (celle de son marché économique), les organisations de la sphère publique desservent
toutes les clientèles (celles de son territoire).
La mesure de la performance dans le secteur public, n’est pas systématisée, car elle doit
prendre en compte à la fois les objectifs d’intérêt général définis par l’organisme de tutelle et
les attentes des usagers, qui sont complexe et diversifiées. C’est dans cette perspective qu’il
faut réfléchir sur l’apport de l’utilisation du contrôle de gestion à la quête de la performance
dans le secteur public.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Chapitre III :
Contrôle de gestion et pilotage de la
performance de Marsa Maroc
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Introduction
« Le Contrôle de Gestion est le processus par lequel les managers influencent les autres
membres de la structure en vue de réaliser les objectifs de celle-ci »36.
Pour cela, il est nécessaire de mettre en place un système d’auto contrôle, permettant de
s’assurer que l’activité opérationnelle réalise la stratégie à moindre coût, c’est-à-dire de mesurer
la performance, qui se définit par la combinaison de l’efficacité (atteindre les objectifs) et de
l’efficience (à moindre coût).
La comptabilité analytique,
Le processus budgétaire,
L’élaboration et l’exploitation de tableaux de bords de gestion pertinents.
36
R. Anthony, The Management Control Function, Harvard Business School Press, Boston, 1988
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Nous avons adopté une approche méthodologique qualitative basée sur la recherche
documentaire. Cette dernière constitue une source de données importantes dans une recherche
exploratoire (Molinier et al., 2002).
La recherche documentaire permet de recueillir les données préexistantes dans les textes et les
documents, et ne nécessitent pas l'intervention du chercheur, qui « n’exerce aucun contrôle sur
la façon dont les documents ont été établis et doit sélectionner ce qui l’intéresse, interpréter ou
comparer des matériaux pour les rendre utilisables » (Grawitz, 2001)
Ces sources de données peuvent être internes ou externes à l'organisation. Dans notre cas, nous
allons procéder à une analyse documentaire interne. Cette méthode de collecte de données nous
permettra une bonne connaissance de processus de contrôle de gestion au sein de Marsa Maroc.
Nous appuyons essentiellement sur des données internes issues des états de synthèse, des
tableaux de bord, système budgétaire, des règlements régissant le fonctionnement et
l'organisation de Marsa Maroc et des rapports traitants les activités de l’entreprise. Les données
issues de cette recherche sont textuelles et chiffrées. Leur traitement n'est pas spécial, nous
allons les analyser et les exploiter et les synthétiser sous forme des schémas, des tableaux et des
graphes.
Une deuxième approche de traitement consistant à entretenir une interview (guide d’entretien)
avec les responsables de la division contrôle de gestion. Les principales questions portaient sur
les pratiques et les outils de mesures de la performance, l’utilité des mesures et essentiellement
leurs avis sur l’amélioration de la performance.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
C’est dans cette perspective que Marsa Maroc, le leader national de l'exploitation des terminaux
portuaire avec une présence significative dans les dix principaux ports de commerce du
Royaume, ambitionne de se développer sur le marché international pour devenir à terme un
opérateur portuaire de référence à l’échelle régionale.
Les ports marocains ont une grande importance dans l’économie nationale et ils présentent le
véritable poumon de son commerce extérieur. L’organisation portuaire nationale est constituée
de 37:
33 ports, dont 12 ouverts au commerce extérieur, des ports plutôt spécialisés.
Trafic annuel : Environ 70 MT/an (+4% de croissance annuelle).
Une multitude d’opérateurs dans les activités portuaires.
Le secteur portuaire joue un rôle majeur dans le développement de l’économique marocaine.
En effet, plus de 98% du commerce extérieur transite par les ports, ce qui accorde à notre pays,
un caractère presque insulaire (identique à une île) en termes d’échanges commerciaux. Grâce
à son littoral atlantique et à sa façade méditerranéenne étendues sur plus de 3.500 km, le Maroc
37
Source ANP
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
La réforme du secteur portuaire entrée en vigueur en 2006 a créé un nouveau cadre légal,
institutionnel et réglementaire (loi 15-02) et a redistribué les rôles entre les acteurs publics et
privés, après la dissolution de l'Office d'Exploitation des Ports (ODEP), la création de l’Agence
Nationale des Ports (ANP) et de la Société d'Exploitation des Ports (SODEP), connue sous son
nom commercial Marsa Maroc.
La fonction de l’autorité portuaire incombe à des agences chargées des missions de régulation
et de police portuaire, de l’octroi des concessions et des autorisations d’exercice des activités
portuaires, du développement, de la maintenance et modernisation des infrastructures et
superstructures et de la gestion du domaine public portuaire. Concrètement, l’Agence Nationale
des Ports (ANP) gère l’ensemble des ports, à l’exception du complexe portuaire Tanger Med et
a notamment en charge la régulation, l’octroi et le suivi des concessions et des autorisations
d’exercice des activités portuaires.
