L’AUDIT INTERNE : UN OUTIL AU SERVICE DE LA

GOUVERNANCE D’ENTREPRISE
EL HILALI Karima
Doctorante FSJES Casablanca – Université Hassan II Laboratoire de l’Ingénierie Scientifique des Organisations
Equipe de recherche Contrôle de Gestion et Processus Décisionnels elhilali.karima31@gmail.com
&
Pr. BENLAKOUIRI Abderrahim
PES, EST Casablanca – Université Hassan II Laboratoire de l’Ingénierie Scientifique des Organisations Equipe
de recherche Contrôle de Gestion et Processus Décisionnels benlakouiri.uh2@gmail.com

Résumé : La gouvernance d’entreprise est un thème qui a connu au cours des dernières
années des développements de grande ampleur et a suscité un intérêt croissant tant chez les
chercheurs que chez les professionnels. Le débat sur le rôle de l’audit interne comme un
mécanisme d’une importance capitale dans le processus de gouvernance de l’entreprise et sa
capacité à atteindre les objectifs par sa création représente l’une des préoccupations majeures
des entreprises soucieuses d’améliorer leur performance et de s’adapter aux exigences de leur
environnement interne et externe.

Ce travail présente le cadre théorique associant l’audit interne et la gouvernance d’entreprise ;

fait l’état des lieux de cette fonction dans le contexte marocain à travers une étude
exploratoire. Les résultats obtenus montrent le rôle important de l’audit interne dans
l’amélioration de la gouvernance d’entreprise en cas d’existence des conditions garantissant
son efficacité.

Mots clés : audit interne- gouvernance d’entreprise – contrôle interne- contexte marocain-

Abstract: Corporate governance is a theme that has been the subject of major developments
in recent years and has attracted increasing interest among researchers and professionals alike.
The debate on the role of internal audit as a mechanism of paramount importance in the
corporate governance process and its ability to achieve objectives through its creation
represents one of the major concerns of companies keen to improve their performance and
adapt to the requirements of its internal and external environment.

This work presents the theoretical framework associating internal audit and corporate
governance; takes stock of this function in the Moroccan context through an exploratory
study. The results show the important role of internal audit in improving corporate
governance if conditions exist to ensure its effectiveness.

Key Words: Internal auditing- Corporate Governance- Internal control- Moroccan context.
INTRODUCTION

Aujourd’hui, les entreprises sont, plus qu’hier, confrontées aux problèmes d’organisation, de
financement, de fiabilité de l’information liés à la globalisation des économies, l’émergence
de nouveaux risques…Tous ces problèmes affectent la rentabilité des entreprises, leur
compétitivité voir leur survie. Dans ce cadre, la question de la gouvernance d’entreprise
occupe une place essentielle et constitue une préoccupation majeure des décideurs. L’une des
solutions consiste à trouver un cadre des dispositifs qui canalisent les comportements des
acteurs, renforcent la confiance des investisseurs, optimisent les ressources et définissent
clairement les responsabilités des uns et des autres. Dans ce contexte, la gouvernance
d’entreprise fait référence aux relations entre la direction d’une entreprise, son conseil
d’administration, ses actionnaires et d’autres parties prenantes. Elle détermine également la
structure par laquelle sont définis les objectifs d’une entreprise, ainsi que les moyens de les
atteindre et d’assurer un suivi des résultats obtenus.

Ainsi, la permanence du débat sur la gouvernance des entreprises notamment, les prises de
contrôle, les responsabilités des dirigeants et des administrateurs, le rôle du conseil
d'administration, l'information et le rôle des actionnaires..., nous conduit à nous interroger sur
les enjeux théoriques de l’audit interne en tant qu’instrument au service de la gouvernance
d’entreprise et à analyser sa contribution au processus non seulement d’élaboration et de
traitement de l’information financière mais aussi dans l’amélioration des performances.

A cet effet, au cours du développement du présent travail nous tenterons de répondre à la

problématique suivante : dans quelle mesure l’audit interne peut-il être un mécanisme au
service de la gouvernance de l’entreprise ?