La réforme est venue pour apporter des solutions à quatre contraintes du secteur à savoir :
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Marsa Maroc est un opérateur portuaire multidisciplinaire, occupant la place de leader national
de l’exploitation portuaire, avec une présence significative dans tous les ports de commerce du
Royaume.
Mue par le souci permanent de la qualité de service, grâce à ses ressources humaines qualifiées
et à son parc d’équipements performants, Marsa Maroc s’emploie à offrir des prestations aux
meilleurs standards internationaux dans l’ensemble des ports nationaux où elle opère.
La société est cotée depuis juillet 2016 sur la Bourse de Casablanca suite à la cession de 40%
des parts détenues par l’Etat marocain. Cette opération a permis à Marsa Maroc d’associer de
nouveaux actionnaires à sa gouvernance, d’accéder à de nouveaux moyens de financement à
même de soutenir sa politique de développement, et enfin, de renforcer sa notoriété.
Marsa Maroc s’est engagé ces dernières années dans de grands « chantiers ». Détaché de sa
vieille forme juridique ODEP depuis 2006, en se transformant à une société anonyme SODEP,
sous le nom commercial connu MARSA MAROC. Depuis, l’entreprise commence à voir naître
des changements radicaux dans son organisation et son fonctionnement.
Statut juridique :
Créée par la Loi 15-02, la Société d’Exploitation des Ports est une société anonyme à Directoire
et à Conseil de surveillance. Elle est régie par la loi N° 17-95 sur les sociétés Anonymes et la
loi 15-02 relatives aux ports.38
38
www.marsamaroc.com
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
FLOTTANT
30%
ETAT
Capital social 60% INSTIT.PAC
TES
10%
Marsa Maroc a mis en place une organisation fondée sur le principe de décentralisation avec
des responsabilités claires et des moyens de gestion et d'autocontrôle et ce, pour assurer une
plus grande souplesse dans son mode de gouvernance.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Président du directoire
39
Organigramme juridique au 31/05/2018 Source : Marsa Maroc
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Mode de gestion
Dès sa création, Marsa Maroc s’est dotée d’un statut de Société Anonyme. Avec ce nouveau
statut, Marsa Maroc bénéficie d’une plus grande souplesse de gestion lui permettant une
meilleure réactivité dans un secteur qui évolue rapidement. L’adoption du statut de Société
Anonyme s’est accompagnée d’un mode de gouvernance novateur :
Instances dirigeantes
La Direction Général : définit la stratégie et joue un rôle de support vis-à-vis des
Directions d’Exploitation aux Ports tout en laissant une large autonomie de gestion à
ces dernières.
Les Directions d’Exploitation aux Ports : définissent leurs objectifs, élaborent leurs
budgets et gèrent leurs propres ressources. La structure de chaque direction
d’exploitation varie selon l’importance des installations gérées au niveau de chaque
port.
Marsa Maroc est ainsi présente dans 9 ports à travers le royaume, notamment :
Nador: DEPN Tanger: DEPT Mohammedia: DEPM
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
La mission principale de Marsa Maroc est exercée conformément à la loi N° 6-84 en 2006 et
décret N° 2-84-844. Elle consiste au traitement, dans les meilleures conditions de délais, de
coût et de sécurité, de l’ensemble des navires et des marchandises transitant par les ports
marocains.
En 2017, les prestations de manutention, stockage et ad valorem ont représenté 91% du chiffre
d’affaires global de la Société. Les services aux navires ainsi que les services annexes ont
représenté respectivement 7% et 2% du chiffre d’affaires.
40
Source : Marsa Maroc
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
En s’engageant dès sa création fin 2006, suite à la réforme portuaire, dans un processus de
développement, Marsa Maroc s’est employée à participer à l’amélioration de la performance
logistique du Maroc. Pour ce faire et en tenant compte d’un environnement nouvellement
concurrentiel en pleine mutation, le plan stratégique déployé par l’entreprise en 2008 entendait
répondre à ces challenges.
Ainsi, de nouvelles concessions sont venues renforcer le portefeuille de Marsa Maroc parmi
lesquelles le terminal à conteneurs 3 (TC3) du port de Casablanca d’une capacité de 600 000
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
EVP et mis en service en octobre 2016, la concession du Terminal Nord du Port d‘Agadir qui
a démarré en septembre 2016, ou encore le nouveau terminal à conteneur au port de Tanger
Med II d’une capacité de 1 500 000 EVP et dont la mise en service est programmée fin 2019.
Après les réalisations de ses dix premières années d’existence, Marsa Maroc se tourne
désormais vers de nouveaux défis.
Afin de piloter ses activités, Marsa Maroc a mis en place un système de contrôle de gestion
graduellement au sein de différentes directions d’exploitation des ports (DEPS) sous sa tutelle,
en visant à identifier les leviers d’actions permettant d’améliorer la performance des activités
et la maitrise des couts des services rendus.
Marsa Maroc utilise trois types d’outils de contrôle de gestion : La gestion budgétaire, les
tableaux de bord et la comptabilité analytique.
La gestion budgétaire est une technique qui consiste à rapprocher périodiquement les prévisions
budgétaires et les réalisations. Ceci permet de constater, d’analyser et de rechercher les motifs
des écarts et si nécessaire, de mettre en œuvre des actions correctrices portant sur les moyens
attribués ou les objectifs fixés. Cette analyse s’effectue sous la direction de la Division de
Contrôle Budgétaire. Cette dernière, établit une analyse profonde en collaboration avec le
département financier des DEPs.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Marsa Maroc dispose de deux catégories de budgets à savoir : Budget ou plan d’investissement
et Budget de fonctionnement.
La préparation des budgets est une étape cruciale dans la gestion budgétaire de l’entreprise
puisqu’elle conditionne les autres phases de la démarche budgétaire. En effet, un budget bien
préparé et bien ficelé facilitera son contrôle et son suivi.
Partant de là, Marsa Maroc a entrepris une nouvelle démarche de préparation des budgets qui
n’est en fait que l’aboutissement de celle de la planification stratégique, voici les différentes
étapes :
Sur la base de la note de cadrage, établie par la DG et issue des axes du plan stratégique, les
Directions d’Exploitation aux ports « DEP » établissent leurs projets d’entité « PE » ainsi que
les plans d’action «PA » correspondant. Ces plans d’actions sont ensuite traduits en budget
(fonctionnement – Investissement). Les PE et les PA sont des documents contractuels entre les
DEP et le siège et font l’objet d’un suivi mensuel dans le cadre du contrôle de gestion et d’une
évaluation en fin d’année. Cette évaluation se fait en cascade.
Chaque projet d’investissement donne lieu à l’établissement d’une fiche projet décrivant :
L’objet, la consistance de l’opération, l’opportunité de la réalisation, les objectifs attendus, le
coût de l’opération, le planning « lancement AO, notification démarrage, achèvement, … ».
• Les projets d’investissement de développement et ceux dont le seuil est = ou > à 20 MDH
• Etablissement d’une DAI qui doit être validée par la commission d’examen des
investissements et approuvée par le directoire;
• Les projets des études à inscrire au budget font l’objet d’examen par la commission budgétaire
• Le suivi d’exécution est automatisé et fait l’objet d’un reporting mensuel;
• Le budget fait l’objet d’une actualisation au cours de l’année (A Fin Avril et A Fin Juin).
Marsa Maroc a mis en place un cycle de budget complet avec une approche top-down et bottom-
up : Projets d’entité, Budget, MPO & évaluation : ce cycle est schématisé dans la figure
suivante :
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Pour assurer la bonne exécution du budget, il importe d’effectuer un suivi permanent des
engagements et de permettre un remaniement au cours de l’exercice pour pouvoir d’engager
des dépenses exceptionnelles.
Il faut, toutefois, préciser que seul le suivi du budget des produits ne s’effectue pas de manière
permanente, alors que celui du budget des charges de fonctionnement ainsi que celui du plan
d’investissement se font mensuellement.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
b. Le Contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire dans la société Marsa Maroc se fait d’une manière traditionnelle, qui se
base sur le suivi mensuel des écarts budgétaires et l’établissement d’un état d’écarts globaux en
fin d’année. Le calcul des écarts se fait juste par rapport au prix général, et cette tâche de
contrôle est effectuée par le service comptabilité. La méthode de calcul des écarts adopté ne se
réfère à aucune technique permettant de faire une bonne analyse, puisqu’il se base juste sur
comparaison des prévisions budgétaire au niveau de consommation sur la base du prix.
L’entreprise peut tolérer un écart allant jusqu’au plus ou moins de dix pourcent (10%), par
rapport aux prévisions initiales. L’explication et l’analyse des origines des écarts ne reçoivent
pas beaucoup d’intérêt lors du contrôle budgétaire.
Après une analyse du processus ou la démarche budgétaire du Marsa Maroc on peut constater
quelques points critiques. C’est vrai que la démarche adoptée par la société commence par la
définition d’un cadre stratégique, mais le cadre opérationnel de la démarche budgétaire révèle
de grandes divergences.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
avec la budgétisation. Cela peut s’expliquer, apparemment, par le fait que les ressources
financières de l’entreprise sont étatiques.
c. Contrôle budgétaire
Le seul point fort, qu’on peut dégager concernant le contrôle budgétaire au sein de Marsa
Maroc est le fait de suivi mensuellement les réalisations budgétaires par rapport aux
prévisions. Or, ce suivi reste handicapé avec les défaillances qui l’entourent. On peut
résumer ces défaillances dans :
• La non décomposition des écarts pour connaitre les entités qui influencent lors de
l’analyse ;
• L’analyse des écarts se limite dans la détection du problème, sans feedback
permettant de connaitre l’origine du problème ;
• Absence d’un suivi budgétaire basé sur des indicateurs de performance ;
• Chaque fin de mois les divisions doivent élaborer leurs états de réalisation
budgétaire sur Excel et les envoyés au service comptable pour faire le contrôle, ce
qui impraticable et présente une lourdeur dans le processus du contrôle, vu l’absence
d’un système d’information qui facilite cette tâche ;
• L’absence d’un système d’information, influence sur le temps de réponse et de
réaction vis-à-vis des situations d’insuffisance ou de dépassement du budget.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Depuis sa création Marsa Maroc n’utilisait que les tableaux de bord financiers. Or, dans son
contexte actuel caractérisé par l’introduction de la concurrence les preneurs de décision au sein
de Marsa Maroc ont jugé utile d’introduire d’autres indicateurs d’aide à la prise de décision.