Pour répondre à cette problématique, nous présenterons en premier lieu, le cadre théorique de
l’audit interne et de la gouvernance d’entreprise à savoir les définitions des concepts, les liens
entre eux ainsi que les théories mobilisées justifiant la relation entre l’audit interne et la
gouvernance d’entreprise. En deuxième lieu, nous présenterons la partie pratique où nous
allons nous interroger sur les enjeux et l’importance de l’audit interne en tant qu’instrument
au service de la gouvernance d’entreprise et à analyser sa contribution à la performance du
présent processus. Il s’agit d’une étude exploratoire réalisée à travers un questionnaire destiné
aux auditeurs internes dans des entreprises relevant de différents secteurs d’activité pour
comprendre la position de cette fonction dans ces entités ainsi que ses principales missions et
les facteurs pouvant contribuer à son efficacité.
 1. REVUE DE LITTERATURE

Avant d’aborder le cadre théorique de l’audit interne et de la gouvernance de l’entreprise, il

est préalablement nécessaire de préciser leurs définitions, objet de cette section.

1.1. AUDIT INTERNE ET GOUVERNANCE DE L’ENTREPRISE : DEFINITIONS

L’audit interne est une fonction relativement récente, son apparition remonte à la crise
économique de 1929 aux Etats-Unis Renard J. (2010). Par ailleurs, l’Institut des Auditeurs
Internes a donné une définition universelle à l’audit interne, traduite et adoptée par l’IFACI1
depuis 2002, « L’audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une
organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils
pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à
atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et méthodique, ses
processus de management des risques, de contrôle et de gouvernement d’entreprise et en
faisant des propositions pour renforcer son efficacité ».

Par ailleurs, l’importance qu’a connu le contrôle interne a renforcé l’intérêt accordé à la
fonction de l’audit interne, et ce, depuis 2001. Ceci peut se justifier par le rôle important des
auditeurs internes dans le suivi du fonctionnement et l’évaluation des systèmes de contrôle
interne afin de le maintenir à un niveau d’efficacité satisfaisant.

Ainsi, nous remarquons que la définition précitée situe la gouvernance d’entreprise parmi les
objectifs de l’audit interne. En effet, notre problématique se situe à ce niveau. Nous essaierons
d’analyser le lien entre ces deux processus en essayant de comprendre les lieux d’intervention
des activités d’audit interne dans un processus stratégique qu’est : la gouvernance
d’entreprise.

Quant au terme de gouvernance, gouvernement d’entreprise (ou gouvernance d’entreprise),

qui est la traduction du terme anglo-saxon « corporate governance », est le système par lequel
les entreprises sont dirigés et contrôlées. C’est un terme qui a donné lieu à plusieurs
définitions, notamment celle proposée par Charreaux G. (1997), selon laquelle la gouvernance
d’entreprise recouvre « l’ensemble des mécanismes organisationnels qui ont pour effet de
délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants, autrement dit, qui

1
Institut Français de l’Audit et du Contrôle Internes.
gouvernent leur espace discrétionnaire ». Elle désigne un ensemble de règles, de pratiques qui
contraignent l’action des dirigeants et définissent leur attitude managériale en mettant en
œuvre des principes de responsabilité et d’intégrité, d’indépendance du conseil et de respect
des droits des actionnaires, menant à une gestion efficace et transparente de la firme.

L’origine de la problématique de la gouvernance d’entreprise se trouve dans les travaux

relatifs aux intérêts divergents des acteurs ayant un lien avec la firme. Ces théories définissent
l’entreprise comme un nœud d’intérêts probablement divergents. Berle et Means (1932) en
sont les pionniers. D’autres auteurs, considérés comme classiques, tels que Baumol (1959) ou
Marris (1964), étudieront par la suite les différents objectifs à atteindre par les gestionnaires
d’entreprise.

En outre, l’OCDE2 a mis en place en 2004 un ensemble de principes qui régissent la

gouvernance d’entreprise qui devrait renforcer la transparence et l’efficience des marchés et

dont les instances compétentes en matière de surveillance doivent assurer le respect et
l’application. A cette fin l’entreprise doit être dotée de dispositifs de contrôle adéquats, en
particulier de dispositifs de gestion des risques et de respect du droit et des normes
applicables. L’un des moyens d’atteindre ces objectifs consiste à instaurer un système d’audit
interne.
Dans ce cadre, plusieurs approches ont été adoptées pour traiter l’audit interne et la
gouvernance d’entreprise, en l’occurrence, les approches actionnariales et partenariales. Ces
approches traditionnelles de la gouvernance cèdent le pas aujourd’hui à des approches
renouvelées basées sur les connaissances et les compétences Charreaux et Wirtz (2006).
En somme, le terme de gouvernance d’entreprise qui figure bien dans la définition de l’audit
interne suggère les liens pouvant exister entre ces deux notions.