Ces tableaux de bords se présentent sous forme de plusieurs indicateurs jugés utiles à la prise
de décision, pour chaque type de tableaux de bords il y a une liste préétablie d’indicateurs qui
permettent d’assurer le contrôle et de retracer les prévisions et les réalisations et d’analyser les
écarts pour ensuite établir des commentaires qui seront indispensables pour les preneurs de
décisions qui vont s’en servir pour améliorer la rentabilité au sein de Marsa Maroc.
Chaque DEP effectue son tableau de bord en fonction de ces indicateurs et puis ils les envoient
à la direction générale qui s’en charge de les consolider au niveau de la division contrôle de
gestion.
Les tableaux de bord constituent un support d’aide à la décision aux responsables opérationnels
et fonctionnels de Marsa Maroc permettant de mesurer la performance en :
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Le Tableau de Bord de Marsa Maroc a été mis en place en respectant les principes suivants :
• Unicité du Tableau de Bord : Toutes les fonctions et tous les niveaux de détails sont
regroupés dans une seule production,
• Arborescence des indicateurs : Permet un accès direct et rapide à l’information avec
le choix du niveau de détail en fonction du lecteur.
• Homogénéité de l’information : Un Check automatique est réalisé entre les différents
KPIs reprenant la même information dans différentes fonctions.
• Possibilité de Benchmarking : Comparaison entre les différents ports et possibilité de
transfert des « Best Practices »,
• Référence permanente à l’Objectif : Les KPIs sont en lien direct avec le Plan
Stratégique de Marsa Maroc et figurent dans les différents Projets d’entités.
Les indicateurs de performance constituant le Tableau de Bord répondent aux critères suivants
:
• Cohérence avec les objectifs stratégiques : Existe-t-il une cohérence réelle entre les
objectifs de la structure et les informations mesurées par le biais de ces indicateurs de mesure
de performance ?
• Compréhensible : L’indicateur et ce qu’il mesure sont-ils clairs et explicables ?
• Mesurable : Peut-on quantifier d’une manière ou d’une autre l’information que l’on
souhaite mesurer ?
• Contrôlable : Les résultats fournis par l’indicateur peuvent-ils être contrôlés aisément
?
• Utilisable : Est-ce que l’information fournie par l’indicateur permet de réaliser une
action permettant d’améliorer la performance mesurée ?
• Crédible: Est-ce que l’information peut résister à la manipulation, ou à la tentation de
piloter l’indicateur plutôt que ce qu’il mesure ?
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
• Modification manuelle des données des tableaux de bord par le contrôleur de gestion
port
• Saisie / Consultation des prévisions
• Comparaison réalisations / prévisions
• Modification du paramétrage des tableaux de bord
• Exportation des données sur Excel
• Sauvegarde / téléchargement des rapports d’analyse
Les tableaux de bord sont produits mensuellement et couvrent les volets suivants : commercial,
financier, RH, exploitation, technique et maritime. Les réalisations des indicateurs des tableaux
de bord sont calculées mensuellement, cumulées et comparées avec les prévisions et réalisations
de l’exercice précédent.
Les prévisions initiales de l’exercice sont utilisées pour les TB de janvier à avril, les prévisions
actualisées 1 pour les TB de mai à aout et prévisions actualisées 2 pour les TB de septembre à
décembre.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Extraction des
Analyse des indicateurs
données des sous- Tenue de la réunion portuaire
et réalisation de la
systèmes sources et de présentation du TB
présentation du TB
génération des TB
Le tableau de bord commercial présente l’activité du port à travers les volets suivants :
Le chiffre d’affaires
Le trafic
La satisfaction des clients
Chiffre d’affaires
Trafic
Le volume du trafic figurant au niveau du TB correspond au :
Trafic traité : Il correspond au trafic des escales terminées au cours du mois.
Trafic facturé : Il correspond au trafic facturé de manutention au cours du mois.
Tarif moyen par prestation
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Concernant ce volet, deux indicateurs sont suivis et sont calculés manuellement et saisis
directement au niveau de MARSA GESTION par le contrôleur de gestion, à savoir :
Nombre de réclamations clients reçues
Il s’agit des réclamations écrites reçues par le port et qui concernent la facturation et
l’exploitation
Délai moyen de traitement des réclamations
Il s’agit du délai moyen de réponse aux réclamations écrites reçues par le port avec une
distinction entre la facturation et l’exploitation.
• Charges d’exploitation
Les charges d’exploitation sont présentées selon la nomenclature comptable.
• Soldes de gestion
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Suivi de la trésorerie
Les indicateurs de trésorerie comprennent :
Encaissements (ANP et Marsa Maroc)
Décaissements (ANP, virements DG dépenses DEP)
d. Tableau de bord RH
• Masse salariale
La masse salariale est suivie pour les catégories suivantes :
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
• Cadres supérieurs
• Agents opérationnels et fonctionnels
• Agents contractuels opérationnels et fonctionnels
Indicateurs trimestriels
Les indicateurs trimestriels concernent les volets suivants :
• Formation
• Social
• Absence
Indicateurs annuels
Les indicateurs annuels sont :
• Pyramide de l’âge
• Pyramide de l’ancienneté
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Il s’agit de suivre le taux d’occupation des postes à quai et le délai d’attentes des navires
Le tableau de bord technique est un ensemble d’indicateurs qui permettent de suivre les données
suivantes pour les principales familles d’équipements d’exploitation et maritimes :
• Taux de disponibilité,
• Taux d’affectation ou d’utilisation,
• Taux de panne
• Dépenses de consommation et de maintenance
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Entités support ;
Entités techniques.
La CAG est déjà implémentée dans six sites (Casablanca, Mohammedia, Jorf Lasfar, Safi,
Laâyoune et Nador) opérationnels. Elle sera généralisée dans les autres sites à l’horizon 2018.
Après avoir bien étudié et analyser les particularités et les procédures de contrôle de gestion au
sein de marsa Maroc, il est le temps d’appliquer ces notions théoriques et de concrétiser
l’analyse. Ainsi, dans cette section on se focalisera sur une analyse pratique de l’activité de
Marsa Maroc et cela en présentant les différents indicateurs par domaine (financiers ou non
financiers) et leur évolution dans le temps, ainsi les interprétations des chiffres.
On a vu que marsa Maroc utilise comme technique de contrôle de gestion la gestion budgétaire,
les tableaux de bord et la comptabilité analytique.
Après avoir bien saisi l’activité de Marsa Maroc et bien compris en quoi consiste-elle, le
système du contrôle de gestion de l’entreprise mesure la performance via les trois outils édictés
et les actions correctrices permettent d’améliorer cette performance.
Marsa Maroc, via les outils de contrôle de gestion et principalement les tableaux de bord,
mesure les différents indicateurs liés l’activité de l’entreprise.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Figure 7: Évolution du trafic global traité figure 8 : Répartition du trafic par mode de conditionnement
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Vracs liquides
Vracs solides
Divers
Baisse du trafic des produits conventionnels de 20,2% suite à la baisse des produits
sidérurgiques. Cette baisse est justifiée par la volatilité de cours des matières sur le
plan international et par la baisse de la demande dans le marché du BTP.
La répartition du trafic de Marsa Maroc par port est présentée dans la figure ci-dessous :
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
a. Chiffre d’affaire
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Le chiffre d’affaires de Marsa Maroc en 2017 est constitué à hauteur de 91% des prestations de
manutention et de stockage. Ces dernières sont constituées des deux principales composantes
suivantes :
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
b. La valeur ajoutée
L’évolution graphique de la valeur ajoutée sur les trois derniers exercices se présente comme
suit :
Figure 13: Evolution de la valeur ajoutée de Marsa Maroc sur la période 2015-2017 (en MMAD)
TCAM 13-15 : +5,7%
74,9% 73,4% 74,8%
Au titre de l’exercice 2016, la valeur ajoutée de Marsa Maroc affiche une croissance de 2,1% à
près de 1 484 MMAD. Cette progression s’explique principalement par :
L’augmentation de la production de l’exercice, en progression de 4,3% (+84 MMAD)
et s’établissant à 2 023 MMAD en 2016 ;
Cette augmentation a été atténuée par la hausse des consommations de l’exercice de
10,7% (+52 MMAD).
Au titre de l’exercice 2017, la valeur ajoutée de Marsa Maroc affiche une croissance de 9,5% à
près de 1 624 MMAD. Cette progression s’explique principalement par :
L’augmentation de la production de l’exercice, en progression de 7,3% et s’établissant
à 2 171 MMAD en 2017 ;
Cette augmentation a été atténuée par la légère hausse des consommations de l’exercice
de 1,5%.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
La rentabilité financière de Marsa Maroc a évolué comme suit, sur la période considérée :
Var. Var.
En millions de dirhams 2015 2016 2017
16/15 17/16
Résultat net (1) 272 398 488 46,6% 22,5%
Fonds propres (y c capitaux propres assimilés) (2) 2 493 2 657 2 836 6,6% 6,7%
Total Bilan (3) 4 873 4 983 5 483 2,3% 10,0%
Return on Equity (RoE) - (1)/(2) 10,9% 15,0% 17,2% +4,1 pts +2,2 pts
Return on Assets (RoA) - (1)/(3) 5,6% 8,0% 8,9% +2,4 pts + 0,9 pt
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Marsa Maroc a mis en place des objectifs et des indicateurs (NON FINANCIERS) de
performance clairs et partagés ainsi qu’un outil de suivi efficace de sa performance
opérationnelle, ce qui a permis d’améliorer l’efficacité et l’efficience des opérations portuaires
et de renforcer et d’accroitre durablement son niveau de profitabilité.