1.2. L’IMPORTANCE DU ROLE DE L’AUDIT INTERNE DANS LE PROCESSUS DE

GOUVERNANCE DE L’ENTREPRISE

Suite aux séries des scandales financiers ayant secoué les milieux d’affaires, notamment,
Enron en novembre 2001 ; Andersen en janvier 2002 ; Worldcom –MCI en mars 2002 ;
Vivendi en juillet 2002 ; Global Crossing en janvier 2003 ; Security Trust, Invesco, Putman.

2
Organisation de Coopération et de Développement Economiques.
Fin 2003 ; Elf et Crédit Lyonnais (Eiteman, Stonehill et Moffett, 2004), et l’accroissement des
mouvements de défense des droits des actionnaires, un courant d’opinion sur la gouvernance
d’entreprise s’est développé aux Etats-Unis, en Europe et au Japon, considérant que ces
scandales sont dus à l’inefficacité des systèmes de contrôle interne. Dans ce cadre les
législateurs des principaux pays développés Justin (2005) ont été amenés à légiférer. C’est le
cas de la loi Sarbanes- Oxley (SOX) de juillet 2002 aux Etats-Unis, de la loi sur la sécurité
financière (LSF) du 1 er août 2003 en France.

En effet, ces deux lois imposent de nouvelles obligations en matière de contrôle interne en
considérant ce dernier comme un enjeu majeur de la gouvernance de l’entreprise et une
responsabilité accrue des plus hauts responsables des entreprises. Dans ce cadre, il est
demandé au président du conseil d’administration/ou de surveillance de rendre compte dans
un rapport, des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil ainsi que
des procédures de contrôle interne mises en place par la société.

Par ailleurs, et pour satisfaire aux obligations légales, la fonction d’audit interne a un rôle
fondamental à jouer dans le processus de préparation du rapport sur le contrôle interne. En
effet, la norme de fonctionnement 2120 sur le contrôle stipule que « l’audit interne doit aider
l’organisation à maintenir un dispositif de contrôle interne approprié en évaluant son efficacité
et son efficience et en encourageant son amélioration continue ».

De plus, sur la base des résultats de l’évaluation des risques, l’audit interne doit évaluer la
pertinence et l’efficacité du dispositif de contrôle portant sur la gouvernance d’entreprise (la
norme 2120.A1).

Selon la norme 2130 relative à la gouvernance d’entreprise, il incombe également à l’auditeur

interne d’évaluer le processus de gouvernement d’entreprise et de formuler les
recommandations appropriées en vue de son amélioration. A cet effet, il détermine si ce
processus répond aux objectifs suivants : promouvoir des règles d’éthique et des valeurs
appropriées au sein de l’organisation ; garantir une gestion efficace des performances de
l’organisation avec une obligation de rendre compte ; bien communiquer aux services
concernés au sein de l’organisation les informations relatives aux risques et aux contrôles ;
fournir une information adéquate au conseil, aux auditeurs externes et au management, et
assurer une coordination efficace de leurs activités Mandzila E. (2006).
En définitive, les contrôles à réaliser par l’auditeur interne visent à s’assurer que toutes les
opérations de l’entreprise sont maîtrisées et que l’entreprise est gérée efficacement et dans la
transparence. C’est la condition d’une bonne gouvernance et à ce titre, la fonction d’audit
interne a une responsabilité qui ne peut que légitimer son rôle d’acteur majeur de la
gouvernance d’entreprise.

1.3. AUDIT INTERNE ET GOUVERNANCE DE L’ENTREPRISE : THEORIES MOBILISEES

Pour appréhender la relation audit interne/gouvernance d’entreprise, plusieurs théories de la
firme peuvent être mobilisées, notamment, la théorie de l’agence, la théorie des coûts de
transaction.