La fidélisation de ses clients pousse Marsa Maroc à suivre de manière permanente des
indicateurs de satisfaction de clients.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
M/Prévision M
Cumul M(N-1)
Réalisation M
Cumul fin M
Cumul (N-1)
Prévision M
Indicateur
M/M(N-1)
Budget N
cumul M
M(N-1)
Nombre de
réclamations 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
clients reçues
Facturation 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
Exploitation 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
Délai moyen
de traitement 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
des
réclamations
Facturation 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
Exploitation 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
Source : Marsa Maroc
Durant les premiers six mois de l’année 2018, Marsa Maroc n’a enregistré aucune réclamation
de la part de ses clients. Les prévisions sont parfaitement identiques aux réalisations.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
- Reflète la productivité
réalisée par jour pour Tonnage réalisé
une escale donnée que /
pour un trafic donné. Nbre de mains
corrigées
Suivi de la
productivité Arrêts déductibles = T/N/J Mensuel
Divers Accostage +
- Varie en fonction du
rendement main shift
Déhalage /
(RMS) et du Nbre des changement de
équipes affectées. poste + navire terminé
Il permet de définir la
Affectation des part du temps où l'engin Nbre shifts où l'engin
était affecté était affecté
Équipements /
à l'exploitation par % Mensuel
pour le rapport au temps où il Nbre shifts où il était
Divers était disponible disponible
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
C'est un Indicateur de
rendement qui permet de
Suivi de la connaître le rendement Boites manipulées /
productivité en conteneur réalisé par B/M/H Mensuel
Temps corrigé (h)
Conteneurs le port
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Il permet de suivre
l'évolution des
rémunérations : * Eléments de
Rémunération vérifier le lien avec charge de
Milliers de
des effectifs l'activité ; Personnel y Mensuel
dirhams
permanents * faire un compris les cadres
Rapprochement avec les supérieurs
prévisions budgétaires ;
* expliquer les écarts.
Il permet de suivre
l'évolution des charges
Suivi du personnel par rapport M.S/CA
Milliers de
indicateur aux charges totales à la M.S/VA Mensuel
dirhams
financier valeur ajoutée et au M.S/charges
chiffre d'affaires.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Il permet de suivre
l'évolution des
permanents pour cerner
Effectif Nombre total du
les flux des entrants et Nombre
permanent de proposer des personnel actif Mensuel
d'agents
la DEP Redimensionnements en permanent
fonction de l'évolution
de l'activité du port.
Source : Marsa Maroc
Apres l’étude et l’analyse du système de contrôle de gestion de Marsa Maroc, il est le temps de
présenter les différents résultats, les dysfonctionnements de ce système et les axes de
développement recommandés.
Dans le cas de Marsa Maroc, celui-ci est rattaché à la Direction Financière. Ce mode de
fonctionnement est-il pertinent ?
Dans ce type de structure le contrôleur de gestion dépend hiérarchiquement du directeur
financier, il est en relation fonctionnelle avec les autres directions. Dans ce cas, le contrôleur
de gestion aura un champ d’action plus restreint, il s’occupe des budgets, de leur suivi, de la
détermination des écarts et de l’élaboration des tableaux de bord. Néanmoins il risque d’être
axé plus sur les aspects financiers que sur les aspects opérationnels.
En outre, on distingue dans l’organigramme actuel de la direction financière que la gestion
budgétaire se fait à travers une division indépendante à celle du Contrôle de Gestion.
Cependant, la mission de cette dernière doit englober la gestion budgétaire, ce qui n’est pas le
cas au sein de Marsa Maroc. Il est donc nécessaire de restructurer le service de contrôle de
gestion.
Enfin, il est impératif que le contrôle de gestion soit indépendant des services opérationnels et
fonctionnels, et rattaché directement à la Direction Générale afin qu’il puisse être plus
synthétique et libre de s’exprimer sans éventuelles pressions qui peuvent être exercée par la ou
les directions qui en dépend.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Excepté de certains indicateurs commerciaux, financiers pour lesquels des niveaux objectifs
sont arrêtés annuellement, les autres indicateurs ne sont liés à aucun objectif chiffré.
1. Clients
L'importance de la mesure de la satisfaction client pour assurer une réussite durable de
l'entreprise n'est plus à démontrer. Mais l'orientation client n'est pas un vain mot. Passer d'une
logique produit : "On fait ce que l'on sait faire" à une logique client : "On fait ce que les clients
attendent" est une véritable révolution en soi.
2. Partenaires
Le concept d'entreprise "éclatée" a singulièrement renforcé l'importance des liens entre
l'entreprise et ses partenaires, qu'ils soient sous-traitants ou fournisseurs. Si, il y a peu encore,
seules les activités à faible valeur ajoutée étaient sous-traitées, ce n'est plus le cas actuellement
et l'entreprise se recentre sur son cœur de métier de plus en plus étroit. Des activités
d'importance sont ainsi confiées à des partenaires. La performance globale de l'entreprise est
étroitement liée à la performance de la chaîne globale de sous-traitance.