- Audit interne et gouvernance de l’entreprise : théorie de l’agence

Le problème d’agence est l’une des pièces essentielles de la théorie contractuelle de la firme.
Attribuée aux pères fondateurs Jensen et Meckling (1976), la théorie de l’agence a pour
objectif de définir les moyens de contrôle de la délégation de droits que suppose le contrat
société. Ces deux auteurs considèrent que le fonctionnement des entreprises est caractérisé par
des rapports contractuels entre différents partenaires. L’exemple le plus illustratif est la
relation contractuelle qui lie les actionnaires appelés le principal aux dirigeants de l’entreprise
appelés agents. La question qui se pose est comment ces investisseurs s’assurent de la bonne
gestion de leurs fonds investis ?
Dans ce cadre, les deux parties signent un contrat qui spécifie ce que les dirigeants feront des
capitaux et comment les profits seront partagés. Mais, cette mesure préventive ne peut pas
tout prévoir car l’avenir est imprévisible. En rédigeant leur contrat, les deux parties doivent
décider comment allouer les droits de prise de décisions en cas des circonstances non prévus
au contrat. Donc, c’est cette dimension contractuelle qui est porteuse de conflits d’intérêts au
sein de l’entreprise, qui engendrent des coûts.
Dans ce cadre, la gouvernance d’entreprise est la mise en place de mécanismes pour fixer des
limites à l’exercice des droits par les agents-dirigeants et réduire la possibilité pour les
dirigeants d’adopter un comportement opportuniste. Comme l’écrit Viénot M. (1999) : « Il
s’agit simplement d’édicter des normes de bon comportement concernant d’une part les
rapports entre le management et le conseil, le premier étant responsable devant le second, et
d’autre part, les rapports entre l’assemblée générale des actionnaires et le conseil, ce dernier
étant responsable devant les actionnaires ».
En effet, les mécanismes de gouvernance ont pour objet de sécuriser non seulement l’apport
des actionnaires, mais également l’ensemble des transactions qui sont effectuées entre
l’entreprise et les différentes parties prenantes d’une façon très générale, l’environnement
sociétal Charreaux (2000).
A cet égard, l’audit externe apparaît, comme le mécanisme de contrôle et de surveillance du
comportement de l’agent, plus susceptible à faire supporter au principal des coûts d’agence et
à ne pas respecter ses obligations contractuelles.
Par ailleurs, l’audit interne n’a pas été considéré par la théorie de l’agence comme un
mécanisme de surveillance au sein de la relation d’agence. Mais, depuis quelques années, la
théorie de l’agence a donné lieu à de nombreux développements sur la gouvernance des
entreprises Charreaux G. (1997 ; 2000) qui visent à intégrer aussi l’audit interne comme un
mécanisme de gouvernance de l’entreprise Mandzila E. (2006).
De plus, parmi les conflits d’intérêts susceptibles de s’élever entre les actionnaires et les
dirigeants, l’approche actuelle de la gouvernance de l’entreprise met en priorité la résolution
du conflit engendré par le déséquilibre informationnel existant entre l’agent et le principal.
Par conséquent l’audit interne, rattaché au comité d’audit, lorsqu’il existe, a un rôle
fondamental à jouer au sein de la gouvernance de l’entreprise, dans la réduction de cette
asymétrie d’information.
Par ailleurs, Gramling, Maletta, Schneider et Church (2004), distinguent quatre composantes
dans la gouvernance de l’entreprise : l’audit externe, le comité d’audit, le management et la
fonction d’audit interne. Cette dernière entretient avec chacune des composantes des relations
qui ont pris une importance élevée depuis l’adoption des lois américaine et française,
notamment dans l’évaluation et l’amélioration du dispositif de contrôle interne.
Ainsi, l’audit interne semble comme une fonction ressource. Toutefois, cette valeur est
contingente de sa qualité. De ce fait, il paraît intéressant d’apprécier le rôle de cette fonction
dans la gouvernance de l’entreprise au niveau de la réduction des asymétries d’informations et
au niveau du management des risques.
Au niveau de la réduction des asymétries d’information, il est admis que par rapport aux
actionnaires, le dirigeant dispose outre de l’information comptable et financière mais aussi
d’une information complète, issue de la comptabilité de gestion et du rapport d’audit interne
dont il était le seul destinataire.
Dans ce cadre, Pigé (1998) distingue trois niveaux d’asymétrie d’information liée au
gouvernement d’entreprise : l’asymétrie d’information existant entre les dirigeants et les
représentants des actionnaires, l’asymétrie d’information existant entre les actionnaires et
leurs représentants et un troisième niveau d’asymétrie apparaît en cas d’appel public à
l’épargne. De sa part, l’auditeur légal permettrait de réduire ces trois niveaux d’asymétrie
d’information. Quant à l’audit interne, au cas où il a été rattaché à la direction, n’a pas été
considéré comme un dispositif susceptible de réduire les asymétries d’information liées au
gouvernement d’entreprise. En effet, Sawyer (1973) considérait la fonction d’audit interne
comme l’œil et l’oreille de la direction.
Face à cette situation, la loi sur la sécurité financière, en exigeant du président du conseil
d’administration la production d’un rapport sur le contrôle interne et le rattachement
hiérarchique de l’audit interne au conseil d’administration et/ou au comité d’audit offre à
l’audit interne la possibilité de contribuer à la réduction de l’asymétrie d’information entre les
différentes parties prenantes du gouvernement d’entreprise.
Ainsi, l’existence d’un comité d’audit, destinataire du rapport de l’auditeur interne, apparaît
comme le poste de transmission entre les auditeurs externes et internes ainsi que le conseil
d’administration. En effet, le rattachement de l’audit interne au conseil d’administration et/ou
au comité d’audit est une condition sine qua non de la contribution de l’audit interne à la
réduction de ce déséquilibre informationnel.
Par ailleurs, l’audit interne a aussi un rôle clé à jouer au niveau du management des risques
d’entreprise et surtout dans le processus d’élaboration du rapport sur le contrôle interne exigé
par la loi sur la sécurité financière (LSF) aux sociétés cotées.
Dans ce sillage, selon Gramling et Myers (2006), l’auditeur interne exerce une influence sur
cinq composantes du management des risques d’entreprise. Il donne une assurance
raisonnable quant au processus de management des risques, que les risques sont correctement
évalués, que le processus de management des risques a été bien évalué, que le reporting sur
les risques majeurs a été correctement établi et qu’un bilan sur la gestion des principaux
risques a été dressé.