3. Personnel
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
4. Développement Durable
Le potentiel "éthique", qui peut s'exprimer en termes de Développement Durable, prend à juste
titre une importance de premier plan. (J'ai remplacé l'axe "Public" de la méthode GIMSI censé
englober la société civile par le terme plus générique de Développement Durable. Voir le
dossier développement durable sur piloter.org.
5. Actionnaires
Cet axe, bien trop privilégié aujourd'hui, mérite d'être relativisé en référence aux autres aspects
de la performance. Il ne faut pas pour autant perdre de vue que l'entreprise commerciale a pour
finalité la réalisation de profits. L'investisseur, en retour de sa confiance, attend une
rémunération.
7. Système d’information
Le système d'information est la clé de voûte de l'entreprise intégrée. La pertinence et la qualité
des informations échangées depuis le client jusqu'au dernier fournisseur conditionnent la
viabilité de l'ensemble.
Un didacticiel pour bien comprendre les 5 phases essentielles de la conception d'un tableau de
bord proactif avant d'attaquer le projet.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
La technologie de la Business Intelligence est mûre pour bâtir le système décisionnel proactif.
Mais quelle méthode utiliser ? Une démarche en 5 phases
Conclusion
Marsa Maroc a mis en place des objectifs et des indicateurs de performance clairs et
partagés ainsi qu’un outil de suivi efficace de sa performance opérationnelle, ce qui a
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
CONCLUSION GÉNÉRALE
Nous pouvons conclure que les gestionnaires du secteur public, et plus particulièrement les
entreprises publiques sont imprégnées d'une culture de performance qui influence grandement
leurs manières de gérer et décider. Ainsi, ils ont opté pour des outils qui sont adaptés à cette
réalité. Le contrôle de gestion, en tant qu’un outil de pilotage, est choisi par la plupart des
organismes publics pour véhiculer cette nouvelle culture et la faire transiter à travers les niveaux
hiérarchiques. La particularité de cet outil est qu'il permet le pilotage d'un service, d'une activité
ou de toute l'organisation.
C'est pour cette raison que son lien et son impact perçu sur la performance semblent être
conséquents.
La recherche de la performance est l’un des motifs avancés par les différentes réformes touchant
de la gestion des organismes publics. La gestion publique a enregistré plusieurs tentatives de
réformes dans les pays développés. Le Maroc s’est inspiré de ces tentatives pour réformer et
moderniser la gestion de son secteur public. Ces réformes ont abouti à un corps théorique appelé
Nouvelle gestion publique dite aussi nouveau management public, gestion axée sur les résultats
ou gestion axée sur les performances.
Rappelons à ce titre que notre travail de recherche avait pour objectif de répondre à la question
: comment le contrôle de gestion contribue à l’amélioration de la performance des entreprises
publiques ? le cas du Marsa Maroc. Afin d’y répondre, nous avons préparé un cadre conceptuel
et méthodologique avait pour objectif de traduire les éléments de notre problématique.
Dans notre travail, nous nous intéressons au recours et à l’usage des outils du contrôle de gestion
aux fins d’une bonne performance organisationnelle. Pour ce, nous avons adopté une approche
descriptive des pratiques adoptées au sein de Marsa Maroc.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
La performance, qui est un concept assez générique, utilisée dans les différentes approches de
réflexion du management et de la gouvernance des organisations reste peu développé au sein
de l’entreprise publique marocaine. Cette variable d’orientation des trajectoires stratégiques est
moins développé dans le domaine d’activité étatique vue le contexte institutionnel qui n’est pas
au courant de l’évolution du volé managériale des organisations.
La performance globale des entreprises est une orientation stratégique pour les entreprises en
faveur d’un élargissement de la transparence de l’entreprise envers les parties prenantes. C’est
une extension des variables de mesures, qui étaient concentré sur les indicateurs financiers de
mesures de la performance.
Les défis majeurs de Marsa Maroc, donc, sont la réalisation de la performance dans l’ensemble
de ses activités. Soient une amélioration de l’efficacité et de l’efficience, face à un budget réduit,
à des charges énormes et non maitrisées.
Enfin, Il me semble que ce travail modeste est loin d’être exhaustif. C’est pourquoi cette
présente étude ouvre la voie à des recherches ultérieures.
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
BIBLIOGRAPHIE
OUVRAGES
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• BARBO D., « gouvernance et performance des institutions publiques : le cas de la
communauté Urbaine de Garoua au Cameroun », Edition : connaissances et savoirs,
saint Denis, 2016 ;
• BARTOLI A., BLATRIX C., « Management dans les organisations publiques : Défis
et logiques d’action », Edition 4, Dunod, 2015 ;
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2004 ;
• BOISSELIER P., « Contrôle de gestion », Editeur : Vuibert, 2013 ;
• CAPPELLETTI L., « Toute la fonction Contrôle de gestion : Savoirs. Savoir-faire.
Savoir-être », Dunod, 2014 ;
• CHARPENTIER M., GRANDJEAN PH., « secteur public et contrôle de gestion
pratiques, enjeux et limites », Edition d’organisation, paris, 1998 ;
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2015 ;
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GrawHill, 1991.