Selon les résultats de leur étude3, dans l’ensemble, l’audit interne ne joue, à l’heure actuelle,
qu’un rôle modéré dans le management des risques d’entreprise. Ce rôle est appelé à se
développer pour renforcer le rôle de cette fonction dans l’amélioration de ce processus.

- Audit interne et gouvernance d’entreprise : théorie des coûts de transaction

Pour les théoriciens des coûts de transaction Coase (1937) ; Williamson (1975), l’entreprise
contrairement au marché, apparaît comme le mode d’organisation qui permet de réaliser des
économies sur les coûts de transaction. En effet, « ce qui distingue les entreprises des
marchés, c’est la capacité qu’ont les entreprises à internaliser certaines transactions et à les
réaliser à un coût moindre que si elles avaient dû se dérouler sur les marchés » Ebondo et Pigé
(2002).
Pour toutes ces raisons, les dirigeants des entreprises surtout les grandes, ont été amenés à
internaliser l’essentiel de leurs travaux d’audit légal grâce à la création des services d’audit
interne à travers le recrutement des auditeurs, salariés de l’entreprise et afin de transférer à ces
derniers la réalisation des travaux de vérifications et de contrôle de conformité car le recours
aux auditeurs externes était générateur de coûts élevés pour la firme.
C’est donc le souci d’économies qui fut à l’origine de la création de la fonction d’audit
interne dans les grandes entreprises, après la crise de 1929. Appliquée à la gouvernance de
l’entreprise, la théorie des coûts de transaction offre ainsi une pertinente justification de la
création des services d’audit interne dans les entreprises. Ainsi, la fonction d’audit interne
apparaît comme le cadre institutionnel propice à une bonne gouvernance dans la mesure où il
permet une réduction des coûts et par conséquent une amélioration des performances.

En définitive, il apparaît que l’audit interne joue un rôle majeur dans la gouvernance
d’entreprise, ce qui a été confirmé à travers les théories mobilisés ci-dessus et les recherches
des auteurs dans le domaine. En effet, c’est une fonction qui contribue et veille sur la
performance de l’entreprise à travers les différents rôles qu’elle joue en matière de
mangement de risques, etc. Par ailleurs, l’audit interne est une activité réglementée à travers
les lois et les organismes veillant sur son bon fonctionnement et qui exigent la présence de
plusieurs conditions pour qu’elle soit efficace, Bertin (2007).