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• GERVAIS.M, « contrôle de gestion et planification de l’entreprise », édition
Economica, Paris, 1981 ;
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• HELLUY A., DURAND X., « Les fondamentaux du contrôle de gestion : Pour une
entreprise performante et durable », Editions d’organisations, 2009 ;
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• SCHIKC P., « Mémento d’audit interne : méthode de conduite d’une mission », Dunod,
2007 ;
ARTICLES ET REVUES
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technique à une discipline », Comptabilité - Contrôle – Audit, 1999/3 (Tome 5), pp. 93-
105.
• BOURGUIGNON A. (1995), « Peut-on définir la performance ? », Revue Française
de Comptabilité, juillet- août, PP 61-66.
• BOURGUIGON A. (2000), « Performance et contrôle de gestion », Encyclopédie de
Comptabilité, Contrôle de gestion et Audit, Ed. Economica ;
• DEMEESTERE R., Y-a-t-il une spécificité du contrôle de gestion dans le secteur public
?, Volume7, 1989, pp. 33-45.
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• Dahir n° 1-02-124 du 1er rabii II 1423 (13 juin 2002) portant promulgation de la loi n°
62-99 formant code des juridictions financières.
WEBOGRAPHIE
• www.performance-publique.budget.gouv.fr
• http://international.scholarvox.com
• www.marsamaroc.ma
• www.casablanca-bourse.com
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
DEDICACES ............................................................................................................................ 1
REMERCIEMENTS ................................................................................................................. 2
LISTE DES TABLEAUX ......................................................................................................... 3
LISTES DES FIGURES ........................................................................................................... 4
LISTE DES ABREVIATIONS, SIGLES ET ACRONYMES ................................................. 5
SOMMAIRE ............................................................................................................................. 6
INTRODUCTION GENERALE .............................................................................................. 7
Chapitre I : Contrôle de gestion et secteur public : Cadre théorique ...................................... 11
Introduction ............................................................................................................................. 12
Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion ................................................................... 12
I. Mise en perspective historique du contrôle de gestion.............................................. 12
II. Définition du contrôle de gestion ............................................................................. 15
III. Missions, objectifs et Place du contrôle de gestion dans l’organisation.................... 20
Section 2 : Spécificités du contrôle de gestion dans le secteur public .................................... 23
I. Généralité sur le secteur public ………………………………...……………………23
II. Les spécificités du contrôle de gestion dans les organisations publiques…………..
III. Les difficultés et les limites du contrôle de gestion au secteur public…………….. 26
Section 3 : Le contrôle de gestion : fonction indispensable pour une gestion publique
efficiente .................................................................................................................................. 28
I. Le management public : nécessité d’outils sur mesure................................................ 28
II. Fondements théoriques………………………………………………………………..33
III. Le contrôle de gestion et la réforme budgétaire………………………………………37
Conclusion .............................................................................................................................. 40
Chapitre II L’apport du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises
publiques.................................................................................................................................. 41
Introduction ............................................................................................................................. 42
Section 1 : les fondements théoriques de la performance ...................................................... 42
I. Origine et définition du concept de performance........................................................ 42
II. Evolution du concept de performance......................................................................... 48
III. La théorie de la mesure de la performance.................................................................. 52
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La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Section 2 : La performance globale : quel référentiel de mesure pour les entreprises publiques
?................................................................................................................................................ 56
I. La performance globale d’une entreprise publique...................................................... 56
II. L’évaluation de la performance dans la sphère publique ……………………………. 58
III. La différence de conception entre performance publique et performance
privée............................................................................................................................ 59
Section 3 : l’amélioration de la performance via les outils du contrôle de gestion ................ 67
I. La méthode de calcul des coûts ................................................................................... 67
II. La gestion prévisionnelle ............................................................................................ 69
III. Le tableau de bord & Reporting .................................................................................. 70
Conclusion .............................................................................................................................. 77
Chapitre III : Contrôle de gestion et pilotage de la performance de Marsa Maroc…............. 78
Introduction ............................................................................................................................. 79
Section 1 Présentation de Marsa Maroc................................................................................... 79
I. Généralités sur l’activité portuaire .............................................................................. 79
II. Présentation de société d’exploitation des ports –MARSA MAROC......................... 79
III. Présentation de métiers de Marsa Maroc....................................................................... 80
Section 2 : la fonction contrôle de gestion au sein de Marsa Maroc........................................ 81
I. Le système budgétaire de Marsa Maroc....................................................................... 86
II. L’élaboration et l’exploitation de tableaux de bords ................................................... 90
III. La comptabilité analytique .......................................................................................... 98
Section 3 : Contribution du système de contrôle de gestion à l’amélioration de la performance
de Marsa Maroc..................................................................................................................... 103
I. Principaux indicateurs financiers de Marsa Maroc..................................................... 110
II. Principaux indicateurs non financiers de Marsa Maroc.............................................. 115
III. Présentation de résultats……………………………………………………………..120
Conclusion ............................................................................................................................ 122
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................... 123
ANNEXES ............................................................................................................................ 126
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................ 127
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