3
Gramling Audrey A. et Myers Patricia M. ( 2006), “ Internal Auditing’s role in ERM”, Internal Auditor, April,
p.55
Reste la mise en œuvre de l’audit interne, qui diffère d’une entreprise à une autre selon sa
culture, sa taille, ses moyens, ses difficultés, son contrôle interne… Donc, sa participation à la
gouvernance reste relative. De ce fait, nous allons nous approcher de cette fonction à travers
une étude exploratoire dans le contexte marocain, objet de la deuxième section qui représente
la partie pratique de ce travail.

2. L’AUDIT INTERNE COMME MECANISME DE LA GOUVERNANCE

D’ENTREPRISE : PARTIE PRATIQUE

En se basant sur le cadre théorique présenté (théorie de l’agence, théorie des coûts de
transaction), l’hypothèse émise s’énonce comme suit : l’audit interne est un mécanisme au
service de la gouvernance des entreprises. Cette même hypothèse a été déclinée en sous-
hypothèses :

-Sous-hypothèse 1 : l’audit interne peut contribuer à l’amélioration de la gouvernance

d’entreprise à travers l’évaluation du système de contrôle interne ;

-Sous-hypothèse 2 : l’audit interne contribue à l’amélioration de la gouvernance comme un

outil essentiel dans le management des risques ;

-Sous-hypothèse 3 : l’audit interne peut réduite le déséquilibre informationnel entre les

actionnaires et les dirigeants, ainsi que les parties prenantes à travers la protection de leurs
droits.

L’objectif de cette section est de présenter une étude exploratoire réalisée auprès des
entreprises marocaines pour comprendre dans quelle mesure cette fonction contribue à
l’amélioration de la gouvernance de l’entreprise. Donc, nous avons adopté une approche
hypothético-déductive visant la vérification ou non des hypothèses retenues sur le terrain.
Toutefois, la justification de la méthode d’investigation mérite d’être apportée.

2.1. METHODE D’INVESTIGATION

Il s’agit ici d’une étude exploratoire qui constitue le début d’une enquête plus ambitieuse.
Pour ce faire, un questionnaire a été élaboré en se basant sur ce qui précède.

En effet, ce questionnaire traite sommairement les différents aspects de l’audit interne comme
mécanisme de gouvernance d’entreprise. Dans ses axes, il traite la description de l’audit
interne, son positionnement ou sa forme au sein de l’organisation, son rattachement
hiérarchique, les principales missions exercées par la fonction d’audit interne par ordre
d’importance, l’impact de l’implémentation de cette fonction dans l’organisation, sa
participation dans l’amélioration des performances de l’entreprise ainsi que les améliorations
qu’il faut apporter à la fonction d’audit interne pour qu’elle réalise les objectifs par sa
création.
Ce questionnaire a été adressé aux auditeurs internes par voie électronique, par mails
professionnels ainsi que par réseaux professionnels pour faciliter l’accès à la population cible
et le recueil des réponses.

2.2. RECUEIL DES DONNEES

Le terrain étudié est délimité par le critère de l’existence de l’audit interne au sein de
l’entreprise. Notre population cible est constituée des auditeurs internes dans des entreprises
disposant d’un audit interne.
Les structures consultées disposent d’un service d’audit interne et appartiennent aux secteurs
économiques différents : transports, Banques, vente à distance, assurance, industrie,
consulting, télécommunication, distribution, BTP…
Ainsi, sur les 100 questionnaires distribués, nous n’avons reçu que 53 réponses. Par ailleurs,
l’étude menée est exploratoire et vu la taille réduite de l’échantillon , ses résultats ne peuvent
être généralisés.

2.3. LES RESULTATS OBTENUS

- Les résultats de l’étude portant sur la description de la fonction d’audit interne

Concernant la forme d’organisation de la fonction d’audit interne, d’après les auditeurs ayant
répondu au questionnaire, la forme la plus fréquente est un service d’audit interne (16) ou une
division (15) et seulement 5 cas qui ont une cellule d’audit interne et 6 cas ayant un service
intégré au service comptable. Cette situation est expliquée par la taille de l’entreprise et
l’importance accordée à la fonction d’audit interne.
Quant au positionnement hiérarchique de la fonction, les auteurs de la théorie d’agence
considèrent que le rattachement de l’audit interne au conseil d’administration et/ou comité
d’audit est une condition importante afin de contribuer à la réduction du déséquilibre
informationnel. D’après les réponses collectées, l’audit interne est rattaché dans la majorité
des cas à la direction générale avec 45%, suivi par la direction comptable et financière avec
9%. Ainsi, seulement 3 sur 54 cas reconnaissent que l’audit interne au sein de leurs
organisations est rattaché au conseil d’administration ou de surveillance. A noter que cette
question de rattachement n’est pas toujours claire en ayant différents liens hiérarchiques
simultanément.

-Les résultats de l’étude sur les missions d’audit interne selon leur degré
d’importance

Le tableau ci-après présente les missions d’audit interne selon leur degré d’importance suite
au classement donné par les auditeurs internes interrogés.

Critères faible moyenne élevée

Evaluer les procédures de contrôle interne 4 14 35
Informer la direction générale sur le
3 19 31
fonctionnement de l’entreprise
S’assurer de la fiabilité des informations émises 5 18 30
Identifier les risques 8 16 29
Contribuer à l’amélioration des performances 8 17 28
Informer le conseil d’administration ou de
surveillance sur le fonctionnement de 8 19 26
l’entreprise
Participer à la rédaction du rapport sur le
10 22 21
contrôle interne

Dans leur majorité, les auditeurs internes interrogés estiment que : l’évaluation des
procédures de contrôle interne, l’information de la direction générale sur le fonctionnement de
l’entreprise, l’assurance de la fiabilité des informations émises et l’identification des risques,
sont les missions d’audit interne présentant un degré d’importance élevée.

Pour la question de l’impact de l’implémentation d’une fonction d’audit interne sur les
performances de l’entreprise, l’ensemble des répondants estime que l’audit interne a participé
positivement dans l’amélioration des performances de leurs entreprises à l’exception de 4 cas
sur 53 qui ont déclaré le contraire.

Pour illustrer l’impact de l’audit interne sur la performance de l’entreprise, nous

retenons les éléments de réponse suivants formulés par les répondants : la maîtrise des
opérations et l’identification des zones de risques/limitation des risques inhérents ; la
performance des équipes et des process ; l’assurance de l’amélioration continue des
procédures ainsi que le respect des processus ; l’amélioration du rendement de la structure en
général ; correction des anomalies qui représentent la cause principale de la non-réalisation
des objectifs fixés par la direction générale ; impact en cas de survenance ( ex : risques
financiers, risque d’atteinte à son image, risques juridiques) ; détection préventive des
fraudes…

-Les conditions de fonctionnement d’audit interne et son impact sur l’entreprise :

Ainsi, la qualité d’audit interne conditionne celle de la gouvernance d’entreprise (Gramling et

al, 2004) et vice-versa (Ebondo wa Mandzila, 2006) d’où le respect des conditions d’exercice
des missions de la fonction d’audit interne notamment son indépendance. Comme réponse à
cette question, 79% des professionnels d’audit considèrent que la fonction d’audit interne
exerce ses activités et ses missions avec une indépendance au sein de l’organisation, alors que
les 21% restant pensent le contraire.

A la question « A votre avis, quels sont les éléments entravant l’atteinte des objectifs de la
fonction d’audit interne ? », les résultats retiennent les éléments suivants : la question
d’indépendance, le manque de formation continue en faveur des auditeurs ; le manque de
personnel qualifié dans le domaine (car le poste n’est pas occupé toujours par des auditeurs
professionnels et certifiés). En effet, ces éléments constituent des conditions sin qua non
d’exercice de cette fonction selon les normes du métier.

Parmi les rôles de l’audit interne, la contribution à la réduction des conflits d’intérêts
et problèmes entres les dirigeants et les actionnaires (théorie de l’agence). En effet, 62% soit
33 professionnels estiment que la création de l’audit interne a participé amplement à résoudre
ces problèmes. Toutefois, 38% soit 21 sur 53 réponses pensent que cette fonction n’a pas pu
résoudre ce type de problèmes.

Pour illustrer les réponses des personnes ayant répondu favorablement à la question de
participation de l’audit interne à la résolution du problème de conflits d’intérêts entre
dirigeants et actionnaires, on cite :
- préciser les tâches et les responsabilités de chaque partie;
- veiller sur la clarté des résultats en assurant une information fiable et l’impartialité;
- instaurer une charte d’éthique ;
- s’assurer de l’indépendance des tâches ;
- analyser les dysfonctionnements avec propositions de recommandations réalisables
impactant la maîtrise de pilotage des activités…
Quant à sa contribution au renforcement du système de contrôle interne et au management des
risques, la fonction d’audit interne y participe avec une importance capitale (72%). 6%
seulement qui ont estimé le contraire.
En ce qui concerne la collaboration avec l’audit légal, la collaboration des auditeurs internes
avec les auditeurs externes en cas de missions d’audit légal est insuffisante car 32% des
interviewés l’estiment avec une importance moyenne et 19% comme faible malgré que 26
réponses sur 53 l’aient jugé avec une importance élevée.
A la question « L’implémentation de la fonction d’audit interne a participé à l’amélioration de
l’image de l’entreprise dans le marché et devant ses partenaires ? », 45% des réponses
confirment que la création de cette fonction a participé à l’amélioration de l’image de leurs
entreprises sur le marché et avec leurs partenaires, 42% la jugent comme moyenne ou ses
résultats ne sont pas encore clairs. Toutefois, 7 réponses trouvent que cette fonction a un
faible rôle.
A la question, « Quel est le degré de conscience du personnel de votre entreprise sur le rôle
de la fonction d’audit interne ? ». La majorité (47%) trouve que le personnel de leurs
structures n’est pas assez conscient du rôle de cette fonction, seulement 17 sur 53 réponses
trouvent qu’elle est bien diffusée et le personnel est sensibilisé par rapport à son rôle et son
importance pour le bon fonctionnement de l’entreprise.
Quant aux perspectives d’amélioration de l’audit interne pour qu’il puisse atteindre les
objectifs par sa création. Les professionnels d’audit interne interrogés trouvent qu’il est
nécessaire de s’assurer de la présence des conditions suivantes : indépendance de la fonction ;
formation continue et certification au profit des auditeurs internes ; sensibiliser et instaurer la
culture d’audit interne en remplaçant l’image du gendarme qui doit contrôler et sanctionner
par l’outil d’amélioration continue du fonctionnement de l’entité ; mettre à sa disposition les
moyens humains et financiers nécessaires ; avoir l’engagement du top management et la
collaboration des audités dans les différentes missions réalisées ; veiller sur l’instauration d’un
système efficace de traçabilité et de remontée des informations à la structure chargée d’audit
interne. En effet, ces conditions sont conformes aux règles du métier dont leur absence donne
lieu aux dysfonctionnements et à l’inefficience de cette fonction.
CONCLUSION

Ce travail a développé l’idée du rôle de l’audit interne dans la gouvernance d’entreprise. La

revue de littérature montre que c’est un mécanisme de contrôle au service de la gouvernance,
non seulement il permet la réduction des asymétries d’information entre les différentes parties
prenantes de l’entreprise, mais il est aussi un mécanisme d’identification et d’évaluation des
risques encourus par l’entreprise, venant combler les dysfonctionnements et contribuer à la
création de la valeur ajoutée à travers les solutions d’amélioration proposées. Ainsi, les
théories mobilisées confirment que la fonction d’audit interne fait partie d’un large système de
gouvernance où le comité d’audit peut avoir un impact sur la fiabilité de cette fonction à
travers le contrôle et la surveillance qu’il est censé exercer.

Par ailleurs, la mise en œuvre de la fonction d’audit diffère d’une structure à une autre, elle
dépend de plusieurs facteurs malgré que c’est une fonction normalisée et unifiée. A cet effet,
nous avons essayé de découvrir ce métier dans des entreprises dans un contexte marocain
pour voir les spécificités de cette fonction, son emplacement et les problèmes entravant son
efficience.

A cet effet, cette étude a mis en lumière les principaux enjeux auxquels la fonction d’audit
interne doit désormais faire face. Elle a montré, que l’audit interne contribue modérément à
l’amélioration de la gouvernance de l’entreprise à travers sa contribution dans la réduction des
asymétries d’information entre les différentes parties prenantes de l’entreprise, l’évaluation
des systèmes de contrôle interne et l’identification des risques encourus par l’entreprise. En
revanche, cette fonction ne joue pas son rôle en cas d’absence des conditions de son
fonctionnement notamment, l’indépendance ou son positionnement hiérarchique, la formation
et le profil d’auditeur interne, la culture interne de l’entreprise et le soutien apporté par le top
management à cette fonction… Enfin, les résultats de cette étude exploratoire peuvent être
édifiants pour la fonction d’audit interne au sein des entreprises marocaines s’ils seraient
confirmés par des études plus approfondies.
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